Tributario Primer Parte

LA (0351) 155086749 año 2020
Derecho tributario
Cátedra b
1 parte
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año 2020

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Tabla de contenido
Unidad 1: DERECHO TRIBUTARIO CARACTERIZACIÓN JURÍDICA ............................................................................. 3
Unidad 2 TRIBUTOS............................................................................................................................................ 27
Unidad 3 Derecho Constitucional Tributario: el poder tributario- principios constitucionales ............................... 43
Unidad 4 Derecho Constitucional Tributario y Régimen Federal: .......................................................................... 69
Unidad 5 El Derecho Tributario Material LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. ............................................................... 87
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Unidad 6 Derecho Tributario Material: Sujetos-Extinción .................................................................................... 99
Unidad 7 Derecho Tributario Formal ................................................................................................................. 127
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LA (0351) 155086749 año 2020
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APUNTE DE DERECHO TRIBUTARIO
Cátedra “B”
Profesor titular de Catedra: Dr. Villegas Ninci, Héctor
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Leopoldo Tributario.
Primera parte: nociones preliminares

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Unidad 1: DERECHO TRIBUTARIO
CARACTERIZACIÓN JURÍDICA 3
1. Finanzas públicas. Concepto. Recursos y gastos públicos. 2) Derecho tributario. Concepto, contenido y carácter.
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Origen y desarrollo del derecho tributario. Autonomía. División. Codificación. Relación con las demás ramas del
derecho. Fuentes 3) la norma tributaria: vigencia en el tiempo y en el espacio. Interpretación: métodos generales. La
realidad económica. Integración. Analogía.
DERECHO TRIBUTARIO: CONCEPTO, CONTENIDO Y CARÁCTER.

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Antes de iniciar el análisis de la materia se debe cotejar la relación existente entre el Derecho Financiero, el Derecho
Tributario y las Finanzas Públicas.
La organización política de la sociedad, el Estado, independientemente de su estructura, su forma, el tiempo y el lugar
en el que se desenvuelva y cualquier sea la concepción política imperante, posee su propia economía, llamada esta la

actividad financiera del Estado.
Esta economía estatal o actividad financiera del estado, consiste en la producción de servicios públicos prestados a la
comunidad en conjunto y a los habitantes individualmente. Para poder prestar dichos servicios públicos, el Estado
debe incurrir en erogaciones para proveerse de bienes y reclutar a funcionarios y empleados. Tales erogaciones
reciben la denominación de gasto público.
A su vez, para afrontar dichos gastos públicos, el Estado necesita obtener fondos, para lo cual se vale que distintos
procedimientos. Estos fondos son los recursos del estado.
La actividad financiera del Estado incluye aspectos políticos, económicos, técnicos y jurídicos. La ciencia de las
finanzas públicas se ocupa del estudio de los tres primeros aspectos, el cuarto es materia del Derecho Financiero.
El Derecho Financiero es, entonces, es la rama del derecho que se ocupa de estudiar el aspecto jurídico de la actividad
financiera del estado en sus diversas manifestaciones. Por su naturaleza, contenido y objeto, constituye una disciplina
integrante del Derecho Público.

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Por otra parte, el Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado
en sus diversas manifestaciones: órganos que la ejercen, medios por lo que se exterioriza y contenido de las relaciones
que genera.
A su vez existen varias fuentes de obtención de recursos a lo que puede acudir el Estado (por ejemplo, el
endeudamiento, la locación de bienes estatales, la venta de tales bienes, etc.) Pero sin duda, la fuente más importante
de recursos del Estado la constituyen los pagos obligatorios que las leyes imponen a los sujetos y que se denominan
tributos.
Estos recursos estatales denominados tributos están determinados por la ley, es decir, por norma jurídica es por ello
que la rama del derecho que estudia esta materia lleva la denominación de Derecho Tributario.
Derecho tributario:
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Se ha expresado que el Derecho Tributario es una rama del derecho público, que comprende al conjunto de normas
jurídicas que regulan las relaciones entre el Estado y los particulares en materia de tributos, esto es, las relaciones
jurídico- tributarias.
Rama del Derecho Público: porque el derecho tributario implica necesariamente la intervención, como una de las
partes de la relación jurídica, del Estado como poder público.
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Conjunto de normas jurídicas: es decir las leyes, decretos, resoluciones ministeriales y de los organismos recaudadores
tales como la DGI y la DGA, por las que se establecen, reglamentan e interpretan los tributos y las relaciones jurídicas
que se producen en relación a ellos.
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Relación Jurídico-Tributaria: es un vínculo entre el sujeto activo (necesariamente el Estado, salvo en las contribuciones
parafiscales) y los sujetos pasivos (los particulares), en virtud del cual estos últimos están obligados a pagar el tributo
a los anteriormente nombrados, los cuales tienen correlativamente el derecho para exigirlo.
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Tributos: es la prestación exigida por el Estado a los particulares en razón de las normas del derecho tributario, a la
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que nos referiremos más adelante.
Actualmente El Derecho Tributario latino se dividen en dos escuelas.
El Enfoque Clásico
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Conocida también como dogmática esta escuela surge en Alemania, las bases y lineamientos de la relación jurídica
surge del poder abstracto, irrenunciable, imprescriptible e indelegable que posee el Estado.
El Estado al momento de crear el tributo tiene una posición de superioridad frente al sujeto pasivo, sin embargo, al
momento en el cual la obligación nace esta situación de poder o superioridad desaparecen o mejor dicho tiende a

desaparecer y las partes de esta obligación se encontrarían en un plano de igualdad.

Cabe destacar que el sujeto pasivo frente al estado según esta teoría se encuentra en un estado de sujeción, se trata
de una relación de poder a la que muchos desean volver con distintas teorías. Sin embargo, a partir de la segunda
década del siglo XX un, y como consecuencia del desarrollo científico el derecho tributario, se reaccionó ante esta
tesis autoritaria, y se iniciaron intentos por poner de relieve la juridicidad del tributo y de las relaciones que genera,
pasando de un vínculo de sujeción o de poder a una relación obligacional.
para esta escuela de la Determinación Tributaria tiene carácter meramente declarativo ya que reconoce la
existencia de la obligación al momento de la configuración del hecho imponible.
Principales postulados:
• Toman como centro de estudio a la relación jurídica tributaria, entre el Estado y los particulares,
• La obligación tributaria es un vínculo legal, que lo diferencia de la relación del derecho privado.
• La obligación se nace con el acaecimiento del hecho, las obligaciones posteriores (deberes formales y
materiales) son la consecuencia lógica de lo primero. No obstante, se debe separar la obligación material de
la formal.
El Enfoque Fundacional o Dinámico

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Esta teoría es crítica de la escuela anterior y ha tenido diversas interpretaciones, por ejemplo en Italia en la década
del 60 del siglo pasado, hay teorías que sustituyen la obligación tributaria por los procedimientos tributarios, sus
principales críticas a la escuela clásica radica en la mutación que se produce en la situación jurídica ya que no
comparten este cambio del plano de la superioridad al plano de la igualdad, además sostiene esta teoría que
considera a la Determinación Tributaria es constitutiva ya que independientemente del acaecimiento del hecho
imponible el cumplimiento de la obligación no se podrá lleva a cabo hasta tanto no se practique la determinación de
oficio.
En cambio, Micheli, a la hora de estudiar el Derecho Tributario, aplicó al mismo la teoría procesal planteando estos
lineamientos, el Estado ejerce la potestad tributaria, creando la norma tributaria lo que se ejerce es el poder de
imposición, que consiste en realizar procedimientos determinativos para establecer si existe la obligación tributaria
quien debe pagar y cuánto debe pagar. Una corriente más Administrativista encabezada por Alessi, establece que
nacido el hecho imponible surge el deber del sujeto pasivo de practicar la determinación y en caso de no lo haga en
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su defecto el sujeto activo tendrá el poder practicarla, mientras tanto el Estado no tiene el derecho a exigir el
cumplimiento la obligación. Centrando su estudio en la actuación de la Administración.
En resumen, los elementos primordiales de esta tesis dinámica son los siguientes:
1. El asiento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativo del tributo, desarrollando la diversidad
de situaciones jurídicas que escapan al marco obligacional.
2. Lo que caracteriza y define el tributo es el procedimiento de imposición y no el vínculo obligacional
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3. Dentro el procedimiento puede surgir además de la obligación tributaria otras de otro tipo propio de la
dinámica administrativa estas últimas variarán dentro de cada atributo que incluso dentro de uno.
4. El eje central del análisis de esta escuela radica en la actuación administrativa como titular de los
procedimientos tendientes a la obtención de recursos, como lo señala los autores Micheli y Alessi.
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5. Por último, la relación jurídica sustancial es desplazada por la actividad administrativa como eje central de
estudio.
En nuestro país, la doctrina apoya el carácter declarativo de la determinación tributaria.

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En la provincia de Córdoba por medio del Código tributario apoya esta teoría al igual que a nivel nacional.
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CONTENIDO:
El contenido de Derecho Tributario se divide en 2 partes, una parte general y otra parte especial:
-La parte general comprende el estudio de los elementos sustanciales que sirven como límite a la arbitrariedad del
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Estado;
-La parte especial contiene las normas tributarias específicas, es decir, lo que hace a cada uno de los tributos.
Está integrado:

✓ Las normas específicas tributarias: contenidas en la ley 11683.

✓ Las normas generales comprendidas en otras leyes como:
-Constitución nacional.
-Código civil y comercial
-Ley de Concursos y Quiebra.
CARACTERES:
1. Derecho Público: el sujeto activo de la obligación tributaria es el Estado la norma tributaria regula el ejercicio
del poder y la potestad tributaria, el poder de imperio. La norma tributaria es de orden público.
2. Coacción o coerción en la génesis del tributo: la potestad tributaria se exterioriza en el momento del
nacimiento del tributo ya que el Estado no consulta a los sujetos pasivos sobre la creación de los mismos.
Luego la potestad tributaria se agota porque si el sujeto no cumple con su obligación el Estado lo ejecuta, pero
como puede ser ejecutado cualquier particular como consecuencia de incumplir, por ejemplo. Un acuerdo de
voluntades privado.

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3. Normatividad Jurica: la coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente. No es una

relación de fuerza. La potestad tributaria se transforma en la facultad de dictar normas. De este modo el
tributo queda sujeto al principio de legalidad. Esto trae como consecuencia:
• Tipicidad del hecho imponible: la hipótesis legal condicionante de la obligación tributaria debe
contener todos sus elementos componentes (aspecto personal, material, temporal y espacial) y deben
permitir conocer con claridad la circunstancia fáctica que generara la obligación de pago por medio
de una ley.
• Analogía: No se aplica para colmar lagunas con respecto a los elementos estructurales del tributo ni
tampoco respecto a exenciones. (esto se plasmó en la actual reforma del artículo 1 de la ley 11.683)
• Retroactividad: no se admiten respecto a ninguno de los elementos de estructurales del hecho
imponible.
• Distribución de potestades tributarias entre Nación y Provincia.
• Indisponibilidad del crédito tributario: el Estado no puede disponer de los derechos que emergen del
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vínculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y comprobado el Estado no puede decidir
si cobra o no el tributo, tampoco si hace rebajas o renuncias a derechos o hacer negociaciones de
ningún tipo.
4. Finalidad de cobertura del gasto público: la finalidad del cobro coactivo es la cobertura del gasto público, ya
que debe satisfacer necesidades públicas que dan nacimiento al Estado. Ese aporte será siempre en relación
a su riqueza una vez satisfechas sus necesidades primarias o básicas.
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5. Justicia distributiva Capacidad Contributiva: este es el criterio de graduación del aporte de los individuos al
gasto público. Este es un concepto muy cuestionado, se dice incluso que su significado, lo debemos buscar
fuera del campo jurídico. El estudio de la capacidad contributiva nos permite encontrar el fundamento del
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derecho del Estado a exigir tributos. Se considera que la capacidad contributiva, es lo que diferencia al tributo
del resto de las instituciones jurídicas.
Las consecuencias jurídicas de este principio son:
▪ Elemento unificador: el hecho imponible distingue a los tributos y la capacidad contributiva los unifica
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ya que todos colaboramos con el gasto público.
▪ Esta garantía sustancial de los contribuyentes: Ya sea, que éste constitucionalizada o no, es una
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garantía concreta para los particulares.

▪ Inmunidad tributaria: la diferencia de conceptos parecidos como exención, no incidencia. (El Estado
no tributa por no tener capacidad contributiva) esta es una postura doctrinal. Solo son inmunes
tributariamente los instrumentos que contengan actos de gobierno y el Banco de la Provincia de
Buenos Aires.
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AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Cabe señalar que lo que se discute es sobre el Derecho Tributario sustancial, si es este autónomo o no, y no respecto
de todo el Derecho Tributario.

Se entiende por autonomía a las características particulares de determinados conjuntos de normas, o sectores del
derecho positivo, que sirven para diferenciarlos entre sí dentro de la unidad del derecho.
Partera doping entiende que es imposible la independencia absoluta entre las distintas ramas del derecho ya que las
mismas forman parte de una única unidad real o sea el ordenamiento jurídico de un país.
Por ello la autonomía de un sector jurídico no puede implicar nunca total libertad para regularse íntegramente por sí
solo.
Posturas sobre la autonomía:
Autonomía didáctica
Los ordenamientos jurídicos de traición romanista, la relativa independencia de las ramas del derecho desde el punto
de vista didáctico se encuentra fuera de discusión la necesidad de esta autonomía es de orden práctico o enseñanza
permitiendo esta forma una mayor comprensión del fenómeno, sin embargo, al momento de estudio se contempla la
interacción de las distintas ramas del derecho con la materia objeto de investigación.
Autonomía funcional
Cuando la rama del derecho que se estudia está dotada de homogeneidad y funciona como un grupo organizado y
singularizado, se reconoce la existencia de la autonomía funcional.
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Cabe destacar el Dr. Villegas reconoce la autonomía didáctica y funcional del derecho tributario.
Criterios
Existen distintas posiciones sobre la autonomía del derecho tributario estas son:
• Algunos autores sostienen que existe una subordinación del Derecho Tributario al Derecho Financiero,
negando todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica).
• Otros lo subordinan al derecho administrativo, porque no regulado un caso por el Derecho Tributario se aplica
la legislación administrativa de forma supletoria.
• También tenemos aquellos que hablan de autonomía científica, sosteniendo que el derecho tributario tanto
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sustantivo o material es autónomo, tanto didáctica como científicamente. Los principales expositores esta
teoría son Trotabas, De la Garza, Jarach.
• Subordinación del derecho tributario al derecho Privado, sosteniendo que no hay autonomía porque no se ha
podido separar en los elementos esenciales del derecho privado esto es la obligación tributaria, existiendo
entre la obligación tributaria y la obligación privada semejanzas solo por el objeto, sosteniendo que la única
forma de apartarse del derecho privado es exclusivamente a través del particularismo legal. (Geny).
Postura el Dr. Villegas

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• Las distintas regulaciones jurídicas, se han agrupado en ramas especializadas, estafa tentación no violenta el
principio de unidad en el derecho
• La evolución jurídica las primeras normas que establecen derechos y obligaciones pertenecen al derecho
privado, y está prelación justifica su carácter inicial de derecho común.
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• Con el avanzar el tiempo las distintas normas si bien partiendo el derecho privado fueron transitando su propio
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camino creando las distintas ramas de lo que hoy se conoce como derecho, pero esta separación no es total
de aquellas ramas no puedo resolver todos los conflictos, por lo que resulta necesario ante la falta de
regulación recurrir a las normas y principios del derecho privado.
• Como se mencionó anteriormente las distintas ramas evolucionan del derecho privado y eso también ocurre
en materia tributaria, en estos casos y con la intención de captar realidades económicas dentro de actos y
negocios de los particulares, el legislador vuelve sobre las instituciones que creó anteriormente dentro del
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derecho privado y en cierta ocasiones las incorpora sin darles un alcance distinto, por lo que su significado es
el que le daba el derecho privado, en otras en cambio, el legislador decide adecuarlas al fenómeno tributario
debiendo interpretarse conforme lo dispuesto por el legislador teniendo en este caso el alcance o significado
que este le asigne.

Límites
• La norma alterante no puede ser de inferior jerarquía a la norma alterada. (artículo 31 de la constitución
nacional)
• La norma alterante no debe desnaturalizar la norma alterada.
El mayor problema se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los conceptos e instituciones del derecho
privado sin darles un contenido particularizado.
✓ Para algunos debe recurrirse al derecho civil.
✓ Para otros no hay que recurrir al derecho privado porque sus fines pueden ser opuestos y porque el hecho
imponible es el presupuesto del hecho de la obligación tributaria y la causa formal del tributo que la ley
Solución legislativa del problema:
El art. 1 de la ley 11.683 nos dice: que la interpretación de las disposiciones de esta ley de las leyes impositivas sujetas
a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la

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letra o por su espíritu, el sentido o alcance las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá
recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.
1. El fin de las normas tributarias: para algunos los tributos tienen como fin asegurar el Estado los recursos que
le sean necesarios para cumplir sus fines. Los seguidores de esta corriente sostienen que no se puede recurrir
a los principios del derecho privado porque sus fines son distintos. Esa contradicción de fines no puede acaecer
ya que ninguna rama del sistema jurídico puede tener fines propios. Los fines del derecho en general están
contenidos en el preámbulo constitucional.
2. La significación económica: sería la importancia que tienen los tributos como medios de cobertura del gasto
público. Pero si lo analizamos así, coincidimos que la significación económica coincide con los fines. Si los
individuos están organizados en una comunidad es ineludible que cada uno contribuya al sostenimiento de la
misma. La significación económica sería el medio por el cual se regula ese traspaso de riqueza en forma tal
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que el Estado cubre los gastos necesarios para la satisfacción de necesidades públicas.
3. El espíritu de la ley tributaria: fijar el significado de conceptos por el espíritu de las normas es un método
sumamente impreciso. Lo civilistas dicen que por espíritu debe entenderse el principio o conjunto de principios
que los cuales el legislador se ha inspirado. Esto no son otros que los principios generales del derecho. Si
llegamos a esa conclusión, debemos afirmar que los principios fundamentales de la legislación positiva son los
mismos que gobiernan el derecho privado. Ninguna rama puede tener su propio espíritu que sirva de guía
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interpretativa.
Conclusiones
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• Se cree en la autonomía didáctica y funcional
• Esto permite darse conceptos e instituciones propias o utilizar de otra rama y asignarle un significado distinto.
•
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Lo anterior se logra a través del singularísimo legal o normativo.
Si la norma tributaria toma conceptos sin darles un alcance particularizado, prevalece la rama de origen.
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DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO:
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El derecho tributario puede clasificarse de la siguiente manera:
-Derecho tributario material: contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria, estudia
cómo nace y se extingue la obligación de pagar, examina sus diferentes elementos: sujetos, objeto, causa y fuente.
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-Derecho constitucional tributario: estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad
tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos países en que éstas existan.
-Derecho tributario formal: estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus

diferentes aspectos.
-Derecho procesal tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el
fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación, a su monto, a los pasos que debe
seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, etcétera.
-Derecho penal tributario: regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones.
-Derecho internacional tributario: estudia las normas que corresponde aplicar en los casos de que diversas soberanías
entran en contacto, para evitar problemas de doble imposición, etcétera.
CODIFICACIÓN
Hay tendencias que se encuentran en contra de la codificación por:
✓ Multiplicidad de situaciones fiscales, resultando imposible reunir todo en un sistema normativo.

✓ Acción fiscal se inspira en criterios de oportunidad que no se pueden plasmar en códigos.
✓ Variedad de preceptos fiscales que impiden esquematizarlos.
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Los que están a favor:

Algunos sostienen que de producirse una Codificación Tributaria sólo contendría los principios jurídicos que presiden
esa acción y a los cuales el Estado se ajusta, en una parte general.
La parte especial contendría los diversos impuestos. Las ventajas de tener un tratamiento jurídico unitario de los
fenómenos fiscales implicarían:
✓ Los principios al estar codificados guían a la jurisprudencia,
✓ Las normas codificadas permitirían un actuar más armónico del legislador,
✓ Si faltan disposiciones para los impuestos en particular, las normas codificadas constituirán el derecho común
de los actos fiscales.
Estados Unidos, Francia, Chile, Ecuador, Uruguay cuentan con Códigos Fiscales.
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En nuestro país existen varios proyectos, pero ninguno fue sancionado, sólo contamos con la ley 11.683
continuamente modificada y disposiciones aisladas.
A nivel Provincial existen numerosos Códigos Fiscales que significan verdaderos ejemplos de sistematización. Córdoba
lo ha hecho a través de la ley 6006 y esta es complementada con la Ley impositiva anual.
Es incorrecto llamar a la ley 11.683, Ley de Procedimiento Tributario, ya que contienen normas sustantivas, normas
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penales, normas internacionales, etc. Sólo en Argentina se estudian las Finanzas públicas y el Derecho Tributario en
forma unificada. Es imposible unirlas porque el objeto de estudio y las normas, reglas o principios son diferentes.
RELACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO.

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El derecho es una unidad. La dificultad se presenta cuando aparecen nuevas ramas en el mismo que pretenden tener
autonomía. Es evidente en la complejidad de las actividades humanas que generan una proliferación de regulaciones
jurídicas cada vez más numerosas y que deben agruparse en ramas especiales. Esto no nos debe hacer olvidar que el
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legislador es uno y que el derecho es uno.
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¿Cuáles son los objetivos del legislador? Son los contenidos en el preámbulo de la Constitución Nacional.
Para desarrollar esas pautas los legisladores dictan normas que rigen las manifestaciones fundamentales de las
personas en cuanto a tales, sus atributos, derechos, garantías y obligaciones.
Las primeras normas son las del derecho civil y esto es lógico porque el hombre primero actuó como hombre, y por lo
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tanto necesitaba la protección de derechos básicos y luego actuó como profesional, mercader, marino, naciendo con
posterioridad todas esas ramas que fueron conteniendo distintos aspectos.
Esto es lo que justifica la calidad de "común" que ostenta el Derecho Civil. El Derecho Civil se ha ido disgregando las
restantes ramas del derecho. Como, por ejemplo, podemos citar el derecho Público, el derecho Comercial, el derecho

Agrario etc. Esas separaciones no son totales porque no resuelven todos los problemas que se les presentan, al carecer
de integridad y cuando sus normas no prevén un caso deben recurrir al derecho Civil.
El Derecho Tributario y el Derecho Común
Muchas veces el legislador tributario necesita adaptar instituciones básicas del derecho privado como la compraventa,
la donación, la permuta, etc. Esto no genera un interrogante si esos apartamientos son legítimos y si tienen alguna
limitación.
Para algunos el legislador tributario no puede alterar el Código Civil y Comercial. Suele ocurrir que se trasladan ciertas
figuras de una rama a otra, y al trasladarse pierden sus perfiles originarios y toman otros que resultan indispensables
para lograr los objetivos del legislador.
El derecho tributario puede modificar las regulaciones civiles porque se trata de derecho positivo.
Existen límites jerárquicos a los apartamientos que se producción de la ley común. Ellos son:
• Igual jerarquía de las normas alterantes: el artículo 31 de la Constitución Nacional dice que las leyes que dicte
el Congreso son ley suprema de la Nación y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse
a ellas, no obstante, cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o Constituciones Provinciales.
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De esto surge que el derecho tributario provincial no puede modificar instituciones, conceptos o principios
contenidos en el derecho común. Por ejemplo, no se puede dar un alcance distinto a la palabra bien, o
locatario, Donatario, etc.
• Sometimiento de las normas alterantes a las garantías constitucionales: las normas deben estar en total
coincidencia con las normas constitucionales. Ni el derecho Civil ni el derecho Fiscal pueden violar el orden
constitucional. Para la Corte se puede configurar infracciones constitucionales de dos maneras:
a) Indirecta: cuando una ley fiscal contradice disposiciones del derecho común dictadas por el Congreso.
b) Directa: cuando la ley fiscal viola las garantías constitucionales.
Relación con las demás ramas del Derecho
1. Con el Derecho Constitucional: su relación es muy estrecha, ya que la Constitución sienta normas obligatorias en
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cuanto marca los límites a la potestad tributaria y garantiza los derechos de los sujetos tributarios.
2. Con el Derecho Administrativo: en cuanto éste estudia a lo fiscal en lo relativo a los procedimientos que de la
aplicación del tributo se desprenden, y que están a cargo de la administración pública.
3. Con el Derecho Penal: en tanto que las normas del sistema represivo rigen en materia tributaria, ya que se requiere
de ellas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, cabe decir que las normas
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tributarias establecen sus propias sanciones.
4. Con el Derecho Procesal: el derecho procesal tributario y el penal tributario por lo general aparecen reunidos en un
mismo código fiscal, ellos reglan principalmente las controversias surgidas en ocasión del ejercicio del poder de
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imposición.
La relación del Derecho Tributario con las Finanzas Públicas

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Este tema hoy es un problema irresuelto, desde 1992 al 2000 en nuestra facultad se estudiaba en forma conjunta.
Desde el 2000 hasta hoy el derecho tributario se estudia en forma separada.
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En muchas facultades en la actualidad se siguen estudiando juntos.
La actividad financiera del Estado, recursos como el gasto se puede estudiar en forma conjunta o separada.
En Italia el Profesor Griziotti desarrolló la ciencia de las finanzas, dividiendo la economía privada, de la economía
pública, de éstos surge las finanzas públicas dividiendo estas en: hacienda que es la administración el patrimonio del
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Estado y finanzas que estudia los recursos y gastos.
El fenómeno financiero posee distintos aspectos estos son: el económico, político, jurídico, técnico o administrativo,
sociológico y psicológico esto se ha estudiado de forma unitaria a través de las finanzas públicas por los profesores
Pugliese y Dino Jarach.

De estos aspectos surgieron de diferentes ramas de estudio que son la economía, D. Financiero, D. Tributario,
Sociología financiera y Psicología financiera.
El derecho tributario es diferente al derecho financiero ya que: estudia la norma tributo en cambio el derecho
financiero estudio la actividad financiera del estado, poseen objetos, normas y principios diferentes entre sí.
FUENTES
Lo primero que debemos decir es que este tema es una “proyección del Principio de Legalidad”. Usamos la palabra
“fuente” en sentido metafórico porque en realidad el Derecho Tributario no tiene fuentes, sino que tiene “modos de
expresión”, los cuales siempre son escritos porque responden al Principio de Legalidad.
Para ser más claros, diremos que en el Derecho Tributario no hay fuentes como la costumbre, la jurisprudencia o la
doctrina de los autores que actúen como fuente obligatoria; dichas fuentes actúan sólo como fuentes de
conocimiento.

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Es decir que cuando hablamos de fuentes estamos hablando del sentido “obligatorio” de fuente, o sea de “normas”
las cuales entre sí tienen una relación rigurosamente jerárquica, lo cual significa que existen normas más valiosas que
otras; así, se las puede clasificar en:
a) Normas primarias u originarias: es la ley propiamente dicha, o sea La Constitución Nacional y demás leyes
nacionales, provinciales y municipales aprobadas por el poder legislativo correspondiente: Congreso,
Legislatura o Concejo Deliberante.
b) Normas secundarias o delegadas: estás en cambio, son propias del Poder Ejecutivo, de los decretos y las
resoluciones de la AFIP.
Constitución Nacional:
Es la principal fuente del Derecho Tributario, ya que por medio de ella se delimitan la potestad tributaria que ejerce el
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Estado y se establece la distribución de los recursos tributarios entre el Estado Nacional y las provincias.
Además, nuestra Constitución contiene los principios generales de la tributación (legalidad, igualdad, equidad,
proporcionalidad y no confiscatoriedad), sin perjuicio de consagrar principios generales del derecho como la libertad
y la igualdad, ante la ley y las cargas públicas.
El art. 4 de la CN. Establece que para la formación del Tesoro Nacional se va a tener en cuenta esas contribuciones que
de una manera equitativa y proporcional establezca El Congreso.
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El art. 75 inciso 2 de la CN. Expresa que es facultad del Congreso establecer y contribuciones indirectas la que se
ejercen en forma concurrente con las provincias o contribuciones directas por tiempo determinado, iguales en toda la
República y que se requieran por razones de seguridad, defensa, la que se recaudan por la Nación.
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El art. 31 de la CN. Establece la supremacía de la Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia sean
dictadas por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras, y agrega que las provincias están obligadas a
conformarse a esta supremacía.
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Leyes:
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Estas otorgan certeza, por lo que otorga un marco de seguridad jurídica. Si la ley cambia esa certeza se defrauda. Si la
ley pierde certeza, esto acarrea:
Inseguridad Jurídica. Ya sea porque uno no sabe a qué atenerse o porque ya no es tan exigible o no obliga tanto.
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Es necesario el dictado de una ley para que nazca la obligación tributaria. Debe ser una ley formal, o sea, dictada por
el Congreso. Una simple ley material decreto o resolución de un organismo recaudador no tiene carácter de ley en
materia tributaria.
Se encuentra debilitado el principio de legalidad porque si se transgrede la letra o el espíritu de la CN el afectado debe

pedir que el poder judicial declare su inconstitucionalidad.

El Tribunal Fiscal, por ejemplo. No puede declarar la inconstitucionalidad de la ley formal, salvo que la jurisprudencia
de la CSJN la haya declarado.
Decretos ley:
La CN no contempla la facultad de dictar decretos leyes en materia financiera. Sin embargo, se ha reconocido validez
a decretos leyes dictados durante gobierno de facto, o sea en períodos de anormalidad constitucional.
En Argentina podemos distinguir tres etapas:
1. Entre 1930 y 1947 la CSJN, reconoció validez a los decretos leyes restringidos a la duración de los gobiernos
de facto. Después de los períodos de anormalidad constitucional el Congreso confirió fuerza de ley a
numerosos decretos leyes.
2. Entre 1947 y 1973 la CSJN, reconoció continuidad a los decretos leyes sin necesidad de ratificación del
Congreso.

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3. A partir de 1973 el Congreso omitió convalidar los decretos leyes y en algunos casos los derogó o modificó de
lo cual interpretamos que se aceptaba su continuidad.
4. La CSJN a partir de 1983 sostiene que esos decretos leyes van a ser validos si el gobierno constitucional los
reconoce explícita o implícitamente.
Decretos de Necesidad y Urgencia
El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter
legislativo, cuando contengan materia tributaria (art. 99 CN.).
A pesar de esto, el Poder Ejecutivo, dicta un Decreto de Necesidad y Urgencia con carácter tributario y el Congreso a
fin de ese año se encarga de convalidarlo a través de la ley de presupuesto (ensamble de leyes).
OM
La CSJN. Censuró los decretos de necesidad y urgencia en el caso Video Club Dreams, por lo cual se declaró nulo por
primera vez un decreto de necesidad y urgencia de materia tributaria después de la constitución del 1994.
Se requiere la emergencia pública para que opere la legislación por parte del Ejecutivo “bajo pena de nulidad absoluta
e insanable”, para emitir disposiciones de carácter legislativo, pero admite que sólo cuando circunstancias
excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para sancionar leyes y
no se trate de normas que regulen materia Penal, Tributaria, Electoral, y de Partidos Políticos se podrá dictar decretos
.C
por razones de necesidad y urgencia, lo que serán decididos por acuerdo de ministros que deberá refrendarlos,
conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros y luego deberán ser ratificado por el Poder Legislativo.
DD
Reglamentos:
Son aquellos que tienen por objeto reglamentar, complementar e interpretar la ley. Encuadran en el establecido por
12
el inciso 2 del artículo 99 de la CN, en virtud del cual el Poder Ejecutivo tiene la atribución de expedir las instrucciones
y reglamentos necesarios para la ejecución de las leyes, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones
LA
reglamentarias.
Resoluciones Administrativas
Son actos dictados por funcionarios competentes del Poder Ejecutivo, con rango menor al del presidente. Pueden
FI
tratarse de resoluciones ministeriales o de la Afip (de la DGI, DGA y la DGRP) tienen facultades para reglamentar e
interpretar las normas tributarias conforme lo establecido en los artículos 7 y 8 del decreto 618/1997.
Tratados

Sólo celebrados tanto en el orden interno de nuestro país, como los de tipo internacional. Generalmente se ocupan
de los aspectos tales como doble o múltiple imposición de distribuir los recursos tributarios entre distintas
jurisdicciones estatales. Se puede citar como ejemplo el Mercosur, que busca la armonización aduanera, económica y
tributaria.
A nivel de tratados intra-nacionales podemos citar los pactos fiscales y lo convenios multilaterales.
Otras fuentes
Se mencionan como otras fuentes la costumbre, la jurisprudencia, la doctrina.

-La Costumbre no puede generar obligación tributaria alguna, ni podemos por ella aplicar sanciones.
-La Jurisprudencia como conjunto de fallos dictados, respecto de casos concretos, por los jueces. En principio, se
entiende por jurisprudencia sólo la sentencia emanada de las diferentes instancias del Poder Judicial, pero, el sentido
extendido, configura jurisprudencia también los fallos del Tribunal Fiscal de la Nación, órgano del Poder Ejecutivo con
competencia jurisdiccional, y aún a los pronunciamientos de los organismos técnicos y jurídicos de la administración
tributaria, llamados dictámenes, que emanan de la asesoría técnica legal de estos órganos recaudadores.
-La Doctrina es la opinión de autores y especialistas, publicada en libros y revistas técnicas y jurídicas especializadas.
En conclusión y a modo de evitar confusiones cabe aclarar que la única fuente formal del Derecho Tributario es la “ley”
(Principio de Legalidad).
LA (0351) 155086749 año 2020
VIGENCIA DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO
En este punto tratamos sobre la localización geográfica de la aplicación de Norma Tributaria, por lo cual tiene una
íntima vinculación con el aspecto espacial del hecho generador (hecho imponible), es decir, nos interesa analizar aquel
aspecto de las normas tributarias cuyo fin es la localización geográfica del hecho generador.
Sabemos que el Poder Tributario (en términos productivos) sólo puede ser ejercido dentro de los límites territoriales
del país (donde el Estado tiene soberanía) y que por lo tanto dicho Poder Tributario está dado por los límites
territoriales del país, por lo cual surge en forma intuitiva que por lo pronto el Estado tendrá jurisdicción para aplicar la
ley tributaria dentro de su territorio. Pero con el tiempo, se han ido formulando concepciones que permiten que las
normas puedan tener un alcance extraterritorial, es decir que las mismas puedan ser aplicadas sobre cuestiones de
hecho (configurativas del hecho generador) acontecidas fuera del territorio.
OM
Veremos el proceso que ha llevado de una concepción a la otra y cuáles son los fundamentos para una aplicación
extensiva de ley tributaria en términos geográficos; análisis al cual lo estructuraremos sobre la base de distinguir entre
los siguientes principios:
.C
Principio de la Fuente o de la Territorialidad:
Este es un principio que hace coincidir el ámbito de aplicación de la ley, con el espacio donde el Estado puede ejercer
su jurisdicción “legislativa”, derivada de su Poder Tributario, es decir, el Estado puede establecer Impuestos (o eximir
DD
de ellos) sólo “dentro” de sus fronteras territoriales.
Este principio se fundamenta en una “razón de justicia” pues debido a que un contribuyente puede realizar inversiones
y favoreciéndose con el territorio del país, con su mano de obra, con la oportunidad en que genera su situación política
13
y económica, etc., Entonces resulta lógico que el Estado pueda gravar las ganancias por los bienes que ella genera a
favor de ese contribuyente (para el caso del Impuesto al consumo también resulta natural que sea en el mismo ámbito
LA
territorial donde se consume, el ámbito donde sea atribución Poder Tributario al Estado).
Se podría decir entonces que el principio de la fuente es un principio de orden jurídico “natural” ya que no hay otra
alternativa que conserve el Poder Tributario a aquel ordenamiento jurídico que rige en un territorio dado.
FI
Este principio surge en el año 1956 en el marco de las “primeras jornadas del instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario” y se dijo que el mismo se fundamenta en una adecuada distribución de poderes en el orden internacional
permitiendo a cada Estado desarrollar su política tributaria en armonía y con respeto a los demás Estados. Con ella se
viene a señalar un orden internacional dado por la idea de que “sólo se puede gravar dentro de las fronteras del país”.
El principio es receptado por nuestro ordenamiento en el artículo 5 de la ley a las Ganancias al decir que:

Art. 5: “En general, sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente
argentina aquellas que provienen:
➢ De bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República Argentina
➢ De la realización en el territorio argentino de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o
➢ De hecho, ocurrido dentro de los límites de la misma,
Y agrega, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las
operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
Esta parte es importante porque aclara que no solamente se aplicará el artículo respecto de los nacionales, sino
también sobre aquellos extranjeros que realicen actos gravados dentro del territorio de la República Argentina.
Este criterio, considerado como exclusivo durante muchos años, en la actualidad ya no lo es, ya que posteriormente
surgieron movimientos que mostraron como evidente la necesidad de flexibilizar la posición hasta llegar a admitir la
posibilidad de la extensión geográfica de la aplicación de la ley tributaria.
El paradigma de Latinoamérica como receptora de inversiones extranjeras, cambió y ahora muchos países son
exportadores de capitales, pues sus empresas salen a competir al exterior (caso de Chile o Brasil); por ello los Estados
LA (0351) 155086749 año 2020
comienzan a interesarse por nuevos criterios de atribución de soberanía fiscal distintos al principio de la territorialidad
a fin de poder alcanzar las operaciones que realizan sus empresas nacionales en otros países (claro que a su vez, los
países que son “importadores” de capitales que seguirán interesados en remarcar el principio de la fuente).
Así es como esta rigidez dada por la vigencia exclusiva del principio de la fuente, es atenuada y surgen nuevos
principios, a fin de determinar el campo de aplicación de la norma tributaria; una muestra de ello es que, en realidad,
Argentina admite dos criterios tanto el de la fuente como también un principio de carácter personal que permite la
extraterritorialidad en la aplicación de la ley y que veremos a continuación:
Principio de carácter Personal o de la Extraterritorialidad
Este principio está organizado sobre la base de tres criterios distintos, o sea tres formas distintas de considerar al
sujeto contribuyente, según en qué aspectos de su personalidad haga foco para vincularlo a un determinado
OM
ordenamiento tributario. Así, la vinculación entre contribuyente y un ordenamiento tributario podrá estar dada por
alguno de los siguientes atributos de su personalidad:
➢ Domicilio
➢ Residencia
➢ Nacionalidad
.C
Veamos y analicemos a cada uno de ellos:
-Criterio de la Nacionalidad: la nacionalidad consiste en un vínculo personal que tiene un sujeto con determinado
ordenamiento jurídico. Este criterio lo ha utilizado tradicionalmente EEUU, país que ha gravado a sus nacionales con
DD
sus normas tributarias, cualquier sea el lugar en el que obtengan sus ganancias.
-Criterio del Domicilio: el domicilio es un atributo de la personalidad y consiste en el asiento jurídico legal de una
persona; en nuestro ordenamiento jurídico requiere dos elementos:
14
➢ El corpus: el hecho físico de estar o morar en un lugar.
➢ El animus: la intención de permanencia.
LA
Con este criterio, al contribuyente le resulta muy fácil burlar la ley (y evitar pagar) ya que le basta con negar una
intención de permanecer en el país y con ello carecía de domicilio en Argentina y por lo tanto el Estado no puede
cobrar.
Consecuentemente el domicilio queda como un criterio que comienza a presentar problemas de fuga ante el impuesto,
FI
más precisamente por la complicidad de la prueba de un elemento subjetivo como es la intención.
-Criterio de la residencia:
Dadas las falencias del sistema anterior, aparece otro criterio de carácter personal: la residencia, y lo ordenamiento

tributarios comienzan a gravar a aquellos que sean residentes. Y ¿Qué es ser residente? Los convenios de doble
imposición internacional adoptan este criterio, pero derivan a la legislación de cada estado definir qué significa ser
residente por lo cual (para tener una pauta) por el momento diremos que es “morar en un lugar sin importar el posible
ánimo de permanecer”.
Se trata de alguien que es vecino de un país, pero es vecino de hecho sin importar si tiene o no domicilio, es decir sin
importar su posible ánimo jurídico de permanecer en el Estado.
Tal como dijimos, Argentina admite los principios: el de la fuente y el de carácter personal basado en la residencia;
ello surge también de la misma ley de impuesto a las ganancias, en el segundo párrafo del artículo 1:
Art. 1 “todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de
emergencia que establece esta ley”
Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residente del país tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas
en el país (criterio de la fuente) o en el exterior (utiliza aquí el criterio de extensión de la ley tributaria), (criterio renta
mundial).
Cuando dichos sujetos sean no residentes tributan sólo sobre sus ganancias de fuente argentina.

LA (0351) 155086749 año 2020
Ya se dio una pauta de qué significa ser residente, pero antes aclaro que los convenios de doble imposición dejan en
manos de los Estados definir que se deberá entender por dicho término por ejemplo para España “es residente quien
permanece en 183 días en el territorio español”.
Pero en Argentina (en lugar de adoptar el criterio simple como el de España) el Concepto es definido de un modo
bastante complejo por el artículo 119 de la ley del impuesto a las Ganancias.
El cual dice:
Art. 119 “al efecto de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1, se consideran residentes en el país:
➢ Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina nativas o naturalizadas. Corresponde preguntarse
en este primer inciso (teniendo en cuenta que la residencia es una cualidad personal que hace referencia
simplemente a “morar” en un territorio): ¿qué tiene que ver la nacionalidad? Es decir ¿por qué se definen la
OM
residencia por un vínculo de tipo estatal cómo la nacionalidad? ¿por qué mejor no dijo directamente las
normas “esta ley grava a los nacionales” y punto? Veamos antes de responder, parte del resto del artículo:
… Excepto las que hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120
(Art. 120: “cuando adquieran la calidad de residente permanente en un estado extranjero o cuando
permanezcan en forma continua en el exterior durante un período de 12 meses”).
.C
➢ Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente
en el país o que hayan permanecido en el mismo durante un período de 12 meses (simetría inversa con el
artículo 120).
DD
Ahora sí, veamos la respuesta al tema antes planteado de porque la norma mezcla elementos tan distintos. Ello se
explica a la luz del artículo 125 que utiliza para asignar residencia las pautas del modelo del convenio internacional de
la organización para la cooperación y desarrollo económico OCDE. Sobre problemas de doble residencia. Veremos que
este artículo (en sus primeros incisos) comienza por resolver los conflictos de doble residencia en base a criterios
15
territoriales, pero finalmente (cuando la aplicación de los mismos resulte infructífera) recurrirá a la nacionalidad para
determinar cuál es la residencia del sujeto en cuestión. Veamos el artículo.
LA
Art. 125: “cuando una PERSONA FÍSICA: Supuestos: cualquiera de los

-Obtenga la residencia permanente en otro país y sin embargo continúe residiendo dos plantea un problema de
de hecho, en Argentina. doble residencia y la solución
-Pierda la condición de residente en Argentina y lo haya considerado residentes consistirá en considerar como
FI
en otro país a los fines tributarios y continúe residiendo de hecho en Argentina. residente argentino a la persona
(a los fines tributarios) cuando
se cumplan todos los requisitos
de los incisos.
Se considerará que es residente del país (¡ojo! Sólo a los fines tributarios):

a) Cuando mantenga su vivienda permanente en Argentina.

b) Cuando, manteniendo vivienda permanente tanto en Argentina como también en el estado que le otorgó la
residencia permanente, su centro de intereses vitales se ubique en el territorio argentino.
c) Cuando, no pudiéndose determinara la ubicación del centro de intereses vitales, habite en forma habitual en
Argentina, condición que se considerará cumplida si permaneciera en ella durante más tiempo que en el
estado extranjero que le otorgó la residencia permanente.
d) En caso de que permanezca por igual tiempo tanto en Argentina como en el estado extranjero que le otorgó
la residencia, la calidad de residente se definirá de acuerdo a la nacionalidad del sujeto.
Para poner un ejemplo de “doble residencia”, supongamos el caso del argentino que también obtuvo la residencia en
Brasil; entonces ¿bajo qué ordenamiento jurídico ubicamos a este argentino?
Veamos los pasos a seguir:
1. Primero vemos si tiene vivienda permanente en la Argentina; si la tiene el residente es argentino.
2. Pero, ¿qué pasa si el Sr tiene residencia permanente tanto en Argentina como en Brasil? O sea, tiene dos
viviendas permanentes. La ley establece que se definirá por el “centro de intereses vitales” lo cual es un
concepto muy amplio que incluye: lugar donde tiene inversiones, donde está la familia, donde trabaja, donde
educa a sus hijos (como vemos, intereses de cualquier tipo, no sólo ni necesariamente económico).
LA (0351) 155086749 año 2020
3. Ahora, ¿qué pasa si en ambos países tienen cualitativa y cuantitativamente “centro de intereses vitales”.
En ese caso veremos en cuál de los dos países pasa más tiempo.
4. ¿Y si el señor permanece exactamente la misma cantidad de días en cada estado?, Bueno, ahí finalmente la
residencia se definirá por la nacionalidad.
VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO.
El art. 7 del Código Civil y Comercial dispone que las leyes no tienen efecto retroactivo, salvo disposición en contrario.
La retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales.
El principio de la no retroactividad de las leyes, en el orden nacional, es meramente legislativo y, por ende, no impide
que el legislador pueda dictar leyes que lo deroguen.
OM
La facultad del legislador de dictar normas retroactivas reconoce dos limitaciones: la primera en materia penal (art. 18
C.N.), atento a la cual nadie puede ser condenado sino en virtud de una ley anterior al hecho del proceso; la segunda,
cuando se priva a una persona de un derecho incorporado a su patrimonio, o se viola otro derecho de raigambre
constitucional. En este segundo caso, el principio de la irretroactividad se confunde con el principio de la inviolabilidad
de la propiedad, entendido éste en la acepción que le dio la Corte, comprensivo de todos los intereses apreciables que
un hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad.
.C
La doctrina de dicho precedente, reiterada en otras causas, fue dejada de lado en los autos "Oscar Avico c. Saúl de la
Pesa”, en sentencia del 7/12/1934, en la cual la Corte, al juzgar sobre la constitucionalidad de la ley 11.941 , que había
sancionado una moratoria del capital y de reducción de intereses de los créditos hipotecarios, aplicable
retroactivamente a los contratos celebrados con anterioridad a su vigencia, rechazó la impugnación formulada contra
DD
dicha norma con fundamento en el orden público y en la grave emergencia económica que había determinado la
sanción de la ley.
La irretroactividad de la ley tributaria

16
Uno de los principios fundamentales en materia tributaria es el de legalidad que se enuncia con el aforismo latino
LA
"nullum tributum sine lege", expresado en el art. 17 de la Constitución nacional, que establece que sólo el Congreso
impone las contribuciones a las cuales se refiere el art. 4, en concordancia con las disposiciones de los arts. 4 y 75,
incs. 1 y 2 de la C.N., que le atribuyen al Poder Legislativo la titularidad del ejercicio del poder tributario.
Este principio no se agota o circunscribe a una mera legitimación formal, sino que comprende la necesaria
FI
consideración del contenido de la ley, que debe comulgar con los principios de certeza y seguridad jurídica, que se
integran como contenidos del principio de legalidad.
De la idea de certeza se deriva que la ley tributaria, necesariamente, debe ser anterior al hecho escogido por ella para
hacer nacer la obligación tributaria. Sin el previo conocimiento de las reglas de juego que condicionan la realización

de una actividad económica, no puede haber certeza ni, por ende, seguridad jurídica.
Por lo demás, el principio de razonabilidad de las leyes, consagrado por el art. 28 de la C.N., excluye toda idea de
arbitrariedad por parte de los órganos del Estado. La pretensión de que la ley tributaria aboque situaciones agotadas
o concluidas con anterioridad a su sanción constituye una típica manifestación de arbitrariedad legislativa.
También se vulnera el principio de capacidad contributiva cuando la ley toma en consideración situaciones pretéritas
que se presumen jure et de jure subsistentes a efectos de establecer un tributo, como en el caso del llamado "ahorro
obligatorio", ley 23549, que al mismo tiempo repercute negativamente en la exigencia de equidad, presupuesto
constitucional de la tributación (art. 4, C.N.).
El principio de legalidad -integrado con el de certeza y el de seguridad jurídica-, el de razonabilidad de las leyes, el
de equidad y el de inviolabilidad de la propiedad confluyen en el establecimiento de un valladar inexpugnable a los
intentos de retroactividad fiscal. Esto permite que la plenitud del Estado de derecho no se agote en la sola existencia
de una adecuada y justa estructura normativa general, sino que exige, esencialmente, la vigencia real y segura del
derecho en el seno de la comunidad
Clases de retroactividad
LA (0351) 155086749 año 2020
1. Retroactividad propia: cuando la norma posterior afecta a hechos imponibles que ya se han producido
íntegramente en la realidad con anterioridad a su sanción, ejemplo: se ha aumentado su base de medición,
o la alícuota correspondiente, o bien cuando eleva la categoría de hechos imponibles comportamientos que
ya se ha desarrollado por completo, y que al momento de efectuarse no estaban gravados. En este orden de
pensamientos, Moschetti dijo que sólo habría retroactividad en sentido propio cuando la ley pone efectos
jurídicos ex tunc, es decir, desde el un momento anterior al de su entrada en vigor, pues sería erróneo
considerar retroactiva de una norma que conecte con un hecho pasado efectos jurídicos con inicio ex nunc.
Pese a ello, también aclaró que en ambos casos al quiere relevancia el estudio de la legitimidad y los efectos
jurídicos.
2. Retroactividad impropia: es la que se verifica, especialmente, en tributos cuyo hecho imponible complejo o
sucesivo, donde la ley afecta a los presupuestos fácticos que han comenzado a desarrollar este pero que no
han finiquitado su devenir.
OM
Ha destacado Tipke que es el caso que se da cuando la ley que aumenta el gravamen sea publicada cuando los
hechos previstos sean actuales, pero no concluidos. La ley incide sobre presupuesto de hecho que todavía no
se han terminado de realizar; se pública durante el período, antes de su finalización, pero con efectos desde
el inicio. Aclaró que, en general, el Tribunal Constitucional alemán la ha considerado admisible bajo ciertas
condiciones.
La doctrina considera que es preciso indicar que, en forma paralela a la distinción efectuada, hay otra postura
.C
que adoptan una terminología diversa, consistente en clasificar en la retroactividad de grado mínimo o débil,
medio y máximo o fuerte, según lo expuso De Castro. Así, es de grado máximo cuando afecta a la relación
jurídica básica y sus efectos. Es de grado medio, cuando repercuta sobre los efectos de esa misma relación
jurídica surgidos durante la vigencia de la ley derogada. Y es de grado mínimo, cuando comprende los efectos
DD
de la relación nacidos durante la vigencia de una nueva ley o partir de ese momento.
Teorías que entienden el origen en el derecho privado:

17
a. Teoría de los expositores del derecho natural: Wolf dice que las personas tenían dos tipos de derechos, los
derechos innatos, poseía todo derecho propio o de la naturaleza del hombre y que él pertenece al hombre
LA
por el solo hecho de pertenecer al género humano (ejemplo el derecho a la vida, a la reproducción). Los demás
derechos se le llaman derechos adquiridos porque entienden su título en relaciones humanas de carácter
público o privado.
b. Teoría de los derechos adquiridos: sostiene en su formulación primigenia que son aquellos irrevocablemente
FI
conferidos y definitivamente adquiridos antes de que la ley que se les quiere oponer al para impedir su pleno
goce.
¿Cuál fue el problema con los derechos adquiridos?

• Un derecho no puede ser no adquirido: si una persona tiene un derecho adquirido en su patrimonio no hace
falta la tautología de decir que es adquirido.
• Teoría de los hechos cumplidos: la ley al momento del acto. Había que reemplaza al derecho adquirido por
hecho cumplido. (había derecho oponible a la ley cuando había un hecho cumplido, acaecido que otorgaba
derecho frente a esa ley, es el hecho en el que se sustenta la ley.
¿Qué derecho se aplica cuando hay dos normas sucesivas? ¿Qué pasa en Argentina?
Primero no hay norma tributaria referida a la solución por sucesión de leyes. Hay que recurrir al art. 7 CCyC
Límites de la retroactividad dados por la CSJN.
1. Teoría de los derechos adquiridos: la retroactividad de la norma cesa frente al contribuyente que tiene un
derecho adquirido, el mismo se adquiere al momento de pagar la obligación, el mismo debe haber sido hecho
de buena fe y de acuerdo a la ley vigente.
2. Límites derivados de situaciones contractuales: el Estado tiene la facultad de imponer y también tiene la
facultad que otorgar beneficios fiscales y puede hacerlo por ley y los que adhieran a esa ley tienen un derecho
LA (0351) 155086749 año 2020
de carácter contractual, se dice que la retroactividad cesa en casos de regímenes Promocionales a los cuales
la Corte comparo con regímenes de tipo contractual debiendo ambas partes Estado y empresa a cumplir con
sus obligaciones entre ellas la ley de promoción.
3. Límites derivados de la capacidad contributiva: cuando la regla de la capacidad contributiva funciona como
límite a la retroactividad. Kupchipk Luisa Spak de, Navarro Viola
CASO DE LA CORTE SOBRE RETROACTIVIDAD Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
“SARA DONCEL COOK CONTRA LA PROVINCIA DE SAN JUAN, SOBRE REPETICIÓN DE PAGO” del año 1929.
La actora realizaba una actividad de préstamo con dinero propio entre los años 1924 al 26; momento en el cual regía
OM
en la provincia de San Juan la Ley de patente que grava a agentes o corredores de préstamos, descuentos y
compradores de sueldos, que no efectúen operaciones con su propio dinero (intermediarios); por lo que la actividad
de la señora Cook no se encontraba alcanzada por dicha ley; posteriormente, y por medio de un Decreto reglamentario
de 1925 se grava a toda persona que efectúe operaciones de préstamo de dinero, ampliando el objeto, el hecho
imponible, alcanzando en consecuencia la actividad de la actora; el 30/12/26 la provincia convierte en ley el decreto
reglamentario. Comenzando a regir en el año 27, año en el cual la actora ya no realizaba la mencionada actividad, pero
que la provincia pretendía aplicar retroactivamente.
.C
La Corte Suprema de Justicia de la Nación resuelve en razón del principio de legalidad y retroactividad de la ley
tributaria que la Provincia de San Juan está obligada a devolver a la señora Cook la suma indebidamente cobrada por
impuesto de patente y multa por los años 1924 a 1927; y manifestando en esta oportunidad la Corte que solo el
congreso impone las contribuciones nacionales, que El poder ejecutivo no puede establecer otros impuestos que los
DD
creados por ley ni tampoco extender su objeto.
Dijo la Corte que la no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto legislativo, adquiere carácter
constitucional cuando la aplicación de la nueva ley priva a un habitante de la Nación de algún derecho incorporado a
su patrimonio, en cuyo caso aquel principio se confunde con la garantía relativa a la inviolabilidad de la propiedad,
18
teniendo en cuenta que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera
de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad".
LA
LUISA SPAK DE KUPCHIK Y OTRO V. B.C.R.A. Y OTRO 17/3/1998
Corte Suprema Justicia de la Nación

Se demanda al Estado Nacional y al BCRA por repetición de lo retenido por este último en concepto del gravamen
FI
sobre los activos financieros (Bonex) dispuesto por el Dto. 560/89.

El matrimonio Kupchik era tenedora de Bonex 1987, que bajo el criterio de la ley de emisión 19.686 estaban exentos
de todo gravamen. Al sancionarse el Dto. 560/89 se crea un impuesto retroactivo a la existencia de Bonex al 9/7/89,
pero que sería soportado por aquellos que cobraran alguna renta con posterioridad a su entrada en vigencia. A dicha
fecha, la actora se había desprendido de los bonos, pero igualmente el BCRA en su carácter de agente de retención,

retiene el impuesto al momento de efectuar el pago de los intereses del cupón N.º 4, en septiembre de 1989.
Se pide la inconstitucionalidad del gravamen por afectar el principio de legalidad, por su retroactividad y
confiscatoriedad.
El Estado argumenta la ratificación textual del Dto. por la Ley 23.757 y, además, que se trataba de un Decreto de
necesidad y urgencia.
Normas en Juego: Dto. 560/89 (B.O. 22/8/89). Ley 23.757 B.O. 18/12/89). Ley 19.686.
Arts. 4º, 75 inc. 2, 99 inc. 3 C.N. por cuanto se determina un tributo por vía del DNyU, afectando el principio de legalidad
y reserva de ley en materia tributaria. También está en juego el 17 C.N., porque la retroactividad está afectando un
derecho patrimonial adquirido.
Principios:
1.- Los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo la creación de impuestos,
contribuciones y tasas.
2.- Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los
preceptos y recaudos constitucionales (Causa Eves).
3.- Admitir la ratificación posterior de la ley 23.757 violaría la protección constitucional de derechos patrimoniales
adquiridos (art. 17 CN), carácter que se reconoce a aquellas situaciones que han sido definitivamente concluidas al
amparo de la legislación precedente.
Por ende, se declara la inconstitucionalidad del decreto 560/89.
LA (0351) 155086749 año 2020
Del principio de legalidad en materia tributaria resulta la invalidez de los decretos de necesidad y urgencia que
establecen impuestos (fallo Peralta y Video Club Dreams). El Tribunal niega que razones de “necesidad y urgencia”
puedan justificar el establecimiento de cargas tributarias por parte del Ejecutivo.
Fallo unánime.
Capacidad contributiva como limite
“MARTA NAVARRO VIOLA DE HERRERA VEGAS CONTRA NACIÓN ARGENTINA (DGI)” (312:2467 19/12/1989
Tribunal: Corte Suprema Justicia Nación
Hechos principales:
OM
La ley 22.604 estableció un impuesto de emergencia que debía aplicarse en todo el territorio de la Nación, por única
vez, sobre los activos financieros existentes al 31/12/1981.
La actora poseía, a dicha fecha, acciones, que fueron donadas el 5/4/1982. Sancionada la ley, la actora pagó el
tributo correspondiente, e interpuso luego el reclamo de repetición.
En este caso, los bienes cuya titularidad configura el hecho imponible no integran el patrimonio del sujeto pasivo al
momento de entrar en vigor la citada ley.
El Fisco Nacional sostiene que dicha ley no excluye del ámbito del gravamen a aquellos bienes que no integraban el
.C
patrimonio del contribuyente en el momento de sancionarse la ley.
La actora señala que la citada ley resulta contraria a los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad en
materia impositiva (arts. 4 y 67 inc. 2) y es, además, violatorio de las garantías de propiedad y razonabilidad (arts. 14,
17 y 28).
DD
Normas en juego:
Art. 4, 14, 17, 28 y 75 inc. 2.
19
Holding:
1. Una constante jurisprudencia de este Tribunal ha señalado que para que la tacha de confiscatoriedad pueda
LA
prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica o

financiera del contribuyente. La premisa de tal conclusión está constituida por la existencia de una manifestación de
riqueza como indispensable requisito de validez de todo gravamen.
2. La afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una
exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos
FI
económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado.
3. Ni del texto de la ley, ni de su exposición de motivos, surge que fuera necesario que los bienes
permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley. Al ser ello así y no resultar posible, sin forzar
la letra ni el espíritu de la ley, efectuar una interpretación de ella que la haga compatible con el art. 17, corresponde
declarar su invalidez.

Minoría:
1. La confiscatoriedad es una cuestión de hecho y que debe ser objeto de concreta y circunstanciada prueba
por quien la alega, lo que en autos no se ha producido.
2. Las mutaciones patrimoniales no son por sí motivo suficiente para excluir los tributos que han correspondido
a los titulares de los patrimonios en las ocasiones que la ley señale. Esto no afecta el derecho de propiedad, pues tal
derecho individual no puede entenderse que excluya los poderes impositivos que la misma CN consagra, que hacen
a la subsistencia del Estado y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad.
Fallo sobre el pago como limite
Moiso y Cía. SRL, Ángel
iter procesal
1. La cámara le da la razón al recurrente, dejando sin efecto el acto administrativo, por el cual se le había
determinado el tributo y aplicado una multa.
LA (0351) 155086749 año 2020
Para así resolver, el tribunal concluyó que la aplicación retroactiva del decreto al ejercicio cerrado el 31 de diciembre
de 1970 no resultaba lícita, por afectar ello el derecho de propiedad de la actora
2. Agraviado el fisco nacional interpone el recurso Extraordinario
Hechos:
El decreto en cuestión dictado el 29/12/1970 y entrando en vigor el 11/01/1971, reformo el sistema valuativo de los
inmuebles, estableciendo este que dicho decreto, la modificación debía aplicarse a los balances cerrados a partir del
31 de diciembre de 1970, inclusive.
La accionante impugnó la constitucionalidad del decreto mencionado por entender que la enmienda alteró los
principios que la ley formulaba para la determinación de la base imponible, y porque su aplicación a un ejercicio
OM
concluido bajo la vigencia de otras disposiciones, de las cuales derivaba el deber de ingresar un gravamen menor,
conculca un derecho protegido por el art. 17 de la Constitución Nacional.
El a quo, como se expresará, admitió la segunda de las tachas, habiéndose, por ende, tornado insustancial una
decisión respecto de la primera.
Respuesta de la Corte.
.C
1. Que la objeción constitucional, fundada en la pretendida violación de la garantía de la propiedad, debe
desecharse. En efecto, este tribunal ha expresado con anterioridad que, en principio, nadie tiene un derecho
adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados
DD
o regidos por ellas.
2. Sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en
que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se
vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya
20
cancelado
3. Que, como consecuencia de ello se siga, sin perjuicio del restante reparo formulado por la actora al decreto,
LA
que la particularidad de que éste fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su
aplicación a él, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de
un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la
vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor.
4. Que, en este último sentido, procede recordar que esta Corte ha resuelto que una prerrogativa de la
FI
naturaleza aludida no puede nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino mediante una convención
especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal sería la
hipótesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante
cierto tiempo, y aun la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese
aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto

cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los
individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones
Opiniones doctrinales a las razones que fundamenten el fallo son las siguientes:
• Primer fundamento: se acepta si no fuere así no podría modificar ninguna norma del ordenamiento.
• Segundo fundamento: falso. Con el pago (en el derecho en general) no se adquiere un derecho, sino que con
él se extingue la obligación y nada más. Entonces, este argumento de la Corte dice: “con el cumplimiento de
los requisitos materiales y formales (pago) se adquiere un derecho a mantener con sus anteriores
características a una obligación cuya existencia se extinguió, lo cual es un verdadero sin sentido. Además,
Moiso no tenía posibilidades legales de pagar el 01/01/71 pues la ley determinaba que debía esperar hasta el
20/05/71. Evidentemente esto ataca al principio de seguridad jurídica.
• Tercer fundamento: el hecho generador si es el hecho nuclear de la obligación pues la ley le adjudica el efecto
de constituir la obligación, por lo cual el tiempo de su realización determina también el tiempo de la norma
con la cual la obligación debe ser juzgada.
LA (0351) 155086749 año 2020
• Cuarto fundamento, pago aceptado por el fisco, en nuestro sistema tributario el contribuyente mediante
declaraciones juradas auto-determinativas el tributo y luego el mismo ingresa el gravamen correspondiente,
el Estado reserva la facultad de revisar el pago hasta que opere la prescripción, por lo que el recaudo del que
el fisco acepte el pago es imposible, generando afectación de garantías constitucionales como la seguridad
jurídica del contribuyente.
La doctrina mayoritaria se ha manifestado en contra de la retroactividad de las leyes tributarias con fundamento en el
principio de legalidad; Villegas por su parte lo ha hecho en función del derecho de propiedad y del principio de
capacidad contributiva.
Cuando los tributos son de verificación instantánea, como por ejemplo el impuesto los premios, no hay problema, el
tema es cuando son de verificación periódica, como por ejemplo el impuesto a las ganancias, respecto a esto hay
autores que dicen que se viola, por vía de la retroactividad de la ley, el principio de legalidad; no obstante, hay otros
OM
que entienden el factor tiempo no integra el hecho imponible.
Para arrojar un poco de esperanza en la seguridad jurídica, diremos que con posterioridad al caso Moiso se dio un
caso llamado Eves Argentina S.A 1993 en el cual la CSJN, morigero un poco el tema del efecto del pago y rescata más
bien el efecto constitutivo del hecho generador en la génesis de la Obligación Tributaria.
Así, la jurisprudencia la Corte Suprema se puede resumir de la siguiente manera: primero se sostuvo que la
.C
constitución no decía nada, y que solo se refería a la irretroactividad en materia penal; luego, a fines de 1800,
comenzaron a aparecer los fallos sobre la retroactividad; entre los años 1920 y 1930 encontramos fallos en favor de
la irretroactividad, en contra de la convalidación; y por último, en los 80, la aplicación retroactiva de la ley tributaria
es válida pero con un límite que está dando por la exhibición por parte del contribuyente de un derecho adquirido, lo
DD
cual se logra cuando el contribuyente ha cumplido con todos los requisitos formales y materiales a tal fin (Fullana S.A
1984). Esta expresión poco feliz de “derecho adquirido” ha presentado dificultades semánticas la doctrina civilista,
pues derechos no pueden existen modo potencial, sino que por el contrario se tienen o no se tienden. Pero la pregunta
es ¿cuáles son esos requisitos materiales informales que se deben cumplir?, A lo cual la doctrina responde diciendo
21
que:
LA
Si partimos de la base de que la obligación tributaria que es una obligación ex lege y que el núcleo de su obligación es
el hecho generador, entonces podemos concluir que una vez acaecido este hecho se produce una situación
consolidada y con ello quedará determinada ley a la cual el contribuyente está sujeto; es decir la retroactividad de las
leyes fiscales se deberían detener en el momento en que se ha verificado el hecho generador. Así, si hecho se verifica
el 31 de diciembre, no habría motivo para aplicarle una ley que entre en vigencia el 10 de enero del año siguiente.
FI
Este sería el razonamiento lógico al cual se debería arribar si se respetaran dos garantías:
1. La garantía de la legalidad (pues existirá un régimen par el hecho generador)
2. La garantía de propiedad privada (Por qué propiedad privada del contribuyente estaba frente a esa ley).
INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.

La tarea de interpretar la ley es esencialmente propia del poder judicial, pero tanto los profesionales, los institutos de
Derecho Fiscal, las cátedras universitarias, como así también los tratadistas tienen a su cargo lo que se entiende por
desentrañar el sentido y alcance de la ley, es decir, apreciar lo que, en profundidad, sustancialmente, ha querido decir
y también el alcance, los campos comprendidos por la ley.
Para efectuar esta labor, los especialistas utilizan todos los métodos tradicionales, siempre en el camino de conocer
qué quiso decir el legislador y a quien quiso alcanzar con su texto. Los métodos son 5:
1. Método literal. Referido a la significación propia de que por sí tienen las palabras de la ley. Este elemento resulta
de suma importancia porque:
Se relaciona con el tema de las “calificaciones legislativas”. Este tema es una consecuencia de la autonomía del
derecho tributario (particularismo legal) y hace a la posibilidad de calificar los negocios jurídicos existentes en
otras áreas del ordenamiento legal de un modo diferente (por ejemplo, el concepto de venta en la ley de IVA
incluye tanto a la compra-venta del Código Civil, como a la compra-venta comercial, a la permuta, a la dación en
pago).
2. Método lógico. Consiste en aplicar los criterios de la lógica. Implica observar la ley en sí misma y en un segundo y
necesario paso, vincularla con el resto de las normas, ya sean impositivas, constitucionales, etc., todo para
LA (0351) 155086749 año 2020
conformar una razonable interpretación. Las consecuencias de la aplicación de este método pueden variar,
podemos darle un alcance mayor al que aparentemente tiene la ley, o un alcance menor porque hemos
examinado el conjunto de normas vigentes y se ha resuelto teniendo en cuenta todo el espectro jurídico, a la
primera consecuencia la llamamos interpretación extensiva y a la segunda restrictiva.
3. Método histórico. Cada ley, y en especial la tributaria, se da en un contexto histórico distinto al momento que hoy
vive el intérprete, entonces, según este método, es necesario revivir el marco fáctico que llegó al legislador a
elaborar su redacción. Lo que ocurre en la práctica es que al atenernos a las situaciones que quiso alcanzar el
legislador con su texto legal cristalizaría al derecho. Pero aun con esta crítica no podemos prescindir del método
histórico.
4. Método evolutivo. En su afán de superar los problemas del método histórico, el método evolutivo pretende
descubrir el sentido y alcance de la ley, saber cuál hubiera sido la voluntad del legislador, haciendo evolucionar la
OM
conclusión legal, transportándola de tiempo; el evolutivo es un método peligroso ya que de utilizarlo no habría
seguridad jurídica; afortunadamente el principio de legalidad dispuesto por la constitución es un obstáculo para
este método.
5. Método analógico. Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso
semejante. Si bien tiene una raíz lógica, no puede confundirse con el metodológico, dado que en este siempre
existe una norma referida a un caso concreto, en tanto que en la analogía a existe esa norma. En su utilización, el
.C
intérprete no se limitará a las palabras de la norma, sino que analizará el ordenamiento jurídico en su conjunto,
computando la totalidad de los preceptos y su concordancia con la Constitución Nacional.
Sin perjuicio de lo hasta aquí expuesto, cabe resaltar que la actual reforma introduce en el segundo párrafo del artículo
uno de la ley de procedimiento lo siguiente: “no se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible,
DD
de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.
MÉTODO DE LA REALIDAD ECONÓMICA. 22

Este método de interpretación de la norma tributaria, nace el 13 de diciembre de 1919 cuando se dicta la Ordenanza
LA
Tributaria Alemana (un Código Tributario cuya redacción encabezó Enno Becker.), cuyo fin era resolver la situación de
fraude fiscal que en ese momento existía en Alemania para así poder ampliar la recaudación impositiva fiscal y hacer
frente a las indemnizaciones de guerra que Alemania debía pagar como consecuencia del pacto de Versalles.
Dicho fraude fiscal consistía en aprovechar el formalismo y rigidez de los términos de las normas tributarias para así
FI
evitar el pago de impuestos a través de la utilización de figuras perfectamente legales, forma ésta de evasión fiscal y
llamada “elusión fiscal”. Por ejemplo, si se gravaba la ganancia proveniente de los contratos de locación, la solución
(mejor dicho la Elusión) se lograba instrumentando la misma realidad fáctica pero bajo otro negocio jurídico como lo
sería un comodato; si se gravaban la compraventa de inmuebles ser constituía una sociedad, se incorporaba el
inmueble y el dinero con capital a la sociedad y en el mismo acto se disolvía la sociedad y se le adjudicaba a uno el

inmueble y al otro que el dinero y así formalmente no había compraventa y por lo tanto no se tributaba.
En ese contexto, el nuevo ordenamiento incorpora en su art. 4 un método de interpretación de la norma tributaria
que permitiría adaptar el significado de su redacción para que la misma resultare aplicable a todas las situaciones
fácticas que se procuraban alcanzar y así lograr la concreción de su finalidad. Dicho artículo decía lo siguiente:
“al interpretar las normas tributarias se deberá tener en cuenta su finalidad, su significado económico y a los hechos
tal cual han sucedido”.
A partir de la aparición de este criterio, se señaló que el Derecho Tributario contaba con un método de interpretación
propio: el método de la Realidad Económica.
El espíritu de esta norma es incorporado aproximadamente 30 años más tarde a la ley 11.683, sólo que de los tres
elementos que la misma propone únicamente los dos primeros son importados a nuestra legislación: el fin y la
significación económica (la expresión de los hecho tal cual han sucedido o (evolución de las circunstancias) no fue
incorporada, pues la misma se refería a la instalación del nazismo al escenario político alemán; agregar dicha idea a
nuestra legislación hubiera implicado por ejemplo, que bajo el gobierno surgido de un golpe militar se deberían
interpretar las normas tributarias de acuerdo a los estatutos de esa revolución militar y con ello se estarían
subordinando los criterios jurídicos de interpretación a los criterios de cada ideología política de turno).

LA (0351) 155086749 año 2020
Críticas de la doctrina al método:

1. Cabe preguntarse, ¿el método la realidad económica se nos presenta como un método de interpretación (para
desentrañar los textos legales) o como una técnica para combatir la evasión fiscal? No parecería que permita la
hermenéutica fiscal sino más bien la recalificación, siendo no ya una herramienta para el intérprete si no para
quién va a aplicar la ley tributaria, dándole a este una técnica para combatir el fraude fiscal.
2. Este método afecta la seguridad jurídica, violando el principio de legalidad, ya que transfiere en cabeza de los
jueces la posibilidad de crear impuestos por vías de las interpretaciones hechas en sus Resoluciones.
3. No aporta nada (ni para la interpretación ni para la aplicación de ley tributaria) pues en derecho existen desde
mucho tiempo antes un principio más general llamado de la “verdad real”.
Analicemos ahora la presencia de este método interpretativo en nuestra ley 11.683
Art. 1: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá
OM
al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sería posible fijar por la letra o por su espíritu, el
sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas,
conceptos y términos del derecho privado”.
"No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios.
En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el derecho del contribuyente a un
.C
tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer
las opiniones emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, las que deberán ser publicadas de acuerdo
con la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo. Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté
expresamente previsto en esta ley o en su reglamentación.
DD
Esta es una de las normas más complejas de interpretar en el ámbito tributario y en ella (a diferencia del artículo 2
que analizaremos luego) se plantea un tema de “interpretación”, pudiéndose distinguir en ella dos cuestiones:
23
1. El fin de las normas tributarias: si se acepta que los impuestos tienen como propósito generar ingresos públicos
para que el Estado pueda solventar el gasto público, se podría entonces concluir que el fin de la norma tributaria
LA
es la “recaudación” de ese ingreso público.

El problema de este razonamiento es que aísla a la norma tributaria de los principios constitucionales; es decir,
pareciera que la recaudación en y por sí misma no puede ser el fin propio de una norma tributaria, debido a que
la norma tributaria está enmarcada en un contexto constitucional y por lo tanto debe regular circunscripta a los
límites que le imponen los distintos principios constitucionales tales como el de “legalidad, el de igualdad o el de
FI
no confiscatoriedad”.
Así, la aplicación de la norma tributaria sólo se justifica sí hay capacidad contributiva y de lo contrario no se puede
caer ciegamente en pretender cobrar por creer que el fin único y exclusivo de la norma es la mera recaudación;
así, aunque una persona realice el hecho imponible no se le deberá aplicar la norma tributaria si carece de

Entonces, no se trata de recaudar a cualquier precio, se trata de recaudar en función de los principios
constitucionales y “dentro de estos” especialmente de acuerdo al principio de la Capacidad Contributiva.
2. Significación económica de las normas tributarias: esta pauta interpretativa de las normas tributarias propone
una extraña hermenéutica guiada por un espíritu “economicista”, lo cual lleva a preguntarnos: si una norma
tributaria es en definitiva una norma de derecho (tal como también lo es una norma laboral, una administrativa,
una comercial o una penal), ¿por qué entonces nos interpreta de acuerdo a su “significación jurídica”?
Es decir, si la hermenéutica jurídica está construida para desentrañar el significado de la ley, ese significado debe
también ser un significado de tipo jurídico (y no de tipo económico). Pero por el contrario la ley dice expresamente
que se deberá estar al “significado económico”, ante lo cual la única conclusión posible al que se pueda arribar a
(el único significado económico desde el punto de vista jurídico que podemos encontrar) es que la ley con dicha
expresión pretende hacer referencia al principio de (capacidad contributiva).
Es decir, si una norma tributaria tiene alguna significación económica (como pretende adjudicarle este artículo),
esa significación económica no puede estar refiriéndose “jurídicamente” a otra cosa que no sea el principio de la
Realidad económica

LA (0351) 155086749 año 2020
RTICULO 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan
esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas
inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho
privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más
adecuadas a la intención real de los mismos.
Este artículo 2 en cambio, se refiere a un tema de “calificación” (no ya de interpretación). Hay una diferencia entre un
tema y otro, pues interpretar por su notaria hermenéutica consiste en otorgar significado a los términos del texto legal
de acuerdo a un criterio histórico, basado en el significado que el legislador se propuso dar a la norma oportunamente
cuando la debatió, entonces, la hermenéutica desentraña en abstracto el sentido de la ley prescindiendo
OM
absolutamente de un caso concreto, y está contenido en el artículo 1.
El art. 2 a diferencia del art. 1, contiene un tema de “calificación” de actos jurídicos, e implica subsumir las distintas
situaciones (casos concretos) en el texto de una ley. Entonces, el objeto sobre el que verse a esta actividad ya no es el
puro texto, sino la relación entre una situación y ese texto legal, para determinar si el hecho concreto puede
considerarse incluido en o descripto por aquella significación del texto, lo cual se logrará hurgando en su conformación
fáctica y determinando sin revelar características que lo vinculen con el texto.
De esta forma el juez adquiere la facultad de desmontar el negocio jurídico de los particulares que resulten
.C
manifiestamente inapropiados para el negocio jurídico que en realidad se pretende hacer o se está haciendo. Por
ejemplo, cuando los fines de encubrir una venta para evadir la tributación a través de una donación, pero resulta que
el supuesto donatario me deposita dinero en una cuenta bancaria, si bien instrumento el negocio como una donación,
lo cierto es que el contrato elegido es manifiestamente inapropiado porque el derecho privado me ofrece para eso la
DD
compraventa, entonces el juez recalifica el negocio y va a decir que, si bien formalmente es una donación, fiscalmente
es una compraventa.
La elusión fiscal es considerada por nuestra ley de procedimiento tributario 11.683 como:
24
Una forma de defraudación artículo 46
Una presunción de defraudación artículo 47.
LA
¿Qué diferencias existen entre la realidad económica y la significación económica?
Mientras el principio de la significación económica consagrado por el artículo 1 juega como un método interpretativo
en el nivel normativo, la teoría de la realidad económica –previsto en el art. 2 del mencionado cuerpo legal se relaciona
FI
más con el plano fáctico, o sea, con las actividades y conductas reguladas por la norma.
Sintetizando, podemos decir que el principio de la significación económica se utiliza para interpretar normas, en tanto
que el de la realidad económica sirve para desentrañar el verdadero alcance de los hechos.
¿El principio de la realidad económica es un método interpretativo o un instrumento legal?

Parte de la doctrina opina que el criterio de apreciación de las normas tributarias según la realidad económica no tiene
la entidad del método interpretativo, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales.
Teoría de la penetración
La doctrina expresa que si los contribuyentes, por ignorancia, error o mala fe, cumbre o exteriorizan sus propósitos
mediante apariencias formales distintas a las reales. El fisco puede prescindir de esas apariencias y determinar la
obligación tributaria según la realidad que se oculta. Por ello, comúnmente, se dio en llamar a esta teoría de la
“penetración” la cual permite descorrer el velo jurídico, para observar los hechos reales que tras él se oculta.
Jurisprudencia:
La teoría de la penetración o del órgano (hoy sustituida por el Principio Arm’s Length u Operador Independiente)
fue recogida por nuestro más alto tribunal dictando, al respecto, abundante jurisprudencia, recordemos:
Parke Davis de la CS, 1973/07/31. Regalías entre empresas que integraban una unidad económica.

LA (0351) 155086749 año 2020
Se trata de un fallo, referido a dos sociedades, una local y una extranjera, diferenciadas desde el punto de vista del
derecho privado, pero la extranjera poseía el 99,95% de capital de la empresa local. También en este caso, la empresa
local, alegando que eran dos sociedades distintas, giraba a la extranjera sumas de dinero en concepto de regalías (pago
por el uso de marcas y fórmulas de productos medicinales). La Corte convalidó el criterio de la DGI en el sentido de
que ambas empresas, si bien se diferenciaban formalmente según las reglas del derecho privado, constituye un
conjunto económico desde el punto de vista de la realidad económica, motivo por el cual los pagos efectuados en
concepto de regalías no eran otra cosa que un retiro disimulado de utilidades por la que no se habían abonado el
impuesto a los réditos.
Mellor Goodwin S.A de la CS, 1973/10/18. Convenciones entre una empresa dominada por otra.
Versó sobre la aplicación y alcance de un impuesto hoy inexistente, que era el impuesto a las ventas, el que recaía
únicamente sobre las ventas efectuadas en la etapa industrial. La Corte penetró en estructura societaria estableciendo
que una sociedad casi íntegramente dominada por otra, no autoriza a reconocer la existencia de contrato entre ellas,
OM
por lo que debe prevalecer la realidad económica y jurídica por sobre la apariencia jurídica formal. Por esa razón, la
empresa debió considerar la liquidación del mencionado impuesto a las ventas, el valor por el cual la segunda firma se
vendía a terceros, no obstante, la apariencia formal es que se trataba de ventas “comerciales” y no “industriales”.
Ford Motors de la CS, 1974/05/02. Intereses por operaciones de pago diferido.

Es similar a los anteriores, ya que en este caso la empresa local Ford Motors Argentina era filial de la casa matriz
norteamericana, integrando un conjunto económico. Por lo tanto, las sumas pagadas por la empresa local a su casa
.C
matriz en el extranjero, en concepto de intereses para el financiamiento concedido por esta para las piezas que la
empresa argentina importaba que la propia casa matriz, fueron también calificados como remesas de utilidades y, por
lo tanto, sujetas al impuesto a los réditos.
DD
En las causas citadas la Corte concluía que “la interpretación de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el
contexto general y los fines que la informan, como así mismo, que dicha interpretación comprende no sólo la
pertinente armonización de sus preceptos, sino también su conexión con las demás normas que integran el
ordenamiento jurídico, doctrina que es aplicable también en los supuestos en que el régimen jurídico pertinente está
25
organizado en más de una Ley formal.
LA
Sin embargo, aplicar el principio de la Realidad Económica no implica que, en su nombre puedan producirse abusos
jurídicos. En el fallo “Autolatina Argentina SA, se resuelve que, sin desconocer la significativa importancia que dicho
principio tiene en esta materia, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido, específicamente, por las
normas legales que regula concretamente la relación tributaria. “Una conclusión contraria afectaría el principio de
reserva o legalidad, supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al cual este tribunal
FI
ha reconocido, asimismo, jerarquía constitucional, que importaría prescindir de “la necesidad de que el estado
prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus
conductas respectivas en materia tributaria”.
Resumiendo, el principio de la realidad económica sería aplicable por excepción cuando la forma jurídica sea

“radicalmente inapropiadas” con la cabal intención económica que persiguen los contribuyentes. Si bien debemos
destacar que los contribuyentes pueden utilizar las formas que más les convenga a sus intereses, pero que se trata, es
de no encubrir estructuras jurídicas o de hechos imponibles con el fin de tributar menos o, sencillamente de no
tributar.
INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA: LA ANALOGÍA.
La analogía significa aplicar a un caso concreto, por un vacío o laguna de la ley que trate la situación, una norma que
regule un caso parecido o semejante. El art. 16 del Código Civil establece que, si una cuestión no se puede resolver
por la palabra o por espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análoga, y si aún un subsistieran dudas, a los
principios generales del derecho.
Este no es un método de interpretación de normas si no de integración que suple las lagunas legislativas.
No permite crear tributos.
La analogía no es aplicable en el derecho tributario material ni en el derecho penal tributario.

No habría inconveniente de permitir su aplicación en el derecho tributario formal y el derecho tributario procesal.
Esto es consecuencia del principio de reserva.
LA (0351) 155086749 año 2020
Como se señaló más arriba el artículo 1 de la ley 11683, garantiza esta regla.
OM
.C
DD
26
LA
FI


LA (0351) 155086749 año 2020
OM
Unidad 2
Recursos Tributarios 2.1 Los Tributos: Concepto Categorías Clasificación. 2.2 El Impuesto: Concepto Clasificación 2.3
La Tasa; Concepto Y Caracterización. Diferencias Con El Precio Público. Graduación. Clasificación.2.4 Las
Contribuciones Especiales: Concepto A) Contribuciones De Mejoras: Concepto Y Caracterización. B) Peaje: Noción.
Naturaleza Jurídica. Constitucionalidad. Legislación Vigente C) Seguridad Social Y Regulación Económico Profesional:
.C
Noción Naturaleza. Caracterización.
EL TRIBUTO CONCEPTO
DD
El TRIBUTO.
Es una prestación generalmente en dinero exigida por el Estado en virtud su poder de imperio, en función de una
ley previa, y con el límite de la capacidad contributiva, y con la finalidad de satisfacer el gasto público.
27
La necesidad pública es lo que da legitimidad al tributo.
LA
El tributo es generalmente una prestación dineraria, El estado siempre cobra en dinero, el pago en especie se ha dado
en algunas provincias y municipios, dicho pago en especie siempre tiene que estar regulado, es decir, preestablecido
por una ley.
FI
El tributo es una prestación dineraria, los tributos se materializan por lo general, mediante la entrega de una suma de
dinero; no pudiendo ninguna de las partes convertir esta prestación dineraria en otra distinta especie.
El tributo tiene carácter coactivo (“coacción en la génesis de tributo”) es una obligación o carga del contribuyente, la
de cumplir con la efectiva entrega de esa prestación dineraria al fisco; es una obligación inexcusable.

Dicha obligación se efectiviza en virtud del poder que la Constitución y las leyes le otorgan al fisco, y están obligados
al pago del tributo aquellos que se constituyan como sujetos pasivos, es decir, quienes realizan el hecho descripto por
una norma específica.
El tributo justifica su existencia en la necesidad de solventar el gasto estatal, la cobertura de las necesidades públicas.
No se debe confundir a los tributos con derechos reales y con cargas reales, ya que en todos los casos el tributo recae
sobre un sujeto, sobre la cabeza de una persona, ya sea física o jurídica, y no sobre cosas.
Si estudiamos a los tributos con una obligación que vincula a dos sujetos, un sujeto activo y un sujeto pasivo, con
objeto de la entrega de una suma de dinero, veremos que el tributo deberá tener una fuente jurídica, como toda
obligación.
También se lo definen como:
La prestación pecuniaria coercible de uno o más sujetos al Estado, quien por ley tiene derecho a exigirla.
a) Prestación pecuniaria: una prestación es lo que una persona debe dar o hacer a favor de otra. En el
caso de las prestaciones tributarias, debemos considerar en general a las de carácter pecuniario, es
LA (0351) 155086749 año 2020
decir, a las que consiste en una suma de dinero. En la antigüedad, existían obligaciones tributarias que
consistían en la entrega de cosas distintas del dinero, aun en obligaciones de hacer. En tributación
moderna, sin embargo, estas circunstancias no se verifican, siendo excepcional encontrar alguna
obligación tributaria a satisfacer por la entrega de bienes en economías de alta inflación o en el caso
de países de escaso desarrollo. Los tributos consisten en entonces, en general, en prestaciones
pecuniarias, considera de dar sumas de dinero.
b) Coercible: significa que no es consensual, no requiere el consentimiento de las partes, y puede ser
exigida judicialmente y por empleo de la fuerza, si fuera necesario.
c) De uno o más sujetos: son los que están obligados al pago del tributo, y se los llama sujetos pasivos.
d) Al Estado: el Estado (nacional, provincial o municipal) es el único que tiene derecho a exigir el pago de
OM
los tributos, se lo denomina sujeto activo.
Los tributos producen una obligación y la misma es ex lege: es decir, surge de la ley, ya que nunca podrá ver acuerdo
de voluntad. La ley determina
▪ El hecho imponible
▪ Los sujetos: activos y pasivos
.C
▪ La base de imposición
▪ La alícuota
▪ Las exenciones
▪ Las sanciones.
DD
El carácter ex lege, se fundamenta en el principio de legalidad. Esto se relaciona con el principio de la capacidad
contributiva. No hay tributo en tanto los particulares no gocen de capacidad económica, si lo vinculamos con la CN.
“hay tributo en tanto y en cuanto la constitución reconozcan a la propiedad privada”
28
Se entiende por propiedad, cualquier bien material que integre el patrimonio de una persona, según la CSJN.
Sin capacidad contributiva no hay tributo, la capacidad contributiva viene dada por una razón natural del tributo, ya
LA
que el tributo implica transferencia de dinero de los particulares al Estado. Este principio establece justicia, quien más
tiene más paga.
Se pagan los tributos, porque el Estado cumple una función de carácter constitucional, es decir actividades que la
Constitución le asigna.
FI
Sin Estado el tributo queda sin legitimación.

Para algunos, la capacidad contributiva:
▪ Se aplicará a todas las categorías de tributos, con distinta intensidad o con una incidencia distinta.
▪ Se aplicará a los impuestos, en cuyo caso hablar del tributo impuesto sería lo mismo.

CLASIFICACIÓN
Tributos Vinculados y no Vinculados.
Tributos vinculados: implican la participación del Estado en la configuración del hecho imponible además de la
conducta del contribuyente. En esta categoría encontramos a las Tasas y a las Contribuciones Especiales. Un ejemplo
de estos es la Tasa de Justicia en la cual hay de por medio una actividad del Estado. Pero ojo, recordar que no se debe
hablar ni de beneficio ni de contraprestación, pues el pago de una tasa de justicia es ajeno a que se obtenga un
beneficio (se podría perder el juicio): sigue siendo una imposición legal.
Tributos no vinculados: la conducta descripta recae exclusivamente en cabeza del contribuyente. Dentro esta
categoría encontramos a los impuestos (Ganancias, e IVA, etc.) en estos el hecho generador no implica la participación
del Estado, si no que siempre está referido a una conducta del contribuyente en qué consistirá en “tener un
patrimonio”, “consumir u obtener ganancias”.
Clasificación tripartita

LA (0351) 155086749 año 2020
Los tributos que, como queda dicho, constituye la principal fuente de obtención de recursos del Estado, pueden ser
clasificados de múltiples maneras. Sin embargo, existe una clasificación comprensiva de todos los tributos, a la que se
denomina “clasificación tripartita”:
El IMPUESTO es el tributo cuyo fundamento o causa consiste en la exteriorización de capacidad contributiva. No existe,
respecto del impuesto, una identificación individual de las prestaciones del Estado (seguridad, educación, salud,
administración de justicia, etc.) Con el sujeto obligado al pago del impuesto.
El criterio de la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA que constituye la causa o fundamento del impuesto, significa que el Estado,
en este caso los legisladores, adoptan como sustento para exigir el tributo denominado impuesto, la potencialidad de
contribuir a los gastos públicos que exteriorizan los sujetos pasivos. Esta potencialidad resulta revelada por una
situación o actividad económica de los sujetos pasivos y es apreciada por los legisladores como base de una realidad
económica que convierte a dichos sujetos en capaces de contribuir.
OM
Los impuestos son, entonces, detracciones parciales de la riqueza de los particulares, exigidas por el Estado para la
financiación de aquellos servicios públicos indivisibles que tienen demanda colectiva y que satisfacen necesidades
públicas.
Resulta determinante del concepto de impuesto, el carácter de indivisible de los servicios públicos a cuya financiación
están destinados, así como análoga característica respecto de las necesidades públicas correspondiente. En estos
.C
casos, no puede (o sería demasiado dificultoso) determinarse en qué grado cada miembro de la comunidad
experimenta tales necesidades, recibe los pertinentes servicios públicos y satisface sus necesidades con ellos.
La TASA es el tributo cuyo fundamento o causa consiste en la prestación por parte del Estado de un servicio público
DD
individual.
En este caso, el criterio elegido por el legislador para imponer este tributo llamado Tasa, es el de exigir su pago a
aquellos que usan individualmente un servicio público. A pesar de esta simple apreciación conceptual, debe advertirse
que es fácil confundir con la Tasa a otros pagos dirigidos al Estado y en relación con servicios, que no tienen carácter
29
tributario.
LA
Así, el pago de un importe facturado por el Estado con motivo de la prestación del servicio de suministro de
electricidad, no es una tasa (ni siquiera es un tributo), porque no es coercitivo, ya que el usuario es un cliente que ha
“contratado” dicho servicio. En cambio, sí tiene carácter de Tasa, la de alumbrado, barrido y limpieza, etc.
Debe advertirse respecto de la Tasa que, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto, la prestación del servicio y la
necesidad pública que el mismo tiende a satisfacer, son divisibles.
FI
La CONTRIBUCIÓN o CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS, es el tributo cuyo fundamento o causa consiste en el beneficio

particular obtenido por el sujeto pasivo, con motivo de una obra o trabajo público.
Es decir que el principio en que se basa el legislador para atribuir a los particulares este tipo de tributo, denominado
contribución, es la ventaja particular que el sujeto pasivo obtiene de una obra pública efectuada el interés general.

Puede citarse como ejemplo un tributo que el Estado aplique y como consecuencia de la construcción de un puente,
como resultado del cual los propietarios de los predios cercanos a dicho puente se benefician tanto por una mayor
facilidad de circulación, cuanto por el probable incremento en el valor de sus propiedades.
No obstante, lo expresado, algunos autores consideran también como contribución a aquello que denominan “Peaje”
y “Contribuciones Parafiscales”.
Desde el punto de vista de esta doctrina, el peaje es el tipo de contribución especial exigida a los usuarios de una obra
vial por el beneficio o ventaja obtenida por su uso, y cuya exclusiva finalidad es amortizar los gastos de construcción,
mantenimiento y servicios especiales vinculados con dicha obra. Cabe recordar que resulte un requisito indispensable
para la existencia de un tributo (y por ende también de una contribución) que el sujeto activo de la relación jurídica
sea el Estado. En consecuencia, no podría asignarse el carácter de contribución como especie tributaria al peaje exigido
por un sujeto de derecho privado.
Las CONTRIBUCIONES PARAFISCALES son, para parte de la doctrina, son las prestaciones exigía coactivamente a favor
de un organismo público o semipúblicos, con el objeto de asegurar la financiación automática de este incumplir con
determinadas finalidades de carácter social o económico. En este sentido, podría ejemplificarse con los aportes y
contribuciones jubilatoria, las contribuciones sindicales, las contribuciones al fondo de fomento cinematográfico, etc.

LA (0351) 155086749 año 2020
EL IMPUESTO CONCEPTO:
El Dr. Villegas considera que la mejor definición de impuestos que la proporcionada por la ley general española que
dispone que: Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible estar constituido por
negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuye.
Es un tributo que surge de la realización de un hecho generador por parte el sujeto pasivo, sin necesidad de ninguna
actividad estatal.
El hecho generador: es la premisa, que las obligaciones tributarias, son ex lege, por lo que esta obligación es parte de
una estructura normativa. El legislador crea una técnica que identifica el presupuesto que da lugar a la obligación
tributaria. En los contratos sería de acuerdo de voluntades. La norma tributaria es bifronte porque:
OM
▪ Define una conducta
▪ La conducta contiene un mandato.
El hecho imponible se refiere a:

▪ Descripción de la conducta
▪ Realización práctica de dicha conducta.
.C
En el impuesto o el hecho generador, es una conducta el sujeto totalmente desvinculada a la actividad del Estado.
Es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallen en situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles,
siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado.
DD
Naturaleza jurídica
▪
▪
Es la sujeción a la potestad tributaria del Estado
Es una institución de derecho público, no es un contrato
30
▪ Es una obligación unilateral impuesta por el Estado por su poder de imperio.
▪ No es un seguro por vivir en una sociedad civilizada.
LA
Clasificación según la capacidad contributiva
Impuestos directos: son aquellos tributos en los cuales se captan exteriorizaciones de riqueza inmediatas a través de
índices que le permiten el legislador apreciar de formas cierta la capacidad contributiva.
FI
Impuestos indirectos: son aquellos tributos en los cuales se captan exteriorizaciones de riqueza mediata a través de
indicios que le permiten a legislador apreciar que forma inmediata la capacidad contributiva.
Al ocuparnos de los impuestos y de la capacidad contributiva, se dice que dichos tributos son atribuidos a los sujetos

pasivos de acuerdo con su capacidad para contribuir al gasto público, y que esta capacidad es apreciada por el Estado
en virtud de la exteriorización que los particulares hacen de su propia capacidad.
Es decir que existen distintas maneras por las que los sujetos pasivos exteriorizan (muestran) su capacidad contributiva
y, de acuerdo con estas diferentes exteriorizaciones, encontramos distintos tipos de impuestos, que en función de
este esquema pueden ser clasificado como sigue: Rentas, consumo, patrimonio y circulación de riqueza.
La palabra renta deriva del latín “reditum”, que significa ganancias, utilidad, beneficio. Entonces, los impuestos que
recaen sobre Rentas, gravan esa exteriorización de capacidad contributiva, que es la obtención de ganancias,
beneficios, utilidades. El principal impuesto que encuadra en esa categorización, que nuestro sistema tributario
interno, que es el impuesto a las Ganancias, que, aunque con otro nombre rigió en la Argentina desde 1932, y continúa
vigente actualmente.
Este impuesto gravó, en principio, las ganancias obtenidas con carácter de habitual, por lo que quedan excluidos de
su alcance la que se obtienen esporádicamente o por azar, tales como los premios de lotería, de otros juegos de
sorteos, etc. (en realidad para estas utilidades existe otro impuesto, llamado impuesto a los Premios del determinados
juegos deportivos y sorteos).
Los impuestos que recaen sobre el Patrimonio, aprecian como manifestación de la capacidad contributiva a la
posesión de bienes. Existen dos tipos de impuesto patrimoniales: lo que gravan patrimonio, como conjunto, es decir
LA (0351) 155086749 año 2020
que recae en globalmente sobre el patrimonio, y los que inciden sobre determinadas manifestaciones patrimoniales,
ósea que sólo grava a los bienes puntualmente indicados. Para el primer tipo, podemos citar como ejemplo al impuesto
sobre los bienes personales, que recae sobre el conjunto total de los bienes pertenecientes a las personas físicas.
Respecto del segundo tipo, aparece como ejemplo los impuestos inmobiliarios que aplicar las provincias que, como su
nombre lo indica, recae sobre el valor de los bienes inmuebles, únicamente. También los impuestos que gravan a los
automotores encuadran en esta categoría.
Por Transacción debe entenderse una operación realizada por los particulares, ya sean una compra, una venta, la
prestación de un servicio etc. La realización de transacciones es considerada, en algunos casos, como exteriorización
de la capacidad contributiva, con independencia de que como resultado de tales transacciones resulte un lucro o por
el contrario un quebranto, y aún con independencia de que se produzcan completamente los efectos concebidos al
llevarse a cabo la operación. Es decir que se consideraba como manifestación de capacidad contributiva a la mira
realización de la transacción, sin importar lo que ocurra después.
OM
Son ejemplo de impuestos que gravan Transacciones, que el impuesto de Sellos, que recae sobre la instrumentación
de determinadas operaciones, el impuesto sobre los Ingresos Brutos, que grava la obtención de ingresos brutos (sin
deducción alguna) por el ejercicio de actividades emprendidas con fines lucrativos, pero sin considerar si
efectivamente se obtuvo lucro propuesto, y con especial significación, los derechos de importación y de exportación
que recae sobre las transacciones denominada, respectivamente, importación y exportación, con independencia del
destino ulterior del importado o exportado, y del eventual provecho producido por tales operaciones, etc.
.C
El Consumo es tal vez la principal manifestación de capacidad contributiva tomada en cuenta en países que presentan
las características sociales y de desarrollo económico como el nuestro. Consiste en un sin número de actos particulares
por los que los individuos se proveen de bienes, servicios, etc. Constituye consumo desde la compra de una casa, hasta
la adquisición de un pasaje subterráneo, pasando por una enorme variedad de ítems imposibles de enumerar o
DD
ejemplificar.
Los impuestos que gravan el consumo estiman que tales actos son una que exteriorización de capacidad contributiva,
y recaen sobre estos consumos de dos formas: una general y otra específica. Los impuestos sobre el consumo de
carácter general, gravan el consumo global de los particulares, comprendiendo en principio tanto el consumo de
31
bienes como el de servicios.
En cambio, los de naturaleza específica o selectiva, sólo recaen sobre el consumo de ciertos bienes, o de ciertos
LA
servicios, elegidos por el legislador por considerar que su consumo exterioriza mayor capacidad contributiva que otros.
Pueden citarse como ejemplo primordial del primer tipo mencionado, el impuesto al Valor agregado, que grava el
consumo en general, por la modalidad de los impuestos plurifásicos no acumulativos. Se trata de un impuesto
moderno, adoptado en nuestro país desde 1975, y que constituye una de las principales fuentes de recursos del
Estado, dentro del sistema tributario nacional.
FI
Como ejemplo de los impuestos sobre consumos específicos o selectivos, se indican los impuestos Internos nacionales,
que rigen en nuestro país desde el siglo diecinueve y recaen actualmente sobre el consumo de algunos bienes, tales
como tabacos, bebidas alcohólicas, las cervezas, las bebidas no alcohólicas, combustibles etc. Y servicios tales como la
telefonía celular y satelital. También constituye un ejemplo de este tipo de impuestos, el que grava a los combustibles
líquidos derivados del petróleo.

Cabe señalar respecto de los impuestos sobre el consumo, que por lo enorme y heterogéneo del universo de sus
contribuyentes (los consumidores), esto tributo se aplica casi siempre como impuestos indirectos.
Clasificación según la traslación: directos e indirectos:
Otra clasificación que resulta necesario efectuar de los impuestos, es la que los distingue en directos e indirectos.
Los directos son aquellos que lo que el sujeto obligado por la ley a hacer el pago del impuesto al Estado, es el mismo
que soporta su costo. Es decir que existen identidades subjetivas entre ambos roles; el que desembolsar el monto del
impuesto cuando se lo entrega al Estado, también lo soporta, sin trasladarle ese costo a otro sujeto.
En otras palabras, el “sujeto de derecho”, que es el designado por ley como obligado a pagar el impuesto al Estado, es
a la vez el sujeto de hecho, que es el que soporta el costo del impuesto.
Los impuestos patrimoniales suelen ser de tipo directo, como lo es también, en principio, el impuesto a las ganancias.
Los impuestos indirectos, en cambio, son aquellos en que la mencionada identidad subjetiva no se presenta, ya que el
sujeto que paga el impuesto al Estado (sujeto de derecho, contribuyente de iure), le traslada el monto pagado a otro
sujeto, quien lo soporta (sujeto de hecho, contribuyente de facto).

LA (0351) 155086749 año 2020
Esta traslación del monto pagado en concepto de impuesto, de un sujeto a otro, a veces se repite largo de distinta
etapa, industrial, mayoristas, minorista, consumidor. Los impuestos sobre el consumo son generalmente indirectos,
por razones obvias vinculadas con la posibilidad práctica de administración de dichos impuestos, tanto por parte del
estado cuanto por parte de los propios consumidores.
Jurisprudencia respecto de la relevancia jurídica de la traslación impositiva.
La Corte estima que, si bien la traslación es un fenómeno económico, algunas veces, hay que analizar la trascendencia
jurídica que tienen los efectos económicos de los impuestos para lograr resultados armónicos con la Constitución
Nacional. (Mellor Goodwind).
La Corte rechazó un pedido de confiscatoriedad planteado por un sujeto pasivo por un impuesto indirecto el consumo
fundándose en que los impuestos indirectos son trasladables.
OM
Esto es sumamente criticable una cosa es “impuesto trasladable” y otra “impuesto trasladado”. Lo primero significa
que cierto impuesto tiene la cualidad de poder ser transferido, mientras que otros no la tienen. La segunda significa
que la traslación se produjo porque se dieron también, otras circunstancias.
En las XIV jornadas latinoamericanas derecho tributario se resolvió que la confiscatoriedad de tributos no puede
integrarse en por aquello que fueron trasladados, ya que ellos no incidieron económicamente el patrimonio afectado.
.C
La corte para que proceda la acción de repetición que exigía que el contribuyente no hubiese trasladado el impuesto.
Luego ese criterio fue ratificado afirmándose que para ejercer la acción de repetición no interesa saber quién soporta
el impuesto.
DD
Traslación económica de los impuestos: efectos jurídicos de sus fases
Los distintos efectos de los impuestos son:

32
a) Noticia este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por trascendidos, anuncios los medios de
LA
comunicación, rumores o incidencias que se va a crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno existente
en forma más gravosa para él.
Ante este hecho las conductas asumidas por el contribuyente pueden ser distintas
1. Acaparar bienes que serán más caros a posteriori de la sanción de la ley
2. Prepararse para consumir menos, o dejar de consumir ciertos objetos alcanzados por el tributo
FI
3. Buscando mecanismos para evitar el pago de tributo

4. Resignarse al tener que hacer frente a un mayor gravamen
b) Percusión. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre contribuyente de iure, o sea, aquel que, por estar
comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designación por coacción legislativa.
c) Traslación. Es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del impuesto sobre

otra persona (contribuyente de facto) esta transferencia está regulado exclusivamente por la economía y se
efectúa con total prescindencia de las disposiciones legales.
d) Incidencia esta se materializa cuando una persona sea hace efectivamente cargo del impuesto, esto es el
contribuyente de facto, la incidencia implica sobre quién reposa definitivamente el costo impositivo.
e) Difusión. Consiste en la irradiación a todo el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante lentas,
sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercadería y también en los
precios.
Clasificación según las cosas o personas gravadas: Reales y Personales.
Los impuestos pueden ser clasificados en reales y personales. Los primeros son los que toman en cuenta
principalmente, las características de las cosas gravadas, con cierta indiferencia respecto de los atributos de las
personas a quienes esas cosas pertenecen. Cabe acotar que la palabra “real” en su acepción jurídica, no se vinculan
con lo verdadero, si no que deriva del latín “res”, que quiere decir “cosa”. Real es entonces: relativo a las cosas.
Naturalmente que lo impuesto patrimoniales son, en general ejemplos de este tipo impositivo, como también lo son
los derechos de importación y exportación.

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Los impuestos personales son los que consideran, primordialmente, las características de la persona obligada a pagar
el impuesto, agrupando, en su caso, todas las circunstancias referidas a un mismo sujeto. Señálese como ejemplo de
estos impuestos, al impuesto a las ganancias ya mencionado.
Merece destacarse que la condición del real o del personal de los impuestos, difícilmente se presenta respecto de cada
uno de ellos, en forma absoluta. Por el contrario, los impuestos presentarán la característica de “prevalecientemente
real” o “prevalecientemente personal”, porque prestarán atención primordialmente a las cosas gravadas o a las
personas gravadas, respectivamente.
Clasificación según la Alícuota: Fijos, Proporcionales y Progresivos.
Según esta clasificación, se llama impuestos fijos a aquellos que gravan con una medida o cantidad uniforme a todos
los contribuyentes. Generalmente tienen en cuenta una manifestación de riqueza determinada, y sobre ella hacen
OM
tributar un monto invariable. Puede citarse como ejemplo al impuesto sobre la propiedad de los automotores que,
con carácter de emergencia, fue aplicado en 1978. En este impuesto debía pagarse determinada suma de dinero,
establecida tomando en cuenta sólo el modelo y el año de fabricación de cada vehículo.
Los impuestos proporcionales son lo que están estructurados sobre la base de la aplicación de una alícuota constante
y proporcional al crecimiento de la base imponible, por ejemplo, los impuestos sobre los ingresos brutos, impuesto de
sellos, el impuesto a las ganancias para la persona jurídica, etc.
.C
Los impuestos progresivos son los que implican un crecimiento del monto de impuestos, mayor del crecimiento de la
base imponible. Puede presentarse la progresividad de tres maneras a) por clases o categorías b) por escalas o grados
y c) por deducciones.
DD
a) Progresividad por clases o categorías: la progresión está dirigida y clasificada conforme a determinados
montos imponibles para cada categoría de contribuyentes, de modo tal que a cada categoría de sujetos
pasivos se le aplica una única tasa proporcional y constante, pero que es creciente de clase en clase. Esta
33
particularidad se presentaba, en su oportunidad, respecto del impuesto a la transmisión gratuita de bienes,
hoy inexistente.
LA
b) Progresividad por escalas o grados: la riqueza de cada contribuyente es dividida en escalones, por cada uno
lo cuales se debe pagar una suma fija más un porcentaje adicional por el excedente del monto imponible.
Esto sucede, por ejemplo, con el impuesto a las ganancias para las personas físicas.
FI
c) Progresividad por deducciones: implica la utilización de una tasa proporcional para los distintos montos
imponibles, pero previa deducción de una suma en concepto de mínimo no imponible (o exención en la base).
Se presenta también en el impuesto las Ganancias para personas físicas.
Clasificación según el ámbito territorial: Internos y Externos.

Por último, puede distinguirse entre impuestos internos y externos, considerando a los primero como aquellos que
resultan de aplicación dentro del ámbito espacial o territorial en el que el Estado tiene soberanía. De manera que en
general todos los impuestos que integran el sistema tributario interno cabrían en esta categorización.
En lo concerniente a los impuestos denominados “externos”, parece poco apropiado utilizar esta designación, ya que
tiende a suponer que el Estado está aplicando impuesto fuera del territorio en el que tiene la potestad soberana de
hacerlo. Por ello, sugerimos aludir a estos impuestos como “de frontera”, toda vez que se trata de lo que no se aplican
dentro del territorio, si no únicamente en sus fronteras, como por ejemplo los referidos derechos de importación y
exportación.
TASAS (Trabajo de Ángel Schindel)

CONCEPTO:
El art. 16 del modelo de código tributario para América latina define la tasa como “el tributo cuya obligación tiene
como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente”
En España, conforme a los artículos de la Ley General Tributaria establece que, se podrán establecer tasas por la
utilización privativa o el aprovechamiento especial el dominio público local, así como por la prestación de servicios
públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien
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de modo particular a los sujetos pasivos, añadiéndose que, en todo caso, tendrán la consideración de tasas las
prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por la utilización privativa o el aprovechamiento
especial del dominio público local, y por la prestación de un servicio público o la realización de una actividad
administrativa en el régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte al sujeto pasivo.
Cabe destacar como se mencionó anteriormente, las tasas se diferencian de los impuestos en mientras que estos no
reconocen una vinculación con la actividad que pudo haber desarrollado el Estado con relación al particular obligado
a su pago, aquella presupone una relación de inmediatez o beneficio real o potencial inmediato entre la actividad del
Estado y el particular.
OM
Requisitos de la Tasa
El servicio o la actividad como requisito de la tasa
Un elemento distintivo reconocido por la doctrina, esencial para confirmar la existencia de la tasa, en la vinculación
entre contribuyente y determinada actividad estatal. Villegas sostiene que “la actuación estatal vinculante es el
elemento caracterizador más importante”. Esta actividad vinculante, conforme buena parte la doctrina, debe ser
.C
inherente a la soberanía estatal, es decir, debe tratarse de un servicio público propio del Estado.
1. Naturaleza del Servicio

DD
La definición política sobre lo que es una actividad propia del Estado es cambiante en función del tiempo y de lugar.
Los procesos de privatizaciones y transferencias al sector privado de actividades centrales o periféricas, cuya
prestación a cargo del Estado era indiscutible algunas décadas atrás, los coloca actualmente frente a una perspectiva
diferente. Este no es un tema menor. En efecto, para algunos autores (Pugliese, Valdés Costa, Villegas), la Tasa sólo
34
tendría carácter tributario cuando se trata de servicios inherentes a la soberanía estatal, es decir, cuando este
destinada a retribuir un servicio consistente en una función propia del Estado. Para Valdez Costa serían “servicios
LA
inherentes al Estado que no se conciben prestado por particulares” y que, por ende, tienen intima vinculación con la
soberanía.
Una postura más amplia en sentido de que es prácticamente imposible distinguir jurídicamente entre servicios
inherentes a la soberanía del estado y los restantes, se pronuncian otros autores (Jarach, Bulit Goñi)
FI
Shaw destaca la postura de Villegas, en distintos trabajos en que trató el tema, en el sentido de que existen actividades
que sólo el Estado puede ejecutar, dado que no es concebible que pueden ser llevado a cabo por particulares por ser
inherentes a sus funciones y hasta porque está obligado a prestarlas, tales como la defensa exterior, la actividad
legislativa, la administración de justicia, el mantenimiento del orden interno, las relaciones exteriores, entre otras.
Sostiene además el jurista cordobés que son funciones que deben cumplirse en forma tan ineludible y perentoria que

se identifican con la razón de ser el Estado, que atañen a su soberanía, son exclusivas e indelegables y su prestación
es en principio gratuita.
Afirma demás que, siendo actividades imprescindibles y no susceptibles de ser dejadas de prestar, llevan implícitas el
principio rector de la presunción de su gratuidad, el que sólo pueda ser modificado mediante una ley que precise
quienes y cuando deban sufragar dichas actividades mediante un tributo.
Hay otros autores para quienes, a contrario sensu, la naturaleza del servicio producto de la actividad estatal no es un
elemento diferenciador de la tasa o el precio público, entre ellos encontramos a Bulit Goñi, este entiende que la
delimitación de los servicios o funciones consideradas inherentes a la soberanía es una cuestión esencialmente
histórica y política, es decir, dependiente de la valoración social prevaleciente en un momento determinado de la vida
de una sociedad puntual, impregnada de matiz ideológico, y como tal esencialmente cambiante, razón por la cual no
constituye un elemento válido para la distinción entre tasas y precios, por lo cual cualquier servicio que brinde el
Estado, en tanto sea un servicio público prestado en mérito a su poder de policía y que reviste el carácter de propio
podría convalidar la aplicación de una tasa.
Shaw por su parte término adhiriéndose a la postura de Villegas, pero dejó sentado que la imposición de un tributo
con motivo de un servicio inherente al Estado que, en principio, debería ser gratuito, no necesariamente debe a que
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optar la forma de tasa –podría ser un impuesto-, por lo que la naturaleza inherente del servicio estatal serviría para
distinguir la tasa del precio, pero no la tasa del impuesto.
Este autor sostiene que en “el caso de servicios de carácter económico monopolizados por el Estado, que son de
utilización esencial o ineludible para los ciudadanos a fin vivir con un mínimo de decoro, y más aún si su utilización
está impuesta obligatoriamente por la ley, debemos reflexionar si la falta de libertad para decidir la utilización o no
del servicio, que nos coloca en una situación en la que el acuerdo de voluntades desaparece del escenario, no
determina que estemos ante un verdadero tributos aunque éste disimulado bajo la apariencia formal de un precio.
Schindel opina, que no se advierten parámetros para distinguir con nitidez entre uno y otro tipo de servicio, pues el
principio de la “gratuidad” puede ser lato según la concepción de política imperante y el de la “libertad” de usar o no
el servicio también es difuso.
OM
2. Existencia del servicio
Existencia y prestación efectiva del servicio ha sido tema controvertido judicialmente en la Argentina, concluyéndose
que es un requisito indispensable. Este principio ha sido sustentado por nuestra Corte Suprema, al decir que “la
inexistencia del servicio… Hace improcedente el cobro de la tasa correspondiente” Causa Municipalidad de Santa
Fe/Marconetti Ltda. Industrial y Comercial., Así como que el servicio vinculante que posibilita la existencia de la tasa
.C
debe estar organizado y debe haber sido prestado. Cía. Química/ Municipalidad de Tucumán.
En otros países, como en el Brasil, el derecho positivo ha incluido el concepto de prestación potencial, entendida esta
en términos de que el servicio debe efectivamente existir y estar a disposición del contribuyente, siendo potencial su
DD
utilización por parte de éste.
La tarea de la prueba la existencia o no del servicio ha sido también un tema debatido con soluciones diversas Causa
Llobet Delfino/ Provincia de Córdoba. Lo razonable es que la prueba está a cargo de la Administración, que es la que
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tiene a disposición la información al respecto. La inversión de la carga de la prueba en este caso, la puede tornar un
poco menos que imposible. Independientemente de la carga de esa prueba, efectivamente demostrada la no
LA
realización la existencia del servicio, se invalidaría la posibilidad de aplicar la tasa al caso concreto y así ha sido resuelto
jurisprudencialmente en Argentina La Cantábrica SA/ Municipalidad de Morón.
La prestación efectiva del servicio al contribuyente es uno de los elementos caracterizadores más importante para
distinguir la tasa de otras especies tributarias, particularmente el impuesto.
FI
3. Divisibilidad
La divisibilidad del servicio o la simple posibilidad de su vinculación con el sujeto obligado, es una suerte de condición
ineludible para que existan tasas. Los servicios públicos indivisibles no podrían ser financiados mediante tasas, ya que

la relación entre el servicio y el contribuyente es, normalmente, remota.
La divisibilidad implica necesariamente la suerte de inmediatez entre el servicio y el contribuyente obligado al pago
(así lo ha entendido nuestro más alto tribunal, al sostener existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas,
como es el de que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, y efectiva e individualizada
prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. Fallos Compañía
Química 1989, laboratorios Raffo 2009 y Banco de la Nación Argentina 1956).
El servicio puede o no ser utilizado por el contribuyente, pero, en todos los casos, tiene que haber tenido la posibilidad
de haber podido usarlo, es decir, tiene que haber estado disponible o si se quiere y vistos desde otra óptica, la
Administración debe haber prestado el servicio de que se trata.
4. Ventajas para el usuario
Este no es un elemento esencial y así fue declarado en las XV jornadas latinoamericanas de derecho tributario.
Se suele traer como ejemplo las Tasas originadas en la aplicación de ley penal que, obviamente, no reportan ventajas
al condenado, aunque algunos autores lo consideran un impuesto.

LA (0351) 155086749 año 2020
Por su parte, Valdez Costa señala que “a diferencia de lo que sucede con los servicios económicos remunerados por
precios, el presupuesto de hecho de la tasa, o sea, la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación, es
exclusivamente el funcionamiento del servicio, proporcione o no ventajas al obligado.
5. Voluntad y consentimiento del contribuyente
Por todo lo comentado anteriormente y siendo la tasa un tributo y, por ende, exigible en forma coercitiva, el
contribuyente no puede soslayar su obligación de abonar una tasa, sea respecto de que se ha producido el hecho
imponible, rehusando la utilización del servicio. La Corte Suprema de Justicia resolvió que la sola circunstancia de que
el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva Causa
Municipalidad de San Lorenzo/ YPF 1961.
OM
6. Costo del servicio Razonable Equivalencia
El costo del servicio como límite global para el cobro de la tasa en un principio que venía arrastrándose les del siglo
XIX. Esta postura ha sido recogida por el artículo 16 del MCTAL, que establece que “su producto no debe tener un
destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación”, para Valdez Costa, el exceso de recaudación
por sobre presupuesto del servicio desfiguraría por el excedente, el carácter propio de tasa.
.C
Esta postura fue criticada por Villegas, quien sostiene que una cosa del tributo y otra diferente es lo que el Estado haga
con los fondos que mediante este tributo se recauden. Según este autor, una vez logrado el fin perseguido mediante
tributo, que es la obtención de recursos, aquel se agota en su contenido y cesa el aspecto tributario de la actividad
DD
financiera, porque todo lo atinente al destino y administración del recurso ya obtenido es materia de orden
presupuestario y no tributario.
Parecería obvio que las tasas deberían guardar una razonable y prudente proporcionalidad con el costo que derive de
36
su prestación. El excedente de esta razonable y prudente proporcionalidad estaría indicando que la recaudación en
concepto de tasa va dirigida, en realidad, a atender necesidades distintas de las que se tuvieron en cuenta al establecer
LA
el servicio señalado como presupuesto de hecho imponible de la obligación tributaria, de modo que se impondría a
determinados sujetos, bajo el pretexto de una prestación individualizada, la asunción de gastos que por su naturaleza
deberían estar a cargo de la generalidad de los contribuyentes, lo que determinaría que, en función de realidad
económica se estaría frente a una ficción jurídica y, por ende, violatoria de la garantía de la razonabilidad consagrada
en la Constitución Nacional.
FI
La jurisprudencia Argentina, si ha ocupado de aclarar que en cuanto a la relación entre la tasa y el costo del servicio
que esta sufraga, no se trata de establecer una relación matemática entre costo y prestación, no siendo la adopción
de determinada base imponible una circunstancia que ponga a la tasa en pugna con el referido principio, si no que se
trata de una cuestión que debe dilucidarse en cada caso para determinar si el resultado al que se arribe excede la

aludida razonabilidad, más allá del parámetro adoptado para liquidar el tributo. Causa Gas Natural Ban SA/
Municipalidad de la Matanza.
En las jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario se ha concluido que “la ley no debe asignar el
producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constituye el presupuesto de
hecho o hipótesis de incidencia de la obligación.
Si de las circunstancias relativas a la creación del tributo surge que la verdadera finalidad de su creación es solventar
gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluirse que se está
ante otra especie tributaria cuya creación debe cumplir con los requisitos constitucionales pertinentes, en especial en
cuanto a la potestad para establecerlos”. También concluyó que “es de esencia de la tasa que no exceda de una
razonable equivalencia entre su producto y el costo global del servicio estatal vinculado”
Aplicación del principio de la Capacidad Contributiva
Tanto la doctrina moderna como en antecedente jurisprudenciales, en nuestro país se admite que la capacidad
contributiva debe ser debidamente ponderada al momento de imponer el pago de cualquier tributo, incluyendo las
tasas. De lo afirmado cabe deducir dos conclusiones: la primera es que, en función de dicho principio y mediante la
LA (0351) 155086749 año 2020
exención o la reducción de la cuantía de la tasa, el Estado puede aligerar la carga de aquellos sujetos con menor
capacidad, no obstante haber recibido el servicio de que se trata. Sobre este aspecto no habría mayores discrepancias
en la doctrina.
Una segunda conclusión, corolario de la primera es que si lo recaudado por la tasa está destinado a la financiación del
servicio de que se trata, lo que se deja de recaudar, como consecuencia de la aplicación del principio de la capacidad
contributiva a quienes no están en condiciones de afrontar el pago de la tasa, debería ser compensado mediante un
tributo proporcionalmente mayor a cargo de aquéllos que si exteriorizan dicha capacidad, por lo cual, en tanto exista
razonable equivalencia entre el producto de la tasa y el costo global del servicio estatal vinculado, no habría objeciones
que formular, conforme se comentara en el punto anterior.
Para algunos autores el principio de la capacidad contributiva no justifica la existencia de la tasa, aunque si actúa sobre
ella imponiéndole límites. Por lo tanto, resulta obvio que las tasas no deben ser exigidas a quienes no tienen capacidad
OM
económica. Esta observación no es una fútil disquisición intelectual, jurídicamente no es lo mismo que la tasa tenga
como fundamento la finalidad de gravar a quien provoca gastos y que la capacidad económica sea una causa de
exención, o que, por el contrario, sea la capacidad económica el fundamento jurídico de la tasa. Son muy diferentes
las consecuencias que se derivan de uno u otro principio para la regulación concreta de cada uno de los aspectos del
tributo.
Ahora bien, si por aplicación del principio de capacidad contributiva se termina recaudando en concepto de tasa una
.C
cifra sensiblemente mayor al costo del servicio ¿es razonable continuar denominando al tributo tasa o nos
encontramos en realidad frente a otra especie tributaria? El legislador puede fijar una magnitud de la tasa que no
guarda relación con el costo individual del servicio prestado ni con la valoración del beneficio recibido por el
contribuyente. Mediando el servicio y su efectiva prestación, en tanto no sobrepase el límite de la confiscatoriedad,
DD
sería admisible.
Esta doctrina sostiene que el hecho imponible de la tasa es la prestación efectiva del servicio por parte del Estado y
que, si bien dicha circunstancia no debe pasar inadvertida en el momento de buscar un límite superior al monto del
37
tributo, dado que en materia tributaria no opera el principio sinalagmático, típico de las relaciones de cambio, descarta
una estricta relación entre el costo del servicio y el monto de la tasa, aunque alguna relación debería haber con su
LA
hecho imponible.
Esta postura fue admitida por la Corte en la causa Banco De La Nación Argentina/municipalidad de San Rafael, en la
cual el máximo tribunal dijo que “si es de la naturaleza de la tasa tener relación con el costo del servicio, no hay que
interpretar esto último en el sentido de una equivalencia estricta prácticamente imposible de establecer. No se ha
FI
considerado injusto y se ha tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa
retributiva de los servicios públicos se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos en relación a cada
contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de
su renta, a fin de cobrar a lo menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad,
equilibrando de ese modo el costo total del servicio público.

En la causa Sniafa SA/ Municipalidad de Berazategui 1970 la corte admitió que era equitativo y aceptable que la
cuantía de la tasa se fije de acuerdo con la capacidad tributaria del contribuyente y no sólo por el costo efectivo el
servicio, desvinculando a este último como uno de los límites globales de la aplicación de la tasa.
Más recientemente la Suprema Corte de Bs As en la Causa Nobleza Piccardo/ Municipalidad de San Martin sostuvo
que no es necesario que exista proporcionalidad alguna entre el monto de la tasa y el costo del servicio, esta postura
extrema es criticada por doctrina.
Existen en cambio otros autores que sostienen que para la base de cálculo de la tasa no debería, contemplar
manifestación alguna de capacidad contributiva, sosteniendo que la base imponible debe imperativamente atender el
costo del servicio descripto en el hecho imponible, excluyendo de raíz toda alusión a índices de capacidad contributiva,
salvo para eximir o liberar de su pago a quienes carecen de la misma.
En la evolución del pensamiento de Villegas, quien con relación a la graduación de la magnitud de la tasa comenta que
los criterios para sustentarla son:
1. Según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.
2. En función del costo del servicio en relación a cada contribuyente, criterio que en algún momento sostuvo La
Corte.
LA (0351) 155086749 año 2020
3. Graduación conforme a la capacidad contributiva del obligado que, según su opinión emanaría de la
jurisprudencia nacional a partir de la causa Banco de la Nación Argentina/municipal de San Rafael
4. Según la cuantía o costo global de la tasa.
Con relación a las tasas municipales Villegas descarta la teoría de la ventaja y de la proporción entre el monto del
tributo y el costo del servicio, sosteniendo que dicha contribución está legítimamente graduada si es producente y
razonable y si con lo que recauda por el conjunto de los ingresos se cubren adecuadamente los servicios a que se
compromete la comuna vinculándolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado.
Por su parte este autor ha sostenido que los eventuales excesos de la cuantía de la tasa por sobre el costo del servicio
es un problema de naturaleza presupuestaria. Esta tesis tan particular es coherente con su pensamiento más reciente
en el sentido de que “afectar el producido que cada servicio al costo de ese mismo servicio es imposible salvo casos
muy especiales”, a lo que agrega que, “además, esto acarrearía situaciones injustas porque hay servicios muy poco
OM
productivos como los que atañen a la salud y educación de la gente más carenciada, que son absolutamente
improductivos. Siguiendo la tesis que ahora desechamos, esos servicios no podrían ser prestados, ya que la tasa sería
excesiva en relación al costo y resultaría de imposible pago”.
Schindel no comparte la tesis de Villegas, dado que es fácil advertir que, con el trasfondo de la insuficiencia de los
recursos de los municipios –o el exceso de sus gastos-, su postura sobre el tema tiende a convalidar el
enmascaramiento de impuesto bajo la apariencia de tasas retributivas de servicios. Los servicios indivisibles y los
.C
divisibles deficitarios no retribuibles por tasas, conforme decisiones de política fiscal, deben ser financiados por
impuestos. Ya sea recaudados por el propio municipio con el nombre de tales, si la legislación así lo permite, o –en su
defecto- por impuestos coparticipados recaudados por la provincia o la nación, según el caso.
DD
Destino de la recaudación
Conforme lo ya expuesto, en Argentina, la recaudación de ciertas tasas excede notoriamente el costo del servicio. El
argumento sostenido por Villegas de que este es tema de naturaleza presupuestaria no parece adecuado, conforme a
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sanos principios de claridad presupuestaria y austeridad republicana. Si lo recaudado supera varias veces el costo del
servicio y a ello no se opone un límite basado en alguna garantía constitucional o en alguna ley limitativa, el muchas
LA
veces exponencial crecimiento el gasto de los gobiernos locales, traducido con frecuencia en planteles burocráticos
dedicado a una suerte de “ocupación preocupativa”, tal vez sólo pueda ser morigerado en la Argentina, mediante el
democrático procedimiento del voto a favor de aquéllos dispuestos a administrar con más eficiencia los escasos
recursos muchas veces dilapidados en elefantiásicas estructuras burocráticas.
FI
Diferencia de la tasa con el Impuesto:
✓ En la Tasa hay actividad por parte del Estado, la que no existe en el Impuesto.
✓ En la Tasa habría una ventaja, circunstancia inexistente en el Impuesto. Esto es inexacto porque no es
condición sine qua non que la tasa genere beneficios.

✓ Tampoco es diferencia que la tasa sea voluntario y el Impuesto coactivo, ya que la Tasa paga quien demanda
el servicio.
DIFERENCIA CON EL PRECIO
Existen distintas teorías para distinguir Tasa de precio:

• Hay Precio cuando el servicio deja utilidad; hay Tasa cuando lo recaudado cubre el costo del servicio que
estamos recibiendo. Einaudi y Cammeo
• Hay Precio cuando el servicio es prestado por el Estado en una situación de libre competencia, contratamos si
en realidad nos conviene. Por ejemplo, pido la luz para mi departamento si realmente quiero. Cuando el
servicio prestado de manera monopólica estamos frente a una tasa en realidad no hay contrato ya que
estamos sujeto a la potestad tributaria del Estado. Por ejemplo, la tasa que se cobra por el servicio de barrido
y limpieza (esta tasa la pagamos dentro lo que sería el Impuesto Inmobiliario municipal). Duverger
• La ejecución de actividades inherente a la soberanía da lugar a Tasas y toda otra actividad que brinda el estado
que implique una contraprestación dará lugar a Precios. Ejemplo lo que se exige para un servicio postal,
telefónico son precios públicos. Lo que ocurre es que hay muchas actividades que no son inherentes a la
soberanía del Estado, pero los legisladores llaman Tasas.

LA (0351) 155086749 año 2020
• Si la creación es legal o contractual, será precio si el vínculo se entabla mediante de un contrato, en cambio
será tasa si el vínculo surge de una ley. Giuliani Fonrouge y Ataliva
Fallos a tener en cuenta
CASO: “Llobet Delfino, María contra Provincia de Córdoba”, de 1969.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación expuso este criterio, en la sentencia “Llobet de Delfino contra Provincia de
Córdoba”, de noviembre de 1969, afirmo con respecto a una tasa por inspección veterinaria preventiva que cobro la
provincia demandada, esta no acredito como le correspondía, la efectividad de los servicios invocados. Esa
circunstancia - agrego la Corte – es suficiente para declarar la ilegitimidad del cobro efectuado.
En este sentido es terminante Villegas, cuando expresa que el Estado es el que está en mejor posición de probar la
OM
efectiva prestación de un servicio, ya que siempre tiene su alcance el testimonio de los inspectores que desarrollaron
la tarea, las actas labradas a tal efecto, la demostración del costo de los trabajos y toda la documentación que lo avale.
CASO: "Compañía Química S.A. contra la Municipalidad de Tucumán”, de 1989.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sentado las pautas jurisprudenciales que definen las características de
las Tasas. Dicha elaboración jurisprudencial se remonta a antiguos precedentes, pero más recientemente estos
.C
lineamientos fueron recordados en "Compañía Química S.A. contra la Municipalidad de Tucumán", del año 1989, en
donde se expresó que: "...al cobro de las Tasas debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio", y en dicho caso la Municipalidad no pudo acreditar por lo que la Corte entendió que la
Tasa era contraria a la constitución, tal y como lo sostenía la actora.
DD
Laboratorios Raffo C. Municipalidad De Córdoba.
23-6- 2009 CSJN

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El Tribunal falló en el caso de Laboratorios Raffo contra la Municipalidad de Córdoba, y revocó por unanimidad la
sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Provincia que había habilitado al municipio a cobrar la
LA
contribución sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios desde enero de 1995 a abril de 2000, pese
a que la empresa no tenía local en la ciudad
La Corte Suprema de Justicia admitió un recurso extraordinario presentado por Laboratorios Raffo S.A. contra el
pago de una tasa impuesta por la Municipalidad de Córdoba, que según los ministros no correspondía.
FI
Ésta es la primera vez que la Corte dictamina sobre el tema de fondo en este cuestionado tributo, ya que en los
casos anteriores sólo se había pronunciado sobre la competencia o no de las justicias federal y provincial.
El fallo, del 23 de junio, se remite al dictamen de la procuradora fiscal.
La Corte dice que el gravamen es una tasa (remitiéndose a fallos anteriores) y que, como tal, sólo puede aplicarse a

la "concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio", referida a un bien o acto del contribuyente. Y esto
no es posible si la empresa no tiene un local en el lugar.
En cambio, la Municipalidad y el TSJ argumentaron que estaba habilitada para cobrar esa tasa en este caso (donde
había un empleado del laboratorio con domicilio en la ciudad) porque brindaba a la empresa servicios generales que
la beneficiaban (cuidado de calles, transporte y estacionamiento, entre otros).
El fallo argumenta, en cambio que, como no es una tasa, la Municipalidad intenta cobrar un impuesto y eso
transgrede la Ley de Coparticipación.
Por otra parte, la Corte se refiere expresamente a la Justicia de Córdoba al señalar que, si bien este fallo es para un
caso concreto, "los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones" a la doctrina de la Corte y que
"carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores –inclusive los superiores tribunales– que se
apartan de los precedentes", sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición.
Consecuencias. Para los tributaritas, este fallo obligará a los municipios a suspender el cobro. "El funcionario que
pretenda cobrar algo similar, hasta podría verse con responsabilidad civil y penal por falta a sus deberes" ya que los
tribunales cordobeses deben adherir a ese fallo.
"En tanto no haya prescripto (cinco años), las empresas que han pagado voluntariamente o por una sentencia
tendrían, en principio, derecho de iniciar un juicio de repetición y pedir que le devuelvan lo abonado". "Es un
problema serio para los municipios, pues tienen que devolver todo lo que cobraron al contribuyente más impuestos
LA (0351) 155086749 año 2020
y, si hubo juicio, las costas.
CONTRIBUCIONES ESPECIALES: CONCEPTO
Son tributos vinculados debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización
de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
También se lo puede definir como: prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos
sociales, derivados de la realización de obras públicas o especiales actividades del Estado.
Lo que caracteriza a la Contribución Especial es el beneficio que recibe un grupo o una persona cuando se realiza una
obra determinada o cuando se presta un servicio especial. Lo que ocurre en la práctica es que el supuesto beneficio
no lo es tanto en la vida real. O sea que el legislador ha analizado que esa obra procurará al obligado una ventaja pero
que se agota en su pensamiento. Con esto queremos decir que no es necesario que se verifique, o que el beneficio
opere en la realidad. A modo de ejemplo en Córdoba tuvimos el caso de que se hizo una obra que consistía en
OM
transformar una calle en peatonal. Esta obra para los vecinos significaba una Contribución Especial que se pagó por
un especial beneficio. Cuando los comerciantes renovaron sus pólizas de seguros sobre los negocios ninguna
aseguradora quiso asegurar los porque la peatonal impedía el ingreso de vehículos de bomberos al tener pérgolas.
Dentro de las contribuciones especiales queremos las llamadas CONTRIBUCIONES DE MEJORAS.
LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS.
.C
Son tributos que un grupo de individuos, delimitados geográficamente, debe abonar al Estado por una obra de interés
público y que proporciona ventajas económicas a los propietarios de los bienes inmuebles situados en su zona de
influencia.
DD
Otro concepto lo define como: es una prestación obligatoria debida en razón de un aumento o de un incremento del
valor venal de la propiedad inmueble, derivada de la realización de una obra pública. Es el principio que gobierna la
contribución de mejoras es el beneficio de un grupo territorialmente delimitado. Paralelamente hay un aumento del
valor de venta de los bienes como consecuencia de la mejora efectuada por el estado, ese plus valor actual de la
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propiedad, comparado con el que tenía antes de la obra, es la medida del beneficio y por él debe pagar el sujeto
obligado.
LA
Elementos integrantes de la Contribución de Mejoras.
-El Beneficio: es imprescindible que, aunque fuera meramente hipotético halla siempre una mejora económica del
precio del inmueble alcanzado por la obra.
FI
-Es una deuda personal: pareciera que en la Contribución de Mejoras lo que se grava en la propiedad que aumenta su
valor, y aunque esto último es efectivamente cierto, el que estará obligado es la persona propietaria, o poseedora a
título de dueño. Respecto a esto cabe señalar que, en la Contribución de Mejoras, el momento determinante para
saber quién será el obligado, es el dueño en el momento del final de la obra.

Debe haber una relación razonable, equitativa, entre beneficio y el monto de la contribución de mejoras; el Estado
para ello zonificará la región beneficiada y por supuesto desde el centro del círculo hasta el perímetro deberá calcular
por distancia el beneficio que aporta la obra, diciendo desde un principio si los obligados pagarán en conjunto el total,
o sólo una parte de lo que se realizará.
Cabe señalar que la doctrina discrepa en cuanto al destino de los fondos de la contribución de mejoras, algunos
sostienen que debe ingresar a rentas generales y destinarse, en el mejor de los casos, a futuras obras; otros, dicen que
los fondos deben efectivamente destinarse al pago de la obra que genera el tributo; cabe recordar la posición que se
refiere a que el tributo se extingue con el pago y que el destino de la recaudación es ajeno al estudio tributario.
EL PEAJE.
El Peaje es un derecho especial que se cobra por el uso circulación por una vía pública que brinda una ventaja particular
para el usuario, o por la navegación en vías fluviales.
En la antigüedad fue un recurso normal para los feudos ubicados al paso de las corrientes comerciales o a la vera de
algún lugar adecuado para sortear un escoyo natural y una vía de comunicación; luego fueron los reyes los interesados
en este tributo, hasta que finalmente cayó en el desprestigio por los abusos en el cobro.

LA (0351) 155086749 año 2020
Fue en el siglo 20 cuando el peaje vuelve a tener vigencia, Estados Unidos y Europa lo utilizaron para solventar el costo
y mantenimiento de carreteras; La Argentina, es del gobierno que se inició en 1989, presidencia de Carlos Menem,
dispuso buscar el financiamiento, por medio del peaje, de casi todas las rutas nacionales.
Las dudas jurídicas sobre su viabilidad normativa, por su adecuación a la constitución, etc., grabaron mucho tiempo la
aplicación del peaje, hasta que una ley de 1967 estableció al peaje como un modo de otorgar concesiones para explotar
obras, mediante el cobro de tarifas.
NATURALEZA JURÍDICA DEL PEAJE.
1. Para algunos son Precios Públicos y tiene naturaleza contractual. En este caso, si en la ruta hay un animal y
tengo un accidente puedo demandar a la empresa que tiene la concesión. Porque existe un contrato. Un fallo
del Chaco considero que existe una relación contractual entre la empresa y la persona que utiliza la vía de
comunicación.
OM
2. Para otros son tributos. No hay acuerdo sobre qué especie son dentro de este género. No es un impuesto.
Para algunos es una tasa, y para otros es un impuesto con fines específicos. Se afirma que es una Contribución
Especial porque hay una actividad por parte del Estado que genera un beneficio individual como vez que la vía
de comunicación utilizada no brinda seguridad, menor desgaste del automotor, menor gasto de combustible.
Sí tengo un accidente porque se cruzaba un animal en la pauta puedo demandar al Estado.
LA CONSTITUCIONALIDAD DEL PEAJE EN LA ARGENTINA.
.C
Los artículos 9 al 12 de la Constitución Nacional consagra la libertad de circulación territorial; la cuestión es saber si el
Peaje viola o no estos preceptos; la doctrina es pacífica o hoy en el sentido que, dadas ciertas condiciones, el Peaje no
atenta contra la libertad del artículo 9 de la Constitución Nacional.
DD
Los requisitos para que sea legal son:
1. El precio debe ser bajo y razonable;

41
2. se debe cobrar por vehículo o unidad que utiliza la vía;
3. debe ser fijado por ley previa; y
LA
4. que haya vías de comunicación alternativas.
Con relación al destino de la recaudación, estimamos que, si es para construir, de destinarse en todo a ese efecto. Si
es para conservar, ampliar y mejorar, también. Mucho tenemos que, ingresando a rentas generales luego no retorna
a su fin específico y concreto que ha justificado su cobro.
FI
CASO: “El Estado nacional contra Arenera El Libertador”, de 1991.

El Estado Nacional inició demanda contra “Arenera El Libertador SRL.”, a fin de obtener el cobro de una suma de
dinero, en concepto de peaje correspondiente a la utilización por dos buques del canal “Mitre”.

La Arenera reconoció, que sólo un buque era de su propiedad y que utilizó el canal en las fechas indicadas, pero negó
adeudar suma alguna, ya que tal utilización obedeció a la imposibilidad de navegar por el Canal Costanero debido a su
escasa profundidad para llegar al lugar de donde extrae la arena que comercializa. Destacó que el Canal “Mitre” se
encuentra abierto a la navegación desde 1976 y que su construcción no fue financiada mediante el sistema de peaje y
que su pago se dispuso posteriormente por ley.
Argumentó también que el derecho de peaje es válido siempre y cuando se otorgue un beneficio real y concreto al
usuario, y éste tenga posibilidad de elegir una vía alternativa. Por lo tanto, consideraba inconstitucional la ley que lo
había establecido y que el peaje resultaba lesivo del comercio y de la libre navegación, constituía una restricción a la
libertad de circulación y al derecho de tránsito marítimo. Así mismo expuso argumentos respecto a la confiscatoriedad
de la tarifa.
El Juez Federal de primera instancia estimó inadmisible la alegación formulada en torno a la violación de Derechos
constitucionales, e hizo lugar parcialmente a la demanda (sólo respecto de uno de los buques, “el México”). Los jueces
de la alzada, confirmaron la sentencia y la demandada interpuso el recurso extraordinario que fue confirmado por la
Corte con los siguientes fundamentos:

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La Constitución Nacional al consagrar el derecho a la libre circulación interior no hace alusión al instituto del Peaje el
que, por lo tanto, no importa literalmente una violación a las disposiciones contenidas en la misma, toda vez que de
su texto no se desprende la prohibición de su establecimiento. El Peaje es para el usuario una contribución vinculada
al cumplimento de actividades estatales. La libertad de tránsito del artículo 14, sólo puede verse afectada por medidas
fiscales o parafiscales cuando éstas tornen en ilusorio el derecho.
Si se exigiera en forma ineludible, que existan en forma simultánea vías alternativas gratuitas que presten servicios
comparables a aquellas en las que se cobra Peaje, haría que en muchos casos se tornen antieconómicas las
aranceladas, debido a que los usuarios no dudarían en utilizar las gratuitas, con el consiguiente quebrantamiento de
la ecuación económico-financiera que es el nudo central de la cuestión y el principio general y base de todo contrato
de concesión de obra pública. Sólo será compatible con los preceptos constitucionales, el Peaje que, con rasgos que
lo aproximen a las tasas y lo alejen de los impuestos y se correspondan a la concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio o realización de una obra. La Constitución Nacional sólo prohíbe el establecimiento de
OM
impuestos al tránsito, pero NO exige de ninguna manera, la existencia de vías alternativas a aquéllas en las que se
cobra Peaje.
CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.
Las Contribuciones Parafiscales son extracciones efectuadas sobre sus usuarios por ciertos organismos públicos o
semipúblicos, económicos o sociales, con miras a asegurar su financiamiento autónomo, siendo el ejemplo más
.C
importante los aportes de la seguridad social.
Desarrollabas específicamente después de la Segunda Guerra Mundial, como consecuencia de las nuevas funciones
del estado en materia económico-social, las Contribuciones Parafiscales comprenden tributos que reciben las más
variadas designaciones.
DD
"Para": significa algo que se halla al margen, al lado o paralelo al fisco.
CLASIFICACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: 42

Habría 3 tipos bastante definidos, a saber: contribuciones de carácter social, de ordenación económica y
contribuciones profesionales o sindicales.
LA
-Contribuciones de carácter social: esta categoría se financia mediante la contribución de patrones y empleados, un
enfoque interesante nos dice que las contribuciones parafiscales de carácter social serían para el trabajador un
impuesto al rédito del trabajo, y para el empleador un impuesto por unidad de trabajo. VILLEGAS por su parte nos dice
sin embargo que para quienes obtienen beneficios de dichas entidades, tales como: obreros, empleados, trabajadores
FI
independientes, etc., sus aportes de seguridad social tienen todas las características de contribuciones especiales; en
cambio, para aquellos que aportan sin que respecto a esos se singularizan en forma directa una actividad estatal
vinculante ni un beneficio específico, como por ejemplo para empleadores, tal aporte asume el carácter de un
verdadero impuesto.

-Contribuciones de ordenación económica: estas responden a otro de los grandes objetivos del estado moderno,
como es la regulación u ordenación de las actividades económicas; el Estado como actor o estimulante de una
actividad, o como desalentador de otras.
-Contribuciones profesionales o sindicales: en este rubro consideramos las cuotas o aportes que se deben ingresar a
las agrupaciones de profesionales liberales o los trabajadores, a los sindicatos u otros tipos de asociaciones obreras.
En el caso de las profesiones liberales se obtiene una especie de licencia o permiso para ejercerlas, como la matrícula.
NATURALEZA JURÍDICA DE LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.
La naturaleza de las Contribuciones Parafiscales ha originado discrepancias doctrinarias, la mayoría de los autores se
ha manifestado en favor de la naturaleza tributaria de las Contribuciones Parafiscales; algunos autores sostienen que
son tributos, específicamente Contribuciones Especiales y se oponen al uso del término parafiscal; otros autores
manifiestan que son similares a las Tasas, aunque hay una desproporción entre lo que se paga y el beneficio a recibir,
relación que la tasa debe mantener ponderadamente.

LA (0351) 155086749 año 2020
Cabe también señalar que los ingresos parafiscales se diferencian del Impuesto porque el provecho de la recaudación
de los Impuestos se proyecta a toda la sociedad, mientras que los ingresos parafiscales sólo aprovechan a un grupo
determinado, profesional o social.
OM
.C
Unidad 3 Derecho Constitucional Tributario: el
poder tributario- principios constitucionales
DD
2.3. Principios constitucionales del ordenamiento tributario: A) Nociones generales; B) Enunciación: a) reserva de
ley, b) Capacidad contributiva; c) Generalidad; d) Igualdad; e) No confiscatoriedad f) Proporcionalidad; g)
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Razonabilidad; h) Libertad de circulación territorial; i) Tutela jurisdiccional; j) Otros principios.
LA
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. INTRODUCCIÓN:
Concepto: El Derecho Constitucional Tributario estudia las normas referidas a las potestades tributarias que se
encuentran en las cartas constitucionales en aquellos países en que éstas existan. Estudia también las normas que
delimitan y coordinan las potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los países con régimen
FI
federal de gobierno.
POTESTAD TRIBUTARIA: CONCEPTO CARACTERIZACIÓN:
Es la facultad del Estado de imponer coactivamente tributos para obtener prestaciones pecuniarias de los individuos

y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención.
Esto sólo genera un estatus de sujeción, no un deber tributario. Es una capacidad potencial. Se manifiesta cuando una
ley dictada por el congreso establezca cuál es el tributo y el Estado es acreedor cuando el contribuyente realice ese
mandato que está contenido en la norma.
Esta facultad la tiene tanto el Estado Nacional, el Estado Provincial y el Estado Municipal (en el caso de Córdoba los
municipios son autónomos). Es la facultad de establecer o eximir de impuestos a los ciudadanos de un estado.
Comprende también, la atribución de establecer los Tributos.
La noción de poder tributario estaba unida a la noción de soberanía. Todos los sistemas monárquicos tenían poder
soberano. Esto habría caído en desuso, pues la noción de soberanía ha quedado reservada al ámbito del Derecho
Internacional.
Reemplazamos la noción de poder tributario por la de facultades legislativas, que estarían contenidas en la
Constitución Nacional.
Las normas que asignen competencia tributaria son el artículo 4 y 75 inc. 1 y 2.

LA (0351) 155086749 año 2020
La competencia Constitucional asignada a la Nación la otorga el artículo 4 y el 75 inc. 2.

La competencia constitucional asignada a la provincia la otorga el artículo 75 inc. 2. La doble imposición no es
inconstitucional, lo que hay que ver es si el objeto de las normas viola el principio constitucional de la no
confiscatoriedad. Esta se da cuando hay una agresión al patrimonio más allá de lo que la Constitución permite.
CARACTERÍSTICAS DE LA POTESTAD TRIBUTARIA:
-Abstracta: dentro del ámbito tributario, la facultad del poder legislativo es amplia, no tiene un ámbito de aplicación
cerrado o limitado.
-Permanente: subsiste mientras subsista el Estado.
-Imprescriptible: lo que prescribe es el crédito. (La acción)
-Irrenunciable: el Estado no puede desprenderse de esta capacidad.
-Indelegable: relacionado con lo dicho anteriormente.
OM
Límites a la Potestad Tributaria:
En sus comienzos del tributo implica violencia por parte del Estado. Su aprobación solía ser responsabilidad del
“consejo del reino”. “representaciones corporativas”, e incluso “asambleas populares”. Cuando se comienzan a
garantizar los derechos las personas a nivel constitucional nacen esta premisa de que “la potestad tributaria sólo puede
ejercerse mediante la ley”. Esto es sólo una garantía de tipo formal en cuanto a que para que haya tributo que el Poder
.C
Legislativo debe dictar una ley, pero no nos garantiza de ningún modo que los mismos no sean confiscatorios.
Las garantías de los contribuyentes son tres:

DD
• Garantía de tutela legal o principio de legalidad. Implica el auto consentimiento para dictar leyes fiscales, se
llama auto imposición. Quiere decir certeza, seguridad, es una norma de carácter general. Se encuentra en el
•
origen del tributo, por sí misma es insuficiente hace falta la garantía de propiedad.
Garantía de tutela patrimonial o derechos de propiedad. La Constitución Nacional reconoce la propiedad
44
privada, se configura cuando la propiedad se incorpora al patrimonio del contribuyente que no puede ser
afectado.
LA
• Garantía de tutela jurisdiccional o que el contribuyente tenga la posibilidad de obtener precisiones fundada
por parte del Poder Judicial. Apunta a la reconstruir el principio de legalidad y propiedad.
Principio de Legalidad (limite forma):

FI
La existencia del tributo debe fundamentarse en una ley, es decir que no hay tributo sin ley (nullum tributum sine
legem); pero no basta con sólo decir esto, sino que dicha idea debe ser explicada más ampliamente pues hace al
fundamento de la legitimación del “Poder Tributario” del Estado.
Este principio se basa en la ideología liberal y sus orígenes se remontan a la Carta Magna de Inglaterra de 1215,

mediante la cual los varones le ponen un límite al rey impidiéndole apropiarse del dinero de los súbditos sin el
consentimiento de los mismos, y así nace el aforismo: “no hay tributo sin representación”. Entonces el principio se
basa en la idea de que la soberanía no reside en cabeza de los detentores del poder estatal (gobernantes), sino en la
sociedad, quien lo delega en los representantes; por ello se acepta que es la sociedad la que se da la ley así misma
(modelo de auto imposición), y es ello el fundamento de asumir que el derecho existe como un orden que nos rige a
todos (incluidos los representantes).
XII No se impondrá derecho de escudo de nuestro reino, a menos que sea por el Consejo General de nuestro reino,
excepto para redimir nuestra persona, y para armar caballero a nuestro hijo mayor, y para casar una vez nuestra hija
mayor; y para esto se pagará un subsidio razonable. De la misma manera deberá ser respecto de los subsidios de la
ciudad de Londres.
XXXIX. Ningún hombre libre será tomado o aprisionado, desposeído de sus bienes, proscrito o desterrado, o de alguna
manera destruido; no Nos dispondremos sobre él, ni lo pondremos en prisión, sino por el juicio legal de sus pares, o
por la ley del país.
Su fundamento se encuentra en la protección del derecho de propiedad art. 17 de la Constitución Nacional., Porque
los tributos son sustracciones o invasiones del poder público en la riqueza de los particulares.

LA (0351) 155086749 año 2020
Es un principio común porque ha sido receptado por todos los estados. Para algunos es un principio natural que no
necesita ser reafirmado normativamente. Para otros a pesar del reconocimiento tan claro del mismo, los gobiernos,
por problemas de política fiscal suelen eludirlos.
Se discute sobre la amplitud del contenido de la ley tributaria. Para algunos la ley debe contener sólo la base del tributo
y el poder ejecutivo se encargaría de integrarla.
Por el contrario, se cree que la ley debe contener los elementos básicos y estructurales del tributo. La ley debe
contener:
1. Como se configura el hecho imponible,

2. Individualización del sujeto activo,
3. Sujeto que realizar el hecho imponible,
OM
4. Fijación de la base imponible
5. Exenciones.
Este principio rige para cualquier clase de tributos, ya que para algunos no se necesitaba una ley para crear una Tasa.
Se prohíbe expresamente al Poder Ejecutivo que emita disposiciones de carácter legislativo.

Los decretos de necesidad y urgencia que puede dictar el poder ejecutivo tienen como materia excluida a la Tributaria
.C
Art. 99 CN. La D.G.I tampoco podría crear tributos, ya que no existen delegaciones en cuanto a la atribución específica
del Poder Legislativo.
El gobierno se formula o se realiza a través de reglas objetivas de derecho, que son aplicables a todos los ciudadanos.
DD
Este postulado de gobierno del derecho y no del gobierno de los hombres es el primero postulado de la ideología
liberal. De este modo se manifiestan que la legalidad es la que gobierna y no el capricho de lo que transitoriamente
ocupan algún lugar en el poder.
45
La legalidad tiene una segunda base y es la noción de soberanía, que se encuentran relegada al ámbito del derecho
internacional. La noción de soberanía se desplaza a la de ciudadanía. La ciudadanía es la que tiene el poder y ese poder
LA
lo expresa a través del voto y se expresa a través de la representación.
En la representación ciudadana reside el poder. No hay tributo sin representación, cuando el gobierno está sometido
a reglas y estas son consecuencia de los representantes, que los ciudadanos eligen. Esto da origen al aforismo no hay
tributo sin ley.
FI
Este consiste en que son los ciudadanos quienes a través de sus representantes eligen el sistema tributario que
quieren.
El instituto de la auto-imposición parte de la responsabilidad de los ciudadanos, no de quienes ocupan el poder. Las
normas constitucionales que podemos citar que hacen referencia el principio de legalidad son el art.4, 17, 19, 75 inc.

1, 2 y art. 52 (al establecer que la cámara de origen en materia de tributos, es la Cámara de Diputados que es donde
está representada la ciudadanía).
El art. 100 inc. 7 de la Constitución Nacional otorga al jefe de gabinete la facultad de recaudar, las rentas de la nación
y ejecutar la ley de presupuesto.
El principio de legalidad se fortalece en la facultad del jefe de gabinete de recaudar o percibir lo legislado.
Dentro del principio de legalidad se habla de un concepto un poco más específico que es el principio de la reserva de
ley. Este significa la competencia exclusiva de la ley para determinar materias, es una especificación dentro del
principio de legalidad.
El principio de legalidad se puede organizar:

▪ De manera ortodoxa: (rígido). comprende todos los elementos del tributo. Este criterio sigue la Constitución
Nacional. Es decir que para que una norma tributaria se ajuste a la Constitución, debe surgir en forma exclusiva
del poder legislativo (el cual monopoliza su creación), por lo cual se dice que el principio, a la vez que es un
instrumento de garantía para el contribuyente, es un mandato para el poder legislativo.
El art. 2 Del Código Tributario de Córdoba es un claro ejemplo de lo que estamos viendo. Este dice “Ningún
tributo puede ser creado, modificado o suprimido sino en virtud de ley.”
LA (0351) 155086749 año 2020
Sólo la ley puede:

-Definir el hecho imponible.
-Indicar el contribuyente y en su caso el responsable del pago del tributo.
-Determinar la base imponible.
-Fijar la alícuota o el monto del tributo.
-Establecer exenciones y reducciones.
-Tipificar las infracciones y establecer las respectivas penalidades.
Las normas que regulen las materias anteriormente enumeradas no pueden ser integradas por analogía.
Acá se conjugan el principio de legalidad y el de reserva de ley.
Cuando se dice que no hay tributo sin ley se quiere decir que el mandato del legislador es que, la ley como sistema
ortodoxo de legalidad, tiene que tener un contenido y ese contenido es totalizador o sea comprende los elementos
estructurales de la obligación tributaria.
OM
▪ De madera heterodoxa: (flexible) es un sistema de legalidad atenuada, en el cual no es necesario que todos
los elementos del tributo se han establecido por el legislador si no sólo no sustanciales (hecho imponible y
sujetos) y respecto lo demás (base imponible y alícuotas) se le reconoce un rol colegislativo al poder ejecutivo
ejemplo la Ley Tributaria Española establece una alícuota entre el 1 % y 10 % y el Poder Ejecutivo elige.
Límites:
.C
1 - El primero es el poder de representación, ya que no hay tributo sin representación, entendida como la imposición
de los tributos.
DD
El mandato del legislador opera:
▪ En las fuentes del derecho tributario: no hay tributo sin ley. Se jerarquizan las fuentes automáticamente. Estas
son la Constitución, la ley que genera la legislación delegada compuesta por:
46
- Decretos del poder ejecutivo, que regulan la ley para facilitar su aplicación, es decir los decretos
reglamentarios, estos no pueden alterar el espíritu de la misma, ni alterarla, ni restringirla, ni extenderla.
LA
- Las resoluciones de los directores de la AFIP o DGI o DGA.
El principio de legalidad opera ordenando las fuentes del Derecho Tributario, generando una jerarquía de normas.
2 - El segundo es lo que se denomina facultades de las administraciones tributarias. Se lo conoce como legalidad
FI
administrativa. Acá opera como mandato a las administraciones tributarias, por eso estas solo pueden actuar en la
medida en que una ley los habilite.
La Administración Tributaria para poder intimar a un contribuyente, para obligarlo por ejemplo a presentar la DDJJ
tiene que estar habilitada por la ley. La AFIP tiene facultades de verificación y fiscalización.

Esto permite que lo abstracto regulado en la ley sea materializado por un órgano específico como la Afip.
El principio de legalidad nace como una garantía del contribuyente, pero tiene también la función de ser un mandato
al legislador.
En la actualidad se presenta una crisis del principio de legalidad, porque:
• La representación, se encuentra en crisis.

• A través de los partidos políticos hay una crisis de obediencia debida, ya que el representante no actúa en
función de los intereses del ciudadano sino en función de su propio partido político.
• Los presidentes ejercen funciones legislativas dictando decretos de necesidad y urgencia.
Fallos jurisprudenciales De La Corte Suprema De Justicia De La Nación al respecto:
“Sara Doncel Cook c/ Provincia De San Juan (1929)”. Es un caso de repetición de pago. Por un decreto, el poder
ejecutivo de San Juan impone un impuesto sobre los préstamos, el cual, si bien posteriormente es “confirmado” por
el poder Legislativo un año más tarde, se cobra el impuesto durante ese plazo, provocando una inconstitucionalidad
al incumplir el principio que marca que debería haber existido una ley. El fallo establece que reafirma el principio de

LA (0351) 155086749 año 2020
división de poderes y establece claramente que sólo el poder Legislativo está facultado para imponer cargas
tributarias, mediante el dictado formal de leyes.
"Eves Argentina S.A. sobre recurso de apelación IVA", de 1993

En este caso la Corte declaró la inconstitucionalidad de un decreto ya que éste importaba extender un impuesto a un
supuesto distinto del contemplado por el legislador, violando el principio de legalidad. El fallo decía: que cualquier
extensión analógica, aún por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley y señalados en el
considerando anterior, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene
sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el
derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la naturaleza de las
obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad.
Por lo que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro
de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de
OM
las atribuciones. (Poder Legislativo).
"Video Club Dreams contra el Instituto Nacional de Cinematografía, sobre Amparo", del año 1995.
Mediante ley 17.741 se estableció un impuesto a favor del instituto nacional de cinematografía. El hecho imponible
fue descrito en el art. 24 el cual decía “el fondo de fomento cinematográfico estará a cargo del instituto nacional de
cinematografía, se integrará: por un impuesto es equivalente al 10% del precio básico de toda locación o boleto
.C
entregado para presenciar espectáculos cinematográficos en todo el país, y cualquiera sea el ámbito donde se
efectúen. Los empresarios o exhibidores adicionarán este impuesto al precio básico de cada localidad”.
Con el dictado de los decretos de necesidad y urgencia 2736/91 y 949/92 se amplió el hecho imponible a la venta o
locación de todo tipo de video grama grabado destinado a su exhibición pública o privada, cualquiera fuera su género
DD
y a la exhibición de todo tipo de películas cualquiera fuera su género a través de los canales de televisión abierta o por
cable.
Frente a la ampliación del hecho generador por vía reglamentaria la Corte Suprema afirmó:
Que de las normas transcriptas surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto, ha extendido el hecho
47
imponible creado por una ley a otro hecho imponible que es distinto y nuevo, aun cuando guarda relación con el
primero, pues ambos se vinculan con la actividad cinematográfica, bien que de modo diverso.
LA
Que, en fecha reciente, confirmando una tradicional línea de jurisprudencia esta Corte resolvió –frente a un caso que
guarda cierta similitud con el precedente Eves Argentina S.A/recurso de apelación-IVA, sentencia del 14 de octubre
de 1993-que era ajustada a derecho la sentencia apelada que había declarado inconstitucional el decreto o allí
impugnado, en cuanto éste importaba extender un impuesto a un supuesto distinto del contemplado por el legislador.
Consideró, a mayor abundamiento, que cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos
FI
taxativamente previstos en la ley se exhibía en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo y que
ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los
preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del estado investido de tales
atribuciones que conformidad con los artículos 4,17, 44 y 67 texto 1853-1860 de la Constitución Nacional

“Bernasconi S.A. (1998)”
La causa se vincula a las diferencias impositivas que se pretende cobrar a los contribuyentes debido a un revalúo
(actualización) que una municipalidad efectuar sobre el valor de los inmuebles en la transacción fiscal y
consecuentemente sobre el impuesto inmobiliario, pretendiendo que los contribuyentes paguen retroactivamente la
diferencia. La Corte asocia el principio de legalidad con la cuestión de los efectos cancelatorios del pago, por lo cual
sostiene que el contribuyente que pagó según régimen, adquiere un mínimo de seguridad jurídica basada en la
prohibición de la retroactividad de la ley derivada del principio de legalidad.
“Kupchik (1998)”
El poder ejecutivo, mediante el decreto de necesidad y urgencia, grava los activos financieros (entre ellos los bonos
externos de la República Argentina), perjudicando así la situación económica de la Señora Kupchik que estaba en
posesión de bonos argentinos (Bonex) hasta entonces no gravado con este impuesto. Ante esta situación el Poder
Ejecutivo decide solicitarle al Congreso el dictado de una ley que grave los bonos extranjeros del país, con el objeto de
evitar la repetición de los contribuyentes perjudicados (esto se conoce como “ensamble de normas”). La corte
establece que ninguna carga tributaria puede ser exigida sin la preexistencia de una imposición legal encuadrada

LA (0351) 155086749 año 2020
dentro de los preceptos y normas constitucionales y que cualquier imposición emanada fuera de este marco merece
un “riguroso rechazo”.
“Zofracor 2002”
En Este Caso La Corte tiro por la borda las conclusiones dadas en el fallo “Doncel Cook” y acepta la convalidación de
un decreto de necesidad y urgencia por ley de presupuesto; esto atenta contra la seguridad jurídica ya que frente a
los mismos hechos la corte aplica distintos criterios y por ende arriba a distintas soluciones ya que la corte si bien fallo
a favor de Zofracor en relación a la inconstitucionalidad del decreto que creo la zona franca en la provincia de la pampa,
reconoció como valido la ratificación por ley de presupuesto del mismo decreto.
"Selcro S.A. contra Jefatura de Gabinete de Ministros sobre Amparo", del 2003.
Hechos: El P.E.N estableció, mediante Decreto 360/95, las tasas que debía percibir la Inspección Gral. de Justicia por
OM
los servicios prestados en el ejercicio de sus funciones. Posteriormente por Decreto 67/96 introdujo modificaciones
al régimen anterior, al fijar otras tasas por los servicios señalados.
A su turno la ley 25.237, de presupuesto para el año 2000, ratificó en su artículo 59 los decretos indicados. Así,
respecto del decreto 67/96 ratificó su vigencia hasta la fecha de promulgación de dicha ley, momento a partir del
cual serían reemplazadas por las que determinase la Jefatura de Gabinete de Ministros mediante la facultad
delegada a tal organismo para “fijar los valores o en su caso escalas a aplicar para determinar el importe de dichas
.C
tasas, como así también a determinar los procedimientos para su pago y las sanciones a aplicar en caso de
incumplimiento.” (Art. 59).
Finalmente, a través de la Disposición Administrativa, la Jefatura de Gabinete determino los servicios por los cuales
DD
se debe abonar una tasa, así como también sus montos y las consecuencias sancionatorias de su falta de pago en
tiempo y forma. Esta disposición luego fue modificada.
Fallo de la Corte (mayoría absoluta): Que de la reiterada doctrina reseñada precedentemente surge con nitidez que
48
ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete puede crear válidamente una carga tributaria
ni definir o modificar un tributo ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo. Al
LA
tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por
la ley (25.237 art 59 párrafo 2) en tanto autoriza al Jefe de Gabinete a fijar valores o escalas para determinar el
importe de las tasas sin fijar al respecto el límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de
esa atribución. No cabe duda que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias
respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76) autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones,
FI
la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo (El derecho tributario sustancial no puede ser delegado al PE, porque
no lo autoriza ni por excepción el art 76 CN.).
PRINCIPIO DE TUTELA PATRIMONIAL (limites materiales):

La propiedad de las personas puede ser agredida por otras formas que no sean el robo, sino de un modo aún peor:
por la propia ley. El mismo instrumento destinado a la protección de las personas puede ser el medio a través del cual
se genere un menoscabo a la propiedad de aquellos. Sin propiedad privada no hay sistema tributario, por lo cual la
misma debe ser custodiada. La propiedad privada es amparada por la Constitución Nacional en su art. 17,
estableciendo de un modo conciso y rotundo que la propiedad es inviolable.
Art. 17: la propiedad es inviolable, y ningún habitante de la nación puede ser privado de ella, sino en virtud de
sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente
indemnizada, ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o
inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La
confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino. Ningún cuerpo armado puede hacer
requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie:
Este principio apunta, que no ya a la legalidad del sistema normativo tributario, si no a su justicia y está formado por
los siguientes sub principios:
1. Principio de capacidad contributiva.
2. Principio de no confiscatoriedad.
3. Principio de igualdad.
LA (0351) 155086749 año 2020
4. Principio de generalidad.
PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:
Es la aptitud económica para contribuir al mantenimiento de los gastos del estado. Se exterioriza por índices en el caso
de los impuestos directos o de manera indiciaria, a través del consumo, en el caso de los impuestos indirectos.
Es el límite material, garantiza la justicia y razonabilidad de los tributos. Numerosos países lo tienen incluido como
principio de imposición en las normas legales. Otras cartas constitucionales no son explícitas al regular la materia. La
Constitución Nacional no lo consagra en forma expresa el principio de la capacidad contributiva, pero si lo hace
implícitamente. Por ejemplo, en el Art. 16… La igualdad es la base del tributo y de las cargas públicas, esto significa
que todos los habitantes contribuyen según su aptitud patrimonial.
La Constitución de Córdoba expresa como principio de imposición el de la capacidad contributiva. En el art. 71… “el
OM
sistema tributario y las cargas públicas se fundamentan en los principios de la legalidad, equidad, capacidad
contributiva, uniformidad, simplicidad y certeza.”
El concepto de la capacidad contributiva es muy cuestionado, doctrinariamente se dice, por ejemplo:

❖ Que es un recipiente vacío. (Bequer)
❖ Que un concepto para-jurídico.
.C
Para otros autores, y un concepto importante y que ha sido constitucionalizado y positivizado al ser acogido por
numerosos países.
La capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en calidad
DD
y cantidad para hacer frente al pago del tributo, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto.
Este principio implica:
- Que quien tenga medios aptos contribuya en razón de un tributo o de otro.

49
- Los sistemas se deben instrumentar de modo tal que los que tengan mayor capacidad económica tengan
una participación mayor.
LA
- Los hechos imponibles deben ser situaciones que sean idóneas para reflejar la capacidad contributiva.
- Nunca el tributo debe exceder la capacidad contributiva de las personas.
Ojo. No es lo mismo capacidad contributiva que capacidad económica. Se habla de capacidad contributiva para
referirse a la calificación o aptitud que tiene un particular para aportar al sostenimiento dinerario del gasto público.
FI
La capacidad económica en cambio, se refiere al “total” del patrimonio y/o a la renta total de lo que es titular el sujeto.
Si la capacidad económica se confundiera con la capacidad contributiva, estaríamos frente a una especie de
estatización de la propiedad a través de la tributación pues equivaldría a una confiscación de la totalidad del
patrimonio, la renta o el salario.

Funciones del principio de capacidad contributiva en nuestro ordenamiento tributario.
Si bien, al decir del Bequer, “el principio de la capacidad contributiva es un recipiente vacío de contenido en el sentido
de que no existe una cuantificación para establecerlo” (sino que, por el contrario, resultó en realidad un concepto
difuso), sin embargo, hay que rescatar y cumple contra funciones básicas.
1. Sirve de fundamento de justicia para la creación de cada importe en particular. Argentina no es el mejor
ejemplo de aplicación del principio, pues él mismo o esta sobre todo destinado aplicarse en el caso de los
impuestos directos (impuestos a las ganancias, al patrimonio) de modo que “quien tenga más pague más”,
cuando en realidad aproximadamente el 80% de nuestro ingreso impositivo proviene de un impuesto indirecto
(IVA) ante el cual todos pagamos lo mismo (ricos y pobres) ya que sólo involucra una “presunción de capacidad
contributiva”. Existen también dudas acerca de su actuación en caso de las tasas y de las contribuciones
especiales.
2. Sirve de límite negativo al legislador en el ejercicio del Poder tributario. (En el sentido de que por debajo de
tal monto no se puede gravar, de donde surge concepto de “mínimos no imponibles” y que se aplica
exclusivamente sólo a personas físicas); así, sólo se podrán gravar aquellas situaciones que exteriorizan

LA (0351) 155086749 año 2020
riqueza, que manifiesto la capacidad contributiva (se pueden manifestar en forma directa como el caso de
ingresos o patrimonio, o en forma indirecta en el caso del consumo).
3. Sirve como orientador para el legislador a la hora de ordenar el conjunto de tributos del ordenamiento jurídico
a fin de hacerlo más justo ya que debido al sistema federal adoptado por nuestro país, se deberá custodiar
que el conjunto de tributos establecidos para las tres esferas jurisdiccionales (Nación, provincias y municipios)
no afecte a la capacidad contributiva de los contribuyentes. Si no existe una “armonización tributaria”, puede
que cada orden jurisdiccional aisladamente no afecte en forma individual a la capacidad contributiva del
contribuyente, pero que si lo haga en su conjunto. Ejemplo: una propiedad inmobiliaria va a pagar un impuesto
municipal, el impuesto inmobiliario provincial y puede pagar el impuesto a los bienes personales, entonces
hay que ver la totalidad de tributo que recae sobre una persona.
Fundamentos dados al principio de la capacidad contributiva.
OM
Ya dijimos que “la capacidad contributiva es la aptitud de contribuir al sostenimiento el gasto público”. Ahora bien,
pero ¿cuál es la relación entre capacidad contributiva y gasto público? O, mejor dicho, en otras palabras: ¿en qué se
fundamenta la obligación de aportar?
a. Primera posición extrema: justifica la imposición del tributo a la verificación de un mínimo de capacidad
contributiva (un piso) y se revela en el aprovechamiento de los servicios público, es decir habrá capacidad
.C
contributiva “por lo menos” a partir de que el particular tenga acceso al aprovechamiento de servicios públicos
puestos uti-universi (para todo el mundo) tales como la legislación, la seguridad, etc. Critica: este fundamento
pareciera decir que hay una especie de contractualismo entre el estado y los particulares que justifica que el
estado cobre a los particulares por determinadas prestaciones, pero la idea de un contractualismo debe ceder
DD
en materia tributaria, ya que ninguna figura tributaria (impuesto, tasa y contribución especial) supone la
existencia de una contraprestación, sino que lo que hay es una imposición coactiva por parte del Estado. Sin
embargo, debemos decir que esta posición tiene algo de verdad en el orden a la legitimidad del impuesto (no
a la legalidad); pues es legítimo que un gobernante cobre impuestos para el sostenimiento del estado en la
50
medida que preste servicios públicos.
LA
b. Segunda posición extrema: esta posición se ubica en el otro extremo, pues no se preocupa tanto de justificar
la imposición de tributos sino de fijarle un límite; analiza la capacidad contributiva haciendo foco en un aspecto
“tutelar de la propiedad privada” que implica marcar un máximo (un techo) y dice que el mismo estará
determinado común límite de protección a la propiedad privada (patrimonio y renta) y a los medios de
producción. Esta posición también tiene algo de verdad pues el legislador no puede ir más allá de una
FI
“razonable y equilibrada apropiación de la renta” de los contribuyentes.
c. Posición intermedia: el principio de capacidad contributiva haya justificación conceptual en un “deber de

solidaridad” en el reparto y contribución de las cargas públicas. Así, el tributo cumple una función
redistributiva de riqueza. Ejemplo en Catamarca el 98% del sueldo de sus empleados públicos se pagan con lo

que se recibe de la coparticipación nacional, por lo que sí se acabará el sistema coparticipativo lo más probable
es que colapsaría cuando no haya dinero para pagar los empleos públicos; en Catamarca hay una menor
capacidad contributiva, y allí entra a jugar el deber de solidaridad del resto del país.
Requisitos que un tributo debe cumplir para ser justo, adecuado y proporcionado en su cuantía: debe tener en cuenta
“manifestaciones de capacidad contributiva” tales como:
❖ Renta neta
❖ El patrimonio neto
❖ Los consumos.
El legislador tiene que a ir donde hay manifestación de la capacidad contributiva, no podría gravar en función del
estado civil, la adhesión a un partido político, porque eso no nos va a decir si la persona tiene riquezas. Dijimos que la
capacidad contributiva sirve como “límite negativo” (marca un piso de riqueza por debajo del cual no se puede cobrar)
y ello lleva a establecer los llamados “mínimo no imponible” que hacen el sustento del contribuyente (por ello se
aplican exclusivamente a las personas físicas) y por debajo de los cuales (cada impuesto directo tiene el suyo) no hay
deber de tributar. En otro extremo podemos decir que este principio (dentro del impuesto a las Ganancias) hace a
otro llamado “principio de progresividad” (escalonamiento de los porcentajes).
LA (0351) 155086749 año 2020
Se considera que la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten garantías materiales como la
generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.
Fallos jurisprudenciales de la CSJN al respecto:
“Navarro Viola” (2004) analizado anteriormente en vigencia de la norma en el tiempo: Esta mujer era titular de una
gran cantidad de acciones, a los cuales en el año 1981 la dona a una fundación. Con posterioridad el Poder Legislativo
dicta una ley destinada a gravar los “activos financieros” (concepto dentro del cual cae el de las acciones) y el órgano
recaudador pretende cobrar el correspondiente impuesto sobre dichas acciones. La Corte dijo que no correspondía
pues estaba tomando como hecho imponible una exteriorización de riqueza que se había agotado antes que la
sanción de la ley.
GENERALIDAD:
OM
Este principio exige que no puedan existir privilegios de ningún tipo. Cuando una persona física o ideal se halla en
condiciones que marca la aparición del deber de contribuir, ese deber deba ser cumplido, cualquiera sea el carácter
del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad.
Surge del art. 16 de la Constitución Nacional “la nación argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento;
no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza”.
.C
Esto significa que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. Este principio ha sido
reconocido en el ámbito de la jurisprudencia al expresar la Corte que no es admisible que sea grave a una parte de la
población en beneficio de otra.
DD
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios. Estas tienen carácter excepcional
y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero no en razones de privilegio. Este principio se vulnera por
razones políticas cuando por ejemplo la ley legisla cuestiones de privilegio al otorgarse exenciones o beneficios
51
tributarios a las asociaciones civiles sin fines de lucro, o fines deportivos, a las entidades religiosas, etc.
Las exenciones pueden ser de carácter objetivo al tenerse en cuenta la actividad que se quiere promocionar y no a la
LA
persona. En el impuesto al IVA se ha dejado exento del mismo la venta del pan común al consumidor final, con esto se
busca que llegue el producto un bajo costo para el ciudadano.
Los beneficios permiten liberar a los contribuyentes de pagar impuestos por un tiempo o le difieren el pago de los
mismos o le reducen las alícuotas. Muchas veces con las leyes de beneficios tributarios se han evadido cifras siderales,
FI
son las famosas leyes de promoción industrial.
PRINCIPIO DE IGUALDAD:
Respecto a este principio debemos decir que en realidad la constitución nacional no hacía mención expresa o (mejor

dicho, acabada del mismo. Si no que simplemente expresa en su art. 16 “la igualdad es la base del impuesto y de las
cargas públicas”. Este principio ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte
del Poder Legislativo, con la consecuencia que si éste lo viola el Poder Judicial (como supremo intérprete de la
Constitución Nacional), pueden invalidar la ley que lo infrinja, así, la Corte comienza a construir este principio y a darle
contenido determinando su significación y alcance. Lo que se debe tener en claro es que se trata de una “igualdad
fiscal” y no de una igualdad matemática; no implica la homogeneidad ni proponer un impuesto de capitación (pago
por cabeza).
Dino Jarach dijo que “las garantías constitucionales son lo que los jueces dicen que las garantías son”; también hay
quien alguna vez alguien dijo que “las garantías constitucionales tributarios en Argentina son aquellas que el poder
Ejecutivo les dice a los jueces que deben entender cómo garantías”.
En referencia este principio, la historia jurisprudencial nos muestra una serie de precedentes en los cuales se han
hecho una serie de distinciones dentro de la ley, distinciones las cuales en la gran mayoría de los casos han sido
convalidada por la corte a lo largo de la historia (no en un momento determinado) y que, para una mejor exposición y
estudio de ellas, convendrá analizada de igualdad desde tres puntos de vista:
a. Igualdad en la ley
LA (0351) 155086749 año 2020
b. Igualdad ante la ley

c. Igualdad por la ley.
IGUALDAD “EN” LA LEY.
Este punto de vista se relaciona con el sentido de igualdad que la ley contiene en sí misma, en su propia redacción
dispositiva, en su tratamiento legislativo: es decir, la ley misma debe dar un tratamiento igualitario tratando a los
contribuyentes de igual manera y por ello se dice que “es un mandato para el legislador”. Sin embargo, ello no impide
la posibilidad de que el legislador haga distingos (de hecho, es lo esperado), estableciendo los criterios de
diferenciación que considere oportuno, siempre que dichas distinciones:
No se basen en cuestiones personales, tales como la riqueza, la religión o ideas políticas.
No sean arbitrarios, sino que tengan un fundamento coherente.
OM
Cumplan con el principio de capacidad contributiva (esto incluye tener en cuenta otras cuestiones como por ejemplo
las que surgen del artículo 75 inc. 19 de la C.N. Que nos habla de la Cláusula Progreso, en donde tributos utilizado
como una herramienta extra fiscal). En estos casos podremos observar que en abstracto se va a violar el principio de
igualdad (pues existirá distinto trato para personas de igual capacidad contributiva, pero el mismo debe ser conjugado
con otros principios y valores contenidos en la Constitución.
Veamos cuál fue el proceso histórico de la jurisprudencia:
.C
El primer antecedente es el del año 1923, caso llamado “Ignacio Unanue c/ municipalidad de Bs As”. Se trata de un
propietario de caballos de carrera al que la municipalidad impone un impuesto diferenciado que gravaban sólo a esta
clase de equinos en particular (no a los de trabajo). El Señor inició un juicio por esta diferenciación impositiva pero la
DD
CSJN. Finalmente rechazo el planteo argumentado que la misma era válida pues se debía premiar al titular de un
caballo de trabajo pues con su actividad colaboraba de mejor forma al sostenimiento de la economía (lo cual es
subjetivo porque podría argumentarse que el de carreras genera gran movimiento dinerario con espectáculo, apuesta,
derechos televisivos, etcétera.).
52
Lo importante del fallo son las siguientes afirmaciones de la Corte:
LA
a) El término “igualdad” no está utilizado bajo una concepción vinculada a la idea “igualdad matemática”
referida a términos absolutos, sino que propone una idea en términos relativos de la igualdad referida a la
progresividad de la capacidad contributiva, cuyo destino es justamente evitar que todos los ciudadanos
paguen por igual suma.
FI
b) Derivada de la Influencia que La Jurisprudencia Estadounidense de la época tenía sobre nuestra, la corte dijo
que son permitidas las distinciones siempre que:
• No tengan un fin persecutorio, es decir que el impuesto no se transforme en una herramienta legal
destinada a perjudicar al derecho de propiedad del contribuyente.

• No se basen en cuestiones de raza, color, perfil político, nacionalidad, etc. Es decir que sólo se
fundamente en pura y exclusivamente en la capacidad contributiva del contribuyente (aunque en
la Corte en estos primeros fallos no usaba el término capacidad contributiva, porque no era un
principio desarrollado; usaba en cambio el término capacidad económica, capacidad de sostener el
gasto público, de contribuir a los gastos del Estado).
Conclusión: la corte interpreta que la Constitución establece la igualdad en consiste en imponer “idénticos
gravámenes” pero ante “condiciones análogas”, y que por ello es factible realizar distinciones cuando las mismas sean
“razonables”. Consecuentemente todo aquello que consiste en condiciones personales ajenas al principio de
capacidad contributiva, deben ser calificadas como arbitrarias o discriminatorias.
Luego en el año 1926 surge un caso llamado “Asociación Judía De Colonización”, donde el fisco pretendía combatir el
ausentismo gravando con un impuesto mayor al contribuyente ausente del país (impuesto al ausentismo). Esta
empresa explotaba campos en Argentina, pero su directorio estaba fuera del país. El demandante pretende invocar
una supuesta discriminación, pero la corte lo deniega diciendo que la distinción que realizó la ley impositiva fue entre
ausentes y presentes (residentes y no residentes); ojo! Porqué esto es muy importante, pues en este caso la corte no
realizó la diferenciación en base a un criterio de capacidad contributiva sino en base a la “residencia o no
LA (0351) 155086749 año 2020
residencia”. Esta diferenciación entre “residentes y no residentes” (ojo, no de nacionales y extranjeros, pues puede
ser un argentino radicado afuera) tiene luego recepción en el Impuesto a las Ganancias en donde se admiten un
régimen tributario distinto según las personas “físicas” sean o no residentes. Los residentes tributan con alícuota
progresiva que van desde el 9% al 35%; en cambio los no residentes que obtienen ganancias en el país (artistas,
deportistas) tienen una alícuota nominal del 35%. La ley para aminorar el carácter gravoso (retornar a la igualdad),
establece algunas pautas que aminoran la doble tributación a través de los convenios de doble imposición
internacional. A este mismo criterio de la residencia, lo vuelve tomar la Corte luego, pero esta vez para avalar la
diferenciación impositiva hecha en cabeza de un vecino de otra provincia.
IGUALDAD “ANTE” LA LEY
Aquí interesa la igualdad en la aplicación de la ley tributaria; es decir, no ya en el tratamiento legislativo si no en que
una vez dictada se aplique a todos por igual, es decir que “es un mandato al juez”. Nos encontramos con cuatro
OM
situaciones que de algún modo confrontan con este principio que todos son iguales ante la ley:
2. Leyes de moratoria y leyes de blanqueo: las leyes de moratoria son leyes que técnicamente implican una espera
para el contribuyente moroso. Podríamos decir que la facultad que otorga la legislación al poder Ejecutivo para
implementar planes de moratoria o facilidades de pago, quiebran de algún modo la igualdad “ante” la ley, ya que el
contribuyente que ha cumplido puntualmente con su obligación impositiva va a tener un tratamiento distinto del
contribuyente moroso. El fisco le dará una espera (no quita), o sea una prórroga en el tiempo de vencimiento de la
.C
obligación (aunque eventualmente puede existir también quita de intereses punitorios, pero nunca de capital).
Las leyes de blanqueo patrimonial (s, fueron frecuentes entre 1948 y 1976 y en la actualidad) implican una situación
aún más grave, pues aquí directamente se crea un tributo nuevo: el contribuyente ya no debe a título del impuesto
DD
que debía, sino que debe a título de la ley de blanqueo o de regularización patrimonial. Básicamente consistían en el
beneficio de que (por impuesto a las ganancias e impuesto patrimoniales) el contribuyente declarará una suma de
dinero sobre la cual en lugar de aplicarse el tratamiento propio que le daba la ley del impuesto, se le daba uno
sensiblemente más beneficioso (por ejemplo. En el caso del impuesto a las ganancias, si era una sociedad gravada al
53
35 %, la ley de blanqueo le decía: que por qué lo usted regularice sólo pagará una alícuota del 10%.).
LA
3. Inspecciones tributarias de la ley 11683. La finalidad de las inspecciones dispuesto por la ley, es verificar y
fiscalizar el cumplimiento que los contribuyentes hacen de sus obligaciones tributarias, es decir que implica la
presencia de agentes del organismo recaudador, normalmente en el domicilio del contribuyente. Pero los
procedimientos (cuando no han sido ordenados en forma específica, sino sólo el cumplimiento del deber de contralor
del órgano recaudador) dependen del mero criterio discrecional de la administración (oportunidad y conveniencia) o
FI
sea que algunos contribuyentes pueden ser inspeccionados sucesivas veces y otros nunca. Es una situación que de
algún modo atentar contra la igualdad “ante” la ley y que no tienen solución. La desigualdad puede darse.
Direccionando inspecciones como método de persecución. No controlando a ciertas personas (favoreciéndolas).
4. Los jueces: la CSJN. Dice que los jueces no deben pagar impuestos, basándose en el concepto de “intangibilidad

del salario de los magistrados” que dispone la Constitución Nacional. En realidad, vemos que los jueces pagan
impuestos a los sellos como cualquier otro contribuyente, entonces ¿por qué no hacer extensiva la tributación
sobre el patrimonio? Es un tema que pareciera quebrar el principio de “igualdad”, pues la intangibilidad no se
vería dañada por el cumplimiento de un deber que es anterior al carácter de juez: el deber de contribuir.
5. Fundaciones: están contenidas en el artículo 20 inciso F de la ley de impuesto a las Ganancias. Es unas figuras muy
convenientes para fines de bien público, pero al estar exentas de impuestos, muchos astutos la utilizan como
especie de refugio fiscales.
“CRIMINAL, CONTRA D. GUILLERMO OLIVAR, POR COMPLICIDAD EN EL DELITO DE REBELION; SOBRE FIANZA DE
JUZGADO Y SENTENCIADO Y DESACATO”.
HECHOS: Don Guillermo Olivar, consejero del Banco de Mendoza, fue acusado por el Procurador Fiscal como cómplice
en la rebelión de 1874 por haber entregado al Ejército rebelde grandes sumas de dinero de dicho Banco. El Juez de
Sección admitió la querella, ordeno que se levantará el sumario, y mando a notificar a Olivar que no se debía ausentar
de Mendoza hasta una segunda orden del Juzgado.
El Procurador Fiscal reclamó en el sentido que debía ordenarse la prisión de Olivar, porque así se había hecho con
otros acusados por complicidad en la rebelión.
LA (0351) 155086749 año 2020
Olivar ofrece fianza para que dejara sin efecto la orden a lo que el Procurador Fiscal se opone y pide además que se lo
procese por desacato a la autoridad.
Fallo del Juez de Sección: No hace lugar a la reposición planteada por el Procurador Fiscal, pero si a la fianza ofrecida
por Don Olivar ya que se basa en que los cargos a esa fecha no dan lugar a la imposición de una pena corporal. El
fundamento que da es el principio de Igualdad. Dice: Siendo legal y aceptada por la jurisprudencia el “principio de
igualdad de todas las personas ante la ley, según la ciencia y el espíritu de nuestra Constitución, no es otra cosa que el
derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales
circunstancias, de donde se sigue que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley según las
diferencias constitutivas de ellos.”
Fallo de la Suprema Corte: confirma el auto apelado y satisfechas las costas y repuestos los sellos; devuélvanse.
IGUALDAD “POR” LA LEY.
OM
La idea de que la igualdad es la base del impuesto, cede ante otro valor, que es la igualdad por la ley. Esta igualdad
viene dada por el carácter distributivo del impuesto y por la función social de promover determinadas situaciones,
promover el desarrollo y consecuentemente dar sistemas o regímenes de beneficios fiscales para promover este
desarrollo.
Esta variante del principio de igualdad propició una “igualdad de hecho” para lograr una realidad más justa en base a
.C
implementar mecanismos de redistribución. Hay que partir de la base de que el derecho tributario es un derecho
redistributivo, y que se pagan impuestos para el sostenimiento del gasto público del Estado cuyo fin es el bienestar
general, por lo cual en última instancia cumple con un deber de solidaridad en beneficio de quienes menos tienen. Por
ello los tributos (como herramienta legal, no como dividendo) pueden ser utilizados también con una finalidad extra
DD
fiscal, tal como promover el desarrollo, alentar actividades económicas, o para desalentar otras (ejemplo impuestos
aduaneros destinados a que no sea importe o exporte), tal como surge del art. 75 inciso 18 y 19 de la Constitución
Nacional (termina el inciso 18 diciendo que el Congreso podrá otorgar “concesiones temporales de privilegios”). Acá 54
encuentran su fundamento constitucional los regímenes de beneficios fiscales (que comenzaron en los años 70 para
las provincias como San Luis, Jujuy, Catamarca Y La Rioja) destinados a alentar por ejemplo el desarrollo económico a
LA
través de la generación de inversiones, por las cuales se genera empleo. Los beneficios fiscales son medidas por las
cuales exime o se prorroga el pago de determinado impuesto.
Las violaciones reiteradas y sistemáticas en estas concesiones de privilegios (beneficios fiscales), llevaron a que el
legislador elevara a dichas violaciones a la categoría de tipo penal; por eso el artículo 2 de la Ley Penal Tributaria
(24.769) establece que el aprovechamiento indebido de beneficios fiscales es una evasión agravada.
FI
PRINCIPIO DE LA NO CONFISCATORIEDAD.
No es una garantía reconocida en forma explícita por la Constitución Nacional para el campo específicamente

tributario, si no que el tipo de confiscación a la que se refiere y prohíbe la Constitución Nacional, es la vinculada al
desapoderamiento de bienes del ciudadano a título de “sanción penal” (cuando el Estado se apropia del patrimonio
privado a modo de sanción). Esta forma de confiscación quedó abolida en el artículo 17 de la Constitución Nacional.
Entonces (por derivación) se puede decir que, en materia tributaria, un impuesto que implique una apropiación
indebida del patrimonio o de la renta es una confiscación y ataca lo previsto como protección a la propiedad en el
artículo 17 de la Constitución Nacional. Por ello, a fin de evitar que las normas tributarias violen el Principio de
Propiedad, la Corte Suprema de Justicia Nación ha elaborado este “principio de no confiscatoriedad” diciendo que “las
normas deben no generar resultados confiscatorios” (este es el principio).
Otros en cambio consideran que el principio se recepta en el art 33 el cual manifiesta Las declaraciones, derechos y
garantías que enumera la Constitución no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no
enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno.
Ahora bien, pero ¿cuál es el límite? No lo hay, sino que depende de una cuestión de tipo prudencial que queda en
manos del poder legislativo. En principio de la CSJN ha dicho que “las leyes no deben absorber una parte sustancial de
la renta o el patrimonio de los contribuyentes (impuestos a las ganancias e impuesto patrimoniales respectivamente);

LA (0351) 155086749 año 2020
pero la idea de una parte sustancial es un concepto indeterminado, entonces: ¿qué ha dicho la Corte Suprema al
respecto a un buen equilibrio entre el impuesto y el capital.
Fallos jurisprudenciales de la CSJN al respecto: en la evolución jurisprudencial del principio en la CSJN, encontramos
fallos referidos a distintos impuestos:
Impuestos sobre capital.
Empréstito Forzoso
“Horvath” En 1985 (extrema inflación) como parte del plan austral de Alfonsín, se dictó la ley 23.256 de “ahorro
obligatorio”, que creaba una figura tributaria de “empréstito forzoso” (figura de que por sí ya era de dudosa
constitucionalidad). El impuesto se estructuró en función de las ganancias declaradas en los años 1983 y 1984 y su
recaudación se traducía en un ahorro que luego sería devuelto de acuerdo a una actualización hecha en base a un
interés que pagaría la Caja de Ahorro del Estado. Lo cierto fue que al cabo de 5 años el capital invertido si había licuado
OM
en un 97 % la CSJN avaló esta evidente requisa de dinero (excepto por una disidencia de Enrique Petraqui quien dijo
que se violaba la equidad), apoyándose en que no se acreditaron debidamente:
• La confiscatoriedad en sí misma, ni
• La confiscatoriedad en relación a la capacidad contributiva que tenía el contribuyente al momento del dictado
de la ley.
.C Impuesto a las Ganancias

FALLO CANDY S.A. C/ AFIP. AJUSTE POR INFLACION- CSJN.
Por la vía del amparo, el contribuyente solicitó que se declare la inconstitucionalidad de las normas que impiden aplicar
DD
el ajuste por inflación impositivo en el Impuesto a las Ganancias correspondiente al ejercicio 2002. La sentencia de
primera instancia hizo lugar a la acción de amparo, que fue confirmada por el tribunal de Alzada.
Cabe destacar que el contribuyente ofreció como prueba un "informe especial de contador público" conteniendo una
55
"estimación de resultados fiscales con efectos del ajuste por inflación impositivo". En dicho informe, se llegó a la
conclusión que, si se determina el impuesto a las ganancias sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del
LA
tributo a ingresar no sería del 35% sino que representaría el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al
ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades -también ajustadas- obtenidas durante el ejercicio de ese mismo año.
El informe fue posteriormente revisado por un perito contable designado por el juez de primera instancia.
FI
La Corte concluyó que la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste por inflación resulta inaplicable al caso, en la
medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las
rentas, y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad. Por tal
motivo, el voto mayoritario declaró procedente la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación por el período
fiscal correspondiente al año 2002.

El Máximo Tribunal mencionó que, si bien el mero cotejo entre la liquidación efectuada sin el ajuste por inflación, y el
importe que resulta de aplicar el referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho de
propiedad, ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de
confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer
razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente
representativa de la renta.
Impuesto Inmobiliario Rural:

Es el impuesto en que más se ha planteado cuestiones litigiosas referidas a la no confiscatoriedad. El impuesto grava
al inmueble en base a su valuación fiscal, pero en la realidad el importe al calculado puede terminar afectando
confiscatoriamente (gravemente) el monto de la renta que efectivamente ese campo genere en bolsillo del
contribuyente. Entonces, para evitar que en la realidad se produzcan estas injusticias, la CSJN hizo lo siguiente: si bien
el impuesto inmobiliario rural es un impuesto patrimonial directo. La corte lo consideró como impuesto a las
ganancias, y de esta forma desarrolló la tesis del “rendimiento normal de la explotación” (ganancias) el cual deberá
ser comparado con el valor del campo; porque si el impuesto a afectar al 33 % del valor del campo, al tercer año se lo
debería vender.
LA (0351) 155086749 año 2020
Por ello, la CSJN ha dicho que “el tributo no debe absorber una parte sustancial de las utilidades de acuerdo a un
aprovechamiento normal del inmueble”; esto resulta una pauta jurídica amplia y de difícil cuantificación, porque
suponen preguntarnos:
¿Qué debe entenderse por “aprovechamiento normal de un inmueble”? Es una cuestión de hecho y de prueba que
deberá ser analizada para cada caso en particular a fin de determinar si se absorbió una parte sustancial de la renta.
Conviene precisarlo a través de la expresión “debido aprovechamiento”.
¿Cómo se determinan la renta? En función del aprovechamiento del inmueble (del campo).
¿Cómo sabemos si el campo se aprovechó? Es un problema de hecho: se puede ver por la producción, por la ubicación,
por campos de la zona, etc.; Es una cuestión de criterios.
“MARTIN BOSCO GÓMEZ ALZAGA C/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES Y OTRO”.
OM
HECHOS: Martín Bosco Gómez Alzaga propietario de 3 campos (“Santa María”, “Las Moras” y “El Cañadón”) los
cuales eran alcanzados por impuestos municipales, provinciales y nacionales. Inicia demanda contra la Provincia de
Buenos Aires y el Estado Nacional por entender inconstitucional el sistema tributario al que se encuentra sometido,
el que resulta, a su juicio, confiscatorio.
.C
Explica que no es su intención que la declaración de inconstitucionalidad de cada una de las leyes tributarias que
gravan sus propiedades y renta lo coloque en situación de no pagar impuestos, sino que morigeren los alcances de
las leyes que inciden su patrimonio de modo tal que no sea confiscatorio.
DD
La CSJN dijo: Que una reiterada jurisprudencia del Tribunal ha señalado de manera invariable que para que se
configure la confiscatoriedad debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la
renta o el capital. Y que a los efectos de su apreciación cuantitativa debe estarse al valor real del inmueble y no a su
valuación fiscal, y considerar su productividad posible, esto es, su capacidad productiva potencial.
56
"La presunta conformidad de las leyes nacionales o provinciales con las normas constitucionales, que es el principio
LA
cardinal de la división, limitación y coordinación de los poderes en nuestro régimen institucional, no debe ceder -por
transgresión a ese principio y a esas normas- sino ante una prueba contraria tan clara y precisa como sea posible.
Los principios básicos aplicables en casos semejantes: a) el carácter confiscatorio de los tributos debe relacionarse
con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva; b) esta apreciación de una situación fáctica no debe
surgir de una mera calificación pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de la comprobación
FI
objetiva de los extremos indicados precedentemente; y c) la acreditación del agravio constitucional debe ser clara y
precisa, esto es, inequívoca.
La escasa idoneidad probatoria del peritaje contable, revelan que la pretensión deducida carece de la prueba "clara y
precisa" o "concluyente" que ha exige la Corte.

Por ello rechazan la demanda interpuesta por Martín Bosco Gómez Alzaga contra la Provincia de Buenos Aires y el
Estado Nacional.
Impuesto a la Transmisión Gratuita:

En esta materia la Corte descalificó impuestos a las herencias que absorbían parte sustancial del acervo hereditario,
en proporciones diversas: del 43%, del 50%, estableciendo un tope máximo para el gravamen del 33% del monto de
los bienes que integran la herencia; tope que fue elevado al 50%, cuando se tratare de herederos radicados en el
extranjero, y posteriormente reducido al 33% Carlos Vicente Ocampo.
Conviene, desde ya, dejar puntualizado que lo comúnmente denominado "impuesto a la herencia" no constituye, en
principio, un impuesto que incide sobre el patrimonio o capital del heredero, sino que para éste representa una
ganancia denominada "de capital", a punto tal que determinados autores propugnan su integración con el impuesto
a los réditos o a las ganancias. Formulamos esta aclaración en atención a que considerar al impuesto a la trasmisión
gratuita de bienes como una contribución sobre los capitales podría llevar a la grave y arbitraria conclusión de estimar
que la Corte ha admitido que los impuestos que inciden o gravan los capitales pueden absorber anualmente el 33%
del valor de éstos, con lo cual en apenas 3 años se produciría una socialización total de la economía.

LA (0351) 155086749 año 2020
Rosa Melo de Cane: es un caso en que la CSJN le dio la razón el contribuyente porque en la realidad (en los resultados)
el impuesto terminaba gravando el 50% de lo recibido y entendió que ello era confiscatorio
PARTES: Carlos Vicente Ocampo – Testamentaría 1956
HECHOS: al heredero –ADOPTADO- le liquidan el impuesto a la transmisión gratuita de bienes más el RECARGO por
tener domicilio en el exterior.
ARGUMENTOS DEL HEREDERO:

• La ley francesa autorizó la adopción, luego, no corresponde el recargo por “extraño”. (o por “absentismo”, o
por “domicilio en el exterior”)
• El impuesto es confiscatorio
OM
ARGUMENTOS DE LA CORTE
• No es violatoria del principio de igualdad constitucional la discriminación hecha por la ley 11.287 entre
herederos domiciliados en el país y en el extranjero y la consiguiente imposición de un recargo a estos últimos.
Dicho aumento no es arbitrario porque se encuentra inspirado en un propósito de gobierno y en una finalidad de
orden social, como es la de combatir el absentismo, lo que le da una base de razonabilidad suficiente para justificarlo
del punto de vista constitucional.
• Sin embargo, EL RECARGO NO PUEDE SER ILIMITADO, LLEGANDO HASTA EL ANIQUILAMIENTO DE LA
.C
TRANSMISIÓN HEREDITARIA AL TOMAR UNA PARTE SUBSTANCIAL DE LOS BIENES QUE EL HEREDERO AUSENTE
RECIBE EN HERENCIA.
SIGNIFICARÍA HACER ILUSORIO EL DERECHO HEREDITARIO QUE LA LEY COMÚN ASEGRA POR IGUAL A NACIONALES Y
EXTRANJEROS, HABITANTES Y NO HABITANTES, Y CONFIGURARÍA UNA EXACCIÓN CONFISCATORIA.
DD
El gravamen resulta confiscatorio e inconstitucional cuando absorbe más de la tercera parte del valor de los bienes
transmitidos. En tal caso corresponde reformar la liquidación practicada y reducir el monto del impuesto al límite
máximo del 33% del valor de los bienes recibidos en herencia.
CONSTITUCION NACIONAL. Constitucionalidad e inconstitucionalidad. Leyes nacionales. Impositivas. Impuesto a la
57
transmisión gratuita.
No es violatoria del principio de la igualdad constitucional la discriminación hecha por la ley 11.287 entre los
LA
herederos domiciliados en el país o en el extranjero y la consiguiente imposición de un recargo a estos últimos. Pero
ese gravamen es confiscatorio e inconstitucional cuando absorbe más de la tercera parte del valor de los bienes
trasmitidos. En tal caso corresponde reformar la liquidación practicada y reducir el monto del impuesto al límite
máximo del 33% del valor de los bienes recibidos en herencia. . .;
Ocampo, Carlos Vicente.
FI
La confiscatoriedad por una suma de tributos
Esto se produce cuando el exceso se origina no por un tributo si no por la presión que ejercen sobre contribuyente el
conjunto de tributos que lo alcanzan.

Aquí se trata de la concurrencia al de varios gravámenes, todos los cuales individualmente considerados son
inobjetables. Si un tributo es confiscatorio no puede negarse la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se dé
ante tributos concurrentes.
PROPORCIONALIDAD
Esto significa que la fijación de las contribuciones sea en “proporción” a su capacidad contributiva.
La Constitución Nacional en su artículo 4 nos expresa que “las contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población impone el Congreso”. No debemos desconocer la existencia de alícuotas progresivas. La corte dice que la
proporcionalidad que se busca establecer no es una proporcionalidad rígida, sino una proporcionalidad graduada. La
que se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios de los contribuyentes, en relación con su capacidad de
tributar.
LA RAZONABILIDAD.
Esta limitación material está vinculada a la equidad, principio este que se opone a la arbitrariedad y que se entiende
cumplido cuando los tributos son justos y razonables; pero también está vinculada a la no confiscatoriedad. Para

LA (0351) 155086749 año 2020
determinar la razonabilidad de la imposición sólo puede hacerse en casos concretos, según las circunstancias del
tiempo y lugar.
EL PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD DE LAS LEYES Y SU INTEGRACIÓN CON EL DE IGUALDAD.
El artículo 28 de la Constitución Nacional dice que los principios, garantías y derechos reconocidos en los artículos de
la constitución nacional no podrán ser alterados por las leyes.
El debido proceso exige que exista cierta razonable relación entre la ley y la moralidad, bienestar, etc., de la población.
Es lo que se ha llamado la regla del equilibrio conveniente, o de racionalidad.
Para determinar si se da ese necesario equilibrio, se han establecido ciertas reglas, entre las cuales cabe mencionar:
La comparación de las ventajas que lleva a la comunidad un acto estatal con las cargas que le causa;
La adecuación entre el medio empleado por el acto y la finalidad que persigue; y
La conformidad del acto con una serie de principios filosóficos, políticos, sociales y religiosos a los cuales se considera
ligada a la existencia de la sociedad.
OM
Un derecho injusto es un verdadero contrasentido, toda norma jurídica debe estar imbuida de un sentido de justicia.
Si ante la sola mora en el pago de las obligaciones tributarias la norma jurídica impusiera como sanción la pena de
prisión, por vulnerarse la regla del equilibrio conveniente o el principio de razonabilidad de las leyes, la norma podría
ser tachada de inconstitucional.
El principio de igualdad, del artículo 16 de la Constitución Nacional, no impide al legislador establecer categorías
distintas de personas o cosas para someterlas a un tratamiento impositivo diferenciado, ello es admisible en la medida
que la distinción sea razonable.
.C
LIBERTAD DE CIRCULACIÓN TERRITORIAL
La libertad de circulación territorial ha sido consagrada en los arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N., de modo que el mero
DD
tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición, a diferencia de la gravabilidad de la
circulación económica. Al exponer nuestra posición sobre la autonomía del derecho tributario, hemos sostenido que
"el poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurídicas 58
básicas (como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art.
14 de la C.N.; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos
LA
que el derecho tributario constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modo que a todas las
disposiciones de éste se las interprete con el adecuado prisma constitucional".
TUTELA JURISDICCIONAL
Lo que este principio persigue es “cancelar los efectos del acto administrativo del organismo recaudador”. Ya sabemos
FI
que los tributos deben ser creado por Ley surgidas del poder legislativo, pero será el poder ejecutivo a través del
órgano recaudador quien se encargue de llevar a cumplimiento efectivo lo dispuesto por la ley. Entonces, ¿De qué
serviría la existencia de un Principio De Legalidad si luego el órgano recaudador “Afip” se extralimitara en la aplicación
de ley? Por ejemplo, que nos corresponda pagar el 20% de ganancias y no cobre el 35%. Es por ello que estos dos
principios que están íntimamente vinculado y su consecuencia es la posibilidad de firmar la “judiciabilidad de los actos

del organismo recaudador” a los efectos de recuperar el estado de legalidad. Esta judicialidad significa que el estado
puede ser llevado a juicio e implica que:
Todos los actos de la Afip pueden ser revisados por el poder judicial (y los del estado en general, incluso los actos
legislativos como cuando se declare la inconstitucionalidad de una ley).
El contribuyente tiene derecho a una resolución fundada por parte de tribunales independientes: que se expida sobre
el fundo de la cuestión.
Existe una “triple condición del estado” (es quien crea el impuesto, quien persigue su cumplimiento y también quien
juzga) que hace que en materia tributaria sea esencialmente importante la división de poderes (mejor dicho, de
funciones) de modo tal de poder obtener una resolución de un tercero lo más imparcial posible, aunque siempre será
integrante del estado, claro.
Ahora bien, ¿cuáles son los mecanismos para hacer efectiva la tutela judicial? En forma genérica se dice que se
efectiviza a través de tribunales, cuyo funcionamiento y decisiones tendrán respectivamente distintas características
y efectos, según cuál sea el tipo de sistema al que adhieren, ya que existen varios:

LA (0351) 155086749 año 2020
1. Sistema de tribunales “ administrativos” es un sistema más débil y no constituye propiamente un tribunal ya

que los mismos (al igual que el órgano recaudador que emitió el acto que se pretende impugnar), depende
también del poder ejecutivo (la única diferencia es que quien juzga y resuelve es un superior jerárquico del
que lo dictó); por ello resulte difícil sostener la independencia e imparcialidad de sus miembros, siendo ésta
una virtud y condición esencial para la legitimidad de las decisiones que tome un tribunal. Por todo esto se
dice que no hacen estrictamente a la tutela judicial. Lo utiliza la Municipalidad de Córdoba en el área de la
Dirección de Recursos Tributarios; en España o Italia se desconocen su existencia.
2. Sistema de tribunales “judiciales”. A diferencia del anterior, esto forman parte del poder judicial y son
tribunales especializados en materia tributaria con el mismo nivel de facultades que lo hacen los jueces de las
demás materias del ordenamiento jurídico (con lo cual tienen la capacidad de declarar la inconstitucionalidad
de las disposiciones tributarias). De la misma forma que existe un tribunal del fuero civil, otro del foro laboral,
otros del fuero penal, etc. Los países que adscriben a este sistema tienen tribunales del fuero tributario (con
competencia tributaria); por esto se dice que en este sistema se “judicializa la cuestión tributaria”. Este sistema
OM
es utilizado por Venezuela, España y Alemania.
3. Sistema de tribunales “intermedios”. Es el sistema utilizado en nuestro país (a nivel nacional) y son
“intermedios” porque, si bien gozan de cierta independencia en sus decisiones (e incluso sus miembros son
elegidos por su idoneidad y competencia en materia tributaria), igualmente forma parte del Poder Ejecutivo y
por ello tienen “competencia limitada” ya que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas que
.C
habitualmente surge a raíz de las permanentes contradicciones internas del vasto ordenamiento de
disposiciones que existe en materia tributaria, entre resoluciones, decretos y leyes. En nuestro país este
sistema está representado por el Tribunal Fiscal de la Nación, el cual es primer paso a la hora de organizar la
Tutela Judicial, pues si bien es un tribunal administrativo lo es en forma especializada en materia tributaria, y
DD
por ello sus decisiones serán “ejecutables y hacen cosa juzgada formal (no material porque luego se puede
apelar a la cámara contenciosa)” y decide en dos áreas: la fiscal y la aduanera.
Un obstáculo a la tutela judicial en lo que se conoce como el principio “SOLVET ET REPETE”, que significa “pague y
59
después reclame ser el reclame”. Implica un privilegio exorbitante puesto en cabeza del Estado: que lo diferencia de
cualquier otro acreedor, pues implica el cumplimiento de lo exigido antes de que exista una sentencia al respecto.
LA
El fundamento en que se da para justificar su procedencia es que resultaría inadecuado que los ingresos públicos se
deterioren a consecuencia de la demora judicial, por lo cual es necesario que se pague al Estado para mantener su
solvencia y luego se demande, quedándole al contribuyente sólo una acción de pedido de devolución (acción de
repetición).
FI
Seguridad jurídica
Para el doctor Héctor Villegas el principio está integrado por tres aspectos, confiabilidad, certeza e interdicción de la
arbitrariedad. Cada uno de dichos aspectos logra alcanzarse a través de la consagración y cumplimiento de distintos
principios. La confiabilidad reside en los principios de legalidad e irretroactividad; la no arbitrariedad en la

independencia de los poderes del Estado.
a) Confiabilidad: las personas se sienten seguras, en primer lugar, si el sistema jurídico cumple con los postulados
básicos de legalidad y no retroactividad de las leyes.
Con respecto a la legalidad la seguridad jurídica se garantiza si se respeta el principio de jerarquía formal de
las leyes y respecto a la retroactividad está implica un obstáculo a la confiabilidad.
Sin la sensación de tranquilidad y confianza los inversores no llegarán nunca o llegarán en menor medida a la
república argentina.
b) Certeza ésta se logra cuando la legislación es estable y coherente, la certeza queda desvirtuada si se producen
los siguientes defectos
1. Inestabilidad del derecho. Se produce por cambios repentinos y vertiginosos con propósitos
recaudatorios, a modo de ejemplo se puede citar los distintos cambios bruscos y repentinos que en la
actualidad está sufriendo sistema tributario.
2. Fallas técnicas normativas. esto en esta materia es muy frecuente ya que nos encontramos en varias
ocasiones ante preceptos imprecisos, incoherentes, oscuros o excesivamente complejos o vagos
restando esta forma seguridad jurídica.

LA (0351) 155086749 año 2020
3. Remedio jurídicos insuficientes o inciertos. No se puede garantizar seguridad jurídica si los sujetos no
cuentan con remedios legales aptos para hacer valer sus derechos ante las violaciones que pueda tener
ordenamiento.
c) No arbitrariedad.
1. Interpretación arbitraria de los preceptos legales. Debe evitarse la posible arbitrariedad de órganos
administrativos y jurisdiccionales en la aplicación de los preceptos respectivos, no hay que caer en el error
de interpretar la norma in dubio pro fiscum.
2. Poder judicial dependiente. Un poder judicial que aplique las normas con discriminaciones y sin seguir
patrones técnicos previsibles afecta sin duda la seguridad jurídica. Este efecto se podrá revertir solamente
en la medida de que el poder judicial asuma su responsabilidad como uno de los poderes públicos del
Estado.
OM
LIMITACIONES DE LOS PODERES TRIBUTARIOS PROVINCIALES. Trabajo Aula Virtual.
Otras reglas constitucionales. 1. CLÁUSULA COMERCIAL.
La cláusula comercial es recogida en el artículo 75 inc. 13 de la CN. Y, asimismo, examinar como incide en la potestad
tributaria local (provincial o municipal). La doctrina, considera que la cláusula comercial constituye un muro
infranqueable para toda pretensión fiscal local discriminatoria, o que obstruya, impida o dificulte el comercio
.C
interjurisdiccional.
La cuestión se centraba en determinar, entonces, cuáles son, a la luz de la cláusula comercial, los límites que
inexorablemente deberán ser respetados por los fiscos provinciales o municipales en su denodado intento de gravar
toda manifestación de riqueza que se produce en sus territorios.
DD
Concepto: esta facultad de reglar el comercio interprovincial, atribuida al Congreso Nacional.
Evolución histórica 60
En lo que aquí interesa la constitución nacional 1853 estableció en su art. 64 inc. 12 “corresponde al Congreso 12)
reglar el comercio marítimo y terrestre con las naciones extranjeras y de las provincias entre sí”. Ya que el Congreso
LA
es el único, que, representando la soberanía de toda la provincia, podía establecer reglas uniformes sin crear celos ni
desventajas ruinosas para el comercio general entre ella, y fundando, en cambio, la uniformidad y la igualdad en su
reglamento, que es la condición más importante”.
En la convención de 1860 mantuvo la misma redacción para esta cláusula, modificando solamente la numeración de
FI
la misma. En la reforma constitucional de 1949 si bien mantuvo la competencia del congreso en esta materia,
suprimiere los términos “marítimo y terrestre”.
Puesta nuevamente en vigencia la constitución de 1853-1860, la cláusula comercial fue modificada mediante la
reforma constitucional de 1994 en donde no sólo se modificó su numeración pasando a ser el artículo 75 inc. 13, si no

que se volvió a la redacción dada en la constitución de 1949, es decir, se suprimieron los términos marítimo y terrestre.
De esta forma, el texto actual de la clausura comercio y más amplia que el texto originario, con lo cual no quede duda
alguna como ya lo había señalado la corte suprema de justicia de que ninguna clase de comercio interjurisdiccional
está excluida de la competencia del Congreso.
Por último, el art. 126 de la Carta Magna establece: “las provincias no ejercen el poder delegado a la Nación. No
pueden celebrar tratados parciales de carácter político, ni expedir leyes sobre comercio, por navegación interior o
exterior; ni establecer aduanas provinciales”
La cláusula de comercio en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia.
Es conveniente realizar una clasificación de las distintas etapas por la que discurrió la jurisprudencia de nuestro Alto
Tribunal. En este sentido, podemos dividir la jurisprudencia sobre el comercio interjurisdiccional en 4 etapas.
1. Desde su instalación hasta 1966 en donde se desarrolla la doctrina tradicional

2. Desde 1966 hasta 1973 que Spisso califica como critica en tanto se adopta un criterio rigurosamente
restrictivo del alcance de las facultades impositivas de las autoridades locales,
3. A partir de 1973 a 1984 en donde la corte suprema vuelve a su tradicional doctrina
LA (0351) 155086749 año 2020
4. Y desde 1984 a la fecha en donde se produce una unificación de criterios en cuanto al comercio y
transporte interjurisdiccional
1. Primera etapa enfoque tradicional
Siguiendo la denominación dada por la doctrina norteamericana a la primera etapa de la Corte de ese país, se pueden
clasificar a esta etapa como formalista en donde nuestra Corte hace suyo los postulados fijados por los antecedentes
norteamericanos y en especial la jurisprudencia de la Corte Suprema Norteamericana, asimismo en esta etapa la Corte
y delimita conceptualmente la Cláusula Comercial y establecer las límite a las potestades provinciales utilizando para
ello la experiencia norteamericana, tanto los de se refiere a la Constitución de aquel país, como la jurisprudencia
editada por la Corte de ese país.
En esta etapa se destaca Vila/ Provincia de Córdoba de 1937.
OM
En el cual la corte rechazó toda pretensión de las provincias para trabar o perturbar (directa o indirectamente) el
comercio interjurisdiccional de esta manera, la provincia, el ejercicio de sus poderes de legislación interna, no se
encuentran autorizadas para dictar leyes o reglamentos de carácter general o municipal que importen, directa o
indirectamente, trabar o perturbar, de cualquier modo la libre circulación territorial o que puedan afectar el derecho
de reglamentar el comercio interjurisdiccional conferido al Congreso.
De tal modo la Corte declarar la inconstitucionalidad de todo impuesto provincial que sea discriminatorio respecto del
.C
comercio interjurisdiccional. Es decir, se reconoce la potestad de las provincias de gravar las actividades desarrolladas
en su jurisdicción más aun cuando se vincule directa o indirectamente con el comercio interjurisdiccional siempre que
dicho impuesto no sean discriminatorios para dicho comercio.
DD
En este caso donde la corte realizó un pormenorizado y profundo análisis de la cláusula comercial al abordar la
constitucionalidad de una ley establecida por la provincia de Córdoba que creaba un “el derecho de permiso de
expendio” para las bebidas alcohólicas, tabacos, la y tres, fósforos y perfumes, independientemente de las patentes
que se fijan en la casa de negocios respectivas. 61
En esta sentencia la Corte efectúa en primer lugar, una exégesis de la previsión de restablecer aduanas interiores
LA
dispuesta en la constitución, para luego adentrarse en la clausura de comercio establecida en la misma, en este análisis
la corte fijó la inteligencia que correspondía reconocer a dichos artículos y destacó los motivos y fundamentos que
determinaron su inserción en nuestra constitución y entre ellos los principales pactos.
Entendemos que, más allá de la extensión de su fundamento, merece transferirse los argumentos principales de este
fallo:
FI
1)El alcance de ambos debe ser fijado en relación a otro principio, que el poder de las provincias de crear impuestos a
la riqueza que se hallen dentro de sus fronteras, poder esencial para su subsistencia
Los dos principios aludidos (prohibición de aduanas interiores y de afectar el comercio entre los estados) tienen

diversas fuentes. La condenación de las aduanas interiores tiene su raíz en nuestra historia, su explicación en una lucha
larga y dolorosa que impidió la unidad nacional. Su interpretación debe buscarse, ante todo, en nuestra propia
tradición, para fijar el sentido de los textos legales.
2) que, en consecuencia, se hace necesario para conocer la intención de la Constitución al abolir las aduanas interiores,
saber lo que ellos eran. Las aduanas interiores tenían fines económicos y fiscales, se proponían defender la producción
local enfrente de la competencia de la producción de otras provincias y también crear recursos para el erario, siendo
la renta principal de algunos estados, lo que explica la resistencia tenaz que opusieran a su abolición.
3) ¿en qué forma los impuestos provinciales afectan el comercio entre los estados?
Lo afecta desde luego cuando una ley de impuesto se propone o sin proponer, opera o puede operar desviaciones en
las corrientes de consumo de tal o cual producto de la provincia. Es decir, se vuelve a la idea de leyes que crean
diferencias de tratamiento del mismo producto, ya sea liberando de gravamen al producto local o estableciendo tasas
diferentes según sea su origen. Es necesario por eso el examen puntual de cada caso para comprender la significación,
el propósito y los defectos de ley impugnada. Cuando nos significado los impuestos creados una traba o una carga al
comercio interprovincial y sólo si, por lo tanto, el ejercicio del derecho indiscutible de gravar la riqueza local, la Corte
ha declarado legal el gravamen

LA (0351) 155086749 año 2020
“Lo condenable, lo ilegal es, pues, el gravamen con fines económicos de protección o preferencia, a fin de manejar la
circulación económica”
La particularidad de esta jurisprudencia es que no establece un criterio uniforme en cuanto a las potestades tributarias
locales sobre comercio interjurisdiccional en tanto, y aplicando con toda fuerza el enfoque formalista de su par
norteamericano, declare la inconstitucionalidad de esto impuesto provincial que grave el transporte interjurisdiccional
es decir, la Corte establece la diferencia entre transporte interjurisdiccional y el resto del comercio también
interjurisdiccional de manera que convalidada la imposición locales sobre este último en la medida que no sea
discriminatorio, pero la prohíbe respecto del transporte interjurisdiccional de personas o mercaderías.
2. Segunda etapa. Etapa crítica 1966-1972
En esta etapa se produce una evolución de la doctrina de la Corte en donde el tribunal se inclinó “por la afirmación de
criterios restrictivos, y alavés contradictorio, en el juzgamiento de la validez de los tributos provinciales que gravaban
OM
actividades vinculadas al transporte interjurisdiccional”
Del análisis de los siguientes fallos se puede observar el criterio ampliamente restrictivo de las facultades impositivas
que las provincias adoptadas por la Corte en estos años. En dicho contexto se encuentran dos fallos de nuestra Corte
en donde se analizó la constitucionalidad de un impuesto fijado por la provincia de Buenos Aires que gravaba al
consumo de energía eléctrica que efectuaba una empresa titular de una concesión otorgada por el gobierno nacional
para explotar comercialmente el servicio internacional de comunicaciones inalámbricas. Esta empresa pagó el
.C
impuesto provincial que inició la acción de repetición del impuesto abonado indebidamente por relación de la cláusula
comercial.
Así, en Transradio Internacional c/ Provincia de Bs As. La Corte Suprema sostuvo que siendo energía eléctrica un
DD
elemento indispensable por el servicio de transmisiones radioeléctricas el exterior, resultaba inválido
Constitucionalmente que la provincia de Buenos Aires fijará un impuesto que gravará el consumo de energía eléctrica
en la medida que dicha energía irá utilizada por la actora para la transmisión y recepción de mensajes provenientes
del exterior dicte sentencia fue confirmada en otra causa iniciada por el mismo actor contra la provincia y que se 62
resolvió en sentencia de 1970.
LA
De lo que se refiere al transporte interjurisdiccional, la Corte se pronunció a favor de la inconstitucionalidad del

impuesto sobre las actividades lucrativas exigidas por la provincia de Entre Ríos que recaía sobre una empresa que se
dedicaba al transporte de cargas por vía fluvial entre puerto argentino y del exterior, así en la causa Compañía
Argentina De Transportes Aquiles Arus se sostuvo que:
En virtud de lo dispuesto en que, a las disposiciones Constitucionales, las provincias no están facultadas para establecer
FI
impuestos que graven esas actividades o incidan en los ingresos brutos percibidos en el ejercicio de aquellas. Desde
que esa materia que estaba excluida de la regulación y la potestad tributaria local.
Con igual espíritu restrictivo la corte se pronunció la causa Quebrachales Fusionados / Provincia del Chaco. En donde
se discutió la Constitucionalidad impuestos a las actividades lucrativas exigidas por la provincia sobre el extracto de

quebracho producido dentro de su territorio haya exportado desde el puerto de la ciudad de buenos aires. La Corte
en voto mayoritario se pronunció por la Inconstitucionalidad del impuesto provincial por cuanto al señalar que si bien
las provincias tienen amplia facultad impositivo dentro su territorio “no pueden valerse de mecanismos como el que
rige el impuestos a las actividades lucrativas vigente en el Chaco es decir, tomar como base imponible ventas realizadas
por esa compañías al exterior del país, porque ésta manera interfiere en las provincias el comercio internacional y
prácticamente gravan la exportación, con lo cual se toma atribuciones que son exclusivas del congreso nacional”
3. Tercera etapa 1973-1984. El retorno a la doctrina tradicional.
A partir de 1973 la corte modificó el criterio respectivo sostenido hasta esa fecha y a partir de la sentencia dictada en
Indunor SA. / Provincia del Chaco. La corte abandona la postura asumida en la etapa anterior y, específicamente, el
criterio sostenido en la causa “Quebrachales fusionados”. Así, la Corte luego de diferenciar el hecho imponible de la
base imponible remarca que:
“Para establecer el impuesto a las actividades lucrativas la provincia puede elegir el medio que le permite establecer
el quantum de las desarrolladas dentro de su territorio. El impuesto será válido en tanto no grave específicamente
actividades extra territoriales y no se impongan como motivo o requisito para permitir la salida de los productos fuera
de su territorio, con prescindencia de lo que se los destine al consumo elaboración dentro o fuera de la república”
LA (0351) 155086749 año 2020
Esta modificación al criterio de nuestro Alto Tribunal en relación a la venta de productos no se plasmó del transporte
interjurisdiccional. Es decir, para la Corte seguía existiendo un doble criterio al analizar la cláusula comercial y la
potestad de las provincias para exigir impuestos. Esto se observa en el primer caso en que la corte tuvo oportunidad
de pronunciarse sobre la constitucionalidad del impuesto sobre las actividades lucrativas sobre el transporte
Esta doctrina fue ratificada en la sentencia posterior dictada en la causa Transportes Vidal c/ Provincia de Córdoba
Municipalidad De Ciudad De Buenos Aires C/ Empresa De Transporte Rabbione
En esta última sentencia la Corte analizó la incidencia que tenía el hecho de que el impuesto en cuestión se haya
determinado sobre la base del convenio multilateral de 1964 y 1977, sosteniendo:
“Carece de validez Constitucional la exigencia del pago de los impuestos en cuestión, en la medida en que recaiga
sobre ingresos de la demandada presidido por la realización de transporte interjurisdiccional; aserto a que no obsta a
OM
la circunstancia de habérselos liquidado conforme a las disposiciones de los convenios multilaterales. Y, toda vez que
éstos no han podido tener ningún efecto frente principio constitucional. Desde el momento que tales pactos no
encuentran apoyo respecto a los períodos fiscales involucrados en el caso de una norma emanada del poder investido
de la facultad de reglar el comercio que se realizada entre las provincias”
4. Cuarta etapa de 1984 hasta la fecha Unificación de criterios
.C
Esta cuarta etapa comienza con el reconocido fallo dictado en la causa Transporte Vidal C/Provincia De Mendoza.
Recordemos que hasta el dictado de este fallo por la Corte surgida del Gobierno Democrático elegido 1983, del Alto
Tribunal sostenía un doble criterio a la hora de interpretar la cláusula comercial en su aplicación a la potestad de
fiscales provinciales. Por un lado, sostenía el comercio interprovincial podía ser gravado por impuestos provinciales en
DD
la medida que no se obstaculice. Por el otro, se rechazaban toda potestad impositiva provincial de gravar con ingresos
brutos el transporte interjurisdiccional. Como se dijo, el Transporte Vidal la Corte modificó su criterio y admitió la
potestad tributaria de las provincias para gravar el transporte interjurisdiccional en la medida que el impuesto no sea
discriminatorio así la Corte sostuvo que: 63
“Que de la inequívoca intención constitucional de eliminar los gravámenes discriminatorios infiérase la de preservar
LA
a las actividades que se desenvuelven en dos o más jurisdicciones del riesgo que puedan verse sometidas a una
múltiple imposición que las obstruya o encarezca; como resultado de aplicar tributos semejantes sobre la misma
porción de la base imponible, tornándolas por tanto desventajosas con relación a otras similares desarrolladas
dentro de cada provincia”
“Que ha ello cabe agregar, con sentido meramente aclaratorio, que la potestad impositiva de las provincias debe
FI
también ceder a aquellos privilegios que el Gobierno Nacional otorgue en ejercicio de sus atribuciones.
Entiendo importante remarcar lo señalado por la corte que en estos últimos dos párrafos observándose que si bien la
corte reconoce la potestad tributaria de las provincias de gravar el comercio interjurisdiccional, establece claramente
que dicho impuesto no puede ser discriminatorios, ni debe entorpecer dicho transporte, cosa que sucedería si se dé

la base de la misma porción de base imponible en más de una jurisdicción o se lo discriminase en relación con otra
actividades desarrolladas en la provincia.
Escasos dos años después la corte suprema fue llamada a pronunciarse sobre un nuevo caso de transporte
interjurisdiccional, en este caso hay un. Así, en la causa “Aerolíneas Argentinas c/Provincia De Buenos Aires la Corte
si bien mantuvo el criterio adoptado en transportes Vidal en cuanto la potestad de las provincias de gravar el
transporte interjurisdiccional, hizo lugar a la demanda de repetición de la empresa atentado ante el impuesto sobre
los ingresos brutos exigidos por la provincia de Buenos Aires no era susceptible de traslación al no haber sido
contemplada en las tarifas del billete aéreo fijado por el Estado Nacional.
Ello así por cuanto, como se afirma en el considerando la sentencia, debe admitirse dicha postura se estaría
produciendo una doble imposición en la medida que los ingresos de la compañía estarían sometido al impuesto a las
ganancias e impuesto son los ingresos brutos, agregando que:
“Esta decisión tiende a revertir la incoherencia que revelan los actos del Estado que, por un lado, no incluye el impuesto
son los ingresos brutos en el costo de la tarifa oficial de la empresa de transporte a ella y, por el otro, el mismo Estado
intenta percibir dicho impuesto, cuando la aludida exclusión los de naturaleza o en su subsistencia técnica, con lesión
al principio de generalidad que debe presidir sus actos.
LA (0351) 155086749 año 2020
Conclusiones:
De conformidad con lo expuesto en los párrafos anteriores, se puede concluir lo siguiente:
1. La Corte ha admitido desde sus primeros fallos el concepto amplio de comercio, de manera que se encuentra
incluido dentro de la cláusula comercial, además del tráfico mercantil y la circulación de efectos visibles y tangibles
por todo el territorio nacional, la conducción de personas y la transmisión por telégrafo, teléfono u otro medio
de ideas órdenes y convenios.
2. Comercio entre los estados (en su concepción totalizadora del transporte) es lo que se comprende a más de un
estado y sólo el comercio (o transporte), completamente internos de un estado está fuera de la jurisdicción
nacional.
3. El transporte de pasajeros de un punto a otro del territorio de la república es una actividad protegida en cuanto
a la persona y en las cosas por los arts. 14 y 75 el inc. 13 de la Constitución
4. Los artículos 9, 10, 11, 12 y el artículo 75 inc. 13 de la Constitución no niegan de manera absoluta la aptitud
OM
impositiva local para gravar el comercio interprovincial reconociendo a esta inmunidad o privilegio que lo libere
de la potestades impositivas general que corresponde a las provincias, si no que la protección de dichas normas
acuerdan sólo alcanzan a preservar lo de gravámenes discriminatorios, de la superposición de tributos locales y
de aquellos que encarezcan su desenvolvimiento al extremo de dificultar o impedir la libre circulación.
5. Si el impuesto sobre los ingresos se aplicará a prestadores de servicios públicos cuya tarifa fijada por la autoridad
Nacional no contempló entre sus costos dicho gravamen y, en la medida que el actor sea contribuyente del
impuesto a las ganancias, la pretensión fiscal de la provincia resulta inválida en tanto se configura una doble
.C
imposición incompatible con el régimen de coparticipación establecido.
6. La falta de discriminación en lo que respecta a la carga impositiva que recae sobre las actividades de transporte
interjurisdiccional optar al reconocimiento de la pretensión de las empresas de transporte
7. Atento a la remisión que la corte de realizada en Transportes Vidal los tributos locales (provinciales o municipales)
DD
deberán respetar los cuatro límites fijados en dicte sentencia por la corte norteamericana, en caso de no hacerlo,
se podrá sostener que violan la cláusula comercial establecía en el artículo 75 inc. 13
8. Cuando lo que se discuta sea la procedencia y constitucionalidad de la pretensión fiscal local a la luz de la cláusula 64
comercial su tratamiento y análisis corresponderá a la justicia federal (si se trata de una municipalidad) o a la
corte suprema en instancia originaria (si se trata de una provincia a) de conformidad con lo resuelto por la Corte.
LA
LA CLAUSULA CONSTITUCIONAL DE LOS CÓDIGOS (Art. 75. inc. 12)

El artículo 75, inc. 12 de la Constitución Nacional establece como atribución del Congreso de la Nación lo siguiente:
“Dictar los códigos civil, Comercial, Penal, de Minería y del trabajo y Seguridad Social, en cuerpos unificados o
separados, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales, correspondiendo su aplicación a los tribunales
FI
federales o provinciales, según que las cosas o las personas cayeren bajo sus respectivas jurisdicciones; y
especialmente leyes generales para toda la Nación sobre naturalización y nacionalidad, con sujeción al principio de
nacionalidad natural y por opción en beneficio de la argentina, así como bancarrotas, sobre falsificación de la moneda
corriente y documentos públicos del Estado, y las que requiera el juicio por jurados”

Como enseña Rodolfo R. Spisso los constituyentes han querido privilegiar el principio de unidad de legislación sobre
el de pluralidad y consecuentemente, reafirmar la supremacía nacional de las leyes sancionadas por el congreso
conforme el art. 31 de la C.N.
La aplicación de las normas dictadas por la nación en virtud del artículo 75 inc. 12, CN ha planteado dos tipos
principales de problemas en el ámbito tributario.
En primer lugar, la duda sobre si el propio Estado Nacional puede dictar normas sobre gravámenes que difieran o, aún,
que contradiga las normas que él mismo debe dictar y que conforman lo que se ha denominado en Argentina “Derecho
Común” (resaltado en los códigos Civil Y Comercial, Penal, de Minería, etc. Y sus respectivas leyes complementarias),
cuestión que, como se ha señalado, se vincula estrechamente con la discusión acerca de la autonomía del derecho
tributario sustantivo. La solución tiende a aceptar que el legislador nacional puede apartarse de la regulación de los
códigos y leyes de fondo –dictadas por el mismo- no tanto en mérito a cuestiones relacionadas con la autonomía del
Derecho Tributario Sustantivo, sino por aplicación de la Teoría General del Derecho, al tener las leyes involucradas
idéntico rango formal, donde la posterior prevalece sobre la ulterior, la especial sobre la general, etcétera.
En segundo término, se planteó el problema paralelo: si las provincias, al establecer sus tributos, pueden dictar normas
que se aparten de ese derecho común creado por la nación englobando así, además, una cuestión de jerarquía
LA (0351) 155086749 año 2020
normativa, involucrada en el artículo 31 CN. La solución mayoritariamente dada, tanto por la doctrina como por la
jurisprudencia, ha consistido en otorgar preponderancia a la legislación nacional sobre la provincial, no tanto en razón
de la degradación jerárquica constitucionalmente establecida como si por la interpretación formulada en torno a la
distribución de competencia, en una tesis que sea tardó en llamar ius privatista.
Pueden citarse al respecto los problemas ocasionados en torno a los plazos de prescripción para la determinación y
cobro de los tributos, como así también para repetición de los gravámenes; lo relativo a los privilegios generales o
especiales dados por leyes locales a tributos provinciales que se apartan de lo normado por el Código Civil y Comercial
o la Ley De Concursos y Quiebras; la aplicación al apartamiento de las reglas del condominio; etc. Por ejemplo, en lo
relativo a la facultad para regular lo atinente la prescripción de las obligaciones tributarias la Corte sostuvo en los autos
“Recurso de Hecho en “Filcrosa S.A.” s/ Quiebra s/ incidente de verificación de la Municipalidad de Avellaneda”
inclinándose por la tesis ius privatista. Sosteniendo que, en lo atinente a los plazos, como al momento en que
comienzan a contarse, como las causales de suspensión e interrupción, es de competencia exclusiva de legislador
OM
nacional, razón por la cual las provincias carecen de atribuciones para regular dicha materia.
Sin entrar a valorar la forma en que se resolvió, la realidad es que constituye una pauta interpretativa que nos
da nuestro tribunal superior, y nos permite saber, al menos para aquella composición, cual es el alcance de la cláusula
constitucional de los códigos y los institutos comprendidos en aquellos como delegación de las provincias a las
autoridades nacionales.
.C
Esta postura de nuestro máximo tribunal fue reiterada en varias oportunidades, en esos casos la corte sostuvo que las
provincias como la ciudad autónoma de buenos aires y los municipios, carece de facultades para establecer normas
que importen apartar ese de la legislación de Ford, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias
de derecho público local, insistiendo en que la prescripción no es un instituto propio de tal rama, sino un instituto
DD
General del derecho.
La doctrina opuesta, denominada ius publicista, sostiene que, al tratarse del Derecho Tributario Sustantivo de Derecho
Público Local y, al no haber sido delegado por las Provincias a la Nación, estas conservan la posibilidad de determinar
todo lo relativo a las obligaciones e institutos que lo constituyen la Corte acogió esta tesis en pocos y aislados
65
pronunciamientos como es el caso de Lorenzo Larralde contra provincia de Buenos Aires 1959.
LA
Reforma del Código Civil y Comercial
ARTICULO 2532.-Ambito de aplicación. En ausencia de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son
aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán regular esta última en cuanto al
plazo de tributos.
FI
ARTICULO 2560.-Plazo genérico. El plazo de la prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente
en la legislación local.
Con esta reforma se altera el criterio sostenido por la Corte en Filcrosa SA., pues puntualmente no legisla o se abstiene
o devuelve la delegación dada por las legislaturas locales respecto al plazo de la prescripción liberatoria.

De lo mencionado se interpreta que solamente en materia de plazos las provincias y municipalidades, pueden
determinar libremente, aunque sea otro distinto al previsto por el código de 5 años.
La Cláusula De Progreso
Establece el art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional, como facultad propia del Congreso de la Nación la de: "Proveer
lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración,
dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de
ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento
de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes protectoras
de éstos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo.".-
Cláusula que tiene fuente histórica propia, desconocida en otras constituciones americanas de la época, que fuera
tomada por los constituyentes del proyecto de constitución incorporado a las bases de Juan Bautista Alberdi. -

LA (0351) 155086749 año 2020
Ampliando el análisis de la génesis del precepto señala Humberto Quiroga Lavié que "inequívocamente la fuente de la
cláusula de la prosperidad fue el inc. 3ero. del art. 67 del Proyecto de Alberdi, con algunas modificaciones introducidas
por la Comisión Redactora en la Constituyente de 1853"1.-
Con este objetivo proclamaba Alberdi a "la legislación como medio de estimular la población y el desarrollo de
nuestras repúblicas", considerando que "las exigencias económicas e industriales de nuestra época y de la América
del Sud deben servir de base de criterio para la reforma de nuestra legislación interior, como servirán para la
concepción de su derecho constitucional.- La Constitución debe dar garantías de que sus leyes orgánicas no serán
excepciones derogatorias de los grandes principios consagrados por ella, como se ha visto más de una vez.- Es
preciso que el derecho administrativo no sea un medio falaz de eliminar o escamotear las libertades y garantías
constitucionales...".
Complementariamente, a fin de otorgar operatividad a este postulado, el art. 75, en su inciso 32, faculta al Congreso
para: "Hacer todas las leyes y reglamentos que sean convenientes para poner en ejercicio los poderes antecedentes, y
OM
todos los otros concedidos por la presente Constitución al gobierno de la Nación Argentina”. -
Así, la Constitución histórica de 1853/60 delegó en el Estado la implementación, entre otras, de políticas industriales
y captación de capitales extranjeros, admitiendo el uso para promover estos objetivos de medidas de protección,
concesiones temporales de privilegio y recompensas de estímulo. -
Afirmando, al respecto, María Angélica Gelli que: “Como es sencillo advertir, el programa del art. 75, inc. 18, perfila
un Estado que lo es todo, menos prescindente y le facilita la elección de diferentes alternativas, según las necesidades
.C
y circunstancias del país, a fin de que el Poder Legislativo elija, seleccione y planifique la consecución de objetivos de
bienestar, y escalone medios necesarios, convenientes u oportunos.
DD
“EL FERROCARRIL CENTRAL ARGENTINO CONTRA LA PROVINCIA DE SANTA FE, SOBRE REPETICIÓN DE PAGO
INDEBIDO”, FALLOS: 68:227, SENTENCIA DEL 3 DE JULIO DE 1897.
66
1. Acción entablada: Recurso extraordinario.
2. Hechos: El 23 de mayo de 1863 se aprobó por Ley del Congreso el contrato celebrado entre el P.E.N. y la
LA
empresa ferroviaria para la construcción del Ferrocarril Central Argentino, en cuyo artículo 4° se establece una
exención de impuestos en favor de la empresa. Dicho contrato fue comunicado a las provincias a quienes afectaba,
que lo aceptaron y aprobaron, entre ellas Santa Fe. Después de más de 30 años la provincia de Santa Fe hizo efectivo
contra la empresa el cobro de contribuciones a contar desde cinco años atrás, ante esto la empresa reclamó al
gobierno provincial la exoneración del pago en virtud de lo dispuesto por la citada ley, pero no fue atendido,
sosteniendo la Provincia que la empresa solo está exentaba de los impuestos nacionales, y debió abonar un parte de
FI
lo que se le cobraba salvando su derecho para ocurrir ante la justicia.

3. Iter: La compañía Ferrocarril Central Argentino entabló demanda contra la Provincia de Santa Fe por
repetición de la suma cobrada a la empresa en calidad de contribución directa por las propiedades y dependencias
de la misma, alegando que, por ley nacional se hallaba exenta de toda contribución o impuesto nacional o provincial,

la propiedad del ferrocarril y sus dependencias (al otorgarle la concesión, el Gobierno Nacional la había eximido del
pago de impuestos). La Corte falló a favor de la empresa sosteniendo que la exención impositiva otorgada estaba
amparada por la “cláusula de progreso” y que las provincias no podían interferir con los poderes nacionales en el
otorgamiento de tales beneficios.
4. Fundamentos de la Corte (mayoría absoluta): La cuestión a establecer es si el Congreso de la Nación tiene o
no la facultad de eximir del pago de impuestos creados por las provincias, a los ferrocarriles cuya construcción el
autorice.
En la Constitución Norteamérica no existe ninguna prescripción análoga a las que consigna el inc. 16 del artículo 67
de la Constitución Nacional. Por esa disposición el Congreso tiene el deber de proveer lo conducente a la
prosperidad del país, al adelanto y al bienestar de todas las provincias…, promoviendo la construcción de
ferrocarriles, por leyes protectoras de estos fines, y por concesiones temporales de privilegios y de recompensas de
estímulos. La Constitución al imponer este deber al Congreso, y al acordarle la facultad de hacer concesiones y
recompensas, no ha establecido más limitaciones que la que de que ellas sean temporales, pero nada ha dicho
respecto de la naturaleza o del carácter de esas concesiones. En cuanto a la temporalidad de la exención, el caso sub
judice la contiene.

LA (0351) 155086749 año 2020
Si para los fines de gobierno, de política, de reglamentación del comercio interprovincial, o simplemente como
medio de estímulo para promover la construcción de un ferrocarril el Congreso cree conveniente acordar el
privilegio de la exención del pago de impuestos locales, esta disposición será perfectamente constitucional, porque
ella no importará sino el ejercicio de una facultad del Congreso, cuyas leyes priman sobre cualquier disposición en
contrario que pudieran contener las constituciones o leyes provinciales. Resolver lo contrario sería reconocer en los
gobiernos de provincia la facultad de anular o entorpecer los efectos de la legislación del Congreso en cuanto ella se
dirigiese a los objetivos previstos en el inciso 16 del artículo 67.
En el caso ocurrente, se trata de una ley de privilegio. La Nación ha exonerado del pago a toda clase de impuestos y
gabelas al ferrocarril recurrente. Al conceder este privilegio, el Congreso ha puesto en ejercicio una facultad propia,
que no puede limitar ni la Constitución ni las leyes provinciales. El Congreso no ha prohibido, ni podrá hacerlo, que la
provincia de Santa Fe, cree y cobre los impuestos que, con arreglo a sus propias instituciones, pueda cobrar o
percibir. Lo único que ha hecho la ley nacional ha sido excluir del pago de todo impuesto al ferrocarril recurrente,
porque esa exclusión es uno de los privilegios que tiene facultad de acordar la Nación para promover la construcción
OM
de ferrocarriles.
Conferida al Congreso Nacional la facultad de acordar privilegios y estímulos que considere convenientes, a los fines
del inciso 16 del artículo 67, sin limitar taxativamente el alcance de esa facultad y conferida también la de redactar
todas las leyes y reglamento convenientes para poner en ejercicio los poderes acordados, ella debe entenderse
comprendida en la ilimitación de los medios a emplearse para el ejercicio de estos poderes federales, superiores
siempre a la acción de las legislaciones locales, y que forman parte de la instrumentalidad del gobierno mismo, en
que la nación provee al bienestar, progreso y prosperidad de todas las provincias.
.C
Cláusula de los Establecimiento de Utilidad Nacional.
DD
Texto actual de la constitución art. 75 inc. 30: facultad del Congreso
Ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la capital de la Nación y dictar la legislación necesaria para el
cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las
67
autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos,
en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
LA
Tesis sobre la clausula
Para la tesis exclusivista: la Nación posee poderes exclusivos en los lugares adquiridos en las provincias para el
emplazamiento de establecimientos de utilidad nacional, quedando borrado todo vestigio de jurisdicción provincial.
FI
Esta postura adolece de un exacerbado centralismo, desnaturalizador del régimen federal adoptado por nuestra
Constitución.
Para la tesis Finalista: La legislación exclusivamente propia del Congreso federal en los lugares adquiridos en las
provincias para establecimientos de utilidad nacional es la concerniente a la realización de la finalidad del

establecimiento del cual se trate, y las facultades legislativas y administrativas de las provincias en las cuales la obra
de utilidad nacional se establece no quedan excluidas sino en tanto y en cuanto su ejercicio interfiera con la realización
de la finalidad de la obra nacional y la obste directa o indirectamente.
La jurisprudencia ha ido variando a lo largo de la historia por esta dos tesis, hasta la década del 70 que ha adoptado la
tesis Finalista, posteriormente, la reforma del 1994 adopto ya en el texto constitucional la postura finalista.
Con posterioridad a dicha reforma, la Corte Suprema, en la causa Lago Espejo Resort S.A. c/ Neuquén, Provincia del y
otro (Estado Nacional) s/ acción meramente declarativa (impuesto inmobiliario e ingresos brutos) 2012
La utilidad nacional asignada a una actividad no autoriza sin más a concluir que la Nación atraiga hacia sí toda
potestad de manera exclusiva o excluyente, por lo que el impuesto inmobiliario y el correspondiente a los ingresos
brutos, reglados en los arts. 152 a 180 y siguientes, y 181 a 217 del Código Fiscal de la Provincia del Neuquén,
respectivamente, no aparecen como incompatibles con la satisfacción del propósito de interés público característico
del Parque Nacional Nahuel Huapi; en el caso del impuesto inmobiliario que grava el bien, se cristaliza en mérito a la
titularidad del inmueble y lo que alcanza el impuesto a los ingresos brutos es el ejercicio habitual y a título oneroso
de la actividad comercial que lleva a cabo la empresa, sin consideración a la naturaleza del sujeto que la realice y al
lugar donde se ejecuta.
En mismo sentido en"Y.P.F. c. Provincia de Mendoza", al rechazar la demanda de repetición del impuesto de sellos
abonado por un contrato suscrito entre la accionante y un consorcio de empresas para llevar adelante el
LA (0351) 155086749 año 2020
denominado proyecto de conversión en la Destilería Luján de Cuyo, reiterando la doctrina de los precedentes
registrados en "Fallos", t. 314-1796 y 316-2240, consideró oportuno señalar que los conceptos allí vertidos
"encuentran hoy recepción en el inc. 30 del art. 75 75 de la Constitución reformada, que reconoce el poder de
imposición provincial sobre los establecimientos de utilidad nacional en tanto no interfiera con el cumplimiento de
sus fines".
OM
.C
DD
68
LA
FI


LA (0351) 155086749 año 2020
OM
.C
DD
Unidad 4 Derecho Constitucional Tributario y
Régimen Federal: 69
1 introducción. 2. Régimen Federal de Gobierno. 3. Distribución del poder tributario en la constitución Nacional.
LA
Distribución territorial y material entre Nación, Provincias y Municipios. 4. Derecho intrafederal Coordinación y
Armonización de los Ordenamientos Tributarios a. Sistema de coparticipación Federal. Ley de coparticipación. b.
Convenio Multilateral.
SISTEMA JURÍDICO-TRIBUTARIO ARGENTINO:

FI
DISTRIBUCIÓN DE LAS POTESTADES TRIBUTARIAS.
La Constitución Argentina acoge la forma federal de Estado. Ella importa una relación entre el poder y el territorio, en
cuanto el poder se descentraliza políticamente con base física, geográfica o territorial.
La Nación Argentina es un Estado soberano que adopta para su gobierno la forma representativa, republicana y federal

(según el art. 1 de la Constitución Nacional).

Tal como surge del preámbulo de la constitución nacional, las provincias son preexistentes a la nación, por lo cual,
conforme lo establece el art. 121 del citado cuerpo normativo, conservan todo el poder no delegado al gobierno
federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación.
Existen entonces un Estado federal, 23 estados provinciales, la ciudad autónoma de Buenos Aires y una innumerable
cantidad de Estados municipales.
Las provincias y los municipios no son soberanos, pero sí son autónomos. Entre ellos, deberá existir una relación de
subordinación, participación y coordinación.
REPARTO DE COMPETENCIAS.
Así tenemos:
Competencias exclusivas del Estado Federal,
-Competencias exclusivas de las provincias,
-Competencias concurrentes
-Competencias excepcionales del Estado federal y de las provincias, y
-Competencias compartidas por el Estado federal y las provincias.
LA (0351) 155086749 año 2020
SOBERANÍA.
En términos políticos, la soberanía significa estar por encima de todo y de todos. Quien la ejerce tiene el poder de
mando, al cual deben obediencia los sometidos a tal poder. Es suprema, independiente y perpetua.
La soberanía emana del pueblo, en virtud de ello, en su representación, los ciudadanos convocados a tal efecto se
reúnen en un Congreso General Constituyente y establecen la Constitución para la Nación Argentina.
El órgano oficial que representa al pueblo, cumple y hace cumplir la Constitución, es el gobierno federal, como suma
autoridad del país.
PODER TRIBUTARIO.
El Poder Tributario es la facultad o posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones a las personas sometidas a
su soberanía.
OM
En la República Argentina, conforme al régimen federal imperante, existen niveles de poderes tributarios: nacional,
provincial y municipal.
POTESTAD TRIBUTARIA.
En la República Argentina existen un estado federal, 23 estados provinciales y una ciudad autónoma. Asimismo, todos
coexisten con infinidad de estados municipales. Todos en mayor o menor medida tienen potestad tributaria
.C
DISTRIBUCIÓN DE LOS PODERES TRIBUTARIOS SEGÚN LA CONSTITUCIÓN NACIONAL
Ordenamiento del Poder tributario en Argentina

DD
Distribución Entre La Nación, Las Provincias, Los Municipios y La Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
70
En cuanto al tema de la distribución del poder tributario en Argentina (es decir, la determinación de quien tiene la
LA
facultad para dictar normas tributarias), constituye el primer tema del Derecho Constitucional Tributario: la
competencia constitucional que permite conocer las facultades que tienen los distintos entes territoriales: Nación,
Provincias y Municipios. Para analizar este tema, hay que recurrir a la terminología que utilizó el constituyente de
1853 que fue dividir a los impuestos en “directos e indirectos”.
FI
Impuestos directos son aquellos que hacen referencia a una “manifestación inmediata” de capacidad contributiva. El
impuesto a los Bienes Personales es un impuesto al que está obligado a pagarlo el sujeto en función de su
patrimonio; es decir; refleja la capacidad contributiva en forma directa.
Impuestos indirectos en cambio, son aquellos que describen “indicios o manifestaciones mediatas” de capacidad

contributiva. En el caso del impuesto que se paga al comprar una etiqueta de cigarrillos.
En esa época, los constituyentes distribuyeron la competencia tributaria en base a este esquema de clasificación de
los impuestos y determinaron que:
-La determinación de los impuestos directos es una facultad de las Provincias.
-La determinación de los impuestos indirectos que es una facultad de la Nación en concurrencia con las Provincias. (a
partir de 1994).
Cuando se dictó la primera la ley impuestos internos, se generó el problema constitucional referido así la Nación
podía dictar leyes de “impuestos indirectos” y aparición del Caso Simón Mataldi 1927, donde la CSJN dio un
argumento con una “contundencia jurídica increíble”.
“Que los antecedentes de doctrina y jurisprudencia sobre la cuestión propuesta deciden que, en general, los
tributos indirectos, pueden ser constitucionalmente establecidos por la nación y por las provincias, en ejercicio de
facultades concurrentes y sin óbice alguno determinado por incompatibilidades de orden institucional. El poder
LA (0351) 155086749 año 2020
impositivo del gobierno central a este respecto, así como la potestad concurrente de los estados para establecer los
mismos gravámenes sobre la misma materia imponible, se ha derivado de la inteligencia atribuida a la cláusula del
art. 4 de la constitución. No obstante, recién en la reforma de 1994 se incorporó y reglamentó “la concurrencia”
entre la Nación y las Provincias respecto a los impuestos indirectos, con excepciones de los llamados “impuestos
indirectos externos” que son los derechos de importación y exportación que son exclusivos de la Nación (Art. 75 inc.
1). Así, constitucionalmente podemos decir:
El reparto de los ingresos provenientes de estos dos se realiza a través de la coparticipación federal a excepción de
las que tengan asignación especial (art. 75 inc. 2).
Impuestos directos: corresponden a las provincias y excepcionalmente la Nación por tiempo determinado y sólo
cuando la defensa, seguridad común y el bienestar general del Estado así lo exijan (Art. 75 inc. 2).
OM
Impuestos indirectos: concurrentes entre Nación y Provincias (Art. 75 inc. 2).
Los impuestos Aduaneros (una categoría de indirectos) son exclusivos de la Nación (Art. 4, 75 inc. 1, 12) Articulo 75
“corresponde al Congreso”:
Facultad exclusiva de la nación en materia impositiva
1.
2.
.C
Legislar en materia aduanera.
Establecer los derechos de importación y exportación (impuestos “aduaneros”), los cuales, así como las
DD
avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación (avaluaciones: valuación, precio).
3. Regular el comercio Interprovincial.
Facultad concurrente entre nación en la provincia

71
4. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias.
LA
Facultades exclusivas de las provincias pero que corresponderá “excepcionalmente” a la Nación por emergencia
Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bienestar general del estado lo exijan, las contribuciones
FI
previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son
coparticipables.
Esta “ley convenio” nunca se sancionó y en su reemplazo se utiliza la ley 23.548 de coparticipación federal, la cual en

su artículo 2 establece los impuestos que no forman parte de la masa coparticipable. Ellos son:
a. derechos de importación y exportación (impuestos aduaneros),
b. los sujetos a otros sistemas especiales de reparto,
c. los que tengan asignación específica (ejemplo el impuesto para el fondo nacional de autopistas),
d. los impuestos nacionales destinados a inversiones, servicios, obra pública, etc.
Ojo: esta ley no coordina el poder tributario si no la “recaudación” tributaria.
Es importante resaltar lo plasmado en la Constitución Nacional, a tal efecto, en el art 75. Inc. 2
” …Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de
coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación
directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto;
LA (0351) 155086749 año 2020
será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad
de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendrá como cámara de origen Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la
totalidad de los miembros de cada cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada por el Poder
Ejecutivo y será aprobada por las provincias (...) Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y
fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la
representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición…”.
Inc. 3: Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley
especial aprobada por mayoría absoluta la totalidad de los miembros de cada cámara.
Es decir que las provincias y municipalidades podrán ejercer válidamente su potestad tributaria sobre los mismos
OM
como sujetos sometidos a su jurisdicción.
Inc. 30. Ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la capital de la Nación y dictar la legislación necesaria
para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el Territorio de la
República. Las autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre los
mismos en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines (Clausula de Establecimiento de Utilidad
Pública).
.C
Cómo se ve, en ninguna parte del inc. 30 dice en forma expresa que los impuestos directos correspondan
“exclusivamente” a las provincias; sino que ellos surgieron en forma “residual” del texto del artículo 121, el cual
DD
expresa: “las provincias conservan todo el poder no delegado por esta constitución el gobierno federal, y el que
expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación”.
72
Respecto a los indirectos aduaneros, el art. 4 de la CN, al enumerar la fuente de los ingresos públicos del estado
Nacional, establece otro sentido más de la “exclusividad”: el referido a su utilización “exclusiva” por parte del Estado
LA
Nacional para su sustento, ya que tal como vimos arriba, estos no serán coparticipados (artículo 2 ley de
coparticipación).
IMPORTANTE LEER ARTICULOS 4, 9, 10, 11 y 126 CN para completar los temas arriba mencionados
FI
Dada la forma federal de Estado que implanta la Constitución, el poder tributario se halla repartido entre tres fuentes:
a) el Estado Federal, b) las provincias y c) los municipios.
Después de la reforma del año 1994, en jurisdicción de las provincias, los municipios de cada una de ellas tienen
reconocido por el art. 123 de la Constitución Nacional un ámbito de autonomía en el que la constitución provincial

debe reglar el alcance y contenido de la misma autonomía en el orden económico y financiero, lo que implica admitir
el poder tributario municipal.
El art. 4 de la Constitución Nacional , dice que el gobierno federal provee a los gastos de la nación con los fondos del
tesoro nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación, de la venta o locación de tierras de
propiedad nacional, de la renta de correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso general, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso
para urgencias de la Nación o para empresas de utilidad nacional.
Los impuestos se clasifican en directos e indirectos.
Existen distintas concepciones para clasificar los impuestos en directos e indirectos. De ellas, las más usuales son:
1) Criterio de la Capacidad Contributiva: es aquella concepción que indica que son Directos, los que gravan
exteriorizaciones inmediatas de riqueza (Patrimonio), e Indirectos, cuando esas exteriorizaciones son mediatas
(Consumo).

LA (0351) 155086749 año 2020
2) por otra parte tenemos aquella concepción que indica que son directos los impuestos en los que el contribuyente
de iure (aquel que la ley designa como responsable del ingreso del tributo al fisco), es el mismo que el contribuyente
de facto (quien soporta la carga impositiva), al tiempo que considera indirectos a aquellos impuestos que presentan
una traslación de la carga impositiva del contribuyente de iure al contribuyente de facto (Criterio Económico –
Traslación). Si bien esta traslación puede presentarse en distintos sentidos (hacia adelante si se la traslada a los
clientes; hacia atrás, si se la traslada a los factores de la producción; lateral, si se la traslada a otras empresas), debe
considerarse, a los fines de esta concepción de impuesto indirecto, sólo la traslación hacia adelante. Esta posición es
ampliamente difundida, pero presenta asimismo aspectos muy discutidos, en el sentido de que es muy difícil
determinar quién soporta verdaderamente la carga tributaria y en qué medida. No obstante, esta definición suscita
las más interesantes discusiones sobre los efectos económicos de los impuestos.
Impuestos directos.
Según el art. 75, inciso 2, de la Constitución Nacional, los impuestos directos, como principio, corresponden a las
OM
provincias; y como excepción, al Estado Nacional en tanto la seguridad común y el bien general, lo requieran.
Impuestos indirectos
Los impuestos indirectos externos son competencia exclusiva del gobierno federal (derechos aduaneros de
importación y exportación).
.C
Los impuestos indirectos internos son competencia concurrente de la nación y las provincias.
DD
RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN.
73
Desde la Constitución de 1853, la Argentina adopta el sistema Federal de Gobierno, lo que implica la existencia de tres
niveles: Nacional, Provincial y Municipal. Junto con la distribución de funciones, el régimen federal estatal, configura
LA
un sistema de distribución de recursos entre dichas unidades jurisdiccionales del Estado.

En nuestro país esa distribución de los recursos se lleva a cabo fundamentalmente, aunque no exclusivamente, por
medio del SISTEMA DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS.
La Coparticipación Federal de los recursos estatales constituye un sistema concreto de distribución de una parte de
FI
los ingresos de la administración pública del país. En tal sentido, ciertos tributos son recaudados por la Nación y se
distribuyen entre ésta y las administraciones provinciales de acuerdo a distintos regímenes que han ido cambiando
con el tiempo.
Podemos asegurar que es un sistema porque está constituido por un conjunto general de normas y procedimientos
que, más allá de los cambios, mantiene un principio fundamental que desde un comienzo se llamó de "unificación y

coparticipación" de impuestos.
Este sistema define principalmente 3 aspectos fundamentales:

-qué impuestos se coparticipan,
-qué proporción se distribuye entre la Nación y las provincias,
-qué proporción se distribuye entre las provincias.
Régimen de coparticipación federal de impuestos vigente (Ley 23.548).

Introducción.
La ley 23.548 vino a llenar el vacío legal que se venía arrastrando desde fines del año 1984.
El régimen prevé un sistema de prórroga automática cada dos años (art. 15) ante la inexistencia de un régimen
sustitutivo, lo que ha permitido su vigencia hasta la actualidad.
La ley establece el núcleo del sistema de distribución de los tributos recaudados por la Nación, sin embargo, coexiste
con numerosos regímenes mediante los cuales se ordenan transferencias de fondos con destino a fines específicos.
Entre las disposiciones más importantes, y al solo efecto enunciativo, se pueden mencionar:
a) Asignaciones específicas con destino al sistema de seguridad social
LA (0351) 155086749 año 2020
b) Asignaciones específicas, destinadas a obras de infraestructura básica social

c) Coparticipación vial, Infraestructura eléctrica y Fondo Especial de Desarrollo Eléctrico del Interior (FEDEI)
d) Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI)
e) Fondo para la atención de desequilibrios fiscales de los estados provinciales
Estos regímenes han contribuido a generar lo que se ha calificado como un laberinto atento a su carácter confuso,
poco transparente y de difícil control.
La ley 23.548 requirió, como toda ley-convenio, la adhesión expresa de cada una de las provincias a los fines de
participar en el producido de los impuestos (art. 16). Entre sus aspectos medulares cabe mencionar los siguientes:
a) Conformación de la masa coparticipable.
b) Distribución primaria.
c) Distribución secundaria.
d) Obligaciones emergentes.
e) Autoridad de interpretación y aplicación – Comisión Federal de Impuestos.
OM
Masa coparticipable.
“La masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales
existentes o a crearse…” (Art. 2).
La masa coparticipable se refiere a “todos los impuestos nacionales” sin embargo esta regla tiene las siguientes
.C
excepciones:
Inc. a) Los derechos de importación y exportación previstos en el artículo 4 de la Constitución Nacional los que por ser
resorte exclusivo de la Nación son legislados y recaudados exclusivamente por la Nación.
DD
Inc. b) Aquellos tributos que tengan previsto un sistema especial de coparticipación o de distribución especial, como
por ejemplo el impuesto a los combustibles destinado a una serie de fondos con asignación específica (infraestructura
eléctrica, obras públicas);
74
Inc. c) Los tributos nacionales que posean afectación específica;
LA
Inc. d) Los tributos nacionales que a partir de la vigencia de la ley se les otorgue una asignación específica o afecte
específicamente su producido.
Cabe destacar que para este supuesto la ley establece los siguientes requisitos:
FI
a) Que la obra o el servicio público se declare de interés nacional por acuerdo entre la Nación y las Provincias;
b) Que exista una nueva ley convenio con adhesión de las Provincias.
c) Tendrá duración limitada. Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes
continuaran en vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta Ley.

Este procedimiento es coherente con el carácter de “ley-convenio” de la ley de coparticipación, pues de otro modo se
estaría habilitando a un nivel de gobierno –el nacional- a modificar unilateralmente el régimen acordado.
A los fines didácticos se puede señalar que existe una masa coparticipable “bruta” compuesta por la totalidad de los
impuestos nacionales con las excepciones mencionadas.
Asimismo, hay una masa coparticipable “neta” que resulta de practicar las deducciones que con carácter general
estableció el Acuerdo celebrado entre la Nación y las Provincias el 12 de agosto de 1992, ratificado por ley 24.1302.
Las deducciones para obtener la masa coparticipable neta son las siguientes:
a) El 15% con destino al financiamiento del sistema nacional de seguridad social y para la atención de otros gastos
operativos necesarios;
b) Una suma fija mensual de $45.800.000 para ser distribuida entre los estados provinciales con el objeto de cubrir
desequilibrios fiscales.
Jurisprudencia reciente sobre las Retenciones

LA (0351) 155086749 año 2020
El 24 de noviembre de 2015 la Corte Suprema de Justicia prohibió al Estado Nacional reducir los fondos coparticipables
de las provincias y pidió el dictado de un nuevo régimen de coparticipación federal, tal como lo ordena la Constitución
de 1994.
En el caso se declaró la inconstitucionalidad del artículo 76 de la ley 26.078 en tanto permite la deducción del 15% de
la masa coparticipable entre las provincias
La Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró, con el voto de los ministros Ricardo Lorenzetti, Carlos Fayt y Juan
Carlos Maqueda, que es inconstitucional la deducción del 15% de la masa de impuestos coparticipables que realiza el
Estado Nacional, sin el acuerdo de las provincias, para financiar a la Administración Nacional de la Seguridad Social
(ANSES).
Para así decidir, la Corte hizo lugar a las demandas planteadas por las provincias de Santa Fe y San Luis (“Santa Fe,
Provincia de c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” y “San Luis, Provincia de c/ Estado
Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad y cobro de pesos”). Con fundamento en esta decisión, la Corte
también ordenó al Estado Nacional, con carácter de medida cautelar, que suspenda de manera inmediata los
OM
descuentos que se le efectúan a la Provincia de Córdoba sobre fondos de la coparticipación federal de impuestos
Córdoba, Provincia de c/ Estado Nacional y otros/ medida cautelar).
En su decisión, el Tribunal explicó que la referida deducción fue originalmente pactada en la cláusula primera del
“Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales” del 12 de agosto de 1992 -ratificado por la ley
nacional 24.130- y prorrogada sucesivamente mediante diversos Pactos intrafederales de la misma naturaleza. Una
vez vencidos esos compromisos, el Estado Nacional extendió a partir del 1° de enero de 2006 el plazo de esa deducción
de manera unilateral mediante el dictado de la ley 26.078, cuyo artículo 76 hoy es declarado inconstitucional.
.C
El Tribunal consideró que la ausencia de manifestación de acuerdo o adhesión a ese régimen por parte de las provincias
invalida a esa norma dictada por el Congreso de la Nación. Explicó, además, que esa deducción no podía ser
considerada una asignación específica de recursos coparticipables porque no había sido dictada de acuerdo a los
recaudos exigidos por el artículo 75, inciso 3° de la Constitución Nacional.
DD
La consecuencia de la decisión resulta ser que el Estado Nacional deberá:
(1) cesar en forma inmediata de detraer esos fondos bajo apercibimiento de ordenar al presidente del Banco Nación
que cumpla con la orden en el plazo de diez días;
75
(2) devolver a las provincias la suma retenida indebidamente desde el 1° de enero de 2006 más los intereses que
correspondan. A fin de hacer efectiva esta condena, la Corte Suprema fijó un plazo de 120 días para que las partes
LA
acuerden la forma y plazos en que el Estado Nacional reintegrará las sumas debidas a las provincias, con la advertencia
de que, en caso de incumplimiento, la determinará el Tribunal en la etapa de ejecución de sentencia.
Finalmente, la Corte Suprema señaló que han transcurrido casi 20 años desde la fecha fijada por la Constitución
Nacional para establecer un nuevo régimen de coparticipación sobre la base de acuerdos entre la Nación y las
provincias que garantice la remisión automática de fondos y que contemple criterios objetivos de reparto, que sea
FI
equitativa, solidaria y que dé prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de
oportunidades en todo el territorio nacional (art. 75 inc. 2).
Agregó que ese plazo ha sido ampliamente incumplido, lo cual conspira claramente contra el objetivo de los
constituyentes de 1994 de fortalecer el federalismo.
Ese inmovilismo, señaló el Tribunal, no puede justificarse por la imposibilidad de lograr acuerdos políticos, en la

medida en que la Constitución materializa el consenso más perfecto de la soberanía popular; frente a sus definiciones,
los poderes constituidos deben realizar todos los esfuerzos necesarios para asegurar el desarrollo del proyecto de
organización institucional que traza su texto.
En razón de ello, la Corte exhortó al Poder Ejecutivo Nacional y al Congreso de la Nación a que asuman su rol
institucional como coordinadores del sistema federal de concertación implementado por la reforma constitucional de
1994, y formulen las convocatorias pertinentes con el objetivo de elaborar e implementar el tan demorado sistema de
coparticipación federal.
Distribución Primaria.
La masa coparticipable neta es distribuida entre la Nación y el conjunto de las provincias dando origen a lo que
denomina distribución primaria.
La misma se efectúa de acuerdo a los siguientes porcentajes:
a) El cuarenta y dos con treinta y cuatro centésimos por ciento (42,34%) en forma automática a la Nación;
b) El cincuenta y cuatro con sesenta y seis por ciento (54,66%) en forma automática al conjunto de provincias
adheridas;
c) El dos por ciento (2%) en forma automática para el recupero del nivel relativo de las siguientes provincias:
LA (0351) 155086749 año 2020
Buenos Aires 1,5701%

Chubut 0,1433%
Neuquén 0,1433%
Santa Cruz 0,1433%
d) El uno por ciento (1%) para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.
La ley ha establecido un 2% que han resignado las provincias para favorecer el “recupero del nivel relativo” de las
provincias de Buenos Aires, Chubut, Neuquén y Santa Cruz, provincias que venían manifestando su disconformidad
con la distribución del período 1985-1987, en el cuál no había de coparticipación.
Distribución Secundaria.
Definida la parte de la masa coparticipable correspondiente al conjunto de las Provincias se efectúa una distribución
OM
entre ellas que se denomina distribución secundaria. Esta distribución entre las provincias se realiza conforme a
porcentajes fijos que la ley asigna a cada una.
En el proceso previo a la sanción de la ley 23.548 fue imposible acordar criterios de distribución por lo que se incluyeron
porcentajes fijos. Por otra parte, al incorporarse la Provincia de Tierra del Fuego y la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires al reparto de fondos, los porcentajes originariamente previstos por la ley 23.548, fueron modificados, de manera
que la distribución secundaria se efectúa entre las provincias adheridas de acuerdo a la siguiente estructura de
porcentajes; a saber: es a modo de ejemplo algunos porcentajes:
Buenos Aires 19,93%

Córdoba 9,22%
Santa Fe 9,28% .C
DD
Santiago del Estero 4,29%
Obligaciones a cargo de las Provincias.

76
El art. 9 enumera las obligaciones que deben acatar las Provincias que adhieran al régimen de Coparticipación lo que
LA
implica indudables limitaciones en relación a sus facultades tributarias.
Una cuestión que se ha planteado es si el régimen comporta una renuncia al ejercicio de aquellas facultades. Al
respecto se ha señalado, con razón, que existe una clara diferencia entre renuncia y abstención. En efecto, “mientras
las renuncias están dirigidas a extinguir o aniquilar derechos, las abstenciones importan, en cambio, la simple
FI
suspensión en el ejercicio de las facultades derivadas de ellos”
Adhesión sin reservas (Inc. a).
Las Provincias deben aceptar el régimen de la ley sin limitaciones ni reservas (inc. a.). En sentido estricto se trata de

un requisito de ingreso al régimen ya que ninguna provincia podría gozar de los beneficios de la ley de coparticipación
mediante una adhesión restringida o limitada.
Prohibición de aplicar tributos análogos (Inc. b).
El art. 9 inc. b) establece que las provincias se obligan por sí y por sus municipios a no aplicar gravámenes locales
análogos a los nacionales distribuidos por esta ley.
De la prohibición de analogía se exceptúan un número determinado de impuestos provinciales que son análogos a los
nacionales de allí la necesidad de establecer la correspondiente excepción.
Los impuestos exceptuados, de competencia provincial exclusiva, son los siguientes:

- Inmobiliario.
- Automotor.
- Ingresos Brutos.
- Sellos.
- Transmisión gratuita de bienes.
- Tasas retributivas de servicios efectivamente prestados.
LA (0351) 155086749 año 2020
Importante es establecer los casos en que se verifica la existencia de analogía entre un impuesto local y otro nacional.
En este tema, es importante la opinión de Jarach expresada en oportunidad de elaborar un anteproyecto de Ley de
Coparticipación que sirvió de base a la ley 23.548.
En dicha oportunidad, manifestó que entiende por impuestos locales análogos, aquellos en los que se verifiquen
“definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o definiciones más amplias que comprendan
los hechos imponibles de los impuestos nacionales o más restringidas que estén comprendidas en estos, aunque se
adopten diferentes bases de medición: a pesar de una diferente definición de los hechos imponibles, adopción de
bases de medición sustancialmente iguales.” Asimismo, señaló que “no será relevante para desechar la analogía, la
circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los impuestos, siempre que exista coincidencia
sustancial, total o parcial de hechos imponibles o bases de medición”.
OM
En resumen, para Jarach un impuesto local es análogo a uno coparticipable en dos circunstancias, cuando existe una
coincidencia de hechos imponibles o bien en caso de existir bases imponibles coincidentes, aun cuando los hechos
imponibles sean diferentes.
Cabe destacar que la Comisión Federal de Impuestos aplicó los conceptos señalados, entre otros casos, en “Energía de
San Juan S.A. (EDESSA) c/ Municipalidad de Rivadavia, Provincia de San Juan"3.
La Corte Suprema en la causa “Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires” (Fallos:
.C
308:2153 del 13/11/1986) dio un giro a la cuestión al ampliar el concepto de analogía. En la oportunidad, el máximo
tribunal, se manifestó de la siguiente manera, dos tributos también son análogos si existe una similitud en los efectos
económicos de ambos tributos haciendo abstracción de la definición legal de sus hechos y bases imponibles.
Finalmente, la norma en análisis enumera una serie de compromisos, recayendo en una casuística que no es necesario
DD
reproducir.
Obligación de no gravar productos alimenticios en estado natural o manufacturado (Inc. c).

77
Se establece la prohibición para las provincias de gravar productos alimenticios en estado natural o manufacturado
(remisión al artículo 9 inc. c),
LA
Obligación de aplicar el Convenio Multilateral para evitar la doble imposición en el Impuesto a los Ingresos Brutos.
(Inc. d).
El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un importante tributo provincial que puede generar fenómenos de múltiple
FI
imposición cuando el contribuyente realiza actividades gravadas en dos o más jurisdicciones.
Para evitar ese fenómeno existe el denominado Convenio Multilateral el cuál es un acuerdo celebrado,
exclusivamente, entre las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que tiene por finalidad distribuir la base
imponible del impuesto sobre los Ingresos Brutos entre las provincias incorporadas a su régimen. Dentro de las

distintas alternativas que hay para evitar la doble imposición el Convenio Multilateral optó por la distribución de la
base de imposición del impuesto.
Asimismo, la ley 23.548 asegura la homogeneidad sustantiva del Impuesto sobre los Ingresos Brutos el que rige en las
veinticuatro jurisdicciones provinciales lo que resulta esencial para la existencia y funcionamiento del Convenio
Multilateral.
La Ley de Coparticipación prestó particular interés al acuerdo interjurisdiccional en cuestión, y tal interés se ve
plasmado en la norma en análisis, que obliga a las Provincias a aplicar el Convenio. En otras palabras, el régimen de
coordinación vertical (Coparticipación) asegura la existencia del régimen de coordinación horizontal (Convenio
Multilateral).
En definitiva, ambos sistemas tienden a una verdadera armonización tributaria que conforma el núcleo del llamado
derecho intra-federal.

LA (0351) 155086749 año 2020
Obligación de derogar los gravámenes provinciales y de promover la derogación de los municipales contrarios al
régimen de coparticipación. (Inc. e).
Las Provincias tiene la obligación de derogar los gravámenes provinciales que estén en pugna con la Ley de
Coparticipación en virtud del principio de analogía.
Cabe señalar que cuando se trata de tributos provinciales el precepto define una obligación de resultado (derogar el
gravamen), mientras que, si se trata de un gravamen municipal, la obligación es de medios (promover la derogación),
cuestión que se relaciona con la obligación que vamos a tratar seguidamente, pues, la suspensión de la participación
a los municipios que establezcan gabelas contrarias al régimen de participación es un aliciente para que los municipios
respeten el régimen
Obligación de sancionar a los municipios por incumplimientos al régimen de coparticipación. (Inc. f).
OM
La situación de los municipios presenta sus particularidades atentas a que son las provincias las que han suscripto la
Ley de Coparticipación y no cada municipio.
La cuestión esta solucionada en el caso de la Constitución de la Provincia de Córdoba atento a que los municipios están
obligados a acatar los pactos que suscriba la Provincia de modo que no cabe duda que los municipios locales se
encuentran obligados a someterse a la ley de coparticipación.
.C
En caso de incumplimiento de las normas de la ley o de las resoluciones de la Comisión Federal de Impuestos la sanción
consiste en la suspensión de la participación de los impuestos nacionales y provinciales para el municipio incumplidor.
Cabe señalar una distinción: Si una Provincia desconoce una decisión de la Comisión Federal de Impuestos ésta
DD
ordenará al Banco de la Nación que se abstenga de transferir los importes que le correspondan sobre el producido del
impuesto a distribuir análogo al tributo impugnado hasta que se dé cumplimiento a la decisión del organismo (art. 13).
Mientras que, si el incumplimiento lo lleva a cabo un Municipio, la suspensión de la participación podrá ser del total
78
del cupo asignado al mismo, lo que revela la mayor gravedad de la sanción respecto del incumplimiento de las
Municipalidades.
LA
Obligación de establecer un régimen de distribución a municipios (Inc. g).

FI
La adhesión de cada provincia se realizará mediante una ley que prevea un sistema de distribución de los ingresos
coparticipados a favor de los municipios de su jurisdicción.
Dicho régimen deberá estructurarse asegurando la fijación objetiva de los índices de distribución como la remisión
automática y quincenal de los fondos.

La Comisión Federal de Impuestos, respecto de esta norma, ha entendido que ella se limita a instituir un régimen de
participación automático y quincenal, y que la falta de remisión efectiva de los fondos, está fuera de su competencia
lo que importa de algún modo, vaciar a la norma de su contenido.
En la Provincia de Córdoba se realiza dicha distribución mediante la ley de Coparticipación Provincial N° 8663.
En la misma, la masa coparticipable se integra por los ingresos provenientes de: a)- Impuestos sobre los ingresos brutos
u otros impuestos que reemplacen sus recargos, actualizaciones, multas y demás accesorios; b) Impuesto Inmobiliario
básico y adicionado u otros impuestos que lo reemplacen, sus recargos, actualizaciones, multas y demás accesorios; y
c) Asignaciones que recibe la Provincia de Coparticipación Federal de Impuestos, Ley N.º 23.548 de la Nación y sus
modificatorias o de los acuerdos financieros que se establezcan entre ésta y la Provincia (art.2). El monto total
recaudado acorde al Artículo 2º se distribuye, el ochenta por ciento (80 %) para la Provincia y el veinte por ciento (20
%) para las Municipalidades y Comunas (art.3).
Estas distribuirán sus ingresos de la siguiente manera:
80,5 % para las municipalidades.
3% para las comunas reconocidas
1,5% para el fondo destinado a atender situaciones de emergencia y desequilibrio financiero temporarios de la
municipalidad de y comunas.
LA (0351) 155086749 año 2020
12% para un fondo de descentralización del estado, con la reforma administrativa.

El monto de coparticipación de las municipalidades se distribuirá de la siguiente manera:
21% partes iguales
79% en forma directa proporcionar al número de habitantes del municipio.
El monto de coparticipación de las comunas se distribuida en la siguiente manera
50% en partes iguales
50% en función del número de habitantes de la comuna.
También establece que el Banco de la Provincia de Córdoba transferirá automáticamente a cada Municipalidad y
Comuna el monto de coparticipación que les corresponda, de manera quincenal, no pudiendo cobrar ningún tipo de
compensación por los servicios que preste.
Obligación que las tasas correspondan a servicios efectivamente prestados. (No surge de la ley sino de los
precedentes de la Corte)
OM
Tradicionalmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) exigió que la percepción de las tasas respondiera a la
existencia de una actividad específica del ente público (Nacional, Provincial o Municipal) a favor del contribuyente. Esa
actividad – en palabras del tribunal cimero debía ser “concreta, efectiva e individualizada”.
Esta doctrina – esbozada de modo preliminar - fue rechazada abiertamente por el TSJ al afirmar que la efectiva
prestación del servicio no era un requisito para el cobro de las tasas. De allí que proclamara que la doctrina de “la
.C
Corte Suprema de Justicia de la Nación, no es de recibo en el ámbito de la Provincia de Córdoba…”.
En la causa “Laboratorios Raffo” la Corte Suprema revocó en forma expresa la doctrina expuesta del TSJ la que además
de oponerse sin fundamento a la inveterada postura de la Corte Suprema es evidente que confronta con la previsión
DD
del texto bajo análisis.
Obligaciones de la Nación.
79
El art. 8 regula las obligaciones que asume la Nación en virtud de la Ley - Convenio.
En su cuerpo principal dichas obligaciones surgen por referencia y remisión a las obligaciones previstas para las
LA
provincias lo que torna el texto confuso y desordenado. Hubiera sido deseable una clara enumeración de los
compromisos que la Nación asumía en una cuestión tan medular para la existencia del federalismo.
Algunas de las obligaciones previstas en el art. 8 han quedado derogadas por modificación de las circunstancias. En
efecto, la primera obligación consistía en la entrega “de la parte que le corresponde conforme a esta ley” a la
FI
Municipalidad de Buenos Aires y al Territorio Nacional de Tierra del Fuego un monto que no podía ser inferior a la
suma transferida en el año 1987. Dado que la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la Provincia de Tierra del Fuego son
en la actualidad parte en el régimen esta obligación prevista en el texto ha quedado derogada. En idénticas condiciones
ha quedado sin efecto por la misma razón el deber de la Nación de hacer cumplir el Convenio Multilateral tanto por la
Municipalidad de Buenos Aires como por el territorio Nacional de Tierra del Fuego. Ambas jurisdicciones al formar

parte por derecho propio son los titulares de la mencionada obligación.
Formuladas estas aclaraciones las obligaciones a cargo de la Nación son las siguientes:
1) Abstención de establecer tributos análogos a los provinciales que la ley atribuye de competencia y recaudación
exclusiva por parte de las Provincias;
2) Abstención de gravar productos alimenticios en estado natural o manufacturado siendo ambas obligaciones una
derivación del art. 9 inc. c.
3) Promover la derogación de los tributos contrarios al régimen de coparticipación que existan a nivel nacional.
Autoridad de Interpretación y Aplicación – Comisión Federal de Impuestos.
La Comisión Federal de Impuestos (CFI) es un organismo de derecho intra-federal cuya finalidad específica es la
interpretación y aplicación de la ley 23.548, sus modificatorias y complementarias, así como de aquellas normas legales
que expresamente le asignan dichas competencias (por ejemplo: Ley 23.966 de Combustibles Líquidos y Gas Natural).
La ley 20.221, dio origen a esta Comisión y posteriormente su vigencia fue ratificada por la actual ley 23.548. En cuanto
a su composición, se encuentra integrada por un representante titular y un suplente de la Nación, uno de la Ciudad de

LA (0351) 155086749 año 2020
Buenos Aires, y uno por cada provincia adherida, los que deberán ser especializados en materia impositiva, a juicio de
las respectivas jurisdicciones (art. 10).
Cuenta con un Comité Ejecutivo que actúa como órgano de primera instancia, integrado por la representación de la
Nación y de ocho jurisdicciones adheridas, de las cuales serán miembros permanentes, además de la Nación, aquellas
provincias cuya participación relativa en la distribución de recursos supere el 9% (Buenos Aires, Córdoba y Santa Fe)
(art. 10). Las otras cinco plazas en el Comité Ejecutivo son rotativas, en forma automática y anual, cuatro por las
respectivas zonas y la quinta elegida por el plenario de entre los representantes de jurisdicciones que no lo integren,
pudiendo ser reelecto.
Como órgano de revisión o de segunda instancia, la Comisión Federal de Impuestos (CFI), cuenta con el Plenario de
Representantes, ante quien deben solicitarse las revisiones de las decisiones de la Comisión.
En cuanto a las funciones que este organismo posee, podemos sistematizarlas de la siguiente manera:
a)- Funciones Administrativas:
OM
❖ Aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución (art. 11 inc. a);
❖ Controlar la liquidación de las participaciones que a los distintos fiscos corresponde, para lo cual la Dirección
General Impositiva, el Banco de la Nación Argentina y cualquier otro organismo público nacional, provincial o
municipal, estarán obligados a suministrar directamente toda información y otorgar libre acceso a la
documentación respectiva, que la Comisión solicite (art. 11 inc. b);
❖ Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos de las obligaciones que contraen el
.C
aceptar este régimen de distribución (art. 11 inc. c);
b)- Funciones Jurisdiccionales:

DD
❖ Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Economía de la Nación, de las provincias o de las municipalidades,
si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no y, en su caso, en qué medida a las disposiciones de la
presente. En igual sentido, intervendrá a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas, sin
perjuicio de las obligaciones de aquellos de cumplir las disposiciones fiscales pertinentes (art. 11 inc. d);
80
c)- Funciones Reglamentarias:
LA
❖ Dictar normas generales interpretativas (art. 11 inc. e);
c)- Funciones Consultivas y de Asesoramiento:

FI
❖ Asesorar a la Nación y a los entes públicos locales, ya sea de oficio o a pedido de partes, en las materias de su
especialidad y, en general, en los problemas que cree la aplicación del derecho tributario interprovincial cuyo
juzgamiento no haya sido reservado expresamente a otra autoridad (art. 11 inc. f);
❖ Preparar los estudios y proyectos vinculados con los problemas que emergen de las facultades impositivas
concurrentes (art. 11 inc. g);

❖ Recabar del Instituto Nacional de Estadística y Censos, del Consejo Federal de Inversiones y de las reparticiones
técnicas nacionales respectivas, las informaciones necesarias que interesen a su cometido (art. 11 inc. h);
❖ Intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional (art. 11
inc. i).
En el cumplimiento de sus funciones, la Comisión Federal de Impuestos (CFI) se expide a través de resoluciones, las
que pueden ser:
a)- Resoluciones del Comité Ejecutivo.

b)- Resoluciones del Plenario de Representantes.
c)- Resoluciones Generales Interpretativas.
d)- Resoluciones Declarativas (de carácter excepcional).
e)- Resoluciones de Presidencia.
En cuanto a la normativa por la que se rige el organismo, debemos señalar:
a)- Ley 23548.

b)- Ordenanza Procesal de 1988 con sus respectivas modificaciones.
LA (0351) 155086749 año 2020
c) – Reglamento interno de la CFI (supletoriamente): Este reglamento determina los asuntos que deben ser
sometidos a sesión plenaria, establece las normas procesales pertinentes para la actuación ante el organismo
(Ordenanza Procesal) y fija la norma de elección y duración de los representantes provinciales que integran el
Comité Ejecutivo.
d)- Código de Procedimientos en lo Civil y Comercial de la Nación (supletoriamente).
e)- Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (supletoriamente).
Coparticipación Federal de Impuestos a partir de la Reforma Constitucional de 1994.
Uno de los objetivos de la Administración que asumió en julio de 1989 (Presidencia del Dr. Carlos Saúl Menem), fue
adecuar el Régimen de Coparticipación Federal a su política económica que consistía en racionalizar los gastos del
Gobierno Nacional para lograr el superávit fiscal.
OM
Con este objetivo, la Nación disminuyó sus gastos privatizando empresas públicas y transfiriendo a las provincias la
responsabilidad sobre servicios esenciales en materias concurrentes como la atención de la salud y la educación,
fundamentando tal medida en la supuesta capacidad de las provincias en base al aumento de la recaudación prevista,
lo que les permitiría solventar sin inconveniente el aumento de sus erogaciones.
La Nación no acompañó este proceso con transferencias de recursos, ni modificó la ley convenio para ampliar las
atribuciones de las provincias en materia de ejercicio del poder de imposición, todo lo cual, las condujo a acumular un
.C
gran déficit.
Con el fin de paliar la crisis fiscal y política originada en las provincias, se celebraron distintos pactos fiscales; a saber:
El Pacto Fiscal I denominado "Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos Provinciales", que comenzó a regir
DD
en septiembre de 1992. Modificó la distribución primaria de los recursos, afectando parte de la masa coparticipable
provincial para ser distribuida entre las provincias con desequilibrios fiscales y para atender el pago de las obligaciones
previsionales nacionales y otros gastos operativos.
81
El Pacto Fiscal II, conocido como el “Pacto Federal para el empleo, la producción y el crecimiento”, fue firmado el 12
de agosto de 1993. Su objetivo fue equiparar la política tributaria de las provincias y mejorar la competitividad de los
LA
sectores productivos.
Pese a la existencia de estos pactos, las provincias temían nuevas “violaciones” al sistema consagrado por la ley 23.548,
por lo que en lugar de reclamar la reasunción de las competencias que les correspondían conforme a la Constitución
de 1853/60, tanto en materia de servicios como tributaria, admitieron definitivamente el sistema de coparticipación
FI
como garantía constitucional.
A partir de la reforma constitucional de 1994, se incorpora el régimen de coparticipación al texto de la Carta Magna,
otorgándosele jerarquía constitucional e introduciéndose modificaciones sustanciales al régimen de distribución de
competencias tributarias entre el Gobierno Federal y los Gobiernos de provincia.

Convenio multilateral
Para evitar los problemas de doble imposición y en cumplimiento de lo planteado la ley de coparticipación federal Art.
9 inc. d. se crearon los convenios multilaterales.
Art. 1: este convenio comprende las actividades que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus
etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único económicamente
inseparable (inescindibles), deben atribuirse conjuntamente a todas ellas ya sea que las actividades las ejerza el
contribuyente por sí o por tercera persona, incluyendo las efectuadas por intermediario, corredores, comisionista,
mandatarios con o sin relación de dependencia. Quedarán comprendidos:
1. Que la industria tenga lugar en una jurisdicción o en varias y la comercialización en otras.

2. Que todas las etapas de industrialización o comercialización se efectúan en una o varias jurisdicciones y la
Dirección y administración se ejerza en otra.
3. Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra.
4. Que el asiento principales actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de
servicios con respecto a persona, bienes o cosas o radicadas o utilizadas económicamente en otra.
LA (0351) 155086749 año 2020
5. Cuando se efectúa en gastos de cualquier naturaleza vinculadas con las actividades que se efectúe el
contribuyente en más de una jurisdicción.
Art. 2 salvo lo previsto casos especiales, los ingresos brutos totales se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la
siguiente forma.
❖ 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción.

❖ 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones
realizadas por intermedio de sucursales, agencias, corredores, con o sin relación de dependencia. Los ingresos
provenientes de las operaciones a la que hace referencia el último párrafo del artículo uno deberá ser
atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios.
Art 3 Se consideran gastos:
OM
Los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz, reparaciones, alquileres, primas de
seguro, todo gasto de compra, administración, producción, comercialización, etcétera.
No se computan como gastos:
• El costo de la materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboración en las actividades industriales.
Se entiende también por materia prima toda aquella que se incorpora físicamente o se agregan al producto
.C
terminado.
• El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización.
• Los gastos de propaganda y publicidad.
• Los tributos
DD
• Los intereses
Casos especiales de tributación
1. Construcción: en caso de actividad en la construcción, los contribuyentes que tengan su escritorio, oficina,
82
administración o dirección en una jurisdicción, y ejecuten obras en otras, se distribuirá el 10 % de los ingresos
a la jurisdicción donde esté ubicada la sede indicada precedentemente y corresponderá el 90% de los ingresos
LA
a la jurisdicción el que se realizan las obras.
2. Empresa de transporte: si desarrollan sus actividades en varias jurisdicciones, se podrán gravar en cada una la
parte de los ingresos brutos correspondientes al precio los pasajes y fletes percibidos o devengados en el lugar
de origen del viaje.
FI
3. Profesiones liberales: si el estudio, consultorio u oficina o similar están en una jurisdicción y desarrollan
actividades profesionales en otras, la jurisdicción en la cual se realice la actividad podrá gravar el 80% de los
honorarios en ella percibidos o devengado y la otra jurisdicción el 20% restante.

4. Comisionistas e intermediario: en los casos de rematadores, comisionistas u otros intermediarios, que tengan
su oficina central en una jurisdicción y rematen u intervengan en la venta o negociación de bienes situados en
otra, tengan o no sucursales en esta, la jurisdicción donde están radicados los bienes podrá gravar el 80% de
los ingresos brutos originados por esa operación y la otra, el 20% restante
COMPETENCIA NACIONAL, PROVINCIAL Y MUNICIPAL.
LIMITACIONES CONSTITUCIONALES.
Tanto el Estado Federal como las provincias están autorizados a crear tributos dentro de los límites hasta donde
alcanza su jurisdicción.
El Estado Federal no puede impedir o estorbar a las provincias el ejercicio del poder que no han delegado o que se han
reservado y que el poder impositivo de las provincias se extiende a todas las cosas que se encuentran dentro de su
jurisdicción territorial y que forman parte de su riqueza pública, con tal que al ejercer ese poder impositivo no vulneren
los Artículos. 9, 10, 11 y 126, de la Constitución Nacional

LA (0351) 155086749 año 2020
Las provincias no pueden gravar la importación y exportación porque se trata de impuestos aduaneros exclusivamente
federales.
No pueden gravar como hecho imponible a la actividad comercial interjurisdiccional (pero sí el ingreso que ella
reporta).
No pueden discriminar por razón de su origen, cuando establecen las cargas tributarias, al comercio exterior o al
interprovincial. Tampoco pueden discriminar por razón del destino.
No pueden gravar como hecho imponible la entrada o salida de productos.
No pueden establecer un tributo como condición o con motivo del ejercicio de una actividad comercial
No pueden crear impuestos que entorpezcan, frustren o impidan la circulación interprovincial comercial, ni el comercio
OM
internacional.
Una ley del congreso nacional destinada a promover determinada política comercial, social, cultural, puede eximir al
estado federal, a organismos dependientes de él y hasta a particulares, del pago de gravámenes provinciales por las
actividades que desarrollen en cumplimiento de aquella política. Igual situación se daría ante la existencia de un
tratado internacional.
.C
De no existir esa confrontación incompatible, el poder impositivo provincial subsiste y es constitucionalmente válido.
FACULTADES DE LOS MUNICIPIOS:

DD
Las facultades de gravar de los municipios, delegadas y acotadas, quedan circunscriptas a:
-Gravar sobre actividades que se realizan y sobre bienes que se encuentran dentro de la jurisdicción.
- y hay una discusión respecto de: El “impuesto a las valijas”: varios municipios de la provincia de Córdoba comenzaron
83
hace un tiempo a reclamar La Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios a las
empresas que realizan actividades comerciales dentro de los ejidos municipales, aun cuando las firmas no tengan
LA
una radicación efectiva (un local comercial) dentro del territorio municipal. Esto se denominó, comúnmente,
“impuesto a la valija”, siendo el Municipio de Río Cuarto pionero en la materia, de la mano del reconocido.
Siendo numerosa la doctrina que considera que este tributo violenta la ley de Coparticipación Federal.
FI
Los reclamos privados parecieron tener una acogida, cuando en el 2005, el Juzgado Federal de Río Cuarto falló a favor
de la empresa Unilever y contra la Municipalidad de Río Cuarto, permitiéndole iniciar una demanda judicial sin pagar
la cuestionada tasa. En este caso Unilever, el máximo Tribunal aceptó la competencia del fuero federal para la
discusión de este tipo de cuestiones (tomando en cuenta el fallo dictado en la causa de la firma de transporte El
Cóndor contra la provincia de Buenos Aires del 2001).

Fundados en estas decisiones de La Corte Suprema, distintos tribunales federales habían dictado varios precedentes
favorables a los contribuyentes.
Pero en el 2009, en caso Papel Misionero contra la provincia de Misiones, volviendo sobre sus pasos, la Corte dictó
una sentencia que, en lo sustancial, implicó abandonar la doctrina sentada en el precedente de El Cóndor del 2001(y
confirmada en Unilever en 2005), así, el máximo Tribunal decidió que no procede la competencia federal cuando se
discute un tributo local (provincial o municipal) por ser contrario a la ley de Coparticipación Federal de Impuestos.
Este cambio implica, en los hechos, dejar sin efecto no solo el aludido antecedente de El Cóndor de 2001, sino una
veintena de fallos que le sucedieron, entre los cuales está el de Unilever de 2005; y en consecuencia quedando solo
ahora la vía local para el reclamo judicial.
Es decir, si uno quisiera discutir una determinación impositiva municipal por reclamos del "impuesto a la valija”, se
deberá recurrir ante los tribunales provinciales, previo pago de lo reclamado (teniendo en cuenta de que este fuero
ha convalidado este tipo de reclamos), y esperando acceder luego, en última instancia, a la Corte Suprema de Justicia
de La Nación vía recurso extraordinario art 14 de la ley 48.
Por lo demás el artículo 123 de La Constitución Nacional, reconoce la autonomía municipal.

LA (0351) 155086749 año 2020
El artículo 180 de la Constitución Provincial de Córdoba, reconoce la existencia del Municipio como una comunidad
natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal basado en su autonomía política, administrativa,
económica, financiera e institucional.
Y sigue diciendo que: Los Municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de sus atribuciones,
conforme a esta Constitución y las leyes que en su consecuencia se dicten.
El artículo 186 CP de Córdoba, respecto de las funciones, atribuciones y finalidades inherentes a la competencia
municipal, dice en su inciso 3, que las municipalidades están facultadas para crear, determinar y percibir los recursos
económico-financieros, confeccionar presupuestos, realizar la inversión de recursos y el control de los mismos.
El artículo 188 CP de Córdoba dice que: Las Municipalidades disponen de los siguientes recursos:
1. Impuestos municipales establecidos en la jurisdicción respectiva, que respeten los principios constitucionales de la
OM
tributación y la armonización con el régimen impositivo provincial y federal.
2. Los precios públicos municipales, tasas, derechos, patentes, contribuciones por mejoras, multas y todo ingreso de
capital originado por actos de disposición, administración o explotación de su patrimonio.
3. Los provenientes de la coparticipación provincial y federal, cuyos porcentajes no pueden ser inferiores al 20%. El
monto resultante se distribuye en los municipios y comunas de acuerdo con la ley, en base a los principios de
proporcionalidad y redistribución solidaria.
.C
4. Donaciones, legados y demás aportes especiales.
DD
AUTONOMÍA MUNICIPAL.
La primera vez en la historia jurisprudencial que la Corte Nacional abandonó su postura de considerar a los municipios 84
como "meras delegaciones autárquicas" - en el caso "Rivademar contra la Municipalidad de Rosario", del año 1989.
Durante décadas, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que las Municipalidades eran entidades
LA
autárquicas, y en modo alguno entidades autónomas.
La Corte entendía que las municipalidades obraban por delegación de los poderes provinciales. Tal jurisprudencia se
acentuó desde el caso "Ferrocarril del Sud contra Municipalidad de La Plata" sobre cobro de impuestos, del año 1911,
pronunciamiento en que la Corte definió a los municipios como "delegaciones de los poderes provinciales,
FI
circunscriptas a fines y límites administrativos que la Constitución ha previsto como entidades del régimen provincial
y sujetas a su propia legislación".
Tal postura se mantuvo hasta 1989, año en que la Corte dictó el fallo "Rivademar, Angela contra Municipalidad de
Rosario", que implicó un cambio total de criterio al abandonar una posición jurisprudencial que se mantuvo firme

desde los orígenes del más alto tribunal. Aunque en ningún párrafo de la sentencia se afirma que los municipios "son
autónomos", la Corte es clara al afirmar que nunca podrían ser autárquicos, invocando características propias que
acreditarían la autonomía de los mismos. En otras palabras, más que declarar la autonomía, descarta la autarquía.
Resulta conveniente narrar sucintamente este antecedente, a todas luces ilustrativo para comprender la
contraposición entre los conceptos de autonomía y autarquía.
En el año 1978 Angela Rivademar fue contratada por la Municipalidad de Rosario como ejecutora de piano.
Posteriormente se la incorpora a la planta permanente con basamento en una ley provincial (El Estatuto del Personal
de Municipalidades de la Provincia de Santa Fe) que establece que, pasado cierto tiempo, los agentes municipales
contratados adquieren estabilidad. Lo cierto es que, concluido el Proceso de Reorganización Nacional, el nuevo
gobierno constitucional, y sobre la base de una ordenanza emanada del Concejo Municipal, procedió a revisar los
nombramientos efectuados en el gobierno de facto, y en el año 1984 decidió remover a Rivademar del régimen de
estabilidad que se le había concedido.
Iniciada la acción judicial contra la Municipalidad de Rosario, ésta planteó con precisión la cuestión de la autonomía:
¿debe la Municipalidad enmarcar sus acciones en una ley provincial que le estipula como es el régimen laboral con sus
empleados? ¿No se vulnera con ello las atribuciones propias de los municipios?

LA (0351) 155086749 año 2020
La Corte Provincial falló a favor de Rivademar y ordenó revocar la decisión del Intendente, para reincorporar a la
actora, en base a que la legislación municipal deriva de la Ley Orgánica de las Municipalidades que le compete a la
Legislatura, es decir a la Provincia. Nótese lo claro de esta concepción "autárquica" del municipio: el ente debe actuar
según las atribuciones y facultades que le confiere una ley superior, estando inhibido para "legislar" en esas materias
(en este caso, en el régimen laboral de sus agentes).
Ante esta decisión, la Municipalidad de Rosario planteó, por ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la
inconstitucionalidad del Estatuto para el Personal de Municipalidades (Ley Provincial), por entender que afectaba el
"régimen municipal" consagrado por el artículo 5 de la Constitución Nacional.
Al dictar sentencia -favorable a la Municipalidad de Rosario- la Corte se pronunció por primera vez en su historia a
favor de las autonomías municipales, aun cuando se resistió a decirlo en forma directa y expresa. Como fundamento
señaló las diferencias que existen entre un ente autónomo y otro autárquico.
OM
En un caso posterior (que tuvo también como protagonista al municipio de Rosario) la Corte atenuó la concepción
autonomista. Se trata del antecedente "Municipalidad de la ciudad de Rosario contra la Provincia de Santa Fe" de
1991.
En este último pronunciamiento, la Corte parece haber despejado las dudas que ofrecía el fallo "Rivademar". Si la
cuestión en debate consiste en determinar si los municipios deben sujeción al ordenamiento provincial y en qué
medida, el fallo dejó en claro que tal "medida" es la subsistencia del municipio. Es decir: el ordenamiento normativo
.C
provincial seguirá siendo el marco normativo y político de los municipios, con la limitación de no poner en riesgo su
subsistencia económica.
La reforma constitucional de 1994 ratificó la potestad de las provincias de determinar la capacidad jurídica que
DD
detentan los municipios, marcando una innegable diferencia entre estos últimos y las provincias, que conservan todos
los poderes no delegados por la propia Constitución a la Nación.
Ahora bien: El carácter de "autónomo" conlleva la potestad de legislar, de "darse su propia ley" por lo que cabe 85
preguntarse ¿cómo se armoniza este principio con el de la autonomía provincial? la cuestión se resuelve, como bien
lo han expuesto autores como Villegas, a partir de la denominada "teoría de la permisión". A diferencia de la "teoría
LA
de la prohibición" -propia de la concepción "autárquica", es decir que los municipios sólo podrán ejercer aquellas
facultades que expresamente le reconozcan y deleguen los gobiernos provinciales, mediante las "leyes orgánicas de
municipios", entre otras normas-, la "teoría de la permisión" conlleva el principio opuesto: los municipios tienen
competencia para legislar en todas las materias, salvo en aquellos aspectos que estén expresamente prohibidos por
la normativa supra-municipal, es decir: Constitución Nacional, leyes nacionales y Constitución Provincial. Nótese que
decimos "constitución provincial" y no "ley provincial", pues el artículo 123 de la constitución nacional es claro al
FI
disponer que serán "las constituciones" de cada provincia las que deberán determinar el contenido y alcance de la
autonomía.
RESUMEN:

En 1911 en el caso Ferrocarriles del Sud contra la Municipalidad de La Plata la Corte estableció que las comunas del
interior eran delegaciones territoriales de los poderes provinciales, ni siquiera le da el carácter de autárquicas.
En 1989, en el caso Rivademar contra la municipalidad Rosario, la Corte sostuvo la plena autonomía de los
municipios.
Finalmente, en el caso municipalidad Rosario contra la provincia de Santa Fe, de 1991, la Corte sostuvo una
autonomía atenuada de los municipios, en virtud de que estos sólo tienen las facultades tributarias que les conceden
las provincias a las cuales pertenecen.
El artículo 71 de la constitución de Córdoba dice en su segunda parte que: El Estado provincial y los municipios
establecen sistemas de cooperación, administración y fiscalización conjunta de los gravámenes.
El artículo 181 de la constitución de Córdoba dice: Toda población con asentamiento estable de más de 2 mil
habitantes, se considera Municipio. Aquellas a las que la ley reconozca el carácter de ciudades, pueden dictar sus
Cartas Orgánicas.
La provincia que autorice que un municipio imponga un tributo que coaliciones con el sistema régimen de
coparticipación pierde su derecho a ser coparticipado.
LA (0351) 155086749 año 2020
Resumen de la realidad impositiva en la Argentina
En La Argentina los impuestos son cobrados por el Gobierno Nacional, las provincias y las autoridades municipales. La
Constitución Nacional establece la coparticipación federal de los impuestos entre la Nación, las Provincias y La Ciudad
de Buenos Aires (en atención a los servicios, funciones y competencias que cada uno de ellos asuman).
El sistema tributario está estructurado principalmente sobre la imposición a la renta, el patrimonio y los consumos.
Los principales tributos según los distintos niveles de gobierno son:
EN EL ÁMBITO NACIONAL.
En la esfera nacional, La Dirección General Impositiva (DGI) está a cargo de la aplicación, recaudación y fiscalización
de tributos (excepto los aduaneros).
OM
7 son los principales impuestos nacionales enumerados a continuación:
- Ganancias;
- Valor agregado;
- Ganancia mínima presunta; derogado a partir del 2017
- Impuesto sobre los Débitos y Créditos en cuentas bancarias y otras operatorias;
Impuestos internos;
.C
-
- A la transferencia de bienes inmuebles; y
- Sobre los bienes personales.
EN EL ÁMBITO PROVINCIAL.
DD
Los impuestos provinciales son administrados por la Dirección de Rentas de cada provincia. Estas entidades, a su vez,
están subordinadas a los respectivos Ministerios de Economía provinciales. 86
4 son los principales impuestos provinciales:
LA
- ingresos brutos,
- sellos,
- inmobiliario,
-automotor
FI
EN EL ÁMBITO MUNICIPAL.
Los ingresos de las municipalidades surgen de la recaudación de tasas y contribuciones. Aunque sin duda podrían crea
impuestos, en tanto se cumplan los mandatos constitucionales.


LA (0351) 155086749 año 2020
OM
.C
DD
Unidad 5 El Derecho Tributario Material LA 87
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
LA
La Relación Jurídico Tributaria: Teorías. 5.2 La Obligación Tributaria: Concepto. Caracteres. 3 hecho imponible a)
noción y terminología. B) caracterización. c) aspectos: material, personal, espacial y temporal. 4. Exenciones Y
Beneficios Tributarios. 5. Estatus de no Sujeción 6. Elemento cuantificaste de la Obligación tributaria 7. Privilegios
8. Obligaciones Provenientes de Actividades ilegal, ilícitas o inmorales 9 intereses 10 indexaciones
FI
El Derecho Tributario Material Introducción:

Concepto y Contenido:
El derecho tributario material estudia los aspectos sobresalientes de la relación jurídica que se trabará entre el
Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo. Está compuesto por:

• El hecho imponible
• Definición y caracterización del sujeto activo
• Definición y caracterización del sujeto pasivo
• Las exenciones y beneficios tributarios
• Elementos indispensables para fijar la base imponible
• Los medios estimativos de la obligación tributaria
• La solidaridad tributaria
• El domicilio
• Los privilegios
LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL:
Concepto: Es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión
de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación.
COORDINACIÓN ENTRE LAS NOCIONES DE RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y POTESTAD TRIBUTARIA

LA (0351) 155086749 año 2020
Cuando el Estado a través de una norma crea un tributo y un sujeto realice ese mandato contenido, la norma agota el
ejercicio de la potestad tributaria y nace una pretensión crediticia tributaria que va ejercer el Estado sobre los
particulares.
El Estado pretenderá que el sujeto pague como lo haría cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree que
le es adeudado.
El Estado actúa primero en un plano de supremacía decidiendo unilateralmente atribuir a las personas obligaciones
que están no asumieron espontáneamente y luego sobreviene la mutación.
El Destinatario Legal Tributario
OM
Es el sujeto cuya capacidad contributiva es analizada y tenida en cuenta al configurarse el hecho imponible. Es el
realizador del hecho imponible. Ese hecho imponible debe reflejar capacidad contributiva de un sujeto. Ese sujeto es
quien por vía legal recibirá la carga del tributo. Si lo llama destinatario legal tributario, hacia él está dirigido el peso del
tributo. Todo esto no significa que ese mandato de pago vaya a él dirigido. Puede suceder que:
✓ Sea el sujeto pasivo si el mandato de norma tributaria lo obliga a ingresar el tributo, lo llamamos
“contribuyente”.
✓ No será sujeto pasivo si la norma tributaria obliga a un tercero a pagar el tributo. Sufrirá la carga tributaria no
.C
por la relación jurídica trabada con el fisco, sino en virtud de una relación jurídica derivada del resarcimiento
que debe satisfacer a aquél que pagó por él.
DD
El Destinatario Legal tributario debe ser un particular
El Estado Nacional, los Estados Provinciales, y los órganos que le pertenecen no pueden ser destinatarios legales
88
tributarios, para una parte de la doctrina por carecer de capacidad contributiva y para otra parte por confusión. Se
puede admitir su imposición cuando se busca equiparar una empresa pública a las empresas privadas sometiéndola al
LA
mismo régimen jurídico y económico.
El artículo 5 in fine de la ley 11.683 nos dice:
“Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional Provincial o Municipal, así como
FI
las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones) regidos por esta ley y
a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones) incluidos los aduaneros, estando, en
consecuencia, obligados a su pago, salvo exención expresa”.
Para encontrarle sentido a esta incorporación debemos concluir que se trataría de transferencia de fondos de un
sector del Estado a otro y no de tributos.

Pero cuando el Estado desarrolla una actividad empresarial es sujeto pasivo de impuestos.
La Relación Jurídica Tributaria se traba entre personas:
La relación jurídica siempre se traba entre personas y jamás podrá decirse que la obligación al pago es una cosa, como
por ejemplo se decía que la obligada al pago era la cosa en el impuesto inmobiliario. Las obligaciones tributarias son
personales, el impuesto inmobiliario, por ejemplo. Grava al titular de un inmueble.
Cuestión terminológica:
La relación jurídica sustancial no es la única, pero es la principal, ya que la norma tributaria busca el pago público. Se
le han dado diversas denominaciones, por ejemplo “obligación tributaria, deuda tributaria, relación de deuda
tributaria, crédito impositivo”. La denominación más correcta es la “relación jurídica tributaria principal”.
La relación jurídico tributaria en la doctrina:

LA (0351) 155086749 año 2020
A. Giannini sostiene que la obligación que nace entre el Estado y los contribuyentes son el contenido de la
relación jurídica tributaria. Dentro de esta relación está incluido el objetivo final de la institución que es el
pago del tributo.
Con la expresión “derechos y obligaciones tributarias” reúnen las restantes facultades y deberes que emergen
de la relación jurídica tributaria.
B. Dino Jarach opina que se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones
distintas. Dentro de la relación jurídica tributaria está, solo la obligación o deuda tributaria.
Así, sostiene que se puede diferenciar:
a) Normas tributarias contenidos en los textos constitucionales, destinados a disciplinar la soberanía del Estado
en el sector de la actividad tributaria, ya que integra el derecho tributario constitucional.
OM
b) La relación jurídica tributaria propiamente dicha, cuyo objeto es la prestación a título de tributo, que, junto a
otras relaciones accesorias o vinculadas que también tienen por objeto una prestación dineraria, constituyen
el derecho tributario sustantivo material.
c) Vínculos jurídicos derivados de las infracciones y sanciones penales tributarias, regulada por el derecho
tributario penal.
d) Relaciones jurídicas que provienen de la litis que se plantean entre sujeto activo y el sujeto pasivo, ya que son
reguladas por normas que integran el derecho tributario procesal;
.C
e) Nexos jurídicos que emanan de las normas de costumbre y de los acuerdos internacionales que limitan la
soberanía fiscal de los miembros de la comunidad internacional, y de las normas internas que fijan los
momentos de vinculación del hecho imponible, de la que se ocupara el derecho tributario internacional.
DD
Según esta concepción, salvo la relación jurídica sustantiva u obligación tributaria, que es una relación autónoma en
cuanto tiene condiciones y vida propia fundada en normas materiales distintas a la de las en ramas del derecho y por
esa razón con autonomía científica, las demás relaciones participante de la naturaleza y el contenido de la rama de la
cual provienen, es decir al derecho constitucional, penal, procesar e internacional, aunque son estudiadas por el
89
derecho tributario en lo que refiere al fenómeno tributario.
LA
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:
Concepto: la que en forma unilateral establece el estado en ejercicio del poder de imperio, exigible coactivamente
a quienes se encuentran sometidos a su soberanía cuando respecto de ello se verificará el hecho previsto por la ley
FI
y que le da origen.
Caracteres
a) Obligación “ex lege”. En el caso de la obligación tributaria, la opinión es unánime en el sentido de que tiene

como única fuente directa e inmediata la voluntad de la ley, aunque con las siguientes particularidades que
diferencian de las obligaciones legales del derecho privado:
• Sólo la ley puede definir el hecho imponible en todos sus aspectos, designar a los responsables
solidarios, establecer las exenciones y beneficios tributarios, establecer la base imponible y las
alícuotas, las infracciones y las sanciones tributarias. Ello derivada del principio de la reserva de ley
consagrado en el ordenamiento tributario nacional, como afirma Casas, en forma ortodoxa, rígida o
absoluta en especial los artículos 4, 17, 19, 52, 75 CN. La facultad del poder legislativo es indelegable.
En síntesis, la obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo encuentra su fundamento jurídico
únicamente en un mandato legal, condicionado a su vez por la Constitución
• La administración, actuando como acreedor, no sólo puede, sino que debe recaudar los tributos.
Período es consecuencia del principio de la “indisponibilidad del crédito tributario”, aspecto que la
diferencie también de la relación obligacional del derecho privado.
b) Obligación personal como señala Villegas, “a esta altura de la evolución del derecho tributario ya no cabe
duda que la relación jurídica tributaria principal se traba entre personas, y jamás podrá decirse que la obligada
al pago es una cosa.
La obligación tributaria, es bipolar o bifronte, es decir el sujeto situado en el polo activo, tiene un derecho del
crédito, y el polo pasivo, el deber de una prestación consistente en una acción de dar.
LA (0351) 155086749 año 2020
c) Obligación de dar. Siendo la obligación tributaria aquélla que tiene por el objeto el pago del tributo, se trata
siempre de una obligación de dar.
d) Naturaleza jurídica pública. La obligación tributaria es de naturaleza jurídica pública o del derecho público,
porque el sujeto activo, el acreedor, es un ente público. desde que el tributo es un recurso público del Estado.
e) Igualdad en las partes ya que ningún tipo de relación jurídica tributaria que surge entre el fisco y los sujetos
pasivos luego de creado el tributo es una relación de poder, pues en todas, aun cuando sea de naturaleza
administrativa, el estado actúa a sometido al derecho, su actividad es una actividad reglada.
EL HECHO IMPONIBLE: TERMINOLOGÍA CONCEPTO
OM
Es el presupuesto fáctico contenido en la norma, realizado por un sujeto determinado, en un tiempo y en un lugar
específico, que producirá el nacimiento de la obligación tributaria.
En la situación que genera obligaciones tributarias. Es un hecho jurídico.
Es la hipótesis legal condicionante.
Esta última puede describir:
.C
➢ Hechos o situaciones ajenas a toda actividad del estado (impuestos)
➢ Consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas)
➢ Consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado (contribuciones especiales)
DD
El acaecimiento de la hipótesis legal condicionante permite que nazca la obligación tributaria.
La hipótesis legal condicionante tributaria que llamamos hecho imponible debe estar descripta en forma completa y
previa, o sea anterior al momento de revisar una determinada situación, para conocer cuáles hechos generan la
obligación tributaria. 90
Se cuestione llamar del mismo modo al supuesto jurídico hipotético y al hecho acaecido. Algunos autores distinguen:
1. Hipótesis de incidencia: Según el Dr. Ataliva, “… es… la descripción legal de un hecho; es la formulación
LA
hipotética, previa y genérica, contenida en la ley, de un hecho.”

Como sabemos toda norma contiene una hipótesis y un mandato, este mandato sólo es obligatorio asociado
a la hipótesis. Por su parte, la hipótesis de la norma describe los actos abstractos que, siempre y cuando
acontezcan, convierten al mandato en obligatorio, asimismo, describe las cualidades de las personas que
deberán tener el comportamiento prescrito en el mandato.
FI
2. Hecho imponible: el hecho o efectivamente acontecido en determinado tiempo y lugar y que se amolda a la
hipótesis de incidencia.
La unidad planteada entre la hipótesis de incidencia y el hecho imponible es clara e inescindible manifiesta Ataliva ya

que de esta unión surge o nace la obligación tributaria.
El hecho imponible está integrado por:

a) Aspecto Material
b) Aspecto Personal.
c) Aspecto Espacial.
d) Aspecto Temporal.
Aspecto Personal
Se trata de la definición legal, previa, de los partícipes de la obligación tributaria, del deudor y del acreedor de la
misma. A esto partícipes se los denomina, sujetos pasivos y sujetos activos de la obligación jurídica tributaria, los que
deberán ser definidos por el legislador, dentro del hecho imponible.
El sujeto activo es el Estado, pero dentro de este concepto, deberá encontrarse definido, para cada tributo, cual
manifestación estatal actuará como acreedor de la obligación (el Estado Nacional, un Estado Provincial o un Estado
Municipal), y aún cuál será el organismo estatal encargado de ocuparse de la recaudación del tributo.

LA (0351) 155086749 año 2020
Respecto de los sujetos pasivos, encontraremos para cada tributo diversas definiciones: se caracterizará a los
contribuyentes responsables por deuda propia, a quienes actuarán como tales, pero por deuda ajena, se indicará si
los sujetos pasivos son personas físicas o jurídicas (o ambas), se aludirá a la capacidad de esta persona, e incluso se
definirán otras figuras subjetivas con obligación de satisfacer prestaciones tributarias, tales como los agentes de
retención y percepción.
El Destinatario Legal Tributario
Es el sujeto cuya capacidad contributiva es analizada y tenida en cuenta al configurarse el hecho imponible. Es el
realizador del hecho imponible. Ese hecho imponible debe reflejar capacidad contributiva de un sujeto. Ese sujeto es
quien por vía legal recibirá la carga del tributo. Se lo llama destinatario legal tributario, hacia él está dirigido el peso
del tributo. Todo esto no significa que ese mandato de pago vaya a él dirigido. Puede suceder que:
OM
✓ Sea el sujeto pasivo si el mandato de norma tributaria lo obliga a ingresar el tributo, lo llamamos
“contribuyente”.
✓ No será sujeto pasivo si la norma tributaria obliga a un tercero a pagar el tributo. Sufrirá la carga tributaria no
por la relación jurídica trabada con el fisco, sino en virtud de una relación jurídica derivada del resarcimiento
que debe satisfacer a aquél que pagó por él.
.C
Aspecto Material
Se trata de la parte del hecho imponible consistente en la definición del hecho o acontecimiento mismo, de la
circunstancia objetiva que debe ocurrir, que tiene que suceder, para que nazca la obligación tributaria.
DD
Así, por ejemplo, en el impuesto los premios serían “ganar” un premio en los juegos y concursos que la ley expresa.
Según las características del aspecto material del hecho imponible, podemos advertir si el tributo en cuestión es simple
o complejo (o compuesto). En efecto, estimaremos como simple, a aquél para el que el elemento material del hecho
imponible presupueste un solo hecho o acontecimiento, como necesario para que nazca la obligación tributaria 91
mientras qué diremos que es “compuesto o complejo”, si se considera en la definición más de un suceso para ello.
De tal manera será ‘simple”, por ejemplo, el Impuesto de Sellos, ya que la instrumentación de ciertos contratos basta
LA
para provocar el nacimiento de la pertinente obligación. Y será “compuesto o complejo”, entre otros, el IVA, cuando
alude a la entrega de la mercadería, la emisión de la factura o la percepción del precio, lo que ocurra primero.
Aspecto Temporal
FI
Se trata de la ubicación en tiempo de él o de los hechos presupuestados por el legislador. Cuando se verifica en el
tiempo expresado por la ley el hecho definido, nace la obligación, el sujeto pasivo se convierte en deudor y el activo
en acreedor.
A este elemento temporal se lo conoce también como “momento imponible”, y es en tal oportunidad (y no antes) en
que nace la obligación tributaria; es en dicho momento en que la misma se torna exigible.

Según cual haya sido la definición legal en este aspecto, encontraremos tributos “instantáneos” o “periódicos”. Así,
serán instantáneos aquellos en los que cada vez que ocurra el hecho definido se producirá el nacimiento de una
obligación, mientras que consideraremos periódicos, a los que prevén la acumulación de hechos gravados durante un
cierto lapso (también Predefinido), para que recién al concluir dicho espacio de tiempo nazca la obligación respectiva.
Como ejemplos de estas situaciones, podríamos citar a los derechos de importación, exportación y sellos
(instantáneos) y al IVA y Ganancias (periódico), ya que los primeros se deben determinar y pagar por cada importación
o exportación, mientras que los segundos implican la acumulación de operaciones durante un lapso de tiempo, para
recién al concluir el mismo, proceder a de liquidación y pago del impuesto.
En los tributos periódicos, el mencionado lapso se denomina “período fiscal”
Aspecto Espacial
Este aspecto del hecho imponible permitirá ubicar los presupuestos fácticos, definidos por el legislador en un espacio,
en un ámbito territorial o geográfico también delimitado por la ley. Se trata entonces de la definición del lugar en que
debería suceder el hecho conceptuado por el legislador, para dar nacimiento a la obligación tributaria.
De acuerdo con la definición de este elemento espacial, advertiremos si estamos en presencia de un tributo nacional,
o de uno provincial, si nos encontramos frente un tributo interno o de frontera.

LA (0351) 155086749 año 2020
Existen criterios de atribución de la Potestad Tributaria:
a) Pertenencia Política: están obligados a tributar aquellos que hayan nacido en el país sin importar donde
apareció el hecho imponible.
b) Pertenencias Social: están obligados a tributar aquellos que se domicilien dentro de la frontera del país sin
importar donde se verifique el hecho imponible.
c) Pertenencia Económica: se tributa en función del lugar donde acaeció el hecho imponible, o sea, donde se
posean bienes o se obtengan rentas o por los actos o hechos que se realizan dentro del territorio. Este principio
se sigue nuestro país.
Desde ya hace varios años se dejó de utilizar el criterio de la fuente y se utiliza el criterio de la renta mundial que es
OM
una combinación de criterio de la fuente y la residencia, es un criterio sui géneris. Se cobra por lo que se gana en el
mundo, tanto en el impuesto los Bienes Personales como en Ganancias.
4: Exenciones y beneficios tributarios
Para comenzar este análisis podría decir que existe una relación de género especie ya que dentro del género Beneficios
fiscales podremos encontrar diferentes especies
.C
• Algunos implican entrega por parte del estado de dinero (subsidios, recupero devolución)
• Otro implica una disminución total o parcial de la obligación (exenciones, desgravaciones, reducción)
En la exención se produce una desconexión o un quiebre total y absoluto entre el hecho imponible y el mandato, ya
DD
que no surge ninguna deuda tributaria pues la norma impide que nazca la obligación tributaria
En cambio, otros beneficios tributarios se producen una desconexión parcial, así tenemos por ejemplo las
desgravaciones diferimientos de pago, etc.
92
1. La neutralización es cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho
LA
imponible. El sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad.
2. La neutralización es temporalmente parcial. En estos casos no se disminuye el monto, pero sí se le dispensar

el pago por un cierto periodo de tiempo.
FI
Las normas que establecen exenciones o beneficios son de enumeración taxativa. No se admiten las interpretaciones
extensivas. Las exenciones que no tienen establecido el término su vigencia regirán por un tiempo indeterminado o
hasta que se derogue la disposición legal que la estableció.
Exenciones: lo primero que hay que tener en claro es que “las normas de exención”. No son “normas de excepción”.

Estas normas lo que hacen es impedir el nacimiento de los “efectos” de la obligación tributaria, es decir, el hecho
imponible efectivamente se produce con la realización de todos sus elementos establecidos por la norma tributaria,
lo cual en principio y potencialmente debería generar la obligación tributaria, Pero si existe una “normas de exención”
el efecto básico del hecho imponible no se produce, y por ello se dice que no nace la obligación tributaria (¡Ojo! La
norma de exención no anula al hecho imponible en sí mismo sino a sus efectos, pues de hecho lo presupone).
Fundamentación constitucional para justificar la procedencia de las exenciones
1. Análisis negativo: quienes interpretan a los principios constitucionales de una manera absolutamente rígida,
sostienen que estas normas son violatorias del “principio de igualdad” porque frente a una misma capacidad
contributiva se le otorga un beneficio a una persona que no es otorgado a los demás, lo cual sería un privilegio
arbitrario e inconstitucional.
2. Análisis positivo: Otros parten de la idea que el “principio de capacidad contributiva” constituye en sí mismo
una pauta valorativa de carácter axiológico, pues nos lleva a la justa idea de que “quien tiene más pague más,
y quien tiene menos pague menos”. Por ello se transforma en un pilar de justicia tributaria que posibilita al
Congreso de la Nación disponer exenciones en aquellos casos en los que el contribuyente no tiene capacidad
contributiva. Esta idea principalmente está en el impuesto a las ganancias, en los llamados “mínimos no
LA (0351) 155086749 año 2020
imponibles” que representan por debajo de esas sumas, el legislador entiende que no hay capacidad
contributiva (artículo 20 de ganancias es el catálogo de exenciones).
3. Análisis positivo: las exenciones en realidad están justificadas por el principio de igualdad, el cual lejos de
referirse a una igualdad matemática, implica por el contrario hacer una discriminación “razonable y no
arbitraria” para evitar caer en la injusticia de tratar de igual forma a los desiguales. Por medio de las exenciones
el legislador procura equilibrar las diferencias. Así, por ejemplo, se pueden disponer regímenes de promoción
industrial en los de bienestar general, siempre que tal distinción esté fundada y sea razonable y no arbitraria.
Característica dogmática de las exenciones:
➢ Como ya dijimos, la norma de exenciones no anula al hecho imponible, sino que por el contrario lo presupone,
pero implica el no nacimiento de la obligación tributaria ya que limita sus efectos (o, mejor dicho, los anula).
OM
➢ Están también regidas por el “principio de legalidad” por lo cual deben ser otorgados por ley de la misma
manera que el hecho imponible se estructura en la misma. Esto deriva en las siguientes consecuencias.
• Deben surgir del mismo órgano que crea la obligación tributaria (Congreso), (Legislatura), (Consejo
Deliberante) y nunca puede ser creadas por el Poder Ejecutivo o por normas de carácter delegado.
• No existen exenciones o beneficios convencionales.
.C
• Toda norma de exención se corresponde con otra norma que establece el hecho imponible: es decir
hay dos normas que se relacionan entre sí: una que determina el hecho imponible y otra que
determina la exención a la conducta descripta en este hecho imponible.
DD
Las exenciones pueden tener en cuenta la persona o el bien.
Exenciones subjetivas: 93
Toma en consideración las cualidades de la persona a que beneficia. Por ejemplo, la ley de Ganancias dice que van a
LA
estar gravados todos los entes jurídicos, pero luego el artículo 20 expresa que las fundaciones quedan exentas, así
como también las entidades gremiales, científicas, religiosas, culturales, las que son de bien público y que no persiguen
fines lucrativos.
Estas exenciones son otorgadas a pedido de parte.
FI
Exenciones objetivas:
Tienen en cuenta el “hecho material” descripto por norma tributaria, es decir la conducta, el acto, la riqueza o
beneficio gravados. Por ejemplo, en el Impuesto a las Ganancias están gravadas las rentas derivadas de las acciones y
de los títulos valores, pero por otro lado en el artículo 20 inc. h hay una norma de exención que dice que están exentas

las rentas (intereses) derivados de los plazos fijos, cuentas corrientes y cajas de ahorro constituidos en instituciones
que sean parte del sistema nacional de entidades financieras.
Estas exenciones son otorgadas de pleno derecho.
Permanentes o temporales.
Según tengan o no plazo de vigencia determinado. Las temporales rigen hasta la expiración del plazo, aunque la norma
fuere derogada, ya que es un derecho adquirido.
6. EL ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
El importe tributario es la cantidad que el fisco pretende percibir y que el sujeto pasivo está obligado a abonar por
haber configurado el hecho imponible.
En el hecho imponible en si no encontramos ninguna cantidad específica; es en la consecuencia normativa posterior a
ese hecho imponible donde se alza el elemento cuantificaste indispensable para fijar la cuantía del importe a pagar;
en una norma posterior a aquél.

LA (0351) 155086749 año 2020
El elemento cuantificante no es constitutivo del hecho imponible, sino un instrumento de la obligación tributaria,
destinado a obtener una congruente adecuación que transforme la realización del hecho imponible en una suma
pecuniaria. Así, por ejemplo:
1. En los impuestos, los importes tributarios deben dimensionar la aptitud de pago público del contribuyente;
2. En las tasas, adecuar significa que se debe tener en cuenta la actividad de la administración, por ejemplo, jerarquía
científica en el caso de la revisión de los elementos de salubridad, costo de la tarea, etcétera;
3. En las contribuciones especiales se debe cuantificar teniendo en cuenta la situación del patrimonio del inmueble
beneficiado en el caso de la contribución de mejoras; la cercanía o no de la obra y por ende su influencia, que se
traduce en ventajas económicas, como ser su mayor valor en el mercado.
OM
A veces el importe puede ser fijo y a veces variable.
Tributo de cuota fija
El monto está establecido de una manera fija por el propio texto de la ley. Es el método típico de las tasas, en algunos
casos las contribuciones especiales (caso típico: el peaje) y escasamente puede darse en caso de impuestos.
.C
Tributos de cuota variable:
Implica un esquema normativo que da lugar a una técnica más compleja, ya que la ley sólo da las pautas en base a las
cuales debe ser calculado el monto de la obligación. Caso típico es el del impuesto a las Ganancias donde se realizará
DD
un proceso conducente a la determinación previa al balance “comercial” donde se expresan el resultado operativo
(venta y gastos) para luego pasar el balance fiscal y las operaciones culminan con lo que llamamos base imponible (o
de imposición).
94
Base imponible:
LA
Es parámetro del impuesto o la valoración cuantitativa del elemento material del hecho imponible. Concurren en este
concepto dos principios: “legalidad” (la ley fija las pautas) y “capacidad contributiva”.
Por ejemplo, en el impuesto a las Ganancias la base imponible sería “la ganancia” que el contribuyente obtuvo durante
el año (conformada por totalidad de la renta, los enriquecimientos o beneficios), pero no se refiere a la ganancia
comercial (la bruta, que simplemente resulta de restar los gastos operativos) si no que se refiere a la ganancia fiscal,
FI
la cual resulta de restar a la ganancia comercial los siguientes rubros.
-Deducciones generales
-Deducciones especiales por categorías
-Deducciones personales (mínimo no imponible y cargas de familia).

Una vez obtenida la ganancia “fiscal” (reflejada en la base imponible) sobre el excedente concurre la alícuota
correspondiente de acuerdo a lo que determine la ley.
Alícuota
Simplemente refleja un porcentaje. Existen distintas alícuotas (distintos porcentajes); así hay alícuotas:
-Proporcionarles: por ejemplo, en el impuesto a las ganancias la alícuota será siempre del 35% para todas las
sociedades en general (el porcentaje no varía cualquier sea la magnitud de la base imponible).
-Progresivas: también dentro el impuesto a los bienes personales, la alícuota resulta progresiva en el caso,
dependiente de una escala que establece la ley para cada escalón; así la alícuota puede acceder desde 0.5% hasta un
1.25%. Se llama progresiva por que aumentan en función de la capacidad contributiva (se incrementa conforme del
incremento de la base imponible).
-Progresivas dobles: Sobre las personas físicas, conjuntamente al aumento progresivo de la alícuota dividida en
categorías, también deberán pagar una suma fija conforme a la categoría que se encuentra Art 90 Ley de Ganancias.
Causa:

LA (0351) 155086749 año 2020
Para algunos autores la causa de un elemento integrante de la obligación tributaria. La define como:
➢ La participación del contribuyente en la ventaja que deriva de la actividad el Estado. Luego se introdujo el
concepto de capacidad contributiva como exteriorización de su participación en la actividad del Estado.
➢ Sería la razón para justificar que, de un determinado presupuesto de hecho, derive la obligación tributaria.
➢ La causa es de raíz constitucional, ya que la validez de la ley tributaria depende de su acatamiento a la
Constitución.
Para otros no hay causa sino una serie de concausas que conducen a la obligación en particular.
Otros rechazan la causa como elemento de la deuda tributaria ya que el nacimiento en importe de la deuda
por impuestos, y jurídicamente independiente de la contraprestación estatal, de manera que no podemos
definir la causa como las ventajas generales o particulares que reciben los contribuyentes.
Tampoco puede considerarse la capacidad contributiva como causa de la deuda tributaria.
Villegas rechaza la causa como un elemento integrante de la relación jurídica tributaria principal.
OM
7. PRIVILEGIOS.
En el caso tributario, el privilegio puede definirse como: la prelación otorgada al fisco, en concurrencia con otros
acreedores, sobre los bienes del deudor.
Algunos autores sostienen que el fundamento del privilegio en la naturaleza especial de la obligación que tutela, nos
.C
dicen que el privilegio tiene una conexión íntima con la potestad tributaria, y por lo tanto, es una institución del
derecho público, y agregan que como las provincias no delegaron al gobierno federal la facultad de regular
jurídicamente las normas que aseguren la percepción de los tributos, podrían legislar sobre privilegios fiscales, de
acuerdo con lo establecido por el artículo 121 de la constitución nacional.
DD
Otros autores, en contra esta postura, sostienen que el privilegio deriva del código civil y, por lo tanto, es materia
delegada al poder central. A esta postura adhiere la Corte Suprema. Por ende, no podrían establecerlo las provincias.
95
El privilegio fiscal sólo protege la deuda tributaria en sí misma, y no las sumas que se agreguen por otros conceptos,
como por ejemplo intereses moratorios y multas, dada su distinta finalidad con relación al tributo, que es la de aplicar
LA
sanciones al incumplimiento.
Si un acreedor privilegiado le paga al fisco, se subrogan en los derechos de éste y se convierte en titular del privilegio
general que amparaba el crédito pagado.
FI
Un tema que ha sido muy discutido en doctrina se refiere a la pregunta de quien tiene prioridad, si la tiene el fisco por
los tributos, o el acreedor hipotecario por la deuda del inmueble.
En opinión de algunos autores el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario, porque su privilegio es de derecho
público y no de derecho privado. Sin embargo, en el caso Banco Nación contra provincia de Buenos Aires, la Corte

Suprema decidió que el crédito hipotecario tenía preferencia cuando los impuestos provinciales son posteriores a la
constitución del gravamen.
8. EL PRESUPUESTO DE HECHO Y LOS EFECTOS DE SU ACAECIMIENTO.
El presupuesto de hecho es el núcleo o aspecto material del hecho imponible, es la descripción objetiva del hecho
concreto que se realiza, o situación en la que se encuentra y que puede consistir en hechos económicos, o en actos o
hechos jurídicos relacionados con un hecho económico.
Una vez acaecido, una vez que el presupuesto de hecho se ha verificado en el tiempo y en el espacio, con relación a
una persona, nace la obligación para el sujeto pasivo, salvo que exista una causa eximente.
El objeto de la obligación puede consistir en una prestación única o en una prestación periódica, si el impuesto de
hecho corresponde a una circunstancia aislada o a una situación de carácter permanente, que se prolonga en el
tiempo, respectivamente.
En el primer caso estamos en presencia de los tributos, llamados instantáneos, como en el caso del Sellos, pues la
obligación es una sola.
En los impuestos periódicos, Ganancias o Impuesto Inmobiliario, la obligación se repite y renueva automáticamente
hasta que se deja de obtener ganancias o de ser dueño del inmueble.
LA (0351) 155086749 año 2020
Obligaciones provenientes de actividades ilícitas o inmorales
Actualmente en la doctrina tributaria existen dos corrientes en cuanto a la aplicación y a la no aplicación de tributos
a los ingresos provenientes de actividades ilícitas. Se debe tener en claro que, en sentido común, la lógica jurídica y
los principios generales del derecho, indican que el estado no puede prohibir una actividad por un lado y al mismo
tiempo legalizarla por otro.
Los actos jurídicos que no sean conformes a las disposiciones, son nulos como si no tuviesen objeto. El objeto de los
actos jurídicos deben ser cosas que están en el comercio, o que por un motivo especial no se hubiesen prohibido,
que sean objeto de algún acto jurídico; o hechos que no sean imposibles, o ilícitos, contrarios a las buenas
costumbres o prohibidos por las leyes, o que se opongan a la libertad de las acciones o de la conciencia, o que
perjudiquen los derechos de un tercero.
OM
Las actividades ilícitas son actos contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes y que son reprobables
ante la sociedad.
Dependiendo del tipo de actividad son sancionados con penas pecuniarias hasta pena privativa de libertad.
Mientras que los ilícitos tributarios son infracciones a las obligaciones tributarias que tiene el sujeto pasivo en
calidad de contribuyente o no; dichas infracciones están contempladas en las normas que rigen a la tributación en su
.C
conjunto.
En el mundo real existen un sin número de actos ilícitos, el que sean calificados como hechos imponibles
dependerán de cuan ilícito sea y que están contemplados en las normas específicas como tal. Un acto ilícito se puede
DD
presentar de diferentes formas, como son el narcotráfico, el proxenetismo, la prostitución, el ejercicio ilegal de la
profesión (estafa), etc. Decimos que un acto ilícito puede ser calificado como hecho gravable en la medida que está
dentro del campo de aplicación, por ejemplo, el ejercicio ilegal de la profesión. Este es un acto prohibido, pero el
servicio en si como tal no está configurado como un hecho ilícito.
96
Las actividades ilícitas o inmorales resultan con un mejor tratamiento tributario que quien realiza actividades lícitas,
LA
puesto que por no estar contempladas como objetos no gravables no tributan. Si se tiene en cuenta el hecho
económico tales actividades ilícitas o inmorales estarán afectadas al impuesto, independientemente de si se ha
configurado o no la hipótesis de incidencia. Si se tiene en cuenta algunos de los principios tributarios las actividades
ilícitas e inmorales si estarán sujetas a gravabilidad.
FI
1. Principio de Equidad; se debe respetar la justicia distributiva, o sea la imposición debe ser acorde a la capacidad
económica de los ciudadanos.
2. Principio de Igualdad: Entendido como igualdad de soportar las cargas públicas o contribuir al sostenimiento del
estado en proporción a sus respectivas capacidades.

3. Principio de Generalidad: Los tributos deben aplicarse con generalidad, abarcando a todas las personas o
empresas sin distinción alguna. No deben ser afectadas solo un determinado grupo de personas o empresas; puesto
que ello será persecutorio y discriminatorio.
Por lo expuesto anteriormente las actividades ilícitas estarán dentro del campo de aplicación de los gravámenes
tributarios.
Si las actividades ilícitas son observadas con detenimiento en el campo de la tributación, llegaríamos a la conclusión
que estas terminan tributando de manera indirecta, a través del IVA. La razón estriba en que los ingresos obtenidos
por actividades ilícitas son gastados por los agentes económicos, para satisfacer sus necesidades; las compras de
bienes y servicios se encuentran gravadas con impuestos indirectos. De esta manera queda demostrado que las
actividades ilícitas tributan indirectamente y no directamente por los ingresos obtenidos. Debemos tener en cuenta
que los impuestos indirectos no miden la capacidad económica ni muchos otros principios tributarios.
Otra de las formas como tributan las actividades ilícitas o inmorales es a través de la figura del
incremento patrimonial no justificado; aunque las normas tributarias han plasmado en sí que, los ingresos obtenidos
por actividades ilícitas no se configuran como incremento patrimonial no justificado. En mucho de los casos es difícil
LA (0351) 155086749 año 2020
de comprobar de donde provienen los ingresos, dado que el fisco como ente recaudador solo debe limitarse a la
recaudación y la fiscalización, no puede ir más allá del ámbito estrictamente tributario. Decimos que es difícil de
comprobar al fisco de donde provienen los ingresos obtenidos por las personas o empresas, debido a que no basta
una simple presunción, esto se tiene que demostrar y probar. Debemos de recordar que todos son inocentes hasta
que no se demuestre lo contrario.
En otros casos el fisco ha llegado a presumir que los ingresos no justificados provienen de Evasión Tributaria. Basta
con recordar al gánster Al Capone, que logró acumular su riqueza basado en la actividad ilícita. A Al Capone no se le
pudo probar que sus ingresos hubieran provenido de actividad ilícita alguna, solo se logró acusarle de evasión
tributaria.
Se debe tener en claro que nuestra postura es declarar la procedencia de aplicar la tributación de las actividades
ilícitas, más no es nuestra postura legitimar por vía indirecta actividades que están en contradicción con la legislación
OM
específica en la materia. Puesto que el estado no puede prohibir una actividad por un lado y al mismo tiempo
legalizarla por otro.
Los ilícitos tributarios administrativos como quiera que sean infracciones sustanciales o formales son violaciones a
las normas que regulan la tributación y que conllevan al incumplimiento de obligaciones tributarias, el cual conlleva
a una sanción de tipo pecuniaria (multa), comiso de bienes, cierre temporal de establecimientos, etc.
.C
Los ilícitos tributarios penales son violaciones a las normas que regulan la tributación que tienen como finalidad la
defraudación en cualquiera de sus modalidades y es punible con pena corporal.
DD
Obligaciones condicionales, a plazo y con prórroga. Efectos respecto del hecho imponible.
Cuando se instrumenten obligaciones sujetas a condición, éstas son consideradas como puras y simples a los fines de
la aplicación del impuesto de sellos.
97
Asimismo, se dispone que no son nuevos hechos imponibles las obligaciones a plazos que se estipulen en el mismo
acto para el cumplimiento de las prestaciones relacionadas con los contratos en los cuales, por cualquier razón o título,
LA
se convenga la transferencia de dominio de bienes inmuebles.

Por último, las prórrogas o renovaciones de los actos, contratos u operaciones sometidos al impuesto de sellos, aun
cuando estuvieren convenidos en el instrumento original o en otro instrumento, constituyen nuevos hechos
imponibles una vez que entren en vigencia.
FI
9. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS

EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN. LA MORA.
Es la falta de pago de un impuesto en el momento de vencer la obligación. En materia tributaria la mora es automática,
es decir, no hace falta intimación del acreedor, del fisco.

Los intereses o recargos.
Al respecto la ley de procedimiento fiscal, ley 11.683, nos dice que la falta total o parcial de pago de los gravámenes,
retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin
necesidad de interpelación alguna o un interés resarcitorio.
La tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría de Hacienda; el tipo de interés que se
fije no podrá exceder del doble de la más alta tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación
Argentina.
La obligación de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la Dirección General
Impositiva al percibir el pago de la deuda principal, y mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para
el cobro de esta.
En los casos de apelación ante el tribunal fiscal de la nación, los intereses continuarán devengándose.
Automaticidad de la mora y mora culpable como presupuesto de su exigibilidad.
La falta de pago al vencimiento del tributo, produce la mora en forma automática y sin necesidad de interpelación
previa, y el sujeto pasivo será pasible de multas, además de la actualización del monto tributario más sus intereses
resarcitorios.
LA (0351) 155086749 año 2020
El artículo 27 de la ley de procedimiento tributario estipula que el pago de los tributos determinados por la dirección
deberá ser efectuado dentro de los 15 días de notificada la liquidación respectiva.
El artículo 45 de la misma ley, nos dice que el que omite el pago de impuestos mediante la falta de presentación de
declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa, entre el 50% y el 100% del
gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda a la aplicación del artículo
46 y en tanto no exista error excusable.
La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o de percepción que omitieran actuar como tales. Y el artículo
46 especifica que quien, mediante declaraciones engañosas y ocultación maliciosa, perjudicare al fisco con
liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad, será reprimido con multa de 2 hasta 10 veces el importe
del tributo evadido.
La simple mora se producirá de pleno derecho si los instrumentos no son presentados para su habilitación, el último
día del plazo fijado para el ingreso del gravamen, dentro del horario que a tal fin establezca la Dirección General
Impositiva, lo que dará lugar a la aplicación de sanciones y accesorios correspondientes.
OM
10. LA ACTUALIZACIÓN O INDEXACIÓN TRIBUTARIA.
La indexación o actualización monetaria y la operación jurídica aritmética de calcular, en un momento dado, el número
de unidades monetarias que corresponde a una obligación dineraria anterior, en forma tal de restablecer la
equivalencia económica del objeto de la prestación, equivalencia esta que fue destruida por la inflación.
.C
En materia tributaria la indexación significa que las sumas derivadas de tributos, intereses y multas que sean
legítimamente adeudados y que no se paguen en término, deben sufrir un incremento para proteger al fisco de la
devaluación monetaria. Éste incremento se integra a la suma debida, y el mismo procedimiento se utiliza para el caso
DD
en que el particular reclame una repetición tributaria.
EFECTOS DE LA DEROGADA LEY DE CONVERTIBILIDAD 23.928.
En abril de 1991 la ley de convertibilidad derogó todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan
98
la indexación por precio, actualización monetaria o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos,
LA
precios o tarifas. En razón de esta norma han quedado derogados los mecanismos de actualización; las deudas están
sujetas a intereses compensatorios y punitorios que se actualizan periódicamente.
A partir de la vigencia de la ley 24.073, ley de impuesto a las ganancias, las tablas el índice que elabora la dirección
General Impositiva para la actualización de importes adeudados toman como límite temporal máximo las operaciones
FI
efectuadas hasta marzo de 1992.
La ley de emergencia económica dictada en medio de la crisis del 2002, ha modificado la ley de convertibilidad, en
especial en lo que se refiere a la paridad cambiaria, pero ha mantenido la prohibición de indexación cualquiera sea su
base. Sin embargo, en otra norma surgida también en medio de la crisis se ha creado un instrumento indexartorio

denominado coeficiente de estabilización de referencia -CER- que publicará diariamente el banco central que se aplica
a ciertos créditos se ha otorgados. El CER se elabora en base al índice de precios al consumidor y servirá como
referencia cuantitativa para actualizar las deudas. Mientras haya inflación siempre se buscan métodos que preserven
el valor monetario.

LA (0351) 155086749 año 2020
OM
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DD
Unidad 6 Derecho Tributario Material: Sujetos- 99
Extinción
LA
1 los sujetos de la obligación Tributaria: a) Sujeto Activo. Sujetos Pasivos. A) El contribuyente. C) el responsable
solidario. D) El sustituto 2. El domicilio tributario 3 Extinción de la Obligación Tributaria: Pago. Pagos a cuenta:
Anticipos, Pago Provisorio de impuestos vencidos, Retenciones y percepciones. B) Compensación, C) Novación. D)
FI
Confusión. E) otros medios de extinción 6 Prescripción
1.SUJETOS
SUJETO ACTIVO:

Es el titular de la prestación tributaria que conforma el objeto de la obligación tributaria, es decir aquél que tiene el
derecho a exigir la prestación pecuniaria por parte del contribuyente o de quien corresponda (sustituto tributario y
responsable por deuda ajena en general). Pero, si bien hablamos del Estado en general, cabe preguntarnos ¿quién es
exactamente esté sujeto en la realidad? ¿El Estado todo en general?: No, y para comprender mejor este tema será
conveniente hacer una triple distinción.
1. Sujeto activo titular del poder de imposición: el Congreso Nacional. En La Provincia, La Legislatura. En el Municipio
El Concejo Deliberante.
2. Sujeto activo titular de la prestación: la Tesorería de la Nación, La Tesorería Provincial, El Tesoro Municipal. (es el
destinatario de esos fondos).
3. Sujeto activo titular de la función recaudatoria: es la Afip, DGR en la Provincia, Dirección De Recursos Tributarios
en el Municipio. Órganos competentes para recibir el pago y por lo tanto son los titulares de la acción judicial
destinada al cobro. Además, en la Nación. (la CN, en el artículo 100 inc. 7 pone en cabeza del Jefe de Gabinete la
recaudación de rentas del Estado y este delega ese poder en esta organización administrativa específica). Hay dos
principios que regulan la actividad del ente recaudador:

LA (0351) 155086749 año 2020
a. Indisponibilidad de las relaciones tributarias: no puede variar, modificar, alterar a los sujetos pasivos, ni el
monto ni ningún elemento de la obligación tributaria pues sólo es fiduciario (depositario del cobro).
b. Ausencia de discrecionalidad administrativa: no tiene facultades discrecionales para definir el interés público
de acuerdo a criterios de operatividad y conveniencia, pues dicha discrecionalidad que reposa en el órgano
creador (Congreso); sólo debe recaudar de acuerdo los parámetros que establece la ley. En el derecho privado
el principio es la capacidad, o sea que las personas pueden hacer todo lo que no está prohibido; pero en el
derecho público (dentro del cual estaba el Derecho Tributario) el principio es la incapacidad, es decir, sólo se
puede hacer lo que la ley habilita.
SUJETOS PASIVOS
El sujeto pasivo de la obligación jurídico-tributaria, es aquel que deberá realizar la prestación tributaria a favor del
OM
sujeto activo.
CATEGORÍAS:
Contribuyente
Es el realizador del hecho imponible, el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Es el deudor a
título propio. Su capacidad contributiva fue analizada cuando se creó la norma. Por vía legal soporta el peso
económico, al ser colocado en el polo negativo de la relación jurídica tributaria (Traslación).
Contribuyente de facto-de iure:
.C
El destinatario legal tributario o contribuyente de jure es el que debe ingresar el dinero al Estado porque la ley lo
ordena, pero muchas veces lo traslada a un tercero que si bien, no tiene vinculación jurídica con el Estado, no es sujeto
pasivo, soporta el peso económico del tributo como contribuyente de facto. Ejemplo: En el IVA, el contribuyente de
iure es el vendedor, pero quien soporta el peso como contribuyente de facto es el consumidor.
DD
Responsables por deuda propia
Se trata de la persona respecto de la cual se produce el hecho imponible, en la ley impositiva se encuentra regulado
en el artículo 5, este lo establece en forma ejemplificativa -y no taxativa- quienes pueden ser sujetos pasivos de la
100
obligación tributaria a título de contribuyentes. Ello significa, en concordancia con el principio de legalidad fiscal, que
los sujetos denominados serán efectivamente contribuyentes de los tributos de que se trate, en tanto las leyes
LA
tributarias particulares que los regulan los designen como tales.

Entonces, “contribuyente” es aquel cuya capacidad contributiva tuvo normalmente en cuenta el legislador al crear el
tributo, siendo asimismo quien en principio debe pagarlo. O sea, se trata del realizador del hecho imponible.
Por otra parte, el art. En análisis, equipara al contribuyente a sus herederos y legatarios, con arreglo a las
disposiciones del Código Civil. Esto significa que, con la muerte del causante, se les atribuye la calidad de
FI
contribuyente a sus herederos y legatarios.

¿Qué responsabilidad asumen estos?
Al ser los herederos continuadores de la persona del causante, su responsabilidad se limita, en principio, a los bienes
recibidos, debido a que “toda aceptación de herencia se presume efectuado bajo beneficio de inventario, cualquiera
sea el tiempo en que se haga”, excepto en el caso de que se pierda dicho beneficio en virtud de alguna de las

causales previstas en el Código Civil, en el cual tendrán responsabilidad “ultra vires” (responderán con su propio
patrimonio). Sí hay pluralidad de herederos, cada uno responde en la porción de la cuota parte que reciben de la
herencia no existiendo responsabilidad solidaria entre ellos.
La responsabilidad del legatario, en cambio, sólo se extiende hasta el valor del legado, puesto que se trata de un
sucesor a título particular.
ARTICULO 5º — Responsables por deuda propia. Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y
oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes, como responsables del cumplimiento de
su deuda tributaria, quienes sean contribuyentes, sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del
Código Civil y Comercial de la Nación, sin perjuicio, con respecto de estos últimos, de la situación prevista en el
inciso e) del artículo 8°.
Revisten el carácter de contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen
las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la
obligación tributaria:
a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad restringida según el derecho común.
LA (0351) 155086749 año 2020
Estos sujetos, por mandato que este artículo, son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho
imponible que la ley les atribuya, independientemente de que en los términos del derecho común sean capaces o
no.
Dicha capacidad es una característica propia de cualquier ser humano, por lo que sólo podremos referirnos a alguien
como incapaz, en la medida en que las normas así lo dispongan. Y, efectivamente, se considera como incapaces,
según el nuevo código civil según el art 24
a) la persona por nacer;
b) la persona que no cuenta con la edad y grado de madurez suficiente, con el alcance dispuesto en la Sección 2ª de
este Capítulo;
c) la persona declarada incapaz por sentencia judicial, en la extensión dispuesta en esa decisión.
Por ende, en la medida que la persona sea capaz, será responsable de cumplir con su obligación impositiva. Caso
contrario, es decir, cuando se trate de un incapaz, si bien éste es pasible de realizar el hecho imponible fijado a tal
efecto, el responsable de cumplir la obligación tributaria será que el representante legal que la ley fije con el fin de
OM
llevar a cabo su cumplimiento.
Por lo tanto, cabe concluir que son contribuyentes las personas físicas capaces o incapaces, reconociéndoles su
existencia desde el momento de su concepción en el seno materno. Dado que antes de su nacimiento pueda adquirir
algunos derechos, como si ya hubiese nacido art 19 y 21 CC y C
b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
Esta definición comprende, tanto las sociedades civiles reguladas en el Código Civil, comprendidas a partir del
.C
artículo 145 y siguientes, como las sociedades comerciales contempladas en la ley 19.550. También se incluye a las
fundaciones cuyo régimen está regulado por la ley 19.836.
En este inciso están contemplados, como lo señala su última parte, aquellos entes a los que el derecho privado les
atribuye la calidad de sujetos de derecho, es decir, a los que poseen personalidad jurídica.
DD
Las sociedades civiles y comerciales están reguladas por las normas del código civil y la ley de sociedades comerciales,
respectivamente, y serán contribuyentes siempre y cuando la ley impositiva la establezca como tales. En ocasiones, el
legislador opta por tomar como contribuyente a los sujetos que integran dichos entes y no a la sociedad como persona
jurídica; otras veces, en cambio, un mismo tributo alcanza tanto a los socios como a la sociedad misma.
101
Tratándose de sociedades irregulares o, de hecho, en un sentido amplio, puede conceptualizárselas como aquéllas
constituidas por escrito, pero no inscriptas en el registro correspondiente (sociedades irregulares en sentido
LA
estricto), o simplemente constituidas por escrito (sociedades de hecho). Este concepto surge de los artículos 7 y 21
de la ley de sociedades comerciales, siendo interesante destacar que esta norma legal asigna idénticos efectos a
ambas especies de sociedades, las cuales son sujetos de derecho conforme al art. 22 de la ley. Una vez acreditada su
existencia –lo cual puede lograrse mediante cualquier medio probatorio-y de conformidad con el criterio sostenido
en antiguos decisorios, su sujeción pasiva es tenida en cuenta a los fines impositivos.
FI
Las empresas o explotaciones unipersonales: cabe conceptualizarlas como la organización industrial, comercial,
financiera, de servicio, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual
de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios,
utilice como elemento fundamental para el cumplimiento que dicho fin la inversión de capital y/o el aporte de mano
de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla (según surge que el

dictamen DATJ 7/1980). Se trata pues, de empresas ubicadas en el país que, con fines de especulación o lucro lleven
a cabo actividades comerciales, industriales, agropecuaria, o de prestación de servicios, siendo sus titulares personas
físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y
aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
Quedan comprendidas en la disposición de este inciso, las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no
tengan las calidades previstas en el punto anterior, como así también, aquellos sujetos cuyos patrimonios sean
destinados a un fin determinado. En ambos casos, con independencia de que sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
Se puede definir al conjunto económico, como aquel compuesto por personas o entes vinculados entre sí que,
aunque jurídicamente independiente, poseen unidad estructural, sea por la composición patrimoniales, la dirección
empresarial, la distribución de utilidades o por cualquier otro factor que denote la existencia de lazos recíprocos
entre los distintos componentes.
Entre ellas podemos desarrollar las siguientes:

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Los fondos comunes de inversión: conforme al art. 69 inciso a de la ley de impuesto a las Ganancias, son sujeto del
tributo, en tanto fueren constituidos en el país. Dicha ley grava a aquellos que puedan tener objetos especiales de
inversión e integran su patrimonio con conjuntos homogéneos o análogos de bienes reales o personales, o derechos
crediticios con garantías reales o sin ellas.
Los fideicomisos de acuerdo a lo establecido también en el inciso a del art. Anteriormente mencionado son sujetos
del gravamen, así como también del impuesto a la Ganancia mínima presunta según lo establecido por su art. 2 inc.,
f.
Unión transitoria y Agrupamientos Empresarios son sujetos pasivos del impuesto al Valor agregado, conforme lo
indica su art. 4, inc. g.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho
imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
El análisis de este instituto. Requiere de una lectura en paralelo con las previsiones del primer párrafo del artículo 5
OM
de la LPT, que establece que puede ser sujeto pasivos los herederos y legatarios de los contribuyentes, con arreglo a
las disposiciones del derecho privado. Así, si el sujeto pasivo fallece, los herederos y o legatarios del causante
pasaran a revestir tal calidad, quedando, por ende, obligados al pago de las deudas de aquel, puesto que las
relaciones jurídicas de las que era titular no se extinguieron con su muerte.
En lo que respecta específicamente a la figura de la sucesión, esta nace el día siguiente al del fallecimiento del causante
y desaparece en la fecha en que se dicte la declaratoria de herederos o se declare la validez del testamento que cumpla
con la misma finalidad. Esto significa que, desde la muerte del causante, cuando haya pluralidad de herederos, los
.C
bienes no pertenecen a nadie en particular, sino a todos en común, lo que genera un estado de indivisión en el que
cada heredero tiene una cuota parte de la comunidad hereditaria. Así mientras subsista la indivisión, será una cuota
parte ideal que se convertirá en efectiva y real con la partición. En definitiva, se trata de un “condominio” es decir de
un conjunto de personas que tienen sobre un bien o una cantidad de bienes un derecho de propiedad por partes
DD
indivisas, donde se requiere el consentimiento de los condóminos para ejercer los derechos consiguientes.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial, municipal y de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como las empresas estatales y mixtas, quedan comprendidas en las
102
disposiciones del párrafo anterior.
LA
La ley 21.181 incluye en el último párrafo de este artículo a las reparticiones centralizadas y descentralizadas o
autárquicas del estado nacional, provincial o municipal, y a las empresas estatales y mixtas, como contribuyente en el
ámbito de la citada ley y del resto de los tributos que así lo específica, salvo exención expresa. De esta manera, se puso
en pie de igualdad a las empresas estatales y las empresas privadas.
Esta disposición es criticada por la doctrina, por tratarse la norma ajena al contenido de la ley de procedimiento
FI
tributario. No obstante, ello, hoy en día casi carece de sentido, en virtud de que el Estado, en sus distintos niveles, se
ha desprendido de sus empresas.
Respecto a los contribuyentes se presentan tres problemas:

Problema jurídico referido la capacidad jurídica tributaria (problema atribución): la capacidad jurídica tributaria que
es “la aptitud para ser titular de obligaciones y eventualmente de derechos, en el ámbito fiscal” que no debe
confundirse con la capacidad contributiva, pues se pueden dar casos de sujetos que teniendo capacidad jurídica
tributaria carezcan sin embargo de capacidad contributiva).
En general los conceptos del derecho civil sobre capacidad jurídica pueden ser trasladados al Derecho Tributario, por
lo cual quien resulte capaz para el derecho común resultará capaz para el tributario, pero no necesariamente quien
resulte incapaz en el derecho común lo será también en el tributario. Así, tal como vemos en los incisos c y d del
artículo citado, el derecho tributario asigna capacidad tributaria a figuras que el derecho común les niega capacidad
jurídica (como es el caso de la UTE que tributan IVA o las sucesiones indivisas que tributan por Ganancias.
Claro que estas figuras sólo tienen capacidad tributaria del derecho, por lo cual se crearán figuras de representación
de ellas destinadas a ejercer la capacidad de hecho de las mismas, es decir de obrar frente al fisco.
Cabe aclarar, además, que no todo lo dotados de capacidad jurídica tributaria para ser contribuyentes, podrán serlo
para todos los tributos, si no (tal como expresa el artículo 5 al final de su primer párrafo) sólo cuando “se verifique la
realización del hecho imponible de acuerdo las condiciones que establezca las respectivas leyes tributarias”. Así, por
ejemplo, en el impuesto sobre los Capitales (ley 21.287) sólo pueden ser contribuyentes las sociedades y entidades

LA (0351) 155086749 año 2020
que menciona la ley, pero no las personas físicas; en cambio en el impuesto sobre los bienes Personales, únicamente
tienen capacidades el contribuyente, las personas físicas y sucesiones indivisas, pero no las entidades colectivas.
Pero la cuestión (el problema a resolver), es si puede existir un doble régimen de capacidad dentro de un mismo
ordenamiento jurídico y al respecto se han dado tres tesis o respuestas doctrinales:
Primera tesis positiva: dice que, en base a la autonomía calificadora legislativa del derecho tributario, el legislador
puede en base al principio de capacidad contributiva, ampliar la nómina de sujetos con personalidad jurídica del
derecho común.
Segunda tesis negativa: se basa en los principios de no contradicción y de unidad del sistema, por lo cual, si el
ordenamiento sólo es uno, no pueden existir contradicciones internas; no se puede por un lado negar algo y por otro
lado ordenarlo.
OM
Tercera tesis intermedia (económica): intenta evitar la discusión jurídica sobre las contradicciones del sistema, y dice
que lo que el derecho tributario procura (al asignar capacidad tributaria a figuras que no tienen capacidad civil en el
derecho común) no es crear nuevos entre jurídicos (no busca adjudicar personalidad), si no alcanzar de una manera
indirecta a aquellas personas físicas (para el caso de las sucesiones indivisas) o jurídicas (en el caso de las UTE) que
integran a las mismas.
.C
Lo cierto es que el derecho tributario ya les asigna capacidad tributaria, para lo cual se deben dar tres requisitos
-Una cierta unidad económica. (Haber al menos un patrimonio mínimo)
-Una finalidad de acuerdo a esa unidad económica (hacer una ruta)
-Una autonomía funcional.
DD
Conclusión: hay entes que, aunque carezcan de personería jurídica, pueden ser considerados por el Derecho Tributario
como sujetos pasivos de Obligaciones Tributarias, cuando revistan el cumplimiento de estos tres requisitos. Pero ojo,
no confundir creyendo que el derecho tributario modifica el régimen de capacidad pues no lo hace, sino que sólo
103
designa como contribuyentes a esas personas.
LA
Segundo problema “económico” derivados de la Traslación del Impuesto (problema de Disociación): la traslación es
un fenómeno que se da cuando el contribuyente designado por la ley no es quien en realidad soporta el peso
económico o impuesto, sino que por distintos mecanismos hace que es el peso tributario recaída en tercera personas.
O sea, se produce una disociación entre quien realiza el hecho imponible y quien soporta la carga económica (por
ejemplo, en el IVA o de los Impuestos Indirectos en general). El problema es esa falta de coincidencia entre sujeto, al
FI
cual la ley consideró como realizador del hecho imponible, y el sujeto que finalmente soporta la carga.
Tercer problema “procesal” derivado de la Traslación del Impuesto (problema de Repetición): el mayor problema que
origina el fenómeno de la traslación se da cuando el contribuyente (designado por la ley) plantea judicialmente una
repetición por haber pagado un impuesto trasladable (indirecto) que no le correspondía o simplemente pagó demás;

el problema se divide en dos:
Por un lado, decidir si el actor deberá o no probar un empobrecimiento (demostrar que no trasladó a terceros el monto
de la carga tributaria, pues de lo contrario estaría cobrando dos veces y habría un enriquecimiento sin causa).
Originariamente (Caso Freytes de 1920) la posición de la CSJN fue no interesarse por la discusión por entender que la
traslación es un fenómeno de índole económica, es decir ajeno al proceso y que por lo tanto no debe ser probada
(fallo ratificado en la causa Petroquímica Argentina SA.) Luego hubo un caso intermedio, la jurisprudencia de la corte
el llamado “Mellor Goodwin”, luego del cual la ley 11.683 incorporó como requisito la necesidad de acreditar el
empobrecimiento (último párrafo del artículo 82).
Por otro lado, se pone en cabeza del contribuyente aportar una prueba negativa casi imposible (demostrar que no
trasladó).
Responsable por deuda ajena (responsables tributarios)
Tal como su título indica, estos sujetos responden por deuda ajena, ya que no son los realizadores del hecho imponible
ni titulares de la capacidad contributiva (característica que comparten con el “sustituto tributario”) pero sin embargo
la ley por un criterio para asegurar y o agilizar el cobro del crédito fiscal (este fundamento de la figura), ordena que
deben responder ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias (deberes y pago) debido a un especial vínculo
LA (0351) 155086749 año 2020
jurídico o económico que mantiene con el contribuyente pero entonces, ¿en qué se diferencian del sustituto? En que,
respecto al contribuyente, el responsable quedará “junto a” y el sustituto queda “en lugar de” (como vimos).
Responsable: “es aquella persona a la cual la ley declara como deudor del tributo junto al contribuyente”
El deudor (efectivamente lo es y queda colocado al lado del contribuyente), pero no es sujeto pasivo porque no es él
quien realiza el hecho generador; el responsable también tiene su propio hecho ante el cual la ley lo califica de tal,
pero se llama “presupuestos de responsabilidad” y en forma genérica se podría decir que ese hecho es la
“representación” (es responsable, porque es el “el representante de”). Decimos “genérica” pues renglones más abajo
veremos que los agentes de retención y percepción no cumplen una función de representación, sino que actúan por
cuenta propia, y además en el art. 8 veremos personas que resultarán responsables sin ser representantes.
Esta diferenciación entre “sujeto pasivo propiamente dichos” (responsable por deuda propia) y “responsables”
(responsable por deuda ajena), tiene una importancia decisiva debido a que el responsable (por deuda ajena) queda
sujeto a un régimen jurídico distinto. Ya que resultaría incoherente darles mismo tratamiento jurídico que se le da a
OM
un individuo al cual la ley eligió por su capacidad contributiva, a que una persona a la cual la ley eligió simplemente
para garantizar de crédito tributario.
Características de la condición de “responsables”.

1. Tiene que ser expresamente designado por la ley.
2. Responsable por deuda de otro, es decir junto al sujeto pasivo (nunca se encuentra la posición principal).
.C
Hay distintas maneras o técnicas de organizar el modo en que se responde. Existen tres regímenes:
a. En la ley tributaria española se da más bien lo que podría llamarse “responsabilidad subsidiaria”, pues el responsable
si bien deberá también responder con la totalidad y de su patrimonio, lo hará solo recién después que se hayan
agotado las instancia contra contribuyente y o sus bienes.
DD
b. En Córdoba se puede ir en forma directa y sin requisitos previos indistintamente en contra del contribuyente y o
contra el responsable.
c. A nivel nacional si bien la ley 11.683 dispone un régimen de responsabilidad solidaria (no requiere primero que se
agote el patrimonio del contribuyente), en realidad se trata de una responsabilidad de segundo grado, pues el fisco
104
sólo podrá ir contra los responsables, sólo cuando previamente se verifique el incumplimiento de los supuestos
(requisitos) exigidos por el artículo 8.
LA
Comparación con otras figuras:

Con el sujeto pasivo: El sujeto pasivo realiza el hecho imponible y se le imputa capacidad contributiva, el responsable
en cambio cumple con el presupuesto de responsabilidad y no es considerada su posible capacidad contributiva.
Con el deudor solidario: el responsable solidario solo cumple con una función de garantía derivada de encontrarse
FI
bajo el presupuesto de responsabilidad establecido por la ley. En cambio, el deudor solidario es efectivamente un
contribuyente (un sujeto pasivo) pues participó en la realización conjunta del hecho imponible y como consecuencia
de ello es propiamente un deudor frente al fisco (todos los deudores solidarios forman un frente común ante el fisco
y por ello el fisco puede ir indistintamente contra cualquiera de ellos). Ejemplo: condominio de un inmueble ante el
Impuesto Inmobiliario.

El responsable no excluye de la relación tributaria al contribuyente (destinatario legal que cumple el hecho imponible).
Respecto a esta figura, será importante tener en claro lo que comparten como semejanzas:
-Son ajenos a la realización del hecho imponible
-No requieren capacidad contributiva
-La ley lo califica de tal (pero no espere una cuestión discrecional sino por guardar alguna clase de nexo económico
jurídico con el contribuyente, como paternidad, tutela, sindicatura, actividad comercial).
-La ley les concede el resarcimiento por vía civil.
El Sustituto Tributario (del contribuyente).
Es alguien que reemplaza “ab initio” al contribuyente de la obligación tributaria, por lo cual la relación (de crédito y
deuda) queda organizada a través de un solo vínculo jurídico: entre el fisco y el “sustituto tributario” (no entre el fisco
y el contribuyente, ya que el sustituto lo desplaza). Es decir, que al desplazar al contribuyente no queda obligado “junto
a” el destinatario legal tributario, (como si sucede en cambio en el caso de los responsables solidarios que enseguida
analizaremos), si no “en lugar de”, el destinatario legal tributario. Su condición de “sustituto” está solo basada en un
imperativo de la ley, la cual lo designa como tal, pero se debe tener en claro respecto de este sujeto que:
-No es quien realiza el hecho generador.
-No es considerada su capacidad contributiva.
LA (0351) 155086749 año 2020
Estas figuras utilizadas ante los llamados “beneficiario del exterior” (por ejemplo, para el pago de dividendos de S.A a
un socio que vive en el exterior). Por razones de practicidad en la recaudación y de seguridad del crédito tributario se
produce un desplazamiento y el fisco ya no tiene ninguna acción contra la persona, la cual, si bien es titular de la
capacidad contributiva, pierde su calidad de obligado al pago (ni siquiera queda como deudor solidario), pero el
sustituto si tendrá contra el contribuyente sustituido acción de resarcimiento por vía Civil.
Como se ve, la sustitución no significa que el patrimonio o la renta del contribuyente se liberen de sufrir la carga
pecuniaria del tributo, pues si bien no la sufrirá por vía de su relación tributaria con el fisco, si la sufrirá por vía de su
relación civil con el sustituto, traducida en la obligación de resarcimiento.
Si bien esta figura no se encuentra expresamente en la ley 11.683, igualmente se reconoce su existencia; si se
encuentran otras leyes como la del impuesto a las Ganancias (20.628) o la de Impuestos sobre el Patrimonio Personal.
Así como también en el Impuesto a los Premios de Determinado Juegos y Concursos, quien obtiene un premio, es el
destinatario legal tributario, pero es sustituido y queda fuera de la relación jurídica tributaria. El vínculo se traba entre
OM
el fisco y el organizador del juego.
Se cuestiona mucho la naturaleza jurídica de esta figura:

• Para algunos no existe sustituto,
• Para otros es un procedimiento de ejecución contra terceros,
• Lo consideran un intermediario que recaudó por cuenta del estado.
.C
Responsables continuación (Trabajo de Ernesto Celdeiro)
ARTICULO 6º — Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Están obligados a pagar el tributo al Fisco, bajo
pena de las sanciones previstas en esta ley:
DD
1. Con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda
tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación,
etcétera, en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables:
105
a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro.
LA
b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con capacidad restringida,
en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, quienes ejerzan la
FI
administración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades,
empresas y patrimonios a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 5°.

e) Los administradores de patrimonios -incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o administradoras de
fideicomisos y fondos comunes de inversión-, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan
determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los
titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con
facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos.
2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes
respectivas.
Concepto
Los denominados “responsables por deuda ajena” surgen de la ley y deben hacer frente a la obligación tributaria,
no en virtud de su capacidad contributiva, sino en razón de que el texto legal del impuesto que se trate
expresamente lo ha puesto en ese lugar como un medio de hacer efectiva la deuda impositiva.
Se distinguen los siguientes tipos de responsables:
a) responsables sustitutos: es un sujeto ajeno a la realización del hecho imponible, que por disposición de la ley
ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria; como
LA (0351) 155086749 año 2020
no realiza el hecho imponible, no es quien debe sufrir el detrimento patrimonial. Si bien queda como único sujeto
vinculado ante el Organismo Fiscal, el pago no lo realiza con recursos propios, si no con los de los sujetos del art.
5 de la LPT.
b) responsable solidario: también es ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero la ley le ordena pagar el
impuesto producto de aquel (puede interpretarse lo como el sujeto que está “al lado” del contribuyente).
Características
Los elementos que caracterizan la responsabilidad por deuda ajena son los siguientes:
a) Factor de atribución
Se refiere al fundamento por el cual el responsable por deuda ajena resulta obligado al pago del gravamen. Además,
permite comprender los aspectos que los separan del contribuyente propiamente dicho. En efecto, para este último,
el criterio de atribución del hecho imponible es netamente económico, en tanto que, para los responsables por deuda
OM
ajena, el mismo resulta de la ley, y puede ser:
• Una relación particular entre el responsable y el deudor tributario
• La sucesión, en particulares situaciones de derecho o, de hecho
• La violación de una norma legal, o
• La consecuencia de una carga.
b) Identidad de la prestación
.C
La prestación debida por el contribuyente guarda identidad con la que se exigirá al responsable por deuda ajena; de
allí que la obligación tributaria en cabeza de este no puede ser superior a la de aquel. Por lo tanto, debe concluirse
que el pago realizado por el contribuyente libera al responsable, y una hipotética prescripción liberatoria operada a
favor del primero tiene similar efecto sobre el segundo.
DD
c) Responsabilidad limitada
El art. 6 de la ley de procedimiento limita su responsabilidad a los recursos que administran, perciban o dispongan
como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares
106
de los bienes administrados o en liquidación, etc. Así pues, cuando los sujetos en cuestión no tengan a su cargo la
administración o no perciban o dispongan de los recursos de los contribuyentes, podrán excluir su responsabilidad;
LA
caso contrario, están obligados a dar cumplimiento a la obligación tributaria de sus representados.
La solidaridad es de carácter subjetiva, no automática y, en general, requiere la ocurrencia de una conducta habitual
disvaliosa del responsable por deuda propia. Asimismo, es de carácter subsidiario y necesita de una acción previa de
intimación por parte del sujeto activo de la relación jurídico tributaria al contribuyente.
FI
d) Resarcimiento a cargo del contribuyente

El responsable por deuda ajena hace frente a una deuda que no le es propia y, por lo tanto, debe otorgársele la
posibilidad de resarcirse de quién es el principal deudor, dado que no tiene por qué soportar en su patrimonio una
detracción que no está dirigida a él mismo sino al patrimonio del contribuyente cuya capacidad contributiva fue la
que tuvo en cuenta el legislador al establecer el tributo.

Sobre el particular, se ha señalado que la relación jurídica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su
acreedor no es titular de un derecho subjetivo público, y porque se trata de una relación patrimonial en la cual la
prestación que constituye su objeto, no es un tributo. Al no ser ésta una relación de carácter público, sino que el
derecho privado, se rige por las normas del derecho común.
e) Sanciones en caso de incumplimiento

La ley de procedimiento tributario establece que los representantes enumerados en los cinco primeros incisos de del
artículo seis, son responsables de las sanciones previstas en los artículos 38, 39, 40, 45 y 46.
Es importante destacar que esta regla no alcanza a los agentes de retención y percepción ya que se encuentran
enunciados en el sexto inciso del artículo 6.
Sujetos contemplados
A. El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro
Acertadamente, la doctrina indica que, en la actualidad, esta norma es innecesaria, ya que tiene aplicación para
todos los gravámenes. Antiguamente su alcance era distinto, en tanto sólo se refería al caso particular el impuesto a
los réditos, porque en su origen, la LPT sólo era aplicable a dicho tributo.
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B. Los Padres, tutores y curadores de los incapaces
Los incapaces carecen de capacidad de ejercicio, estando sus bienes bajo la administración que aquella persona que
ejerce su representación. Requiere curatela el mayor de edad incapaz de administrar sus bienes y se encuentra
regulada en el artículo 138 y siguientes CC.
Los padres y tutores son aquellos que tienen a su cargo a los menores. Los primeros, en ejercicio de la
responsabilidad parental artículo 641 CC y los segundos, en ejercicio de la tutela según lo prescripto por el artículo
100 CC.
C. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores
legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de estos, el cónyuge supérstite y los herederos.
El administrador legal es, el heredero beneficiario que no hace abandono de la herencia; esto es así hasta tanto no
OM
se produzca una decisión judicial sobre la persona del administrador.
El Código Procesal Civil Y Comercial de la Nación en su art. 709 prescribe los pasos a seguir para designar al
administrador. En primer término, lo designan los herederos; si no hay acuerdo, el juez designará como administrador
al cónyuge supérstite, y a faltar, renuncia o idoneidad de éste, se designará al propuesto por la mayoría, salvo que se
invocaren motivos especiales que a criterio del juez fueren aceptables. Por lo demás, el administrador de la herencia
es el que deberá satisfacer las obligaciones tributarias que surjan.
.C
D. Los directores, gerentes y demás representantes de las personas colectivas.
La disposición comprende a los directores y gerentes de las personas jurídicas y a los representantes de otros entes
que pese a carecer de personalidad jurídica según las leyes comunes, son considerados como contribuyentes o el
DD
derecho tributario. A todos ellos le incumbe la obligación legal, pero se ha considerado al respecto que la
responsabilidad es imputable a quienes hubieran estado en ejercicio de sus cargos a la fecha de vencimiento de las
obligaciones impositivas y no sus antecesores o sus sucesores.
La responsabilidad de los directores, gerentes o administradores de empresas ha tenido un gran tratamiento en la
107
jurisprudencia, y de esa surge que la misma es siempre subjetiva, por lo cual es necesario que el gerente, director o
administrador de que se trate haya tenido bajo su disposición o administración los medios para cumplir con las
LA
obligaciones que se derivan de las leyes y que por omisión, culpa o negligencia no lo haya hecho. Fallo De Corte
Carlos Monasterio Da Silva 02/10/1970.
E. Administradores y mandatarios
FI
La ley considera responsable de la obligación de pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, a los
administradores de patrimonios, empresas o bienes siempre que, en ejercicio de sus funciones, puedan determinar
íntegramente la materia imponible que las respectivas leyes tributarias gravan en cabeza de los titulares de dichos
recursos.
En ese sentido, se coloca a los mandatarios con facultad de percibir dinero, en igual posición que a los administradores

de patrimonios, empresas y bienes, razón por la cual serán responsables en tanto y en cuanto en el ejercicio de sus
funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible. Señala Giuliani Fonrouge que la equiparación que
se hace de aquellos con los administradores no es equitativa, en virtud de que el mandatario, aunque conozco la
situación fiscal del negocio que tiene en sus manos, no lo administra.
F. Agentes de retención y percepción
Los agentes de retención y de percepción son los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a los que, no obstante
ser ajenos al hecho imponible, el legislador les impone la obligación de ingresar el gravamen correspondiente a
aquellos que realizan ese hecho y que generalmente se denomina contribuyentes.
El agente de retención recauda para la Dirección General Impositiva y, a tales efectos, se le impone el cumplimiento
de una obligación de hacer en interés del fisco (amputar, restar, detraer de la riqueza a entregar al contribuyente). Se
trata de aquellos sujetos a los que la ley les atribuyo el deber de practicar retenciones por deuda tributaria a terceros,
sobre los fondos de que disponen cuando con su intervención se configure presupuesto de hecho determinado por la
norma legal, obligándonos a ingresar al fisco los importes retenidos en el término y las condiciones establecidas, dado
que tal actividad que se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente, en virtud de una
disposición legal que así lo ordena y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria.

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Por su parte, el agente de percepción es quien, con motivo de la entrega de un bien o prestación de un servicio, recibe
una suma en concepto de impuesto, que ha agregado sobre el precio de la operación.
La responsabilidad patrimonial de los agentes de retención y de percepción será distinta según revistan el carácter de
responsable solidario o de sustitutos.
Cuando la responsabilidad solidaria, el acreedor podrá dirigirse indistintamente contra el tercero o contra del
contribuyente, luego de vencido el plazo para el pago del tributo y siempre, claro está, que no se le haya practicado la
amputación o la percepción correspondiente, puesto que de haber sido así, finalizaría toda relación que puedan tener
con el fisco. Sí, por el contrario, asume la calidad de sustituto, en tanto desplazan totalmente el contribuyente, son los
únicos obligados y sólo ellos responden por la deuda tributaria, excepto en los supuestos de insolvencia.
A diferencia de los sujetos enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6 de la LPT, en el caso de los agentes
de retención no es requisito para que nazca su responsabilidad personal y solidaria que la administración federal de
ingresos públicos intime previamente el pago al contribuyente. Ello surge del inciso c del artículo 8 de la LPT, por lo
tanto, el agente de retención no goza del requisito comúnmente denominado “beneficio de excusión”
OM
G. responsables sustitutos
El responsable sustituto desplaza al contribuyente, quedando como principal responsable el cumplimiento de la

obligación. Esta responsabilidad sustitutiva hace a la constitución misma de la relación impositiva.
La LPT, no disponen quién puede ser responsable sustituto y que contribuyentes pueden ser sustituidos, pero tampoco
veda la posibilidad de que las leyes tributarias establezcan responsabilidades sustitutivas. Los motivos que inducen al
.C
legislador establecer esta clase de responsabilidades son de carácter meramente fiscal y responden a la necesidad de
hacer más fácil y segura la recaudación del gravamen.
El sustituto está obligado a cumplir con las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. Es un deudor
en nombre propio, pero obligado a pagar una deuda ajena. Así, se ha dicho que, por constituirse el responsable
DD
sustituto en deudor principal por mandato expreso de la ley, la obligación que asume es personal, aun cuando tiene
origen en una deuda tributaria ajena entendida en el sentido de “capacidad contributiva ajena”. Nace una única
relación jurídica entre el responsable sustituto y el Fisco, en virtud de la cual aquél queda obligado a ingresar el
impuesto, sin que pese siquiera una responsabilidad solidaria en cabeza del titular del patrimonio que da lugar a la
108
imposición. El responsable sustituto no es responsable solidario, sino obligado principal y excluyente frente al erario;
pasa a transformarse de responsable por deuda ajena en responsable por deuda propia con todas las implicancias que
LA
de ello se derivan.
Deberes formales a cargo de los responsables por deuda ajena.
ARTICULO 7º — Las personas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo anterior tienen que cumplir por cuenta
FI
de los representados y titulares de los bienes que administran o liquidan, los deberes que esta ley y las leyes
impositivas imponen a los contribuyentes en general para los fines de la determinación, verificación y fiscalización de
los impuestos. Las personas mencionadas en los incisos d) y e) de dicho artículo tienen que cumplir los mismos deberes
que para esos fines incumben también a las personas, entidades, etc., con que ellas se vinculan.
Este artículo, al hacer mención de los deberes que las leyes imponen a los fines de la determinación, verificación y

fiscalización de los impuestos, se refiere a los deberes formales que recaen sobre los responsables del cumplimiento
de las deudas tributarias ajenas, con excepción de los agentes de retención y percepción (a quienes el artículo 8 inc.
c, les impone la responsabilidad en sus propios bienes por los impuestos no retenidos o que retenidos no ingresaron).
Obsérvese que el legislador optó por redactar el precepto dividiendo a los responsables tratados en el artículo seis de
la ley. En tal sentido, alude a los cónyuges, Padres, tutores, curadores, síndicos y liquidadores, por un lado, incs. a, b y
c, y a los administradores, representantes y mandatario en incs. d y e, por el otro. Esto ha sido objeto de críticas por
parte la doctrina, y dándose a la composición de la norma jurídica el carácter de deficiente, puesto que todas esas
personas están sujetas a los mismos deberes formales.
Entre esas obligaciones se encuentran, entre otras, las siguientes:
• Presentación de las declaraciones juradas acerca de la materia imponible y de pagar el gravamen y
• Observancia de las normas sobre verificación y fiscalización que impone la propia LPT; y las leyes impositivas,
así como sus respectivas reglamentaciones.
Cuando se trate de representantes legales, éstos serán responsables por la omisión de los deberes formales, sin que
puedan ampararse en las circunstancias en que el acto omitido no encuadra, normalmente, en sus actividades. Por su
parte, y en lo que hace a los mandatarios, sus responsabilidades se circunscriben a los límites resultantes del mandato
que ejercen, de modo que, aun pudiendo determinar íntegramente la materia imponible en el ejercicio de aquel, sólo

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quedarían obligado por la deuda de sus representados en la parte en que el mandato conferido les da autonomía de
acción.
Responsables en forma personal y solidaria con los deudores
ARTICULO 8º — Responsables en forma personal y solidaria con los deudores del tributo. Responden con sus bienes
propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen,
sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los puntos a) a e), del inciso 1, del artículo 6° cuando, por incumplimiento
de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no regularizan su situación
fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un
procedimiento de determinación de oficio. No existirá esta responsabilidad personal y solidaria respecto de aquellos
OM
que demuestren debidamente que dicha responsabilidad no les es imputable subjetivamente.
En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de las sociedades regidas por la Sección IV del Capítulo I de
la Ley General de Sociedades N° 19.550 (t.o. 1984) y sus modificaciones, y los socios solidariamente responsables de
acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas
jurídicas que ellos representen o integren.
.C
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los síndicos de los concursos y de las
quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados
por los responsables, respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio respectivo; en
particular, tanto si dentro de los quince (15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial como si con
DD
una anterioridad de quince (15) días al vencimiento del plazo para la verificación de los créditos, no hubieran requerido
a la Administración Federal de Ingresos Públicos las constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y
condiciones que establezca dicho organismo.
109
c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener, una vez vencido el plazo de quince (15) días de la
fecha en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han abonado el gravamen,
LA
y sin perjuicio de la obligación solidaria de los contribuyentes para abonar el impuesto no retenido desde el
vencimiento del plazo señalado.
Asimismo, los agentes de retención son responsables por el tributo retenido que dejaron de ingresar a la
Administración Federal de Ingresos Públicos, en la forma y plazo previstos por las leyes respectivas.
FI
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá fijar otros plazos generales de ingreso cuando las circunstancias
lo hicieran conveniente a los fines de la recaudación o del control de la deuda.
d) Los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibido, dejaron de ingresar a la

Administración Federal de Ingresos Públicos en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas, si no
acreditaren que los contribuyentes no percibidos han abonado el gravamen.
e) Los sucesores a Título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias
consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus
propietarios o titulares, si los contribuyentes no regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la
intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio.
La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará:
1. A los tres (3) meses de efectuada la transferencia, si con una antelación de quince. (15) días ésta hubiera sido
denunciada a la Administración Federal de Ingresos Públicos.
2. En cualquier momento en que la Administración Federal de Ingresos Públicos reconozca como suficiente la solvencia
del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto.
f) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del
tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte del contribuyente,
LA (0351) 155086749 año 2020
siempre que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se hubiere formulado denuncia penal
en su contra. Esta responsabilidad comprende a todos aquellos que posibiliten, faciliten, promuevan, organicen o de
cualquier manera presten colaboración a tales fines.
g) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del
importe aplicado a su cancelación, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no
regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago.
h) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas, de un agrupamiento de colaboración

empresarial, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación o de otro contrato asociativo respecto
de las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el monto de estas últimas.
i) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no
OM
autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin
número incorporado a continuación del artículo 33 de esta ley. En este caso responderán por los impuestos adeudados
por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por esta última, siempre que no
puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.
Responsabilidad de los cinco primeros incisos del artículo seis (presupuesto general)
.C
Inciso a: en este inciso están alcanzados los sujetos de enumerados en el artículo 6 del inc. a al e.
Con el dictado de la ley 26.044, se amplió los sujetos agregándose los socios de sociedades irregulares y a los socios
de sociedades de hecho, lo cual condice con la letra que emana de las disposiciones del derecho común.
DD
La responsabilidad establecida para con los administradores y representantes no hace más que coincidir con lo
normado por el artículo 59 de la ley de Sociedades Comerciales., Que estipula que quienes faltan en sus obligaciones
son responsables, ilimitada y solidariamente, por los daños y perjuicios que puedan resultar de su omisión. Así, los
matices que contienen cada una de las normas no modifican el análogo tratamiento que se le acuerda, tanto la ley
110
comercial como en la ley tributaria como a la conducta en quienes representan a la sociedad.
En cuanto al instante a partir del cual nace la obligación tributaria, es que acaecer cuando concurran las siguientes
LA
condiciones:
A. Que se hubiera intimado el pago contra al deudor principal sea o no una determinación de oficio y
B. Que éste no hubiere cumplido con su obligación de pago dentro de los plazos señalado por la ley (esto es,
dentro de los quince días hábiles siguientes de la referida notificación o intimación)
C. No existirá esta responsabilidad personal y solidaria respecto de aquellos que demuestren debidamente que
FI
dicha responsabilidad no les es imputable subjetivamente.
El legislador ha venido así a establecer el momento a partir del cual debe entenderse “incumplida la intimación de
pago del principal”, quedándose así de modo claro que no resulta necesario que la intimación o determinación al
principal se encuentre firme.

Sobre el particular, nuestro Máximo Tribunal puntualizó que no se advierte obstáculo legal alguno para que el fisco
comience el procedimiento de determinación de oficio con el objeto de verificar la eventual responsabilidad
personal y solidaria, aun antes de intimar el pago al deudor principal. Sin embargo, sólo a la expiración del plazo
otorgado al deudor principal podrá tener por configurado su incumplimiento, el que habilita en forma subsidiaria la
extensión de la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena (causa Stella Maris Brutti y en idéntica
solución Bozzano). Es decir, en necesario que la intimación al principal se encuentre incumplida, para imputar, en
definitiva, la responsabilidad solidaria.
La última parte del primer párrafo del inciso a, establece que no existirá esta responsabilidad personal y solidaria
respecto de aquellos que demuestren debidamente que dicha responsabilidad no les es imputable
subjetivamente. Por ende, en el caso de que el tercero pueda probar que no es responsable por el incumplimiento,
no por una conducta propia sino en virtud del actuar del deudor, no deberá responder personal y solidaria.
la doctrina considera acertada la incorporación de este principio en la norma ya que sostenía que para que los
directores, gerentes o administradores se le pueda exigir el pago de la obligación por incumplimiento de sus
deberes, el ente recaudador debía probar la responsabilidad subjetiva de los mismos, es decir, que existía culpa o
dolo en los hechos que se le imputaban. O sea, el presupuesto de la responsabilidad solidaria es el antijurídico
incumplimiento de los deberes tributarios que el responsable por deuda ajena tuviere a su el cargo, no siendo
LA (0351) 155086749 año 2020
suficiente ocupar el cargo de director o gerente de la persona jurídica; pues sólo a lo que administran o disponen de
los bienes les alcanzaba la responsabilidad solidaria. (Causas Monasterio Da Silva y Costas Roberto).
En este marco, y teniendo en cuenta la vigencia de la garantía del debido proceso, en todos los casos en que
pretenda hacerse efectiva la responsabilidad solidaria deberá sustanciarse el procedimiento de determinación de
oficio reglado aun cuando el crédito reclamado no requerirá el cumplimiento de tales recaudos para tornarse
exigible al deudor. Ello es así por cuanto resulta indispensable que los responsables pueden aportar en el
procedimiento administrativo todos los elementos de hecho y de derecho en los exoneren de responsabilidad (Causa
Barrenechea, Ignacio).
En definitiva, nos encontramos frente a responsables solidarios, cuya obligación es de carácter subsidiario, de lo cual
se desprende claramente que, en primer lugar, debe accionar ese contra deudor principal, y recién si este no hace
frente a su obligación como contribuyente, podrá hacerse valer la responsabilidad accesoria en cabeza de sus
representantes. Por lo tanto, el Organismo Recaudador no podrá elegir discrecionalmente la figura de los referidos
OM
responsables solidarios para reclamarles la obligación tributaria, sin previa acción contra el contribuyente.
Casos especiales
Síndicos de concursos y quiebras
El inciso b el artículo ocho, establece una responsabilidad personal y solidaria, de carácter general, a los síndicos de
las quiebras y los concursos que no efectuarán las gestiones para la determinación y pago de impuestos adeudados
.C
por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra,
según el caso.
si dentro de los quince (15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial como si con una anterioridad
de quince (15) días al vencimiento del plazo para la verificación de los créditos, no hubieran requerido a la
DD
Administración Federal de Ingresos Públicos las constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y
condiciones que establezca dicho organismo.
111
LA
La Resolución General 1975 Afip, establece que los síndicos designados en los concursos preventivos o quiebras y la
liquidadores de entidades financieras regidas por la ley 21526 y sus modificaciones, o de otros entes cuyos
regímenes legales que deben similares procedimientos deberán requerir, dentro de los quince días corridos de haber
aceptado el cargo, las constancias de las deudas que mantiene el fallido, concursado o entidad liquidada por los
tributos y gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentren cargo de este organismo.
Asimismo, dispone que la obligación citada, deberá formalizarse mediante la transferencia electrónica de datos, vía
FI
internet, a cuyo efecto los funcionarios mencionados deberán contar con la clave fiscal que otorga el fisco. A través
de la dispensa, se pretende que el organismo fiscal cuente con el tiempo suficiente para calcular la deuda tributaria
del contribuyente y presentare correspondiente pedido de verificación del crédito durante el pedido de verificación
de créditos otorgado a los acreedores, evitando de esta forma los gastos que debería afrontar en caso de presentar
su crédito a través de un incidente de verificación tardía.

Agentes de retención y de percepción incisos c y d
Los incisos C y D del artículo 8 de la LPT, define la responsabilidad de los agentes de retención y o percepción por el
tributo que omitieron retener o percibir, o que, retenido o percibido, dejaron de ingresar el organismo recaudador:
Dentro de los quince días hábiles siguientes al que correspondía efectuar la retención; o
El caso de percepción del tributo, en la forma y tiempo que determinen las leyes; o
Dentro del plazo fijado por el Ente Fiscalizador, cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la
recaudación o del control de la deuda.
No obstante, el precepto mencionado contiene una causal que o vía dicha responsabilidad y que se configura cuando
el agente acredita que el contribuyente ha pagado un gravamen que se le reclama, circunstancia que debe ser
demostrada por quien pretende liberarse, siendo indiscutido el príncipe procesal de que siempre al cargo de quien
afirmó de hecho la prueba de su existencia cuando pretende juntar en él un derecho. De este modo, el agente logra
probar el pago del gravamen, por ejemplo, a través de las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, y
de las que surja discriminando el pago realizado y la persona que lo abonado, quedaría liberado de toda

LA (0351) 155086749 año 2020
responsabilidad, excepto de la sanción por infracción formal que prevé el artículo 39 de la ley de procedimiento
tributario.
Asimismo, la responsabilidad patrimonial de estos sujetos será distinta según revistan el carácter de responsable
solidario o sustituto. En efecto, cuando la responsabilidad sea solidaria, el Organismo Recaudador podrá dirigirse
indistintamente contra este tercero o contra el contribuyente, luego de vencido el plazo para el pago del tributo y
siempre, claro está, que no se le haya practicado la amputación o la percepción respectiva puesto que de haber sido
así, finalizaría toda vinculación que pueda tener el contribuyente con el fisco(si el estado sujeta al contribuyente o
soportar la retención o percepción del gravamen, debe quedar liberado de su obligación tributaria en la medida de la
retención o percepción). En cambio, si lo agente asume la calidad de sustitutos, en tanto desplazan totalmente el
contribuyente, serán los únicos obligados y sólo ellos responden por el monto debido, excepto en los supuestos de
insolvencia.
Por lo tanto, cuando el art. 8 establece la responsabilidad solidaria de los agentes con el contribuyente debe
entenderse que dicha solidaridad de existe cuando el agente de retención o percepción no ha retenido y percibir el
OM
gravamen, porque, en tal caso, para el contribuyente no se ha extinguido su obligación tributaria, y, por otra parte,
los agentes de retención o percepción quedan obligados (solidariamente) por no haber cumplido los deberes su
cargo.
En cambio, cuando el agente de retención o percepción cumple con su obligación, el contribuyente queda liberado
de su obligación porque lo ha abonado con sujeción al modo previsto por la ley, pero el agente de retención o
percepción queda obligado directamente frente al Estado, porque tiene en su poder del dinero con que el
contribuyente canceló su obligación. Si el contribuyente continuará siendo responsable solidario estaría obligado a
.C
soportar la retención o percepción y si la gente no ingresar de gravamen debería pagar de nuevo (lo cual no es
correcto)
Por último, importante destacar, que para que nazca la responsabilidad de los agentes de retención y percepción, no
es requisito la intimación previa al deudor principal.
DD
Sucesores a título particular en activos y pasivos de empresas o explotaciones inc. e.
Conforme al inciso e, existirá responsabilidad personal y solidaria para los sucesores a título particular en el activo y
112
pasivo de empresas o explotaciones que la legislación impositiva considere como unidades económicas aptas para
producir en forma íntegra el hecho generador de la obligación tributaria, si los contribuyentes no cumplieran con la
LA
intimación a meter que de pago que se le formule. El artículo 21 del reglamento especifica que quedan comprendidos
tanto los sucesores particulares por título oneroso como por título gratuito. No obstante, la responsabilidad del
adquirente caducará sobre la deuda indeterminada en los siguientes casos:
1. A los tres meses de efectuada la transferencia, si con antelación de quince días hábiles esta hubiera sido denunciada
a la Administración Federal De Ingresos Públicos.
FI
2. En cualquier momento en que la Afip reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que
pudiera adeudar se ponen que acepte la garantía que éste le ofrezca.
Terceros que por culpa o dolo faciliten la evasión

En el inciso f los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la
evasión del tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte del
contribuyente, siempre que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se hubiere formulado
denuncia penal en su contra. Esta responsabilidad comprende a todos aquellos que posibiliten, faciliten, promuevan,
organicen o de cualquier manera presten colaboración a tales fines.
Esta responsabilidad comprende a todos aquellos que posibiliten, faciliten, promuevan, organicen o de cualquier
manera presten colaboración a tales fines.
La doctrina critica la ubicación de la presente disposición, indicando que consecuencia de una deficiente
sistematización y postulando, en cambio, que debería estar ubicado en el capítulo referido a los ilícitos y sus sanciones.
En este supuesto, el legislador no ha requerido la intimación previa al responsable por deuda propia como requisito
para efectivizar la responsabilidad solidaria. Ello porque, cuando en dicho artículo se ha querido existir esa intimación,
se lo ha dicho expresamente.
La actividad de facilitar implica el texto legal “hacerlo para otro” (responsable por deuda propia), ya que, si fuera
propio la conducta y para sí, ya no se estaría el supuesto de solidaridad por operaciones suerte de confusión de sujetos.
Además, debe entenderse que los terceros involucrados en este inciso facilitar la comisión de la infracción prevista del
artículo 46 de esta ley.
LA (0351) 155086749 año 2020
Cedentes de créditos tributarios
El inciso g, establece la responsabilidad personal y solidaria para los excedentes de créditos tributarios respecto de la
deuda tributaria de posesionarios y hasta la concurrencia del importe cedido, si se impugnara la existencia y
legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago. Complementando
lo expuesto, el art. 29 de la ley procedimiento, dispone que la referida responsabilidad se hará valer por el
procedimiento de determinación de oficio, prescribiendo, además, que el fisco no asumirá responsabilidades
derivadas de la transferencia, las que corresponderán exclusivamente y en todos los casos a los cedentes y cesionarios
respectivos.
Cualquiera de los integrantes de una UT o de un agrupamiento de colaboración
OM
El inciso H establece una responsabilidad personal y solidaria respecto de la obligación tributaria generada por el
agrupamiento como tal y hasta su monto.
Contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes apócrifos o no
autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación.
.C
En el inciso I, concrete la existencia dicha responsabilidad cuando los contribuyentes estuvieren obligados a constatar
conforme a las disposiciones del artículo sin número agregado a continuación del artículo 33 en la presente ley. En
este caso, responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergente de la respectiva operación y hasta el
monto generado por ésta, siempre que no pueda acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.
DD
113
Responsables por los subordinados
LA
ARTICULO 9º — Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son también por las
consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos
consiguientes.
La responsabilidad por el hecho de los dependientes, subordinados establecida por la LPT; (conocido como indirecta,
FI
objetiva o refleja) recepta la responsabilidad civil por actos ilícitos que no son delitos que prevé la norma de fondo y
que responden a su caso de culpa ¨in eligendo¨ o de culpa ‘in vigilando’’; pero con la particularidad, en materia fiscal
de que el ´´principal’’ deberá responder por las consecuencias de los hechos u omisiones de sus dependientes, aunque
demuestre que ha realizado las diligencias que ingiere la naturaleza de la obligación y que correspondieren a las
circunstancias de la personas, tiempo y lugar, o que el perjuicio resultare de caso fortuito. Asimismo, debe entenderse

que también quedan incluidas en la norma los actos cometidos por los dependientes, que constituyan ilícitos
tributarios.
En definitiva, lo que se trata de evitar la lesión al fisco por falta de un responsable económicamente solvente. El
fundamento de esta responsabilidad no es el riesgo ni la representación contractual u orgánica, sino que es dispuesta
por la ley a modo de garantía hace tercero, teniendo en cuenta que en especial situación de autoridad que le confiere
su calidad de principal le permite influir en los hechos del subordinado.
En este sentido, se ha sostenido que en materia de negocios esta resolución resulta del todo justa, ya que, así como a
la empresa –colectiva o unipersonal- que posea esa característica le corresponde apropiarse de los ingresos generados
por la actividad de sus subordinados, deberá también hacerse cargo de los resultados negativos que pudieren acaecer.
No se trata más que de una consecuencia de su titularidad del negocio.
Solidaridad Tributaria o Contribuyente Múltiple
Hay solidaridad cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación.
Estos vínculos son autónomos e interdependiente. La solidaridad tributaria puede ser establecida entre
“contribuyentes” entre sí, cuando son plurales. Aquí tenemos varios realizadores del hecho imponible, cada uno seria
destinatario legal tributario de una porción del tributo, pero para la solidaridad tributaria, cada uno queda convertido

LA (0351) 155086749 año 2020
en sujeto pasivo de la relación integra, por ejemplo, los condóminos de un inmueble, con respecto al impuesto
inmobiliario.
El Resarcimiento
Es aquella que se entabla entre el sujeto que pagó el tributo sin ser destinatario legal tributario o que es destinatario
legal tributario en menor proporción de lo que pagó, por una parte, como acreedor y el destinatario legal tributario
como deudor.
Pueden ser acreedores:
-responsables solidarios,
-Sustitutos
-Contribuyentes plurales.
OM
El deudor de resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, el realizador del hecho imponible.
El objeto de la relación jurídica principal es una prestación dineraria, no un tributo. Esa suma que el sujeto pasivo ajeno
a la realización del hecho imponible paga al fisco se llama tributo, pero esa suma que el destinatario legal tributario
pagará a quien lo reemplazó en el pago no es tributo.
La relación jurídica de resarcimiento de una relación patrimonial cuyo origen no es un tributo, por lo tanto, se rige por
las normas del Derecho Civil.
Esto genera como consecuencia que:
.C
• La prescripción que regirá la acción de resarcimiento será la de la ley civil.
• En caso de mora, se aplicará a los intereses que establezca la ley civil.
• Quien no cumple con la obligación de resarcimiento no comete una infracción tributaria.
DD
2. Domicilio tributario
El domicilio es definido generalmente, como el asiento jurídico de la persona, el lugar donde se supone que se le
114
encontrará, a todos los efectos legales. La ley presume que en el domicilio se hallará siempre a la persona o un
representante suyo.
LA
Domicilio fiscal:
Se encuentren normados por el artículo 3 de la ley 11.683. El mismo sostiene que el domicilio será el de origen, real
o, en su caso, el legal legislado por el Código Civil.
Si se tratara que contribuyentes o responsables domiciliados en el extranjero sin representante en el país, el domicilio
FI
fiscal será aquel en el que tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de sus recursos o,
subsidiariamente el de su última residencia.
Los contribuyentes tienen obligación de denunciar cualquier cambio de domicilio acorde a lo establecido por el artículo
9. Punto 1, inciso b. Ahora analizaremos el domicilio tributario en cada caso en particular.

a) Personas físicas:
Residencia habitual.
Subsidiariamente, el lugar donde ejercen sus actividades específicas.
En caso de divergencia, prevalece el segundo.
b) Personas jurídicas:
Lugar donde está su dirección o administración efectiva.
Subsidiariamente, el lugar donde se halla el centro principal de su actividad.
En caso de divergencia, prevalece el segundo.
c) Contribuyentes domiciliados en el extranjero:

Domicilio de los representantes en el país.
En defecto de ello, el lugar en que tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos.
Subsidiariamente, el lugar de su última residencia.
d) Reglas supletorias:
Cuando no se hubiera denunciado domicilio fiscal y la AFIP conociere alguno de los domicilios previstos en el Art. 3,
éste tendrá validez a todos los efectos legales.
LA (0351) 155086749 año 2020
Cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la ley o fuere físicamente inexistente, quedare
abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere la numeración, y la AFIP conociere el lugar de su asiento, podrá
declararlo por resolución fundada como domicilio fiscal.
Sólo se considerará que existe cambio de domicilio cuando se haya efectuado la traslación del anteriormente
mencionado o también, si se tratare de un domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo a lo
previsto en el Código Civil.
Todo responsable que haya presentado una vez declaración jurada u otra comunicación a la AFIP está obligado a
denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los diez días de efectuado, quedando en caso contrario sujeto a
las sanciones de esta ley. La AFIP sólo quedará obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio si la respectiva
notificación hubiera sido hecha en la forma que determine la reglamentación.
Cualquiera de los domicilios previstos en el Art. 3 producirá en el ámbito administrativo y en el judicial los efectos de
domicilio constituido.
Cuando la AFIP tuviere conocimiento a través de datos concretos de la existencia de un domicilio o residencia distintos
OM
al domicilio fiscal del responsable, podrá declararlo, mediante resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo,
el que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena validez. No obstante, ello, serán consideradas válidas
las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable.
CAMBIO DE DOMICILIO FISCAL
• Está a cargo del responsable la comunicación a la AFIP de todo cambio de domicilio, la cual deberá ser
.C
realizada dentro de los diez días de producido.
• Dicho trámite deberá ser efectuado en la forma que determine la reglamentación.
EFECTOS DE LA CONSTITUCIÓN DE DOMICILIO FISCAL

DD
• Cualquiera de los domicilios previstos en la ley de procedimiento tributario, producirá en el ámbito
Administrativo o judicial los efectos de domicilio constituido.
115
DOMICILIO FISCAL ELECTRÓNICO 3 bis
LA
• Es un sitio informático seguro, personalizado, válido y operativo, registrado por los contribuyentes y
responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de
comunicaciones de cualquier naturaleza.
• Su constitución, implementación y cambio se efectuará conforme a las formas, requisitos y condiciones
que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
FI
• La Administración Federal de Ingresos Públicos deberá evaluar el cumplimiento de todas las exigencias antes
expuestas y la viabilidad de su implementación tecnológica.
• Producirá en el ámbito administrativo los efectos de domicilio constituido.
• A partir de 2018 este domicilio es obligatorio

3. EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL.
Una vez analizado el nacimiento de la obligación tributaria, que se produce al verificarse el hecho imponible
presupuestado por el legislador, y estudiadas de qué manera dicha obligación es determinada, o sea cuantificada,
corresponde abocarse a examinar la forma prevista en nuestra legislación para la extinción de las obligaciones
tributarias.
En general, puede decirse que la extinción de la obligación tributaria es el acto o actos jurídicos previstos en la ley, por
los cuales la obligación tributaria deja de existir y cesa en la producción de efectos jurídicos. Es decir que la verificación
de tales actos provoca que la obligación no sea más exigible, que el deudor deje de serlo y el acreedor no sea más
acreedor.
Nuestra legislación tributaria contempla diversas formas de extinción de las obligaciones tributarias. Naturalmente
que, de todas ellas, la principal, al igual que sucede con otras obligaciones no tributarias, es la que puede considerarse
como su cumplimiento natural, es decir, el pago.
PAGO

LA (0351) 155086749 año 2020
El pago de una obligación tributaria es la entrega por el sujeto pasivo al acreedor de la misma, de una suma de dinero
establecida en la prestación, que producen la extinción de aquella obligación.
Esta modalidad extintiva puede llevarse a cabo, a su vez, adoptando diferentes sub-modalidades. De estas, la de mayor
utilización en la legislación comparada (y la preponderantemente adoptada por nuestras normas tributarias) es el pago
mediante depósito bancario.
El pago mediante depósito bancario consiste en que el contribuyente, en vez de entregar el dinero el acreedor (el
Estado), lo deposita con crédito en una cuenta bancaria abierta a nombre del Estado en una o varias entidades
bancarias. El banco receptor del depósito lo acredita en dicha cuenta y acusa recibo de la suma recibida mediante
intervención en la correspondiente boleta de depósito. Señálese que el banco no recauda impuestos, limitándose su
intervención a recibir el depósito, por el monto decidido por el contribuyente, es decir que actúa en calidad de
cobrador. Esta forma de pago ha sido masivamente elegida por las administraciones tributarias en virtud de la
habilidad profesional e institucional de los bancos para manipular y custodiar el dinero, y con el fin de establecer
controles recíprocos.
OM
El depósito bancario puede ser llevado a cabo, conforme a diferentes modalidades, desde el depósito de dinero en
efectivo, del cheque, giro, etc., Los que deben ser extendidos a la orden del fisco, hasta el sistema de débito directo
en una cuenta bancaria del contribuyente. Las normas complementarias dictadas por la administración tributaria
indican, en cada caso, la forma y característica que pueden o deben respetarse para que el depósito tenga efectos
cancelatorios.
Otras formas de pagos son el pago mediante título, el pago por timbrado y el pago por estampilla: se trata,
respectivamente, de la aplicación al pago de una obligación tributaria de títulos públicos poseídos por el contribuyente,
.C
de la cancelación de la obligación a través de una máquina “timbradora” y de idéntica cancelación mediante la
utilización de estampillas o “sellos” previamente adquiridos por valor del tributo que se extingue. Es ocasional y poco
frecuente en legislación moderna, la aparición de estas formas de pago en materia tributaria, lo que sin embargo
subsisten en Argentina respecto de determinados Impuesto Interno, del Impuesto de Sellos y algunos pocos casos
DD
más.
Efectos del pago

116
El principal efecto del pago es la liberación del deudor, con la consiguiente extinción de la facultad del fisco para
reclamar nuevamente cumplimiento de dicha obligación.
LA
Pagos a cuenta
ANTICIPOS
Los anticipos son cuotas de un presunto impuesto futuro. Esta obligación se cumple antes de que se perfeccione el
FI
hecho imponible, o antes de que venza el plazo general para el pago de impuesto anual. Esta institución todavía no
está planteada en el orden municipal, teniendo vigencia en orden nacional y provincial.
El Estado los gradúa teniendo como base lo pagado en el periodo anterior. Los anticipos son obligación a
independientes, con vencimientos propios, posibilidad de devengar intereses, así como la posibilidad de ser exigidos
por vía de ejecución fiscal.

Estos pagos siempre están subordinados a la presentación de declaración jurada con la liquidación final, por lo tanto,
deben imputarse como ingresos a cuenta del impuesto que corresponda.
Art. 21 ley 11.683. Podrá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS exigir, hasta el vencimiento del
plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera
posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan
los anticipos.
En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS, ésta podrá requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal,
la ADMINISTRACION FEDERAL no estará obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe
requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses y actualización que
correspondan.
La presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio no enervará la prosecución del
mismo.

LA (0351) 155086749 año 2020
Facúltese a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a dictar las normas complementarias que
considere necesarias, respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices
aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes.
Se conceptúa los pagos a cuenta como el género que se integra en varias especies exigida por el fisco a cuenta de
futura obligaciones impositivas.
Conviene advertir que, entre pago a cuenta y anticipos, existe una innegable relación de género y especie, estando
facultada la administración federal, a través de una resolución general reglamentaria, al determinar bajo qué
circunstancias de un pago a cuenta se le confiere carácter de anticipo.
En consideración a que los anticipos se basan en una presunción de capacidad contributiva, concurriendo elementos
que demuestren o hagan presumir válidamente que dicha capacidad contributiva no existe, o es inferior, los anticipos
deben quedar sin efecto o ser recalculados, según el caso.
OM
Exigibilidad de los anticipos:
En el aspecto temporal, la ley establece la exigibilidad de los anticipos, que transcurren desde el vencimiento del plazo
fijado para su ingreso, y hasta la presentación de declaración jurada correspondiente al período al que deban
imputarse los anticipos, o hasta el vencimiento del plazo general para la presentación, lo que ocurra más tarde.
a. Opinión del fisco

.C
DD
El fisco considera que hasta la fecha en que el impuesto se torna exigible, se deben el anticipo impago y sus accesorios,
de lo cual se infiere que el adelanto de la fecha de la presentación de declaración jurada para nada viene a modificar
esta situación; ello porque la voluntad unilateral del contribuyente no puede por sí misma modificar el régimen legal 117
del anticipo.
LA
b. Doctrina jurisprudencial
FI
El TFN acertadamente sostienen que el límite temporal existente para la Administración tributaria, implica la
caducidad de las acciones de cobro de los anticipos.
Por su parte, el máximo tribunal, ha expresado en la causa “Francisco Vicente Damiano” que los anticipos podrán
exigirse hasta el vencimiento del plazo general, con prescindencia de que el contribuyente y o responsable presentare

la declaración jurada respectiva, determinando que los intereses resarcitorios devengados por la falta de pago o por
el pago extemporáneo de los anticipos podrán exigirse aun después del vencimiento del plazo general, pero se
liquidarán hasta este momento.
Ahora bien, a partir del planteamiento anterior, la Corte Suprema ha sostenido que, tratándose de obligaciones del
cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propio, su falta de pago en término da lugar
a la aplicación de intereses resarcitorios, aun en el supuesto de que el gravamen adeudado, de acuerdo a la liquidación
final del ejercicio, fuere menor que las cantidades anticipadas o que debieran anticiparse.
El fundamento del alto tribunal es que no existe en materia de intereses, una norma como el actual art. 129 de la ley
11.683 en relación con la actualización, que establezca que aquellos tienen la misma naturaleza del crédito principal;
y también que, de extinguirse los intereses junto con el capital, los contribuyentes que lo hubieran pagado se verían
perjudicados en relación con los incumplidores.
c. Opinión Doctrinal

LA (0351) 155086749 año 2020
Discrepan con este último criterio de nuestro máximo tribunal, puesto que los intereses resarcitorios revisten el
carácter de accesorios, y si las facultades de exigir el capital caducaron, es jurídicamente imposible que subsistan las
facultades de exigir tales accesorios.
Esto se desprende del artículo 525 del C.C y también del artículo 37 de la ley 11.683, que dispone con toda lógica que,
al prescribir la acción para reclamar el capital, prescribe la acción para reclamar intereses.
La Corte Suprema ha sostenido en dicho fallo que, de extinguirse los intereses junto con el capital, ello implicaría una
palmaria injusticia en relación con los contribuyentes cumplidores.
Por claro que parece el argumento anterior, presentaba una grave deficiencia, pues, en cualquier caso, se trataría de
la misma injusticia que generan las conocidas moratorias, recurrentemente utilizadas a fines recaudatorios
coyunturales y que elevan en sí mismo el germen de la destrucción de la equidad tributaria, toda vez que favorecen al
contribuyente renuente o recalcitrante
OM
d. Recursos procedentes
En consulta la administración tributaria opino con acierto que los anticipos, calculados sobre la base (fundándose
generalmente en la presunción de la invariabilidad de la capacidad contributiva del responsable, demostrada en el
período inmediato anterior y calculados según criterios matemáticos desvinculados en principios de la deuda fiscal
resultantes) se distingue nítidamente tanto en el acto de determinación, (que por el contrario se funda la capacidad
.C
contributiva es real del responsable) como también, obviamente, de las decisiones que imponen sanciones o
denieguen reclamos por repetición.
Por consiguiente, la conclusión es obvia dado que las impugnaciones a las resoluciones dictadas en materia de
DD
anticipos están excluidas del ámbito de la aplicación del artículo 76 de la ley 11.683.
A fin de resguardar la garantía de la defensa, el decreto reglamentario 1397/79, estipule a que las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y actualizaciones respectivas solo podrán recurrirse mediante la vía del 118
artículo 74 del reglamento. Es decir, mediante el recurso de apelación fundado por ante el Director General de la
Dirección General Impositiva.
LA
Sin embargo, existen autores que consideran que a partir de 2005 las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta
pueden impugnarse a través del art 76 inc., a o sea el recurso de Reconsideración (esto depende de cada profesor)
FI
PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS
Análisis del Artículo 31 de la ley 11683 En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas por
uno o más períodos fiscales y la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS conozca por declaraciones o

determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores, los
emplazará para que dentro de un término de QUINCE (15) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el
tributo correspondiente. Si dentro de dicho plazo los responsables no regularizan su situación, la ADMINISTRACION
FEDERAL, sin otro trámite, podrá requerirle judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les
corresponda abonar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a
cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar
declaraciones. La ADMINISTRACION FEDERAL queda facultada a actualizar los valores respectivos sobre la base de la
variación del índice de precios al por mayor, nivel general.
Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no estará obligada
a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago
de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan.
Concepto
El pago provisorio del impuesto vencido se encuentra regulado por el artículo 31 de ley 11683; constituye una
disposición de neto corte recaudatorio, potestativa y de carácter excepcional, basada en la presunción legal de
continuidad de la capacidad contributiva. Parte de la doctrina ha entendido que no debería suplantar el procedimiento
LA (0351) 155086749 año 2020
de determinación establecido por el artículo 16 de la norma citada, considerando que la regla tendría que ser la
determinación de oficio antes que el pago provisorio de impuestos vencidos.
Como sabemos, la legislación argentina adoptó, en general, como forma de determinación de la obligación tributaria
de presentación de declaraciones juradas por parte de los sujetos obligados, habiéndose, ante la falta de presentación
de las mismas, dos alternativas:
1) La vía imperativa de la determinación de oficio de la obligación tributaria; y

2) El pago provisorio de impuestos vencidos, alternativas que no son excluyentes, pudiéndose iniciar ambas a la vez.
El pago que el ente recaudador recibe como consecuencia de la aplicación del sistema mencionado como la alternativa
dos, posee la naturaleza de un pago a cuenta de la obligación tributaria definitiva, no adquiriendo los efectos
liberatorios de pago atento a ser un pago provisorio, cuya virtualidad para cancelar la deuda tributaria del sujeto pasivo
se encuentra condicionada a la suma que arroje la obligación tributaria definitiva que el fisco determine mediante el
OM
procedimiento de determinación de oficio o que aquel calcule a través del mecanismo de autoliquidación.
Si bien existen características que distinguen claramente al pago provisorio de los anticipos, retenciones y demás
regímenes especiales de ingresos, su naturaleza jurídica es la de un pago a cuenta, sostenido en una presunción legal
de capacidad contributiva, por lo que la legítima aplicación del instituto se encuentra condicionada a que dicho
principio se ha respetado en cada caso.
.C
No obstante, ello, ha sido utilizado como un modo de constreñir al cumplimiento del deber formal de presentar las
declaraciones juradas omitidas.
De acuerdo con lo dispuesto por la jurisprudencia nacional, para exigirse el ingreso del tributo presuntamente
adeudado mediante el pago provisorio del impuesto vencido, deben verificar no solo los requisitos que contiene el
DD
artículo 31 del ritual, sino también la falta de ingreso del correspondiente tributo, máxime si se satisfizo por parte del
contribuyente todo el impuesto del año y si la medida coactiva causará graves perjuicios a la ejecutada.
Los jueces que entiendan en los procesos ejecutivos en lo que el título se basa en aplicación de PPIV, deberán verificar
119
en el cabal cumplimiento de aquellos extremos como condición de admisibilidad de la demanda.
Según una interpretación armónica de la ley de procedimiento tributario, el PPIV no es susceptible de suspender los
LA
plazos de prescripción de las acciones y poderes del fisco para exigir el pago del impuesto.
Toda vez que el PPIV constituye un pago cuenta y no una modalidad determinativa de oficio, no resultaría factible
jurídicamente aplicar la responsabilidad solidaria sobre los montos que se reclaman en virtud de dicho régimen. Una
vez ingresado el monto correspondiente al PPIV, el contribuyente aún se encuentra obligado a presentar las
FI
correspondientes declaraciones juradas.
¿Cuál es la principal consecuencia que deriva del régimen del pago provisorio de impuestos vencidos?
La consecuencia que se produce es que luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, los reclamos podrán ejercitarse
vía repetición y previo pago de intereses, costas y gastos judiciales.

Procedimiento
El PPIV solamente resulta aplicable cuando los sujetos pasivos de la obligación tributaria no presenten declaración
jurada por uno o más períodos fiscales y la Afip conozca por declaraciones o determinaciones de oficio la medida en
que les ha correspondido tributar gravamen es en períodos anteriores.
Ante tal supuesto, el fisco los emplazará para que dentro de un término de quince días (15), presenten las
declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente.
Si dentro de dicho plazo los responsables no regularizan su situación, la administración federal, sin otro trámite, podrá
requerirle judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar, de una suma
equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto de cualquiera de los períodos no prescriptos,
cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones.

LA (0351) 155086749 año 2020
El fisco puede elegir el que le sea más favorable, o sea, el que haya dado como resultado una obligación tributaria más
gravosa a cargo del sujeto pasivo, entre los períodos fiscales no prescriptos en que exista declaración jurada o
determinación del gravamen, no debiendo ser irrazonable la elección practicada.
A efectos de resguardar la equidad, de la intimación del PPIV deberán detraerse anticipos, posiciones mensuales,
retenciones y otros pagos a cuenta que se hubieran realizado con imputación al respectivo período fiscal. Asimismo,
en su caso, deberían excluirse de la declaración jurada “base” aquellos conceptos que, en el momento en que se
debieron presentar las declaraciones, se encontraban exentos.
Ahora bien, resulta procedente la aplicación de intereses resarcitorios y punitorios sobre el monto a cuenta que se
reclama en virtud del PPIV; aunque no, la aplicación de multas, puesto que se trata de una modalidad de pago
provisorio.
REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN
OM
• La A.F.I.P. designará qué personas y en qué circunstancias actuarán como agentes de retención y de la percepción.
• En ambos casos, quienes resulten obligados a retener o percibir el impuesto, serán aquellos cuyo vínculo, actividad
o relación con el contribuyente permita:
-conservar o retener en su poder una parte del importe q deba abonar el agente de retención
- obtener o cobrar, además de sus propias acreencias, el tributo correspondiente > agentes de percepción
• Las sumas retenidas o percibidas deberán ser depositadas a favor del Fisco en los plazos y condiciones q establezca
.C
el Organismo, asumiendo estos sujetos la condición de responsables x deuda ajena y la solidaridad establecida.
• Los fundamentos para su implementación son la percepción anticipada y regular por el Fisco, y el reparto u
horizontalidad de la carga financiera a lo largo del período fiscal
• Estos regímenes constituyen una eficaz herramienta contra la evasión ya q la participación de terceros dificulta la
DD
omisión u ocultamiento de los hechos generadores de la obligación tributaria
COMPENSACIÓN
Concepto:
120
Tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente,
LA
cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda.
La compensación se verifica, atento a lo dispuesto por el artículo 921 del Código Civil el cual menciona que tiene lugar,
cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de deudor y acreedor, recíprocamente. Extingue con
fuerza de pago la deuda, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que, en ambas, comenzaron a coexistir.
FI
Por su parte, la ley de procedimiento tributario contempla expresamente (art. 28 y 81) e implícitamente (art. 27) la
compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, en lo que constituye una regulación parcial y
específica de este instituto en materia tributaria.
En cuanto a los requisitos necesarios para que tenga lugar, a falta de disposición en contrario y en atención a lo
establecido en el artículo 1 de la LPT, es preciso remitirse a la legislación común. Sin perjuicio de ello, se verifica la

existencia de algunos apartamientos por parte del texto legal aludido respecto de lo previsto por el Código Civil. Así,
por ejemplo, a pesar de que el art. 930 de este último prohíbe la compensación de créditos y deudas entre el Estado
y los particulares, en otros casos, cuando las deudas de estos provengan de “renta fiscal” o de “contribuciones directas
o indirectas”, la ley de procedimiento, en tanto ley especial y posterior, ha dado recepción normativa a la
compensación en materia fiscal, en una suerte de derogación tácita y parcial d aquel precepto.
Respecto al momento a partir del cual tendrá efecto, la jurisprudencia sostuvo que las resoluciones por la que se
dispongan compensaciones y o transferencias producirán sus efectos desde el momento en el que las soliciten,
siempre y cuando no se hubieran cumplido los requisitos exigidos; caso contrario, a partir de la fecha en que se
cumplan estos.
¿Cuáles son los requisitos para que proceda la compensación?
Como la compensación puede practicarse de oficio (por el organismo fiscal) o bien a requerimiento del sujeto pasivo,
para su procedencia es necesario que el crédito sea líquido y exigible en los términos del artículo 923 del CC. En ese
sentido, debe entenderse por deuda líquida aquella cuya existencia es cierta y cuya cantidad se encuentra
determinada, razón por la cual, una deuda contestada no es líquida ni susceptible de entrar en compensación, a menos
que, el que la opone pueda justificarla prontamente.

LA (0351) 155086749 año 2020
En cuanto a la exigibilidad, podemos afirmar que una prestación es exigible cuando su cumplimiento puede ser
reclamado inmediatamente en sede judicial, lo que excluye supuestos de obligaciones sujetas a plazo no vencido, a
una condición suspensiva no producida, prescriptas, etc.
Sobre este particular, también se observa, en la LPT, una regulación especial que difiere de los principios generales
sentado por la legislación de fondo. En efecto, mientras que el art. 923 CC, requiere que las deudas a compensar sean
exigibles y “subsistentes civilmente”, lo que impide en consecuencia la compensación forzosa (obligatoria) de una
obligación civil con una de naturaleza natural (siendo ello facultativo del acreedor de la obligación civil y, deudor de la
obligación natural), los párrafos 4 y 5 del artículo 81 obligan (por el contrario) el fisco a compensar de oficio, en ciertas
circunstancias, créditos no prescriptos con deudas prescriptas.
La Corte Suprema de Justicia decidió que no resulta procedente la compensación de saldos de libre disponibilidad con
recursos de la Seguridad Social Fallo Urquía Peretti CSJN.
Clases de compensación
OM
a. Compensación Automática
Si bien el art. 27 de la LPT, no contiene una referencia expresa a la palabra “compensación”, se infiere de la redacción
de su primer párrafo “in fine” la existencia de este medio extintivo, cuando se establece que, del impuesto
correspondiente al período fiscal declarado, podrán deducirse:
-Pagos a cuenta efectuados;
.C
-Las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada;
-Y los saldos a favor ya acreditados por la Afip o provenientes de declaraciones juradas anteriores no impugnadas (por
ejemplo, compensación de saldo a favor del sujeto pasivo, emergentes de la declaración jurada del ejercicio anterior,
con el impuesto liquidado en el período fiscal correspondiente).
DD
Estas deducciones, cuyo monto y concepto diferenciado el sujeto pasivo hace constar en los formularios de
declaraciones juradas, constituyen saldos a favor que contribuyente o responsable compensa contra el impuesto final
a pagar en el período fiscal correspondiente.
La compensación es efectuada por el sujeto pasivo en forma automática, es decir, sin precisar de la previa conformidad
121
del fisco, siempre que el concepto a compensar sea alguno de los descritos anteriormente. Como hemos sostenido,
ello surge de lo establecido en primer párrafo del art. 27, pero también a contrario de lo prescripto en el párrafo
LA
siguiente, en tanto prescribe que “sin la conformidad de la Dirección General no podrán los responsables deducir, del
impuesto que le corresponda abonar, otras cantidades que las provenientes de los conceptos indicados”.
FI
b. Compensación a requerimiento del contribuyente, pero con posterior consentimiento fiscal.
Este modo de compensación efectuado por el sujeto pasivo, pero a diferencia de la compensación automática de que
trata el primer párrafo del art. 27 de la LPT, precisa, a efectos de operarse, que el organismo recaudador preste

acuerdo a la solicitud que en tal sentido presenta dicho sujeto. En efecto, el otorgamiento de la autorización para
compensarla reviste carácter de facultad discrecional de la Administración Tributaria.
Esta particularidad se colige de una interpretación al contrario de los términos del segundo párrafo del artículo citado,
en tanto establece que sin el acuerdo del Fisco no podrán los responsables deducir del impuesto liquidado otros
conceptos que no sean a los indicados en el primer párrafo (pagos a cuenta, retenciones por hechos gravados
consignados en declaración jurada, y saldos a favor ya acreditados por la Afip o contenidos en declaraciones juradas
anteriores no impugnadas). Por ende, los conceptos que no encuadren en el primer párrafo del art. 27 de la LPT, solo
podrán ser compensados si el ente recaudador prestar conformidad a la solicitud de compensación prestada por el
sujeto pasivo. Es de aplicación a estas formas de compensación RG 1658 y su complementaria, la cual regula la
compensación de créditos y deudas fiscales de un solo contribuyente o responsable para la hipótesis de que ellos no
cuenten con un régimen específico en la materia ni se encuentran comprendidos en la modalidad de compensación
automática.
c. Compensación de oficio.
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 28 de la LPT, el organismo fiscalizador tiene la facultad de compensar de oficio
los saldos acreedores de los contribuyentes, cualesquiera que fuesen de la forma o procedimiento en la que se
establezcan, con las deudas o saldos deudores que deriven de las declaraciones juradas o determinaciones del fisco
LA (0351) 155086749 año 2020
correspondiente a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos
gravámenes. Idéntica facultad confiere esta norma para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y
viceversa
De la disposición se colige que, los saldos acreedores de los contribuyentes objeto de la potestad conferido a la Afip,
pueden tener origen no sólo en declaraciones juradas por ellos presentadas, sino también en determinaciones de
oficio, etc., Dada la amplitud que ella trasunta al aludir a cualquier “forma o procedimiento en que se establezcan”.
Asimismo, los saldos deudores compensables según esta modalidad de extinción de la obligación tributaria deben
derivar de declaraciones juradas o determinaciones de la Afip y corresponden períodos no prescriptos.
Como puede observarse el art. 28 de la LPT, altera el alcance de la compensación en lo que se respecta a la materia
tributaria, toda vez que admite la procedencia de la compensación de saldos deudores y acreedores originados en
distintos tributos, en períodos no prescriptos, en tanto y en cuanto ello no contrarié las reglamentaciones fiscales
aplicables a cada caso. De ellos se colige que, en los supuestos aludidos y a diferencia de lo que ocurre en el ámbito
civil, la compensación no opera en forma automática.
OM
Cabe destacar, que no se comparte lo previsto en el texto legal, pues mientras no se verifique algunos de los supuestos
de la solidaridad previsto en el artículo 8 de la LPT, los responsables por deuda ajena del artículo 6 no responderán
con sus bienes propios. Por lo tanto, no debería corresponder compensación alguna entre las deudas de los
contribuyentes y los créditos que pudiera tener el responsable por deuda ajena
Compensación entre distintos responsables (transferencia de créditos fiscales).
.C
Concepto: transferencia de saldos a favor (créditos fiscales) de un responsable a otro.
Para que sea válida, debe ser autorizada por disposiciones especiales.
Aun cuando didácticamente se considera apropiado efectuar el análisis de este tema dentro del instituto de la
compensación, la transferencia de créditos fiscales legislado en materia tributaria en el artículo 29 de la ley 11.683 no
DD
constituye una compensación, sino que importan, en rigor, un supuesto de cesión de créditos. Por cierto, que una vez
superada la transferencia y presuponiendo su admisibilidad por parte del fisco, el contribuyente o responsable a quien
le ha transmitido el crédito fiscal podrá compensarlo con sus deudas tributarias.
En la práctica, y por lo general, la cesión de créditos fiscales se efectúa por un monto menor al nominal de dichos
122
créditos, de suerte que el transferente o cedente se beneficia al obtener importes en efectivo con mayor celeridad
que la que le demandaría una solicitud de devolución, y el adquirente o cesionarios, por su parte, puede compensar o
LA
solicitar la devolución del crédito adquirido por un monto mayor al pagado al cedente.
La cesión de créditos se encuentra contempladas en el CC, en los artículos 1434 y siguientes. Constituye un contrato
bilateral en virtud del cual una persona, denominada cedente, le enajeno un crédito y otro derecho cuya cesión la ley
admita a otra persona, denominada cesionarios, a efectos de que ésta lo ejerza en nombre propio. Por efecto de la
sesión, el cesionario paso a ocupar el lugar del acreedor que tenía el cedente, pudiendo exigir la prestación al deudor
FI
originario, quien luego de realizado el contrato se denomina deudor cedido. Como bien se ha señalado en el contrato
de cesión de créditos no es parte ni puede oponerse a la celebración de este el deudor cedido, ya que sólo revista
dicha calidad el cedente y de cesionarios.
A su vez, dicho cuerpo normativo establece como principio general, en lo referido al objeto del contrato en cuestión,
que “todo objeto incorporal, todo derecho y toda acción sobre una cosa que se encuentran en el comercio, pueden

ser cedidos.
Características
-No automaticidad
-Efectos de pago sólo si los créditos son existentes y legítimos.
-Responsabilidad personal y solidaria del cedente si la Afip impugna la cancelación, intimando el pago, y el cesionario
no cumple (A través de la Determinación de oficio).
-Notificación de la transferencia al fisco, lo cual implica la adhesión voluntaria a las disposiciones generales
reglamentarias dictadas por la Afip.
El segundo párrafo del artículo 29 de la ley 11.683, ha dispuesto como condición para la validez de la transferencia de
créditos fiscales entre sujetos pasivos que exista una disposición especial que así lo autorice en relación con el crédito
fiscal de que se trate, lo que constituye una modificación específica (que atañe a la materia tributaria) de los alcances
del artículo 1444 CC. En este sentido, hay disposiciones especiales en nuestro ordenamiento tributario; tal es el caso,
por ejemplo, RG de Afip, la que establece un régimen especial de transferencia de créditos fiscales del Impuesto al
Valor Agregado vinculados con operaciones de exportación. Por otra parte, continúa en vigencia de la RG 2948, que

LA (0351) 155086749 año 2020
se refiere al procedimiento impugnatorio cuando se infiera a la incorrecta o ilegítima determinación del importe de
los créditos fiscales transferido.
Existiendo una disposición que autoriza la transferencia de los créditos fiscales en cuestión, la ley prevé que la
aplicación de estos por parte de los cesionarios a la cancelación de sus propias deudas tributarias, sólo surtirá efectos
del pago –con la consecuente liberación del deudor y extinción de la acción de cobro en la medida de la existencia y
legitimidad de tales créditos. O sea que, si el excedente de un saldo de libre disponibilidad emergente de su declaración
jurada del impuesto al Valor agregado no tiene tal crédito, la cesionaria no puede imputarlo al pago de su deuda fiscal.
Esta responsabilidad del cedente se debe hacer valer por medio del procedimiento de la determinación de oficio
contemplado en el artículo 16 y siguientes de la ley 11.683.
CONDONACIÓN O REMISIÓN
Existe también otra forma de extinción de las obligaciones tributarias conocidas con el nombre de condonación o
OM
remisión. Esta causa de extinción no es permanente, y consiste en el perdón unilateral de la deuda, o de una parte de
la misma, decidido por el Estado.
En nuestra legislación tributaria han existido reiteradamente dispositivos legales de esta naturaleza por lo que el
Estado, necesitado de recaudar fondos tributarios, ha ofrecido el perdón de una parte de las deudas de los
contribuyentes a condición de que éstos paguen una porción de la misma. Aún ha sido frecuente que dicha dispensa
parcial viniera acompañada de facilidades de pago para los deudores.
Las denominaciones “blanqueo”, “normalización tributaria”, “regularización impositiva”, “moratorias y condonación
.C
de sanciones” y más recientemente “acuerdo fiscal”, que han sido asignadas a estos regímenes, generan deslealtad e
inequidad para con los contribuyentes cumplidores.
Cabe destacar que no constituye condonación o remisión el establecimiento de un régimen de facilidades de pago, el
que, típicamente, consiste únicamente en la concesión de la posibilidad de cancelar las obligaciones tributarias
DD
vencidas en cuotas, con todos sus accesorios, e incluyendo un interés de financiación.
NOVACIÓN.
123
La novación es, en términos generales, el reemplazo de una obligación por otra, por lo cual la primera queda extinguida
al ser sustituida por la nueva.
LA
La materia tributaria, se trata también de una forma de extinción especial, que se presenta cuando el Estado dispone
una medida de tipo señalado en el apartado anterior, tal como un “blanqueo”, por el cual las obligaciones tributarias
derivadas de los bienes ocultos, que al amparo de normas excepcionales se “blanquean”, quedan extinguidas por
sustituírselas por una nueva, consistente en el pago de un impuesto de excepción, menor de lo que se hubieran debido
pagarse normalmente.
FI
PRESCRIPCIÓN
El Código Civil ha determinado que los derechos reales y personales adquieren y se pierden por la prescripción.

Por consiguiente, habremos de distinguir entre prescripción adquisitiva (medio de adquirir un derecho, llamada
también usucapión) y la prescripción liberatoria (medio de liberarse de una obligación por el transcurso del tiempo y
la inacción del acreedor), siendo esta última la que interesa analizar desde la perspectiva tributaria.
La prescripción liberatoria
La prescripción liberatoria es una excepción para repeler una acción por el solo hecho que el que la entabla, ha dejado
durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere.
La ley está reconociendo la extinción de la acción correspondiente, titular de un derecho, por su inacción durante un
lapso de tiempo legalmente establecido.
Elementos de la prescripción liberatoria.
En nuestro criterio, la prescripción liberatoria o extintiva presenta tres elementos esenciales:
a) La existencia de un derecho;
b) La inacción del titular;
c) El transcurso de un lapso de tiempo predeterminado por la ley.
LA (0351) 155086749 año 2020
La calificada opinión del maestro Mosset Iturraspe, destaca que el transcurso del tiempo que resulta un elemento
común a todas las prescripciones, aunque su duración varía según los distintos supuestos contemplados por la ley,
mientras que la pasividad de acreedor es el otro elemento fundamental, y de ahí que en el ejercicio del derecho o de
su acción correspondiente, obsten a que la prescripción liberatoria se concrete y produzca sus efectos propios.
La ley 11683 establece 2 tipos de prescripción, la ordinaria en los incisos a, c in fine del articulo 56 y la extraordinaria,
inciso b, del artículo 56; siendo de 5 años la ordinaria, y de 10 años la extraordinaria.
Prescripción ordinaria:
Está establecida para los inscriptos, es decir deudor conocido, introducido en el sistema, y para los no inscriptos, pero
que no tenían obligación legal de hacerlo.
OM
Respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero
del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.
La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de cinco años.
Prescribirán a cinco años la acción para exigir, el recupero o la devolución del impuesto. El término se contará a partir
del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro.
Prescripción extraordinaria:
.C
Establecida para los contribuyentes no inscriptos, para aquellos desconocidos, que no están en el sistema, y que
buscan mantenerse ocultos.
DD
En la provincia de Córdoba hace esta distinción, así el art Código tributario de Córdoba estipula un plazo de 5 años y
para ciertos casos 10 años Agentes de retención.
Respecto de cuando comienza a correr el plazo de prescripción: a partir del 1 de enero del año siguiente a la
124
producción del vencimiento de los plazos para la presentación de la declaración jurada e ingreso del gravamen, según
el artículo 57 de la ley 11683, e Igual disposición encontramos en el Código tributario de la provincia de Córdoba.
LA
Pero él Tribunal Superior de Justicia lo entiende distinto, pretende aplicar el Código Civil. En diciembre del 2008
encontramos un fallo donde se dice que corresponde aplicar la ley tributaria. Entendiendo que la fecha de cómputo
del plazo de prescripción de los tributos locales es la de su vencimiento por aplicación del Código Civil. … “El pago
debe ser hecho el día del vencimiento de la obligación” …
FI
El problema de cuando comienza a correr los plazos se presenta en los tributos verificación periódica.
Respecto de la prescripción encontramos 2 tesis:

Tesis iusprivatista, civilista: La cual menciona que corresponde al congreso la facultad de dictar las normas de fondo,
por lo que cabe aplicar respecto de la prescripción, el artículo 4027 del Código Civil. … “Se prescribe por cinco años, la
obligación de pagar los atrasos: 1 - De pensiones alimenticias; 2 - Del importe de los arriendos, bien sea la finca rústica
o urbana; 3 - De todo lo que debe pagarse por años, o plazos periódicos más cortos” ...
Tesis tributarista, fiscal, la cual entiende que la legislación tributaria es el poder no delegado por las provincias, por lo
que tienen aplicación los códigos procesales fiscales de las provincias.
JURISPRUDENCIA:
Filcrosa (remitirse al análisis correspondiente en cláusula de los códigos)
En el caso “Municipalidad de Resistencia contra Lubricom S.R.L. sobre Ejecución Fiscal”, del 2009, la Corte Suprema
de Justicia de la Nación, por mayoría, ratificó el precedente recaído en los autos “Filcrosa S.A.”-
De tal manera, se consolida la doctrina por el Superior Tribunal en la materia, según la cual son inválidas las normas
locales que reglamentan el régimen de prescripción en materia tributaria en forma contraria a lo dispuesto por el
Código Civil.
El Tribunal Supremo de Justicia, en Córdoba, en la Sala Contencioso Administrativa siempre ha seguido el criterio
tributarista, en tanto la Sala Civil se ha inclinado a favor del criterio civilista.
LA (0351) 155086749 año 2020
Suspensión de la Prescripción
Establecida en el artículo 65 de la ley 11,683, la misma es por un año.
A. Desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados. Cuando mediare recurso de
apelación ante el TFN, la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta 90 días después
de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia o determine el tributo, o apruebe la liquidación
practicada
B. Desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la acción penal. Si la
multa fuere recurrida ante el TFN, el término de la suspensión se contará desde la fecha de la resolución recurrida
hasta 90 días después de notificada la sentencia del mismo.
C. Desde el acto que someta las actuaciones a la Instancia de Conciliación Administrativa, salvo que corresponda la
OM
aplicación de otra causal de suspensión de mayor plazo.
D. También se suspenderá desde el dictado de medidas cautelares que impidan la determinación o intimación de los
tributos, y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores al momento en que se las deja sin efecto.
E. A partir de la formulación de la denuncia penal descripta en el art 20 del régimen penal tributario y hasta los 180
días posteriores a la comunicación a la afip de la sentencia judicial firme
.C
Art. 65 bis se suspenderá por 120 días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar
y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectiva la multa, desde la fecha de
notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente,
cuando se tratare del o de los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro los 180 días
DD
corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción
Art. 66 Se suspenderá por dos años el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y
percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios
125
impositivos provenientes de regímenes promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole,
desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio.
LA
Interrupción de la prescripción
Tributos
FI
Establecida en el Art 67: la prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago del impuesto
se interrumpirá:
a) Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva;
b) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso;
c) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente o responsables en los únicos casos de tratarse

de impuestos determinados en una sentencia del TFN, debidamente notificado o en una intimación o
resolución administrativa debidamente notificada y no recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra
índole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.
En los casos de los incisos a y b el nuevo término de prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero
siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran.
Pago de obligaciones prescriptas
Establece el artículo 53 del decreto reglamentario de la ley 11.683, que la DGI no podrá exigir el pago de impuestos
prescriptos, salvo que el responsable haya renunciado, en forma expresa o tácita a la prescripción ganada.
Ahora bien, el contribuyente podría ingresar voluntariamente una obligación tributaria ya prescripta, supuesto en el
cual estaría abonando una obligación natural.
Este pago de una obligación natural, aun cuando fuere efectuado a valores nominales, importa un reconocimiento
más no un renacimiento de la misma, razón por la cual no resulte exigible al pago de sus accesorios o de la
actualización.
El contribuyente que pague un tributo prescripto, no tiene derecho a exigirlo por vía de repetición.

LA (0351) 155086749 año 2020
Prescripción de multas y clausuras.
Artículo 58: comenzará a correr el término de la prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras desde el 1 de
enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales, legalmente
considerada como hechos u omisiones punibles.
En lo relativo a la prescripción de sanciones tributarias, la ley de procedimiento establece, como principio general, dos
hipótesis, según se trate de los términos de la acción para aplicarlas contemplados en este artículo o bien del plazo
para efectivizar la sanción aplicada, regido por el artículo 60.
Aquí se arregla el primer supuesto, quedando expresamente establecido en la ley que dicho término comenzará a
correr a partir del 1.º de enero siguiente al año en que se configure en las infracciones referidas.
Término de prescripción para efectivizar multa y clausura.

Art. 60: el término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la clausura comenzará a correr desde
OM
la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga.
Tal como adelantamos oportunamente, el art. examinado regula el plazo para hacer efectivas las mencionadas
sanciones, es decir, habiéndose dictado la correspondiente resolución condenatoria.
El inicio tiene lugar a partir de la fecha de notificación de la resolución administrativa firme que imponga la multa y o
clausura.
.C
Interrupción de Prescripción de Multas y clausura
ARTICULO 68 — La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para hacerla efectiva se interrumpirá:
DD
a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1º
de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible.
126
b) Por el modo previsto en el artículo 3º de la Ley N.º 11.585, caso en el cual cesará la suspensión prevista en el inciso
b) del artículo 65.
LA
c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción
comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que ocurrió dicha circunstancia.
FI
Prescripción de la acción de repetición.
Art. 61: el término de la prescripción de la acción para repetir, comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al año

en que venció el período fiscal, si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se
había operado su vencimiento; o desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso, en forma
independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya vencido.
Cuando la repetición comprenda un pago o ingresos hechos por un mismo período fiscal antes y después de su
vencimiento, la prescripción comenzará a correr independientemente para unos y otros, y de acuerdo con las normas
señaladas en el párrafo que precede.
En la prescripción de la acción de repetición, advertimos diferentes supuestos.
Primeramente, si se repiten pagos o ingresos efectuado cuenta del gravamen cuando aún no se había operado el
vencimiento. En este caso, el término de la prescripción comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al año en
que venció el período fiscal.
En segundo lugar, encontraremos el caso de repetición de ingresos por períodos fiscales vencidos. Aquí, la ley toma
como base para establecer el comienzo del cómputo de términos de la prescripción el 1 de enero siguiente al año de
la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos.
Finalmente, el texto se refiere a la repetición que comprende pagos o ingresos hechos por un mismo período fiscal
antes y después de su vencimiento, estipulando que en este caso de la prescripción comenzará a correr
independientemente para unos y otros, resultando aplicable las normas señaladas precedentemente.
LA (0351) 155086749 año 2020
Interrupción en la Prescripción para Repetición
ARTICULO 69 — La prescripción de la acción de repetición del contribuyente o responsable se interrumpirá por la

deducción del reclamo administrativo de repetición ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o por
la interposición de la demanda de repetición ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o la Justicia Nacional. En el primer
caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que se
cumplan los TRES (3) meses de presentado el reclamo. En el segundo, el nuevo término comenzará a correr desde el
1º de enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia.
Prescripción en materia concursos y quiebras modificación
OM
Artículo ...- Las causales de suspensión e interrupción establecidas en esta ley resultan aplicables respecto del plazo
de prescripción dispuesto en el artículo 56 de la ley 24.522 y sus modificaciones.
La presentación en concurso preventivo o declaración de quiebra del contribuyente o responsable, no altera ni

modifica los efectos y plazos de duración de las causales referidas en el párrafo precedente, aun cuando hubieran
acaecido con anterioridad a dicha presentación o declaración. Cesados los efectos de las referidas causales, el Fisco
.C
contará con un plazo no menor de seis (6) meses o, en su caso, el mayor que pudiera restar cumplir del término de
dos (2) años, previsto en el artículo 56 de la ley 24.522 y sus modificaciones, para hacer valer sus derechos en el
respectivo proceso universal, sin que en ningún caso la verificación se considere tardía a los fines de la imposición de
costas.
DD
127
LA
FI
Unidad 7 Derecho Tributario Formal

Concepto y Contenido. La Administración Tributaria: Funciones y competencia del organismo fiscal 7.3 Deberes
Formales del Contribuyente, Responsable Y Terceros. 4. Facultades de Fiscalizadoras e investigatorias: Enumeración
y Límites. 5. La Determinación Tributaria: a) Concepto; b) Valor; c) Formas; d) Determinación liquidación por los
sujetos responsable: caracteres y efectos; e) determinación de oficio subsidiaria: caso en que procede y formas, f)
liquidación administrativa. Responsabilidad y reducción posterior B.2 De Oficio. Determinación de oficio subsidiaria.
Procedimiento. Determinación sobre base cierta y presunta b.3 mixta. B.4 liquidación administrativa Disposiciones
Varias Secreto Fiscal. Publicación de nóminas. Presentación espontánea. Consulta. Clases.
Concepto y contenido
Sabemos ya que el Derecho Tributario Material se ocupa del estudio de las bases generales de la obligación tributaria
(hecho imponible, base imponible, sujetos, etc.). En cambio, el Derecho Tributario Formal, si bien toma lo que está
dado por esas bases generales en material para su esfera propia, lo individualiza en un caso concreto, es decir que se
encarga de determinar con nombre y apellido al sujeto obligado dentro de la relación jurídica tributaria.
Por ello hablamos de una división aparente entre ambos que deben ser consideradas sólo a los fines didácticos para
esquematizar su exposición, pues ambas partes actúan en forma conjunta, coordinada y simultánea, ya que en la
“obligación tributaria” requiere de la “determinación tributaria” y a la inversa la determinación requiere de la
LA (0351) 155086749 año 2020
existencia previa de la obligación tributaria. Esto debido a que una cosa es que se produzca el nacimiento de la
obligación tributaria y otra es que ese nacimiento se transforme finalmente en un tributo efectivamente ingresado al
fisco; para que ello ocurra es necesario que la relación de crédito y deuda (existente entre fisco y contribuyente) esté
absolutamente especificada en cuanto a “sujetos, objeto y quantum”.
Por todo esto es que hoy, ya no se habla de una división tan estricta entre ambas esferas del derecho tributario, sino
que parece más razonable al asimilar al tributo con una idea más compleja que trascienden una mera relación de
crédito y deuda, pues las normas tributarias se estructuran en relación de “potestades y deberes” (potestad del fisco
y deberes de los contribuyentes). Estos deberes y potestades son los que permiten articular el paso de aquella relación
de crédito y deuda en abstracto, a su transformación en una relación de crédito y deuda, pero con carácter de “exigible
en este sistema de deberes y potestades, el puente que permite el paso que une el lado de la mera proporción
normativa con el lado de su concreta efectivización, es una institución clave llamada “DETERMINACIÓN”
Concepto
OM
El derecho tributario formal, suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo, legislativamente
creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.
Contenido
El derecho tributario formal, está compuesto por aquellas normas que se utiliza para precisar en cada caso concreto,
.C
si una persona sea obligada al pago del tributo y determinar el monto del tributo.
Dentro del derecho tributario formal se engloban normas reguladoras de relaciones jurídicas derivadas de deberes
formales. Los deberes formales son generalmente obligaciones de hacer, no hacer o soportar, todos tienen en común
DD
el ser débitos instrumentales. Los sujetos deben cumplirlos para colaborar para el bienestar general. Ejemplo:
Presentar una declaración jurada, concurrir a una citación fiscal, contestar un informe, permitir la inspección de libros
de contabilidad, llevar registros especiales, conservar documentos por plazos que establece ley y soportar el
allanamiento de domicilios autorizados por el orden judicial. El fin de la actividad fiscal es la percepción de los tributos.
128
Este resultado requiere diversas tareas: determinación tributaria, tareas fiscalizadoras de la determinación y tareas
investigativas de tipo policial.
LA
I. La Administración Tributaria
Organización administrativa interna de la Afip.
El decreto 618/97 es la norma que creó este organismo fusionando la DGI (Dirección General Impositiva), la ANA
FI
(Administración Nacional De Aduanas) y la DGRP (Dirección General De Recaudación Previsional) creando la Afip
(Administración Federal De Ingresos Públicos) esta última a partir del 2001.
Art. 1. La Afip es un ente autárquico en el orden administrativo, en lo que se refiere a su organización y funcionamiento
que se encuentra bajo la superintendencia general y control de legalidad del Ministerio de Economía y Obras y

Servicios Públicos de la Nación.

Es el ente de ejecución de la política tributaria de la Nación, tendrá su cargo, la aplicación, percepción y fiscalización
de los tributos y accesorios en especial:
✓ Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito del territorio y en los espacios marítimos sobre
los que ejercen la potestad tributaria nacional.
✓ Los tributos que gravan la importación y exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes o
normas aduaneras que se le encomienden.
✓ Los recursos de la seguridad social correspondientes a regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, tanto
de trabajadores autónomos como en relación de dependencia, subsidios, asignaciones familiares, Fondo
Nacional de Empleo y todo otra porque hubo contribución que deba recaudarse,
✓ Multas, recargos, intereses, garantías.
✓ El tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas.
✓ La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.
Autoridades Art. 4

LA (0351) 155086749 año 2020
La Afip, está a cargo de un Administrador Federal designado por el Poder Ejecutivo Nacional, a propuesta del
Ministerio de Economía. Secundan a este es un Director General de la DGI, un Director General de la DGA y el número
de subdirectores generales que establezca el Poder Ejecutivo Nacional.
Requisitos, incompatibilidades e inhabilitaciones de las autoridades Art. 5°
El Administrador Federal, los Directores Generales y los Subdirectores Generales no podrán ejercer otro cargo público
con excepción de la docencia y regirán para ellos las incompatibilidades establecidas para el personal del organismo.
No podrán desempeñar dichas funciones:

a) Los inhabilitados para ejercer cargo público, hasta 10 (diez) años después de cumplida la condena.
b) Quienes no puedan ejercer el comercio.
c) Los fallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.
OM
d) Los fallidos hasta 5 (cinco) años después de su rehabilitación.
e) Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, condenados por la justicia
penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente.
Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra hasta 5 (cinco) años después de
su rehabilitación.
Sin perjuicio de los requisitos, incompatibilidades e inhabilitaciones previstas en el Código Penal, en el Régimen
Jurídico Básico de la Función Pública, en otras leyes y en el Código Aduanero, no podrán ser designadas ni aceptar
.C
nombramiento alguno en la Administración Federal de Ingresos Públicos:
1. Quienes hubieren sido condenados por algún delito tributario o aduanero o por la infracción de contrabando menor.
2. Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de cualquier sociedad o
DD
asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare hubiera sido condenada por cualquiera de los ilícitos
previstos en el punto precedente. Se exceptúa de esta inhabilitación a quienes probaren haber sido ajenos al acto o
haberse opuesto a su realización.
3. Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los ilícitos previstos en el punto
129
1, hasta tanto no fueren sobreseídos definitivamente o absueltos por sentencia o resolución firme. Quedan también
comprendidos aquéllos que integran o integraron, en el supuesto previsto en el punto precedente, una sociedad o una
LA
asociación procesada o sumariada.

Quienes desempeñen cargos de cualquier categoría, rentados o no, en la Administración Federal de Ingresos Públicos
no podrán ocupar cargos o mantener relaciones de cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras
o importadoras o con despachantes de aduana.
FI
Art. 6
Facultades Del Administrador Federal:
• Representa a la Afip, ante los poderes públicos, responsables y terceros, también designa y remueve a los
directores generales.

• De organización y reglamentación interna en sus aspectos estructurales, funcionales y de administración de

personal.
• Entienden en los procesos de negociaciones colectivo de trabajo con las entidades gremiales con la
autorización previa del Ministerio De Economía.
• Designar el personal con destino a la planta permanente o transitoria.
• Promueve la capacitación del personal.
• Eleva anualmente al Ministerio de Economía el anteproyecto de presupuesto de gastos e inversiones para los
años siguientes
• De reglamentación mediante normas generales obligatorias para responsables y terceros, en las materias que
las leyes le autorizan en especial sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables, agentes de
retención y percepción y formas de documentar las deudas
• Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación de gravámenes.
• Creación, actuación y supresión de agentes de retención y percepción e información.
• Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia
imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación.
• De interpretación con carácter general de las disposiciones que establecen origen la percepción de los
gravámenes a cargo de la Afip.
LA (0351) 155086749 año 2020
• De dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas, planeamiento estratégico, planes, programas
y criterios generales de conducción.
• De juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes,
en las repeticiones, aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración sin perjuicio de las
sustituciones pertinentes.
• Concede esperas para el pago de los tributos.
• Requiere el auxilio inmediato de la fuerza de seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y
facultades.
Facultades del Director General de la DGI:

• Es el responsable de la aplicación de la legislación impositiva y de los recursos de la seguridad social.
• Desempeña también la función de juez administrativo.
• Reemplaza al Administrador Federal en caso de ausencia o impedimento en el orden de prelación establecido.
OM
• Establece con carácter general los límites para disponer el archivo de casos de fiscalización, determinación de
oficio por su bajo monto o incobrabilidad
• Representa la Afip, ante los tribunales judiciales y administrativos en los asuntos de su competencia.
• Designa los funcionarios que ejercerán la representación judicial de la Afip.
• Ejerce todas las funciones, poderes y facultades que le normativa encomiende a los fines de determinar,
percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver impuestos y gravámenes de jurisdicción, nacional y los
recursos de la seguridad social e interpretar las normas o resolver las dudas que aquélla se refieren.
.C
• Instruye los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones impositivas o infracciones
impositivas o de los recursos de la seguridad social.
• Requiere el auxilio de la fuerza pública para el cumplimiento de sus funciones y facultades.
• Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo.
DD
Facultades De Reglamentación
130
Art. 7° - El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables
y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar
LA
la situación de aquéllos frente a la Administración.

Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo que ellas determinen
una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el propio Administrador Federal o por el Ministerio
de Economía y Obras y Servicios Públicos.
En especial, podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos:
FI
1) Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de documentar la deuda

fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.
2) Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.
3) Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia
imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación para la aplicación de

impuestos interiores, cuando fuere necesario.

4) Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación administrativa de
gravámenes.
5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y
multas.
6) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.
7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros,
despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y demás administrados,
fijando igualmente los plazos durante los cuales estos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso,
los respectivos comprobantes.
8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar una
verificación, requerir información -con el grado de detalle que estime conveniente- de la inversión, disposición o
consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias
gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).
9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o reglamentarios de
naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la
importación o a la exportación o el interés fiscal.

LA (0351) 155086749 año 2020
10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lícita tenencia de mercadería de origen
extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado,
marcación de mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin.
11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo del presente
artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo
del organismo.
Facultades de Interpretación
Art. 8° - El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter general las disposiciones de este
decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la Administración
Federal de Ingresos Públicos, cuando así lo estimen conveniente o lo soliciten los contribuyentes, importadores,
exportadores, agentes de retención, agentes de percepción y demás responsables, entidades gremiales y cualquier
OM
otra organización que represente un interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés
general. El pedido de tal pronunciamiento no suspenderá cualquier decisión que los demás funcionarios de la
Administración Federal de Ingresos Públicos hayan de adoptar en casos particulares.
Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarán en el Boletín Oficial y tendrán el carácter de normas
generales obligatorias si, al expirar el plazo de 15 (quince) días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran
apeladas ante el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos por cualquiera de las personas o entidades
mencionadas en el párrafo anterior, en cuyo caso tendrán dicho carácter desde el día siguiente a aquél en el que se
.C
publique la aprobación o modificación de dicho Ministerio. En estos casos, deberá otorgarse vista previa al
Administrador Federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación.
Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el Ministerio de Economía y Obras
y Servicios Públicos, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no serán de
DD
aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor.
Funciones de Juez Administrativo

131
Art. 9 y 10. Tanto el Administrador Federal como los directores generales determinarán que funcionarios los sustituirán
en sus funciones de jueces administrativos.
LA
El administrador federal, en todos los casos en que se autoriza la intervención de otros funcionarios como jueces
administrativos.
El Administrador Federal, en todos los casos en que se autoriza la intervención de otros funcionarios como jueces
administrativos, podrá avocarse por vía de superintendencia, al conocimiento y decisión de las cuestiones planteadas.
Las nuevas designaciones deberán recaer en abogados o contadores públicos. El Poder Ejecutivo Nacional podrá
FI
dispensar el cumplimiento de este requisito, estableciendo las condiciones que estima pertinentes, cuando
circunstancias especiales no hagan necesario en determinadas zonas del país, debiendo tratarse, en tales casos de
funcionarios con una antigüedad mínima de quince años en el organismo, computándose, a esos efectos, el tiempo
de servicio en la Dirección General Impositiva o en la Dirección Nacional de Aduanas y que se hayan desempeñado en
tareas técnicas o jurídicas en los últimos cinco años, como mínimo. Previo al dictado de resolución como requisito

esencial el juez administrativo no abogado debe requerir dictamen del servicio jurídico, salvo en el caso de la clausura
preventiva (35 inc. f).
El Director General y los subdirectores serán sustituidos en el ejercicio de todas las funciones que como jueces
administrativos les competen, por los funcionarios que a continuación se determina:
o Los directores
o Los jefes de departamento, sub zona y región
o Los jefes de división y agencia
o Los jefes de distrito.
II.DEBERES FORMALES DEL CONTRIBUYENTE
Son las obligaciones impuestas a los contribuyentes, responsables o terceros, con el objeto de colaborar con la
Administración Pública en el desempeño de sus funciones. Pueden surgir de la ley, de las disposiciones reglamentarias
o, aún por delegación de la propia ley, de las autoridades de aplicación de las normas fiscales. Existe un deber general
en cabeza de los administrados de cooperar con la Administración en el desarrollo de su cometido. El mencionado
deber surge del principio que encomienda a ésta la tutela de ciertos intereses públicos, dándole potestades sobre

LA (0351) 155086749 año 2020
aquéllos para exigirles determinados comportamientos, siempre con el límite de que no se vulneren las libertades
resguardadas por la Constitución Nacional.
Los deberes formales han sido considerados como los medios para alcanzar el fin último al que tiene el tributo, la
prestación jurídica patrimonial, constituyendo la contracara de la potestad del Fisco, siendo generalmente
obligaciones de hacer, y pudiendo tratarse en ciertos casos de obligaciones de no hacer o soportar. Estas obligaciones
son de carácter accesorio a la obligación tributaria material, y si bien su incumplimiento no lesiona económicamente
al Estado, dificulta o impide el accionar fiscal, orientado a la verificación de la ocurrencia del hecho imponible y la
fiscalización de las obligaciones tributarias.
Es decir, los deberes tributarios formales constituyen relaciones de carácter no patrimonial, existente entre el Fisco y
los contribuyentes, responsables o terceros, reguladas por el derecho tributario administrativo formal y cuyo
incumplimiento ocasionara una infracción formal. Así, el incumplimiento de las exigencias formales relativas a la
OM
verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias, hacen en principio aplicables a los infractores las sanciones
previstas en los artículos 38, 39 y 40 de la ley 11.683.
En definitiva, la ley exige que simultáneamente con su gestión el contribuyente vaya dejando rastros ostensibles de su
operatoria y de hechos exteriores de directa relevancia. El rol de la Administración, además de facilitar ese
cumplimiento, es el de control posterior; debe esperar a aquél contribuyente cumpla y luego verificar que lo ha hecho
correctamente, a que cuyo efecto la declaración, en tanto se encuentra respaldada por los comprobantes exigibles,
.C
goza de presunción de veracidad.
En conclusión y a modo de esquematizar el pensamiento podemos señalar, los principales deberes formales del
contribuyente entre ellos están:
DD
▪ Presentar una declaración jurada
▪
▪
Concurrir a una situación fiscal,
Contestar un informe,
132
▪ Permitir la inspección de libros de contabilidad,
▪ Llevar registros especiales,
LA
▪ Conservar documentos por plazos que establece la ley

▪ Soportar el allanamiento de domicilio autorizado por el orden judicial
El fin de la actividad fiscal es la percepción de los tributos. Este resultado requiere diversas tareas:
FI
▪ Determinación tributaria
▪ Tareas fiscalizadoras de la determinación
▪ Tareas investigativas es de tipo policial.
III.ACTOS DE DETERMINACIÓN LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA

Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria, en su caso,
quién es el obligado a pagar el tributo al fisco y cuál es el importe de la deuda. Se pretende establecer una situación,
una circunstancia que está acreditada, en concreto, que hay deuda. El concepto no contempla la especificación de un
plazo, sin embargo, es sumamente importante para descubrir si hay mora y a partir de qué momento. La
determinación es consecuencia de la función administrativa que está a cargo de la Afip.
1. Acto: La determinación puede estar integrada por un acto singular del obligado. También puede consistir en
un acto administrativo. En los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho imponible, a calificarlo y a
indicar el quantum. Ejemplo solicito una copia de la partida de nacimiento.
2. Conjunto de actos: A veces se necesita de un conjunto de actos para que se pueda identificar los hechos
imponibles y así arribar a la base imponible y por fin aplicar las alícuotas que me permitan determinar el
quantum.
3. En cada caso particular: La norma tributaria esté integrada por:

-Enunciación de un supuesto hipotético.
-Mandato de pago.
LA (0351) 155086749 año 2020
Producida la hipótesis, existe una operación posterior que corrobora que la norma no vaya más allá de su
enunciación y que se haya amoldado al acontecimiento fáctico verificado.
4. Si existe deuda tributaria: Debemos cerciorarnos si el acontecimiento fenoménico encuadro en la hipótesis.

Esto puede ser muy simple cuando corroboramos que un comerciante vendió una mercancía; pero es difícil si
queremos verificar cuáles son las ganancias de una sociedad.
5. Quién es el obligado: Es importante este tema porque no siempre el destinatario legal tributario es aquél a
quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación tributaria (sustitutos).
6. Cuál es el importe de la deuda: Sería la liquidación. Si alguien debe es necesario saber cuánto. Estas tres
operaciones últimamente nombradas se presentan separadamente por una cuestión expositiva, pero
intelectualmente son un todo indivisible.
OM
Valor de la determinación: Teorías y Conclusiones
Se discute si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si nace al practicarse la determinación.
Teorías:
.C
a. La determinación tiene carácter Constitutivo no basta que se cumpla el presupuesto de hecho contenido la
ley si no que es necesario un acto expreso de la administración que establezca la existencia de la obligación.
Antes de la determinación hay actos preparatorios. Cuando se produce la determinación de la obligación
tributaria esta nace.
DD
b. La determinación tiene carácter Declarativo. Para ellos la deuda tributaria nace al producirse el hecho
imponible y la determinación sólo declara algo que preexiste de antemano. La determinación sólo precisa el
monto de la obligación.
133
Conclusión: la determinación ratifica que cuando se produjo el hecho imponible nació realmente la obligación
LA
tributaria.
Análisis de la determinación y percepción de impuestos:
Articulo 11 La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se
FI
efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en
la forma y plazos que establecerá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. Cuando ésta lo juzgue
necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los terceros que de cualquier modo intervengan en las
operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados
por las leyes respectivas.

El PODER EJECUTIVO NACIONAL queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el régimen de declaración
jurada a que se refiere el párrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las
normas legales respectivas.
La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá disponer con carácter general, cuando así convenga y lo
requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base
de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee.
Consideraciones generales:
Este articulo marca el funcionamiento del sistema tributario argentino. Nuestro sistema está basado en la
autodeterminación de los impuestos. En el propio obligado quien determine el monto de su obligación tributaria frente
organismo recaudador.
Cuando un contribuyente presenta su declaración jurada realice un acto de voluntad porque el contribuyente sabe
que queda obligado a pagar un impuesto que resulte de esa declaración jurada. Y si es un acto de voluntad hay que
entender que puede haber mediado los vicios de la voluntad que prevé, por ejemplo, el Código Civil, porque hay que
hacer una distinción entre esta voluntad manifestada y el cumplimiento del acto formal de presentar la declaración
jurada del impuesto. Porque la presentación de declaración jurada del impuesto no es otra cosa que cumplir con un
deber formal, pero la manifestación de voluntad hace referencia a los sustancial, y esa sustancia puede estar viciada
LA (0351) 155086749 año 2020
por alguno de los vicios de consentimiento, porque si alguien le puso un el revólver en la cabeza e hizo firmar la
declaración jurada al contribuyente, habrá cumplido con el acto debido, con su obligación formal, pero es susceptible
de pedir la nulidad porque no ha sido firmada con la voluntad libre que requiere la ley para asignarle las consecuencias
que le asignan, y en la determinación de oficio del tributo, desde el punto de vista sustancial, puede haber sucedido
circunstancias diferentes.
Obligados a presentar declaración jurada.
La ley es clara cuando estipula que están obligados a presentar declaración jurada los responsables del pago del
tributo. Esta obligación podrá ser extendida a los terceros que intervengan en las operaciones o transacciones de los
contribuyentes y demás responsables vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas.
Es dable destacar, que todo lo que tienen el deber de presentar declaraciones juradas por cuenta de otros, son
OM
responsables por el contenido de las que firmen, como también por la que omitan presentar, en las condiciones y con
el alcance previsto en el artículo 8 inc. a) responsabilidad solidaria y personal con los deudores del tributo -, y el artículo
55 de la ley en cuanto resultan de aplicación las sanciones previstas como infractores de los deberes fiscales de
carácter material o formal contenidas en la presente ley.
En lo que respecta a los contribuyentes fallecidos, el cónyuge supérstite y los herederos o sus representantes legales,
está en individualmente obligados a presentar las declaraciones juradas que el causante no haya aportado, incluyendo
la materia imponible hasta la fecha del deceso. También, deberán ratificar o rectificar el contenido de las presentadas
.C
cuando lo requiriese la Dirección General.
Los administradores de las sucesiones y, a falta de ellos, el cónyuge supérstite y los herederos o sus representantes
legales, presentarán declaraciones juradas relativas a los impuestos correspondientes a períodos fiscales posteriores
DD
al fallecimiento del causante.
Análisis de Articulo 13 La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en
definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace responsable al declarante por el
134
gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos
de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable
LA
en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque
no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.
Si la declaración jurada rectificando en menos la materia imponible se presentara dentro del plazo de cinco (5) días
del vencimiento general de la obligación de que se trate y la diferencia de dicha rectificación no excediera el cinco por
FI
ciento (5%) de la base imponible originalmente declarada, conforme la reglamentación que al respecto dicte la
Administración Federal de Ingresos Públicos, la última declaración jurada presentada sustituirá a la anterior, sin
perjuicio de los controles que establezca dicha Administración Federal en uso de sus facultades de verificación y
fiscalización conforme los artículos 35 y siguientes y, en su caso, de la determinación de oficio que correspondiere en
los términos de los artículos 16 y siguientes

Consideraciones Generales:
Va de suyo que la obligación tributaria del contribuyente no nace a partir de la presentación de la declaración jurada,
nace cuando el contribuyente ha verificado la realización del hecho imponible. La confección de la declaración jurada
es un ejercicio técnico mediante el cual se determina el monto del tributo y, es un acto voluntario y formal mediante
el cual se le informa al Fisco la situación personal de un contribuyente frente al impuesto en cuestión.
Del texto de la norma se desprenden diversas situaciones relacionadas con la presentación de la declaración jurada, a
saber:
a. Está sujeto a revisión administrativa haciendo responsable al contribuyente por el gravamen que de ella surja;
b. Si por error se declara un importe mayor al correspondiente al error que no obedeciera a cálculos o materiales
y no excediera un 5%, podrá rectificar dentro de los 5 días posteriores del vencimiento general.
c. Si por error se declara un importe mayor al correspondiente y el error de cálculos o materiales y excediera un
5%, la declaración podrá ser rectificada, pero el del monto abonado en exceso no podrá ser acreditado
debiendo, el contribuyente, plantear una acción de repetición prevista en el artículo 81 del texto la ley;

LA (0351) 155086749 año 2020
d. La presentación de una declaración jurada posterior, rectificativa, no elimina la responsabilidad emergente

por la exactitud de los datos declarados.
La declaración jurada original podrá rectificarse con una posterior. Cuando en esta declaración rectificativa realizada
por el contribuyente se expone mayor impuesto, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, casi unánimemente,
tiene resuelto que quien haya presentado una declaración inexacta, omitiendo el pago del impuesto resultante, aun
cuando rectifique la misma (espontáneamente o a sugerencia de la inspección fiscal) antes de que se inicie el
procedimiento determinativo de oficio, queda incurso en el ilícito material de omisión de impuestos al concurrir sus
presupuestos esenciales.
También la jurisprudencia del TFN ha resuelto que si bien la presentación de una declaración jurada rectificativa,
conformando el ajuste de inspección, es inhábil para generar una presunción irrebatible de omisión de impuesto-
artículo 45 de la ley 11.683-, permite tener por configurado el elemento objetivo del omisión, esto es, la declaración
inexacta previa con el impuesto declarado en defecto, lo que a su vez hace presumir la culpa en el contribuyente,
OM
quien tendrá su cargo desvirtuarla, alegando y demostrando la existencia de un error excusable con entidad para
marginarlo del reproche punitivo. La rectificación de la declaración jurada realizada luego de iniciado el proceso de
fiscalización por parte del Organismo recaudador podrá ser voluntaria pero nunca espontánea, toda vez que denota
una aceptación conceptual de las impugnaciones formuladas, y en nada enerva la operatividad de la presunción legal
contenida en el artículo 13 de la ley 11.683- del procedimiento tributario-
Se sostiene que la declaración jurada adquiere carácter estable una vez que el sujeto obligado ha cumplido con el acto
de la presentación. Este carácter funciona como una garantía para ambas partes, ya sea por el contribuyente como
.C
para la administración tributaria.
Retenciones, pagos a cuenta, saldos a favor intimación de pago.

DD
Análisis de Articulo Art. 14 Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto determinado, conceptos
o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de
terceros o el saldo a favor de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS se cancele o se difiera
impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o
135
inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su impugnación el procedimiento normado en los artículos
16 y siguientes de esta ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la
LA
diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada.
Consideraciones generales:
Al analizar el artículo, precedente sostuvimos que la presentación de la declaración jurada generaba un efecto de
FI
estabilidad, tanto para el contribuyente obligado como para la Administración Tributaria. Sostuvimos, también, que
dicha estabilidad le garantizaba al presentante que ante una impugnación del contenido de la misma, el Fisco debía
acudir al procedimiento de determinación de oficio. Sin embargo, el texto del presente artículo plantea una clara
excepcional procedimiento descripto.

El artículo en cuestión permite la impugnación mediante una simple intimación de pago, sin determinación de oficio
previa y, al decir de algunos doctrinarios, vulnera la garantía del debido proceso consagrado en la ley de
Procedimientos Administrativos, pues el contribuyente no tiene el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas ni
a una resolución fundada.
Este articulo generó importante jurisprudencia ya que, a raíz de su dictado, entre los conceptos que contribuyente
podía computar y sufrir una impugnación sin necesidad de una determinación de oficio previa, se encontraban los
(créditos fiscales cedidos).
Lo importante en este tema resultaba en el caso Koner entonces es necesario definir si el TFN era o no competente
para resolver las cuestiones planteadas por créditos fiscales cedidos de imposible utilización por inexistencia cierta
de los mismos, luego de amplio debate, y por mayoría la votación, se acordó fijar la doctrina legal del presente Plenario
en cuanto que: “ El Tribunal Fiscal de la Nación es incompetente para entender en los recursos que se interpongan
contra resoluciones de la Dirección General Impositiva denegatorias de solicitudes de compensación o de transferencia
de saldos acreedores de impuestos a favor de los responsables.
Utilización excesiva del texto legal

LA (0351) 155086749 año 2020
En evidente que “la simple intimación” que norma el texto analizado se comportó como una “vía rápida recaudatoria”
que permite satisfacer el reclamo fiscal. Razón de ser reiterativo insistimos que “no se pone en duda la importancia
de la recaudación, y la necesidad de otorgar al organismo encargado de llevarlos a cabo, las herramientas necesarias
para ello, eso no significa que, en aras de lograrlo, se avasallen derechos constitucionalmente protegido. (Nielawicki
y Hno. SRL. 2001). El valor de la justicia y en ejercicio del derecho de defensa son la mínima garantía los contribuyentes.
Por ello, no es conteste la doctrina que esta “simple intimación” sólo tenga como expresión de disconformidad el art.
74 del D.R.- Recurso de Apelación para Ante el Director General que, como todos conocemos, carece de efecto
suspensivo. Varios doctrinarios han planteado que, para proceder a su apelación, prosigue del TFN.
Formas de la determinación:
Esta determinación tiene distintas modalidades, las cuales surgen del Art. 11 de la ley 11.683:
OM
A. Determinación por sujeto pasivo: es la norma general en nuestro sistema legal tributario.
La declaración jurada debe realizarla el sujeto pasivo y aquellos terceros que intervienen en las operaciones o
transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por
las leyes respectivas.
La Declaración Jurada es una manifestación de conocimiento y de voluntad que realiza el contribuyente y se
lo dirige a la Administración Tributaria.
.C
Es de conocimiento, porque a través de ella, el contribuyente le hace conocer, al ente recaudador, la situación
económica y el derecho aplicable. Es una declaración de voluntad por cuanto el contribuyente dirige ese
conocimiento al fisco, a los fines de pagar el impuesto. Esto se relaciona con la autoliquidación. Es vinculante
para el sujeto pasivo, y no vinculante para el fisco. El fisco, puede corregir la misma.
DD
Procedimiento: antes del pago, la oficina de recaudación envía al contribuyente, por internet, los datos que
debe consignar en la declaración jurada. Los declarantes especifican los elementos relacionados con el hecho
imponible y especifican los importes. Se paga el tributo y se presenta al organismo recaudador dentro de los
plazos previstos.
136
La declaración efectuada por el sujeto pasivo lo ha responsabilizado por sus constancias, sin perjuicio de la
verificación y rectificación que efectué la administración. El declarante puede corregir errores de cálculo y
LA
reducir de esa forma el importe tributario. Las declaraciones juradas, las manifestaciones que los sujetos
presenten a la DGI son secretas.
B. Determinación mixta: esta determinación de realiza la administración con la cooperación del sujeto pasivo. El
sujeto pasivo proporciona los datos que le solicite al fisco, pero quién fija el importe a pagar es el órgano fiscal.
FI
Es un procedimiento de excepción. Se aplica en los derechos aduaneros.
C. Determinación por la administración (de Oficio): Cuando el sujeto pasivo es desplazado en la determinación
por el fisco quien la realiza mediante un acto administrativo. La modalidad podrá tener como motivación “una
disposición de la ley” (determinación legal) o “una omisión o error del sujeto” (determinación de oficio

subsidiaria contenida en el Art. 16 de la ley).
Determinación de oficio
Art. 16. Cuando no se hayan presentado las declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la
Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto
impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de
dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud
de aquélla.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización
de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete los funcionarios que
ejercen las atribuciones de Jueces Administrativos a que se refiere el art. 9.1 inciso B y 10 del decreto o 618/97.

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Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al último párrafo del artículo 11 el responsable podrá
manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen; no obstante, ello, cuando no se hubiere
recibido la liquidación quince (15) días antes del vencimiento, el término para hacer aquella manifestación se
extenderá hasta quince (15) días después de recibida.
El rechazo del reclamo autorizará al responsable a interponer los recursos previstos en art. 76 en la forma allí
establecida.
Consideraciones generales
La ley 11683 del procedimiento tributarios regula, lo que nuestro ha criterio del doctrinal criterio, representa el acto
administrativo más trascendental de la relación fisco-contribuyente, nos estamos refiriendo al acto determinativo de
oficio.
OM
La determinación de oficio es un acto administrativo, dictado por quien detenta la competencia tributaria,
cuantificando la posición-deudor a o acreedores-del contribuyente para con el Fisco. Es un acto que gozará al igual
que todo acto administrativo, de presunción de legitimidad derivada del principio de Auto-tutela de la Administración,
lo cual le otorgan fuerza ejecutoria, impidiendo que los recursos que se interpongan en su contra suspendan la
ejecución y sus efectos, salvo que una norma expresa establezca lo contrario. Sin embargo, dicha legitimidad no
implica certeza, pues si el acto se presume legítimo y cierto violaría el principio de inocencia del que gozan todos los
habitantes de la Nación (art. 18 C.N y art. 1 del C.P.P).
.C
Si bien mucho ha discutido la doctrina acerca del carácter jurisdiccional o administrativo del procedimiento
determinativo, modestamente opina la doctrina que se trata de un acto administrativo. Entre todas las posiciones
doctrinarias favorables a esta caracterización se cree oportuno destacar la de Horacio Díaz Sieiro quien ha opinado
DD
que: “Cuando la administración quiere vincular a un particular con una obligación, o cuando quiere generar cualquier
tipo de efecto jurídico con respecto terceros, debe dictar un acto administrativo. Un acto administrativo es una
declaración que la Administración hace en ejercicio de su función es materialmente administrativas y que produce
efectos jurídicos inmediatos con respecto a particulares. La Administración Fiscal se expresa a través de actos
137
administrativos. Tanto del acto determinativo de oficio, como aquél por el cual se impone una multa o se declare
caduco un beneficio promocional, todos son actos administrativos”.
LA
Conviniendo en que la determinación de oficio es un acto administrativo, ella deberá contener los requisitos esenciales
de su calidad de tal: Competencia, causa, objeto, forma, motivación y finalidad; definido, especialmente por el
artículo 7 de la Ley de Procedimiento Administrativo. 19.549.
FI
En cuanto a la motivación del acto, es preciso tener en cuenta la doctrina de la Corte que indica que en el ámbito de
las facultades discrecionales de la Administración es donde aquel requisito se hace más necesario y que no existen
formas rígidas para el cumplimiento de la exigencia de la motivación explícita del acto administrativo, la cual debe
adecuarse, en cuanto, a la modalidad de su configuración, a la índole particular de cada acto administrativo.

Casos en que procede
Como sosteníamos que al comentar el texto del artículo 11, el sistema tributario argentino está construido por la regla
denominada de la “autodeterminación de la situación tributaria”, es decir que el propio contribuyente quien
determina su estado deudor o acreedor frente al fisco. Por excepción, y sólo en tres oportunidades específicamente
enumeradas por la ley 11.683, procede la determinación de oficio.
Veamos, dos supuestos se encuentran en reglados por el art. 16 de la ley 11.683:
A) Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas;
B) Cuando resulten impugnables las presentadas.
El tercer supuesto lo establece el artículo. 17. quinto párrafo, en cuanto regula que:
C) El procedimiento de determinación de oficio deberá ser cumplido, también, respecto de aquellos en quienes
se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8.

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Acreditada la existencia del hecho imponible, a través de los procedimientos de verificación y fiscalización, advertimos
que la determinación de oficio tendrá, como objetivo terminal, establecer la existencia de materia imponible,
cuantificar la base imponible valorizando el correspondiente crédito a favor del Fisco, para luego exigir su ingreso al
obligado tributario.
La determinación de oficio denota un procedimiento que se mueven de una situación de incertidumbre hacia una
situación de certeza, es decir que el acto determinativo siempre deber de resguardar el conocimiento de un hecho.
3. Liquidaciones practicadas por los Inspectores
El segundo párrafo del texto que nos encontramos analizando fue incorporado por la ley 12.965 del año 1947. Esta
modificación legislativa tuvo como intención evitar que el contribuyente eludiese la iniciación de un procedimiento
determinativo de oficio cuando la liquidación administrativa lo favorecía.
En esos momentos, la jurisprudencia la Corte. Provenía de los autos “Compañía. San Pablo de fabricación de azúcar
OM
contra la Dirección General de impuesto de réditos” en ellos se resolvía que: “la Dirección General del impuesto a los
réditos no puede rever las liquidaciones hechas con su intervención y aprobación, y por tanto definitivas; admitir lo
contrario significaría consagrar la inestabilidad del derecho de los contribuyentes y convertiría de la Dirección en un
poderoso instrumento de coacción sobre los mismos… El término de cinco años en que prescribe el derecho del Fisco
para verificar las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, no significa que la Dirección General del
impuesto pueda reiterarla cuantas veces quiera durante dicho término, lo que sería contrario al espíritu de la ley, que
.C
tiende a amparar al contribuyente de buena fe en la declaración que se le exige bajo juramento”.
Posteriormente, y muy especialmente en la causa “Elewson y Wester” la Corte consagró el criterio de la revisibilidad
de los acto de los inspectores quedando así el texto legal y la jurisprudencia de la Corte unificada en un mismo sentido
DD
en los autos mencionados se resolvía que: “ni la conformidad del contribuyente con el resultado de la inspección
realizada por el empleado de la Dirección General Impositiva destacado a ese efecto, ni el pago de las suma por el
mismo liquidada, pueden privar a esa dirección de la facultad legal que le corresponde para examinar el respectivo
informe y decidir lo que considera pertinente…. La liquidación del impuesto a los réditos efectuada por el inspector
138
comisionado al efecto, aceptada y pagada por el contribuyente, puede ser válidamente rectificada por las autoridades
cuando medie fraude o dolo del deudor o evidente error de cálculo o de concepto”.
LA
Procedimiento determinativo de oficio.
Art. 17- El procedimiento determinativo de oficio se iniciará, por el Juez Administrativo, con una vista al contribuyente
o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando
FI
detallado fundamento de lo mismo, para que en el término de quince (15) días, que podrá ser prorrogado por otro
lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca a presente las pruebas que hagan a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el Juez Administrativo dictará resolución fundada determinando
el tributo e intimando el pago dentro del plazo de quince (15) días.

La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio
y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la
prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.
En el supuesto que transcurriera noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término
establecido en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto
despacho. Pasados treinta (30) días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el fisco podrá iniciar –por
única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la Afip, de lo que se dará
conocimiento dentro del término de treinta (30) días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la
Administración Federal, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden
interno.
El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se quiera
efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8.
Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la Afip con arreglo al último párrafo del artículo
11 se limite a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. Si la disconformidad se refiere a cuestiones
conceptuales, deberá dilucidarse a través de la determinación de oficio.

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No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si antes de ese acto prestase el
responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una
declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio por el fisco.
Cuando los agentes de retención o percepción –habiendo practicado la retención o percepción correspondiente-
hubieran presentado declaraciones juradas determinativo o informativas de su situación frente al gravamen de que
se trate o, alternativamente, la Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare la retención o percepción
practicada a través de los pertinentes certificados, no procederá la aplicación del procedimiento previsto en los
artículos 16 y siguientes de esta ley, bastando la simple intimación de las sumas reclamadas.
Consideraciones generales
El primer párrafo del presente artículo garantiza que en el procedimiento determinativo de oficio se respetará el
principio del Debido Proceso Adjetivo. Principio que contiene: a) derecho a ser oído, b) derecho a ofrecer y producir
OM
pruebas y c) derecho a una resolución fundada y que además estará inserto en el artículo 1 inciso f) de la ley de
Procedimiento Administrativo.
Generalmente, la vista con la cual se inicia el procedimiento determinativo de oficio en el acto siguiente a la
denegatoria de conformar el ajuste propuesto en la denominada “prevista” que, a decir de Flavia Melzi, en una suerte
de liquidación provisional del impuesto, por considerar que éste no ha sido auto-determinado en su justa medida por
el sujeto pasivo, ya fuere que el responsable y no hubiera efectuado la determinación a su cargo; o lo hubiera hecho
.C
pero por las circunstancias inherentes al acto mismo (omisión de datos, inexactitud en su denuncia, falsedad, errores
de información o en la aplicación de las normas fiscales) le fuese impugnada.
El monto contenido en este instrumento, generalmente mostrado en un formulario y confeccionado por la División
DD
Fiscalización, constituirá, a prima facie, la pretensión del organismo recaudador, sostiene Melzi que será puesta en
conocimiento del presunto obligado, en comunicación que suele realizarse con diversos grados de formalidad. Así, en
ciertas ocasiones es una invitación es simplemente verbal; en otras, se la reviste de mayor formalismo, para dar lugar
al labrado de actas donde se indican sucintamente las impugnaciones formuladas y se cuantifica la pretensión fiscal,
139
acompañada de anexos de liquidación, e incluso de la declaración jurada rectificativas sugeridas.
LA
Ante la denegatoria, por parte del contribuyente, del allanamiento a las liquidaciones rectificativas propuestas, la
División Fiscalización eleva el expediente a la División Revisión y Recursos a fin de iniciar el procedimiento de
determinación de oficio cursando la correspondiente vista.
La vista en el procedimiento administrativo nacional tiene el sentido de “acceso” al expediente por parte del particular.
FI
Es una expresión para designar la leal información del interesado de las actuaciones que puedan afectarlo. Va más allá
de la mera posibilidad de formular alegaciones, en la medida en que pretende facilitar al interesado el conocimiento
de la totalidad del expediente y permitirle realizar una defensa eficaz.
Ello así, el inicio el procedimiento es con una vista al contribuyente, concedida por el Juez Administrativo en la cual se
lo anoticia de los cargos, impugnaciones y fundamento de los mismos. En el mismo acto, se le otorga también, da vista

al expediente conteniendo todas las actuaciones realizadas, los actos de verificación practicadas por el organismo que
le han permitido llegar a determinar la materia imponible. Adviértase, que al ser oído el contribuyente tiene el derecho
de presentar su descargo.
La vista se otorga por 15 días, que, a petición del contribuyente, podrán ser prorrogados por otros 15 días, y ello
mediante resolución fundada firmada por el Juez Administrativo.
Posiciones que podrá asumir el contribuyente en la vista de las actuaciones:

Vencido el plazo se pueden verificar cinco situaciones distintas:
1. Que el contribuyente se presente y acepte la impugnaciones y cargos que formula la DGI lo puede hacer
expresamente o sólo firmando las declaraciones juradas. Si esto sucede la ley 11.683 enuncia que no hace
falta dictar resolución determinativa de impuesto, teniendo la conformidad prestada por el contribuyente dos
efectos: es una declaración jurada para el contribuyente y una determinación de oficio para el fisco. Atento a
ello el contribuyente deberá pagar el impuesto que resulte de la determinación realizada por el fisco.
2. Que el contribuyente no se presente al contestar la vista y no presente descargo. El Juez Administrativo, en 15
días, dictará la resolución determinativa del impuesto.
3. Que el contribuyente se presente y eleve descargo con discrepancia en la interpretación de la ley, pero no
hemos hecho, situaciones que acarrea que no haya valoración de prueba.
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4. Que el contribuyente se presente y al efectuar su descargo discrepe con los hechos que plantea la DGI a este
supuesto le sobreviene el ofrecimiento de las pruebas relativas a las afirmaciones acerca de cómo fueron los
hechos.
5. Que el contribuyente se presente y discrepe con los hechos y con la interpretación de la ley.
Para estos dos últimos supuestos la ley 11.683 no trae regulación, pero el D.R, en su art. 35, sostiene que la prueba
deberá ser producida dentro del término de 30 días posteriores a la fecha de notificación del auto que las admitiera.
Este plazo será prorrogable mediante resolución fundada por un lapso igual y por una sola vez.
Pruebas
El Juez Administrativo se expedirá sobre el mérito de la prueba producida o dará las razones fundadas por la que no
se hizo lugar a la prueba ofrecida.
OM
Cuando se habla de apreciación o valoración de la prueba se comprende su estudio crítico en conjunto, tanto de los
varios medios aportados por una parte para demostrar sus alegaciones de hecho, como de los que la otra adujo para
desvirtuarlas u oponerse otros hechos.
El Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, de utilización supletoria en lo que refiere a la ley de Procedimiento
Tributario 11.683, regulan todo lo referido a la prueba. Los medios regulados son:
Prueba documental, informes, confesional, testimonial y pericial.
.C
Este ordenamiento jurídico indica que incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho
controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes
deberá probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca de cómo fundamentó su pretensión, defensa o
excepción.
DD
Medidas para mejor proveer
Vale la pena destacar que en una determinación de oficio el Juez Administrativo puede disponer medidas para mejor
140
proveer. Es más, debe hacerlo para esclarecer los hechos integrantes del “tema probatorio” que restan en estado de
incertidumbre o para averiguar la verdad material, pero circunscribirse a los conceptos y períodos por lo que se corrió
LA
la vista. La función inspectoría estaba agotada con relación a los cargos por los que se dio vista de las impugnaciones
y cargos formulados.
Es decir que el corrimiento de vista con que se inició el procedimiento de determinación de oficio “marca por un lado
la finalización de la actividad inspectoría sobre los aspectos que son objeto de impugnación y por otro el inicio y
FI
desarrollo a partir de ese mismo acto de la función determinativa que se moviera ahora por un cauce reglado y
ejercitará el Juez Administrativo. Aquí como primer dato importa oír al responsable quien tiene la carga de probar (si
se quiere atenuada) y donde es claro que el “tema probatorio” resulta de los hechos invocados y afirmaciones sobre
ellos producidas en la vista y los de la contestación por el sujeto pasivo”

Es obvio además que el Juez Administrativo puede disponer medidas para mejor proveer. Es más, debe hacerlo para
esclarecer los hechos integrantes del “tema probatorio” que restan en estado de incertidumbre o para averiguar la
verdad material, pero circunscribiéndose a los conceptos y períodos por los que se corrió la vista. Se debe entonces
discernir si esta facultad inquisitorial puede ejercerse en el procedimiento determinativo para completar o incluso a
generar el fundamento fáctico de una impugnación o cargos. Y me declinó por la negativa, porque de este modo en
realidad de la administración estaría retomando la función inspectoría ya votada en relación a los cargos por lo que se
dio vista.
Plazos
Si bien para el acto determinativo la ley de rito fiscal no establece plazo alguno, el propio artículo que nos encontramos
analizando sostiene que si después de 90 días de contestada la vista no se dicta resolución fundada el contribuyente
podrá solicitar un pronto despacho.
Sí después de 30 días de solicitar pronto despacho la dirección no se pronuncia, caduca el procedimiento. La caducidad
del procedimiento no implica que, por única vez, no se pueda realizar un nuevo procedimiento de determinación de
oficio.

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El segundo procedimiento se regirá por las mismas normas que el anterior, siendo válido lo realizado por el anterior.
Si éste también caduca, el Fisco no podrá determinar el impuesto.
Resolución determinativa de oficio
Por último, el Juez Administrativo, deberá dictar resolución fundada determinando el impuesto. La resolución deberá
ser fundada a efectos de poner en conocimiento del contribuyente las razones por las que debe pagar el impuesto.
Téngase presente que si el Juez Administrativo no es abogado deberán solicitar dictamen jurídico técnico. Previsto en
el art. 10 del Decreto 617/97
El Juez Administrativo, si fuera necesario podrá recurrir al auxilio de funcionarios especializados de otras dependencias
estatales que deberán emitir los dictámenes que se les soliciten sin demora; y si por cualquier motivo es que auxilio
no se produjera; la Dirección General deberá poner el hecho en conocimiento del organismo de superintendencia.
OM
ACUERDO CONCLUSIVO VOLUNTARIO
Previo al dictado de la resolución prevista en el segundo párrafo del artículo 17 de esta ley, el Fisco podrá habilitar
una instancia de acuerdo conclusivo voluntario, cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos
determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea preciso realizar estimaciones,
valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que
dificulten su cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su naturaleza, novedad, complejidad o
.C
trascendencia requieran de una solución conciliatoria.
El caso a conciliar se someterá a consideración de un órgano de conciliación colegiado, integrado por funcionarios
intervinientes en el proceso que motiva la controversia, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico
DD
jurídico de la Administración Federal de Ingresos Públicos y por las autoridades de contralor interno que al respecto
se designen.
El órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado en el que recomendará una solución conciliatoria o su
141
rechazo.
LA
El órgano de conciliación colegiado podrá solicitar garantías suficientes para resguardar la deuda motivo de la
controversia.
El acuerdo deberá ser aprobado por el Administrador Federal.

FI
Si el contribuyente o responsable rechazara la solución conciliatoria prevista en este artículo, el Fisco continuará
con el trámite originario.
El contenido del Acuerdo Conclusivo se entenderá íntegramente aceptado por las partes y constituirá Título
ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito fiscal, habilitando el procedimiento del artículo 92 de esta ley.

La Administración Federal de Ingresos Públicos no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo y
no podrá cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe que se trata de hechos falsos.
El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros procedimientos como antecedente,
salvo que se trate de cuestiones de puro derecho, en cuyo caso la decisión que se adopte servirá como precedente
para otros contribuyentes, siempre que se avengan al trámite conciliatorio y al pago de lo conciliado en idénticas
condiciones que las decididas en el precedente en cuestión.
Este procedimiento no resultará aplicable cuando corresponda hacer una denuncia penal en los términos del
Régimen Penal Tributario.
La reforma agrego una instancia conciliatoria o de acuerdo antes de que el juez administrativo dicte la resolución
determinativa de oficio; etapa que denominaremos: acuerdo conclusivo voluntario o conciliación fiscal.
El mismo establece que, previo al dictado de la resolución determinativa de oficio, el Fisco podrá habilitar una instancia
de acuerdo voluntario. La ley dice “podrá”, lo cual quiere decir que será facultativo por parte del Fisco habilitar o no
esta instancia. Además, la ley establece una serie de parámetros de cuándo podrá habilitarse la instancia de acuerdo:

LA (0351) 155086749 año 2020
a) cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al
caso concreto,
b) cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características
relevantes para la obligación tributaria que dificulten su cuantificación, o
c) cuando se trate de situaciones que, por su naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia, requieran de una
solución conciliatoria.
Aunque es importante destacar que la conciliación no resultará aplicable cuando corresponda hacer una denuncia
penal en los términos del Régimen Penal Tributario.
El caso será sometido a la consideración de un órgano de conciliación colegiado (órgano de conciliación), integrado
por funcionarios intervinientes en el proceso que motiva la controversia, por funcionarios pertenecientes al nivel
técnico jurídico de la AFIP y por las autoridades de contralor interno que al respecto se designen.
El referido órgano emitirá un informe, en el que recomendará una solución conciliatoria o su rechazo. En caso
de acuerdo, el mismo deberá ser aprobado por el Administrador Federal (homologación), máxima autoridad del
OM
órgano fiscalizador. No obstante, si el contribuyente rechaza la solución conciliatoria, el Fisco continuará con el trámite
originario determinativo de oficio, de acuerdo al procedimiento habitual. Pero si se aceptara el acuerdo, luego de ser
aprobado, se entenderá íntegramente aceptado por las partes y constituirá título ejecutivo, en el supuesto que de él
surgiera una deuda fiscal, habilitando el juicio de ejecución fiscal, en caso de corresponder.
Por otra parte, el Fisco Nacional no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo conciliatorio y no
podrá cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe que se trata de hechos falsos.
Asimismo, y salvo las causas de puro derecho en las cuales no se discuten hechos sino la aplicación del derecho,
.C
el acuerdo homologado no sentará jurisprudencia en ningún procedimiento.
Adicionalmente, el acuerdo será informado a la Auditoría General de la Nación y esa notificación no se encontrará
alcanzada por el secreto fiscal.
Por último, vemos que con esta etapa de conciliación se busca reducir de algún modo los casos litigiosos que pueden
DD
llegar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o, en su caso, a la justicia federal, constituyendo un camino alternativo de
diálogo y conciliación entre las partes. A entender de parte de la doctrina, será beneficiosa a fin de reducir los costos
de la justicia.
Modalidades de la determinación de oficio
142
Sobre Base Cierta:
LA
Es cuando la determinación es realizada en base a datos ciertos de los que la Afip dispone respecto de cada uno de los
elementos formadores del hecho imponible, resultando indistinto que los mismos hayan sido aportados por el mismo
contribuyente o que la Afip los coloca con certeza por otra vía. Es decir, en este caso la Afip dispone que efectivamente
de los elementos necesarios para conocer “en forma directa y con certeza” tanto la existencia de la obligación
FI
tributaria (que el hecho imponible se ha producido y originó un crédito exigible), como la cuantificación pecuniaria de
tal obligación en base a las pautas que da la ley. Frecuentemente será cuando el contribuyente presentó la declaración
jurada y ésta es impugnada por errores de los cálculos numéricos o por una incorrecta aplicación de ley, pero los datos
aportados a los fines de la configuración del hecho imponible están disponibles para la administración y son correctos.

Sobre Base Presunta:
Por el contrario, esta forma de determinación se basa en una “estimación”, pues se estima algo que no se conoce con
certeza. Procede cuando la Afip se ve Imposibilitado de obtener elementos certeros necesarios para conocer con
exactitud si la obligación tributaria existe (si se configuró el hecho imponible) y (en su caso) cuál es su cuantificación
económica. Esa falta de datos certeros puede deberse a varios motivos:
1. El contribuyente no presentó su declaración jurada, no aportó los datos que le eran requeridos, no presentó
los comprobantes necesarios o éstos no merecieron fe.
2. La Afip no pudo conseguir los por otra vía
Es decir, la determinación sobre base presunta procede frente el quiebre del plexo documental compuesto por
declaración jurada, registraciones y comprobantes.
De esta forma, se convierte en un método de determinación (de la existencia y cuantificación de la obligación
tributaria) basado en un mecanismo de razonamiento llamado presunción que está contenido en el Art. 18 de la ley
11.683.
CASOS EN LOS CUALES PROCEDE LA DTO SOBRE BASE PRESUNTA

LA (0351) 155086749 año 2020
Artículo ...- Determinación sobre base presunta. El juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base
presunta cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones y, en
particular, cuando los contribuyentes o responsables:
a) Se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de fiscalización por parte de la Administración Federal de
Ingresos Públicos.
b) No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen los informes
relativos al cumplimiento de las normas tributarias.
c) Incurran en alguna de las siguientes irregularidades:
1. Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración de los costos.
OM
2. Registración de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.
3. Omisión o alteración del registro de existencias en los inventarios, o registración de existencias a precios distintos
de los de costo.
4. Falta de cumplimiento de las obligaciones sobre valoración de inventarios o de los procedimientos de control de
.C
inventarios previstos en las normas tributarias.
PRUEBA EN CONTRARIO
DD
artículo...: La determinación de los gravámenes efectuada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en base
a lo previsto en el artículo 18 o a los métodos de justificación de precios a que se refiere el artículo 15 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, o en la aplicación de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en la República
Argentina u otros mecanismos que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, tendrá pleno efecto y se
143
presumirá correcta, cuando se origine en la falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el
detalle de las transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables
LA
ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada
en el exterior, así como en la falta de registración fehaciente de dichas operaciones o de los comprobantes
respaldatorios de las operaciones.
Sin perjuicio de ello, el contribuyente o responsable tendrá derecho a probar lo contrario. Esta probanza deberá
FI
fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de

carácter general o basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la
determinación de la Administración Federal de Ingresos Públicos sino solamente en la justa medida de la prueba cuya
carga corre por cuenta del mismo.

Presunciones Simples.
Como lo establece el primer párrafo del artículo 18 de la ley 11.683, los indicios elegidos deben tener una vinculación
o conexión normal con el hecho inferido, lo que importa la necesidad de que la presunción formulada sea concordante,
esto es, que el indicio (hecho conocido) sea apto –según el curso ordinario de los hechos-para relacionarse lógicamente
con el hecho presumido, de manera tal que ambos constituyan un todo coherente y pleno de significado. Esta misma
pauta ha permitido la jurisprudencia especificar, entre otras cosas, que la elección del indicio debe ser razonable y no
responder a arbitrariedades y que las presunciones deben considerar las características operativas de cada
contribuyente, esto es, ser representativas para el caso particular.
Estas presunciones simples o indicios son los cánones dentro de los cuales se debe mover el juzgador. Están
enumeradas en el primero y el último párrafo del artículo 18 de la ley 11.683.
Presunciones Generales
Como se dijo anteriormente, la denominada estimación de oficio constituye la alternativa supletoria de la

determinación sobre base cierta y se funda en hechos y circunstancias conocidos que “por su vinculación o conexión
normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la
existencia y medida del mismo”.
LA (0351) 155086749 año 2020
Los indicios y presunciones operan a favor de la Administración, supliendo las dificultades en la fiscalización, de forma
tal que la carga de la prueba recae en cabeza del contribuyente; será él quien debe acreditar que no obstante lo
presumido por el Fisco, no le asiste razón.
Los métodos presuntivos son alternativas válidas a favor de la administración para que pueda cumplir sus objetivos en
aquellos casos en que, debido a la inexistencia de elementos, registraciones con notorias falencias respaldatorias,
documentación que no resulte fehacientes e insuficiencias de diversa índole, deba recurrir en forma supletoria o
complementaria a esta metodología para cuantificar la base imponible. Para suplir esas dificultades en la fiscalización,
en necesario que esta metodología estimativa este inserta en la ley, se utilice con criterio supletorio y con una
normativa que, en su fase de ejecución, se ciña estrictamente el marco jurídico sin exceder sus parámetros, dado que
por sus características de “estimación”, pueden derivarse conclusiones totalmente alejada de la realidad, con toda la
arbitrariedad que eso implica.
OM
El art. 18 realiza una enumeración de indicios que sirven de sustento a presunciones simples. Dicha enumeración es a
título enunciativo, no taxativo, por lo que el Fisco puede utilizar otros indicios además de lo previsto en el art.
¿Existen otros indicios establecidos en la ley?
Sí, a partir de la reforma incorporado por la ley 24.073, la Afip puede también efectuar la determinación calculando
.C
las ventas o los servicios realizados por el contribuyente o las utilidades por distintos índices, como, por ejemplo, el
consumo de gas o energía eléctrica, la adquisición de materias primas o envases, el pago de salarios, el monto del
servicio de transporte utilizados, valor total del activo propio o ajeno o de alguna parte de él. Ellos pueden utilizarse
en forma combinada y aplicarse proyectando datos del propio contribuyente o de terceros que realicen una actividad
DD
similar, en igualdad de condiciones.
Es imprescindible recordar que la utilización de un solo indicio no es siempre suficiente a efectos de dotar de soporte
a una determinación de oficio sobre base presunta. La carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes de las
144
operaciones hará nacer la presunción de que la determinación de los gravámenes efectuados por la Afip sobre la base
de los índices señalados u otros que contengan la ley procedimental o que sean técnicamente aceptables, es legal y
LA
correcta, sin perjuicio del derecho del contribuyente o responsable a probar lo contrario. Esta probanza deberá
fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de
carácter general o basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la
determinación de la Afip, sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.
FI
Podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el
volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la
existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos
generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente, y
cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que

ésta obtenga de información emitida en forma periódica por organismos públicos, mercados concentradores, bolsas
de cereales, mercados de hacienda o que le proporcionen —a su requerimiento— los agentes de retención, cámaras
de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona,
etcétera.
En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca el
Administrador Federal con relación a explotaciones de un mismo género.
Los indicios arriba mencionados sirven como fundamento de presunciones simples y no legales. Ello es así, toda vez
que, si bien aquellos están mencionados en la ley, esta no contempla ni regula la presunción que de ellos se derivaría.
Sin embargo, como veremos más adelante, en algunos supuestos (por ejemplo, alquiler de la casa habitación) la ley
contiene idénticos indicios a los que son materia de análisis, pero como soporte de presunciones legales.
Si bien el art. 18 de la ley expresamente dispone que las presunciones legales relativas (admiten prueba en contrario)
no serán aplicables conjuntamente por mismo tributo por un mismo período fiscal, sí podrán aplicarse en distintos
gravámenes por el mismo período fiscal o, lo que también es admisible, en un mismo impuesto por dos períodos
distintos.

LA (0351) 155086749 año 2020
Por otra parte, vale recordar que no cabe aplicar una presunción sobre otra presunción. Asimismo, cabe tener presente
que, practicada la determinación sobre la base de un índice y aceptada por el contribuyente, el Fisco Nacional no
puede modificarlo apelando a otro indicio, dado que no se respetaría el impedimento legal que proscribe la
concurrencia de dos medios indiciarios para determinar diferencias en un mismo impuesto y año. Elegido un método,
debe estarse a sus resultados y respetarlos, para legitimar la actuación fiscal y otorgar así seguridad jurídica a los actos
de la administración, salvo que se verifique alguno de los supuestos del artículo 19 de la ley 11.683
a) Alquiler personas de existencia visible.
Deben respetarse en parámetros de razonabilidad, en forma tal de no aislar este solo hecho de contexto del
contribuyente, si no tomarlo en su conjunto y contemplando sus características particulares, tales como el nivel de
ingresos del grupo familiar, la utilización de la propiedad para otros fines diferentes al de casa-habitación y demás
circunstancias.
OM
b) Precios de Inmuebles
En realidad, se trata una facultad otorgada al fisco para separarse de lo pactado por las partes y no de una presunción.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 18, inc. b, la Afip podrá impugnar los precios de inmuebles que, figurando
en las escrituras, sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, lo que exige que la diferencia sea advertida sin
necesidad de mayores constataciones pues ese es el sentido del vocablo “notorio”. En esas condiciones, la diferencia
.C
de precio debe surgir con nitidez y sin dudas.
Cuando esta circunstancia no fuere suficientemente justificada por los interesados, con fundamento en las
modalidades de pago, características peculiares del inmueble u otras razones, el ente fiscalizador podrá fijar de oficio
DD
un precio razonable de mercado. Es decir que, mientras no sea redargüido de falsedad el instrumento público, hace
plena fe de los hechos, firmas y formalidades que invisten el acto; empero, el Fisco, en uso de las facultades que le
otorga la ley 11.683, puede impugnar el precio y fijar de oficio un valor razonable de mercado.
145
A tales fines, el organismo recaudador estará facultado para solicitar valuaciones e informes a entidades públicas o
privadas sobre cuya base elaborará las tablas de valuación que corresponda. Interpretando aquella disposición legal,
LA
Jarach opina que no parece establecer ninguna presunción, sino un procedimiento para desvirtuar lo manifestado por
las partes y eventualmente, por el escribano, acerca del precio de la escritura.
Además, se establece, que ningún caso el referido precio de venta del inmueble podrá ser inferior a valuación fiscal.
Este aspecto ha sido criticado por la doctrina, habida cuenta de que por vía reglamentaria se introduce un concepto
FI
de base imponible que, además de no estar previsto en la ley, no siempre representa la verdadera significación
económica de la relación negocial incita en la hipótesis de incidencia.
c) Diferencias de inventario

Se trataba de diferencias físicas y no de valuación, pues en este último caso podría determinarse la obligación sobre
base cierta. Se verifica cuando la existencia de mercaderías constatada supere la registrada; en cambio, si la existencia
fuera menor, podría utilizarse dicha situación como indicio de omisión de ventas en ese ejercicio en curso. Existencia
de bienes no contabilizados hace presumir la presencia de un circuito marginal o “en negro”, que produce beneficios
que no se registran contablemente. O sea, el fundamento de la presunción radica en el convencimiento de que, en
general, el hecho de constatarse un exceso de unidades físicas no contabilizadas revela la presencia de un circuito de
actividades no exteriorizadas, que se encuentran generando beneficios paralelos a los registros contables y cuya
reinversión se verifica precisamente en el exceso de inventario detectado. Por tal razón el legislador presume tanto la
omisión de dichos beneficios como de las ventas que le dieron origen.
El Fisco deberá retrotrae para ver cómo era la situación del contribuyente en el ejercicio fiscal de inmediato anterior
al cierre.
Se aplica para determinar el impuesto las ganancias, al valor agregado y en los impuestos internos.
Si bien las presunciones legales sub-examine se caracterizan por ser relativas y admitir prueba en contrario, la ley
consagra una excepción, ya que establece como presunción absoluta que, con relación al impuesto las ganancias, la
diferencie materia imponible corresponden al último ejercicio fiscal cerrado, inmediatamente anterior a aquel en el
cual la Afip hubiera verificado las diferencias de inventario.

LA (0351) 155086749 año 2020
Cuando éstas se comprueben en el ejercicio inicial, las presunciones legales podrán ser aplicadas respecto de los
antecesores, socios o únicos dueños de la entidad verificada.
Los inventarios que practique el organismo fiscalizador se realizarán conforme los métodos y sistemas que dicho ente
estime adecuado, con carácter general o en cada caso particular. Asimismo, también se considerarán diferencias de
inventario, las provenientes de la incorrecta valuación de los bienes respectivos.
d) Mecanismo de punto fijo
El denominado “punto fijo” no es una presunción, sino un mecanismo especial de fiscalización consistente en obtener
una muestra representativa de las operaciones de venta, prestaciones de servicios u otras actividades y, a través de la
proyección de ésta, a todo el período fiscal, conocer los montos presuntos de la materia sujeta imposición. Por lo
tanto, se promedian ventas mediante controles periódicos; de esta forma, se obtiene los indicios que conforman el
OM
hecho base de presunción.
El resultado obtenido sólo será proyectable a los meses no controlados del mismo periodo cuando se haya tomado en
cuenta la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. Téngase presente pues, que una muestra estadística
es válida en cuanto sea representativa del total de la actividad que se pretende mesurar. A un restaurante que, ubicado
en una zona turística, trabaja habitualmente a pleno pocos meses del año, no resulta valido ni razonable proyectarle
para todo el año un muestreo efectuado en cuatro meses de inusitada actividad, abarcando además los días viernes,
.C
sábado y domingo.
En cambio, en una causa se sostuvo que, siendo que la actividad de la actora consistía la explotación del restaurante
ubicado la ciudad de Mar del Plata y que el procedimiento precitado se efectuó durante los meses de febrero, junio,
DD
agosto y diciembre, y tomando en consideración que de los meses elegidos solamente el de febrero podría incluirse
en la temporada estival plena, la disconformidad de la actora con la selección efectuada no aparecía suficientemente
sustentada, sin perjuicio de señalar la carencia absoluta de prueba de su parte que permitiera destruir el alcance de
la presunción a la que se arribó en el procedimiento.
146
¿En qué impuestos incide el mecanismo de “punto fijo”?
LA
Procede en los impuestos a las Ganancias, en el IVA y en los impuestos internos.
e) Operaciones Marginales.
El porcentaje de operaciones marginales (venta en negro) que se verifiquen en un periodo determinado –que puede
FI
ser inferior a un mes-como resultado de compararlas con las operaciones registradas, informadas, declaradas o
facturadas –teniendo en cuenta la estacionalidad-se aplica sobre las ventas de los últimos doce meses (que no
necesariamente coinciden con el ejercicio comercial). Estas diferencias de ventas se considerarán de la misma manera
que lo prescripto o en el apartado uno y dos del último párrafo del inciso d) del artículo 18 (punto fijo). Es decir:

Ganancias netas en el impuesto las ganancias.
Ventas, prestaciones de servicio u operaciones gravadas o exentas en el impuesto al valor agregado, en la misma
proporción que tengan las que hubieran sido declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial
anterior.
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.
Si la comprobación abarca un periodo fiscal, puede aplicarse el porcentaje para atrás, a todos los años no prescriptos.
f) Incrementos patrimoniales no justificados
Se trató de los aumentos de capital cuyo origen no pueda probar el interesado.

Si bien se puede justificar el incremento por la introducción de fondos provenientes del exterior, la ley argentina
establece como exigencia para dicha justificación la acreditación de su ingreso y la individualización de los aportantes.
Pero no requiere probar que los fondos invertidos se hubieran generado en actividades o capitales provenientes de
extraña jurisdicción.

LA (0351) 155086749 año 2020
No justificar el incremento patrimonial tiene diferentes implicancias en cada impuesto.

La ley 25.795 dispuso que la base imponible por el impuesto al valor agregado sea la misma que la calculada para el
impuesto a las ganancias. En este último impuesto, el ajuste se imputará al ejercicio fiscal en que se produzca el
incremento.
La jurisprudencia según la cual la presunción de marras se destruye cuando el interesado prueba el efectivo ingreso
de fondos y la manera como se ha originado, tiene por punto de partida la situación de los residentes argentinos, aun
cuando éstos puedan tener otros bienes en el exterior. Varia la situación en el caso de tratarse de residentes
extranjeros que efectúan inversiones de nuestro país, aportando del exterior suma correspondientes, pues de
exigírseles la demostración de los mismos extremos, se los sometería a exigencias imposibles de cumplir. Por ende,
los criterios de juicio para evaluar la procedencia de tales aportaciones, así como las consecuencias fiscales que de
ellos se derivan, deben ceñirse a pautas diferentes según se trate de residentes argentinos o de inversores que no lo
son.
OM
La prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo debe ser particularmente fehaciente, refiriéndose tanto al
nacimiento y modalidades, como a la extinción de la deuda, si la obligación se ha cumplido. En suma, es menester que
se demuestre la secuencia completa de la operatoria llevada a cabo; es decir, debe acreditarse la titularidad de los
fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuera el
caso, su posterior restitución.
.C
Tratándose de un préstamo entre familiares ¿Rigen las mismas exigencias fiscales?
Aunque los préstamo de dinero entre parientes pueden evaluarse en su proyecciones fiscales atenuando las exigencias
formales que debe satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de
DD
parentesco, la omisión de prueba documental –en principio, indispensable-debe suplirse por otros medios que
acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la operación, a cuyo efecto deberán ponderarse
también el grado de parentesco –atenuando el rigorismo formal cuando más próximo sea el mismo y el monto de la
operación.
147
g) Depósitos bancarios.
LA
La ley 25.795 convirtió en presunción específica la diferencia entre los depósitos bancarios depurados y las ventas y o
ingresos declarados por el contribuyente, con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no
deducibles.
FI
Es menester señalar que la presunción establecida en el inciso g) del artículo 18 incide en el impuesto a las ganancias,
al valor agregado y, además, alcanza a los impuestos internos.
En el impuesto a las ganancias, el ajuste se atribuyó el período fiscal en que se verifiquen la diferencia. Por otra parte,
la ley 26.044 dispuso que, en el impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas omitidas sean atribuidas a cada
uno de los meses calendarios comprendidos en ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias,

prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado. Idéntico
procedimiento se aplicará para los impuestos internos.
h) Remuneraciones no declaradas
La ley 25.795 incorporó como presunción específica a las remuneraciones abonadas al personal en relación de
dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no denunciadas. Para esta presunción y para el caso
específico del impuesto a las ganancias, resulta adecuada a la economía propia del gravamen la no deducibilidad como
gasto de estas remuneraciones, no obstante, existe jurisprudencia que ha reconocido el cómputo de los costos
atribuibles a las rentas omitidas.
Con la reforma introducida por la ley 26.044, la presunción del inciso h) del artículo 18 incide también en los impuestos
internos, asimismo, esta reforma estableció que la diferencia de ventas omitidas será atribuida a cada uno de los
meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias, prorrateándolas
en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado.
Se trata de dos indicios distintos: uno, respecto del personal en relación de dependencia no declarado, en que la suma
de las remuneraciones pagadas se presume que equivale a un incremento patrimonial; el supuesto restante opera en
LA (0351) 155086749 año 2020
relación con el personal declarado respecto del cual se comprueba la existencia de diferencias salariales (salario en
negro); no se trata de remuneraciones declaradas en la que se cuestiona su carácter de base imponible a los efectos
de la determinación previsional, sino de diferencias de remuneraciones no declaradas correspondientes al personal
declarado.
No procederá aplicar la presunción establecida en este inciso a las remuneraciones o diferencias salariales abonadas
al personal en relación de dependencia no declarado que resulte registrado como consecuencia de la adhesión a
regímenes legales de regularización de empleo.
i) Diferencias de producción
La ley 25.795 incorporó en su inciso c del artículo 18 una presunción específica referida a las diferencias entre la
producción declarada por el contribuyente y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital.
OM
Tiene efectos en los impuestos a las ganancias, al valor agregado (en esto gravámenes se adiciona un 10% en concepto
de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles), sobre los bienes personales y las ganancias mínima presunta.
Por su parte la ley 26.044 estableció que se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia
imponible estimada corresponden al ejercicio fiscal en el cual la Afip hubiera verificado las diferencias de producción.
Asimismo, incorporó como último párrafo de este inciso que, en el impuesto al valor agregado, las diferencias de
ventas omitidas serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial,
.C
prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado respecto a cada
una de dichos meses.
La presunción establecida en la ley tiene su origen en el relevamiento efectuado por imagen satelitales. Considerando
DD
las escasas posibilidades que tendrán los sujetos pasivos para controlar el hecho soporte de la presunción (imagen
satelital), hubiese sido más adecuado que la ley le asignará el carácter de presunción “hominis”, de modo tal que
complementada con otro elemento recabado por el ente recaudador, se cumplimenten los requisitos del art. 163
CPCCN.
148
j) ingreso de fondos provenientes de países de baja o nula tributación (de acuerdo al art 15 de la ley de Impuesto a las
LA
ganancias).
Se presume que constituyen incrementos patrimoniales no justificados los ingresos de fondos provenientes de países
de baja o nula tributación (a que alude el artículo 15 de la ley de impuesto a las ganancias), cualquiera que sea su
naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate.
FI
El importe considerado como incremento patrimonial, con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida
en gastos no deducibles, constituye ganancia neta del ejercicio en que se produzca, a los efectos de la determinación
del impuesto a las ganancias, y en su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio
comercial en los impuestos al valor agregado e internos.

Se dispone, asimismo, que la Afip podrá considerar como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el
interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o
por terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados.
Se pretende, pues, gravar los ingresos de fondos provenientes de los denominados “paraísos fiscales”. Recordemos
que en la causa “Trevas SA.”, la CSJN, en sentencia había sostenido que la legislación argentina no establece otras
exigencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital proveniente del exterior que
la acreditación de su ingreso y la individualización de sus aportantes, y que aquella no requiere que a tales fines se
deba probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña
jurisdicción.
La reforma, entonces, revierte la jurisprudencia comentada, estableciendo una presunción legal relativa, donde el
sujeto pasivo tendrá su cargo la prueba del origen de los fondos ingresados al país, probanza que podrá (en realidad
lo correcto hubiera sido que se expresará “deberá”) ser admitida por el ente recaudador, siempre que aquel
demuestre que los fondos son genuinos.
Por otra parte, la norma no específica la metodología a aplicar para calcular el efecto del ajuste en los impuestos al
valor agregado e internos, aspecto que tendría que haber sido especificado claramente en la preceptiva legal.
LA (0351) 155086749 año 2020
Otro punto importante a considerar es que, cuando los fondos indexados provengan de actividades efectuadas en el
exterior por terceros, se estaría requiriendo la intervención de un sujeto distinto al contribuyente para que se verifique
la inversión de la carga probatoria, pudiendo verse limitado el ejercicio del derecho de defensa.
k) Operaciones internacionales.
La ley 25.795 incorporó una presunción legal relativa vinculada con los denominados “precios de transferencia”. Esto
son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible o provee servicios a una
asociada. La normativa del impuesto a las ganancias sobre el particular constituye una metodología que permite
evaluar si los precios que se pactan entre las distintas entidades que componen un grupo multinacional perteneciente
a un mismo conjunto económico se asemejan a aquellos que rigen el mercado en condición de libre competencia.
Se dispone que la determinación efectuada por el fisco sobre la base de lo previsto en el art. 18 de la ley 11.683 o de
OM
los métodos de justificación de precios a que se refiere el art. 15 de la ley del impuesto a las ganancias, o en la
aplicación de los precios de operaciones idénticas o similares realizadas en el país u otros mecanismos contemplados
en la ley o que sean técnicamente aceptables, es legal y correcta, cuando se origine en la falta de presentación a
requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones celebradas entre sociedades locales,
empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas del exterior, así como la falta de
registración fehaciente en dichas operaciones o de su o comprobante respaldatoria.
.C
La probanza en contrario que podrá aportar el contribuyente deberá fundarse en comprobantes fehacientes y
concretos careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en hechos
generales.
Es de esperar que el ejercicio de las facultades discrecionales que consagre norma sub-examen respete el principio de
DD
la razonabilidad y no se incurra en el excesivo rigor formal que deja el arbitrio de los funcionarios del organismo
fiscalizador toda apreciación o fundamentación sobre los criterios a utilizar para la asignación de los precios de
transferencia.
149
Actos de Verificación, Fiscalización e Investigación.
LA
Si bien tanto las facultades de verificación como la de fiscalización se agrupan dentro del ámbito del derecho tributario
formal o administrativo y que en la práctica se las confunde, no existe una identidad absoluta entre ellas. Mientras
que las facultades de fiscalización se orientan a controlar que los obligados hayan cumplido correctamente sus deberes
formales respecto de la determinación, las de verificación tienden a establecer si los particulares cumplen con sus
obligaciones materiales. La fiscalización implica un control posterior por parte del fisco, siendo el mismo accesorio
FI
respecto de la determinación, y existiendo una previa obligación tributaria material, con hecho imponible y sujetos
pasivos identificados; la verificación, en cambio, es independiente de sujetos pasivos identificados y de obligaciones
tributarias constituidas; tiene por objeto descubrir la existencia de hechos imponibles realizados e ignorados por el
fisco para, de este modo, prevenir a la sociedad de los daños y peligros que causaría la desobediencia general a la
potestad tributaria.

Sujetos obligados
Los sujetos obligados a cumplir con estos deberes son: el contribuyente, demás responsables y los terceros cuando
fuere realmente necesario.
Se ha entendido que el ejercicio de la potestad del ente Recaudador no debe traer aparejado perjuicio irrazonable a
los administrados. Permanecen vigentes las palabras de Adam Smith relativas al principio de la economicidad; no es
conveniente cargar a los particulares con excesivos gastos, a fin de cumplir con las exigencias formales del ente fiscal.
Los límites pueden ser clasificados en tres aspectos.
a) Jurídico-lógico, atento el carácter eminentemente accesorio de la carga formal en relación con la obligación
material: implica que debe existir una vinculación directa o indirecta de la carga impuesta a hechos
imponibles ciertos o eventuales;
b) Atendiendo a la razonabilidad y proporcionalidad: en el sentido de no gravar al administrado con
complicadas y abusivas actividades formales ni tampoco con funciones propias del ente administrativo;
c) En lo relativo el deber de información: en tanto se debe tener en cuenta el derecho a la intimidad fiscal, la
confidencialidad de datos y el secreto profesional.

LA (0351) 155086749 año 2020
Limites
Uno de los limites relacionados con la facultad de verificación y fiscalización, que merece ser mencionado, es el de no
vulnerar el secreto profesional, lo cual implica que el ente recaudador no puede interrogar a los asesores respectos
de hechos de sus clientes, ni siquiera por el nombre de éstos. Lo manifestado se funda en la circunstancia de que los
asesores tributarios, en virtud de lo dispuesto en el artículo 156 del código penal, están obligados –al igual que otros
sujetos-a no revelar cuestiones que conocen con motivo de su profesión.
Otro límite en este dado por la no auto-incriminación de una conducta que pudiera considerarse delito por parte de
los contribuyentes, pues sí ello sucediera se vería lesionadas garantías constitucionales.
¿Que podrá exigir el fisco?
OM
A) Obligación de llevar libros.
En virtud de lo dispuesto por el artículo 33 de la ley 11.683, la Afip puede exigir a contribuyentes, responsables e
incluso terceros, cuando fuere realmente necesario, que lleven libros o registros especiales de las negociaciones y
operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible. En nuestro régimen jurídico, la obligación
de llevar el registro de las actividades económicas surge del Código de Comercio y de la ley de Sociedades Comerciales.
.C
La ley obliga al comerciante a llevar determinados libros, exigiéndoles nuestro Código de Comercio que lleven libros
diarios, el de inventario y balance, los cuales deben ser rubricados ante el Registro Público de Comercio
correspondiente al domicilio social. Una contabilidad regular implica llevar asientos de manera diaria y correlativa, sin
blancos ni enmiendas y raspaduras sin salvar, y realizados en los libros correspondiente. Esta obligación tiene por
DD
objeto individualizar las negociaciones y operaciones propias y de terceros vinculados con la materia imponible.
Por supuesto, como toda regla, éste tiene excepciones y limitaciones, contempladas en el artículo 33 de la ley y son
las siguientes.
150
1. El hecho de que se trate de comerciantes matriculados que llevan libros rubricados en forma correcta, que
LA
a juicio de la Afip hagan fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar;
2. La posibilidad otorgada a la Administración Federal de limitar tal obligación, respecto de todas las personas
o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sean en relación de dependencia,
en atención al pequeño tamaño económico, y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la
índole de la actividad o servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros. Por otro lado, es
FI
usual que en determinados gravámenes como, por ejemplo, en el IVA el Fisco obligue de manera accesoria
a llevar determinados libros especiales.
B) obligación de otorgar comprobantes.

El Ente Fiscal puede exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes
Según el art. 33.1 de la ley 11.683 los contribuyentes están obligados a constatar que las facturas o documentos
equivalentes que reciban por sus compras o locaciones se encuentren debidamente autorizados por la Administración
Federal. El Poder Ejecutivo Nacional limitó a dicha obligación en función de indicadores de carácter objetivo,
atendiendo la disponibilidad de los medios existentes para realizar la respectiva constatación y al nivel de operaciones
de los contribuyentes. Mediante el decreto 477/2007.
Dicho decreto dispone que se encuentren obligados a efectuar la constatación los siguientes sujetos.
-Exportadores y sujetos que realicen actividades asimilables a la exportación, con el carácter de habitualidad.
-Contribuyentes que actúen como agentes de retención del impuesto al valor agregado.
-Contribuyentes que reciban comprobantes electrónicos. y
-El Estado Nacional y sus dependencias y/u organismos dependientes, centralizados descentralizados o autárquicos
El cumplimiento de la obligación de constatar la facturación, no obsta el ejercicio de las facultades de verificación y
fiscalización que posee el ente recaudador para establecer la real existencia de las operaciones especializadas en las
facturas o documentos equivalentes recibidos ni de sus eventuales consecuencias.
D) Obligación de conservar los duplicados

LA (0351) 155086749 año 2020
Por un término de diez años, o excepcionalmente por un plazo mayor. El deber de conservación se extiende, también,
a libros y registros.
El art. 33 de la ley 11.683 otorga a la Afip la posibilidad de exigir que los responsables conserven los documentos y
comprobantes sus operaciones por el término antes dicho, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible. Dicho plazo se extenderá hasta
cinco años después de operada la prescripción del período fiscal a que se refieran. Idéntico obligación rige respecto al
agente de retención, percepción y personas que deben producir informaciones.
El deber de conservan en cuestión se extiende, asimismo a los libros y registros en que se hayan anotado las
operaciones o transacciones indicadas, aun en el caso de que quien los posea no esté obligado a llevarlos.
E) Obligación de utilizar determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones.
El art. 34 de la ley 11.683 faculta la Afip a condicionar la utilización de determinados medios de pago o formas de
OM
comprobación de las operaciones (ya que en la práctica fueron descubiertas operaciones en las que se usaban
mecanismos de adulteración de la documentación respaldatoria del cómputo de las deducciones del impuesto a las
ganancias, de los créditos fiscales en el impuesto al valor agregado o de los pagos a cuenta en los impuestos internos),
a fin de reforzar los instrumentos respectivos.
Al respecto, se establece que los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán
obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Las mismas consecuencias se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas
.C
o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a realizar la constatación de
validez de los comprobantes precitados.
Poderes de Verificación y fiscalización de la Afip

DD
Análisis del artículo 35 de la ley 11.683.
Establece facultades particulares que permiten a la Afip requerir a los presuntos contribuyentes, responsables o
terceros, determinadas obligaciones de hacer, no hacer o tolerar.
151
El artículo se estructura en dos partes:
LA
1. La primera otorga al ente fiscal amplios poderes para verificar el cumplimiento de las obligaciones sustantivas
o formales por parte de los administrados;
2. La segunda enumera en forma enunciativa facultades particulares, las que además son de carácter
discrecional, ya que el organismo fiscalizador puede ejercerlas o no, según criterios de oportunidad o
conveniencia, siempre que no afecte garantías personales de rango constitucional. Asimismo, puede hacerlo
FI
con mayor o menor intensidad respecto a bienes y personas que elija.
Los amplios poderes otorgados para verificar pueden ejercerse en cualquier momento. De esta norma se desprende
que las potestades de las que es titular el ente recaudador se extienden no sólo a los períodos fiscales posteriores al
nacimiento de la obligación tributaria, sino también a los que se encuentren en curso.

Esta concesión de amplios poderes al Ente Recaudador halla su justificación en nuestra Constitución Nacional en las
características del sistema fiscal en el orden nacional, el cual se encuentra construido sobre la base de la
autodeterminación, por medio de la presentación de declaraciones juradas punto el término “amplios poderes”
utilizado por la ley, implica que las facultades fiscalizadoras e investigadoras deben ser interpretadas con un criterio
extensivo y, no restrictivo; esta potestades son para fiscalizar investigar en general y el cumplimiento de las leyes
tributarias, no sólo en cuanto a los sujetos pasivos, sino también con relación a terceros ajenos a la obligación tributaria
sustancial, pudiendo ser utilizadas no solamente ante las declaraciones juradas presentadas, sino ante cualquier
persona respecto de la cual se presuma que puede ser contribuyentes, aun cuando no haya presentado declaración
jurada. El hecho de que la interpretación debe hacer extensiva, como consecuencia del detalle meramente enunciativo
efectuado por el artículo 35 de la ley, no autoriza a concluir que le otorguen al Fisco poderes no referidos y que puedan
lesionadas garantías de carácter constitucional.
Téngase presente, que el contribuyente o responsable puede iniciar las acciones de amparo o declarativa, si el
cumplimiento del acto solicitado le produjera una lesión patrimonial e irreparable.
a) Citación del contribuyente, responsable o terceros.

LA (0351) 155086749 año 2020
La administración federal se encuentra facultada para citar al firmante de la declaración jurada, al presunto
contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a su juicio tenga conocimiento de las negociaciones u
operaciones que aquellos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y
dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio de citado. Todas las preguntas
o requerimientos que se le haga sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y
operaciones que a juicio la administración federal esté vinculadas con el hecho imponible previsto por las leyes
respectivas. La facultad de citar no está referida sólo los sujetos pasivos, sino también a terceros, respecto de los
cuales es suficiente que el fisco presuma que tengan o puedan tener algún conocimiento de las operaciones que
se investigan.
Cuando la facultad en estudio es ejercida respecto de terceros, debe limitarse a aquellos supuestos estrictamente
necesarios y dentro de los límites en que la información sea útil. La norma deja librado al criterio discrecional del
ente fiscal, no sólo las preguntas a realizar, sino también el plazo para su respuesta y la apreciación de los elementos
OM
que se requieren. No hay duda de que se deben ser pedidos razonables, relacionado con las cuestiones tributarias
investigadas, y que la comparecencia debe ser efectuada en oficinas públicas y horas hábiles, pudiendo la persona
requerida cumplir con su obligación, enviando los antecedentes por correspondencia.
b) Exigencia de presentar comprobantes.
El inciso b del artículo establece la facultad de la Afip de exigir de los responsables o terceros la presentación de
.C
todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho imponible. “Presentar” significa que el sujeto pasivo
o el tercero transporte físicamente a la oficina correspondiente del ente recaudador los comprobantes y
justificativos que se consideran conducentes para la acreditación de algún hecho imponible, requerido por este
último. No obstante, algunos autores señalan que, además, existe la posibilidad de que los comprobantes y
DD
justificativos sean exhibidos en el domicilio fiscal del inspeccionado ello queda corroborado por lo prescripto en el
artículo 33 último párrafo donde se establece que los libros y la documentación deberá permanecer a disposición
del fisco en el domicilio fiscal.
152
Ante la discusión sobre si significa únicamente exhibición o abarca asimismo la posibilidad de que el ente fiscal
incaute la documentación, la jurisprudencia ha entendido que a pesar de que esta última facultad no surge
LA
literalmente del texto de la ley, la misma puede resultar procedente cuando se conociesen e imputaren
concretamente infracciones en ejercicio de la tareas investigatorias, cuya prueba se pretenda completar a través
del secuestro; es decir que el límite consistiría en que se pueda secuestrar la prueba que se pretenda preservar de
una infracción ya descubierta, ante el peligro de que puede desaparecer, pero no documentación con el objeto de
descubrir infracciones hasta el momento desconocidas por el organismo recaudador, o para detectar la identidad
FI
ignorada de presuntos infractores. Cabe señalar, que el secuestro de la documentación sólo sería procedente
cuando el sujeto pasivo, en forma voluntaria, entregara la documentación requerida. Caso contrario, la única vía
admisible es el allanamiento.
c) Inspección de libros, anotaciones, papeles y documentos.

La Afip se encuentra facultada para inspeccionar los libros, anotaciones y documentos del responsable o terceros
que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas con los datos que
contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a la que se alude podrá efectuarse aun
concomitantemente con la realización y ejecución del acto u operaciones que interesen a la fiscalización.
Obsérvese que la facultad en análisis tiene una finalidad de pesquisa, pues en el procedimiento organizado por la
ley de rito, todos los actos de fiscalización anteriores a la determinación de oficio son exclusivamente de indagación
de la situación y conducta tributaria del responsable.
La palabra inspeccionar utilizada por las normas debe interpretarse acorde con la legislación comercial, la cual
establece principios de inamovilidad de los libros de comercio, lo que implica que los libros no deben ser
trasladados del lugar del domicilio legal, a fin de cumplir con requisitos fiscales.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a) o cuando se examinen libros,
papeles, etcétera, se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así
como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y

LA (0351) 155086749 año 2020
empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, harán plena fe
mientras no se pruebe su falsedad.
d) Requerir auxilio de la fuerza pública
La administración y demás funcionarios especialmente autorizado por la Afip puede requerir el auxilio inmediato
de la fuerza pública cuando:
Tuviere inconveniente en el desempeño de funciones
Dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer los responsables y terceros
Cuando fuere necesario para la ejecución de las ordenes de allanamientos.
El auxilio solicitado deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya
requerido y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en las
OM
penas establecidas por el código penal.
e) Orden de allanamiento
El Fisco través de su Administrador Federal o de los funcionarios que autorice, se encuentra facultado para solicitar
al juez nacional correspondiente órdenes de allanamiento, cuando la existencia de fundadas razones haga presumir
que un contribuyente, un responsable o un tercero ocultan documentos u objetos que prueben la comisión de
.C
ilícitos fiscales.
Allanamiento y el secreto profesional

DD
Cabe tener presente, que este tema guarda íntima relación con el secreto profesional de parte la doctrina sostiene
que el allanamiento en estudios profesionales sólo resulta procedente ante el supuesto de que se indague la propia
conducta del profesional o la de su participación en actos de terceros; por el contrario, otro sector entiende que
cuando existan fundadas y serias razones que hagan presumir la existencia de documentación, sustraída al
153
conocimiento del ente fiscal, relativa a cualquier contribuyente o responsable, no existe impedimento para admitir
su posibilidad, siempre y cuando las diligencias se restrinjan a compulsar documentación correspondientes a un
LA
sujeto individualizado por el juez en la orden de allanamiento.
f) Clausura preventiva
El funcionario autorizado por la Afip se encuentra facultado para clausurar preventivamente un establecimiento
FI
cuando constatare, en forma concurrente, que:

-SE HAYAN CONFIGURADO DOS O MAS DE LOS HECHOS U OMISIONES PREVISTOS EN EL ART. 40 DE LA LEY 11.683;
- Y CONCURRENTEMENTE EXISTA UN GRAVE PERJUICIO
-O EL RESPONSABLE REGISTRE ANTECEDENTES POR HABER COMETIDO LA MISMA INFRACCIÓN EN UN PERÍODO NO
SUPERIOR A DOS (2) AÑOS DESDE QUE SE DETECTÓ LA ANTERIOR, SIEMPRE QUE SE CUENTE CON RESOLUCIÓN

CONDENATORIA Y AUN CUANDO ESTA ÚLTIMA NO HAYA QUEDADO FIRME.
El art. 75 de la ley establece el deber de comunicar de inmediato la clausura preventiva que disponga la
administración en ejercicio sus atribuciones, al juez federal o en lo penal económico, según corresponda. La aludida
comunicación puede se realiza en forma personal, telefónica o telegráfica al despacho o al domicilio particular del
magistrado.
Una vez cumplida esta, el juez, previa audiencia con el responsable, deberá.
Dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el artículo 35, inciso f.
O mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva.
Al ser ello así, resulta inválido el sistema que permite que un contribuyente pueda sufrir la aplicación de una sanción
si la actuación de un juez judicial que tuvieron la posibilidad de analizar su aplicación.
El instituto que se analiza no podrá extenderse más allá del plazo legal de tres días sin que se haya resuelto su
mantenimiento por el juez interviniente. Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, el fisco continuará la tramitación
de la pertinente instancia administrativa.
Cabe señalar que, a los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura del artículo 40, por cada día de
clausura corresponde un día de clausura preventiva. El juez administrativo o judicial, en su caso, dispondrá el
LA (0351) 155086749 año 2020
levantamiento de clausura preventiva inmediatamente después de que el responsable acredite la regularización

de la situación que diera lugar a la medida.
Las disposiciones relativas a la clausura preventiva han sido criticadas, entre otros por parte del colegio de
abogados de Buenos Aires, considerando que lo que se muestra como una medida cautelar, en la realidad se
convierte en una sanción previa sin juzgamiento.
Sobre el particular, éste señala que la jurisprudencia se expidió el sentido de que resulte inválido el sistema que
permite que un contribuyente pueda sufrir la aplicación de la sanción sin la actuación de un juez judicial que tuviera
la posibilidad de analizar la aplicación de la misma. En otras palabras, se encuentra fuera de contexto cautelar y
posee el inequívoco propósito de sancionaron a personas sin proceso previo, contrariando en forma manifiesta el
contenido del artículo 18 de la Constitución Nacional.
g) Agente fedatario, comúnmente llamado “agente fiscal encubierto”.
OM
Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades,
como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los
vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que
documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal
de Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto
.C
de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos.
Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haberse
consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento
DD
emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito.
La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del
inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en
154
el artículo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior.
LA
h) medidas preventivas para evitar maniobras de evasión
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer medidas preventivas tendientes a evitar la
consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y
responsables, así como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos
FI
documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en
lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente o
responsable podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto
devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo
deberá ser resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo

sólo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549.
Procedimiento
Ante una resolución de la afip el contribuyente podrá manifestar su disconformidad el tramite no suspenderá la
resolución excepto en materia de inscripción.
El juez deberá dictar resolución en el término de 5 días, teniendo el acto el carácter definitivo y fuerza ejecutoria.
Ante esta resolución la única alternativa es la demanda contenciosa del artículo 23 de la ley 19549 en el término de
90 días hábiles judiciales.
Orden la intervención art 36,1
A efectos de verificar y fiscalizar la situación fiscal del contribuyente y responsables afip librará orden de intervención.
En la orden se indicará la fecha en que se dispone la medida, los funcionarios encargados del cometido, los datos del
fiscalizado (nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y domicilio fiscal) y los impuestos
y períodos comprendidos en la fiscalización. La orden será suscripta por el funcionario competente, con carácter previo
al inicio del procedimiento, y será notificada en forma fehaciente al contribuyente o responsable sujeto a fiscalización.
LA (0351) 155086749 año 2020
Toda ampliación de los términos de la orden de intervención deberá reunir los requisitos previstos en el presente
artículo.
En los mismos términos, será notificada fehacientemente al contribuyente o responsable, la finalización de la
fiscalización.
La Administración Federal de Ingresos Públicos reglamentará el procedimiento aplicable a las tareas de verificación y
fiscalización que tuvieran origen en el libramiento de la orden de intervención.
La Prevista
Los responsables podrán, durante la verificación rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas.
Los contribuyentes tienen la posibilidad de conformar los cargos efectuados por la inspección durante el transcurso
de la verificación, presentando la correspondiente declaración jurada rectificativa (artículo 36.1). El segundo párrafo
OM
del artículo prevé que, en tales casos, no quedaran inhibidas las facultades del ente recaudador para determinar la
materia imponible que en definitiva resulte.
Su principal efecto será la reducción de sanciones de acuerdo con lo que prevé el artículo 49 de la ley 11.683.
En realidad, se trata de la consagración legal de la conocida “prevista” mediante la cual los inspectores ponen la
liquidación del ajuste a consideración del contribuyente, por diez días, para que la conforme o se inicie la
determinación de oficio.
.C
Se ha considerado la innecesaridad del segundo párrafo del artículo, toda vez que esa circunstancia surge nítida del
actual art. 16, segundo párrafo, en cuanto dispone que las liquidaciones de actuaciones practicadas por la inspección
actuante no constituyen determinación administrativa, la que sólo compete las jueces administrativas, de materia tal
DD
que resulta susceptibles de ser revisadas por el Fisco en la medida en que no se trata de un acto administrativo
definitivo.
Lo dispuesto en el artículo anterior no resultará de aplicación cuando se trate de medidas de urgencia y diligencias
155
encomendadas al organismo recaudador en el marco del artículo 21 del Régimen Penal Tributario, requerimientos
individuales, requerimientos a terceros en orden a informar sobre la situación de contribuyentes y responsables y
LA
actos de análoga naturaleza, bastando en estos casos con la mención del nombre y del cargo del funcionario a cargo
de la requisitoria de que se trate.
Secreto fiscal.
Fundamento
FI
El secreto fiscal constituye una faceta del derecho a la intimidad. Este, de acuerdo con el art. 19 de la Constitución
Nacional, tiene una vinculación directa con libertad individual y protege “jurídicamente un ámbito de autonomía
individual constituido por los sentimientos, hábitos y costumbres, las relaciones familiares, la situación económica, y,
en suma, las acciones, hechos o datos que, teniendo en cuenta la formas de vida aceptada por la comunidad están

reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento y divulgación por extraños significan un peligro real o potencial a
la intimidad. En evidente que dentro del ámbito de dicha autonomía se encuentran los datos referidos a la materia
impositiva, demostrativos de la situación económica, que forman parte del núcleo de protección del derecho la
intimidad, cuya tutela consagra el citado art. 19, a su vez el art. 18 de la .CN, consagra la inviolabilidad de la
correspondencia epistolar y de los papeles privado.
Se ha dicho que existen dos fundamentos concatenados entre sí que brindan sustento, de algún modo, a la existencia
de secreto fiscal.
• Cualquier manifestación que el contribuyente formule ante el organismo recaudador será secreta,
garantizando al administrado su derecho la libertad de intimidad
• El secreto fiscal actúa como medio para garantizar una eficiente actividad recaudatoria del Estado, la cual se
vería afectada de no contarse con tal garantía, ya que los contribuyentes no se inclinarían a manifestarse de
acuerdo con la realidad en sus declaraciones e informaciones al fisco.
A consagrarse secreto fiscal en la ley de Procedimiento Tributario, no se hizo más que plasmar en forma
concreta para las cuestiones atinente al derecho fiscal, el derecho a la preservación de la intimidad y la
privacidad. Se trata pues, de la seguridad jurídica con medio decisivo establecido para facilitar la adecuada
percepción de la renta pública, dado que, en un sistema como el nuestro, en el que la liquidación del gravamen

LA (0351) 155086749 año 2020
se encuentra a cargo del contribuyente, y subsidiariamente del fisco, garantiza al administrado que cualquier
manifestación que formule al ente recaudador será secreta.
Los objetivos de esta medida son
• Garantiza el contribuyente que los datos proporcionados no podrán ser usados en su contra en
asuntos particulares sin interés público.
• Y beneficia al Fisco, pues el contribuyente estará más predispuesto a declarar sin resistencia
¿Cuál es el alcance de esta disposición?
La CSJN, sostuvo que este instituto ha sido impuesto para que la declaración del contribuyente no sea revelada a
terceros sirviendo de armas contra él.
Una buena parte de la doctrina entiende que un funcionario llamado a declarar como testigo en juicio puede negarse
a responder al interrogatorio sobre actos de servicio que interesen a tercero, amparándose en la obligación de
OM
mantener el secreto profesional, cuya violación es castigada por lo artículo del código penal (156 y 157).
En efecto, el inciso c del artículo 101 amplía la obligación de mantener el secreto sobre las informaciones que
obtuvieran los terceros contratados en ocasión del cumplimiento de tareas administrativas inherente a la DGI, la
violación este deber de reserva se sanciona con la pena privativa del artículo 157 Del Código Penal, aunque la doctrina
afirma que debería encuadrarse su conducta y de tipificada por el artículo 156 de mencionado texto penal, que
recrimina la violación del secreto profesional.
.C
Por otra parte, los magistrados, funcionarios empleados judiciales o dependientes de la administración federal están
obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus
funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.
DD
Conceptos que comprende
Prestaciones alcanzadas por el secreto:

156
• Declaraciones juradas
• Manifestaciones e informes
LA
• Juicios de demanda contenciosa en lo que se consignen tales datos

Efectuados por responsables o terceros a la Afip.
Resulta importante aclarar, que la CSJN, ha admitido que las declaraciones juradas, manifestaciones uniformes de las
contribuyentes presentadas a la DGI, sean llevado a juicio, sólo en los casos en que el propio autor de la declaración,
FI
en cuyo interés ha sido establecido el secreto, lo hubiera pedido o consentido expresamente, y, aun así, a condición
de que su declaración no contenga datos referentes a otro contribuyente.
El secreto fiscal no regirá en los supuestos señalados por el artículo 101, los cuales son
• La notificación por edictos, cuando se desconoce el domicilio del responsable

• La información a organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales cuando directamente se

refiere a gravámenes exigibles en la respectiva jurisdicción
• La realización de tareas administrativas, relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de
información, confección de padrones y otras tareas que encomienden la Afip a personas, empresas o
entidades
• Para la autoridad competente de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la República
Argentina, cuando actúe en el marco de un procedimiento de acuerdo mutuo.
• Respecto de los balances y estados contables de naturaleza comercial presentados por los contribuyentes o
responsables, atento a su carácter público.
• La información financiera o bursátil que solicite la Afip, La Comisión Nacional De Valores y el Banco Central De
La República Argentina.
• Las causas judiciales donde se traten cuestiones de familia o procesos criminales por delitos comunes, cuando
aquellas encuentran directamente relacionado con los hechos que se investiguen o, si lo solicitara el
interesado, en los juicios en que sea parte contraria el Fisco Nacional, Provincial o Municipal y en cuanto la
información no reveles datos referentes a terceros y
• Los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos De Cooperación Internacional
celebrados por la Afip con otras Administraciones Tributarias del exterior.
LA (0351) 155086749 año 2020
Asimismo, se excluyen del secreto fiscal los datos referidos a:
o La falta de presentación de declaración jurada y la falta de pago de obligaciones exigibles.

o Los montos resultantes de la determinación de oficio firmes y de los ajustes conformados
o Las sanciones firmes por infracciones formales o materiales
o El nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales
o La publicación periódica de los responsables de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales y al
Valor agregado, así como los aportes y contribuciones al sistema nacional de seguridad social.
Se ha considerado que la publicidad que el fisco realiza, referida a los incumplimientos de los contribuyentes o a las
denuncias penales sobre ellos, sin que exista condena firme pasada en autoridad de la cosa jugada, afecta derechos y
garantías consagradas por nuestra Constitución Nacional y subvierte el estado inocencia.
OM
CONSULTA VINCULANTE
El instituto consiste en que en un régimen optativo de consultas el material técnico legal que surtirá efectos
vinculantes para la Afip y para lo consultantes. La vinculación se ciñe al respecto del caso estrictamente consultado y
sin que sus alcances puedan extenderse a otros similares.
.C
La misma se encuentra regulada en el artículo 4 bis de la ley 11.683. ARTICULO 4-bis.- Establece un régimen de
consulta vinculante.
La consulta deberá presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración
conforme la reglamentación que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, debiendo ser contestada en un
DD
plazo que no deberá exceder los NOVENTA (90) días corridos.
La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los
obligados.
La respuesta que se brinde vinculará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y a los consultantes, en tanto
157
no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evacuarse la
consulta.
LA
Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta, recurso de apelación fundado ante el
Ministerio de Economía y Producción, dentro de los DIEZ (10) días de notificado el mismo. Dicho recurso se concederá
al solo efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido.
Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán publicadas conforme los medios que
determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. En tales casos se suprimirá toda mención identificadora del
FI
consultante.
La reglamentación de este instituto está a cargo del organismo recaudador, (AFIP).


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LA (0351) 155086749 año 2020

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Primera parte: nociones preliminares

DERECHO TRIBUTARIO: CONCEPTO, CONTENIDO Y CARÁCTER.

actividad financiera del Estado.

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que nos referiremos más adelante.

Actualmente El Derecho Tributario latino se dividen en dos escuelas.

desaparecer y las partes de esta obligación se encontrarían en un plano de igualdad.

El Enfoque Fundacional o Dinámico

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En nuestro país, la doctrina apoya el carácter declarativo de la determinación tributaria.

✓ Las normas específicas tributarias: contenidas en la ley 11683.

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3. Normatividad Jurica: la coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente. No es una

garantía concreta para los particulares.

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Posturas sobre la autonomía:

Postura el Dr. Villegas

Solución legislativa del problema:

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El derecho tributario puede clasificarse de la siguiente manera:

Hay tendencias que se encuentran en contra de la codificación por:

✓ Multiplicidad de situaciones fiscales, resultando imposible reunir todo en un sistema normativo.

Los que están a favor:

RELACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO.

El Derecho Tributario y el Derecho Común

Relación con las demás ramas del Derecho

La relación del Derecho Tributario con las Finanzas Públicas

En muchas facultades en la actualidad se siguen estudiando juntos.

Estado y finanzas que estudia los recursos y gastos.

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pedir que el poder judicial declare su inconstitucionalidad.

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Decretos de Necesidad y Urgencia

Se mencionan como otras fuentes la costumbre, la jurisprudencia, la doctrina.

VIGENCIA DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO

Principio de carácter Personal o de la Extraterritorialidad

más precisamente por la complicidad de la prueba de un elemento subjetivo como es la intención.

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Art. 125: “cuando una PERSONA FÍSICA: Supuestos: cualquiera de los

a) Cuando mantenga su vivienda permanente en Argentina.

VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO.

La irretroactividad de la ley tributaria

Teorías que entienden el origen en el derecho privado:

¿Cuál fue el problema con los derechos adquiridos?

Límites de la retroactividad dados por la CSJN.

CASO DE LA CORTE SOBRE RETROACTIVIDAD Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD:

LUISA SPAK DE KUPCHIK Y OTRO V. B.C.R.A. Y OTRO 17/3/1998

Corte Suprema Justicia de la Nación

sobre los activos financieros (Bonex) dispuesto por el Dto. 560/89.

Capacidad contributiva como limite

Tribunal: Corte Suprema Justicia Nación

prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica o

Fallo sobre el pago como limite

Moiso y Cía. SRL, Ángel

2. Agraviado el fisco nacional interpone el recurso Extraordinario

INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA.

MÉTODO DE LA REALIDAD ECONÓMICA. 22

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Críticas de la doctrina al método:

Analicemos ahora la presencia de este método interpretativo en nuestra ley 11.683

es la “recaudación” de ese ingreso público.