Lectura nº 6

LOS SISTEMAS DE ASIGNACIÓN DE COSTES

BASADOS EN LA CAPACIDAD Y LA ACTIVIDAD

Clara Isabel Muñoz Colomina

(Universidad Complutense de Madrid)
Lecturas y casos prácticos de Contabilidad de Gestión

Objetivos de aprendizaje

¿Hay diferencias entre los conceptos de capacidad y actividad?

¿Están vinculado el comportamiento de los costes a los conceptos de
capacidad y actividad?
¿Se puede valorar los activos aislando los costes de subactividad?
¿Cuál es la utilidad del margen de contribución para tomar decisiones?
¿Qué es el umbral de rentabilidad?
¿Cómo ayuda el sistema de costes variables a tomar decisiones en las
situación de baja/ plena ocupación en el negocio?

Los conceptos de capacidad/ actividad y su vinculación con los costes

fijos/variables

Cualquier organización económica desarrolla su ciclo de explotación con unas

inversiones (activos) que están dotadas de una capacidad potencial
preparada para alcanzar un volumen de negocio óptimo en cada período. Esta
capacidad productiva es consecuencia de las decisiones tomadas con una
perspectiva de largo plazo y conlleva la utilización de una infraestructura cuyo
mantenimiento supone tener que soportar unos costes permanentes que no
pueden ser modificados en el corto plazo. Son los denominados costes fijos y
se definen como el conjunto de cargas que son independientes de los
volúmenes de producción y venta. Por ejemplo, que un restaurante está
dimensionado para atender a 100 comensales por día, le origina un volumen de
costes fijos con independencia del volumen de comensales que atienda cada
día.

Sin embargo las diversas circunstancias que pueden rodear a cada ciclo de
explotación hacen que la empresa, en el corto plazo, planifique alcanzar unos
volúmenes de negocio que pueden coincidir o no con el óptimo. Es lo que se
denomina nivel de actividad a desarrollar en cada período y origina la

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aparición de los costes variables1 que se definen como el conjunto de cargas

cuya cuantía depende de los volúmenes de producción y venta. Siguiendo con
el ejemplo del restaurante, atender el día 1 del mes a 30 comensales y el día 2
a 50, supone que cada día se generará un nivel de costes diferente.

El sistema de Imputación Racional para la asignación de costes

Es un modelo de asignación de costes que traslada a los productos todos

los costes que le corresponden según el nivel de actividad alcanzado y su
finalidad es valorar los activos únicamente por los costes necesarios para
que ese valor represente un coste eficiente.

VALORACION DE ACTIVOS = % COSTES FIJOS + COSTES VARIABLES

El método que utiliza para repercutir los costes a los productos es el

siguiente:
1º.- Separa los costes en fijos y variables.
2º.- Distingue entre el nivel de trabajo que dispone como capacidad
productiva cada centro o unidad operativa de la empresa (actividad normal)
y el volumen de trabajo que consigue cada período de tiempo (actividad
real).
3º.- Aplica el principio de causalidad identificando que los costes fijos
están ocasionados por la capacidad productiva disponible y los costes
variables por el nivel de actividad alcanzado en cada período. Todos los
costes fijos serán necesarios para la producción si se utiliza toda la
capacidad disponible.
4º.- Asigna a las producciones obtenidas en cada período los costes fijos y
variables que les corresponde según los volúmenes alcanzados.
5º.- Repercutir a resultados los costes fijos ociosos

1
Aunque su comportamiento puede ser proporcional o no (constante; semifijos/semivariables)
por razones de simplicidad los consideraremos proporcionales.

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Asignación de los costes fijos

La hipótesis de partida es la siguiente:
Alcanzar la actividad normal implica utilizar la totalidad de costes fijos y por
tanto el volumen de producción que se obtenga con él deberá absorber la
totalidad de costes fijos más los costes variables necesitados.

Cuando la actividad real es inferior a la actividad normal existe desocupación

en los costes fijos y, por tanto, costes ociosos que originan pérdidas en el
período en que se están ocasionando. Deben ser absorbidas por los
resultados de dicho periodo y no trasladados a periodos posteriores a
través de los activos inventariados.

Cálculo de la tasa de utilización

La tasa de utilización será el cociente entre el nivel alcanzado y
disponible, indica el % de ocupación de las instalaciones

R = actividad real / actividad normal

Valoración de activos = R x CF + Cv

Si R = 1 significa que las instalaciones se han ocupado al óptimo. Estamos

en el punto óptimo de eficiencia. Todos los costes están bien aprovechados
con los activos producidos y deben ser empleados en su valoración. 

Si R < 1 significa que la utilización de las instalaciones ha sido inferior al

óptimo. El volumen de activos conseguido solo ha necesitado el montante
de costes fijos correspondiente a R. Estamos en un punto ineficiencia. Se
han soportado costes fijos ociosos por el nivel de actividad no alcanzado.
Estos costes deben ser recuperados por los ingresos de ese periodo.
Costes por Subactividad = Cf (1-R) trasladados a la cuenta de resultados.

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Si R> 1 significa que la utilización de las instalaciones ha sido superior al

óptimo. El volumen de activos conseguido hubiera necesitado un
montante de costes fijos correspondiente a R. Los costes fijos reales han
sido inferiores a los necesitados, la diferencia indica el beneficio obtenido
por el ahorro de costes fijos. Se ha producido un beneficio por
sobreactividad que debe ser trasladado a la cuenta de resultados.

El sistema de Costes Variables (o Direct Costing) y su utilidad para el

análisis y decisiones a corto plazo

La identificación de los costes como fijos/ variables y su vinculación a la

capacidad y al nivel de actividad suministra una información que amplia las
posibilidades de gestionar en el corto plazo ya que, conocido el
comportamiento de los costes y su relación con el beneficio, se pueden
emprender acciones -como ofertar productos o servicios a bajo precio;
productos o servicios complementarios al negocio principal, etc,- encaminadas
a conseguir un mejor aprovechamiento de la capacidad disponible y generar
nuevos márgenes de beneficio que compensen las pérdidas ocasionadas por
mantener costes fijos ociosos.

Este es el sentido del modelo de asignación de costes denominado Costes

Variables o Direct Costing en el que los productos/servicios generados en el
ciclo de explotación son valorados únicamente por los costes variables ya que
están ocasionados por el nivel de actividad alcanzado. Sin embargo, los costes
fijos son tratados como costes de período ya que están ocasionados por la
capacidad disponible en la unidad de tiempo. Por tanto, son tratados como
costes de período y, como tal, deben ser recuperados por el beneficio de cada
ejercicio económico.

Los pasos a seguir para su desarrollo serán:

a) Identificar costes fijos y variables del período.
b) Identificar costes variables de producción/servicio, y en la medida en que
se pueda, los de comercialización y distribución por línea de producto.

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Valorar la producción/servicio por los costes variables.

c) Valorar el margen de contribución de cada línea de producto/servicio por
diferencias entre el ingreso y el coste variable ocasionado.
d) Repercusión de los costes fijos totales a los márgenes de contribución
acumulados.

De esta forma, la cuenta de resultados a elaborar tendrá la siguiente estructura:

Cuenta de Resultados (costes variables) total

Ventas V1 V2 V1 + V2
- costes variables de unidades vendidas (Cv1) (Cv2) (Cv1)+ (Cv2)
= margen contribución Mc1 Mc2 Mc1 + Mc2
- costes fijos (Cf)
= Resultado Explotación Re

Con el sistema de costes aparece la magnitud margen de contribución que es

la diferencia entre los ingresos y los costes variables que genera cada
producto/servicio. El margen de contribución total será la suma de todos los
márgenes unitarios del período y está destinado a absorber los costes fijos
soportados en esa unidad de tiempo, de tal forma que no se puede hablar de
alcanzar beneficio de explotación mientras no haya cubierto la totalidad de
costes fijos.

Punto muerto o umbral de rentabilidad

Dado que el nivel de actividad definirá el volumen de ingresos generados,
existe una relación directa entre los costes (fijos/ variables), la cifra de ventas y
el resultado, de tal manera que se puede conocer el volumen de ingresos
destinado a cubrir los costes y donde el beneficio es nulo. Ese volumen es
conocido como Punto Muerto o Umbral de Rentabilidad e indica el volumen
de ingresos mínimo para empezar a generar beneficios. Como el margen de
contribución indica la cuantía de ingresos disponible para absorber los costes
de la infraestructura empresarial, el Punto Muerto (PM) se alcanzará en aquella

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cifra de negocios cuyo Margen de Contribución (Mc) se destina en su

totalidad a cubrir los costes fijos. Tomando como referencia las siglas
anteriores, para conocer el PM bastará con aplicar la siguiente fórmula:
Costes Fijos (€)
PM =
Margen contribución unitario (€)

Gráficamente:

Ingresos

Costes totales

Costes fijos

Punto Muerto nº unidades

Lo que nos indicará el volumen físico de negocio que es necesario

conseguir para no incurrir en pérdidas. Si se desea conocer en unidades
monetarias, se deberá aplicar el precio de venta de los productos y/o servicios
objeto de venta a precios uniformes.
Pongamos un ejemplo sencillo: Supongamos que una empresa comercializa un
producto Z y la previsión de costes, ingresos y márgenes es la siguiente:

Ingreso unitario 5.000€

Costes variables unitario 3.000€
Margen Contribución unitario 2.000€
Costes fijos 50.000€

El PM = CF/ MCu = 50.000€/ 2.000€ = 25 unidades. Indica el volumen físico

que debe vender para cubrir todos los costes y beneficio nulo.

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Igualmente es posible conocer el Punto Muerto a partir de los porcentajes que

representan las distintas partidas en la cuenta de resultados marginal ya que si
identificamos:
V = cifra de ventas que tomamos como base porcentual 100
Cv = costes variables expresados en % respecto a las ventas
Mc (margen de contribución) = 1 - Cv
Costes fijos
PM =
1- Cv

Que representa el volumen de negocio en unidades monetarias cuyo

resultado es nulo. En el ejemplo anterior:
Cuenta de resultados € %
Ingreso unitario 5.000 € 1
Costes variables unitario 3.000 € 0,6
Margen Contribución unitario 2.000 € 0,4
Costes fijos 50.000 €

El PM = CF/ MC (%) = 50.000€/ 0,4 = 125.000€

Esta modalidad de cálculo es útil porque permite conocer el Punto Muerto total
cuando las ventas se componen de múltiples precios y productos/servicios, lo
que es habitual en las empresas.

Una vez alcanzado el Punto Muerto todos los costes fijos del período están
cubiertos. A partir de ese punto, el margen de contribución generado por el
resto de las ventas se convierte en beneficio de explotación lo que significa que
todo incremento en unidad vendida genera un Mc que es beneficio final en su
totalidad. Recuperados los costes fijos, los aumentos en las ventas generan un
efecto palanca tal que por encima del umbral de rentabilidad los beneficios
crecen más que proporcionalmente. De igual manera, por debajo del punto de
equilibrio la disminución de las ventas genera que las pérdidas crezcan más
que proporcionalmente.

Otros indicadores económicos

El efecto palanca explicado anteriormente se puede cuantificar a través de un
indicador conocido como apalancamiento operativo de la siguiente forma:

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MC Aumento porcentual de beneficios

B Aumento porcentual de ventas

Donde MC es el margen de contribución y B el Beneficio de explotación que

genera una determinada cifra de negocio y representa el efecto más que
proporcional que tiene en los resultados y cambio en la cifra de negocio. De tal
manera que partiendo de una cifra de ventas definida y conocido el margen de
contribución y el beneficio que genera, se puede determinar el aumento o
disminución porcentual que se ocasionará en los resultados como
consecuencia de una variación porcentual en las ventas.
Pongamos un ejemplo sencillo: Supongamos que una empresa suministra un
servicio Z y la previsión de costes e ingresos y márgenes es la siguiente:

Ingreso unitario 20.000€

Costes variables unitarios 13.000€
Margen Contribución unitario 7.000€
Costes fijos 50.000€

La previsión de ingresos por 10 servicios prestados dará el siguiente resultado:

previsión ventas 200.000€
Costes Variables totales 130.000€
Margen de Contribución total 70.000€
Costes Fijos 50.000€
Beneficio explotación 20.000€

A partir de estos datos se puede calcular el apalancamiento operativo:

MC/B 3,5

Lo que significa que en esa cifra de negocio el margen e contribución es 3,5

veces el beneficio y es un referente para evaluar el impacto de un cambio en la
cifra de ventas, tendrá en el resultado de explotación. Si, por ejemplo, se
elabora un escenario con un incremento del 20% en la cifra de ventas, el
beneficio aumentará un 70%.

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De igual manera, conocido el Punto Muerto es posible calcular otros

indicadores que son útiles para analizar la evolución de los costes y su
influencia en el resultado esperado. Estos ratios son conocidos como:

Índice de seguridad de los costes fijos: (I1) indica la proporción en que

pueden aumentar los costes fijos durante un período manteniendo las restantes
condiciones previstas en la explotación, sin incurrir pérdidas.
Beneficio de explotación
(I1)=
Costes fijos totales

Aplicado al ejemplo anterior: I1 = 20.000€/ 130.000€ = 0,4.

Significa que los costes fijos podrían aumentar un 40% sin que la empresa
incurra en pérdidas (manteniéndose las demás magnitudes constantes)

Índice de seguridad de los costes variables: (I2) indica la proporción en que

pueden aumentar los costes variables durante un período manteniendo las
restantes condiciones previstas en la explotación, sin incurrir pérdidas.

Beneficio de explotación
(I2)=
Costes variables totales

Aplicado al ejemplo anterior: I2 = 20.000€/ 130.000€ = 0,16.

Lo que significa que hay un margen de beneficios del 16% para que aumenten
los costes variables si se mantienen constantes los ingresos y costes fijos

Índice de eficiencia comercial (I4): indica la proporción de ingresos por ventas

que generan los beneficios y, por tanto, el volumen en que pueden llegar a
reducirse sin incurrir en pérdidas.
Cifra de ventas -Punto Muerto
(I3)=
Cifra de ventas

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Retomando los datos del ejemplo anterior:

Cuenta Resultados € %
previsión ventas 200.000 € 1
Costes Variables totales 130.000 € 0,65
Margen de Contribución total 70.000 € 0,35
Costes Fijos 50.000 €
Beneficio explotación 20.000 €

Calculado el PM = CF/ MC (%) = 50.000€/ 0,35 =142.857€, el índice de

eficiencia comercial será:
I3 = 200.000€ – 142.857€/ 200.000€ = 0,29.
Es decir, el 29% de las ventas generan beneficio ya que el 71% se destina a
cubrir los costes.
Tratamiento de los costes financieros
Hasta este momento se ha determinado el Punto Muerto relacionando los
costes fijos con las inversiones y la infraestructura, por tanto se ha considerado
solo el beneficio de explotación. Sin embargo, como toda inversión debe ir
acompañada de una financiación, es necesario suponer que el concepto de
costes fijos también se refiere a las cargas que deben ser soportadas como
consecuencia de los tipos de financiación elegidos y que son independientes
del volumen de negocio. En este sentido, los costes fijos deben incluir la
retribución explícita a las fuentes ajenas así como la retribución a las fuentes
propias, si el objetivo beneficio es una restricción y no una resultante en la
gestión empresarial, sobre todo cuando el umbral de rentabilidad se utiliza
como herramienta para presupuestar ejercicios futuros.

Aplicaciones del sistema de costes variables a las decisiones sobre

precios y productos

La información que suministra el análisis costes – volumen – beneficio es útil

para gestionar en el corto plazo ya que, conocido el comportamiento de los
costes y su vinculación con el beneficio, se pueden emprender acciones
encaminadas a conseguir un mejor aprovechamiento de la capacidad
disponible y generar nuevos márgenes de contribución que compensen las

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Lecturas y casos prácticos de Contabilidad de Gestión

pérdidas generadas por mantener costes fijos ociosos. En este sentido este
modelo de asignación de costes es importante para tomar decisiones como:
 ofertar productos/ servicios a bajo precio;
 productos/ servicios complementarios al negocio principal,
 aceptar o rechazar pedidos especiales.
 Fabricar o subcontratar partes del proceso.
 Ofertar productos terminados o productos intermedios.
 Suprimir o potenciar líneas de productos.
 Optimizar la combinación de productos.

Esto se debe a que es posible conocer y analizar el ingreso y el coste

diferencial de aceptar o no cada alternativa y, por tanto, permite aplicar
políticas de ventas que combinen los intereses del mercado y el grado de
ocupación de la capacidad productiva de la empresa.

Cuando las decisiones a tomar por la dirección están relacionadas con las tres
primeras y en situaciones de baja ocupación, se deberán analizar los
siguientes aspectos básicos:
a) si la decisión a tomar entra o no en conflicto con la actividad principal de
la empresa pues, regularmente, el objetivo es que contribuya a mejorar
el resultado global.
b) Si el margen de contribución que aporta es positivo.
c) Que haya suficiente excedente de capacidad para que pueda ser
aceptado sin perjudicar al nivel de actividad que se están desarrollando
o se tiene programado.
d) Si la nueva decisión origina un incremento de costes fijos. En este caso,
éstos deberán ser cubiertos por el margen de contribución que
autogenera.

Por el contrario, si estas mismas decisiones se deben tomar en situación de

plena ocupación los aspectos a analizar serán bajo la perspectiva de que la
nueva decisión desplazará a parte del nivel de actividad que está desarrollando

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Lecturas y casos prácticos de Contabilidad de Gestión

o se tiene programada, en consecuencia se generará un conflicto cuyo

resolución debe tener en cuenta las siguientes aspectos:

a) el margen de contribución de la nueva decisión deberá ser positivo y

mayor o igual que el margen obtenido por nivel de negocio desplazado.
b) Si la nueva decisión origina un incremento de costes fijos, éstos deberán
ser cubiertos por el incremento de margen de contribución que ella
genere.
c) El umbral de rentabilidad de la nueva decisión se encontrará al comparar
el incremento de margen de contribución y la totalidad de los nuevos
costes fijos.

Si la decisión a tomar está relacionada con fabricar o subcontratar parte del

proceso, el aspecto a valorar se centrará en la transformación que la estructura
de costes y la proporción entre fijos y variables con la influencia que ello
supone en el resultado económico y en la proximidad o lejanía para alcanzar el
umbral de rentabilidad.
Cuando la decisión a tomar es suprimir un producto, debido a que el precio de
venta no alcanza la totalidad de los costes que ocasiona (coste completo) se
deberá valorar el margen con que este producto está contribuyendo a cubrir la
totalidad de los costes fijos y si su eliminación aumentará los costes inactivos.

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CASOS PRACTICOS

Caso práctico 19
La empresa de publicidad BBB se dedica a campañas de ventas y para el mes
1 prevé realizar 10 campañas que generarán los siguientes costes e ingresos:

Ingresos por campaña 3.000,00 €

costes variables por campaña 1.400,00 €
costes fijos totales 12.000,00 €

Con los datos anteriores se desea conocer:

1) ¿Cuál es el margen de contribución unitario por campaña?
2) ¿Qué margen de contribución y beneficio de explotación se prevé
alcanzar en el mes 1?
3) ¿Cuál será la cifra de punto muerto para este mes 1?
4) Sabiendo que la capacidad productiva de la empresa BBB está
dimensionada para vender 20 campañas publicitarias calcule los costes
ociosos que soportará.
5) Calcule los márgenes de contribución y beneficios en los escenarios de
15 y 20 campañas suponiendo que se mantienen los costes fijos totales,
costes variables e ingresos unitarios.

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Caso práctico 20
La empresa industrial «RINGSA» se dedica a la elaboración y comercialización
de los productos de limpieza M y H para empresas a partir de una única
materia prima Z y su contabilidad de gestión de costes se desarrolla aplicando
el sistema de costes variables e identificando costes fijos y variables en cada
sección de la empresa.

La organización de la empresa se encuentra dividida en 5 departamentos:

Dirección general

Producción Comercialización Administración y

generales

Taller auxiliar Taller I Taller II

El control de los elementos de coste en cada sección ha permitido obtener la

siguiente información sobre los costes para el mes 1:

Centros Costes Totales (€) C. Fijos (€) C. Variables (€)

Taller Auxiliar 220.000 120.000 100.000
Taller I 640.000 240.000 400.000
Taller II 700.000 450.000 250.000
Comercialización 259.000 259.000
Administración y Generales 300.000 300.000 —

Información sobre la capacidad y actividad de los centros:

El Taller Auxiliar se dedica exclusivamente a mantener las instalaciones de

producción y mide su actividad por los trabajos efectuados a los centros. Su
capacidad productiva está dimensionada para atender 1.500h/h pero durante el
mes 1 ha trabajado 750 h/h para el Taller I y 250 h/h para el Taller II.
El Taller I se dedica la fabricación de los productos de limpieza en líquido y su
actividad se mide en horas/ máquina. Tiene una capacidad productiva de
3.000 h/m mensuales y en el mes 1 ha alcanzado un nivel de actividad de
2.000 h/m: 800 para la producción de M y 1.200 para la producción de H. Sus

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costes no incluyen la materia prima H.

El Taller II se destina al envasado de los productos en botellas de plástico de
diferentes tamaños y sus costes variables ya incluyen todos los materiales
necesarios para el envasado. Está dimensionado para un nivel de trabajo de
1.100 horas/mes. Sin embargo en el mes 1 se han invertido 320 horas para la
producción de M y 480 horas para la producción de H.
El departamento de Comercialización tiene la finalidad de vender los
productos por telefonía y su actividad se mide por el número de llamadas
realizadas. Está capacitado para realizar 4.000 llamadas al mes y en el mes 1
ha realizado 3.500 llamadas.
El centro de Administración y Generales recoge todos los costes
relacionados con la organización general de la empresa, campañas de
promoción, etc. sin que hasta la fecha se haya establecido una unidad de
medida para el control de los costes.

Datos relacionados con las materia primas

Para la producción del mes 1 ha sido necesario los siguientes consumos:
Consumos Producto M Producto H
Materia Prima Z 320.000 € 270.000 €

Datos relacionados con la producción y venta de M y H

Producto M Producto H
Producción mes 6.400 unidades 10.000 unidades
ventas del mes 6.400 unidades 10.000 unidades
Precio venta/unidad 160€/u 170€/u

TRABAJO A REALIZAR

Primera parte:
Aplicando el sistema de asignación de costes Imputación Racional,
calcular los siguientes datos para el mes 1:

1. Coste utilizado de la h/h del taller Auxiliar

2. Costes cedidos por el Taller auxiliar a otros centros

3. Costes totales utilizados de los Talleres I, II y Comercialización.
4. Coste de la unidad de obra que mide la actividad de los Talleres I, II y

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Comercialización.
5. Costes de subactividad en cada Centro
6. Costes totales y unitarios de la producción de M y H.
7. Cuenta de Resultados distinguiendo el margen por producto.
Con los datos anteriores, elabora un informe comentando la situación de la
empresa para el mes 1 y los costes ociosos que está soportando en los
distintos departamentos.

Segunda parte
Aplicando el sistema de asignación Costes Variables, calcular los
siguientes datos para el mes 1:

1. Coste de la h/h del taller Auxiliar

2. Costes cedidos por el Taller auxiliar a otros centros

3. Costes variables totales de los Talleres I, II y Comercialización.
4. Coste de la unidad de obra que mide la actividad de los Talleres I, II y
Comercialización.
5. Coste variables totales y unitarios de la producción de M y H.
6. Cuenta de Resultados distinguiendo el margen de contribución por producto.
7. Punto muerto de la empresa
Con estos datos, elabora un informe comentando la situación de la empresa
para el mes 1 y donde están repercutidos los costes ociosos que está
soportando en los distintos departamentos. Compara los resultados obtenidos
con ambos métodos de asignación de costes

Tercera Parte
A) La empresa recibió un pedido especial de 5.000 unidades adicionales de
producto M a 115€/unidad. La dirección de RINGSA lo rechazó por considerar
que dañaría su imagen en mercado. ¿Crees que fue una decisión acertada?,
¿Qué resultado hubiera dado aceptarla?

B) El proceso técnico del Taller II se realiza con un equipo productivo muy lento
que en este período ha originado averías por un elevado coste. Ante la
necesidad de renovar esta maquinaria y teniendo en cuenta el alto valor de la

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Lecturas y casos prácticos de Contabilidad de Gestión

inversión, la dirección estudia la posibilidad de encargar esta fase del proceso a

una empresa asociada del grupo que cobraría 20€ por unidad del producto M o
H indistintamente. La dirección desea conocer si, manteniéndose las demás
condiciones de la actividad empresarial, le convendría cerrar el taller II y
externalizar esa parte del producto. ¿Cuál sería el nuevo punto de equilibrio?

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