Fiscal

FiscalTratamiento del ISR e IVA 2017 aplicable a contribuyentes que reciben apoyos económicos gubernamentalesRoberto Álvarez Chávez

Tratamiento del ISR e IVA 2017

aplicable a contribuyentes que
reciben apoyos económicos
gubernamentales
Análisis teórico y casos prácticos

E.F. y L.C. Roberto Álvarez Chávez, Asociado del

Área Fiscal en Garrido Licona y Asociados, S.C.
Asociado de la firma
Actividades: Especialista en consultoría fiscal y de nego-
cios, nacional e internacional
Experiencia: Más de 18 años en el área fiscal

INTRODUCCIÓN al crecimiento y desarrollo de la economía mexicana, ta-

E n el entorno económico actual, directores y altos eje- les como: infraestructura, salud, laboral, social, agrario,
cutivos de empresas que contribuyen en los princi- administrativo, entre otros.
pales sectores de desarrollo económico en México, han En este sentido, en el presente artículo comentaré de
tenido incertidumbre respecto del tratamiento fiscal en una manera práctica y sencilla, las principales considera-
materia del impuesto sobre la renta (ISR) e impuesto al ciones en materia del ISR e IVA, respecto del tratamiento
valor agregado (IVA), por los ingresos que provienen de fiscal de los multicitados apoyos económicos o moneta-
apoyos económicos, recibidos a través de programas rios proporcionados por el Gobierno Federal o por las
entidades federativas.
previstos en las partidas presupuestales de egresos de
la Federación, así como de las erogaciones que realizan
REFORMA FISCAL EN EL ISR PARA EL EJERCICIO
con esos recursos. 2017
Como parte de la participación pública en el desarrollo De acuerdo con el proceso legislativo federal del ejer-
económico de México, con fecha 30 de noviembre de 2016, cicio fiscal 2017, con fecha 30 de noviembre de 2016 se
fue publicado en el DOF el Presupuesto de Egresos de la publicó en el DOF el “Decreto por el que se reforman,
Federación para el Ejercicio Fiscal 2017, el cual contem- adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del
pla, entre otros, el presupuesto de apoyos económicos y Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Va-
monetarios a favor de diversos sectores que contribuyen lor Agregado, del Código Fiscal de la Federación y de la

32 Puntos Prácticos junio 2017

 Fiscal
Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos”,
mediante el cual, se observa, entre otros, la adición al
artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)
de un tercer párrafo, el cual, refiere al tratamiento fiscal
objeto del presente artículo, y que a la letra señala lo
siguiente:
Artículo 16. Las personas morales residentes en el país,
incluida la asociación en participación, acumularán la
totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en ser-
vicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan
en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus estable-
cimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación
acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes
por la disminución real de sus deudas.
Para los efectos de este Título, no se considerarán in-
gresos los que obtenga el contribuyente por…  …
…  (Énfasis añadido.)
Tampoco se consideran ingresos acumulables para
efectos de este Título, los ingresos por apoyos económicos
o monetarios que reciban los contribuyentes a través de
los programas previstos en los presupuestos de egresos,
de la Federación o de las Entidades Federativas, siempre
que los programas cuenten con un padrón de beneficiarios;
los recursos se distribuyan a través de transferencia elec-
trónica de fondos a nombre de los beneficiarios; los benefi-
ciarios cumplan con las obligaciones que se hayan estable-
junio 2017
cido en las reglas de operación de los citados programas,
y cuenten con opinión favorable por parte de la autoridad
competente respecto del cumplimiento de obligaciones
fiscales, cuando estén obligados a solicitarla en los térmi-
nos de las disposiciones fiscales. Los gastos o erogaciones
que se realicen con los apoyos económicos a que se refiere
este párrafo, que no se consideren ingresos acumulables,
no serán deducibles para efectos de este impuesto. Las
dependencias o entidades, federales o estatales, encar-
gadas de otorgar o administrar los apoyos económicos o
monetarios, deberán poner a disposición del público en
general y mantener actualizado en sus respectivos medios
electrónicos, el padrón de beneficiarios a que se refiere este
párrafo, mismo que deberá contener los siguientes datos:
denominación social de las personas morales beneficiarias,
el monto, recurso, beneficio o apoyo otorgado para cada
una de ellas y la unidad territorial.
 
Como puede apreciarse en la disposición fiscal antes
señalada, las autoridades han establecido para el ejer-
cicio 2017, que los ingresos por apoyos económicos o
monetarios que reciban los contribuyentes a través de
los programas previstos en los presupuestos de egresos,
tanto de la Federación como de las entidades federativas,
no se considerarán acumulables, siempre que se cumpla
con los siguientes requisitos:
Puntos Prácticos 33

Resulta conveniente precisar, que en caso de que los
contribuyentes no den cabal cumplimiento con los re-
quisitos antes mencionados, deberán considerar esos
apoyos económicos como ingresos acumulables para
efectos del ISR.
Derivado de la adición al tercer párrafo del artículo 16
de la LISR, para el ejercicio 2017 el contribuyente se en-
cuentra ante dos escenarios que derivarían en un tra-
tamiento fiscal totalmente distinto, dependiendo del
cumplimiento o no de los requisitos que se establecen
para éste, y cuyo efecto financiero es de gran relevancia
como se mostrará en el caso práctico.
¿QUÉ SUCEDE CON LOS GASTOS
Y EROGACIONES QUE REALIZÓ EL
CONTRIBUYENTE CON LOS RECURSOS
OBTENIDOS DE APOYOS GUBERNAMENTALES?
Continuando con este análisis, y de conformidad con lo
establecido en el tercer párrafo del artículo 16 de la LISR,
existen dos escenarios para el tratamiento fiscal de los gas-
tos o erogaciones que se realicen con los apoyos econó-
micos, conforme a lo siguiente:
1. Cuando el contribuyente cumple con todos los re-
quisitos y considere ingresos no acumulables, los gastos
y erogaciones realizadas con recursos de apoyos guber-
namentales no serán deducibles para efectos de este
impuesto.
2. Por su parte, cuando el contribuyente no cumple
con todos los requisitos, deberá considerar los ingresos
acumulables y los gastos y erogaciones realizadas con re-
cursos de apoyos gubernamentales, de manera que éstos
podrán ser deducibles para efectos de este impuesto.
Como se puede observar, el artículo 16, tercer párrafo
de la LISR, busca claramente, en un ejercicio de simetría
fiscal, otorgar al contribuyente la facilidad de no acumular
los recursos que provienen de apoyos económicos o mo-
netarios que reciban los contribuyentes a través de los
programas aprobados en los presupuestos de egresos de la
Federación o de las entidades federativas, a cambio de no
poder realizar la deducción, para efectos del ISR, de los gas-
tos y erogaciones realizados con esos recursos otorgados.
En este mismo sentido, si el contribuyente acumula
los ingresos que provienen de apoyos económicos antes
descritos, podrá deducir los gastos y erogaciones reali-
zados, manteniendo la misma simetría fiscal, pero que,
34 Puntos Prácticos
Fiscal
sin duda, tienen un efecto distinto, tal y como se mostrará
más adelante en el caso práctico.
EFECTO FISCAL EN MATERIA DEL IVA
INGRESOS PROVENIENTES DE APOYOS
ECONÓMICOS
De conformidad con el artículo 1 de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado (LIVA), están obligadas al pago del im-
puesto, las personas físicas y las morales que, en territorio
nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
1. Enajenen bienes.
2. Presten servicios independientes.
3. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
4. Importen bienes o servicios.
Del análisis del citado ordenamiento, se puede identifi-
car que los ingresos provenientes de apoyos económicos
o monetarios que reciban los contribuyentes a través de
los programas previstos en los presupuestos de egresos
de la Federación y de las entidades federativas, no son un
acto o actividad objeto de la LIVA, por lo que no se causaría
IVA por esos ingresos.
¿QUÉ PASA CON EL IVA DE ESAS EROGACIONES?
¿ES ACREDITABLE O NO?
De conformidad con los artículos 4 y 5 de la LIVA, los
contribuyentes tienen la posibilidad de realizar el acredi-
tamiento del impuesto trasladado al contribuyente de las
erogaciones que efectivamente hayan pagado, siempre
que cumplan con los requisitos para efectuarlos, de con-
formidad con lo establecido en el artículo 5 de la LIVA, el
cual señala, entre otros, los siguientes:
1. Que el IVA corresponda a gastos estrictamente indis-
pensables para la realización de actividades.
Así, para estos efectos, la LIVA señala que se consideran
estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas
por el contribuyente que sean deducibles para los fines
del ISR.
2. Que el IVA haya sido trasladado expresamente al
contribuyente y que conste por separado en los compro-
bantes fiscales.
En este sentido, aquellos gastos y erogaciones que se
realicen con los apoyos económicos (que no se consideren
como ingresos acumulables en materia del ISR), no se-
junio 2017
 Fiscal

rán deducibles para efectos del ISR; consecuentemente,
no se estaría cumpliendo con el requisito que establece
la LIVA en materia de acreditamiento, y el IVA que corres-
ponda a esas erogaciones tampoco será acreditable para
efectos de ese ordenamiento.
CASO PRÁCTICO DE LA APLICACIÓN
DEL TERCER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO
16 DE LA LISR VIGENTE
Caso 1
En el mes de enero de 2017, ALX Mexicana, S.A. de
C.V., recibió por parte del Gobierno Federal un apoyo
económico en cantidad de $400’000,000 con el pro-
pósito de apoyar en la construcción de una obra de in-
fraestructura.
Asimismo, en los meses de febrero a mayo, ALX Mexi-
cana, S.A. de C.V., realizó erogaciones mensuales en can-
tidad de $100’000,000 en favor de diversos proveedores
de la construcción de esa obra.
Paso 1
Determinar si ALX Mexicana, S.A. de C.V., cumple o
no, con los requisitos para no acumular esos apoyos
como ingresos acumulables para efectos de la LISR.
Para ello, deberá analizar los requisitos establecidos en
el tercer párrafo del artículo 16 de la LISR vigente, de
conformidad con lo siguiente:

Pregunta Supuesto 1 Supuesto 2

¿Se encuentra en el padrón de
 
beneficiarios?
¿Los fondos se distribuyeron a tra-
vés de transferencia electrónica de  
fondos?
¿Cumplió con las obligaciones es-
 
tablecidas en el programa?
¿Cuenta con opinión favorable por
parte de las autoridades, respecto
 
del cumplimiento de obligaciones
fiscales?

Como puede observarse, si ALX Mexicana, S.A. de C.V., cumple con todos los requisitos fiscales, no considerará el
apoyo gubernamental recibido como “ingreso acumulable” para efectos de la LISR. Por tanto, a contrario sensu, si
no cumple con tales requisitos, entonces considerará la acumulación de esos recursos.

Paso 2
Determinación del pago provisional del ISR del mes de enero de 2017, considerando un coeficiente de
utilidad de 0.1522
Supuesto 1
Concepto Importe

Ingresos por apoyos económicos $0

más:
Otros ingresos 1’200,000
igual:
Total de ingresos nominales 1’200,000

junio 2017 Puntos Prácticos 35

 Fiscal

Concepto Importe

Total de ingresos nominales 1’200,000

por:
Coeficiente de utilidad 0.1522
igual:
Utilidad fiscal 182,640
por:
Tasa del ISR 30%
igual: 
ISR a cargo 54,792
menos: 
Retenciones bancarias del ISR 4,500
igual:
Importe del pago provisional 50,292

De acuerdo con lo anterior, a nivel pagos provisionales, ALX Mexicana, S.A. de C.V., no acumula los recursos prove-
nientes de apoyos económicos, en virtud de haber cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 16 de la LISR.

Determinación del pago provisional del ISR del mes de enero de 2017, considerando un coeficiente de
utilidad de 0.1522
Supuesto 2
Concepto Importe

Ingresos por apoyos económicos $400’000,000

más:
Otros ingresos 1’200,000
igual:
Total de ingresos nominales 401’200,000

Concepto Importe

Total de ingresos nominales $401’200,000

por:
Coeficiente de utilidad 0.1522
igual:
Utilidad fiscal 61’062,640
por:

36 Puntos Prácticos junio 2017

 Fiscal

Concepto Importe

Tasa del ISR 30%

igual:
ISR a cargo 18,318,792
menos:
Retenciones bancarias de ISR 4,500
igual:
Importe del pago provisional 18’314,292

En relación con el supuesto número 2, resulta evidente que el hecho de no cumplir con los requisitos fiscales esta-
blecidos en el artículo 16 de la LISR, conlleva a las empresas a descapitalizarse en su flujo de efectivo, al considerar
los apoyos económicos como ingresos acumulables, inclusive a nivel de pagos provisionales.

Paso 3
Determinación de los pagos definitivos del IVA de los meses de febrero a mayo de 2017
Supuesto 1
Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades co-

brados a la tasa del 16% $1’200,000 $650,000 $780,000 $1’500,000 $4’130,000
por:
Tasa del IVA 16% 16% 16% 16%
igual:
IVA causado del mes 192,000 104,000 124,800 240,000 660,800

Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades pa-

gados a la tasa del 16% $0 $0 $0 $0 $0
más:
Actos o actividades
pagados con apoyos
gubernamentales 0 0 0 0 0
igual:
IVA acreditable del mes 0 0 0 0 0

junio 2017 Puntos Prácticos 37

 Fiscal

Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

IVA causado del mes $192,000 $104,000 $124,800 $240,000 $660,800

menos:
IVA acreditable del mes 0 0 0 0 0
igual:
IVA a cargo/favor del
periodo 192,000 104,000 124,800 240,000 660,800

En materia del presente caso, el hecho de no considerar los apoyos económicos como ingresos acumulables, resulta
en que los gastos o erogaciones realizados con esos recursos, no sean deducibles para efectos del ISR y, por ende, el
IVA correspondiente relacionado con tales gastos, no sea acreditable.

Supuesto 2
Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades co-

brados a la tasa del 16% $1’200,000 $650,000 $780,000 $1’500,000 $4’130,000
por:
Tasa del IVA 16% 16% 16% 16%
igual:
IVA causado del mes 192,000 104,000 124,800 240,000 660,800

Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades pa-

gados a la tasa del 16% $0 $0 $0 $0 $0
más:
Actos o actividades
pagados con apoyos
gubernamentales 86’206,897 86’206,897 86’206,897 86’206,897 344’827,588
igual: 
Total de actos o acti-
vidades pagados a la
tasa del 16% 86’206,897 86’206,897 86’206,897 86’206,897 344’827,588
por:
Tasa del 16%
igual:
IVA acreditable del
mes 13’793,104 13’793,104 13’793,104 13’793,104 55’172,416

38 Puntos Prácticos junio 2017

 Fiscal
Concepto Febrero Marzo
IVA causado del mes $192,000 $104,000
menos:
IVA acreditable del mes 13’793,104 13’793,104
igual:
IVA a cargo/favor del
periodo (13’601,104) (13’689,104)
Ahora bien, siguiendo la aplicación del supuesto nú-
mero 2, los contribuyentes pudieran generar un impuesto
a favor susceptible de ser recuperado mediante la pro-
moción de su devolución en términos del artículo 22 del
Código Fiscal de la Federación (CFF); compensación de
saldos, según lo establecido en el artículo 23 del CFF, o
bien, acreditarlo contra el IVA a cargo que se determine
de conformidad con el artículo 6 de la LIVA, siempre que
los apoyos económicos sean considerados como ingre-
sos acumulables, para efectos del ISR y el IVA que le
sea trasladado al contribuyente que cumpla con todos
los requisitos fiscales, incluyendo que las erogaciones
realizadas sean deducibles para el ISR.
OTRAS DISPOSICIONES FISCALES
De conformidad con el artículo 33, fracción I, inciso g)
del CFF, las autoridades fiscales deberán publicar anual-
mente las resoluciones que establecen disposiciones de
carácter general, agrupándolas de manera que faciliten
su conocimiento por parte de los contribuyentes.
En ese sentido, con fecha del 23 de diciembre de 2016,
se publicó en el DOF la Resolución Miscelánea Fiscal (RM)
para 2017, en la cual se contempla la regla 3.3.2.1., que
señala lo siguiente:
3.3.2.1. Deducción de inversiones en obras públicas
efectuadas con aportaciones gubernamentales
Los contribuyentes a que se refiere la regla 3.3.2.4.,
podrán deducir como inversiones en los términos de
la mencionada regla, el valor de la inversión en que se
haya incurrido para la construcción de la obra obje-
to de la concesión, autorización o permiso. Para es-
tos efectos, se considerará como monto original de
la inversión el que resulte de disminuir del valor de la
junio 2017
Abril Mayo Total
$124,800 $240,000 $660,800
13’793,104 13’793,104 55’172,416
(13’668,304) (13’553,104) (54’511,616)
construcción objeto de la concesión, autorización o
permiso, el importe de las aportaciones a que se refiere
la regla 3.4.1.
Cuando los contribuyentes apliquen lo dispuesto en
esta regla, podrán dejar de considerar como ingresos
acumulables el importe de las aportaciones a que se
refiere la citada regla 3.4.1. Los contribuyentes que apli-
quen lo dispuesto en este párrafo, que no hayan conside-
rado como deudas las mencionadas aportaciones en los
términos de la citada regla y como consecuencia de ello les
hubiera generado un ajuste anual por inflación deducible,
gozarán del beneficio a que se refiere este párrafo, siempre
que no deduzcan dicho ajuste.
Para los efectos del artículo 5, fracción I, primer pá-
rrafo de la Ley del IVA, los contribuyentes que apliquen
lo dispuesto en esta regla, considerarán como erogación
deducible, las erogaciones efectuadas por la adquisi-
ción de bienes, prestación de servicios o uso o goce
temporal de bienes necesarios para la construcción o
instalación objeto de la concesión, autorización o permi-
so, en la proporción que represente en el valor total de la
inversión el monto original de la inversión determinado
de conformidad con el primer párrafo de esta regla.
(Énfasis añadido.)
3.3.2.4. Deducción de inversiones en obras públicas
efectuadas con recursos propios
Los contribuyentes que obtengan concesiones, auto-
rizaciones o permisos para la construcción, operación
y mantenimiento de las obras públicas que se señalan
en el Anexo 2,… 
(Énfasis añadido.)
Puntos Prácticos 39

Es importante mencionar que las disposiciones fiscales
han establecido que las reglas publicadas por las autori-
dades, en este caso la RM para 2017, no generan obligacio-
nes o cargas adicionales a las establecidas en las propias
leyes fiscales, por lo que únicamente podrían generar de-
rechos en favor de los contribuyentes.
A este respecto, se puede observar que la regla antes
citada, señala un cálculo distinto en materia de deducción
para efectos del ISR, así como del acreditamiento del IVA
correspondiente, respecto de los gastos y erogaciones que
se realicen con los apoyos económicos gubernamenta-
les, siempre que éstos sean considerados como ingresos
acumulables para los contribuyentes.
Por lo anterior, y con base en lo establecido en la citada
regla, los contribuyentes pudieran optar por la aplicación de
lo establecido en el artículo 16 de la LISR, o bien, la mecánica
señalada en la regla 3.3.2.1. de la RM para 2017; lo anterior,
dependiendo del caso particular de cada uno de ellos.
CONCLUSIONES
Con motivo de la adición del tercer párrafo al artículo
16 de la LISR, así como lo publicado por la RM para 2017,
40 Puntos Prácticos
Fiscal
aquellos contribuyentes que obtienen apoyos económicos
o monetarios de programas establecidos en los presu-
puestos de egresos de la Federación o de las entidades
federativas han tenido controversias financieras e imposi-
tivas, respecto de la forma de acumulación de esos apo-
yos, para efectos de la LISR, así como la deducción de los
gastos y erogaciones que se realicen con tales recursos.
De igual manera, el acreditamiento del IVA derivado de
las erogaciones realizadas con los recursos provenientes
de los apoyos económicos o monetarios de los programas
antes descritos, pueden tener un efecto financiero impor-
tante no sólo para el contribuyente, sino para lograr el
objetivo del programa establecido en el presupuesto de
egresos a nivel federal o estatal, que ha sido objeto de la
presente práctica.
Por tanto, para estos efectos, los contribuyentes debe-
rán analizar cada situación en particular, con el objetivo
de definir la aplicación de un criterio en materia del tra-
tamiento fiscal a otorgarse a esos apoyos, buscando así
la mejor opción que coadyuve al desarrollo financiero y
fiscal de cada entidad, y se cumplan los objetivos de los
programas para el desarrollo del país durante el ejercicio
fiscal 2017. •
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