Parte 1.

Conceptos
fundamentales
Año lectivo 2020
─

Cátedra: Costos y presupuestos

Ingeniería industrial
UTN - Facultad Regional Córdoba
Apunte de clase

Fecha de creación: 01/03/2020 Fecha última modificación: 15/03/2021

 Primera parte - 1

Índice de contenido

Introducción a la administración de costos 2

Conceptos básicos de la administración de costos 5

El sistema de información de administración de costos 5

Comportamiento de los costos 7

Asignación de costos 7
Objetos de costo 9
Exactitud de las asignaciones 10
Compañías de los sectores de manufactura, comercializadoras y de servicios 10
Clasificación de los costos 10
Curvas representativas del comportamiento de los costos 19
El comportamiento económico de los costos 19
Análisis del comportamiento contable de los costos 22
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Introducción a la administración de costos

El sistema de información contable de una organización tiene dos grandes subsistemas:
un sistema de contabilidad financiera y un sistema de administración de costos. Una de
las principales diferencias entre ambos sistemas es el usuario al que va dirigido. La principal
finalidad de la contabilidad financiera es proporcionar información a los usuarios externos, entre
los que se encuentran los inversionistas, los acreedores (como los bancos y los proveedores) y
las instituciones gubernamentales. Estos usuarios externos se apoyan en la información
financiera, para tomar decisiones de compra o venta de acciones, compra de bonos
(obligaciones), otorgar préstamos y emitir leyes regulatorias y para tomar otras decisiones
financieras. La administración de costos produce información para los usuarios internos. En
específico, identifica, recopila, mide, clasifica y reporta información útil para los administradores
al determinar el costo de los productos, clientes y proveedores, así como de otros objetos
relevantes, y para la planeación, el control, la realización de la mejora continua y la toma de
decisiones.
La administración de costos tiene un enfoque mucho más amplio que el de los sistemas
de costeo tradicionales. No sólo se ocupa de cuánto cuesta algo, sino también de los factores
que generan costos, como el tiempo del ciclo, la calidad y la productividad de los procesos. De
este modo, la administración de costos exige una profunda comprensión de la estructura de
costos de una empresa. Los administradores deben ser capaces de determinar los costos a
largo y a corto plazo de las actividades y de los procesos así como de los costos de los
productos, los servicios, los clientes, los proveedores y otros objetos de interés.
Los costos de las actividades y de los procesos no se reportan en los estados
financieros. Sin embargo, el conocerlos junto con sus causas fundamentales reviste
importancia crítica para las empresas que se dedican a tareas como la mejora continua, la
administración de la calidad total, la administración de los costos ambientales, el mejoramiento
de la productividad y la administración de costos estratégica.
Para una adecuada administración de costos se requiere de los sistemas de información
de contabilidad de costos y de contabilidad administrativa. La contabilidad de costos trata
de satisfacer los objetivos del costeo para la contabilidad tanto financiera como administrativa.
Cuando se utiliza la contabilidad de costos para cumplir con el objetivo de la contabilidad
financiera, ésta mide y asigna los costos según los principios de contabilidad generalmente
aceptados. Cuando se utiliza para propósitos internos, la contabilidad de costos proporciona
información de costos acerca de los productos, los clientes, los servicios, los proyectos, las
actividades, los procesos y otros detalles que pueden ser de interés para los administradores.
La información de costos proporcionada desempeña un apoyo de importancia en la planeación,
el control y la toma de decisiones.
La contabilidad administrativa se ocupa en específico de la manera en que la
información de costos y otra información financiera y no financiera debe utilizarse para la
planeación, el control, la mejora continua y la toma de decisiones. La contabilidad
administrativa tiene el objetivo general de asegurarse de que las organizaciones hagan un uso
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efectivo de los recursos de tal modo que se maximice el valor para los accionistas y clientes y
para otros posibles accionistas.
Debe hacerse énfasis en que tanto el sistema de información de administración de
costos como el de información de contabilidad financiera son una parte del sistema total de
información contable. Por desgracia, con demasiada frecuencia las necesidades del sistema de
contabilidad financiera manipulan el contenido del sistema de administración de costos. Es
común que los reportes tanto de administración de costos como de contabilidad financiera se
deriven de la misma base de datos, la cual se estableció en su origen para dar apoyo a los
requerimientos de información generada por la contabilidad financiera. Muchas organizaciones
necesitan ampliar esta base de datos o crear más bases de datos para satisfacer mejor las
necesidades de los usuarios internos. Por ejemplo, la rentabilidad de una empresa es de
interés para los inversionistas, pero los administradores necesitan conocer la rentabilidad de
cada uno de sus productos. El sistema contable se debe diseñar de tal modo que proporcione
información, tanto de la utilidad total de la empresa como de la de cada uno de los productos.
Para lograr esto el factor clave es la flexibilidad, el sistema contable debe ser capaz de
proporcionar distintos datos para propósitos diferentes.

El estudio de la contabilidad de costos es una de las mejores inversiones de negocios

que puede realizar un estudiante. ¿Por qué? Porque el éxito en cualquier organización - desde
el pequeño emprendimiento hasta la mayor corporación multinacional - requiere el uso de los
conceptos y las prácticas de la contabilidad de costos, la cual proporciona datos clave a los
gerentes para la planeación y el control, así como para el costeo de productos, servicios e
incluso clientes.
Este apunte se enfoca en la manera en que la contabilidad de costos ayuda a los
gerentes (posiblemente ingenieros industriales) a tomar mejores decisiones, ya que cada vez
con mayor frecuencia los contadores de costos se están volviendo miembros integrales de los
equipos de toma de decisiones de las compañías. Para enfatizar esta prominencia en la toma
de decisiones, utilizamos el tema de “diferentes costos para distintos propósitos”, a lo largo de
todo este apunte. Al centrar la atención en los conceptos básicos, en los análisis, y en los usos
y los procedimientos, en vez de observar tan sólo los procedimientos, reconocemos la
contabilidad de costos como una herramienta administrativa para la estrategia y la
implementación en los negocios.
También preparamos a los estudiantes para las recompensas y los desafíos que habrán
de enfrentar en el mundo profesional de la contabilidad de costos del presente y del futuro. Por
ejemplo, destacamos tanto el desarrollo de las herramientas analíticas como Excel para
apalancar la tecnología de la información disponible, como los valores y los comportamientos
que hacen que los contadores de costos sean efectivos en el ámbito laboral.
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Conceptos básicos de la administración de costos

Para estudiar la contabilidad de costos y la administración de costos es necesario
comprender los conceptos y términos fundamentales de costos, y los sistemas de información
asociados que los producen. Se necesita un marco conceptual básico que ayude a darle
sentido a la variedad de temas que se utilizan en estas áreas. Una perspectiva de sistemas
proporciona un marco conceptual útil para el logro de este objetivo. Pero, ¿qué es un sistema
de información? ¿Existen diferentes sistemas para distintos propósitos? De manera similar,
¿qué es el costo? ¿Existen costos diferentes para propósitos distintos?

El sistema de información de administración de costos

El sistema de información de administración de costos está sobre todo relacionado

con la producción de resultados finales para los usuarios internos que utilizan los insumos y los
procesos necesarios para satisfacer los objetivos de la administración. No está restringido por
criterios impuestos de manera externa que definan los insumos y los procesos. En lugar de ello,
los criterios que gobiernan los insumos y los procesos son establecidos por personal de cada
empresa. El sistema de información de administración de costos tiene tres amplios objetivos
que proporcionan información para:
1. El costeo de los servicios, los productos y otros objetos de interés para la administración.
2. La planeación y el control.
3. La toma de decisiones.

Los requerimientos de información para satisfacer el primer objetivo dependen de la

naturaleza del objeto que está siendo costeado y de la razón por la cual la administración
desea conocer el costo. Por ejemplo, los costos de los productos calculados, de acuerdo con
los principios de contabilidad son necesarios para valuar los inventarios en el balance general y
para calcular el costo de ventas en el estado de resultados. Este costo del producto incluye el
de los materiales, la mano de obra y los costos indirectos. En otros casos, los administradores
pueden estar interesados en conocer todos los costos que están asociados con un producto
para propósitos de un análisis de rentabilidad táctico y estratégico. En caso de ser así,
entonces se puede necesitar información adicional de costos relacionada con el diseño, el
desarrollo, la comercialización y la distribución del producto. Por ejemplo, para las empresas
farmacéuticas tal vez resulte interesante asociar los costos de investigación y desarrollo con
cada medicamento o con familias de ellos.
La información de costos se utiliza también para la planeación y para el control. Debería
ayudar a los administradores a decidir qué, por qué, cómo debería hacerse y qué tan bien se
está haciendo. Por ejemplo, la información acerca de los ingresos y de los costos esperados
para un nuevo producto podría utilizarse como un insumo para el costeo objetivo. En esta
etapa, los ingresos y los costos esperados pueden cubrir la totalidad de la vida del nuevo
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producto. Por lo tanto, los costos de diseño proyectados, el desarrollo, las pruebas, la
manufactura, la comercialización, la distribución y el servicio serían información esencial.
Por último, la información de costos es un insumo básico para muchas decisiones
gerenciales. Por ejemplo, un gerente puede necesitar decidir si continúa fabricando un
componente o si lo compra a un proveedor externo. En este caso, el gerente necesitaría
conocer el costo de los materiales, de la mano de obra y de otros insumos productivos
asociados con la manufactura del componente y cuál de estos costos se evitaría si el producto
dejara de fabricarse. También se necesita información relacionada con el costo de comprar un
componente, incluyendo cualquier incremento en el costo de las actividades internas, como la
recepción y el almacenamiento de los productos.

Este sistema de información de administración de costos tiene dos subsistemas

principales: el sistema de información de contabilidad de costos y el sistema de información de
control operativo. Los objetivos de estos dos subsistemas corresponden con los objetivos
primero y segundo mencionados para el sistema de información de administración de costos
(los objetivos de costeo y de control). El resultado final de estos dos sistemas de costos
satisface el tercer objetivo (el de toma de decisiones).

El sistema de información de contabilidad de costos es un subsistema de

administración de costos diseñado para asignar los costos a cada uno de los productos y
servicios y otros objetos según las especificaciones de la administración. Para propósitos de
reportes de información externa, el sistema de contabilidad de costos debe asignar los costos a
los productos con la finalidad de valuar los inventarios y de determinar el costo de ventas.
A nivel individual, los costos distorsionados de cada producto pueden ocasionar que los
administradores cometan errores de decisión significativos. Por ejemplo, por error, un
administrador podría aumentar el énfasis y cuantificar en forma excesiva el precio de un
producto que, en realidad, sea altamente rentable. Para tomar decisiones, es necesario tener
los costos exactos de los productos. En la medida de lo posible, el sistema de contabilidad de
costos debe obtener el costo del producto que de manera simultánea sea exacto y satisfaga los
convencionalismos de los reportes financieros. De no ser así, entonces el sistema de costos
debe determinar dos tipos de costo para el producto: uno que satisfaga los criterios de los
reportes financieros y otro que satisfaga las necesidades de toma de decisiones de la
administración.
El sistema de información de control operativo es un subsistema de administración de
costos diseñado para proporcionar retroalimentación exacta y oportuna acerca del desempeño
de los administradores y de otras personas con relación a sus actividades de planeación y de
control. El control operativo se relaciona con aquellas actividades que deberían ejecutarse y
con el hecho de evaluar qué tan bien se están llevando a cabo. Centra la atención en la
identificación de las oportunidades y en la posibilidad de encontrar formas de mejorarlas. Un
buen sistema de información de control operativo proporciona información que ayuda a los
administradores a participar en un programa de mejora continua en todos los aspectos de su
negocio.
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La información de costos del producto desempeña un papel de importancia en este

proceso, pero en sí mismo no es suficiente. La información necesaria para la planeación y el
control es más amplia y abarca a la totalidad de la cadena de valor. Por ejemplo, toda
organización de manufactura y de servicios existe para atender a los clientes. De tal modo, un
objetivo de un sistema de control operativo es mejorar el valor recibido por los clientes. Los
productos y los servicios deben elaborarse, de modo que se adapten a las necesidades
específicas de los clientes (observe la forma en la que esto afecta al sistema de diseño y de
desarrollo en la cadena de valor). La calidad, los precios accesibles y los costos bajos
posteriores a la compra para dar apoyo a la operación y al mantenimiento de un producto
también son importantes para los clientes.
Un segundo objetivo relacionado con este aspecto es mejorar las utilidades mediante el
suministro de este valor. Tan sólo se pueden ofrecer productos de calidad bien diseñados y con
un precio asequible cuando también proporcionen un rendimiento aceptable para los
propietarios de la empresa. La información de costos relacionada con la calidad, con el diseño
de productos diferentes y con las necesidades del cliente posteriores a la compra son vitales
para la planeación y para el control administrativo.
El siguiente cuadro presenta los diversos subsistemas del sistema de información
contable que hemos estado exponiendo.

Comportamiento de los costos

Asignación de costos
Para estudiar los sistemas de contabilidad de costos y de control operativo, es
necesario entender el significado de los costos y familiarizarse con la terminología de costos
asociada con los dos sistemas. También se debe entender el proceso que se utilice para
asignar los costos. La asignación de costos es uno de los procesos clave de un sistema de
contabilidad de costos. En años recientes ha sido uno de los principales desarrollos en el
campo de la administración de costos. Antes de exponer dicho proceso, es necesario definir el
concepto de costo, gasto e inversión.

El costo es el efectivo sacrificado por productos y servicios que se espera que aporten
un beneficio presente o futuro a una organización. Es decir, “es todo desembolso que haga una
empresa para mantener su proceso de producción de bienes o servicios (compras de materias
primas, transporte de productos, etc.)”.
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- Costo Total: es el costo de la producción durante un determinado lapso de tiempo.

- Costo Unitario: es el costo de la producción por cada unidad producida.
Los costos se incurren para producir beneficios futuros. En una empresa con fines de
lucro, los beneficios futuros por lo general se refieren a los ingresos. A medida que se utilizan
los costos para obtener ingresos, se dice que expiran.

Los gastos son todos los desembolsos o pagos que hace la empresa para producir el
producto o servicio, pero que no están directamente vinculados con el proceso de fabricación
(sueldos de personal administrativo). En cada periodo, los gastos se deducen de los ingresos
en el estado de resultados para determinar la utilidad del periodo.
Muchos costos no expiran en un solo periodo. Estos costos no expirados se clasifican
como activos y se presentan en el balance general. Las computadoras y los edificios son
ejemplos de activos porque duran más de un periodo. Obsérvese que la principal diferencia
entre un costo que está siendo clasificado como un gasto o un activo es el tiempo. Entonces,
se puede afirmar que los costos y los gastos se contabilizan de forma diferente: los costos se
consideran activos, mientras que los gastos forman parte del estado de resultados.

La diferencia entre costo y gasto en contabilidad es que los costos son considerados
inversiones que se identifican directamente con los ingresos. Mientras que los gastos no se
asocian con el retorno de la venta del producto o servicio.

Costo Gasto
Definición Salida de dinero que se utiliza en aspectos Salida de dinero que se utiliza es aspectos
directamente vinculados con la producción de operativos de la empresa que no tienen vínculo
bienes o servicios. directo con la producción de bienes o servicios.

Características - Vinculado con la producción. - Vinculado con la parte administrativa.

- Es indispensable para generar ingresos. - Es indispensable para mantener la parte operativa
de la empresa.
- Genera un retorno de dinero.
- No genera un retorno de dinero.

Tipos - Costos fijos. - Gastos fijos.

- Costos variables. - Gastos variables.
- Costos directos. - Gastos operacionales.
- Costos indirectos. - Gastos no operacionales.

Ejemplos - Pago de materias primas. - Pago de impuestos.

- Pago del alquiler del local. - Pago de sueldos del personal administrativo.

Mientas que las inversiones son erogaciones originadas en la compra de bienes de

producción (tales como maquinarias), inmuebles, rodados, instalaciones, equipos de
computación, etc. En los costos se incluyen solamente las depreciaciones de tales bienes.
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Por ejemplo:

Depreciación Depreciación anual

Edificios 50 años 2% del valor de costo/compra
Maquinarias 10 años 10% del valor de costo/compra
Rodados 5 años 20% del valor de costo/compra

La depreciación no siempre se realiza en función de un porcentaje determinado (como

lo señalado anteriormente) sino que en oportunidades corresponde efectuar la misma en
relación con el tiempo de utilización, las unidades producidas o el efecto de la obsolescencia de
dichos bienes (por ejemplo equipos informáticos entre otros). Debe aclararse que no existen
valores de depreciación preestablecidos o de aplicación obligatoria. Siempre se debe tener en
cuenta el tiempo de vida útil de cada bien y en función de ella establecer el porcentaje de
depreciación.

Objetos de costo
Los sistemas de contabilidad administrativa han sido estructurados para medir y asignar
los costos a los objetos de costo. Un objeto de costo es cualquier rubro, como los productos,
los clientes, los departamentos, los proyectos, las actividades y así sucesivamente, respecto
del cual los costos se miden y asignan.
Por ejemplo, si queremos determinar lo que cuesta producir una bicicleta, entonces el
objeto de costo es la bicicleta. Si queremos determinar el costo de operar un departamento de
mantenimiento dentro de una planta, entonces el objeto de costo es el departamento de
mantenimiento. Si queremos determinar el costo de desarrollar un nuevo juguete, entonces el
objeto de costo es el proyecto del desarrollo del nuevo juguete. Como ejemplo final, se deben
mencionar las actividades. Una actividad es una unidad de trabajo básica que se desempeña
dentro de una organización.
Una actividad también puede definirse como la suma de acciones dentro de una
organización útil para los administradores con propósitos de planeación, de control y de toma
de decisiones. En años recientes, las actividades han emergido como objetos de costo
importantes. Las actividades desempeñan un papel fundamental en la asignación de costos a
otros objetos de costo y son elementos esenciales de un sistema de contabilidad administrativa
basado en actividades. Algunos ejemplos de actividades incluyen la preparación de equipos
para la producción, el desplazamiento de los materiales y de los productos, la compra de
partes, la facturación a los clientes, el pago de las cuentas por pagar, el mantenimiento del
equipo, el cumplimiento de las órdenes, el diseño y la inspección de productos. Obsérvese que
una actividad se describe con un verbo (como pagar o diseñar) y con un objeto, como facturas
y productos, que recibe la acción. Advierta también que el verbo y el objeto de la acción revelan
metas muy específicas.
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Exactitud de las asignaciones

La asignación de costos en forma exacta a los objetos de costo es de importancia
suprema. Es un concepto relativo y tiene que ver con la razonabilidad y la lógica de los
métodos de asignación de costos que se están utilizando. El objetivo es medir y asignar de la
manera más exacta posible el costo de los recursos empleados por un objeto de costo. Algunos
métodos de asignación de costos son claramente más exactos que otros, tema que veremos
más adelante en esta materia.
Las asignaciones de costos distorsionadas puede producir decisiones erróneas y
evaluaciones deficientes. Por ejemplo, si el gerente de una planta está tratando de decidir si
debe continuar produciendo energía internamente o comprarla de una empresa de servicios
públicos locales, entonces una evaluación exacta de lo que cuesta producir la energía
internamente es fundamental para el análisis. Si el costo de producción interno de la energía se
cuantifica en forma excesiva, el gerente puede decidir cerrar el departamento de energía
interna a favor de comprarla a una empresa externa, mientras que una asignación de costos
más exacta podría indicar lo opuesto.

Compañías de los sectores de manufactura, comercializadoras y de servicios

Definiremos tres sectores de la economía y daremos ejemplos de compañías en cada
sector.
1. Compañías del sector de manufactura: compran materiales y componentes, y los
convierten en varios productos terminados. Algunos ejemplos son las compañías automotrices
como Jaguar, los fabricantes de teléfonos celulares como Nokia, las firmas de procesamiento
de alimentos como Heinz y las empresas de computadoras como Toshiba.
2. Compañías del sector comercial: compran y posteriormente venden bienes tangibles sin
alterar su forma básica. Este sector incluye negocios que se dedican al menudeo (por ejemplo,
librerías como El Ateneo o tiendas departamentales como Todo Moda), distribuidoras o por
ventas al mayor (por ejemplo, el mayorista Dino).
3. Compañías del sector de servicios: brindan servicios o productos intangibles -por ejemplo,
asesorías o auditorías legales- a sus clientes. Algunos ejemplos son los despachos de
abogados, las firmas contables, los bancos, las empresas de fondos de inversiones, las firmas
de seguros, las compañías de transporte, las agencias de publicidad, las estaciones de
televisión, los proveedores de servicios de Internet y las agencias de viajes entre otros.

Clasificación de los costos

En esta materia haremos una simple clasificación de costos, como se muestra a
continuación:

● Desde el punto de vista de la relación que los gastos tengan con el objeto de costo que
se tome como referencia, se clasifican como:
- Costos Directos
- Costos Indirectos
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● Desde el punto de vista respecto al área de la empresa a la que corresponden, se

clasifican en:
- Costos de Producción
- Costos de Comercialización
- Costos de Administración
- Costos de Finanzas

● Desde el punto de vista del comportamiento de los costos frente a variaciones con el
volumen de actividad, se clasifican en:
- Costos Fijos
- Costos Variables
- Costos Mixtos

● En función al momento en el que se procesa la información:

- Histórico
- Predeterminado

➔ 1° Clasificación: Directo - Indirecto

Es posible explotar la relación de los costos con los objetos de costo para ayudar a
incrementar la exactitud de las asignaciones de costo. Los costos están asociados directa o
indirectamente con los objetos de costo. Los costos indirectos son aquellos que no pueden
ser rastreados en forma sencilla y exacta a un objeto de costo. Los costos directos son los
que pueden ser rastreados con facilidad y en forma exacta a un objeto de costo. Para que los
costos sean rastreados con facilidad se requiere que sean asignados de una manera
económicamente factible. Para que sean rastreados de una manera exacta se requiere que los
costos se asignen utilizando relaciones causales.

Tres métodos de asignación de costos: rastreo directo, rastreo por generadores y

distribución
El rastreo es simplemente la capacidad de asignar costos en forma directa a un objeto
de costo de una manera económicamente factible por medio de una relación causal. Entre más
costos se puedan rastrear directamente con un objeto, mayor será la exactitud de las
asignaciones de costo. El establecer un proceso de rastreo correcto es un elemento clave en la
obtención de un costo exacto. Es importante poner de relieve un aspecto adicional. Los
sistemas de administración de costos tratan por lo general con muchos objetos de costo. De
este modo, es posible que un concepto de costo particular se clasifique como un costo directo o
como un costo indirecto. Todo ello depende de qué objeto de costo sea el punto de referencia.
Por ejemplo, si la planta es el objeto de costo, entonces el costo de calentar y de enfriar la
planta es un costo directo; sin embargo, si los objetos de costo son los productos elaborados
en la planta, entonces este costo de servicios es un costo indirecto.
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Métodos de rastreo
Rastreo significa que los costos se pueden asignar de una manera exacta y sencilla,
utilizando una relación causal. El rastreo de costos a los objetos de costo puede ocurrir en una
de dos formas: (1) rastreo directo y (2) rastreo por generadores. El rastreo directo es el
proceso de identificar y asignar los costos a un objeto de costo que esté específica o
físicamente asociado con un objeto de costo. La identificación de los costos que estén
asociados de manera específica con un objeto de costo se logra con mayor frecuencia por
medio de la observación física. Por ejemplo, consideren unos jeans azules. Los materiales (la
tela, el cierre, los botones y el hilo) y la mano de obra (cortar la tela de acuerdo al molde y
coser las piezas) son físicamente observables; por consiguiente, los costos de los materiales y
de la mano de obra se pueden cargar en forma directa a cada pantalón. Lo ideal es que todos
los costos se carguen a los objetos de costo con un rastreo directo.
Por desgracia, con frecuencia no es posible observar de manera directa la cantidad
exacta de recursos que están siendo consumidos por un objeto de costo. El siguiente mejor
enfoque es utilizar un razonamiento de causa y efecto para identificar los factores
-denominados generadores (drivers)- que pueden ser observados y que miden el consumo de
un recurso por un objeto de costo. Los generadores son factores que ocasionan cambios en el
consumo de los recursos, en el consumo de las actividades, en los costos y en los ingresos. El
rastreo por generadores implica el uso de generadores para asignar costos a los objetos de
costo. Aunque es menos preciso que el rastreo directo, el seguimiento de generadores es muy
exacto si la relación de causa y efecto es sólida. Por ejemplo, considere el costo de la
electricidad para una planta de manufactura de jeans. Tal vez el gerente de la planta quiera
saber la cantidad de electricidad que se utiliza para el funcionamiento de las máquinas de
coser. El observar físicamente la cantidad de electricidad que se utiliza requeriría de un
medidor para cuantificar el consumo de energía de las máquinas de coser, lo cual puede no ser
práctico. De este modo, se podría utilizar un generador como las “horas máquina” para asignar
el costo de la electricidad. Si el costo de la electricidad por hora máquina es de $0.50 y si las
máquinas de coser emplean 20,000 horas máquina en un año, entonces $10,000 del costo de
electricidad ($0.50*20,000) se asignarían a la actividad de costura. El uso de los generadores
para asignar los costos a las actividades se explicará con mayor detalle en otra unidad, más
adelante.

Asignación de costos indirectos

Los costos indirectos no se pueden rastrear fácilmente a los objetos de costo. Esto
significa que no existe relación causal entre el costo y el objeto del costo o que el rastreo no es
económicamente factible. La distribución de los costos indirectos entre los objetos de costo
recibe el nombre de distribución. Toda vez que no existe relación causal, la asignación de
costos indirectos se basa en los vínculos de conveniencia o afectación. Por ejemplo, considere
el costo de calefacción y alumbrado en una planta que fabrica cinco productos. Suponga que
este costo de los servicios públicos ha de ser asignado a los cinco productos. Como es claro,
es difícil ver cualquier relación causal. Una forma conveniente de asignar este costo consiste
simplemente en asignarlo en proporción a las horas de mano de obra directa empleadas por
cada producto o cualquier otra base de asignación, como se crea necesaria.
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Resumen de asignaciones de costos

La exposición anterior revela tres métodos de asignación de costos a los objetos de
costo: el rastreo directo, el rastreo por generadores y la distribución. Estos métodos se
muestran en el siguiente cuadro. De los tres métodos, el rastreo directo es el más preciso
puesto que se basa en relaciones causales físicamente observables. Después de éste, el
rastreo por generadores es el más exacto. El rastreo por generadores se basa en factores
causales denominados generadores para asignar los costos a los objetos de costo. La
precisión al identificar los generadores depende de la fuerza de la relación causal descrita por
un generador. La identificación de generadores y la evaluación de la calidad de la relación
causal es mucho más costosa que el rastreo directo o que la distribución. De hecho, una
ventaja de la distribución es que es sencilla y poco costosa de implantar. Sin embargo, la
distribución es el método de aplicación de costos menos exacto y debería evitarse siempre que
sea posible. En muchos casos el utilizar generadores para asignar costos, más que reportar
beneficios encarece la determinación del costo.

➔ 2° Clasificación: Producción - Comercialización - Administración - Finanzas

Un objetivo importante del sistema de administración de costos es el cálculo de los

costos del producto para reportes financieros externos. Para propósitos de costeo de los
productos, los convencionalismos externamente impuestos requieren que los costos se
clasifiquen en términos de los propósitos especiales o las funciones a las que atienden. Los
costos se subdividen en dos principales categorías funcionales de producción y no producción.
Los costos de producción son aquellos que se asocian con la manufactura de artículos o con
la prestación de servicios. Los costos que no son de producción (no productivos) se asocian
con las funciones de comercialización, finanzas y de administración. En el caso de los artículos
tangibles, los costos de producción y los no productivos reciben con frecuencia el nombre de
costos de manufactura y costos no manufactureros, respectivamente. Los costos de
producción pueden clasificarse a un nivel más detallado como materiales directos, mano de
obra directa y costos indirectos.
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Clasificaciones de costos de manufactura (o costos de producción)

Tres términos que se usan comúnmente cuando se describen los costos de
manufactura son los costos de los materiales directos, los costos directos de mano de obra de
manufactura y los costos indirectos de manufactura. Tales términos se basan en la distinción de
costos directo versus indirecto que describimos anteriormente en el contexto de los costos de
manufactura.

1. Costos de los materiales directos: son los costos de adquisición de todos los materiales o
(materia prima directa -MPD-)que, en última instancia, se convertirán en parte del objeto de
costos (productos en elaboración y luego productos terminados), y que se pueden atribuir al
objeto de costos de una manera económicamente factible. Los materiales directos son aquellos
que son rastreables al artículo o servicio que se está produciendo. El costo de estos materiales
se puede cargar en forma directa a los productos porque se puede utilizar la observación
directa para medir la cantidad consumida por cada uno. Los materiales que se vuelven parte de
un producto tangible o aquellos materiales que se usan en el suministro de un servicio, por lo
general se clasifican como materiales directos. Por ejemplo, el acero en un automóvil, la
madera en los muebles, el alcohol en la colonia, la mezclilla en los jeans, los frenos para
corregir los dientes, la gasa quirúrgica y la anestesia para una operación, el listón de un corpiño
y los alimentos de una línea aérea son todos ellos materiales directos.

2. Costos directos de mano de obra de manufactura: la mano de obra directa es el trabajo

que se asigna a los artículos y servicios que se están produciendo. Como sucede con los
materiales directos, se puede utilizar la observación física para medir la cantidad de mano de
obra empleada para elaborar un producto o servicio. Los empleados que convierten materias
primas en un producto o que proporcionan un servicio a los clientes se clasifican como mano
de obra directa. Incluyen la remuneración de toda la mano de obra de manufactura que se
puede atribuir al objeto de costos (productos en elaboración y luego productos terminados) de
una manera económicamente factible. Algunos ejemplos incluyen los sueldos y las
prestaciones que se dan a los operadores de maquinaria y a los trabajadores en la línea de
ensamble, quienes convierten los materiales directos comprados en productos terminados. Los
trabajadores de una línea de ensamble de Chrysler, un chef en un restaurante, una enfermera
quirúrgica para una operación a corazón abierto y un piloto de Delta Air Lines son ejemplos de
mano de obra directa.

3. Costos indirectos de manufactura: son todos los costos de manufactura que están
relacionados con el objeto de costos (productos en elaboración y luego productos terminados),
pero que no pueden atribuirse a ese objeto de costos de una manera económicamente factible.
Algunos ejemplos incluyen suministros, materiales indirectos como lubricantes, mano de obra
indirecta como de mantenimiento de planta y labores de limpieza, renta de planta, seguros de
planta, impuestos prediales sobre la planta, amortización de planta y remuneración de los
gerentes de dicha planta, depreciación de los edificios y los equipos, la supervisión, el manejo
de materiales, la energía, la seguridad de la planta, etc, etc. Los suministros son por lo general
aquellos materiales necesarios para la producción y que no se convierten en una parte de un
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producto terminado o que no se usan para el suministro de un servicio. El detergente para lavar
platos de un restaurante de alimentos rápidos y el aceite de un equipo de producción son
ejemplos de suministros.

Esta categoría de costos también se denomina costos indirectos de fabricación. Usamos

el término costos indirectos de manufactura y costos indirectos de fabricación (CIF) de manera
indistinta en este apunte.
Los materiales directos que forman una parte insignificante de un producto final se
incluyen por lo general dentro de la categoría de costos indirectos como un tipo especial de
material indirecto. Esto se justifica sobre la base del costo y de la conveniencia. El costo del
rastreo es mayor que el beneficio de una exactitud extra. El pegamento que se utiliza para
elaborar muebles o juguetes es un ejemplo.

Costos que no son de producción

Los costos que no son de producción se dividen en tres categorías: costos de
comercialización, costos de finanzas y costos administrativos. Para la preparación de reportes
financieros externos, los costos de comercialización, finanzas y de administración no se
inventarían y se denominan gastos del periodo. Los costos del periodo se erogan en el periodo
en el cual se incurren. De este modo, ninguno de estos costos se puede asignar a los
productos o aparecer como una parte de los valores del inventario reportados en el balance
general. En una organización de manufactura, el nivel de estos costos puede ser significativo
 Primera parte - 15

(con frecuencia de más de 25% de los ingresos por ventas) y el controlarlos puede ocasionar
mayores ahorros en costos que el mismo control ejercido en el área de costos de producción.
Por ejemplo, Procter & Gamble gasta enormes cantidades en publicidad con la finalidad de
desarrollar y dominar al mercado de champús y detergentes en China. En el caso de las
organizaciones de servicios, la importancia relativa de los costos de comercialización y de
administración depende de la naturaleza del servicio que se está ofreciendo. Por ejemplo, los
médicos y los odontólogos, por lo general hacen muy poco marketing y por lo tanto tienen
costos de comercialización muy bajos. Una aerolínea, por otra parte, puede incurrir en costos
de comercialización sustanciales. Aquellos costos necesarios de marketing y distribución de un
producto o servicio son los costos de comercialización. Algunos ejemplos son los siguientes:
los salarios y las comisiones del personal de ventas, la publicidad, el almacenamiento, los
embarques y el servicio al cliente.
Todos los costos asociados con la administración general de la organización que no
pueden ser razonablemente asignados ni a comercialización ni a producción son costos
administrativos. La administración general tiene la responsabilidad de asegurar que las
diversas actividades de la organización se integren de manera adecuada de tal modo que se
realice la misión general de la empresa. Los ejemplos de los costos administrativos son los
salarios de los altos ejecutivos, los honorarios legales, la impresión del reporte anual y la
contabilidad general, entre otros. Estos costos también se erogan en el periodo en el cual se
incurren.
Pero como hemos mencionado antes, estos tres tipos de costos serán considerados
gastos del período ya que no están directamente vinculados con el proceso productivo y por
ende se deducen de los ingresos en el estado de resultados para determinar la utilidad del
periodo.
A continuación, se presenta un posible organigrama de una empresa para tener de
modo más visible las tareas que abarcan cada una de las áreas de la empresa.
 Primera parte - 16

Costos primos y costos de conversión

Los dos términos que se usan para describir las clasificaciones de costos, en los
sistemas de costeo de manufactura, son los costos primos y los costos de conversión. Los
costos primos son todos los costos directos de manufactura.

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑝𝑟𝑖𝑚𝑜𝑠 = 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑖𝑟𝑒𝑐𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑚𝑎𝑡𝑒𝑟𝑖𝑎𝑙𝑒𝑠 + 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑖𝑟𝑒𝑐𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑚𝑎𝑛𝑜 𝑑𝑒 𝑜𝑏𝑟𝑎 𝑑𝑒 𝑚𝑎𝑛𝑢𝑓𝑎𝑐𝑡𝑢𝑟𝑎

Como ya hemos expuesto, cuanto mayor sea la proporción de costos primos en la

estructura de costos de una compañía, más confianza podrán tener los gerentes en la exactitud
de los costos de los productos. A medida que mejore la tecnología para la recopilación de la
información, las compañías agregarán cada vez más categorías como costos directos. Por
ejemplo, los costos de energía podrían medirse en áreas específicas de una planta, e
identificarse como costo directo de productos específicos. Además, si una línea de producción
se dedicara a la manufactura de un producto específico, la depreciación sobre el equipo de
producción sería un costo directo de manufactura y se incluiría en los costos primos. Las
compañías de desarrollo de software tienen frecuentemente partidas de costos directos de
manufactura para “tecnología comprada”. Dichas partidas representan los pagos a los
proveedores que desarrollan algoritmos de software para un producto, también se incluye en
los costos primos.
Los costos de conversión son todos los costos de manufactura, pero sin incluir los
costos de los materiales directos. Los costos de conversión representan todos los costos de
manufactura en que se ha incurrido para convertir los materiales directos en productos
terminados.

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑐𝑜𝑛𝑣𝑒𝑟𝑠𝑖ó𝑛 = 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑖𝑟𝑒𝑐𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑀𝑂 𝑑𝑒 𝑚𝑎𝑛𝑢𝑓𝑎𝑐𝑡𝑢𝑟𝑎 + 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑖𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑐𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑚𝑎𝑛𝑢𝑓𝑎𝑐𝑡𝑢𝑟𝑎

Observe que los costos directos de mano de obra de manufactura forman parte tanto de
los costos primos, como de los costos de conversión.
Algunas operaciones de manufactura, como las plantas de manufactura integrada por
computadora (MIC), tienen muy pocos trabajadores. Las funciones de los trabajadores son
vigilar el proceso de manufactura y mantener un equipo que fabrique productos múltiples. En
las plantas MIC, los sistemas de costeo no tienen una categoría de costos directos de mano de
obra de manufactura porque el costo directo de la mano de obra de manufactura es
relativamente pequeño y porque es difícil atribuir tal costo a los productos. En las plantas mic,
el único costo primo son los costos directos de materiales, mientras que los costos de
conversión consisten únicamente en los costos indirectos de manufactura.
 Primera parte - 17

➔ 3° Clasificación: Fijo - Variable - Mixtos

Esta clasificación se halla fundamentada en el grado de regularidad o concurrencia del

costo. Ciertos costos tienen el carácter de constantes ya que ocurren periódicamente sin tener
en cuenta el volumen de producción o el grado de actividad de la empresa; mientras que otros
tienden a variar directamente o casi directamente en relación con los cambios de volumen.
Son costos fijos aquellos cuyo importe total no se ve influido por los cambios en el
volumen de actividad, siempre que éste se mantenga dentro de los límites de capacidad de la
planta para el cual se programó. Se los llama también costos del periodo, de estructura o de
capacidad, porque representan la capacidad existente para producir y vender. Algunos son fijos
por naturaleza y otros son programados para la facultad discrecional de la gerencia.
Los costos variables son aquellos que cambian con las alteraciones del volumen de
producción, es decir que su magnitud cambia en relación directa con el grado de actividad de la
empresa. Se los llama costos de actividad por estar íntimamente relacionados con esta última;
por ejemplo con la materia prima directa, la mano de obra directa, la fuerza motriz, los
combustibles, etc. Considerando la manera como varían en relación con el volumen de
producción, los costos pueden ser:
- Proporcionales: varían exactamente en la misma cuantía en que lo hace el volumen
- Progresivos: aumentan más que proporcionalmente al volumen.
- Degresivos: fluctúan en menos proporción que las alteraciones de volumen.
- Regresivos: fluctúan en sentido contrario al volumen, es decir, disminuyen al aumentar
el volumen y aumentan al disminuir el volumen de producción.

Los costos mixtos son los que dentro de ciertos intervalos de la actividad o el volumen
se comportan con las características de un costo fijo pero que a la vez sufren cierta alteración
si el grado de actividad fluctúa.

➔ 4° Clasificación: Histórico - Predeterminado

A continuación se describirán los sistemas histórico y predeterminado, que es una

clasificación específica al momento en que se calculan los costos. Vale la pena recordar que en
ambos se emplean “órdenes de producción” o “procesos productivos” para que observen el tipo
de información que se produce y determinen el sistema electrónico más adecuado para el
procesamiento de datos. A partir de este punto, se hablará de empresas industriales y, por lo
tanto, de sus respectivos costos.

Históricos o reales

El sistema de costos histórico o real (también llamado “hundido”) es aquel que procesa
datos de costos productivos toda vez que ha concluido el periodo contable, cuando se finaliza
una orden de producción o cuando se obtiene un volumen de producción terminado. Los costos
acumulados y asignados mediante este sistema se encuentran reflejados en los estados
financieros del final del periodo contable. Asimismo, este tipo de costos se encuentra regulado
 Primera parte - 18

por disposiciones normativas de contabilidad. El tipo de control que se ejerce es correctivo. El

sistema de costos histórico puede ser controlado mediante dos procedimientos, según la forma
de transformación implantada en una industria, dichos procedimientos son: por procesos
productivos y por órdenes de producción o de trabajo.

- Por procesos productivos

Es un procedimiento para el control de operaciones y costos empleado por las industrias
que someten a los materiales a procesos de mezcla, los cuales dan como resultado productos
diferentes a los materiales utilizados en su elaboración. La producción es continua, es decir, no
se puede detener por las características de los recursos empleados; también es uniforme, ya
que se refiere a un solo giro de productos; los costos unitarios se promedian y la obtención del
costo total se realiza al finalizar el periodo contable pues, como ya se dijo, no es posible
interrumpir el proceso. Ejemplos de las empresas mencionadas los encontramos en la industria
alimenticia, la petroquímica, la farmacéutica, etcétera.
Los costos incurridos son los erogados en un periodo contable. Como el sistema de
“procesos productivos” tiene relación con los cortes de ejercicios, los costos incurridos se
obtienen del resumen de concentración de vales de salida del almacén de materiales directos,
datos de la nómina y tarjetas de asistencia por el número de obreros y los gastos indirectos
asignados; los tres elementos se determinarán para cada proceso.
Algunas empresas que emplean este procedimiento son: Exxon, Bayer, Coca-cola y
Procter & Gamble.
Cabe señalar que en las industrias que emplean este procedimiento puede surgir otro
tipo de productos sin que exista una intención tácita de elaborarse y que indican cuál será su
destino final. A este tipo de producción se le conoce como conjunta, es decir, se refiere a
aquella que surge en uno o más procesos en conjunto. Esta elaboración adicional se clasifica
en: producto principal, coproducto, subproducto, desechos y desperdicios. Al costo de este tipo
de producción se le conoce como costo conjunto.

- Por órdenes de trabajo

Es el procedimiento para el control de operaciones empleado por las industrias en
donde la transformación se lleva a cabo mediante el ensamble de piezas o partes, o bien, por
medio de la modificación física de los materiales. La producción puede ser variada o por lote, o
puede provenir de pedidos (aunque ésta no es la razón de su denominación); además, se
pueden identificar los recursos empleados, calcular con precisión el costo unitario y no hay
necesidad de esperar a que concluya el periodo contable para conocer el importe del costo
unitario. Ejemplos de las industrias mencionadas: la automotriz, la mueblera, la textil, entre
otras. Algunas empresas que emplean este procedimiento son: Warner Bros., Toyota, IBM,
etcétera.
Como complemento a lo antes expuesto, deben saber que, por la naturaleza de los
materiales que se transforman en las industrias que emplean el procedimiento en cuestión,
pueden surgir residuos u otros tipos de productos, pero con la salvedad de que también se
pueden tomar decisiones respecto a su destino. A esta producción se le conoce con el nombre
de alternativa.
 Primera parte - 19

- Por clases
Representa una derivación del procedimiento por órdenes de trabajo, en el cual se
agrupan las órdenes por clases de productos, cuando se requiere un control por separado o
exclusivo para su elaboración o para la acumulación de los costos. Cuenta con las mismas
características que las señaladas para el procedimiento órdenes de producción o de trabajo.

- Por operaciones
Este procedimiento para el control de operaciones es una variante del procedimiento
denominado “procesos productivos”, así que cuenta con las mismas características de éste,
con la única diferencia de que se agrupan las operaciones productivas homogéneas en las que
se dividen los procesos. Lo anterior significa que un proceso puede comprender operaciones o
actividades muy especiales o costosas que requieren de un control separado.

Predeterminados

Es un sistema de costos que procesa datos presupuestados y cuyo análisis posterior

permite ejercer un control adecuado. Los costos pueden ser calculados antes o durante el
proceso de producción o del periodo contable. Se clasifican en estimados (cuando se infiere la
tendencia de los costos) y estándares (cuando se analiza científicamente el comportamiento de
los costos para un periodo de tiempo específico).

- Estimados
Es un tipo de costos predeterminados que se calculan antes o durante el proceso de
producción o durante el periodo contable, y se basan en el análisis de tendencias de costos,
criterios de directivos y otras observaciones de carácter empírico, con el objeto de indicar lo
que puede costar un producto. Al final del periodo o del proceso, los costos estimados deben
ser ajustados a los estándares, ya que estos últimos cuentan con fundamentos más formales. A
las diferencias se les conoce con el nombre de variaciones.

- Estándar
Es una clase más sofisticada de los costos predeterminados, que se calcula con
anterioridad al inicio del periodo contable o del proceso de producción. Se basan en estudios
científicos de productividad, eficiencia y calidad. Al final de un periodo contable o de una orden,
son los costos históricos los que se ajustan a los estándares, que se consideran medidas de
eficiencia. A sus diferencias se les conoce con el nombre de desviaciones.

- Por órdenes de producción

Las órdenes de producción se caracterizan por la elaboración de artículos diferentes, o
sea, la producción es variada, por lo tanto, puede resultar complicado el establecimiento de
sistemas de costos estándares, pues los procesos no son repetitivos. En este caso, si se
emplea, se debe tener en cuenta el beneficio que puede arrojar en términos financieros y de
eficiencia. Por otro lado, y si las condiciones lo permiten, se puede implantar el sistema de
costos estimado sin ninguna objeción.
 Primera parte - 20

- Por procesos productivos

Los costos predeterminados, en cualquiera de sus modalidades, pueden ser aplicados a
las industrias que controlan sus operaciones y costos a través del procedimiento denominado
“procesos productivos”. Se recomienda, sin embargo, la estandarización de consumos,
producción y costos, ya que el tipo de industrias en cuestión se caracterizan por elaborar
volúmenes de producción uniformes y constantes que requieren de procesos que se mantienen
en el tiempo, pues así cumplen la misión de la organización. Por ejemplo, la industria
alimenticia cumple siempre la misma metodología para la elaboración de un determinado
producto.

Entonces, a modo de resumen, podemos decir que se clasifican de la siguiente manera:

Determinados cada uno de los costos y gastos que forman parte del producto
estaremos en condiciones de agruparlos y formar subconjuntos que en su totalidad podrán
determinar junto con la Utilidad y los Impuestos el precio del producto en el mercado. Como se
muestra a continuación, deben reunirse los siguientes datos:
 Primera parte - 21

Curvas representativas del comportamiento de los costos

El comportamiento económico de los costos
En el análisis económico se distingue entre el corto plazo y el largo plazo. El corto plazo
es un período en el cual varía el costo total al alterarse la relación entre los factores fijos, que
se mantienen constantes, y los variables. La empresa se halla en condiciones de ajustar su
volumen de producción alterando la cantidad de factores variables, aunque no pueda
incrementar su capacidad de planta. El largo plazo se refiere a la estructura de costos durante
un período suficientemente amplio como para que ningún factor pueda considerarse fijo, o sea
que todos ellos pueden ser ajustados, resultado en consecuencia, todos los costos variables.
En este apunte nos referiremos solamente al comportamiento de los costos en el corto plazo.
De manera general, puede decirse que las determinantes de las cuales dependen los
costos son: las técnicas de la producción, la eficiencia de los factores fijos y variables que se
utilicen y los precios pagados por los factores productivos. Cuando se produce un cambio en
estas determinantes se modifica toda la curva de costos. Así, un ejemplo es un aumento en el
precio de los factores: esto producirá la elevación en las curvas de costos; y una menor cuota
horaria en el precio de la mano de obra: traerá aparejada una disminución de esas mismas
curvas.
Toda modificación en los costos, provocada por un cambio en una de las determinantes,
se representa como un desplazamiento hacia arriba o hacia abajo de las diversas curvas
representativas de los costos fijos, variables, totales y marginales; pero la exacta naturaleza o
el perfil de las curvas dependerá del volumen de producción.
Para estudiar el comportamiento de los costos se supone:
- Que sólo varía el volumen, permaneciendo constantes los otros factores.
- Que algunos factores de la producción son constantes, razón por la que algunos
componentes de los costos revisten carácter de fijos.
- Que es necesaria una cierta cantidad de factores variables para que los factores fijos
operen con eficiencia.
- Que cada unidad sucesiva de factores variables posee el mismo grado de eficiencia que
la anterior.
- Que la técnica de producción es siempre la misma.
- Que los precios de los factores de producción son constantes.

De esta forma, las curvas que se obtengan solamente mostrarán los costos que
prevalecerán en cada uno de los niveles de volumen de producción. El gráfico 1 muestra el
caso del costo total proporcional al volumen de producción en el cual cada unidad de insumo
variable agrega al costo total el mismo importe que la unidad anterior. Se trata de costos
constantes por unidad de insumo variable.
El gráfico 2 indica el caso típico de producción a rendimientos decrecientes que provoca
costos crecientes por unidad de insumos variables. El costo crece a medida que aumenta el
volumen de producción porque cada unidad adicional de insumo variable añade menos al
producto que la unidad anterior, lo que equivale a decir que cada unidad de producto requiere
más unidades de factores variables.
 Primera parte - 22

La curva del costo total en el gráfico 3 está indicando producción a rendimientos

crecientes -costos decrecientes por unidad de insumos variables-. Cada unidad adicional de
insumos variables que es puesta en producción agrega más al producto que la anterior, lo que
equivale a decir que cada unidad adicional del producto manufacturado necesita menos
unidades de insumo variable que la unidad precedentes, con los cual el costo baja.

Las funciones de costo más comunes son las que combinan ambas fases de los
rendimientos crecientes y decrecientes tal como se muestra en el gráfico 4, ya que es poco
probable que se experimente rendimientos en una sola dirección.

La curva del costo fijo se mantiene constante a cualquier nivel de producción ya que la
empresa en el corto plazo no tiene tiempo de variar la capacidad de planta.
La curva del costo variable tiende a crecer a medida que aumenta la producción porque
ésta requiere mayor cantidad de insumos variables. El gráfico 4 ilustra el perfil típico de una
curva del costo variable. Hasta cierto volumen de producción la tasa de crecimiento es de
sentido decreciente a medida que aumenta el volumen de producción, ya que a rendimientos
crecientes, cada unidad adicional de insumo variable aporta más al producto que la unidad
anterior. Pasado ese volumen, el incremento del costo variable se opera a una tasa creciente,
lentamente al principio y después cuando es más notorio el efecto de los rendimientos
 Primera parte - 23

decrecientes, mucho más rápido. En esta etapa los insumos variables que se ponen en
proceso van agregando cada vez menos al producto.
La curva del costo total tiene un perfil parecido a la del costo variable, pero como es
consecuencia de la suma del costo fijo y del variable se hacen sentir en ella los efectos del
costo fijo en relación con el volumen de manera que en los tramos en que éste comienza a
crecer, la pendiente del costo total es menos pronunciada.
Para comprender mejor la estructura de costos de una empresa industrial ideal, resulta
más ventajoso representar las curvas de los costos medios total, variable, fijo y marginal. Cada
uno de los costos medio resulta de dividir el costo total por el número de unidades producidas o
el volumen. En el siguiente cuadro las tres primeras columnas corresponden a los costos
totales, las tres columnas siguientes se refieren a los costos medios o unitarios y la última
refiere al costo marginal, cuyas representaciones aparecen en el gráfico 5.

Costos Totales Costos Medios Costo

VOLUMEN
Fijos Variables Total Fijos Variables Total marginal

0 $50 $0 $50 - - - -
1 $50 $25 $75 $50.00 $25.00 $75.00 $25
2 $50 $40 $90 $25.00 $20.00 $45.00 $15
3 $50 $60 $110 $16.67 $20.00 $36.67 $10
4 $50 $56 $106 $12.50 $14.00 $26.50 $6
5 $50 $64 $114 $10.00 $12.80 $22.80 $8
6 $50 $76 $126 $8.33 $12.67 $21.00 $12
7 $50 $101 $151 $7.14 $14.43 $21.57 $25
8 $50 $139 $189 $6.25 $17.38 $23.63 $38
9 $50 $197 $247 $5.56 $21.89 $27.44 $58
10 $50 $277 $327 $5.00 $27.70 $32.70 $80

La curva representativa del costo fijo medio es de pendiente negativa en toda su

extensión porque el total de estos costos, que son constantes, se va distribuyendo en mayor
número de unidades de volumen. En los primeros tramos de esta curva, cuando las unidades
producidas son pocas, la incidencia del costo fijo por unidad de producto disminuye
rápidamente, para desacelerar lentamente a medida que el volumen crece. En el gráfico 5
puede observarse que para una unidad producida corresponde aplicar $50 de costos fijos,
descendiendo a $25 para 2 unidades, a $16,67 para 3 unidades y a $5 para 10 unidades de
volumen.
El comportamiento del costo variables medio se halla condicionado por la conducta del
producto medio físico, entendiendo por tal, el producto por unidad de factor - volumen dividido
por la cantidad de factores variables puestos en proceso. Si el producto medio físico aumenta a
medida que se agregan insumos variables, el costo variable medio disminuirá ya que conforme
 Primera parte - 24

se producen unidades adicionales del producto, disminuye la cantidad de insumos variables

que se necesitan por unidad producida. Cuando el volumen de producción llega a un nivel en el
cual los factores fijos y variables son eficientemente utilizados, se operará a costos variables
medios constantes puesto que cada unidad adicional de insumos variables añade al mismo
importe al costo total que la unidad anterior. Finalmente, si el producto medio físico disminuye,
el costo variable medio crecerá. Ello se debe a que su tasa de crecimiento resultará menos que
la tasa de crecimiento de los factores variables. En esta etapa se opera a rendimientos
decrecientes.
Al hallarse el costo total medio formado por la suma de los costos medios fijos y los
costos medios variables, su comportamiento se ve influenciado por los cambios que se operen
en sus dos componentes. Inicialmente disminuirá con rapidez por la fuerte tendencia
decreciente del costo fijo y la eficiencia creciente del factor variables. A medida que el volumen
de producción Llegue a cierto nivel, la disminución será más lenta, hasta llegar al punto más
bajo de su escala decreciente (6 unidades de volumen en nuestro ejemplo). Posteriormente
comenzará a crecer porque el producto medio físico tiende a decrecer al trabajar con
rendimientos decrecientes y además, por no ser tan notoria la incidencia unitaria de los costos
fijos.
Como los costos fijos permanecen constantes a cualquier volumen de producción, el
costo marginal está dado solamente por los costos variables, hallándose representado por el
aumento en el costo total como consecuencia de elaborar una unidad adicional de producto. Es
decir que el costo marginal es el aumento de los costos variables, correspondiente a una
unidad adicional de producto.
En general, como en el caso del ejemplo, el costo marginal disminuye inicialmente hasta
llegar a un volumen de producción anterior al máximo de la capacidad, para revertir la
tendencia a partir de ese momento y comenzar a crecer.
Cuando el costo variable medio desciende -productividad creciente- el costo marginal es
menor que aquel y que el costo total medio. Esto es así porque cada unidad adicional de
producto lleva menos costos variables que la anterior. La curva del costo marginal cortará las
curvas de los costos variables medio y costo total medio en sus puntos más bajos, igualándose
a estos. Por último, al crecer el costo variable medio en la zona de productividad decreciente, el
costo marginal es mayor que los costos variables medios y costo total medio, porque cada
unidad adicional de insumos variables añade menos al producto que la anterior.

Análisis del comportamiento contable de los costos

Considerando desde el enfoque de la contabilidad, el comportamiento de los costos en
el corto plazo también se estudia en relación con el grado de actividad. Si todos los costos
variarán proporcionalmente al volumen, el costo y la utilidad de cada unidad de producto,
dentro de algunos supuestos básicos, serían siempre los mismos, pero debido a la presencia
de cierto tipo de costos, cuya característica es la de permanecer constantes respecto de aquel,
dicha igualdad no es posible.
Como se ha hecho notar al distinguir los costos respecto de su grado de variabilidad,
estos se pueden clasificar en variables, fijos y mixtos. En contabilidad: los costos variables se
consideran proporcionales al volumen, es decir, son perfectamente variables dado que
 Primera parte - 25

aumenta o disminuyen a ritmo constante con los cambios en la producción. En cambio, en

economía: se considera que los aumentos o disminuciones en este tipo de costos ocurren a un
ritmo variable. Por tal motivo, en economía cambia también el costo variable medio que es
constante en contabilidad.
En los diagramas que indican la relación entre el costo y el volumen, este último
considerado como variable independiente se representa sobre el eje horizontal X, y el costo, o
variable dependiente, se halla sobre el eje Y.
Los costos variables son los que fluctúan directa y proporcionalmente con el volumen de
producción; en este caso cada unidad de producto lleva la misma cantidad de insumos
variables que la unidad anterior. De esta manera el costo variable total (gráfico 6a) queda
representado por una recta que parte del origen y va paulatinamente aumentando en razón
directa con el aumento de la actividad representada por unidades de volumen. Al ser
proporcional el costo variable total, el costo variable unitario será constante (como se ve en el
gráfico 6b).

Los costos fijos son aquellos cuyo importe total no variará con los cambios que operen
en el volumen de producción, siempre que éste se mantenga dentro de los límites de la
capacidad programada.
El costo fijo total, indicado en el gráfico 8a, aparece como una recta paralela al eje de
las X, que representa el volumen; en cambio el costo unitario (gráfico 8b) toma el aspecto de
una curva que decrece rápidamente en los primeros tramos de la actividad, aplanando su
pendiente a medida que aumentan las unidades de volumen. Esto está dado por la condición
de constante del costo fijo total y por la circunstancia de ser absorbido cuantitativamente en
menor proporción a medida que aumentan las unidades producidas.
 Primera parte - 26

El siguiente cuadro contiene los costos totales y unitarios correspondientes a distintos

volúmenes de producción, que van de 1 a 10 unidades. Los costos fijos, como en el ejemplo
anterior, se ha supuesto que asciende a $50, en tanto que cada unidad producida contiene $10
de costos variables.

Costos Totales Costos Medios

VOLUMEN
Fijos Variables Total Fijos Variables Total
0 $50 $0 $50 - - -
1 $50 $10 $60 $50.00 $10.00 $60.00
2 $50 $20 $70 $25.00 $10.00 $35.00
3 $50 $30 $80 $16.67 $10.00 $26.67
4 $50 $40 $90 $12.50 $10.00 $22.50
5 $50 $50 $100 $10.00 $10.00 $20.00
6 $50 $60 $110 $8.33 $10.00 $18.33
7 $50 $70 $120 $7.14 $10.00 $17.14
8 $50 $80 $130 $6.25 $10.00 $16.25
9 $50 $90 $140 $5.56 $10.00 $15.56
10 $50 $100 $150 $5.00 $10.00 $15.00

En cada una de las representaciones gráficas que se exponen, figuran los costos totales
y el comportamiento de los costos unitarios desde el enfoque de la contabilidad de costos.
Como puede verse en el gráfico 9a, el costo fijo se mantiene constante cualquiera sea la
cantidad de unidades producidas, en tanto que el costo variable aumenta proporcionalmente al
volumen. Por su parte, el costo total, formado por la suma de costos fijos y costos variables,
nace a la altura de los costos fijos para elevarse paralelamente a los variables. La zona
comprendida entre el eje X y la curva de costo fijo forma la parte fija del costo total, y el área
que va desde el costo fijo a la curva del costo total, la parte variable del mismo.
 Primera parte - 27

El gráfico 9b indica los perfiles de cada una de las curvas de los costos unitarios. La
curva del costo unitario fijo tiene el mismo comportamiento que en economía, pero las curvas
de los costos unitarios variables y totales se diferencian de las que se han desarrollado en el
gráfico 5. En efecto, en esta curva los costos variables medios y total medio asumen la forma
de U, mientras que en contabilidad (gráfico 9a) el costo variable, al ser proporcional al volumen,
se mantiene constante por unidad de producto. A la vez, el costo total unitario declina
persistentemente por hacerse sentir en él los efectos combinados de los costos fijos y variables
por unidad.