El Fraude Contable Delincuencia Económica

Universidad de Castilla-La Mancha

Facultad de Derecho Grado en Criminología

Delincuencia Económica 2022/23

David Mateos-Aparicio Rodríguez

1
El Fraude Contable Delincuencia Económica

Índice
1. Introducción .............................................................................................................................. 3
1.1 La Contabilidad................................................................................................................ 3
1.2 Contabilidad Americana y Europea ................................................................................. 4
1.3 El Fraude.......................................................................................................................... 4
2 Legislación y Análisis del Delito Contable .................................................................................. 5
2.1 Bien Jurídico protegido ................................................................................................... 6
3 Prácticas fraudulentas más usuales y ejemplos conocidos ........................................................ 7
4 Análisis criminológico del Delito Contable ................................................................................. 8
4.1 Condiciones, factores e indicadores para la materialización del fraude ........................ 8
4.2 Relación con otros delitos ............................................................................................... 9
4.3 Responsables................................................................................................................. 10
4.4 Medidas a tomar para evitar el fraude ......................................................................... 10
5 Conclusión ................................................................................................................................ 12
6 Referencias ............................................................................................................................... 13

2
El Fraude Contable Delincuencia Económica

1. Introducción: Contabilidad, fraude y fraude contable

Al oír hablar del fraude contable solemos generar una vaga idea de lo que es el fraude y
de lo que es la contabilidad, pero ¿de verdad somos capaces de generar una definición
correcta sobre estos dos términos?, lo más seguro es que no, ya que seguramente la
primera toma de contacto con este tema sea cuando nos lo encontramos en la
universidad, noticias o en un ambiente no cercano a nosotros.

1.1 La Contabilidad

A priori, podemos pensar que la contabilidad solo se encuentra en empresas,

organizaciones…, en definitiva, organismos que manejan grandes cantidades de dinero.
Pero no es así, podemos encontrar contabilidad en nuestro entorno más cercano;
nuestras familias realizan ajustes de los gastos e ingresos mensuales, nosotros, como
estudiantes nos ajustamos al presupuesto del que disponemos y así, otras similitudes.

Es así, que la contabilidad se vuelve un elemento muy relevante en nuestras vidas, pero
sobre todo en la vida económica de las empresas.

La actividad en las empresas se mueve en torno a su contabilidad; los números les

permiten saber cuánto ganan, cuanto gastan, de que dinero disponen y en que pueden
invertirlo, para todo esto, una organización contable dentro de la empresa es
indispensable.

Pero no todo lo que reluce es oro, dentro de este entramado de números, beneficios y
gastos pueden darse lugar complicaciones, que por desgracia pueden acabar
transformadas en delincuencia.

Antes de continuar tratando la existencia de la delincuencia en la contabilidad debemos

ahondar más en la misma, por eso ahora que ya hemos entendido la contabilidad de la
manera más cercana posible a nosotros mismos podemos generar un concepto sencillo,
entendible y real:

Podemos definir la contabilidad como una herramienta empresarial que permite el

registro y control sistemático de todas las operaciones que se realizan en la empresa,

3
El Fraude Contable Delincuencia Económica

aunque no existe una definición concreta de la contabilidad (Asociación Española de

Contabilidad y Administración de Empresas, 2003).

Es así como la contabilidad nos brinda gran cantidad de información, la cual permite a
la empresa lograr ciertos objetivos tales como la predicción de los flujos de efectivo o el
apoyo a los administradores en tareas de planificación, organización y dirección.

1.2 Contabilidad americana y europea

Con el fin de contextualizar aún más la contabilidad y descubrir algún pequeño ápice de
la misma, debemos conocer que existen dos tipos de contabilidad, la europea y la
americana:

Estas dos formas de contabilidad son tan similares como distintas, ya que, aunque la
estructura es siempre la misma, la normativa es diferente. En Europa usamos las NIIF
(Normas Internacionales de Información Financiera), mientras que en Estados Unidos
utilizan las USGAAP (United States General Accepted Accounting Principles).

Las NIIF se caracterizan por dar un margen de actuación, interpretación e

implementación, siendo mucho más adaptables, mientras que las USGAAP son normas
cerradas, es decir, se debe seguir el texto jurídico de manera literal, donde cualquier
fallo implica una demanda (Estratega Financiero, 2019).

Debemos destacar que las NIIF europeas están evolucionado hacia las USGAAP.

1.3 El Fraude

Continuando con el fraude, lo entendemos como la comisión de cualquier delito que

tiene como finalidad una ganancia, la cual utiliza el engaño como su principal modus
operandi. En consecuencia, el fraude incluye cualquier acto intencional o deliberado de
privar de otro una propiedad o dinero por la astucia, el engaño, u otros actos desleales
(Instituto Europeo de Asesoría Fiscal, 2009).

4
El Fraude Contable Delincuencia Económica

Una vez entendidos estos dos términos ya podemos hablar del fraude contable, que;
aunque pude parecer un término complicado o muy ambiguo podemos definirlo a
grandes rasgos como: cometerá delito contable quien estando en régimen de estimación
directa para la determinación de su base imponible, incumpla su obligación de llevar la
contabilidad obligada por ley (Dexia Abogados, 2020).

De esta forma, interiorizado el significado de fraude contable, podemos comenzar a

hablar del mismo en profundidad

2 Legislación y análisis del Delito Contable

Una vez afianzado el significado del fraude contable, podemos hablar de su legislación
y tipificación como delito en nuestro ordenamiento penal, el cual se encuentra en el
Título XIV De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social.
Según el artículo 310 del Código Penal:

Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que estando obligado
por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales:

a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases

tributarias.

b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio

económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en

general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las
verdaderas.

d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren los párrafos
c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que
las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o
menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación
aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico.

5
El Fraude Contable Delincuencia Económica

A modo de resumen, y como ya se ha mencionado anteriormente, el delito de fraude

contable o delito contable, consiste en incumplir las obligaciones fiscales o contables
que exige la ley. Las conductas típicas pueden ser de omisión de información o la
comisión de actos inapropiados como, por ejemplo, el aumento ficticio de ganancias

Este delito ofrece diferentes supuestos que son:

- No llevanza de la contabilidad durante todo el periodo fiscal en régimen de

estimación directa de bases tributarias.
- Doble contabilidad, es decir, la existencia de dos registros diferentes en un
mismo período tributario.
- Omisión de información en los libros obligatorios.
- Información ficticia en los libros obligatorios.

Todo otro supuesto se regirá según el artículo 200 de la Ley General Tributaria como
infracción (Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales), con
sanciones fijas de entre 150-300€ para los supuestos más leves y un máximo de 6000€
para los más graves.

2.1 Bien Jurídico Protegido

Mediante la tipificación de esta conducta como delito, se busca proteger un bien

jurídico, a pesar de que frecuentemente se presente el fraude contable como instrumento
para la comisión de otros actos ilícitos, el bien jurídico protegido que aquí se encuentra
no es otro que la actividad financiera empresarial, con efectos y consecuencias para la
Hacienda pública. Este tipo de protección intenta prevenir la defraudación tributaria,
además de ofrecer el estado real de las cuentas y financias de la empresa (Dexia
Abogados, 2020).

Se basa en que la vida financiera de las empresas excede su propio funcionamiento,

afectando a los diferentes órdenes de la sociedad.

Para que una conducta sea tipificada como delito de fraude contable deben concurrir dos
elementos:

6
El Fraude Contable Delincuencia Económica

- El elemento cualitativo, es decir, que el hecho se consuma con dolo. El sujeto

tiene la intención de omitir o actuar en incumplimiento de las obligaciones
legales.
- El elemento cuantitativo: el acto supone una defraudación de un importe
superior a los 240.000 euros por ejercicio económico, supuestos c) y d) art 310
CP.

3 Prácticas fraudulentas más usuales y ejemplos conocidos

Los fraudes contables se presentan constantemente en las organizaciones tanto a nivel

nacional como a nivel internacional, así como en pequeñas, medianas y grandes
empresas de todos los sectores. A continuación se va a hacer énfasis en las modalidades
más conocidas según Sánchez et al. (2012):

La primera de ellas es la alteración de la información financiera, cuyo propósito no es

otro que el de generar efectos irreales en los resultados y situación financiera de la
entidad. Se puede llevar a cabo de diferentes formas, como lo son la sobrevaloración y
subvaloración de ingresos y gastos, activos y pasivos ocultos, exceso o deceso de la
valoración de inventarios o la valuación o depreciación de activos a criterio propio.

Por último, se destaca la contabilidad creativa, la cual puede ser entendida como
manipulación contable, es decir, la intervención en el proceso de elaboración de la
información financiera y contable, con el único propósito de obtener beneficio.

En cuanto a ejemplos relacionados y conocidos, gracias a Pavón (2012), podemos

nombrar dos:

El cometido por las empresas Enron Corporation y Arthur Andersen LLP, la primera de
ellas ocultó durante años pérdidas millonarias hasta su quiebra en 2001, sus pasivos
(deudas y obligaciones) ascendían a más de 30.000 millones de dólares, mientras que
Andersen resultó sospechosa de haber destruido documentos comprometedores, las
pérdidas por este fraude se estimaron en 63.400 millones de dólares.

En el caso de las empresas Merck KGaA y Medco Shipbrokers SL, la primera de ellas
en el año 2002 infló su facturación en 14.000 millones de dólares usando fondos de su
subsidiaria, Medco, con el fin de equilibrar las cuentas e inflar las ganancias.

7
El Fraude Contable Delincuencia Económica

4 Análisis criminológico del DC

4.1 Condiciones, factores e indicadores para la materialización del fraude

Ya conocida tanto la definición como la legislación, podemos comenzar a estudiar la

etiología del fraude, es decir, su origen y las razones por las cuales se comete esta
conducta ilícita.

Como en todo proceso natural existen condiciones y factores que favorecen el fraude,
estos facilitan el acto, permitiendo que se realice con mayor facilidad y reiteración.

Donald R. Cressey, Sánchez et al. (2012), formuló el modelo conocido como el

Triángulo del Fraude, donde las condiciones para encontrar todo tipo de fraude, incluido
el contable son las siguientes:

1Incentivos y presiones (motivación): en este apartado encontramos casos en los que

se presentan resultados diferentes por motivos tales como la presión de un director
financiero para que el ejercicio final sea superior, con el fin de mejorar su imagen o sus
beneficios, o por necesidad, como puede ser la situación de carecer de recursos o para
fingir el cumplimiento de un plan financiero

2 oportunidad: Esta condición es sin duda la más necesaria, ya que, sin la oportunidad
de abusar de la posición, de la información u otro privilegio dentro de una empresa no
se pueden resolver problemas financieros con una baja percepción de ser descubierto.

3 actitud/racionalización: se trata de justificaciones personales, provenientes de

individuos que se consideran honestos y que defienden que sus acciones son en favor de
la empresa o para su beneficio, tales como “mi jefe también lo hace” o “solo estoy
cogiendo prestado el dinero de la caja”.

A parte de estas condiciones, también podemos encontrar factores que han favorecido la
evolución y presencia del fraude contable (Mariscal, 2016):

En primer lugar destacamos la existencia de mayor corrupción por parte de los

empleados, que debido a la falta de ética o moral, deciden alterar las cuentas
generalmente por iniciativa de superiores.

8
El Fraude Contable Delincuencia Económica

Otro factor es la presencia de trabajadores altamente cualificados, caracterizados por

conocer bien los negocios, mercados y métodos, los cuales actúan con la única idea de
lograr beneficios.

Por último, otro factor que ha aparecido en los últimos años es la mayor velocidad en el
movimiento de fondos, que permite mover cantidades de dinero haciendo que
desaparezcan o que parezca que son para un fin determinado cuando no lo son.

Además de estos factores, múltiples teorías criminológicas sirven para explicar el fraude
contable, como son la Teoría de la Oportunidad o la Teoría de la asociación Diferencial
de Sutherland.

4.2 Relación con otros delitos

Continuando con la línea de investigación del fraude contable, es el momento de

analizar la relación que tiene con otros delitos, ya que está comprobado que el fraude
contable es un aliciente determinante y necesario para realizar otras conductas ilícitas
(Mariscal, 2016):

En primer lugar, se debe relacionar el fraude contable con su objetivo principal, que no
es otro que la defraudación tributaria, como pueden ser fraudes fiscales o la Seguridad
Social.

El fraude contable está relacionado con otros tipos de fraudes, como el financiero, el
fraude a la Seguridad Social o a subvenciones, donde podemos encontrar conductas
similares existentes en este conjunto de delitos, por ejemplo: la alteración, exageración
o disminución de activos y pasivos, así como la ocultación y valoración de los mismos.

También se relaciona con la apropiación indebida, que puede ser respecto al inventario
y otros activos mediante uso incorrecto de los mismos; hurto, ventas y envíos falsos… y
respecto a tesorería; llegando al hurto de depósitos, ocultación de cobros, deudas y
ventas y a desembolsos fraudulentos; como pueden ser facturación, nóminas y
manipulación.

9
El Fraude Contable Delincuencia Económica

4.3 Responsables

Cuando hablamos de contabilidad y la realización de la misma en una empresa, nos

viene a la cabeza la figura del contable, o de una gestoría, es decir, quienes a priori
pueden tomar la decisión de cometer el delito, pero, ¿es así?, ¿o la realidad es otra?

Según el estudio realizado por Sánchez et al. (2012), en el cual se realizan entrevistas a
trabajadores y especialistas para determinar la participación de altos ejecutivos en este
tipo de delitos, se determina que el 83.33% (Figura 1) de los entrevistados creen que los
altos ejecutivos son los responsables, debido principalmente a que tienen acceso
ilimitado tanto a la información como a la toma de decisiones sin ser cuestionados o
controlados.

Figura 1

4.4 Medidas a tomar para evitar el fraude

Tras comprobar la importancia que recae en este tipo de delito, es hora de comprobar
que se puede hacer para evitar el mismo, esta responsabilidad recae tanto sobre la
empresa como en las entidades que legislan.

Pero es desde las empresas donde se debe hacer el primer examen para evitar el fraude
contable, ya que es ahí donde se origina; para lograrlo, Mariscal (2016) expone que se
deben implantar ciertas medidas tales como:

10
El Fraude Contable Delincuencia Económica

- La identificación de los riesgo más significativos en función del tipo de empresa

y actividad, y la creación de un sistema de control interno efectivo para
mitigarlos. Por ejemplo, en una empresa con muchos movimientos en tesorería
se deberá realizar una profunda revisión entre cobros y pagos con su extracto
bancario correspondiente y su registro en contabilidad.
- Realizar pruebas periódicas sobre estos controles e innovar sobre ellos, ya que el
fraude y el delito en general también se actualiza.
- Segregación de funciones, buscamos que una operación sea revisada por varias
personas.
- Lograr formar a la plantilla en valores como la honestidad y profesionalidad.
- Fijar correctamente la responsabilidad de cada persona, con esta medida se
tratará de evitar el la comisión de regularidades por miembros de la empresa
mediante la persuasión.

Aun así, la responsabilidad de prevenir el fraude contable no recae en su totalidad sobre

las empresas, tanto sociedad como Gobiernos deben hacer esfuerzos.

El Gobierno desarrollo el “Componente 27”, el cual contiene Medidas y actuaciones de

prevención y lucha contra el fraude fiscal, en la que recoge actuaciones tales como la
aprobación de la Ley de lucha contra el fraude o la modernización de la Agencia
Tributaria (Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, 2016).

Respecto a la sociedad, debería hacer un esfuerzo en no mirar hacia otro lado,

conociendo y exigiendo unas empresas éticas, morales y comprometidas, que no incidan
en estos delitos por beneficio propio.

11
El Fraude Contable Delincuencia Económica

5 Conclusión

Tras el profundo y dedicado análisis de este delito, puedo llegar a la conclusión de que
se trata de una conducta típica que ofrece multitud de posibilidades a quién la comete en
detrimento de la sociedad y la confianza en la empresa. Esto se debe a que el fraude
contable viene acompañado de otras conductas ilícitas, como puede ser el fraude a la
Seguridad Social.

Otro beneficio de esta conducta, es la pobre pena que hay sobre ella, lo que puede
incitar su comisión tras un análisis del coste-beneficio de la misma por parte del autor.

Una pena de prisión de cinco a siete meses, sumado a que para los supuestos c) y d), es
decir, no anotar en los libros obligatorios cifras o anotar distintas a las verdaderas y
anotar cifras contables ficticias, la cuantía debe ser superior a 240.000€, para
considerarla como delito.

Por lo tanto, podemos concluir que se trata de un delito con efectos muy negativos tanto
para la sociedad, empresa y terceros ligados a la misma, estos últimos pueden verse
envueltos en estafas. Donde tras depositar su confianza en una empresa, resulta que esta
esconde y disfraza sus cuentas, provocando que no solo los inversores y acciones
pierdan la confianza, sino que la pierda la sociedad en su conjunto.

12
El Fraude Contable Delincuencia Económica

Referencias

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas AECA. (2003). La

auditoría de cuentas y el control interno.

http://aeca.es/old/buscador/infoaeca/articulosespecializados/pdf/auditoria/pdfcon
tabilidad/2.pdf

Dexia Abogados. (2020). El delito contable.

https://www.dexiaabogados.com/blog/delito-
contable/#:~:text=El%20delito%20contable%20del%20art%C3%ADculo,oculta
r%20la%20situaci%C3%B3n%20financiera%20real.

Estratega Financiero. (2019). US GAAP, IFRS, USA y Europa: ¿tan distintas, tan

parecidas? https://estrategafinanciero.com/usgaap-ifrs-usa-y-europa-tan-
distintas-tan-parecidas/

Mariscal, L. Z. (2016). Señales de alerta para la detección de fraude en las

empresas. Revista de Contabilidad y Dirección, 23, 61-81. https://accid.org/wp-

content/uploads/2018/11/Senales_de_alerta_para_la_deteccion_de_fraude_en_la
s_empresas.pdf

Pavón, A. (2012). Contabilidad avanzada: Fraude contable. Escuela de Organización

Industrial (EOI). https://www.eoi.es/blogs/mbaftmad/contabilidad-avanzada-

fraude-contable/

Pérez Porto, J., Merino, M. (2009). Fraude - Qué es, tipos, definición y concepto.

Definicion.de. Última actualización el 19 de noviembre de 2021.

https://definicion.de/fraude/3

Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. (2016). Componente 27: Medidas

y actuaciones de prevención y lucha contra el fraude. Gobierno de España

https://planderecuperacion.gob.es/politicas-y-componentes/componente-27-
medidas-y-actuaciones-de-prevencion-y-lucha-contra-el-fraude

13
El Fraude Contable Delincuencia Económica

Sánchez, A., Valencia, D., & Saldarriaga, V. (2012). Acercamiento a los fraudes

contables.
https://bibliotecadigital.udea.edu.co/bitstream/10495/21931/1/SanchezAngela_2
012_AcercamientoFraudesContables.pdf

Valencia, J. (2020) . Fraude contable. Economipedia

https://economipedia.com/definiciones/fraude-contable.html?nab=1

14