Finanzas y Derecho Tributario

Bolilla 1: Introduccion al fenómeno financiero

1) Concepto de Finanzas Públicas

Las finanzas públicas, en su concepción actual y genéricamente consideradas, tiene por objeto
examinar cómo el estado obtiene sus ingresos y sus gastos. Las opiniones están divididas en cuanto
al origen de la palabra finanzas. Para arribar al concepto de finanzas públicas es preciso partir de la
noción de actividad económica. Esta, en general, es aquel quehacer del hombre que se vincula con
el concepto de escasez. Por definición, la economía se ocupa de la asignación de recursos que son
escasos o insuficientes para la satisfacción de necesidades que son más amplias que aquéllos. Es
decir que hay más necesidades a cubrir que recursos con los cuales satisfacerlas, por lo que habrá
que acudir a ciertos criterios que establezcan prioridades, para determinar cuáles de ellas satisfarán,
y en qué medida, y cuáles quedarán insatisfechas, relegadas, o postergadas en su atención. En la
órbita de los individuos, la ciencia económica se ocupa del estudio de este fenómeno mediante los
lineamientos dados por la llamada microeconomía, que analiza la economía de mercado, es decir el
funcionamiento de éste y de los actores que en él se desempeñan. Ahora bien, cuando dentro de ese
esquema de pensamiento se introduce la actividad del estado, en tanto sujeto o actor económico (y
no meramente como regulador, como creador de reglas para que se vinculen los privados entre sí),
se pasa al ámbito de la llamada macroeconomía. El estado, como persona pública en cuyo cargo
está llevar a cabo una serie de tareas dirigidas al bienestar de los individuos en particular y de la
sociedad en general, requiere de medios económicos (elementos materiales) para desempeñarse. A
modo de simple enumeración: ha de pagar sueldos y salarios; ha de construir y mantener una
infraestructura adecuada para el progreso social; debe adquirir bienes y servicios para llevar
adelante todos sus cometidos (defensa exterior, seguridad interior, salud pública, educación,
comunicaciones, etc.). En efecto, para cubrir las necesidades amplias del conjunto de sus habitantes,
el estado precisa realizar una serie de gastos, y para ello debe procurarse concomitantemente los
ingresos con los cuales hacerles frente. Se trata de una actividad medial, no final: ordena medios
(recursos) para aplicarlos a sus funciones (a través de gastos). Es lo que Duverger describió, de
manera ilustrativa, asimilándola a una gigantesca bomba aspirante e impelente, en la cual la función
de los ingresos publicos absorbe rentas de los particulares, para que luego la función del gasto
público los expulse, volcandolos sobre la economía. En otros términos, el estado debe progresar, a
facilitar la vida de sus ciudadanos, para lo cual consume y produce bienes. Entonces, de manera
general, puede decirse que la actividad económica que lleva a cabo el estado para el cumplimiento
de sus fines se denomina actividad financiera estatal o, de forma simplificada, finanzas públicas.
Ésa terminología es la adoptada por la mayoría de la doctrina argentina, sin perjuicio de lo cual hay
que indicar que son sinónimos las siguientes denominaciones dadas por otros autores de otros
países: hacienda pública, economía financiera, política financiera, etcétera. Puede decirse entonces
el concepto de finanzas públicas como la actividad del estado encaminada a obtener ingresos y
realizar gastos, a fin de lograr la satisfacción de las necesidades públicas

El estado: fines y funciones del mismo

El estado es una asociación humana cuyo objetivo es procurar el bien común y el perfeccionamiento
de la vida en común. La noción del estado que maneja en los estudios de finanzas públicas suele ser
tomada de la ciencia política y de la sociología, sin que competa a aquellas este interesante aspecto
del estudio social. De manera breve, cabe recordar que esas ciencias no pueden dar un enfoque
consensuado en cuanto al origen del estado. El conjunto de teorías al respecto se puede subdividir
entre las de enfoque contractualista y las que tienen el acento puesto en la coacción. Las primeras
sostienen que el estado surge por la voluntad de los individuos expresada a través de la conocida

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idea del contrato social, ya que a pesar del carácter individual de los hombres, su espíritu gregario le
reporta ventajas que sobrepasan los inconvenientes de la vida en sociedad. En cambio, las otras
teorías centran la explicación en el elemento coactivo del estado, que no sólo sustenta su actuar de
hoy sino que explica también su origen. A la vez también hay que señalar que las finanzas públicas,
en tanto fenómeno social, son un emergente de la realidad política y económica existente en un
tiempo y momento dado. Por ello, no ha de perderse de vista que, al menos de manera implícita,
todo estudio financiero toma como punto de partida una determinada noción de estado, puesto que
tanto lo social como lo político influyen en la toma de decisiones en materia de finanzas públicas.
Sin conocer que es el estado y cómo se comporta parece muy difícil que se puede entender
cabalmente su funcionamiento, entre otros aspectos, en materia de su actividad financiera.
El poder del estado, al menos en la actualidad, en los países de nuestro entorno cultural que suscribe
la idea del estado social y democrático de derecho, se sustenta en mantener una legitimidad de
origen de los gobernantes, que los liga con el resto de los habitantes en su carácter de electores o
votantes. El estado es una concreción histórica perdurable, llamado cubrir una pléyade de
necesidades de variada naturaleza. Tal vez ello explique el mayor grado de coacción que hay en el
estado. Un grupo privado tiene necesidades más concretas que, una vez satisfechos, hacen que
pierda su razón de ser. Hay tres rasgos que perfilan al estado como agente económico, y que pueden
sintetizarse de esta forma:
 Su norma de conducta en materia económica no es la maximización de la utilidad o del
beneficio. En efecto, como se dijo, la ciencia económica parte del presupuesto que los
particulares persiguen maximizar su beneficio o su utilidad, actuando libremente en el
mercado, en el que rige el sistema de precios. Es lógico pensar de esta forma, y no de la
opuesta, dada la naturaleza del hombre. En cambio, en la economía del sector público, si
bien está condicionada por la escasez de recursos susceptibles de uso alternativo para la
satisfacción de necesidades que son más amplias que ellos, hay factores que matizan las
consideraciones basadas en la rentabilidad. Se buscan otros objetivos: la estabilidad
económica; la eficiencia en la asignación de recursos; la distribución apropiada de la renta;
la promoción del desarrollo económico armónico del país; etcétera. Y estos objetivos han
de coordinarse entre sí, tarea que no siempre es posible dado que a veces ellos entran en
contradicción.
 El instrumento para alcanzar sus respectivos objetivos es diverso. Los agentes privados han
de procurárselos a través del mercado, es decir mediante el sistema de precios. El estado,
además de actuar en el mercado, como productor o como consumidor, puede recurrir a la
coerción para lograr sus objetivos. Por ejemplo, así es cómo consigue recursos tributarios.
Incluso cuando el estado acepta actuar a través del sistema de precios es porque ha tomado
la decisión política de proceder de tal manera. Por ejemplo, si por ley se decide crear una
empresa pública de aeronavegación y que ella concurra en el mercado con las privadas que
prestan idéntico servicio, hay una decisión política encaminada a satisfacer determinadas
necesidades (en el caso, el aerotransporte de personas y carga), y ello se realizará a través
del sistema de mercado, como si fuera una empresa particular más.
 La estructura que los constituye. El sector privado engloba una enorme cantidad de
unidades, de consumo y la producción, que son independientes entre sí, de diverso tamaño,
pero que muy pocos casos adquieren proporción de gigantescas. En este caso, incluso el
estado las puede regular (por ejemplo legislación antimonopólica). En cambio, el sector
público corresponde un solo actor: el estado. Si bien éste puede estar subdividido en
diversos niveles y corporaciones, su integración y actuación suele ser homogénea y se
puede considerar conjuntamente.

Necesidades públicas.
La idea de necesidad pública es central en el estudio de la actividad financiera estatal, ya que el
estado, como ente público esencial que es, aplica todo el giro de su actividad a cumplir tareas

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públicas, cualquiera que ésta sea, ya que es un problema clásico de las finanzas públicas, pero no
exclusivo de ellas. Una observación de las necesidades humanas en general demuestra que éstos son
múltiples y aumentan en razón directa a la civilización. Algunas son de satisfacción indispensable
para la vida normal del hombre, pudiendo, a su vez, ser inmateriales (entre otras, intelectuales,
religiosos, morales) o materiales (alimentación, vestido, habitación, etc.). Pero como el hombre,
desde tiempos pretéritos, tiende a vivir en sociedad, surge un segundo tipo de requerimiento del
grupo colectivo que difícilmente puede ser atendido solitariamente por el individuo. La vida
colectiva engendra necesidades diferentes (por ejemplo la seguridad, el transporte, las
comunicaciones o el aprendizaje). Esto nos lleva al concepto de necesidades públicas. Cuando el
individuo resuelve integrarse en una colectividad surgen ideales comunes que, primariamente, son
defenderse recíprocamente, crear normas de convivencia y velar por su acatamiento, así como
buscar el medio de resolver las controversias y castigar las infracciones con el mayor grado de
justicia. Estos ideales dan lugar a las necesidades públicas. Tal como se indicó, la actividad
financiera estatal, como toda actividad económica, está regida por el criterio de la escasez y ello
implica tener que escoger entre diversas necesidades humanas para ver cuáles de ellas se satisfarán
y cuáles no debido a que, por definición, los recursos son insuficientes para atender a toda al mismo
tiempo y en el nivel máximo. El concepto de necesidades públicas es bastante escurridizo y requiere
de cierto desarrollo para su estipulación. La misma idea de necesidades públicas parece
contraponerse a las necesidades de otro tipo: individuales y/o colectivas. El primer punto a poner de
relieve es que todos los seres humanos tienen necesidades y esas necesidades, aunque sean comunes
a todos ellos son individuales en el sentido de que cada uno de ellos las experimenta y sufre por sí.
Obviamente podrá haber ciertas necesidades sentidas por algunos hombres y no por otros, pero ello
no quita que, respecto de quiénes así la sienten, sea propia de cada uno de ellos. El segundo punto a
destacar es que la discusión financiera se basa, precisamente, en el modo de financiación de tales
necesidades: si su satisfacción se deja librada a cada individuo (que deberá recurrir al mercado para
hacerlo, actuando así a través del sistema de precios), o si, en cambio, su cobertura se brinda a
través del estado, de manera pública.
La necesidad humana es una sensación de insatisfacción por algo y un deseo de alcanzar esa
satisfacción, de cubrir tal necesidad. Si confluye el problema de la escasez (pues los medios para
satisfacer la necesidad son escasos) se habla de necesidades económicas. Se planteó la existencia de
tres tipos de necesidades:
 necesidades separadas: el hombre la satisface mediante acciones independientes, llevadas a
cabo aisladamente y sin relacionarse con otras personas
 necesidades recíprocas: el hombre lleva a cabo su accionar en colaboración voluntaria con
otros, por medio del intercambio
 necesidades comunes o colectivas: se recurre a la asociación con otros para satisfacer
necesidades.
Cabe hacer la crítica que la adjetivación de separadas, recíprocas o colectivas no parece tanto
referida a la necesidad en sí, sino la forma en que ellas han de ser satisfechas.
Parece más útil adoptar una noción positiva de la idea de necesidad pública, a fin de evitar las
disquisiciones estériles en su derredor. Por ende, de inicio, necesidad pública se identifica con tarea
o cometido estatal, ya que toda la actividad del estado está dirigida a cumplir con fines públicos, los
que buscan el bienestar de la población a su cargo. Las necesidades públicas no forman parte de una
categoría apriorísticamente determinada, sino que son las que los estados definen como tales en un
momento determinado, y para una situación dada. Son categorías históricas con una fuerte carga
política e ideológica, idea que no se desvanece por el hecho de que puedan identificarse algunas
necesidades que, de hecho, siempre han sido sentidos como necesidades públicas o bien por la
circunstancia de que existen fuertes razones de conveniencia económica a la que tales necesidades
sean atendidas por el colectivo social en vez de por lo particulares. Dice Jarach que el concepto de
necesidades públicas es coetáneo y consustancial con la existencia misma del estado y su
desenvolvimiento histórico. Podemos identificar dos tipos de necesidades: las necesidades públicas

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primarias o absolutas son esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al estado y de
satisfacción exclusiva por el (ordenamiento normativo interno, seguridad pública, seguridad
interna); y las necesidades públicas relativas son contingentes, mutables, y no vinculadas a la
existencia misma del estado (educación, salud, transportes, comunicaciones, seguridad social, etc.).

Funciones públicas y servicios públicos

Adoptamos la distinción jurídica planteada por Marienhoff, apoyada por Martín, que distinguen
entre función pública, que se vincula a los cometidos esenciales del estado (dictado de leyes,
administración de justicia, defensa externa, mantenimiento del orden interno, emisión de moneda,
representación diplomática, etc.) y servicio público, el cual se configura cuando la actividad se
desenvuelve dentro de la administración. En lo que hace a las funciones públicas, son actividades
que deben cumplirse en forma ineludible, que se identifican por la razón de ser del estado, que
atañen a su soberanía, que son exclusivas e indelegables y cuya prestación es en principio gratuita,
lo que puede alterarse si el estado resuelve utilizar su poder de imperio para exigir prestaciones a
los individuos a quienes atañen tales porciones. Además, un concepto básico para las finanzas es el
de servicio público, entendiendo como tales las actividades del estado que no configuran funciones
públicas y que tienden a satisfacer necesidades básicas de la población. Creemos que el estado
actual de las cosas justificó una nueva concepción hacendística de la división entre servicios
públicos esenciales y no esenciales, que no dependa de que los servicios sean la razón de ser del
estado o de su soberanía ni de que su prestación sea exclusiva e indelegable, sino que se subordine
al grado de prioridad que para la población llegan a adquirir ciertas necesidades. El término público
no se refiere al ente o persona que lo realiza o presta, sino al destinatario de este, es decir, a quien
dicho servicio va dirigido; y es el estado prestador quien decide qué servicios deben ser
considerados como públicos. Tanto los servicios públicos esenciales como los no esenciales son, a
su vez, divisibles o indivisibles. Son divisibles aquellos servicios que, aun siendo útiles para la
colectividad en general, se prestan concretamente a particulares requieren por determinadas
circunstancias (por ejemplo administración de justicia, instrucción pública, servicios postales,
emisión de documentos de identidad). Indivisibles, en sentido amplio, son los servicios cuya
naturaleza es tal que, favoreciendo numerosos componentes de la comunidad, existe la
imposibilidad práctica de efectuar su particularización con respecto a personas determinadas (por
ejemplo defensa exterior, seguridad, control ciudadano). Los requisitos de eficiencia del servicio
público son la generalidad, la uniformidad, la regularidad y la continuidad.

La Actividad Financiera del Estado

Es el conjunto de operaciones del estado, que tiene por objeto tanto la obtención de recursos como
la realización de gastos públicos necesarios para movilizar las funciones y servicios que satisfagan
las necesidades de la comunidad. Surge de lo anterior que en definitiva y simplificando la cuestión,
la actividad financiera se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado.
Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos, que son trasferencias monetarias
(coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos públicos. Merced a estas
trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para realizar
las funciones encomendadas. A su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia una
serie de trasferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas
públicas que constituyen los gastos públicos.
Una característica fundamental de la actividad financiera es su instrumentalidad. En este aspecto, la
actividad financiera se distingue de todas las otras que ejecuta el Estado en que no constituye un fin
en sí misma, o sea que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad,
sino que cumple una función instrumental porque su normal desenvolvimiento es condición
indispensable para el desarrollo de las otras actividades. Esto es así, porque ninguna actuación del
Estado sería posible, si no hubiese obtenido previamente los fondos necesarios para solventar su
actividad en procura de satisfacer necesidades públicas.

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La concepción actual de la actividad financiera descarta que su cometido sea exclusivamente
instrumental. Sostiene Jarach que sí es posible señalar la naturaleza instrumental del Actividad
financiera en comparación con la actividad administrativa, cuando ella persigue como objetivo
obtener ingresos y realizar gastos, esto no vale para las medidas financieras con calidad extrafiscal.
En el último caso, el gobierno no se propone exclusivamente el objetivo de cubrir los gastos
percibiendo recursos, sino que además intenta llevar a cabo, mediante medidas financieras,
finalidades públicas directas. Para ello utiliza la actividad financiera gubernamental cumpliendo
distintas actuaciones y tomando intervención en diferentes acciones desarrolladas por la comunidad.
Esta se realiza tanto mediante la política de gastos públicos como también por medio de recursos
públicos. Pueden ser de distinto tipo, por ejemplo:
 pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no se consideran
convenientes, por lo cual se procede a desalentarlas mediante medios financieros, como es
el incremento de alícuotas en los tributos, la creación de sobretasas, adicionales o recargos.
 Por el contrario, el estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas
actividades económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarios y útiles
para el país. En tal caso, despliega una serie de medidas que pueden consistir en exenciones
de tributos, diferimientos, deducciones, reintegros, etcétera.
 También se desarrolla finalidad extra fiscal por medios financieros cuando se resuelve
percibir tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones patrimoniales y redituarias
de los sujetos que se desea alcanzar, como manera de modificar la estructura en la
distribución de los patrimonios y las rentas.
El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera, concibiendo el término "Estado"
en sentido lato y comprensivo, por tanto, del ente central (Nación) y de los entes federados
(provincias), así como de los municipios (en los países en que tales formas gubernamentales tengan
vigencia, como en la Argentina). Así considerado, el Estado dirige esta actividad hacia la provisión
de los recursos necesarios para el logro de los fines propios, que son los fines de los individuos
constituidos en unidad y considerados en la serie de generaciones. Tanto los intereses individuales
como los colectivos se coordinan para la obtención de los fines superiores, unitarios y duraderos del
Estado, diferentes de los fines efímeros y perecederos de los individuos que lo componen.
Así como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se hallan sometidas a su autoridad las
personas y entidades nacionales y extranjeras vinculadas por razones de pertenencia política,
económica y social, y que por diferentes medios contribuyen a proporcionar ingresos al Estado. Por
otra parte, dichas personas y entidades son, en última instancia, las destinatarias de los diferentes
empleos que el Estado realiza de sus ingresos por medio de los egresos o gastos públicos.
Cabe agregar que la actividad financiera está integrada por tres actividades parciales diferenciadas,
a saber: a) la previsión de gastos e ingresos futuros materializada generalmente en el presupuesto
financiero; b) la obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones
presupuestariamente calculadas; c) la aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los
gastos públicos. Sin embargo, el orden en que estas actividades parciales es didácticamente
estudiado, es inverso al esquematizado supra. Ello porque generalmente el Estado indaga primero
sobre sus probables erogaciones, y sobre tal base trata de obtener los ingresos necesarios para cubrir
esas erogaciones. A su vez, el presupuesto, como instrumento jurídico que contiene el cálculo y
autorización de gastos y la previsión de ingresos, se estudia en último término y una vez que se han
conocido sus elementos componentes.

b) contenido de la ciencia de las finanzas públicas

Partiendo de la base de que el estado no puede subsistir sin realizar actividad financiera, forzoso es
seguir de ello que no puede faltar un campo de estudios donde dicha actividad sea debidamente
investigada. Esto, que parece tan simple, tiene sus complicaciones. La disciplina a la que le
corresponde estudiar la actividad financiera crea entredichos sobre su ubicación las ramas del saber.
También hay disidencias en cuanto a su carácter científico o meramente informativo, así como si es

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válido que estudie los medios y los fines del estado o se limite a analizar los primeros. Tampoco
hay acuerdo sobre la posición que deben tomar sus investigadores. La tarea de definir un sector de
estudios y, consiguientemente, circunscribir su campo de acción no es de fácil cumplimiento, y ello
se observa en la disciplina que tratamos. Basta examinar los diferentes tratados de la materia para
advertir la diversidad de enfoques. La propia existencia de las finanzas públicas ha sido discutida
por autores para quienes estas últimas ni siquiera vieron la luz. Otros afirman que de haber existido
esta ciencia, no subsistió porque fueron efímeros los esfuerzos por construirla. Se sostuvo también
que, a diferencia de las disciplinas científicas, las finanzas públicas sólo constituyen una disciplina
informativa. La ciencia de las finanzas públicas es el estudio valorativo de cómo y por qué el estado
obtiene sus ingresos y hace sus erogaciones, examinando sintéticamente los distintos aspectos del
fenómeno financiero, especialmente económicos, políticos y jurídicos.
 Política financiera: los estudios científicos sobre política financiera se ocupan básicamente
de determinar la elección de los gastos públicos a realizar y de los recursos públicos a
obtener para sufragar aquellos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados. Toda la
actividad financiera presupone una orientación gubernamental en cierto sentido, pero las
indagaciones especializadas sobre política financiera pone el acento en los fines. Esto
quiere decir que la selección de gastos y recursos se hace en función de designios
preconcebidos que el gobierno desea alcanzar en un momento dado, y eso lo obliga a
adoptar las medidas financieras con las que cree que alcanzará tales objetivos. Por eso, los
análisis de política financiera se hacen generalmente antes de poner en ejecución las
decisiones aconsejadas por los expertos y que ha merecido la aprobación del gobernante
como caminos ideales para llegar a los resultados esperados. Un aspecto a cuidar es el
hecho de que, a menudo, los propósitos de política financiera resulta ser incompatibles
entre sí, y en la práctica algunos de dichos propósitos deben ser sacrificados para la
consecución de otro; por ejemplo, un exceso de necesidades públicas y privadas
insatisfechas, que requiere asignar recursos para solucionar los problemas más acuciantes,
puede estar en pugna con el objetivo de la estabilización. En tal caso, sería difícil decisión
del gobernante y de sus asesores optar por el objetivo al que debe darse prioridad.
 Economía financiera: esta ciencia analiza el fenómeno financiero examinando
especialmente sus efectos, tanto en el plano individual como en el social (aspectos
microscópicos y macroscópico del hecho financiero). Los estudios sobre economía
financiera se realizan generalmente después de adoptadas las respectivas disposiciones. A
estos especialistas corresponde aquilatar las consecuencias de las medidas tomadas, juzgar
si la elección de medios fue correcta según los fines pretendidos y, en su caso, proponer la
ratificación o profundización de lo que resultó provechoso y las rectificaciones de las
acciones gubernamentales que no fueron útiles a los objetivos deseados.
 Sociología financiera: Los estudios sobre sociología financiera reconocen como
antecedente las enseñanzas de Wilfredo Pareto y tienden a investigar cuáles son las fuerzas
sociales que, además de las políticas y económicas, actúan en los actos financieros. Se
sostiene que el fenómeno financiero tiene implicancias sociológicas de tanta importancia
que llegan incluso a determinar trasformaciones estructurales de la vida nacional creando
nuevos equilibrios. Al respecto, se tiene especialmente en cuenta que cuando el Estado
aplica determinada política financiera para obtener los objetivos deseados, las medidas
financieras consiguientes tienen importante repercusión en la actividad económica
particular y general, ya sea que tales medidas se refieran a la realización de erogaciones
públicas o a la obtención de ingresos para solventarlas.
 Administración o técnica financiera: a esta especialidad le toca optimizar al máximo las
operaciones financieras. En primer lugar, es misión de los expertos incorporar a la actividad
financiera los elementos que día a día suministra el avance de la tecnología. Estos
instrumentos deben ser utilizados antes que nada en la contabilidad del estado, que trata de
representar cuantitativamente, y por medio de un sistema de cuentas, la actividad

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 económica del estado. Son importantes, asimismo, el control de la actividad financiera y
especialmente el análisis exhaustivo de la gestión administrativa, tanto las recaudaciones
como las erogaciónes públicas. Todo ello basado en normas jurídicas autorizantes. Quienes
se inclinan por la administración o técnica financiera se dirigen a todos aquellos aspectos
vinculados a la debida organización administrativa de la actividad financiera, a la
contabilidad financiera, a las medidas de control y fiscalización del correcto desempeño de
la administración fiscal, a los procedimientos tributarios de liquidación, a la mecanización
de la función financiera, etc.

c) desarrollo, regulación y planificación económica

Para la realización de sus objetivos, el estado debe coordinar su actividad económica y financiera.
La experiencia de la Unión Soviética, con una economía completa e íntegramente dirigida desde el
centro, mostró ciertos logros y la consecución de importantes objetivos por medio de la
planificación económica. La planificación económica expone de manera expresa cuáles son las
ideas subyacentes de un gobierno (que quiere lograr) y las vías y mecanismos mediante los cuáles
considera que ello puede efectivamente conseguirse (cómo obtenerlos). Estos objetivos económicos,
financieros y sociales pueden tener distintos tiempos para su consecución, por lo cual algunos seran
de plazo corto, otros de plazo largo, y algunos rubros intermedios. Además, los planes económicos
sirven para guiar los pasos a dar en pos del objetivo y para evaluar sus resultados. Las
circunstancias políticas y sociales de la primera mitad del siglo XX llevaron definitivamente al
abandono de la fe en el automatismo autorregulatorio del mercado, y condujeron a cambios en los
fines perseguidos por el estado como los medios empleados para ello. Y lo sintetiza en los
siguientes puntos:
 la interacción mutua entre la economía privada y la política presupuestaria, con un
abandono del equilibrio presupuestario anual propugnado por los liberales, buscando un
equilibrio global, frente a los ciclos de auge o depresión.
 El gasto público no sólo sirve para financiar actividades del estado, sino que también se
emplea con funciones de fomento de la economía, para inyectar medios de pago en manos
de los particulares.
 Los tributos se emplean con fines extra fiscales (redistribución de rentas, promoción de
inversiones, fomento del empleo, etc.)
 El endeudamiento público es una herramienta de uso ordinario, empleada para producir
efectos en el mercado de capitales
En estas circunstancias, el abandono de las teorías prescindentes sobre la actividad estatal en la
economía implicó que se comenzase a requerir cierta planificación de las tareas asumidas. Es un
requisito elemental para establecer las metas a conseguir, para coordinar los medios puestos en
marcha y para evaluar los resultados conseguidos. La planificación importa contar con una
burocracia encargada de hacer el plan, de ejecutarlo y de evaluarlo.

Clasificación de los planes

La planificación es pasible de varias clasificaciones:
1. Planificación según el sector afectado: en primer término, la planificación puede abarcar la
actividad del sector público o bien la del sector privado. La primera comprende
exclusivamente la actividad del estado, decidida, dirigida y ejecutada por él. Se puede
superponer con la planificación que necesariamente importa el presupuesto, aunque son
conceptos claramente diferentes. La planificación estatal enfocada sobre el sector privado
importa concebir hacia qué lugar se desea que se dirija el empresariado nacional, e
implementar políticas económicas de fomento de las actividades que se consideren
convenientes, básicas o prioritarias, como así de otras de desincentivo de aquellos sectores
que se desee reconvertir, o eliminar. Obviamente, debería haber una adecuada articulación
entre las medidas a tomar por el sector público y aquellas otras que éste desee que tome

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 sector privado, a fin de promover la actividad productiva, inversora, de ahorro, etc. por
parte de empresas e individuos
2. Planes nacionales y regionales: la actividad también puede ser clasificada según el ámbito
geográfico de su extensión, si abarca todo el territorio nacional o bien si se limita a una
porción de este. También podría adoptar esta terminología según el sujeto activo de la
actividad planificadora, si es el estado nacional o bien un estado provincial
3. Planes según su alcance temporal: de igual manera, esa planificación puede tener un
alcance temporal determinado para el logro de sus metas. En general, en términos
aproximados, será a largo plazo cuando sus objetivos se pueden conseguir más allá de los
10 años de su implementación. Son de mediano plazo cuando abarcó un periodo mayor a un
año, pero inferior a los 10 (generalmente, rondan el periodo de cuatro o cinco años, de
duración parecida a la de un mandato presidencial del país de que se trate). Y serán de corto
plazo cuando el periodo sea anual o inferior. Obviamente, se trata de estipulaciones
realizados por la doctrina y por las autoridades, sin ser prescripciones matemáticas o
normativamente determinadas
4. Planes según el sector económico afectado: los planes también pueden ser clasificados
según la extensión del sector de la economía nacional abarcada. Un plan es general cuando
comprende a todo el mercado (por ejemplo plan de convertibilidad, plan Austral). En
cambio, se habla de planes sectoriales cuando los alcances se limitan a determinados
sectores del quehacer económico. Principalmente, se emplean estos planes en los casos de
reconversión de actividades, o cuando se tiende a modernizar una determinada actividad
económica (por ejemplo industrializar la actividad agropecuaria; sustituir un tipo de minería
agresivo por otro compatible con el medio ambiente, etc.).

d) Origen y contenido del derecho financiero

El profesor Fernando Sáinz de Bujanda, luego de hacer un meditado estudio sobre las diversas
definiciones que se han dado sobre esta parte del derecho, concluye adoptando la siguiente: "Es la
disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas que regulan los recursos
económicos que el Estado y los demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus
fines, así como el procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los
gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos". El italiano Giannini da
una definición más simplificada al considerar al derecho financiero como "el conjunto de las
normas que disciplinan las recaudaciones, la gestión y el gasto de los medios necesarios para la vida
del ente público". Ingrosso dice que el derecho financiero es el complejo de normas jurídicas que
regulan la actividad del estado y de los entes menores de derecho público, considerada en la
composición de los órganos que la ejercita, en la ordenación formal de sus procedimientos y de sus
actos, y en el contenido de las razones jurídicas que la misma hace nacer. Para Pugliese, es la
disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas que reglamentan la
recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que necesita el estado y los entes
públicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las razones jurídicas entre los poderes
y los órganos del estado, entre los ciudadanos y el estado y entre los mismos ciudadanos, que deriva
de la aplicación de esas normas. Giuliani Fonrouge lo caracteriza como el conjunto de normas
jurídicas que regulan la actividad financiera del estado diversos aspectos: órganos que la ejercen y
medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina.
La obra básica en la formulación del derecho financiero fue la del autor austríaco Myrbach
Rheinfeld, aparecida a principios de este siglo, y lo definió como las normas de derecho público
positivo que tiene por objeto la reglamentación de las finanzas de las colectividades públicas
(estado y otros entes) con administración propia existentes en el interior de aquel. Este autor fue el
primero que señaló la necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista estrictamente
jurídico, diferenciándolo del derecho administrativo y del derecho privado. Es decir, planteó la
necesidad de existencia de un derecho financiero como rama jurídica independiente. Sostenía el

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autor mencionado que el derecho financiero debía ser caracterizado como un derecho público cuyas
relaciones jurídicas e instituciones jurídicas podían ser extrañas al derecho privado, en cuyo caso no
eran aplicables los principios ni las normas del derecho privado. El derecho financiero es, en
síntesis, el aspecto jurídico del fenómeno financiero estatal, de las finanzas públicas. Su definición
puede formularse así: es la porción del ordenamiento jurídico de un estado, conformado por normas
de derecho público, que se ocupa de organizar los recursos financieros que constituye la hacienda
pública (el tesoro de ese estado), regulando los procedimientos para el establecimiento y percepción
de los ingresos públicos, y para la programación y realización de los gastos públicos. Es el conjunto
de normas jurídicas que regulan la actividad financiera estatal en sus diferentes aspectos: los
órganos que ejercen, los medios en que se exterioriza, y el contenido de las relaciones que origina.
La hacienda pública puede tomarse como sinónimo del tesoro público y definirse sintéticamente
como la caja estatal, es decir el conjunto de derechos y obligaciones pecuniarias que posee el
estado.

Fuentes normativa del derecho financiero

Tienen ese carácter los medios generadores de las normas que regulan la actividad financiera del
estado. Reciben tal denominación los procesos de creación de las normas jurídicas financieras. La
idea de proceso implica la de una sucesión de momentos. Cada fuente está constituida por diversas
etapas que se suceden en cierto orden y deben realizar determinados supuestos. En este punto se
propone pasar revista por los tipos de normas que componen el ordenamiento jurídico financiero.
Como el derecho financiero está conformado por normas de derecho público, hay una fuerte
impronta de la ley en esta materia, con la respectiva mengua de las normas emanadas de la voluntad
de los particulares, que poseen una relevancia exigua.
1. La constitución: la primera fuente de normas financieras es la constitución de un estado.
Es el medio generador más importante de normas financieras. Las constituciones en los
estados de derecho contienen principios generales básicos y disposiciones reguladoras de la
materia financiera. En la constitucion nacional no hay un capítulo específico referente a
cláusulas financieras, pero ello se debe a que los principios que deben guiar dicha actividad
son los mismos que se encuentran en todo el contexto de la constitución. En el caso
argentino, la constitucion nacional contiene una enorme cartilla de normas de relevancia
financiera. Nótese que cada competencia que se otorga al estado importa un costo para su
realización, dado que nada es gratis ni se consigue por generación espontánea, por lo que
implícitamente está asignándose una potestad de gasto en el cumplimiento del cometido.
Por otro lado, dada la organización federal del estado que fija el artículo 1, ha de verse que
el derecho financiero argentino está compuesto por normas federales y normas locales. Así,
a modo de ejemplo son disposiciones constitucionales con contenido financiero las
referidas al poder tributario (artículos 4, 16, 17, 52, 75 incs. 1, 2, 3, 18; 121); a la gestión
del crédito público (artículos 4, 75 incs 4 y 7); al presupuesto (artículos 75 incs 5, 18 y 19),
y todas las disposiciones que le asignen una competencia que importa un gasto; la relativa a
la recaudación de las rentas públicas (artículos 99 incs 10 y 100 incs 7), y un largo etcétera
2. La ley: la constitución nacional establece con firmeza el principio de legalidad en materia
financiera, a través tanto de la reserva de ley en materia tributaria, como de la reserva de ley
en materia presupuestaria (artículo 75 inc 8), que importa la necesidad de una ley formal
que autorice el gasto a realizar. La ley es en la constitución, la norma emanada del
Congreso Nacional, respetando los lineamientos de sus artículos 77 a 84. Y también lo
serán las homólogas en las respectivas constituciónes provinciales, en cuanto normas
emanadas de sus legislaturas conforme al rango de ley. Es la manifestación de voluntad del
estado, emitida por los órganos a los que la constitución confía la tarea legislativa, y es la
fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. Según el principio de
legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o
autorizados por el organismo legislativo. Así como los ingresos públicos están sometidos a

9
 la legalidad financiera, también lo están los gastos públicos, existiendo paralelismo jurídico
entre ingresos y gastos. Y lo relativo a la gestión del patrimonio público, es decir de los
bienes que conforman el patrimonio del estado, sean bienes de dominio público o del
dominio privado, también corresponde a su regulación por ley. Sin perjuicio de ello, el
legislador puede realizar delegaciones, de acuerdo con el artículo 76, en materia de
emergencia y administración, previo dictado de la correspondiente ley de bases. Por ende,
para la administración de los bienes del dominio estatal puede preverse la actuación del
poder ejecutivo nacional.
3. Decretos-Leyes: en algunos países se autoriza que en casos de extraordinaria necesidad o
urgencia, el poder ejecutivo dicte decretos leyes que regulen aspectos financieros. En
nuestro país sólo se concibe la facultad legislativa del poder ejecutivo en épocas de
anormalidad constitucional, pero no en épocas normales. Los decretos de necesidad y
urgencia, admitidos por la reforma constitucional de 1994, constituye una excepción al
sistema general. Esta facultad del poder ejecutivo está regulada por el artículo 99 inciso tres
de la constitución nacional. Los peligros que implica la utilización de decretos leyes por
gobiernos democráticos se han presentado ya, debido al uso intensivo que se hizo de ellos
en los últimos tiempos, no obstante lo cual la Corte Suprema reconoció esta facultad para
hacer frente a ciertas circunstancias excepcionales de emergencia. También se decidió que
no es judiciable la necesidad y urgencia invocada por el poder ejecutivo nacional. Según
ellos éste no puede en ningún caso, bajo pena de nulidad, emitir disposiciones de carácter
legislativo. Este principio general es impecable y responde a la división de los poderes
ejecutivo y legislativo. Pero como toda regla, parece tener su excepción. El artículo 99,
inciso tres, admite que, ante situaciones excepcionales en las que resulte imposible la
sanción de leyes dado lo perentorio de la situación, el poder ejecutivo puede dictar decretos
por razones de necesidad y urgencia, que tengan la fuerza de leyes. Ello se decide en
acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, junto con el jefe de gabinete de
ministros. Éste último, personalmente y dentro de los 10 días someterá la medida a
consideración de la Comisión bicameral permanente, cuya integración, facultades y
actuación posterior describe el mismo artículo mencionado. Hay que destacar que por este
medio no pueden dictarse normas que regulen la materia tributaria, tampoco penal, electoral
o relativas al régimen de partidos políticos.
4. Tratados internacionales: en virtud del creciente auge del derecho tributario internacional,
los tratados han adquirido extraordinaria importancia. Se discute si los tratados
internacionales son fuente directa o indirecta del derecho financiero. Se dice que constituye
una fuente indirecta porque su validez depende de una ley nacional aprobatoria. Sin
embargo, debe tenerse en cuenta la categórica disposición del artículo 31 de la constitución
nacional, que dice en su primera parte: esta constitución, las leyes de la nación que en su
consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la
ley suprema de la nación. Conforme a esta clara disposición, no puede caber duda de que
las convenciones con países extranjeros constituyen fuentes directas del derecho financiero.
La reforma constitucional de 1994 introdujo dos importantes modificaciones en el tema de
los tratados de integración: los incisos 22 y 24 del nuevo artículo 75, que es el que establece
las atribuciones del Congreso de la nación. En el primer párrafo del inciso 22 se inserta una
frase clave según la cual los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes.
Esto significa que una ley no puede incumplir un tratado, atento el mencionado orden
jerárquico. El inciso 24 autoriza al Congreso a que, en los tratados de la integración
económica, transfiera ciertas atribuciones estatales a los órganos supranacionales sin
lesionar la constitución. Especial consideración merecen los tratados de doble imposición.
Estos convenios han ido ganando importancia en materia tributaria y financiera ante la
certidumbre de que los inconvenientes de dicho fenómeno pueden ser solucionados, al
menos por ahora, únicamente mediante acuerdos bilaterales entre los países. Debe

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 destacarse también los instrumentos de coordinación financiera interjurisdiccional. Uno de
ellos es el de coparticipación federal, que vincula a la nación y a las provincias para
disciplinar el ejercicio de sus atribuciónes tributarias, especialmente en el amplio campo en
el que son concurrentes y para evitar superposiciones impositivas. El otro mecanismo de
coordinación financiera es el convenio multilateral, suscripto entre todas las provincias y la
Ciudad de Buenos Aires para evitar que sus respectivos impuestos sobre los ingresos brutos
gravaren más de una vez la misma materia imponible en los casos de actividades inter
jurisdiccionales. Este convenio compete también a las municipalidades de las provincias.
5. Los reglamentos: reciben esta denominación las disposiciones del poder ejecutivo que
regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la organización y
funcionamiento de la administración en general. Según el artículo 99 inciso dos de nuestra
constitucion es atribución del presidente de la nación expedir las instrucciones y
reglamentos necesarios para ejecutar las leyes, cuidando de no alterar su espíritu con
excepciones reglamentarias. En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario,
el reglamento tiene importancia como creador de normas jurídicas. Esto significa que el
reglamento contiene también normas jurídicas, aun cuando no provenga del poder
legislativo sino del ejecutivo. Los decretos que regulan la ejecución de leyes son
denominados reglamentos de ejecución. Se caracterizan por ser normas secundarias o
complementarias que tienden a facilitar la aplicación o ejecución una ley, regulando
aspectos de detalle no previstos en ella; pero en modo alguno pueden contradecirla,
explícita o implícitamente. Pueden ser también fuentes del derecho financiero los decretos
llamados reglamentos autónomos que suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de
la actividad financiera. Es una categoría de decretos muy limitada. El poder ejecutivo puede
autolimitar sus propias facultades discrecionales mediante el dictado de estos reglamentos,
siempre que no restrinjan los derechos de los habitantes. La facultad corresponde
originariamente al poder ejecutivo, pero puede delegarse en órganos especializados si
surgen problemas técnicos complejos. Vemos así que, según el artículo siete del decreto
618/97, el administrador federal estará facultado para impartir normas generales
obligatorias para los responsables tributarios y terceros, en las materias en que las leyes
autorizan a la administración Federal de ingresos públicos a reglamentar la situación de
aquellos frente a la administración. El propio decreto confiere también al administrador
Federal la función de interpretar con carácter general sus disposiciones y las normas que
establecen o rigen la percepción de gravámenes a cargo de la AFIP. Los códigos tributarios
provinciales y municipales otorgan a los respectivos organismos impositivos facultades
semejantes a las concedidas en el orden nacional
6. Los actos administrativos singulares con relevancia financiera: aquí se pueden
enumerar los millones de actos administrativos que produce el estado, los que como por
ejemplo, ordena pagos, fija su pretensión tributaria, liquida un impuesto, impugna una
declaración jurada de un contribuyente, etcétera. Obviamente y a diferencia de lo que
ocurre con las leyes y con los reglamentos, no se trata de normas generales, sino de normas
particulares, cuyo destinatario es una persona en concreto, cuya esfera patrimonial se verá
afectada positiva o negativamente, según sea un acreedor común deudor del estado
7. La jurisprudencia y la doctrina de los autores: la jurisprudencia es fuente de derecho en
el sentido de normas singulares: la sentencia es una norma singular que obliga a las partes
del litigio. Sin embargo, al menos en nuestro sistema federal, dejando de lado el caso de los
fallos plenarios, la jurisprudencia no es una norma que obligue fuera del juicio en el que fue
vertida. Sin embargo, lo dicho por tribunales, sobre todo por la Corte Suprema de Justicia
en una causa concreta, es una opinión de peso que puede tomarse en consideración en casos
similares. La doctrina de los autores tampoco es fuente normativa alguna, aunque puede ser
una herramienta útil para ayudar a comprender el sentido de algunas normas, sobre todo

11
 teniendo en cuenta que en materia tributaria el legislador no siempre es todo lo claro y
preciso que debería
8. La costumbre: los usos y costumbres no son fuente de derecho tratándose de cuestiones de
derecho público. No pueden darse ejemplos positivos en nuestro ordenamiento jurídico en
el cual sea la costumbre fuente de derecho, salvo aquellos en los cuales es la ley la que
remite expresamente los usos y costumbres (por ejemplo artículo 10 de la ley de IVA, para
los descuentos y modificaciones que sean costumbres en el comercio de lugar). Sin
embargo, a poco que se repare, es la ley la que es fuente normativa en ese caso,
estableciendo que el parámetro tomar en cuenta es la costumbre sobre determinada
cuestión.

La autonomía científica y didáctica del derecho financiero.

Se ha discutido si el derecho financiero es autónomo en relación a otras ramas del derecho. Es
necesario advertir, sin embargo, que el concepto de autonomía dentro del campo de las ciencias
jurídicas es equívoco y adolece de una vaguedad que dificulta la valoración de las diferentes
posiciones. No se trata de un concepto que tenga para todos la misma significación, sino que por el
contrario, según la postura en que se colocan muchos de los que han tratado el tema, ha surgido una
diferente concepción de lo que realmente significa autonomía para una parte del derecho.
La actividad financiera, como hecho en sí, tiene una naturaleza compleja, es económica, política,
jurídica, y contable a la vez. También puede tener aristas sociológicas y psicológicas, debido a su
carácter polifacético. La duda puede plantearse en cuanto a si esa multiplicidad de aspectos hace
que la hacienda pública, como objeto de conocimiento, puede ser asumida por una sola disciplina
científica igualmente polifacética, o bien si es objeto de conocimiento y abordaje por diversas
ciencias, cada una de las cuales se ocupa de su perspectiva singular. La bibliografía argentina suele
señalar siempre la influencia del maestro Griziotti y de su escuela financiera de Pavía en el estudio
y enseñanza de las finanzas públicas, al sostener que el fenómeno financiero es complejo, puesto
que en él confluyen cuatro aspectos: el político, el jurídico, el económico y el técnico. Así, desde
ese punto de vista, la ciencia de la hacienda sería la síntesis de la política financiera, del derecho
financiero, de la economía financiera y de la técnica financiera, que conformarían una ciencia
unitaria, cuyas conclusiones serían la síntesis de sus respectivos resultados. Esta doctrina que
predominó en Italia en 1920, tuvo como acierto la aspiración de justicia por sobre el estudio formal,
y se expandió por otros países. Sin embargo, desde hace un tiempo parece haber quedado en claro
que fracasó su método sintético o integral, por carecer de validez científica. Como conclusión, el
derecho puede tomar como objeto de conocimiento la actividad financiera, pero debe
circunscribirse a estudiar el efecto que le corresponde, es decir su ordenación jurídica, la porción
del ordenamiento jurídico que regula y aplicando el método científico que le es propio.
Toda referencia al tema autonomía requiere una consideración previa sobre la unidad del derecho.
Esa unidad destruye toda posibilidad de independencia absoluta o de fronteras cerradas entre sus
ramas. Los distintos sectores en que se divide el derecho no dejan de conformar, en su esencia, el
carácter de partes de una única unidad científica. La autonomía en cualquier sentido que se tome no
puede concebirse de manera absoluta sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto
del cual es porción solidaria. Así, por ejemplo, la relación jurídica tributaria (el más fundamental
concepto de derecho tributario) es sólo una especie de relación jurídica existente en todos los
ámbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir.
No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan especialización
didáctica, profesional, científica, y aun la aparición de códigos, así como el fraccionamiento de
competencia de los tribunales. La separación o parcelamiento del estudio del derecho puede
denominarse "autonomía didáctica" y reconoce como causa del estudio separado de una rama
jurídica, las necesidades de orden práctico o de enseñanza. Cuando las normas jurídicas
relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en
forma unitaria e independizada de otras partes del derecho. Por la simple razón de no poder existir

12
regla jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en el sentido de
independencia relativa) de cualquier rama del derecho positivo es didáctica. Con esta limitación su
objetivo es importante y consiste en investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de
un determinado número de reglas jurídicas, descubrir su concatenación lógica y su unión con la
totalidad del sistema jurídico. Si a su vez ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad, y
funciona como un grupo orgánico y singularizado, podremos hablar también de autonomía
funcional.
Plantearse el problema de una autonomía que exceda la anterior y tenga carácter de científica,
significa embarcarse en un intrincado problema de imposible solución teórica y de inciertos
resultados prácticos. Estamos persuadidos de que no existe autonomía científica de rama alguna
particular de un derecho nacional, y de que la admisión de esta posibilidad implica la negación de la
premisa de la cual partimos, esto es, la unidad del derecho. Lo único científicamente autónomo es el
orden jurídico de un país en cuanto concreción de lo que ese país entiende por derecho

Distintas Posturas Doctrinales

Posicion Administrativista: Los administrativistas niegan la autonomía del derecho financiero
argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir
sus fines, así como la administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica que no
difiere en su naturaleza de las demás actividades públicas del Estado regidas por el derecho
administrativo. Dicen tales autores que no modifica el problema la circunstancia de que esta materia
(derecho financiero) esté regulada por la ley, ya que otras actividades administrativas también están
regladas de idéntica manera. Los sostenedores de esta posición afirman que el derecho financiero
carece de autonomía científica y lo consideran un capítulo o parte especializada del derecho
administrativo. Esta concepción puede verse en los viejos y notables tratadistas de derecho
administrativo. Así, Zanobini justifica el tratamiento aparte sólo por razones, de oportunidad. Otros
tratadistas, como Mayer, Fleiner, Orlando y Del Vecchio, escriben sobre derecho financiero, pero
admitiendo su subordinación al derecho administrativo. Pero también modernas concepciones
doctrinales insisten en la dependencia, tanto del derecho financiero como del derecho tributario, con
respecto al derecho administrativo. Pérez de Ayala advierte sobre la existencia de un poderoso
movimiento de absorción en tal sentido
Posicion Autonomica: Un prestigioso grupo de especialistas contemporáneos ha reaccionado
contra la tendencia precedente y ha sostenido la autonomía científica del derecho financiero. Según
vimos, quien defendió ínicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld. En la escuela italiana se
encuentran aportes a esta posición. Mario Pugliese afirma que existe una necesidad científica en
estudiar el derecho financiero con criterios uniformes. Los problemas jurídicos emanados de la
actividad financiera del Estado deben ser resueltos mediante la aplicación de principios elaborados
para regular la economía del Estado con criterios unitarios, lo cual —afirma Pugliese— no puede
ser cumplido por otras ramas del derecho público, ya que de esa manera el derecho financiero
perdería su unidad y pasaría a ser un capítulo de otro derecho. Reconoce Pugliese que la parte más
importante del derecho financiero es el derecho tributario, pero sostiene que no solamente el
fenómeno impositivo sino todo el complejo de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado
con criterios jurídicos unitarios. Coincidentemente, Vanoni sostiene que el derecho financiero
responde a principios generales propios independientes de los conceptos desarrollados en otros
campos del derecho, por lo cual es justificado que constituya una disciplina autónoma dentro del
derecho público. Otro autor italiano, D'Amelio, explica que cuando un sistema jurídico llega a su
madurez, se segrega del tronco originario y se torna autónomo, siempre que disponga de principios
generales propios; tal es lo que sucede, según D'Amelio, con el derecho financiero, que tiene
principios generales propios y actúa coordinadamente en permanente conexión tanto con el derecho
administrativo como con otras ramas del derecho. Gustavo Ingrosso afirma que el derecho
financiero goza de autonomía conceptual y metodológica. Refiriéndose a quienes reprochan
heterogeneidad al derecho financiero, dice que esto sucede con otras ramas del derecho público y

13
del derecho privado (por ejemplo, las distintas materias que trata el derecho civil: familia,
sucesiones, contratos, obligaciones, derechos reales, etc.). Esta heterogeneidad —según Ingrosso—
no excluye que los institutos financieros tengan contacto por la función que desempeñan y el órgano
que las cumple. Sáinz de Bujanda sostiene que es inaplazable la necesidad de estudiar el derecho
financiero despojándose de todos los elementos de naturaleza extrajurídica —económicos,
contables, estadísticos— que hasta ahora lo han sometido a un verdadero proceso de asfixia. Más
adelante, este catedrático llega a la siguiente conclusión: la autonomía del derecho financiero, no
sólo respecto a la ciencia de la hacienda o economía financiera, sino también respecto a las restantes
ramas del ordenamiento jurídico. Esta posición autonómica es sostenida en nuestro país por
distinguidos tratadistas como Giuliani Fonrouge, Rafael Bielsa y Benjamín Villegas Basavilbaso.
Posicion Restringida: Una tercera posición en la materia niega que el derecho financiero tenga
autonomía científica, admitiendo sólo su autonomía didáctica. Reconoce esta postura, sin embargo,
que un sector del derecho tributario material goza de esa autonomía científica de que carece el
derecho financiero. Dino Jarach es uno de los autores que con mayor rigor científico ha defendido
esta tesis restringida. Sostiene Jarach que sólo el derecho tributario material es científicamente
autónomo. Descarta la autonomía del derecho financiero por ser esencialmente heterogéneo.
Comprende institutos de diferentes naturaleza y estructura. Observa este autor que dentro del
derecho financiero se comprende el estudio de materias totalmente disímiles, como el derecho
presupuestario, con problemas específicos y ligado al derecho constitucional, la regulación jurídica
de los ingresos originarios emanados de la propiedad o explotación de empresas industriales y
comerciales, la regulación jurídica del crédito público, de la tributación, de la moneda y de los
gastos públicos. Dice Jarach que no puede haber sino heterogeneidad en los principios rectores de
todas estas materias, y ello impide hablar de autonomía científica. Esta posición es la predominante
en la doctrina argentina y latinoamericana, teniendo importantes cultores en otras partes del mundo.
Se adhieren a esta posición, entre otros, y aparte de los autores mencionados, los siguientes: Juan
Carlos Luqui, Francisco Martínez, Ramón Valdés Costa, Juan Carlos Peirano Fació, Gabriel
Giampietro Borras, Louis Trotabas, Horacio García Belsunce, etc. Cabe destacar en forma muy
especial que fue ésta la tesis que triunfó en las primeras jornadas latinoamericanas de derecho
tributario celebradas en Montevideo en 1956.

e) El presupuesto público. Evolución del concepto de presupuesto

Como noción inicial puede decirse que el presupuesto es un instituto jurídico, propio del derecho
financiero, que se plasma a través de una ley que contiene, para un determinado período de tiempo
(llamado ejercicio financiero), la previsión total de ingresos que obtenga el estado (de sus diversas
fuentes), y la autorización de los gastos a realizar, con un determinado grado de detalle en sus
aplicaciones concretas por diversos funcionarios, para brindar los servicios estatales programados
(por ejemplo defensa, seguridad, sanidad, desarrollo económico, asistencia social, justicia, etc.),
tendientes a la satisfacción de las necesidades públicas. Neumark lo definió como la recopilación
sistemática a intervalos regulares de los cálculos de los gastos planeados para determinado periodo
futuro, los que en principio tienen carácter obligatorio para el poder ejecutivo, y las estimaciones de
los recursos previstos para cubrir tales gastos. Giulani Fonrouge indicó que a medida que el estado
ha avanzado, realizando más funciones económicas, el presupuesto ha ido perdiendo su carácter de
mero documento administrativo y contable, para asumir el papel de un elemento activo con
gravitación sobre las actividades generales de la colectividad, fenómeno que es notable sobre todo a
partir de la Segunda Guerra Mundial. Así, pasó a ser la expresión contable del plan económico del
sector estatal, reseñado por el cuerpo político por un periodo de tiempo.
La hacienda pública en la antigüedad careció de un presupuesto. Si bien en la época republicana de
Roma el Senado autorizaba la percepción de los impuestos, y había un cierto control sobre los
ingresos y los gastos, lejos estaba de tener un presupuesto tal como hoy se lo concibe y conoce, ya
que ni siquiera había documento que recogiera de forma unitaria y completa todos los ingresos y
todos los gastos.

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El presupuesto o su origen netamente político, y sus primeros antecedentes debe buscárselo en
Inglaterra. En 1215 los barones del reino lograron un triunfo sobre el monarca al lograr que se
estableciera en la carta magna que ningún tributo, salvo casos excepcionales, podía ser impuesto sin
el consentimiento del Consejo del reino. El concepto se reprodujo en la petición de derechos de
1628, y culminó en 1689 con la sanción del Bill of Rights de los lores y los comunes, donde se
estableció que era ilegal toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del parlamento, o bien
por un plazo más largo, o de cualquier otra manera que la admitida por ese cuerpo. Además, se
separaron las finanzas de la corona de las finanzas de la nación, diferenciándose los gastos del
estado de los gastos del soberano, y adoptándose la decisión de que ciertos gastos periódicos fueron
aprobados anualmente por el parlamento. Esta originaria versión del presupuesto se desarrolló
progresivamente en Inglaterra durante los siglos XVII y XVIII, aplicándose en Francia y en el resto
del continente a partir del siglo XIX. En el caso argentino, el cabildo de Buenos Aires estableció
luego del 25 mayo 1810 que la junta no podía imponer gravámenes al pueblo sin su previa consulta
y conformidad y posteriormente, durante el gobierno de Martín Rodríguez, se fijó para la provincia
de Buenos Aires la necesidad de establecer una relación periódica de ingresos y gastos públicos
para facilitar el control.
Puede observarse que el presupuesto ha sido el resultado político de las luchas por la supremacía
libradas entre el soberano y los representantes del pueblo. Estos últimos consiguieron, primero,
hacer admitir al rey que ningún impuesto podía ser establecido sin el consentimiento de los
representantes del pueblo y, segundo, controlar el empleo de los fondos que habían votado, o sea,
los gastos públicos. Posteriormente, se obtuvo como conquista que la percepción de impuestos fuera
autorizada sólo por un año y, por consiguiente, que tanto el gasto como los recursos debiera ser
autorizados anualmente. De ahí, el agrupamiento de los gastos y recursos previstos para el año
siguiente en un solo documento, era sometido a la aprobación del parlamento. Tal fue la noción
tradicional del presupuesto. Debemos prestar atención a este instrumento financiero atento a la
aparición de nuevas tendencias que reclaman profundas transformaciones en la concepción clásica
del presupuesto, a causa de la cada vez mayor participación que se asigna al estado en la actividad
económica en general, cualquiera que sea su sistema de gobierno. Según estas ideas, la acción
estatal debe cumplirse conforme un plan, del cual es manifestación esencial el presupuesto, cuya
noción original se amplía en el tiempo (presupuestos plurianuales o cíclicos) y en el espacio
(presupuesto económico), con alteración de ciertos principios considerados básicos por las
concepciones clásicas.

Presupuesto económico y presupuesto financiero

El concepto de presupuesto que se ha señalado es el que suele conocer, adjetivado como
presupuesto financiero, en el sentido de perteneciente o relativo a las finanzas públicas. El
presupuesto económico, en cambio, es un concepto más amplio, que comprende la anterior y que no
conforma un presupuesto en el sentido técnico en que se defina el presupuesto financiero, sino que
es un conjunto de documentos que contienen las cuentas nacionales, cuadros económicos, estudios,
previsiones económicas sobre las principales variables de toda la economía nacional (y no sólo del
sector público) durante un periodo de tiempo determinado. Diferencia del presupuesto financiero,
carece de contenido jurídico ya que no es una norma sino un elemento informativo sobre el plan
económico del país y las previsiones del gobierno. El presupuesto económico sirve para apreciar la
evolución probable del sector económico íntegro de un país (sector público y sector privado), e
incluye por ende sus ingresos totales (los bienes y servicios a producirse) y sus gastos totales
(bienes servicios a consumir y a usar) durante un lapso temporal determinado.

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Bolilla 2: Derecho Financiero

a) El derecho Constitucional Presupuestario. Constitucion Nacional. Antecedentes

El derecho presupuestario puede definirse como el sector del derecho constitucional que contiene y
estudia las normas referidas a la elaboración, ejecución y control del presupuesto del estado.
Como es sabido, la constitución nacional adopta la forma federal de estado para la Argentina, y
distribuye sus competencias entre la nación, por una parte, y las provincias y la Ciudad autónoma de
Buenos Aires, por otra, siendo la regla del artículo 121 en cuanto a que las provincias conservan
todo el poder que no hayan delegado, por la constitución, en la nación. Regla que cierra con el
artículo 126 en cuanto a que no ejercen el poder delegado a la nación. Además, el artículo 5 las
obliga a dictar una constitución para sí, bajo el sistema representativo y republicano, y de acuerdo
con los principios, declaraciones y garantías de la constitución, regla reiterada en el artículo 123. El
artículo 122 establece que cada provincia se de sus propias instituciones locales, y que se rigen por
ellas. Por ello, las provincias posee sus propias haciendas públicas, es decir que han de realizar los
gastos que requiere el desempeño de sus competencias propias, que no han delegado en la nación al
momento de sancionarse la constitución nacional, y también poseen sus propios ingresos públicos,
producto del ejercicio de sus derechos patrimoniales, del empleo de su crédito público, y de sus
potestades tributarias. Por ende, lógico es colegir que han de contar con su propio presupuesto que
articule sus ingresos y sus gastos. Por lo general, cada provincia establece normas sobre su
presupuesto en su constitución, y luego dicta una ley de carácter general sobre la forma en que se
construye el proyecto de ley, y la manera en que será ejecutada y controlada anualmente. Con
relación a los municipios ocurre algo similar, con la diferencia que, en virtud de la regla de los
artículos 5 y 123 de la constitución, cada provincia es la que establece preceptivamente su régimen
municipal y, dentro de éste, hace reglar su alcance y contenido en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero. Se entiende entonces que las normas provinciales han de
encargarse también de dictar preceptos relativos al derecho financiero municipal, motivo por el cual
cada municipio, en uso de su autonomía, habrá de dictar su presupuesto anual, para establecer sus
gastos propios y los recursos con los que cuenta, pero siguiendo lo que establezcan las normas
provinciales a su respecto, en cuanto a forma, manera de aprobar el presupuesto, publicidad,
control, etcétera.
La porción del ordenamiento jurídico financiero que importa al momento de estudiar el presupuesto
nacional comprende normas de diversa jerarquía: constitucionales, legales y reglamentarias. Dentro
de la constitución nacional, es importante reparar, al menos, las siguientes normas:
 El artículo 4, en cuanto establece la conformación del tesoro nacional, es decir cuáles son los
elementos que nutren la hacienda pública Federal. Allí se encuentran recursos tributarios (los
derechos aduaneros y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso), patrimoniales (venta y locación de tierras federales, y la renta
de correo) y provenientes del uso del crédito público (los empréstitos y operaciones de crédito
que decrete el Congreso)
 Hay una indudable correlación entre cada uno de estos recursos y el conjunto de facultades del
Congreso nacional recogidos en el artículo 75. Así, los incisos 1 y 2 se encargan de los
recursos tributarios, los incisos 4 y 7 del acceso al crédito y del arreglo de la deuda de la nación
(interior y exterior); los incisos 5 y 14 de los recursos patrimoniales indicados (las tierras y
renta de correo)
 Por su lado, el artículo 75 inciso 8 otorga al Congreso Nacional la facultad de fijar anualmente
los gastos del estado, a la vez que aprobar o rechazar la cuenta de inversión, es decir la
rendición de cuentas que hagan los poderes estatales (principalmente el poder ejecutivo
nacional, a cargo de la administración general del país, pero también el poder judicial y el
propio Congreso con relación a su respectivos gastos). Ambos aspectos son cara y cruz de una
misma moneda (el quehacer financiero).

16
 Pero también tienen innegable trascendencia financiera en general y presupuestaria en especial
los incs. 2 y 3 del artículo 75, en cuanto fijan el régimen de coparticipación federal de
impuestos, como asi el inciso 9, que permite al Congreso acordar subsidios del tesoro nacional
hacia las provincias cuyas rentas no alcancen a cubrir sus gastos ordinarios, según sus propios
presupuestos, implicando sumas que no son reintegrables. Ambos institutos son mecanismos
que permiten la articulación financiera intra estatal, entre diversos niveles de gobierno, a fin de
conseguir ciertos parámetros de suficiencia financiera en cada nivel que permiten desarrollar
sus propias competencias de manera armónica. Debe agregarse también el inciso 18, en cuanto
en su parte final autoriza al Congreso para que la implementación de las medidas tendientes al
progreso del país se hagan mediante concesiones temporales de privilegios (exenciones) y
recompensas de estímulo (subsidios).
 Por otra parte, en lo que el poder ejecutivo se refiere, la constitución prevé en el artículo 99
inciso 1, el presidente es el jefe del gobierno y responsable político de la administración del
país, en el inciso 3 que participa en la formación de las leyes (tanto con su facultad de enviar
proyectos de ley, como la de hacer que sus ministros participen con voz pero sin voto en los
debates parlamentarios, como en la facultad de observar los proyectos de ley sancionados por
el Congreso y enviados al poder ejecutivo para su promulgación). Importa aquí el inciso 10 en
cuanto obliga a supervisar al jefe de gabinete de ministros en el cumplimiento de su facultad de
recaudar las rentas de la nación invertirlas de acuerdo con la ley de presupuesto de gastos
nacionales
 En el artículo 100 se establece la competencia del jefe de gabinete de ministros, indicándose en
el inciso 6 que debe enviar al Congreso el proyecto de ley de presupuesto nacional, en el inciso
7 que debe hacer recaudar las rentas de la nación y ejecutar la ley de presupuesto.
 Tras la reforma constitucional, la auditoría General de la nación adquirió rango de organismo
constitucionalmente previsto, en el artículo 86 de la constitución. En consonancia con el inciso
8 del artículo 75, determina que el control externo del sector público nacional es una atribución
propia del Congreso, y que el examen y opinión sobre el desempeño y la situación general de
la administracion pública nacional estarán sustentados en los dictámenes de la auditoría
General, ordenada como un organismo de asistencia técnica, con autonomía funcional
integrada de acuerdo el modo que establezca una ley sancionada por la mayoría absoluta de los
miembros de cada cámara.
Por debajo de las normas constitucionales, hay tres leyes que resaltan. La primera es la ley 24,156,
denominada de administración financiera, que es una suerte de ley general sobre el presupuesto
nacional. Se refiere a cómo debe ser formada cada ley anual de presupuestos en su proyecto, su
estructura y su forma de aprobación; la información que debe contener y los criterios clasificatorios
de exposición; el circuito presupuestario de aprobación, ejecución y control; y lo referido al control
a posteriori de la ejecución presupuestaria.
También es importante, en segundo lugar, la ley 11,672, denominada ley complementaria
permanente de presupuesto. Ella es, como su nombre lo indica, una ley que recoge un conjunto de
disposiciones varias, contenidas en diversas otras leyes, como por ejemplo la de presupuestos
anuales, pero que contienen mandatos de carácter general y permanente, no se agotan al finalizar el
ejercicio financiero de su dictado. Es decir que, mediante la técnica de dictado de un texto ordenado
(hecha por decreto, previa habilitación legislativa), en ella se van recolectando normas que
permanecen en el ordenamiento jurídico, con vigencia hasta su derogación. Esa ordenación se hace
cada cierto tiempo, corrigiéndose y actualizando la enumeración de sus artículos, e incorporando de
la forma que guarde la mayor coherencia posible, las disposiciones generales referidas, dispersas en
leyes de presupuestos ya caducas en la mayor parte de sus disposiciones. Se trata entonces de una
ley peculiar de nuestro ordenamiento jurídico Federal, que contiene disposiciones heterogéneas
entre sí, de diversa naturaleza jurídica, algunas de las cuales carecen de toda relación con la materia
financiera.

17
Y por último, cada ley específica de presupuestos para cada ejercicio financiero anual. Esta ley, en
principio, está destinada a regir durante el ejercicio para el cual fue sancionada, al finalizar esta
caduca por cumplimiento de su objeto. Sin embargo, puede ocurrir que contenga algunas
previsiones de carácter general, norma que permanecerá en el orden jurídico, sea en el texto de la
ley de presupuestos en el cual fue incluida originariamente, o por alguna ordenación posterior será
trasladada a la ley complementaria permanente de presupuesto.
Por debajo de estas normas, encontraremos disposiciones reglamentarias, principalmente ciertos
decretos del poder ejecutivo nacional que reglamentan las normas de la ley de administración
financiera, con carácter general y, por debajo aun, habrá que atender a los concretos órdenes y
disposiciones de fondos que se van dictando anualmente con relación a cada presupuesto. Son los
mecanismos por medio de los cuales se pone en ejecución el presupuesto de ese año.

Pautas Constitucionales del Presupuesto Nacional

La doctrina suele exponer unas máximas, a las que denomina como principios o reglas
presupuestarias, a las cuales le asigna carácter variopinto: político, jurídico, económico, etc., dando
lugar así a un encasillamiento o subclasificación según se trate de un caso u otro. Tal como
acertadamente señala García Novoa, los criterios clasificatorios son parciales e insuficientes,
defectos a los que no suele escapar la clasificación de los principios presupuestarios en económicos
y jurídicos. Estos principios son el resultado del estudio y de la elaboración de quienes han
analizado la institución presupuestaria, intentando sujetarla a ciertas reglas y recomendaciones.
Tienen su origen en el pensamiento jurídico, económico, político, y han ido variando con el
transcurso del tiempo y con los cambios en las instituciones políticas del estado social y
democrático. Su fin último es dotar al presupuesto de eficacia, racionalidad y sencillez.

La reserva de la ley presupuestaria: extensión del principio

Tanto los ingresos como los gastos públicos deben ser determinados por el poder legislativo, es
decir por los representantes del pueblo. Se persigue así lograr división y equilibrio de poderes. El
poder legislativo decide, y el poder ejecutivo lleva a cabo. La regla está recogida en el inciso 8 del
artículo 75 de la constitución nacional, que exige una ley de presupuesto por ejercicio financiero,
estableciendo que ésta será anual. Por medio de la ley, producto de la asamblea de representantes,
los ciudadanos autorizan a los poderes públicos a emplear los recursos cuya recaudación también
autorizaron y consintieron por ley. Es un elemento central en la comprensión del estado social y
democrático, que tiene sus raíces ya en el estado liberal de fines del siglo XVIII. Este principio
justifica la existencia de un ciclo presupuestario, con la composición de acciones a cargo del poder
ejecutivo y autorizaciones y controles en cabeza del poder legislativo. Esa distribución de funciones
presupuestarias entre los diversos poderes del estado en lo relativo a la elaboración de la ley anual
de presupuesto, al traducirse en una concreta asignación de competencias en la constitución se
denomina principio de competencia. Al poder ejecutivo nacional corresponde la competencia para
elaborar el proyecto de ley de presupuesto (artículo 100, inciso 6; artículos 16 y 26 LAF).
Igualmente, al ser la ley de presupuestos una ley como cualquier otra, el poder legislativo no pierde
su iniciativa en esta materia, ni la posibilidad de introducir modificaciones al proyecto del poder
ejecutivo nacional. Luego el poder legislativo tiene competencia para aprobarla y controlar su
ejecución y el poder ejecutivo para ejecutarla.
Una aparente excepción a los principios de reserva de ley y de anualidad es la llamada reconducción
presupuestaria. Es decir, si al inicio del ejercicio financiero no existe una ley del Congreso que
autorice la actividad financiera durante dicho lapso de tiempo. Por razones de índole política o de
emergencia, puede ser que no se hayan sancionado la ley correspondiente (por ejemplo porque
alguna facción política no brindó su apoyo a la ley siendo esta imprescindible para lograr la mayoría
para su sanción en alguna de las cámaras; o porque el poder ejecutivo vetó la ley, etc.), por lo que la
actividad financiera quedaría sin respaldo alguno, sin autorización para actuar, llevando a la
parálisis de la administración. Ello puede suceder en los Estados Unidos de Norteamérica, cuyo

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reglamento federal carece de ese instituto. Sin embargo, nuestro ordenamiento se ha previsto
diversos mecanismos para evitar esta situación. Con relación a los recursos, por lo general, ellos no
se ven paralizados en su afluencia, porque las leyes que los establecen poseen carácter permanente
(por ejemplo ley de impuestos internos) o bien de duración temporal mayor al ejercicio financiero
(por ejemplo ley del impuesto a las ganancias). Y con relación a los gastos, se prevé la
reconducción presupuestaria, establecido en el artículo 27 de la ley de administración financiera, en
cuanto a que si el inicio del ejercicio financiero no se hubiera aprobado el presupuesto general
específico, regirá el del ejercicio anterior, a los fines de la continuidad de los servicios
administrativos. El poder ejecutivo debe realizar una serie de ajustes sobre él:
1. En los presupuestos de recursos:
a. Eliminará los rubros de recursos que no pueda ser recaudados nuevamente;
b. Suprimira los ingresos provenientes de operaciones de crédito público autorizadas, en la
cuantía en que fueron utilizadas;
c. Excluira los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio financiero
anterior, en el caso que el presupuesto que se está ejecutando hubiera previsto su
utilización;
d. Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio;
e. Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito público en ejecución, cuya
percepción se prevea ocurrira en el ejercicio
2. En los presupuestos de gastos:
a. Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse cumplido los
fines para los cuales fueron previstos;
b. Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda y las cuotas
que se deban aportar en virtud de compromisos derivados de la ejecución de tratados
internacionales;
c. Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad y eficiencia
de los servicios;
d. Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y servicios a
producir por cada entidad, a los recursos y créditos presupuestarios que resulten de los
ajustes anteriores
La naturaleza jurídica de este mecanismo es, como se aprecia, el de una ley cuya vigencia está
supeditada a que se dé la condición negativa de la inexistencia de una ley específica de presupuestos
al ejercicio que se inicia. Su contenido también es indeterminado en la ley de administracion
financiera, ya que lo toma de la ley del ejercicio financiero inmediatamente anterior a que se trate, y
con los ajustes que indica cómo deben ser practicados por el poder ejecutivo nacional. Por otra
parte, ello no impide que el Congreso retome el ejercicio de su potestad financiera y sancione la ley
de presupuestos para el ejercicio financiero en curso, deben hacerse las adaptaciónes que
correspondan con relación a los gastos realizados, en los recursos percibidos entre su inicio y la
toma de vigencia efectiva de esta ley.
Si bien puede ser observable este mecanismo porque deja librado al poder ejecutivo una cierta
porción de discrecionalidad al realizar esos ajustes, y porque importa, en cierta medida la falta del
ejercicio efectivo y puntual de la potestad financiera del Congreso, con debilitamiento del control
político y jurídico que debe realizar, debe tenerse en cuenta que viene a evitar una situación
bastante peor, cuál sería la ausencia completa de toda norma al respecto. Como dato de hecho, ello
ha ocurrido como por ejemplo, en el ejercicio financiero 2011, por lo cual rigió para él lo dispuesto
por la ley 26,546 del presupuesto general de la administracion nacional para el ejercicio 2010 con
las adecuaciones formuladas por los decretos 2053/10 y 2054/10 y sus normas complementarias.
En cambio, sí importa una deslegalización inaceptable el precepto contenido en el tercer párrafo del
artículo 37 de la ley de administración financiera, introducido por la ley 26,124 en 2006, que
autoriza el jefe de gabinete de ministros para disponer las reestructuraciones presupuestarias que
considere necesarias dentro del total aprobado por cada ley de presupuesto, quedando comprendidas

19
modificaciones que involucren a gastos corrientes, de capital, aplicaciónes financieras y
distribución de las finalidades. A su respecto, se lo exceptúa de lo normado en el artículo 15 de la
ley 25,917 de Regimen Federal de Responsabilidad Fiscal que dice que El Poder Ejecutivo
nacional, los Poderes Ejecutivos Provinciales y el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires sólo
podrán, durante la ejecución presupuestaria, aprobar mayores gastos de otros Poderes del Estado
siempre que estuviera asegurado un financiamiento especialmente destinado a su atención.
Asimismo, no podrán aprobar modificaciones presupuestarias que impliquen incrementos en los
gastos corrientes en detrimento de los gastos de capital o de las aplicaciones financieras. Es decir,
que la autorización estricta del gasto de la ley de presupuesto se ve completamente desdibujada, en
cuanto al poder ejecutivo, a través del jefe de gabinete, puede reestructurar a su antojo las diversas
órdenes y autorizaciones otorgadas.

Otros principios
 Principio de universalidad o integridad: el presupuesto debe reflejar, de manera
explícita, todos los ingresos públicos razonablemente previsibles y todos los gastos del
estado, por sus valores reales o brutos, sin expresarlos en términos netos. En otros términos:
que toda la actividad financiera estatal debe estar contenida en el presupuesto (art. 12 LAF)
 Principios de unidad: se procura que sólo exista una ley de presupuesto, para apreciar
interna y conjuntamente todos los ingresos públicos y todos los gastos públicos, y así
obtener una clara referencia de la situación total de la hacienda pública a la vez que evitar la
realización de ciertas maniobras de ocultación o disimulación de gastos por ingresos
mediante el empleo de cuentas especiales por fuera del presupuesto general
 Principio de especialidad o de especificación: cada previsión de gastos contenida en el
presupuesto está triplemente condicionada: por el tipo de gasto para el que fue autorizada,
por el límite cuantitativo para el que fue otorgada, como también con el límite temporal del
ejercicio financiero para el cual fue concedida.
 Principio de anualidad: el presupuesto tiene una vigencia temporal limitada, debido a
razones políticas y jurídicas que hacen a la efectividad de la tarea estatal y al control
financiero de ingresos y gastos. En la constitución nacional, el artículo 75, inciso ocho lo
fija anualmente. Y el artículo 10 de la ley de administración financiera determina que el
ejercicio financiero abarca del 1 enero al 31 diciembre de cada año.
 Principio de claridad o de transparencia: importa dar al presupuesto una estructura y
denominación de sus partidas y siga una metodología coherente y clara, con uniformidad,
para facilitar tanto su discusión como su ejecución y su control
 Principio de publicidad: la exigencia de la ley importa darle publicidad, ya que las leyes
se han de publicar en el boletín oficial para comenzar a tener vigencia. Sin embargo, ello no
parece ser suficiente, ya que la discusión parlamentaria del presupuesto su aprobación
debería ser objeto de un mayor conocimiento por parte de la sociedad, para evitar las
desviaciones y las oscuridades que pueden llegar a contener en sí.
 Principio de no afectación de los ingresos: los ingresos deberían contemplarse de manera
global e indistinta, sin estar dirigidos expresamente la cobertura de ciertos gastos públicos.
Es decir que no debe admitirse que el presupuesto general reserve determinados recursos
para financiar específicamente unos gastos, ya que ella le daría una rigidez poco
conveniente originando faltantes o déficits en unos casos y superávits o sobrantes en otros,
produciéndose así desajustes inconvenientes
 Principio de correlación: algunas veces se establece que cada gasto ha de contar con la
respectiva partida de ingresos que lo respalde. Es decir, que no podrán autorizarse gastos en
que no se haya previsto la forma en que se financiara.

20
b) régimen jurídico de la renta pública: el problema de su embargabilidad
Dentro de la clasificación de bienes del estado entre los de su dominio privado y del dominio
público, la renta pública es un bien ubicable por exclusión del dominio privado, dentro del dominio
público. De allí su carácter de inembargable. Es un error sostener lo contrario, arguyendo el carácter
fungible del dinero, de que éste representa un valor, y en nada desplaza hacia una inexistente tercera
categoría de conceptualización de la renta pública. Al respecto, el artículo 19 de la ley 24,624,
recogido ahora en el artículo 131 de la ley complementaria permanente del presupuesto, establece la
inembargabilidad de los fondos públicos. Dice así: los fondos, valores y demás medios de
financiamiento afectados a la ejecución presupuestaria del sector púbico nacional, ya sea que se
trate de dinero en efectivo, depósitos en cuentas bancarias, títulos valores emitidos, obligaciones
de terceros en cartera y en general cualquier otro medio de pago que sea utilizado para atender
las erogaciones previstas en el presupuesto General de la nación, son inembargables y no se
admitirá toma de razón alguna que afecten cualquier sentido su libre disponibilidad por parte del o
de los titulares de los fondos valores respectivos. Agrega en su segundo párrafo que quienes en
virtud de su cargo hubieran tomado razón alguna medida judicial comprendida en lo que se
dispone en el presente, comunicarán al tribunal la imposibilidad de mantener vigente la medida en
virtud de lo que se dispone en esta ley.
Asimismo, el artículo 195 del código procesal civil y comercial de la nación, estableció que los
jueces no pueden decretar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa o
distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los fondos propios del estado, ni imponer a
los funcionarios cargas personales pecuniarias.
Con respecto este tema, cabe tener en cuenta que la inembargabilidad debe ser entendida en el
marco de lo visto, con relación a las previsiones presupuestarias. La Corte Suprema advirtió en la
causa “La Austral compañía de seguros S.A. vs. LADE”, de 1998, que la norma del artículo 19 de
la ley 24,624, fue dictada por el Congreso de la nación en ejercicio de sus facultades de reglar el
pago de la deuda interna y dictar la ley de presupuesto, lo que incluye la potestad de eximir de la
ejecución y embargo determinados bienes a fin imponer pautas racionales en el cumplimiento de las
obligaciones a cargo del estado, evitando el desvío de los recursos presupuestarios. Y en fallos
“César augusto Giovagnoli vs. Caja nacional de ahorro y seguro” de 1999, dijo que el propósito de
dicha norma es evitar que la administración pueda verse situada, por imperio del mandato judicial
perentorio, en el trance de no poder satisfacer el requerimiento por no tener los fondos previstos en
el presupuesto para tal fin o la de perturbar la marcha normal de la administración, lo que no
significa que el estado se encuentre fuera del orden jurídico que está obligado a tutelar ni que esté
exento de acatar los fallos judiciales. Por ello, ese precepto debe ser interpretado de tal manera que
armonice con los principios consagrados por la constitución y por el resto del ordenamiento
jurídico. Así, el artículo 22 de la ley 23,982 fija el momento a partir del cual el acreedor está
legitimado para embargar los bienes estatales susceptibles de ejecución y cobrar sobre su producto
(A partir de la entrada en vigencia de la presente ley, el Poder Ejecutivo nacional deberá
comunicar al Congreso de la Nación todos los reconocimientos administrativos o judiciales firmes
de obligaciones de causa o título posterior al 1 de abril de 1991 que carezcan de créditos
presupuestarios para su cancelación en la ley de presupuesto del año siguiente al del
reconocimiento. El acreedor estará legitimado para solicitar la ejecución judicial de su crédito a
partir de la clausura del período de sesiones ordinario del Congreso de la Nación en el que
debería haberse tratado la ley de presupuesto que contuviese el crédito presupuestario respectivo);
el artículo 20 de la ley 24,624 conduce a admitir que el acreedor cuyo crédito se encuentra incluido
en la ley de presupuesto respectiva en el derecho, en caso de incumplimiento, puede ejecutar la
sentencia por el monto previsto en la partida presupuestaria correspondiente (Los pronunciamientos
judiciales que condenen al Estado Nacional o a alguno de los entes y organismos enumerados en el
artículo 19 al pago de una suma de dinero o, cuando sin hacerlo, su cumplimiento se resuelva en el
pago de una suma de dinero, serán satisfechos dentro de las autorizaciones para efectuar gastos
contenidas en el Presupuesto General De La Administracion Nacional, sin perjuicio del

21
mantenimiento del régimen establecido en la Ley N° 23.982). Es así, sin que el artículo 19 de la ley
24,624 pueda ser un obstáculo, ya que en el primer caso el acreedor está legitimado para ejecutar su
crédito por una habilitación expresa de la ley y, en el segundo, cuenta con una partida
presupuestaria afectada al cumplimiento de la sentencia.

La razonabilidad (art. 28 CN)

El principio de razonabilidad es un principio general del derecho, que en la CN se entiende
contenido en el art. 28, como una garantía innominada. Esta clausula lleva en su génesis la
búsqueda de la inalterabilidad de los derechos en su contenido esencial, como pretendía Alberdi,
pues de nada valdría una constitución que reconociera todos los derechos imaginables si se dejase
abierta la posibilidad de que, so pretexto de su necesaria regulación, las leyes los restringieran al
punto de su desnaturalización o aniquilamiento. La razonabilidad o proporcionalidad importa que
toda intervención estatal en la esfera de los particulares ha de ser: idónea; indispensable y
proporcionada. Es decir que el medio o herramienta empleada por el estado debe ser adecuada en
relación al fin que se quiere conseguir; en otras palabras, que sea útil en el sentido de apta para
alcanzar la finalidad perseguida. Se exige que sea indispensable entendiendo por tal la necesidad de
esa herramienta, que sea la mas moderada con relación a las demás. Y la proporcionalidad involucra
el juicio de costo-beneficio, con relación al respeto de los derechos involucrados. El fin ultimo del
juicio de razonabilidad es asegurar la supremacía de los derechos fundamentales contenidos en la
CN y en las normas superiores del ordenamiento ante las regulaciones que los afectan o las normas
y demás actuaciones estatales que los ponen en practica.

Tutela judicial efectiva

La CN garantiza el derecho de defensa en juicio de la persona y de sus derechos en el art. 18. Si
bien esta expresado en la clausula que nuclea las garantías penales, no ha de limitarse únicamente a
las causas de esa naturaleza, sino que cualquier derecho de las personas que se vea afectado puede
ser defendido ante los organismos jurisdiccionales con aptitud para dirimir contiendas en derecho.
Esta garantía se entronca con la división de poderes, que permite que el poder judicial sea quien
juzgue, a petición de parte interesada, el accionar de los otros dos poderes del estado que lo este
afectando. En la actualidad se entiende que este derecho no solo puede ejercerse ante el poder
judicial, sino tambien ante otros organismos jurisdiccionales que no lo integre, pero que tengan
aptitud para decir el derecho y dictar pronunciamientos que definan la situación. Obviamente por
imperio de la CN, es preciso que los organismos jurisdiccionales que se insertan en la esfera de la
administración tengan prevista una revisión suficiente de sus decisiones ante los jueces que integran
el poder judicial de la nacion. En materia tributaria los conflictos no solo se suscitan con relación a
la acreencia del estado, sino que, dado el creciente papel desempeñado por los deberes formales, se
ha expandido hacia otros frentes, como la obtención de certificados que acrediten diversas
circunstancias (exencion, situación frente a las obligaciones de soportar retenciones o percepciones,
etc), o que le inscriban en determinados padrones o registros, que muchas veces importan una
regulación fuerte del derecho a trabajar que repercute en el capital de trabajo de las empresas,
aunque sea en el aspecto financiero.

c) La jurisprudencia de la corte sobre emergencia, anterior el periodo de crisis. Su aplicación

a la ejecución de sentencias condenatorias del estado.
Muchas veces la relaciónes que ligan al estado con los particulares u otros entes públicos, de
naturaleza contractual o extra contractual (por ejemplo los supuestos de responsabilidad del estado)
terminan siendo dirimidas ante los tribunales, fijándose los respectivos derechos y obligaciones
mediante una resolucion judicial. En el caso en que ésta sea de condena contra el estado puede tener
efectos erogatorios, sea que consista en dar una suma de dinero o bien en un hacer (por ejemplo
entregar un determinado medicamento, brindar una determinada cobertura asistencial, etc.).
Históricamente, las sentencias contra el estado nacional tienen carácter meramente declarativo

22
cuando le condenaban al pago de una suma de dinero. Sin embargo, a pesar de que las sentencias
hacia cosa juzgada al respecto, se estimó que no podía mantenerse su situación de discrecionalidad
sobre si acatar o no lo decidido por un tribunal a su respecto. Con ayuda de ciertas pautas
jurisprudenciales, la situacion se fue revirtiendo. Es importante la causa “Josefa Pietranera y otros c/
nación Argentina”, de 1966, en la cual la Corte Suprema consideró que el artículo 7 de la ley 3952
de demandas contra la nación, no podía entenderse como una suerte de autorización al estado para
dejar de cumplir las sentencias judiciales, puesto que equivaldría a colocarlo por fuera del orden
jurídico, siendo que es el quien ha de velar por su estricta observancia. Agregó que esa norma
tiende a evitar que la administración pública se vea colocada, como consecuencia del dictado una
sentencia perentoria, ante la imposibilidad de satisfacer el requerimiento por carecer de fondos
previstos para ese fin en el presupuesto, o bien verse perturbada en su normal funcionamiento. Ello
no impide, dijo el tribunal, que se intime a la nación a fijar un plazo prudencial para el
cumplimiento de la sentencia firme (en el caso se trataba de un desalojo del inmueble, y expresó
que la prolongación sine die de la ocupación por el estado se dé una suerte de expropiación sin
indemnización, o al menos una clara violación del derecho de propiedad)

La suspensión de la ejecución de sentencias: el régimen de la ley 23,696

En algunas ocasiones, ante grave situaciónes de emergencia económica y financiera, el Congreso
Nacional decidió suspender la ejecución de sentencias contra la nación. Así ocurrió, por ejemplo,
con el artículo 50 de la ley 23,696, que suspendió por dos años la ejecución de sentencias y de
laudos arbitrales que condenaban el estado a dar sumas de dinero (Suspéndese la ejecución de las
sentencias y laudos arbitrales que condenen el pago de una suma de dinero dictadas contra el
Estado Nacional y los demás entes descriptos en el artículo 1 de la presente ley por el plazo de 2
años a partir de la fecha de vigencia de la presente ley. Quedan comprendidas en el régimen
establecido en el presente Capítulo tanto las sentencias condenatorias dictadas contra el Estado
Nacional y los entes mencionados en la primera parte de este artículo, en causas promovidas por
las Provincias y/o Municipalidades, como aquellas sentencias pronunciadas en juicios que hubiera
deducido el Estado Nacional contra las Provincias y/o Municipalidades. Este Capítulo será
aplicable en jurisdicción provincial en aquellos casos en que se produzca la adhesión prevista en
el artículo 68 de la presente ley. Quedan comprendidas en el régimen del presente Capítulo, las
ejecuciones que pudieran promoverse por cobro de honorarios y gastos contra cualquiera de las
partes en los juicios contemplados en el presente artículo.) . En la causa Marcelo Videla Cuello c/
provincia de La Rioja” de 1990, la Corte Suprema declaró, con relación a una norma provincial de
similares características, dictada en uso de la habilitación realizada en el artículo 68 de la ley
23,696, que el mecanismo no era inconstitucional (Sin perjuicio de la aplicación según su régimen
propio de las normas de naturaleza federal contenidas en esta ley, la misma será aplicable al
Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y a la Municipalidad
de la Ciudad de Buenos Aires. Le corresponde al Gobernador y al Intendente, respectivamente, las
competencias que por esta ley se confiere al Poder Ejecutivo Nacional o a sus Ministros, excepto
las competencias otorgadas al Poder Ejecutivo Nacional en el Capítulo II de esta ley, las que
residirán en dicho órgano, en cuyo caso, el Intendente Municipal tendrá las competencias del
artículo 13. Invítase a las provincias a adherirse al régimen de la presente ley.). Señaló que cuando
se configura una situación de grave perturbación económica, social o política que representa el
máximo peligro para el país, el estado democrático tiene la potestad y aun el imperioso deber de
poner en vigencia un derecho excepcional, o sea un conjunto de remedios extraordinarios
destinados a asegurar la autodefensa de la comunidad y el restablecimiento de la normalidad social
que el sistema político de la constitución requiere, agregando que puede valerse, lícitamente, de
todos los medios que le permitan combatirlas con éxito y vencerlos. Sus poderes no son ilimitados y
ha de utilizarse siempre dentro del marco del artículo 28 CN (Principio de razonabilidad) y bajo el
control de jueces independientes, quienes, ante el riesgo de extralimitación de los órganos políticos
de gobierno, tienen que desempeñar con cuidadoso empeño su función de custodios de la libertad de

23
las personas. Con respecto al artículo 50 de la ley 23,696, sostuvo que una de las finalidades de
restricción establecida fue morigerar y en lo posible eliminar alguna de las causales de la
emergencia económica, directamente vinculadas con la cuantía y la perjudicial influencia del gasto
público. En cuanto al plazo de dos años previsto en la ley para la indicada suspensión, dijo que no
había circunstancia alguna de la que cupiera inferir que fuera desmesurado y no sé ajustase a las
exigencias de la política trazada y al logro de los objetivos de legislador, los cuales eran
esencialmente públicos y guardaban relación inmediata con la preservación del interés nacional.

Los sistemas de la ley 23,982. Consolidación de deudas litigiosas

Además del mecanismo anterior, ante cierta situaciones de grave emergencia y debido al deterioro e
incapacidad de la hacienda pública para hacer frente a deudas contraídas, el legislador recurrió a la
consolidación de las obligaciónes pendientes, a fin de clarificar la situación de la deuda, unificar el
devengamiento de intereses y poner un corte en el incumplimiento, para reprogramar
uniformemente los pagos pendientes. Así lo hizo con la ley 23,982 con relación a las obligaciones
vencidas o con causa o titulo anterior al 1 abril de 1991 y cuyo objeto fuera dar una suma de dinero.
La primera consecuencia de la consolidación de deudas es que los actos, hechos, sentencias o
laudos que reconocen obligaciones que quedaron consolidadas tendrían sólo carácter declarativo, y
su cumplimiento sería de acuerdo con lo legalmente previsto. La ley dispuso el siguiente
procedimiento para su cobro:
 La deuda debe liquidarse
 La dependencia involucrada debía solicitar el crédito presupuestario correspondiente la
Secretaría de hacienda, la que debía ir respondiendo sólo con los recursos que al efecto
disponga el Congreso de la nación en la ley de presupuesto de cada año, siguiendo el orden
cronológico de prelación
 El plazo estimado para el pago del total del pasivo consolidado fue de 16 años para las
obligaciones en general, y de 10 para las obligaciones vinculadas con el sistema previsional
Sin perjuicio de ello, la ley prevé una alternativa, instaurando otro mecanismo de cancelación
consistente en la dación en pago de títulos de la deuda, emitida para ser cancelada en plazos
similares, lo que importa una suerte de novación de la deuda anterior. Este mecanismo fue puesto
nuevamente práctica del año 2000, mediante la ley 25,344, en términos similares a los de la ley
23,982, a la que remitió expresamente su artículo 13, al consolidar la deuda con los alcances y la
forma dispuesta por dicha ley las obligaciones vencidas o de causa o título posterior al 31 marzo
1991 y anterior al 1 enero 2000 que consistían en obligaciones de dar sumas de dinero. La ley
25,728, artículo 58, prorrogó la fecha de corte de la consolidación al 31 diciembre 2001, debido al
agravamiento de la crisis.
La ley 23,982, amén de la consolidación de deudas de causa o título anterior al 1 abril 1991,
estableció en su artículo 22 un procedimiento para regular la manera de ejecutar las sentencias
contra la nación por causa o título posterior a esa fecha, que consistieron en obligaciones de dar
sumas de dinero. El mecanismo es el siguiente:
1. El poder ejecutivo nacional debe comunicar al Congreso Nacional todos los
reconocimientos de deudas firmes que carezcan de créditos presupuestarios.
2. Ello permitirá su cancelación en la ley de presupuestos del año siguiente al del
reconocimiento.
3. El acreedor está legitimado para solicitar la ejecución judicial de su crédito a partir de la
clausura del periodo ordinario de sesiones al Congreso Nacional en el cual debería haberse
tratado el proyecto de ley de presupuesto que contuviera el crédito respectivo.
Posteriormente, la ley 24,624, en su artículo 20 (actualmente incorporado como artículo 132 de la
ley complementaria permanente de presupuesto), introdujo una serie de precisiones en ese
mecanismo, cuya base se ha mantenido para los procedimientos judiciales que condenen al estado
nacional al pago de sumas de dinero:

24
 Ella serán satisfechas dentro de las autorizaciones para gastar contenidas en la ley de
presupuesto vigente.
 Si se careciera del crédito pertinente, el poder ejecutivo deberá efectuar las previsiones
necesarias a fin de incluirlo en el proyecto de ley de presupuesto del ejercicio siguiente. Para
ello, las jurisdicciones y entidades demandadas deben tomar conocimiento fehaciente de la
condena antes del 31 julio del año correspondiente al envío del proyecto de ley de presupuesto.
 Los organismos indicados deben remitir a la Secretaría de hacienda, antes del 31 agosto del
mismo año el detalle de las sentencias firmes a incluir en el proyecto, de acuerdo con
lineamientos que anualmente establezca para la elaboración del proyecto de ley de
presupuesto.
 Los recursos asignados anualmente por el Congreso Nacional se afectaran al cumplimiento de
las condenas por cada servicio administrativo financiero y siguiendo un estricto orden de
antigüedad conforme la fecha de notificación judicial y hasta su agotamiento, atendiéndose al
remanente con recursos que se asignen en el ejercicio fiscal siguiente.

La jurisprudencia de la corte sobre la ley 23,982 y las leyes provinciales de adhesión

A su vez la ley 25,344, en su artículo 24 invitó a las provincias y a la ciudad autonoma de Buenos
Aires a adherir a sus disposiciones, legislando en el ámbito de sus competencias sobre las materias
en ella incluidas. Cabe indicar que las provincias, por sí mismas, carecen de facultades
constitucionales tanto para suspender el pago de sus deudas como para proceder a consolidarlas tal
como si puede hacerlo la nación, y así reprogramar sus pagos de manera compulsiva, oponible a
terceros. Por ello, la ley 23,982 en su artículo 19, estableció una habilitación hacia las provincias
para que pudieran consolidar las obligaciones a su cargo si reunieron las condiciones del artículo
primero (obligaciones de dar sumas de dinero, vencidas o de causa o título anterior al 1 abril 1991),
y aclaró que las normas legales locales respectivas no podrán introducir mayores restricciones a los
derechos de los acreedores en los que la presente ley establece respecto de las deudas del sector
público nacional (Las provincias podrán consolidar las obligaciones a su cargo que reúnan las
condiciones establecidas en el artículo 1º. Las normas legales locales respectivas no podrán
introducir mayores restricciones a los derechos de los acreedores que las que la presente ley
establece respecto a las deudas del sector público nacional. Los medios que se dispongan para
cancelar las obligaciones que se consoliden en las jurisdicciones provinciales sólo podrán afectar
recursos fiscales, bienes o créditos que pertenezcan a las respectivas provincias. Las
administraciones públicas provinciales, sus entes descentralizados, las municipalidades, bancos
oficiales y empresas públicas locales, que pertenezcan a una misma jurisdicción, serán
consideradas un conjunto económico a los fines de la presente ley.). Al respecto, la Corte Suprema
ha dicho en el fallo “Ente Nacional de Obras Hídrica de Saneamiento Contra la Provincia de
Formosa y Otras” de 2000 que las provincias en carácter de persona jurídicas puede ser demandadas
y ejecutadas en sus bienes por las obligaciónes que contraigan, de acuerdo al artículo 42 del código
civil; que siendo personas de existencia necesaria no pueden por vía de embargo ser privadas de las
rentas o recursos indispensables a su vida y desarrollo normal; que no existiendo un precepto legal
que distinga las rentas o recursos necesarios de los que no lo son a tal fin, corresponde a los jueces
hacer esta distinción en cada caso que se presente, a los efectos de pagar condenaciones de la
justicia en que hubieran caído las entidades provinciales, tener el efecto comprensivo que nuestra
legislación positiva les da; que cualesquiera que sean las disposiciones que contenga las leyes
locales tendientes a sustraer de la acción de los acreedores bienes, recursos y rentas del estados
contrariando los derechos y garantías que acuerda la ley civil, no pueden ser válidamente invocados,
pues las razones entre acreedor y deudor son de la exclusiva legislación del Congreso Nacional
Sin embargo, se ha admitido que las provincias consoliden sus deudas al amparo de la habilitación
realizada por la legislación nacional al respecto. Por ejemplo en el fallo “Susana Beatriz Vergnano
de Rodríguez contra provincia de Buenos Aires y otro” de 2004, rechazó el planteamiento de
consolidación hecho por la provincia de Buenos Aires, ya que se había establecido la fecha de corte

25
abarcando un periodo superior para la consolidación de sus obligaciones. Además tuvo en cuenta
que la ley local sólo preveía la cancelación de la deuda mediante la entrega de bonos, omitiendo el
pago mediante los recursos que contuviera la ley de presupuesto de cada ejercicio. Por ello, resolvió
que el ordenamiento provincial resultaba inaplicable dado que imponía mayores restricciones a los
derechos de quienes debían recibir créditos del estado local, extremo que está expresamente
prohibido. Esta doctrina fue recientemente reiterada en el fallo “Nación Administradora De Fondos
De Jubilaciónes Y Pensiones S.A. c/ la provincia de Rio Negro sobre acción declarativa” de 2012,
al estimar que la ley local fijaba como fecha de corte el 30 junio 2010, siendo superior el plazo
establecido por la ley 25,344, introduciendo mayores restricciones a los derechos de los acreedores
que las establecidas con respecto a las deudas el sector público nacional.

Bolilla 3: Presupuesto

a) El ciclo de la ley de presupuesto: creación, ejecución, modificación durante su ejecución,

control.
Una vez realizada la exposición del concepto de presupuesto, de sus funciones, de su relación con la
economía del país y de sus principales reglas elaboradas por la doctrina y recibidas por el
reglamento jurídico, corresponde ahora examinar el ciclo o circuito presupuestario, que comprende
los siguientes pasos:
 Elaboración del proyecto de ley de presupuestos: es lógico suponer que, por la magnitud
y complejidad alcanzada por la actividad financiera estatal en la actualidad, la elaboración
del proyecto de ley de presupuesto demande un trabajo largo, de gran responsabilidad, que
requiere de una enorme cantidad de información, conjunta y detallada, que debe ser
coordinada para poder tomar decisiones oportunas y adecuadas a su respecto. La primera
fase es la preparación del presupuesto, lo cual está a cargo del poder ejecutivo, en
Argentina y casi todos los países del mundo. Nuestro país tiene montadas oficinas técnicas
especializadas en el tópico presupuestario; la subsecretaria de presupuesto, de la que
depende la oficina nacional de presupuesto, asume el carácter de órgano rector del sistema
presupuestario del sector público nacional (artículo 16, ley 24,156). Según el artículo 100,
inciso 6, de la constitución nacional, el jefe de gabinete es quien envía al Congreso el
proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y con
aprobación del poder ejecutivo. No obstante, en la práctica, el peso principal de la
elaboración recae el ministerio de economía, que delega la misión en la Secretaría de
hacienda. En esta secretaría se ha instituido la oficina nacional de presupuesto, que entiende
en forma permanente todo lo relativo al estudio, preparación y modificación del
presupuesto (artículos 17 y 25, LAF). Según lo dispone el artículo 26 de la ley de
administración financiera, el poder ejecutivo nacional presentará el proyecto de ley de
presupuesto general a la Cámara de Diputados de la nación, antes del 15 septiembre del año
anterior para el que regirá, acompañado de un mensaje que contenga una relación de los
objetivos que se propone alcanzar y las explicaciones de la metodología utilizada para las
estimaciones de recursos y para la determinación de las autorización para gastar, y los
documentos que señala el artículo 24, así como las demás informaciones y elementos de
juicio que estime oportunos. La Oficina Nacional de Presupuesto ha de reunir los
respectivos anteproyectos parciales elaborados por las reparticiones de la administración
central y los organismos descentralizados. El artículo 17 detalla sus competencias, entre las
cuales cabe resaltar que: participa en la formulación de los aspectos presupuestarios de la
política financiera que, para el sector público nacional, elabore el órgano Coordinador de
los sistemas de administración financiera; formula y propone al órgano coordinador de los
sistemas de administración financiera los lineamientos para la elaboración de los
presupuestos del sector público nacional; dicta las normas técnicas para la formulación,
programación de la ejecución, modificaciones y evaluación de los presupuestos de la

26
 administración nacional y de los presupuestos de las empresas y sociedades del estado;
prepara el proyecto de ley de presupuesto general y fundamenta su contenido; aprueba,
juntamente con la Tesorería General, la programación de la ejecución del presupuesto de la
administración nacional preparada por las jurisdicciones y entidades que la componen. La
ley de administración financiera divide al estado nacional en cuatro jurisdicciones
institucionales: poder judicial, poder ejecutivo, poder legislativo y ministerio público, cada
una de las cuales realiza su respectivo anteproyecto, para enviarlo a la oficina de
presupuesto, para su inserción en el proyecto. Debe resaltarse que, por respeto a la
independencia y división de poderes, el poder ejecutivo no tiene atribuciones para
enmendar, corregir o suprimir el anteproyecto enviado por restantes jurisdicciones. Ello no
quita que pueda formular sus observaciones sobre ellos y que las eleve al poder legislativo
quien, en definitiva, decidirá sobre los recursos solicitados y los gastos planeados, según
corresponda, obviamente, le quedará al poder ejecutivo la facultad de vetar el proyecto de
ley en su momento. El artículo 18 de la ley establece que integran el sistema presupuestario
y son responsables de cumplir con esta ley y sus reglamentos las unidades que cumplen
funciones presupuestarias en cada una de las jurisdicciones y entidades del sector público
nacional. Así el artículo 18, inciso c del decreto 1344/07, reglamentario de la ley de
administración financiera, establece que esas unidades deben elaborar los respectivos
anteproyectos de presupuestos de la jurisdicción o entidad dentro de los límites financieros
establecidos, y como resultado del estudio y compatibilización de los proyectos de cada una
de las unidades ejecutoras de los programas presupuestarios. La ley de administración
financiera en su artículo 19 prevé que el presupuesto general debe tener tres títulos
(disposiciones generales; presupuesto de recursos y gastos de la administración central; y
presupuestos de recursos y gastos de los organismos descentralizados). Allí se preceptúa
que las disposiciones generales contendrá normas que se relacionan directa y
exclusivamente con la aprobación, ejecución y evaluación del presupuesto del que forman
parte. En consecuencia, no podrán contener normas de carácter permanente, no podrán
reformar o derogar leyes vigentes ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos. El
artículo 28 dispone que todo incremento del total de gastos previstos en el proyecto
presentado por el poder ejecutivo debe contar con el financiamiento respectivo; el artículo
38, dice que toda ley que autorice gastos que no estén previstos en la ley anual de
presupuestos debe especificar las fuentes de los recursos a utilizar para su financiamiento.
Estos preceptos contienen reglas de sana política legislativa y presupuestaria, que tienden a
hacer posible el principio de claridad como el de equilibrio.
 Trámite en el Congreso Nacional: así como se reconoce el poder ejecutivo la facultad de
preparar el proyecto de presupuesto, también es unánime al reconocimiento de que en los
estados de derecho y en épocas de normalidad constitucional, su sanción corresponde al
poder legislativo (artículos 77 a 84 de la constitución nacional). Nuestra constitución no
establece en cuál de las cámaras del Congreso debe iniciarse la consideración del proyecto,
pero ya está resuelto por la ley 24,156 cuyo artículo 26 dispone que el proyecto debe ser
remitido a la Cámara de Diputados, que actuará como cámara de origen. Si el proyecto no
se presenta en términos y no obstante la falta de previsión de esta situación por la ley
24,156, el poder legislativo debe iniciar la ineludible labor de tratamiento por cualquiera de
sus cámaras, tomando como anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su propio
proyecto que permita el debate. Asi parece que, dado lo dispuesto por el artículo 100, inciso
6 de la constitución, si el proyecto es presentado dentro de las previsiones legales, el
Congreso se haya constreñido a darle tratamiento, sin poderlo dejar de lado. La constitución
nacional otorga amplias atribuciones al poder legislativo para modificar, reformar o
cambiar el proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en materia de gastos, ya que
el texto fundamental le otorga la facultad de fijar el presupuesto anual, conforme a las
pautas establecidas en el artículo 75 inciso dos, y en base programa general de gobierno y el

27
 plan de inversiónes públicas. Sin embargo, las facultades parlamentarias deben restringirse
tanto para el aumento de las partidas de gastos solicitadas por el poder ejecutivo como para
la supresión o creación de fuentes de ingresos. Obviamente, dado el tecnicismo y cúmulo de
información que involucra el presupuesto nacional, el Congreso habrá de ser cuidadoso al
momento de retocar un proyecto a fin de no afectar la coherencia interna que aquel debe
guardar. Si no son restringidas las atribuciones del poder legislativo para incluir en el
presupuesto créditos no solicitados, para aumentar las asignaciones del proyecto o para
introducirse en el sector recursos, creando, suprimiendo, rebajando o aumentando los
tributos, se cae en un manejo desprolijo de las finanzas públicas, cuya peor consecuencia es
el crecimiento inmoderado del gasto público y el desequilibrio presupuestario. Por eso, en
los países más avanzados, la disposiciónes que limita las facultades legislativas se incluyen
en las constituciones. No sucede así en otro país, y experiencia demuestra que de poco
valen limitaciones como las de los artículos 28 y 38 de la ley 24,156. Se trata de una simple
ley que puede ser revocada por otra ley, tal como se ha hecho con la ley 25,401, y
probablemente se siga haciendo en el futuro.
 Trámite posterior en el poder ejecutivo nacional: veto y promulgación. Reconducción
del presupuesto anterior. Como todas las leyes, y siguiendo el procedimiento impuesto
por la constitución, el presupuesto sancionado por el Congreso pasa al poder ejecutivo para
su aprobación y promulgación (artículo 78 de la constitución). Si el Presidente no observa
la sanción dentro del término de 10 días útiles, se lo considera aprobada y exhibe fuerza
obligatoria (artículo 80). El presidente de la nación tienen derecho de veto, consistente en la
facultad de desechar “en todo o en parte” el proyecto sancionado, devolviéndolo con sus
objeciones a la Cámara de origen para nueva consideración (artículo 83). Sin embargo, el
Congreso podrá poner en funcionamiento el mecanismo de insistencia, previsto en el
artículo 83. Si se logran las mayorías de 2/3 de los votos en ambas cámaras se convierte en
ley el texto observado, sin que el poder ejecutivo puede ejercer nuevamente su facultad de
veto. En caso de veto parcial, parece claro que, al tratarse de una ley que contiene una
multiplicidad de normas, muchas de ellas separables de las demás, seguramente será posible
realizar la promulgación de la parte que no haya sido observada ya que no se podrá dar el
requisito de la autonomía normativa y que la aprobación parcial no alterará el espíritu ni la
unidad del proyecto sancionado por el Congreso. Como ya se indicó, si al inicio del
ejercicio financiero no se contase con el proyecto de ley anual de presupuestos aprobado, se
aplicará el Instituto de la reconducción presupuestaria, de acuerdo con el artículo 27 de la
ley de administracion financiera.
 Ejecución de la ley durante el ejercicio financiero: en sentido amplio, esta etapa consiste
en operaciones o actos reglamentados que tiene como objeto recaudar los distintos recursos
públicos y realizar las erogaciones o inversiónes previstas. Conforme a ello, la ejecución
del presupuesto comprendería dos tipos de operaciones: relacionadas con la recaudación de
los recursos y las vinculadas con la realización de los gastos. En la práctica financiera, sin
embargo, se efectúan sólo las operaciones relativas a los gastos.
a) Ejecución del presupuesto en lo relativo a la percepción de los ingresos : la
diversidad de recursos del estado y de sus distintos regímenes de percepción hacen
que los procedimientos de ejecución carezcan de la uniformidad que tienen los de
gastos, no siendo del caso estudiar en esta oportunidad el régimen jurídico de
determinación y recaudación de los diversos ingresos estatales. Cabe tomar en
cuenta la clasificación de ingresos en tributarios, patrimoniales y de crédito. Todos
ellos tiene sus respectivas normas que los rige íntegramente, y también en lo
relativo a su devengamiento y percepción. En lo relativo los ingresos patrimoniales,
ellos también tienen su devengamiento determinado por las normas que rigen (por
ejemplo alquileres, derecho de acceso al público, utilidades de empresas públicas,
etc.), y la percepción se hara cuando los fondos ingresen en las arcas públicas. Y lo

28
 mismo ocurre con los ingresos de carácter tributario (impuestos, tasas y
contribuciónes especiales). El artículo 74, de la ley de administracion financiera, le
otorga competencia la Tesorería General de la nación, como órgano rector del
sistema de Tesorería, para centralizar la recaudación de los recursos de la
administracion central y distribuirlos en las tesorerías jurisdiccionales para que
ellos hagan efectivos los pagos de las obligaciones que se generen. Con relación a
los ingresos, el artículo 41 de dicha ley dispone el criterio de lo percibido: tras el
cierre de cuentas del ejercicio, al 31 diciembre de cada año, los recursos que se
recaudan se considerarán parte del presupuesto siguiente, con independencia de la
fecha en que se hubiere originado la obligación del pago o su liquidación.
b) Ejecución del presupuesto en lo relativo los gastos: La ejecución del mandato legal
del gasto público abarca una cadena de hechos y actos jurídicos que enlaza los dos
puntos extremos del presupuesto: lo ordena en la ley, al inicio, y cada pago
realizado de manera concreta cada acreedor del estado, al final. Según la ley 24,156
las etapas de la ejecución son las siguientes:
1. Orden de disposición de fondos: una vez en vigencia legal el presupuesto,
el poder ejecutivo debe dictar una orden de disposición de fondos para cada
jurisdicción, hasta el importe de los créditos otorgados en favor de los
respectivos directores generales de administración o funcionarios que
hagan sus veces. Mediante esta norma, el poder ejecutivo emite una sola
orden de disposición en favor de los funcionarios correspondientes, quienes
quedan facultados para distribuir los fondos concedidos por el presupuesto
a sus áreas de acción. Este sistema es conveniente, pues evita el burocrático
trámite anterior, según el cual cada entrega de fondos a acreedores del
estado o a agentes de la administración, requería orden escrita del
presidente de la nación, refrendada por el ministro respectivo.
2. El compromiso de gastos: una vez puesto los fondos a disposición de los
jefes de servicios administrativos, éstos se hallan en condiciones de llevar a
cabo las erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el
gasto éste debe comprometerse. El compromiso es el acto administrativo
interno por el cual se afecta el gasto al crédito pertinente autorizado por el
presupuesto, a fin de que no puede utilizarse para objetivos distintos de los
previstos. La doctrina habla de autolimitación o de autoembargo, ya que
una vez comprometido el gasto, los fondos quedan imputados a él, con
prohibición de darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia
en los presupuestos de competencia, ya que basta con que los gastos estén
en esta etapa para que sean imputados al ejercicio en que el compromiso se
produce, con prescindencia de la fecha de su materialización. El artículo 33
de la ley de administración financiera expresa que no podrán adquirirse
nuevos compromisos para los cuales no queden saldos disponibles de
crédito presupuestario, disponer de los créditos para una finalidad
diferente. El artículo 41 de dicha ley impone que con posterioridad al 31
diciembre de cada año no podrán asumirse compromisos con cargo al
ejercicio que cierre ese dia. Es decir, que limita temporalmente la
competencia de los funcionarios de todas las áreas de las cuatro
jurisdicciones quienes no pueden comprometer sumas de dinero con cargo
el ejercicio cerrado, aunque ellas tengan saldos positivos.
3. El devengo: el artículo 31 de la ley 24,156 y su reglamentación introducen
el concepto del gasto devengado. Ello implica entre otras cosas, la
liquidación del gasto y la simultánea emisión de la respectiva orden de
pago, que debe efectivizarse dentro de los tres días hábiles de

29
 cumplimiento de la recepción de conformidad con los bienes o servicios
oportunamente contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos
para los gastos sin contraprestación. Asimismo, implica la aceptación
definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes. la ley de
administracion financiera adopta este término en su artículo 31,
comprendiendo lo que tradicionalmente eran dos pasos diferentes y
separados: la liquidación de la deuda y el libramiento de la orden de pago
respectivo. Dice que al devengarse un gasto se considera que el crédito
presupuestario está gastado y ejecutado, al estar definitivamente afectado.
Es decir, ello importa una suerte de inamovilidad para la suma devengada
que, aunque permanece en las arcas públicas, dentro de su contabilidad,
está directamente en camino de salida ya que sólo resta hacer efectivo el
pago. Cabe recordar, que el artículo 21 de la mencionada ley adopta el
criterios del devengado para los gastos del ejercicio, imputandolos a el
aunque no hayan implicado aun una salida de fondos hecha efectiva, y que
el artículo 41 prohíbe devengar gastos imputables al ejercicio con
posterioridad al 31 diciembre. El compromiso y su devengamiento se harán
en el ejercicio en curso. La liquidación, se realizará sobre la base de la
estimación formulada antes, al comprometer el gasto, ajustando en función
de la realidad de la operación de que se trate. Se busca obtener una suma
líquida que es requisito para la exigibilidad del pago.
4. El pago: la ley 24,156 no hace una separación tajante entre las etapas del
devengamiento y de pago. De allí que el artículo 35 de la ley 24,156, y
especialmente su reglamentación (decreto 2666/92), establece las
características de la orden de pago y la competencia para librarla. Como
dice Giuliani Fonrouge, el pago no es únicamente la operación material de
entrega del dinero, sino también una operación jurídica, ya que el Tesoro
no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la
regularidad jurídica del libramiento, que compromete su responsabilidad.
Es la culminación del circuito erogatorio del presupuesto, que implica la
salida de fondos del erario público con dirección, por lo general, hacia el
sector privado, aunque también puede ir hacia otros entes estatales,
organismos internacionales de crédito, otros estados extranjeros, etcétera.
El artículo 80 de la ley de administracion financiera dispone que se debe
instituir un sistema de caja única o de fondo unificado para que se pueda
disponer de las existencias de caja en todas las condiciones y entidades de
la administración pública nacional. Sin embargo, el artículo 81 establece
que los órganos de los tres poderes del estado y la autoridad superior de
cada una de las entidades descentralizadas podran autorizar el
funcionamiento de fondos permanentes y de cajas chicas, el régimen y los
límites que establezcan sus respectivas reglamentaciones. La idea que
subyace en estos mecanismos es la de dar disponibilidad inmediata de
fondos a las dependencias estatales ciertos gastos de escasa significación.
 El control del presupuesto: es la etapa final del circuito presupuestario. Sin embargo, toda
operación presupuestaria es, en definitiva, un ejercicio de control administrativo sobre las
facultades para recaudar e invertir las rentas públicas, sea del poder legislativo sobre el
poder ejecutivo, o sea de unos funcionarios sobre el ejercicio de sus competencias por parte
de otros, etcétera, por lo que el control comienza desde la previsión y determinación de los
hechos y actos a realizar, su realización y la posterior evaluación una vez ejecutado el
presupuesto anual. Este control tiene una finalidad técnico legal, vinculada a la
comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los actos de gestión y el

30
adecuado manejo de los fondos públicos. Aunque no se dan en estado puro, hay dos
grandes sistemas de control: el legislativo o inglés, donde el control del presupuesto lo
realiza directamente al parlamento, pero ello es sólo en principio, ya que la complejidad de
tareas obliga a delegar la función en otros organismos. Y el jurisdiccional o sistema francés
que se basa en una corte de cuentas, tribunal independiente del poder ejecutivo, con
funciones jurisdiccionales. Además existen organismos administrativos que practican el
control interno y subsiste el control final ejercido por el parlamento. El régimen de control
que rigió en nuestro país (decreto ley 23,354/56) implicó modificación significativa
respecto de sistemas anteriores, al crear el tribunal de cuentas de la nación y separar de
manera tajante el control interno y el control externo de la actividad presupuestaria. El
sistema instaurado tradicionalmente en nuestro país, a nivel federal, y mantenido por el
decreto ley 23,354/56, se estructuró alrededor de la Contaduria General De La Nación,
organismo interno de administración pública, que funcionaba en la órbita de la Secretaría de
Hacienda, y que concentró el control interno de la ejecución presupuestaria, tanto
preventivo como concomitante; además, debía preparar la cuenta general del ejercicio, para
enviarla al Tribunal De Cuentas De La Nación, ente con el que interactuaba en ciertas
tareas de fiscalización; el tribunal de cuentas de la nación, que realizaba el control externo,
y a posteriori, y si bien pertenecía a la órbita de la administracion pública, tenía una
independencia total y era controlado por el Congreso nacional. La ley 24,156 establece que
la Contaduria General de la nación será el órgano rector del sistema de contabilidad
gubernamental, y el responsable de prescribir, poner en funcionamiento y mantener ese
sistema en todo el sector público nacional. Con respecto a sistema nacional (ya que en las
provincias hay distintos métodos, especialmente aquellas que mantuvieron los tribunales de
cuentas), está regulado actualmente por la ley 24,156. Según surge de sus disposiciones, el
tribunal de cuentas en el orden nacional fue suprimido por el poder ejecutivo, se removió a
sus integrantes. En lo sucesivo las cosas no serán tan fáciles para el ejecutivo, porque la
tarea de fiscalización externa del sector público, en sus aspectos patrimoniales, económicos,
financieros y operativos será atribución legislativa, ejercitada mediante la actuación y
dictámenes de la Auditoría General de la nación. Así lo dispone, también, el artículo 85 de
la constitucion nacional, dando al organismo controlador el sustento constitucional (del que
carecía el ex tribunal de cuentas).
a) Control interno: el sistema de control en el orden nacional es ejercido por la
Sindicatura General De La Nación (artículo 96 LAF), que es una entidad con
personería jurídica propia y autarquía administrativa y financiera, dependiente del
presidente de la nación (artículo 97), y cuyas funciones están detalladas en el
artículo 104 de la ley de administración financiera (dictar y aplicar normas de
control interno; emitir y supervisar la aplicación de dichas normas; realizar o
coordinar la realización de estudios; vigilar el complemento de las normas
contables; establecer requisitos de calidad técnica para el personal; etc.). En cada
jurisdiccion del poder ejecutivo debe crearse una unidad de auditoría interna, que
dependerá jerárquicamente de la autoridad superior de cada organismo, y que debe
actuar coordinada técnicamente por la sindicatura. La auditoría interna es un
servicio a toda la organización consistente en un examen posterior de las
actividades financieras y administrativas de las entidades abarcadas por su ámbito
de competencia. El modelo de control que aplique y coordine la sindicatura deben
ser integral e integrado, comprendiendo los aspectos presupuestarios; económicos;
financieros; patrimoniales; normativos y de gestión; devolución de programas;
proyectos y operaciones; y estar fundado en criterios de economía, eficiencia y
eficacia.
b) Control externo: el desaparecido tribunal de cuentas nacional controlaba la
legalidad de los actos del poder ejecutivo y también estaba a su cargo su control

31
 jurisdiccional. El actual régimen surge de la creación de la Auditoría General de la
Nación, creada por la ley de administración financiera, y que adquirió entidad
constitucional mediante la reforma constitucional de 1994. Este organismo fue
concebido como ente de control externo del sector público nacional, dependiente
del Congreso. Es una entidad con personería jurídica propia, independencia
funcional e independencia financiera. Es notoria la diferencia entre el anterior
sistema, que seguía el estilo francés (de tipo jurisdiccional) y el actual régimen de
control externo de tipo legislativo, al igual que en Inglaterra, aunque con las
notorias diferencias que componen los disímiles sistemas de gobierno. Dice el
artículo 85, párrafo primero de la constitución: el control del sector público
nacional en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos, será
una atribución propia del poder legislativo. El texto anterior a la reforma no
establece expresamente tal atribución, pero éste surgía implícitamente, como
derivación de la cuenta de inversión. El artículo 85 establece ahora: el examen y la
opinión del poder legislativo sobre el desempeño y la situación general de la
administración pública estarán sustentadas en los dictámenes de la auditoría
General de la nación, y que ella tendrá a cargo el control de legalidad, gestión y
auditoría de toda la actividad de la administración pública centralizada y
descentralizada, cualquiera fue su modalidad de organización, y demás funciones
que la ley otorgue. Intervendrá necesariamente en el trámite de aprobación o
rechazo de las cuentas de percepción e inversión de los fondos públicos.
c) Control parlamentario: la facultad de aprobar o desechar la cuenta inversión
(artículo 75, inciso 8 de la constitución) no ha sido generalmente ejercida nuestro
país, no obstante su trascendencia. Se trata, ni más ni menos, de que los
legisladores se tomen el trabajo de revisar si el ejecutivo cumple o no con las
cláusulas del presupuesto que aprobó el Congreso. La ley 24,156 tiene detalladas
normas sobre el procedimiento de análisis de la cuenta de inversión (artículo 92 y
siguientes). Es de esperar que, en el futuro, los legisladores desempeñan con ahínco
ese cometido y lo informe a la población. La cuenta de inversión debe ser
preparada por la Contaduria General de la nación, y debe ser presentada al
Congreso antes del 30 junio del año siguiente. Para ello, tal como indica el artículo
43 de la ley de administración financiera, los organismos responsables de la
liquidación y cobro de recursos como también de los pagos y erogaciones, deben
reunir la información y enviarla a la Contaduria General de la nación. También la
oficina nacional de presupuesto debe realizar un estudio de la correspondencia
entre gastos y la producción de bienes y servicios a los fines de elaborar la cuenta
de inversión. Los entes descentralizados deben entregar sus estados contables-
financieros a la contaduría antes del 30 abril. La cuenta de inversión debe contener
como mínimo los estados de ejecución del presupuesto de la administración
nacional, a la fecha de cierre del ejercicio; los estados que muestran los
movimientos y la situación del tesoro de la administración central; el estado
actualizado de la deuda pública interna y externa, directa e indirecta; los estados
contables y financieros de la administracion central, un informe que presente la
gestión financiera consolidada del sector público durante el ejercicio y que muestre
los respectivos resultados operativos económicos y financieros. La ley de
administracion financiera dispone en su artículo 128, la creación de una comisión
bicameral, llamada Comisión Parlamentaria Mixta Revisora De Cuentas, integrada
por seis senadores y seis diputados, cuyos mandatos extienden hasta la siguiente
renovación de la Cámara respectiva, y que serán elegidos simultáneamente en igual
forma que los miembros de los demás comicios parlamentarios. Elige anualmente
un Presidente, un vicepresidente y un secretario y tiene a su cargo controlar la

32
 actividad de la auditoría General de la nación; aprobar junto con las comisiones de
presupuesto y hacienda de ambas cámaras el programa de acción anual de control
externo a desarrollar por auditoría; analizar el proyecto de presupuesto anual de la
auditoría y remitirlo al poder ejecutivo para su incorporación al proyecto de
presupuesto General de la nación; encomendar a la auditoria la realización de
estudios, investigaciones y dictámenes especiales sobre materias de su
competencia, fijado plazos para su realización; requerir a la auditoría toda la
información que estime oportuna sobre las actividades que haya realizado; estudia
los informes periódicos de cumplimiento del programa de trabajo aprobado, hacer
las observaciones que puedan merecer y señalar las modificaciones que crea
oportuno introducir; estudiar la memoria anual que la auditoría debe elevar antes
del 1 mayo de cada año. La aprobación de la cuenta de inversión supone que
Congreso Nacional considera que la administración ha dado buen uso y debido
cumplimiento a lo ordenado en el correspondiente ley anual de presupuesto. El
rechazo se produce cuando se desecha esa rendición de cuentas. Puede ser total o
parcial, siendo lógico pensar que sera este último supuesto ya que el rechazo de la
totalidad importaría que todas las operaciones realizadas resultan observables por
cuestiónes sustantivas.
Asi tambien tenemos otras clasificaciones del control presupuestario según distintos puntos
de vista:
d) Control presupuestario según el momento en que se realiza: dependiendo del
momento en que el control se ejerce puede ser de carácter preventivo, concomitante
o simultáneo, o posterior a los hechos y operaciónes sujetos a control. Los controles
preventivos son, entre otros, el propio dictado una ley general sobre el presupuesto
para ordenar las facultades de los órganos y dependencias que elaboran el
presupuesto. También lo es la sanción de cada ley anual de presupuesto, para
delimitar así las competencias concretas de gasto de todas las jurisdicciones
estatales. El control es simultáneo cuando se ejerce al propio tiempo en que se
ejecuta la operación. Esta función se cumple con los pasos relativos al compromiso,
devengo y libramiento de la orden de pago. El control es posterior cuando se hace
respecto de actos y hechos ya ocurridos, tal como sucede con la cuenta de
inversión, con la auditoría sobre las tareas de las dependencias de la administración
financiera, etcétera
e) Control presupuestario según el órgano que la ejerce: aquí los tres poderes del
estado, y el ministerio público, intervienen cada uno en su esfera. Por ende, hay
controles del poder legislativo que son de carácter legislativo y político. La
administración ejerce controles que tienen predominantemente carácter técnico y, a
veces, jurisdiccional, puesto que pueden ser llevados a cabo por entes que ejercen
un control de legalidad de la actividad, sin estar insertos en la esfera del poder
judicial. Por último, éste tambien ejerce el control en los asuntos que le son
sometidos a su jurisdicción.
f) Control presupuestario según el objeto de la revisión: aquí el control puede ser
distinguido según sea financiero, patrimonial o de costos, y sobre la justicia. El
control financiero comprende lo relativo a la ejecución del presupuesto, a los
ingresos y salidas de fondos de las arcas públicas, a la forma en que ellos son
administrados y a la rendición de cuentas. El control patrimonial se centra en
determinar el movimiento de los activos y los pasivos del estado, en el control de su
inventario de bienes y de su evolución. El control del costo se centra en evaluar
cual es el costo global de los bienes que requiere estado para su funcionamiento,
como así de los que produce para brindar a la sociedad, a fin de compararlos con
otros similares y obtener las conclusiones del caso, para la toma de decisiones en el

33
 futuro. También puede incluirse aquí el control sobre la justicia del gasto público,
es decir, sobre si la decisión del poder legislativo o su cumplimiento por el poder
ejecutivo consolidan con elementos garantias prestacionales contenidas en la
constitución y en las normas superiores del ordenamiento jurídico.
g) Control presupuestario según su alcance: se distingue entre el control de legalidad y
de oportunidad, mérito o conveniencia. El control de legalidad se centra en estudiar
el acatamiento de los procedimientos, formas y demás normas establecidas. Tiene
varios planos. Uno de ellos es el contable, en cuanto al cumplimiento de las normas
técnicas, al respaldo documental de los respectivos comprobantes e instrumentos.
Otro, en cuanto a la legalidad del cumplimiento de las formas y tiempos previstos
para la ejecución. En el régimen argentino esas acciones están en manos de la
sindicatura General de la nación y de la auditoría General de la nación. También
pueden intervenir los tribunales de justicia, en caso de destacarse irregularidades en
el cumplimiento del presupuesto, las que hasta pueden derivar en la investigación
por la Comisión de eventuales ilícitos. Por el contrario, el control de mérito u
oportunidad es la evaluación técnico política de la realización de las operaciones
presupuestarias. Si bien este estudio puede ser realizado por varios agentes, son los
de la relevancia política quienes han de tomarlas, en especial el Congreso. Tiende a
evaluar la eficacia y la eficiencia de la actividad estatal.

La transparencia (ley de solvencia fiscal)

La ley 25,152 fue sancionada en 1999, y estableció pautas que complementan, ampliando
modificando, lo dispuesto en la ley de administracion financiera. Entre ellas, cabe indicar las
siguientes:
 Una serie de medidas a la que deberá ajustarse el estado nacional para la administración de
los recursos públicos. Entre ellas establece ciertas pautas para el presupuesto: esa ley debe
contener todos los gastos corrientes y de capital a ser financiados mediante tributos o por
préstamos, o por precios públicos; pauta de déficit fiscal para el sector público no
financiero, para atender a lograr el equilibrio financiero en 2005; pautas para que el
crecimiento del gasto público no supere el aumento real del producto bruto interno
 Ciertas pautas complementarias de la ley de administración financiera para la formulación
del presupuesto general de la administración pública nacional, entre las que se destaca que
no pueden crearse fondos u organismos que impliquen gastos extra presupuestarios
 Pautas para la eficiencia y calidad de la administración pública
 Un programa para la evaluación de la calidad del gasto público
 Estableció la necesidad de contar, además, con un presupuesto plurianual
 Pautas para la información pública y el libre acceso a ella
 La creación de un fondo anti cíclico fiscal
En el artículo 6 se ordena al poder ejecutivo que junto con el mensaje de elevación del proyecto de
ley anual de presupuesto, en conjunto con el programa monetario y el presupuesto de divisas del
sector público nacional, eleve un presupuesto plurianual de por lo menos 3 años que contenga como
mínimo: precios de gastos por finalidades; programas de inversiones de fondos; programación de
operaciones de crédito provenientes de organismos multilaterales; criterios generales de captación
de otras fuentes de financiamiento; acuerdos programas celebrados y sus respectivos montos;
descripción de las políticas presupuestarias que sustentan las proyecciones y los resultados
económicos y financieros previstos. El artículo 7 establece que el jefe de gabinete y el ministro de
economía deben concurrir a brindar un informe a las comisiones de presupuesto y hacienda de
ambas cámaras, luego de presentada la cuenta de inversión del ejercicio anterior y antes de
presentar el proyecto de ley de presupuesto para el siguiente. El artículo 9 creó un fondo anticíclico
fiscal, indicando con qué recursos se compone, y que deberá alcanzar el 3% del producto bruto

34
interno para ser empleado cuando se verifique la reversión del ciclo económico. Esta ley busca que
cada provincia y la ciudad autónoma de Buenos Aires adopten pautas legales similares. Cabe
aclarar que como consecuencia de la grave crisis económica, financiera, social y política iniciada a
fines del año 2001, una serie de leyes suspendieron la integración de ese fondo anti cíclico.

b) gasto público: concepto y elementos del gasto público

son gastos públicos las erogaciones dinerarios que realiza el estado, en virtud de ley, para cumplir
con la satisfacción de las necesidades públicas. El estado se moviliza para atender las necesidades
de la población por medio de los servicios públicos; pero también puede satisfacerlas utilizando los
efectos que en sí mismos los gastos públicos provocan en la economía nacional, atento a su
importancia cuantitativa y cualitativa (por ejemplo, un incremento considerable en la cuantía del
gasto público puede obrar como reactivador de una economía en recesión, con prescindencia de
destino del gasto). Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfacción utilizada, el concepto
está siempre ligado al de necesidad pública. Esta, en efecto, juega el papel de presupuesto de
legitimidad del gasto público, puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto se
materialice justificadamente. La denominación gastos públicos es genérica y comprende dos
grandes clases de gastos, netamente diferenciales, como veremos:
 Las erogaciones públicas que comprenden todos aquellos gastos públicos derivados de los
servicios públicos y del pago de la deuda pública
 Las inversiones patrimoniales que comprenden los gastos relacionados con las
adquisiciones de bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos
El agrupamiento en una sola institución denominada gastos públicos se adecua a la empleada por
los artículos 75 inciso 8, y 99 inciso 10 de la constitución nacional, a la ley de administración
financiera, al decreto reglamentario 2666/92, y a la mayoría de la literatura financiera que
generalmente emplea los vocablos erogaciones públicas y gastos públicos, indistintamente.
En pocas palabras, el gasto público es el conjunto de las erogaciones monetarias que realiza el
estado. Son las sumas de dinero destinadas a la adquisición de factores e insumos para la
producción de bienes y servicios, y pueden ser realizadas para adquirir bienes o servicios, sean éstos
instrumentales o finales o de consumo; para transferir el dinero recaudado con los recursos de
individuos o empresas, sin ningún proceso de producción de bienes o servicios. Es una erogación
monetaria realizada por la autoridad competente, en virtud de una autorización legal y destinada a
los fines del desarrollo nacional que se asigna carácter de interés colectivo.
Tras indicar las definiciones más usuales de gasto público y estudiar su concepto, es pertinente
desagregar los elementos que la integran:
1. Erogación monetaria: el gasto público implica generalmente el uso de sumas de dinero, es
decir de erogaciones monetarias que salen del patrimonio del estado. Utilizamos tales
expresiones porque el gasto público siempre consiste en el empleo de bienes evaluables
pecuniariamente, que en la época actual de economía monetaria se identifican con el dinero
2. El gasto debe ser realizado por el estado. Ello quiere decir que los fondos han de salir del
patrimonio del estado, porque en el caso en que el estado sea formalmente el pagador de sus
fondos, porque está actuando como administrador de un patrimonio ajeno, o bien como
intermediario en una operación monetaria, no podrá considerarse como una erogación
estatal (por ejemplo un préstamo otorgado por un organismo internacional de crédito a una
empresa privada del país, y que se ha depositado en cuentas del organismo estatal
encargado del control del crédito)
3. La erogación ha de estar autorizada presupuestariamente: toda salida de fondos estatales
desde las arcas públicas ha de estar autorizada por el poder legislativo, y realizada por
administración pública de acuerdo con el circuito de controles de ejecución del gasto, tal
como se explicó anteriormente. Ese circuito presupuestario es el que se construye a fin de
captar fondos del sector privado a fin de destinarlos a la satisfacción de necesidades
públicas. Si los fondos egresan de las arcas públicas sin cumplir con estos requisitos, el

35
 movimiento no será un gasto público sino un acto ilícito, no autorizado por el ordenamiento
jurídico sea que se lo considere como una simple falta administrativa por carecer de algún
trámite por realizar, o bien directamente que se trate de un desfalco a las arcas públicas

Reparto de los gastos públicos

Consideraremos el reparto del gasto en relación al lugar y en relación al tiempo, prescindiendo de
otras formas de reparto mencionadas por la doctrina (reparto entre las diversas clases sociales y
reparto del gasto entre los diversos poderes públicos).
A) En relación al lugar. Este tema ha sido motivo de discusiones doctrinales. Por un lado se sostiene
que el reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que el
Estado obtiene en cada región o provincia en particular. Se dice que es totalmente injusto que el
Estado obtenga los ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro lugar diferente. Las teorías
adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su
utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los recursos. Se argumenta acertadamente que la
reunión de varias regiones territoriales en un solo Estado implica una renuncia a la consecución del
máximo bienestar regional, en cuanto éste no sea compatible con la exigencia del fin más elevado
que trata de lograr el máximo bienestar general. Es decir, refiriéndolo al Estado como un todo sin
consideración de regiones. Afirma Gangemi que no sería fácil lograr un reparto de los gastos
públicos de tal forma que cada región o provincia obtenga un servicio estatal exactamente
equivalente, en cuanto a su gasto, a los ingresos obtenidos en esa región o provincia. Se producirían,
según este autor, consecuencias absurdas, aparte de la dudosa experiencia que ello reportaría. Pero,
por otro lado, es necesario reconocer que un Estado que piense en obtener con el gasto el máximo
de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de compensaciones para evitar
perjudicar a determinadas regiones en beneficio de otras. Debe, indudablemente, tenderse a un
desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran el país. Conseguir ese objetivo será el
reparto ideal que podrá efectuarse en relación al lugar.
B) En relación al tiempo. Cuando se trata de gastos públicos muy cuantiosos, por ejemplo, aquellos
destinados a obras públicas de gran entidad, es justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios
financieros, ya que ese costo no podría ser afrontado en un solo ejercicio, y tanto más si se tiene en
cuenta que las obras mismas no podrían ser finalizadas en el breve espacio de tiempo que el
ejercicio presupuestario supone. Se recurre entonces al empréstito para financiar las obras. El hecho
de diferir el gasto en el tiempo presenta ventajas indudables, entre las cuales se indica la de permitir
la ejecución de grandes trabajos públicos con la reducción del empleo del ahorro nacional. Por eso,
se piensa que el reparto del gasto en determinado período de tiempo más o menos largo, puede
reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor satisfacción para el mayor número de
ellos. Tampoco debe olvidarse que si los beneficios del gasto son a largo plazo, será justificado su
financiamiento con empréstitos, en forma tal que las generaciones futuras beneficiarías resulten en
alguna medida incididas por ese gasto. Claro está que ello no debe llevar a la exageración de
incrementar la deuda pública en una forma tan desmesurada que su pago se haga imposible tanto
para las generaciones presentes como para las venideras (ej.: la deuda pública externa de nuestro
país).

El crecimiento del gasto público y la explicación de sus causas

El financista alemán Adolfo Wagner, a fines del siglo XIX constató, empíricamente que el gasto
público experimentó un crecimiento continuo con el devenir de los años, y formuló una serie de
explicaciones sobre las causas de ese incremento constante. En las épocas normales, las sociedades
experimentan un desajuste, una tensión entre el nivel de gasto público que desean y el nivel de la
carga fiscal que están dispuestos a tolerar. Cuando esas sociedades sufren una crisis importante es el
momento en que demuestran su capacidad para movilizar los recursos y equiparar el gasto público
que desee con el esfuerzo fiscal que han de realizar ese incremento de la carga fiscal es aceptado
como el único camino para hacer frente a la situación de crisis por la que se atraviesa. Pero,

36
superado esa circunstancia, la resistencia anterior el nivel de gasto público se ve desplazada, y éste
se mantiene en la cuantía alcanzada, debido a un cambio en la conciencia de la sociedad que pone
en cabeza del estado la satisfacción de ciertas otras necesidades que antes no eran patentes.
Finalmente, ella se concentran en el estado central. El punto suele ser explicado a través de
dilucidar cuáles causas son reales, es decir que se corresponden con un crecimiento auténtico del
gasto público, y cuáles otros explican un aumento que es meramente aparente, puesto que
correctamente medido se apreciaria que no hay tal crecimiento. Es útil tomar en cuenta la
advertencia sobre el crecimiento del gasto público, en cuanto que si bien su cifra es mayor hoy que
ayer, hay que averiguar si el sacrificio proporcional que soportan los contribuyentes es igual, mayor
o menor que antes, ya que el aumento global del gasto público no significa necesariamente una
mayor presión tributaria, pues para resolver el problema hay que averiguar la medida en que el
gasto público ha sustituido el sistema de mercado.
1. Causas aparentes
a. El envilecimiento de la moneda: la moneda, como medida de cuenta e instrumento
de medición del valor de las cosas, puede ir perdiendo valor en sí mismo. Ello ha
ocurrido con el oro cuando éste tenía esta función, y también ocurre ahora con el
papel moneda. Si hay inflación, es fácil colegir que el gasto en un mismo bien que
consuma el estado o en un servicio que éste demande, importará una suma
nominalmente superior cada año aunque a moneda constante dicho bien o servicio
se mantenga en el costo anterior o, inclusive se haya abaratado
b. Las modificaciónes en los criterios de la contabilidad pública: los cambios en los
métodos de contabilidad pública, en la manera de reflejar los ingresos y los gastos
del estado, pueden llevar a creer que ha habido un aumento del gasto público que,
en verdad no es tal. Para poder extraer conclusiónes útiles, las comparaciones
deben hacerse entre conceptos homogéneos. Si las mediciones se realizan con
diversos métodos, las comparaciónes son inútiles ya que sus resultados no permiten
obtener conclusiones certeras sobre lo que ha ocurrido. Por ejemplo, al introducir
los criterios de la unidad y la universalidad de presupuesto, se computan ingresos y
gastos que antes también existían pero que, como se consideraban extra
presupuestarios, no se informaban en el presupuesto general. Es decir, que se trata
de un aumento que aparece ahora registrado, pero que se refiere un gasto
preexistente. Lo mismo ocurre con ese cambio del criterio del resultado neto de la
contabilizacion brutas, al incorporar los presupuestos de los entes descentralizados
en el presupuesto financiero general del país. Cuando se incluye el resultado
(superávit o déficit) de las empresas de propiedad estatal
2. Causas mixtas: se incluyen dos causas que algunos autores incluyes entre las reales pero
otros la mencionas como aparentes. En verdad, todo depende de cómo se las considere, ya
que en términos absolutos seran causas reales que implica la incorporación de nuevas
necesidades a atender que conllevan un gasto, pero desde otra perspectiva bien pueden
implicar un aumento meramente aparente.
a. El incremento territorial: esta modificación en la consideración territorial se da
cuando un estado aumente su superficie por la incorporación de nuevos territorios,
sea por conquista por la guerra (como ocurrió al incorporarse el territorio nacional
las tierras patagónicas) o bien reunirse dos o más estados para formar un nuevo.
Obviamente, parece que al incrementarse la superficie aumenta la zona a atender en
cuanto a las funciones estatales que allí deben desarrollarse, inclusive desde una
perspectiva del estado gendarme.
b. El incremento de la población: el aumento de la población puede estar referido al
crecimiento vegetativo debido a que el índice de Natalidad es superior a uno, pero
también puede implicar que un determinado país ha recibido una corriente
migratoria de personas de otros estados. Por otra parte, aunque no es estrictamente

37
 un incremento poblacional, influye en la consideración subjetiva el hecho del
aumento de la expectativa de vida, ya que importa una población mayor que deberá
ser atendido durante un lapso más largo del tiempo.
3. Causas reales: en éstas, el incremento debe considerarse tanto en términos absolutos como
relativos es decir, la cifra que arroje el gasto, inclusive deflactada, demuestra que se ha
gastado más que en ejercicios anteriores.
a. El incremento de la renta nacional: al aumentar la renta nacional, hay una mayor
riqueza dentro de la economía del país. Por ello, el estado se halla frente un sector
privado más rico, al cual puede exigir una mayor cantidad de medios económicos a
fin de obtener más recursos y, con ellos, satisfacer con mejor calidad o con más
intensidad las necesidades públicas ya asumidas o bien encarar la cobertura de otras
nuevas. También ha de estudiarse si este aumento será en términos relativos,
tomando como rátios la cantidad de habitantes, la superficie, la unidad territorial,
etcétera.
b. El crecimiento de las tareas y funciones prestadas por el estado: el elenco limitado
de funciones que cubría el estado gendarme, propio de las finanzas públicas
liberales se ha visto incrementado con el advenimiento del estado intervencionista,
debido a que debe asegurar la estabilización de la economía, para lo cual asume la
cobertura de nuevas necesidades, entre ellas las funciones empresariales. Es decir,
hay un incremento de lo que se considera necesidades públicas a satisfacer por el
estado.
c. El aumento del costo de los bienes y servicios intermedios que emplea el estado
para producir sus bienes y servicios: es un motivo lógico. Supongamos que el
estado ha de invertir en un determinado insumo, y que de un ejercicio a otro se dan
estas circunstancias: se requiere la misma cantidad del insumo; y el insumo
incrementa su valor en términos reales. En conclusión, el estado habrá de gastar
más a satisfacer una necesidad pública en el mismo nivel que el ejercicio anterior,
lo que implicó un aumento del gasto en términos reales
d. Los costos de las guerras, de la defensa nacional y del armamento: la denominada
carrera armamentista no se detiene luego de terminar el conflicto bélico, sino que
sigue su expansión, en previsión de futuros conflictos. A veces, la guerra es vista
como un pingüe negocio para ciertos grupos de interés que obtiene de ella un fuerte
rédito. Los gastos en defensa nacional se pueden ver incrementados al entrar en una
nociva competencia al alza con los países rivales, sean vecinas o no, y así llevar a
una multiplicidad de erogaciones en armamento cada vez más sofisticado, caro y
necesario para poder doblegar la resistencia del hipotético enemigo
e. El crecimiento de la burocracia y del aparato político del estado: el crecimiento de
los cuadros de funcionarios públicos se va dando en, al menos, dos sentidos. Por
una parte, como consecuencia de la mayor especialización en el cumplimiento de
sus funciones por el estado (por ejemplo en las plantillas de especialidades médicas
de los hospitales públicos). Pero, por otra parte, porque el empleo público veces se
contrae como una forma encubierta de dar un subsidio de desempleo, ya que no se
necesita de un funcionario para cubrir determinadas tareas, sino que lo que se
quiere es dar una fuente de trabajo una persona sin que necesariamente se requiera
de la tarea de esta o bien aun cuando fue superflua o prescindible
f. Los cambios e innovaciones tecnológicos: la aparición de nuevos productos
tecnológicos también incide en el gasto público, pero el efecto neto es incierto. Es
claro que la existencia de artefactos nuevos, antes inexistentes, a ser provistos por
el estado importante rubro nuevo de gasto público que lo incrementa. Sin embargo,
a la vez la innovación tecnológica puede llevar al abaratamiento del costo final de

38
 otros bienes y servicios públicos que se venian prestando desde tiempo antes, con
una disminución relativa del gasto a incurrir a su respecto.
g. El factor sociocultural: el sentido de la responsabilidad social, política y ética, con
relación a un estándar de vida mínimo para toda la población importa un gasto
público ascendente, ya que por lo común el nivel escogido importa elevar hacia él a
una parte importante de la población. Ese gasto, por ejemplo, involucra planes de
asistencia social, seguro de desempleo, el llamado impuesto negativo la renta, y
otros transferencias sociales por el estilo.
h. Otras causas: El profesor Ahumada ha indicado como causas reales del crecimiento
del gasto público algunos tópicos que resultan un tanto curiosos, sin perjuicio de
tener cierto asidero en la realidad. Por una parte, menciona que el advenimiento de
la democracia como forma de gobierno implica la llegada al poder de un grupo más
numeroso que reclama satisfacer una cantidad mayor de necesidades. Por otro lado
indica algunas costumbres políticas corruptas como el empleo público fraudulento,
otorgado con el fin de percibir sueldos en administración pública que sólo son
formalmente obtenidos por quienes figuran como empleados, pero que en verdad
van a parar a otras manos. También señala que el derroche irresponsable de bienes
y servicios públicos, producto de la falta de exigencia de responsabilidad, con
relación a decisiones de gasto poco eficientes, o sin justificación alguna, inútiles o
directamente superfluas.

Clasificación de los gastos públicos

Tal como se ha dicho en otros capítulos al respecto de las clasificaciones, ellas solo pueden
justificarse a través de su utilidad, tanto el momento de trabajar con ellos o, como es este caso, a los
fines pedagógicos. Así tenemos los siguientes criterios de clasificación:
 Criterio administrativo u orgánico: los gastos se distribuye según su objeto en: anexos,
incisos, items y partidas, que correspondían a las ramas de la administracion pública. Los
anexos se corresponden con los poderes institucionales y otros rubros generales como por
ejemplo deuda pública. Los incisos se relacionaban con las dependencias internas de cada
uno de tales instituciones. El sistema permite apreciar la evolución de la administracion en
cuanto al crecimiento de los gastos asignados. Es la forma tradicional de elaboración y
presentación de los créditos presupuestarios, lo que parecen enumerados correlativamente
dentro de cada institución que tiene a cargo la administración y la responsabilidad por la
gestión. Posee la ventaja de facilitar la información, la comprobación el estudio de los
distintos presupuestos anuales que se han ido sucediendo, y ver así la variaciónes
cuantitativas de las cantidades asignadas a cada partida. Además permite la asignación
eficiente de las partidas a cada repartición y, dentro de ésta, para cada función a la que se
haya destinado fondos.
 Criterio económico: las operaciones presupuestarias se ordenan de acuerdo con un criterio
económico, a fin de facilitar información valiosa y de calidad para estudiar los efectos
económicos de la producción, distribución y consumo público de bienes y servicios, de la
formación de capital por parte del estado, y de la actividad financiera pública en general. La
actividad del estado demanda una enorme cantidad de bienes y servicios, a la vez que la
realización de importantes inversiones públicas, lo que incide notablemente en la actividad
global del país. Una clasificación económica generalmente abarca los siguientes rubros:
1. Operaciones corrientes:
a. Gastos de personal:(sueldos básicos y complementarios, seguros sociales,
cargas sociales etc.)
b. Compras de bienes corrientes y de servicios ordinarios (gastos de insumos de
oficina, transportes, etc.)
c. Intereses (de deudas, de depósitos, etc.)

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 d. Transferencias corrientes (a otros entes estatales, sean territoriales o
institucionales, a empresas y familias, etc.)
2. Operaciones de capital:
a. Inversiones (programas de inversión pública)
b. Transferencias de capital
3. Operaciones financieras:
a. Variación de activos financieros (depósitos, títulos a corto plazo, acciones,
préstamos, etc.)
b. Variación de pasivos financieros (devolución de depósitos, amortización de
deuda a corto plazo, etc.)
 Clasificación funcional: así como la clasificación orgánica administrativa responde al
interrogante de “quién hace”, la funcional muestra “qué” es lo que se hace, es decir que
servicios y bienes genera y consume el estado. Entre ellos hay a modo de ejemplo de
desarrollo esta clasificación: actividades de carácter general (los gastos para la comunidad
en su conjunto, que al no tener contrapartida, no puede ser facilitados por la economía del
sector público por ejemplo defensa, justicia, seguridad, Relaciones Exteriores); actividades
sociales (son las vinculadas al bienestar social y a los servicios de la vida en comunidad
como la educación, sanidad, jubilaciónes y pensiones, vivienda); actividades económicas
(los gastos que se hacen para financiar las actividades económicas en general como la
agricultura, ganadería, pesca y actividades similares, minería, energía, transportes, turismo
etc.) y otras que no se incluyen en los demás rubros como la deuda pública y la
transferencia de entes territoriales
 Gastos ordinarios y extraordinarios: es una clasificación típica de la doctrina clásica de las
finanzas publicas liberales, y tenía como objeto principal establecer una correlación con su
homóloga referida a los ingresos. Así, los gastos ordinarios seran los originarios por la
normal producción de bienes y servicios del estado y deben ser financiados con ingresos
ordinarios. Por el contrario, los gastos extraordinarios seran los causados, por ejemplo por
conceptos bélicos por catástrofes naturales, por ondas crisis sociales, etc. y que debían ser
atendidos con recursos extraordinarios.
 Gastos corrientes y de capital: esta clasificacion que se desprende de la clasificacion
económica indicada antes, y que toma en cuenta si el gasto tiene operaciónes ordinarias de
funcionamiento de la administracion pública. Los gastos corrientes se suelen subdividir en
gastos de consumo y transferencias. Los primeros son los que sirven para la producción de
bienes y servicios del estado. Las transferencias son también gastos corrientes, puesto que
son erogaciones del estado que no se emplean para producir bienes y servicios públicos,
sino para distribuir sumas de dinero a ciertos individuos. Los gastos de capital son de
inversión, en tanto importan erogaciones del estado destinadas a adquirir y producir bienes
instrumentales o de capital, aumentan el activo fijo del estado, y sirven de herramienta de
producción de otros bienes y servicios públicos.
 Clasificación territorial: cuando el estado susceptible de ser dividido territorialmente en
circunscripciones menores (provincias, estados locales, municipios, etc.) se trata de una
federación o un estado unitario, el gasto publico puede ser atribuido a ellas. Seran gastos de
consumo o de inversión, ello puede dar una idea para evaluar la efectividad o no del
principio de solidaridad territorial.

Utilización del gasto público en vista al desarrollo económico

El gasto publico tiene efectos que son discernibles en tres funciones diversas: la estabilización del
economía, la distribución de la renta y la asignación de los bienes y servicios. Los efectos del gasto
público son los fenómenos que se verifican en economía de una sociedad tras la actuación
financiera estatal. No sólo se debe tomar en cuenta la erogación realizada por el estado, sino
también el momento de la detracción (tributo, deuda, ingreso patrimonial) ya que ambos efectos

40
interactúan entre sí, compensándose e influyéndose en diversas medidas. Ya se ha advertido que el
estado detrae riquezas desde los particulares y le inyecta, a través del gasto público, nuevamente el
sector privado, pero hacia otros destinatarios. La idea rectora de las finanzas públicas
intervencionistas es aprovechar el conocimiento sobre estos efectos económicos, para dirigir el
gasto público, intentando maximizar los efectos benéficos y minimizar los nocivos, transformando
así el gasto público en una herramienta para actuar sobre la economía y los mercados. Los efectos
del gasto publico al examinarse través de los efectos que se verifican en la producción de los bienes
y servicios públicos y, por otra parte, en las consecuencias que su producción conlleve. Es un tema
propio de la ciencia económica, que plantea modelos y que intenta medir y cuantificar los efectos, a
fin de poder prever y ofrecer a quien ha de tomar una decisión financiera las opciones políticas a su
alcance con una previsión más o menos certera de sus consecuencias. Sin embargo, a los efectos
aquí perseguidos, puede indicarse un elenco de los elementos que usualmente se toman en cuenta en
el análisis económico de los efectos del gasto público. En primer lugar, suele ser muy difícil hacer
un cálculo de costo-beneficio en economía del sector público, ya que ella no se rige por el
mecanismo de los precios para la asignacion de los recursos, sino por el de las preferencias del
estado, es decir, por medio de decisiones políticas basadas en consideraciones jurídicas. En segundo
lugar, sea que el recurso que se gasta provenga un tributo, del patrimonio o del uso del crédito
público, ha de estudiarse la utilidad del gasto en comparación con el sacrificio llevados a cabo por
los primeros. En tercer término, los gastos públicos puede producir un incremento en la renta
nacional cuando los recursos empleados para llevarlos a cabo ocasionen una disminución del gasto
privado que sea menor que aquél. Ello también repercute en el empleo de los factores productivos.
En cuarto lugar, el gasto público puede tener efectos redistributivos cuando su utilidad se dirige
hacia sectores de menores ingresos y que no haya soportado el peso del recurso con el cual aquel se
financio. Además, en un contexto de pleno empleo de los factores productivos el aumento del gasto
público puede producir inflación. En sexto lugar, el financiamiento del gasto publico mediante
emisión monetaria, salvo un empleo cuidadoso y responsable, a la vez que limitado, implicará
también la aparición de inflación. Como séptimo elemento a tener en cuenta, el gasto público ha de
medirse en cuanto al sacrificio intergeneracional que puede implicar, en tanto hay ciertas pautas
intuitivas de equidad que aconsejan los gastos de inversión en equipamiento, en tanto van a ser
aprovechados durante muchos años, ser soportados tambien por las generaciones futuras. Por lo
general, gasto publico producen estímulo para la economía un efecto de impulso en épocas de
depresión, mientras que en circunstancias de preocupación de los factores productivos puede
producir inflación al entrar en competencia con los agentes económicos del sector privado.

La acción anti cíclica y la redistribución del ingreso

Dado que las ciencia económica ha demostrado la existencia de ciclos económicos de auge y
depresión, que se van dando los mercados según haya expansión de la actividad o una depresión de
ella, debido a las alternativas por las que pasa la oferta y la demanda, la acción del estado ha de
realizarse de manera tal de acompañar esos ciclos económicos, moderando sus efectos. Es lo que se
indicado anteriormente con relación a la función de estabilización. Por ende, en síntesis, en los
momentos de auge de la economía, a fin de evitar el acaecimiento de la inflación, de llevar orden de
los factores de la producción y del consumo, el estado debería realizar una detracción económica
mayor que las erogaciones a realizar (más ingresos que gastos), lo que a la vez le servirá para actuar
con más comodidad cuando el ciclo económico se invierta. En efecto, en épocas de crisis
económica ha de ser el estado el que esté en mejores condiciones para proceder a influir en la
reactivación económica, inyectando gastos públicos (medios monetarios) en los diversos mercados,
gastando más de lo que recauda o que obtiene del sector privado por vía del crédito.

c) Recursos públicos. Concepto

en términos generales, puede decirse que los recursos públicos son aquellas riquezas que se
devengan a favor del estado para cumplir sus fines, y que en tal carácter ingresan en su tesorería. El

41
concepto de recurso público ha sufrido una profunda transformación, tal como sucedió con el gasto
público y con la ciencia financiera y general. Ello se debe a que el concepto sobre las funciones
estatales se ha ido ampliando, y se admite que el estado debe intervenir en economía nacional,
tratando de asegurar el bienestar social y el desarrollo económico. El ingreso público es un concepto
bastante genérico, que puede ser definido, de manera aproximativa, de la siguiente manera: toda
suma de dinero (también podría considerarse la obtención de cosas o bienes) obtenido por el estado
(concepto de estado en sentido amplio) y que está destinada a la cobertura de los gastos públicos
ocasionados por las actividades estatales. Las concepciones financieras modernos consideran que el
recurso no puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administración,
sino que es uno de los medios de que se vale el estado para llevar a cabo su intervención en la vida
general de la nación. Esto no significa dejar de admitir su finalidad principal de cubrir los gastos
públicos, pero a su vez se advierte que además de esa función, los recursos pueden ser instrumentos
para que el estado desarrolle su política intervencionista en la economía general.

Clasificaciones sobre los ingresos públicos

 Ordinarios y extraordinarios: Este criterio clasificatorio puede ser empleado desde dos
perspectivas que presentan alguna diferencia. En primer término, puede hacerse alusión a la
periodicidad con la que se obtienen, de tal manera que aquellos ingresos que sean regulares
en el tiempo son ordinarios, mientras que lo que se logran en circunstancias especiales, o
eventuales son extraordinarios. Los tributos son un ejemplo de recursos ordinarios, donde la
existencia de un régimen tributario es consustancial al estado, más allá de las concretas y
específicas figuras que se empleen en un momento o circunstancias dadas. Un ejemplo de
ingreso extraordinario es el que proviene por la enajenación de un patrimonio estatal. El
otro punto de vista mencionado hace alusión al paralelismo histórico con el que las finanzas
liberales intentaron apalear los gastos ordinarios o los ingresos de ese tipo, para sostener
seguidamente que los gastos extraordinarios (guerras, catástrofes sociales o naturales, etc.)
debían ser atendidos con recursos extraordinarios, como una forma pretendidamente sana
de mantener el equilibrio presupuestario y la claridad en las cuentas públicas, para que
supieran los habitantes el por qué del encarecimiento de las contribuciones cuando
ocurrieron esos acontecimientos graves o inhabituales
 Originarios y derivados: desde este punto de vista se dice que los recursos son originarios
cuando provienen directamente del patrimonio del estado, es decir cuando el estado explota
bienes que le son propios y obtiene un rendimiento por ellos, sea por la venta o por otro tipo
de utilización (arriendo, locaciones, concesiones, etc.). En estas operaciones, además suele
actuar casi en un pie de igualdad con los particulares, y no hay coacción en la contracción,
por lo que se equipara, al menos en términos ideales, a las actividades que realizan estos en
los mercados en los que operan. En cambio, son ingresos derivados los que el estado
obtiene ejerciendo su poder de imperio sobre las personas sometidas a sus potestades. Tales
ingresos son, en síntesis, los tributos. Se detrae una parte de la riqueza de los particulares,
con o sin compensación directa, y la voluntad de éstos, como se dijo, no cuenta, no es
relevante.
 Mixtos (monopolios fiscales): con relación a ciertos productos, el estado puede
monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el del costo, incluyendo no sólo la
ganancia comercial normal, sino una excedente que puede considerarse tributario. De allí el
nombre de monopolio fiscal y la catalogación que los financistas clásicos hacían de
recursos mixtos, llamándolos así porque en parte eran patrimoniales y en parte tributarios.
Un monopolio será cuando en un mercado hay un único oferente o un único cliente para
determinado bien. Desde el punto de vista económico, importa una distorsión importante en
su funcionamiento ya que queda desplazada completamente la competencia libre que
asegura que los precios que se obtengan son los de equilibrio entre oferta y demanda,
cuando hay muchos oferentes y muchos demandantes. Es lo que se denomina un fallo del

42
 mercado. El caso de los monopolios de oferta, ellos pueden deberse a cuestiones fácticas o
jurídicas, según sea el propio mercado el que marque esa tendencia. Pero también puede
originarse un monopolio por intervención del estado, que permite que sólo un actor sea el
productor de un determinado bien o servicio, por las razones que fuere. Éste último es el
caso que interesa, cuando es el estado quien decide explícitamente que un servicio o bien
sea prestado exclusivamente por una entidad. Es un monopolio tutelado por el orden
jurídico. El estado tiene dos razones primordiales para establecer monopolios: mejorar la
prestación de ciertos servicios públicos y/o la obtención de un ingreso. Por ello, se habla
este último caso de monopolios fiscales, cuál se trata de reservar una fuente de obtención de
ingresos para la hacienda pública. Los que persigue la mejora en la prestación de un
servicio son los monopolios no fiscales. También se le asigna a los monopolios un
componente tributario, cuando el estado grava la actividad de las empresas,
fundamentalmente con impuesto sobre los consumos (que repercuten en el precio de los
servicios o los bienes de los que se ocupe el monopolio) o sobre las ganancias de estos
entes (que igualmente puede ser trasladados a sus precios, como un costo más). Esta
característica es la que llevó a algunos, como el caso de Ahumada, a hablar de recursos
mixtos, por cuanto advierten que hay un componente de precio y otro de tributo en la
retribución del monopolio.
 Liberalidades: puede también el estado obtener ingresos en virtud de liberalidades, es
decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. Éstos facilitan dichos bienes
en forma voluntaria y sin que el estado utilice su poder de imperio. Los ingresos de este tipo
pueden provenir de particulares (por ejemplo donaciones, legados), de entes internacionales
o de estados extranjeros (por ejemplo ayudas internacionales para reconstrucción de daños
bélicos). No incluimos en el comentario, la asistencia que los entes públicos de un mismo
estado se prestan entre sí (por ejemplo subvenciones del estado nacional a provincias o
municipios), por cuanto desde el punto de vista general de los ingresos, concebimos al
estado como una unidad en este aspecto, mal puede considerarse ingresos la suma que lo es
para el ente público auxiliados, pero que es ingresos para el ente público auxiliar. Los
ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa y de
irregular percepción, no obedeciendo generalmente regla alguna de oportunidad económica.

Recursos de las empresas estatales

Las empresas públicas son unidades económicas de producción que desarrollan actividades de
índole diversa, produciendo bienes o servicios con destino al mercado interno o externo. Cuando
una serie de acontecimientos eclipsó las ideas liberales respecto al papel pasivo en la economía
debía desempeñar el estado, surgieron doctrinas que procuraron el fortalecimiento de la actividad
pública ampliando su ámbito de actuación e incluyendo sectores que antes estaban reservados a los
particulares. Es así como surgieron empresas estatales que se encargaron de prestar servicios
públicos en general, y más tarde llegaron incluso a desempeñar actividades de índole comercial o
industrial. Nuestro país no pudo sustraerse a esta evolución. Como consecuencia de ello, el estado
desarrolló actividades de la índole más diversa, en unos casos por intermedio de organismos
pertenecientes a la administración general, en otros, mediante empresas descentralizadas que fueron
con independencia funcional aunque con control estatal. La naturaleza jurídica de estos entes es
variada. En la actualidad, la actividad económica y comercial del estado se ejecuta, en algunas
oportunidades, mediante dependencias de la administración, aunque en ciertos casos dispongan de
autarquía. También se encauza dicha tarea empleando los siguientes tipos societarios: empresas del
estado; sociedades del estado; sociedades de economía mixta; sociedades anónimas con
participación estatal mayoritaria y minoritaria. Existen diferentes formas jurídicas del estado
empresario en Argentina:
1. Entes autárquico: importan la concesión de cierta personalidad jurídica al ente, separado
del estado aunque ligado a él en cuanto se ubica funcionalmente dentro de la administracion

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 pública. Se rige por normas de derecho público, a las cuales queda sujeto tanto su
vinculación con la administración central, como el desarrollo de su relación con terceros.
2. Empresas del estado: Cuyo cometido es la realización de actividades industriales o
comerciales. Su régimen jurídico suele ser de derecho público, aunque con una notable
aproximación al derecho privado. Esto con la finalidad de darle flexibilidad al régimen
jurídico relativo la gestión y el control de la actividad estatal
3. Sociedades de economía mixta: Regida por normas de derecho privado, principalmente
por las de regulacion comercial, salvo disposición en contrario, que obliga la aplicación del
derecho público. La idea rectora fue la de buscar la participación de capitales privados en
actividades estratégicas del estado que, requerían a la vez de una fuerte dirección y control
público.

d) dominio financiero. El Banco Central de la República Argentina. Recursos monetarios

el manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que corresponde al estado moderno,
constituye también una forma de obtener ingresos. La potestad monetaria estatal es una de las más
acabadas manifestaciones del poder de soberanía en cuya virtud se ejerce la actividad financiera y
tiene una larga historia. Su significación es indudable se tiene en cuenta que, mediante la moneda,
el estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones
públicas y privadas en general. El emisiónismo monetario puede ser considerado desde dos puntos
de vista:
 El emisionismo como regulador económicos: desde este aspecto, el papel de la emisión es
fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción
al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional. Si ese volumen
aumentara y permaneciera invariable la masa monetaria, se producirían descensos de
precios perjudiciales a la producción y, a la postre, ello conduciría a una reducción de los
bienes a disposición de los consumidores, aparte de otras consecuencias igualmente
inconvenientes. Es decir, que los medios de pago deben aumentar el mismo ritmo que se
incrementa el volumen producido de bienes y servicios a pagar. Además, las medidas
monetarias tienen importancia como instrumento de intervencionismo estatal. Así, por
ejemplo, en casos agudos de depresión con no empleo de recursos económicos y capacidad
contributiva no utilizada, la emisión monetaria (debidamente complementada con medidas
anti inflacionarias de control y dirección económica) puede influir favorablemente en la
capitalización y la reactivación general de la economía en crisis, sin imponer un costo real a
los individuos
 El emisiónismo como medio de obtener ingresos: ello ocurre cuando el estado cubre su
déficit presupuestario con la emisión de papel moneda. Pero tal finalidad, en la medida en
que no vaya acompañada de proporcionar incremento de bienes y servicios a disposición de
los consumidores, constituye un elemento de presión inflacionaria. Y si provoca inflación,
produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio
estado, porque la inflación es una carga que soporta la comunidad, inequitativamente
distribuida. Unos pocos se benefician (los especuladores, los poseedores de moneda
extranjera, los exportadores, ciertos comerciantes e industriales que acaparan producción y
mercaderías); otros neutralizan sus efectos (los poseedores de bienes cuyo valor y
rendimiento varía con el costo de la vida, por ejemplo inmuebles y otros activos fijos,
agricultores, etc.), y una gran mayoría, formada por aquellos que cuentan con ingresos fijos,
sufre el peso de la desvalorización de la moneda (y el consiguiente aumento de precios) con
la mayor intensidad (empleados, obreros, asalariados en general, jubilados, pequeños
ahorristas, etc.). Pero también este emisiónismo perjudica el estado porque los aumentos de
precios incrementan los gastos públicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos ingresos,
pero como éstos no alcanzan debe incrementarse la emisión monetaria. Ello, a su vez
ocasiona nuevos aumentos de gastos públicos, y sigue así un círculo vicioso que hace crecer

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 cada vez más la espiral inflacionaria. Con razón dice Duverger recurrir a la imprenta de
billetes constituye una gran tentación, pero muy peligrosa, ya que se corre el riesgo de
entrar en un círculo infernal del que ya no se puede salir. En consecuencia, la emisión de
moneda con fin fiscal sólo se justifica en casos extremos y si la necesidad pública lo
requieren forma absoluta. Pero es menester tener presente que, aún así, la conveniencia de
acudir a este recurso estará condicionada a que no sea posible ninguna otra forma de
procurarse ingresos. En otras palabras: la impresión de billetes será utilizada como último
recurso y una vez agotadas las demás fuentes de ingresos públicos. Por otra parte, este tipo
de emisionismo debe ser de carácter provisional y estará acompañado por medidas de
saneamiento que tenga por objeto retirar de la circulación la masa monetaria exuberante, o
sea, aquella que está excedida en relación a la producción u ofertas de los bienes y
servicios. A tal fin los especialistas mencionan diversos procedimientos de estabilización
monetaria, cuyo estudio detallado excede los límites del presente curso.
La creación de dinero sin remisión. Papel de los bancos centrales: los estados han reservado para sí
la capacidad de hacer y emitir la moneda. Algunas veces, la han delegado en bancos privados y
otras, como el caso argentino, lo han hecho en una institución pública, de particulares
características, como es el Banco Central. Es la autoridad monetaria y la que regula, con relativa
independencia del gobierno de turno, la política monetaria, el valor de la moneda y la emisión que
se hace de ella. Sin embargo, además del recurso de emitir billetes, de circulación legal, el estado
puede crear dinero mediante la contracción de deuda. Es decir, cuando el estado utiliza su crédito
endeudándose con el sector privado obtiene fondos que ya estaban en el mercado. No hay creación
de dinero. Pero si se endeuda con el Banco Central de manera directa aumenta la base monetaria, ya
que el Banco Central ha de crear dinero para financiar la compra de deuda. Otras veces, el Banco
Central adquiere la deuda de manera indirecta, recurriendo al mercado y adquiriendo los títulos a
los particulares: el Banco Central emite un cheque con cargo a sí mismo y lo entrega al vendedor
particular que lo deposita en su entidad financiera; ésta, a su turno presente cheque al cobro en el
banco central, quien sin emitir billetes, aumentar las reservas que esa entidad bancaria tenga en él.
Es decir, no se incremente el dinero en efectivo, sino los depósitos, que son también disponibilidad
monetaria en cuanto permite a los bancos ampliar el crédito por medio del sistema bancario. Es
decir, la inyección de dinero por parte de los bancos centrales por medio de operaciones de compra
de los títulos de deuda estatal en el mercado abierto tiene una importancia que puede ser útil en la
coyuntura, y en operaciones de escala relativamente pequeño. Al adquirir esos bonos ponen dinero
en manos de los particulares, inyectan capitales monetarios en el mercado. Por otro lado, los bancos
centrales tienen ciertas reservas, que son el respaldo de la moneda que han emitido. Parte de esas
reservas, que se denominan de libre disponibilidad, puede ser consideradas como la utilidad que
obtienen por su actividad y por ende, dispuesta el albedrío del gobierno de turno. La doctrina no
sólo discute la posibilidad de que los bancos emisores ayuden al gobierno por vía de adelantos: son
recursos de crédito para solucionar la falta de sincronización entre los ingresos públicos y los
gastos. Consiste en un crédito de financiamiento a muy corto plazo y que deben ser reembolsados
puntualmente, a fin de no tener consecuencias negativas en la economía del sector público, ni minar
la confianza del Banco Central.

Bolilla 4: Credito Publico

a) Concepto de crédito publico

Los conceptos de crédito público, deuda pública y empréstitos suelen emplearse de manera
indistinta pero, si bien están relacionados, no son sinónimos ni términos idénticos o
intercambiables. Además, involucran un conjunto bastante heterogéneo de situaciones en las que el

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estado puede actuar de forma contractual o compulsiva, y que da lugar a distintas relaciones
jurídicas, difíciles de enmarcar en una explicación unívoca y lineal.
El crédito, cuya etimología implica creer, hace alusión a la confianza de la cual puede gozar una
persona, en este caso el estado, para obtener sumas de dinero en préstamo. El crédito público es la
actitud política, económica, jurídica y moral de un estado para obtener dinero o bienes en préstamo
basada en la confianza de que goza por su patrimonio, por los recursos de lo que puede disponer, o
por su propia conducta anterior frente a situaciones similares. El Congreso Nacional, en la ley de
administración financiera, ha regulado lo relativo al sistema de crédito público. El artículo 56 define
al crédito público como la capacidad que tiene el estado de endeudarse con el objeto de captar
medios de financiamiento para efectuar inversiones reproductivas, para atender casos de evidente
necesidad nacional, para reestructurar su organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo
los intereses respectivos. Se prohíbe realizar operaciones de crédito público para financiar gastos
operativos. Los particulares, regidos por lo común por normas de derecho privado en su relaciónes
jurídicas, podrán gozar de más o menos crédito según sus respectivas posibilidades de generar
confianza en los demás en cuanto a su capacidad y voluntad de reintegrar las sumas solicitadas, con
sus intereses. Ellos responden con las garantías que hayan otorgado, y en definitiva con todos los
bienes que integran su patrimonio, que como es sabido es la prenda común de los acreedores. La
solvencia del estado no se funda en su patrimonio, ya que él responde con un factor ajeno a este,
que es el poder de imperio que puede ejercer sobre sus habitantes, es decir su capacidad para
obtener los fondos con los cuales pagar los servicios de la deuda (los intereses) y restituir el capital
en el tiempo convenido. Esa actitud, en definitiva, está vinculada con su potestad de establecer y
recaudar tributos sobre sus habitantes, por lo que tambien es importante tomar en cuenta la riqueza
de la economía del país que es la que, en definitiva, procurará a éstos los medios para hacer frente a
sus tributos. El concepto de riesgo país da cuenta de la noción de crédito. En efecto, el sirve para
medir la diferencia porcentual entre el crédito en Estados Unidos, considerado como uno de los
países que mejor han honrado sus deudas a lo largo de historia, y que por ello posee un muy buen
crédito, y otros países sobre cuyas posibilidades hay algún margen de duda. Ahora bien, en el caso
de ciertos entes estatales descentralizados su patrimonio si puede ser tomado como garantía de
solvencia ya que se trata de bienes que pertenecen en definitiva al estado a través de su longa manu,
éste los ha puesto deliberadamente dentro del comercio y los ha sujetado a los avatares del negocio
encargado al ente de que se trate.

Concepciones clásicas y actuales sobre el uso del crédito publico

El hecho de que el crédito público se base actualmente sobre la confianza y buena fe, es producto de
su evolución histórica. Recuerda Ahumada que el auge de este recurso estatal comenzó en el siglo
XIX. Los préstamos entre los Estados de la antigüedad se hacían muy difíciles por el procedimiento
de la bancarrota frecuente que se producía con el advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto
no existía como fuente de recursos regulares y se daba con frecuencia el repudio de la deuda. Por
ello, los préstamos se hacían a breve plazo y por pequeñas sumas con garantías reales (joyas,
fuentes impositivas, las tierras de la corona, etc.) o personales (por ejemplo, algún tercer soberano
que aceptaba ser fiador), ya que siempre estaba presente la posibilidad para las bancarrotas o
repudios fraudulentos de la deuda contraída. A partir del siglo XIX los Estados se organizan
jurídicamente, la gestión administrativa mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elásticos y
productivos, y la noción sobre la responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el
gran desarrollo de los valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para esos valores,
todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crédito público.
Nuevas Concepciones Sobre El Crédito Publico. La generalización en el uso de este medio como
forma de procurarse ingresos, trajo la discusión doctrinal de si realmente puede considerárselos
recursos públicos y en qué casos corresponde su racional utilización.
a) Los hacendistas clásicos distinguen netamente los recursos públicos propiamente dichos, como,
por ejemplo, el impuesto, de aquellas otras medidas, como las del crédito público, que no tienen

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más objeto que distribuir los recursos en el tiempo, al solo fin de adecuarlos a los gastos. Así, por
un lado, hay determinados momentos en que los fondos disponibles en las tesorerías no son
suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, ante lo cual se procuran dichos fondos
mediante préstamos a corto plazo, que luego se van reembolsando al ingresar los recursos y en el
trascurso de un ejercicio presupuestario. En cambio, si no se trata de gastos de tipo ordinario sino
extraordinario (guerras, inundaciones, terremotos, etc.), tampoco puede prescindirse de efectuar el
gasto estatal inmediatamente, pero en tal caso el importe no podrá ser cubierto durante la vigencia
de un solo ejercicio presupuestario, siendo entonces cuando por medio del empréstito se reparte la
carga financiera entre varios presupuestos. En consecuencia, del empréstito no derivan recursos en
sí mismos, sino tan sólo la anticipación de recursos futuros, que normalmente sólo se lograrían en el
curso de varios años, pero que se les debe reunir inmediatamente ante lo impostergable de la
erogación. Económicamente, esto significa que el crédito público es similar, en su esencia, al
préstamo privado, ya que el objetivo perseguido es idéntico al que trata de obtener un particular
cuando recurre al crédito para hacer frente a gastos inmediatos que su presupuesto anual o mensual
no puede solventar. Por otra parte, el empréstito nunca puede ser un ingreso en sí mismo, ya que se
limita a hacer recaer sobre las generaciones futuras la carga de los gastos efectuados mediante el
empréstito: esto sucede porque como el empréstito es sólo un préstamo, deberá ser devuelto
posteriormente junto con sus intereses, y esa devolución sólo podrá ser solventada mediante nuevos
impuestos que deberán pagar las generaciones venideras. De estas argumentaciones se concluye que
el crédito público debe ser utilizado en forma excepcional y restringidamente, y no para cubrir
gastos considerados normales.
b) Las teorías modernas (Duverger, Somers, Laufenburger, Giuliani Fonrouge, Hart), aunque no en
forma unánime (Buchanan ha reivindicado en gran medida las concepciones clásicas), consideran
que el crédito público es un verdadero recurso, y que no puede estar limitado por circunstancias
excepcionales. Por lo pronto, se disiente en que la deuda pública pueda ser similar a la privada.
Según Hart, la diferencia esencial consiste en que el gobierno "dirige" la magnitud y composición
de su deuda mediante su control sobre la moneda y la banca, poderes éstos, de los cuales carece el
prestamista privado. Por otra parte, esa magnitud y composición no depende sólo de la necesidad de
cubrir apremios extraordinarios o déficit monetarios, sino que depende de otros objetivos muy
diferentes, como, por ejemplo, el deseo de iniciar obras públicas para combatir la desocupación, el
deseo de regular el mercado de capitales o el volumen de la circulación monetaria. Tales esenciales
diferencias entre las funciones del Estado y de la utilización que haga del crédito, impiden
identificar deuda pública con deuda privada. También se disiente en que la carga de la deuda
pública pase a las generaciones futuras. Autores como Einaudi, Duverger y Somers afirman que es
la generación presente la que soporta la carga de los gastos públicos cubiertos con el crédito
público. Se sostiene que el empréstito significa una reducción a la renta nacional actual, al
disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el dinero es empleado para financiar
gastos públicos en vez de ser destinado a fines privados. Además, se dice que si bien es cierto que el
empréstito constituye una carga para los contribuyentes futuros, que ven aumentados sus impuestos
para hacer frente al servicio del interés y reembolso, no es menos cierto que esa carga está
compensada por la ventaja correlativa obtenida por los prestadores que reciben dichos intereses y
dichos reembolsos. Al respecto, Somers explica gráficamente que la conocida caricatura del niño
recién nacido con una piedra al cuello que dice "deuda pública de dos mil pesos", debería ser
completada poniéndole al niño en una mano un bono del gobierno por idéntica suma. La conclusión
de los sostenedores de estas teorías es de que el empréstito estatal es un recurso que nada tiene de
anormal, y que no puede estar rígidamente limitado a "circunstancias excepcionales o déficit
circunstanciales", que dan lugar a gastos imprevistos o urgentes.

Formas de financiación: normales y anormales

Los procedimientos normales para la contracción de deuda son los empréstitos, sean éstos a largo y
mediano plazo, o bien a corto plazo (letras y obligaciones de Tesorería). Y que, paralelamente, los

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métodos anómalos, son los que llama desviaciones del empréstito (comprensivas del empréstito
forzoso, en el cual hay coacción jurídica; y del empréstito patriótico, en el cual hay coacción moral
sobre la persona recortando por presión política su ámbito de libertad normal). También son
mecanismos anómalos llamados bonos del tesoro, para referirse no a todo título del estado sino los
que son emitidos en épocas de falta de liquidez y como medio de pago para acreedores apremiantes,
a quien se les entrega un título a cambio de su factura, para postergar el pago durante un breve
lapso, a cambio de un interés y el pago escalonado (en cuotas) de la acreencia. Por último, también
son mecanismos este tipo la emisión monetaria y los anticipos del Banco Central, que son una
variante de la propia emisión, ya que el Banco Central emite moneda contra la entrega de un mero
documento por parte del estado, y que éste debe ser rescatado (y por ende, recuperada y quitada de
circulación la moneda emitida), pero que muchas veces esa segunda parte de la operación no se
realiza, transformándose en una emisión pura y simple.

b) Deuda pública
La deuda es el resultado patrimonial (pasivo) de haber obtenido un préstamo en dinero (activos).
Puede definirse como el conjunto de obligaciones que asume el estado al contraer un empréstito, el
que abarca tanto aquellas consistentes en la devolución del capital, como aquellos otros relativos al
pago de los intereses. Por su parte, el artículo 57 de la ley de administración financiera establece
que el endeudamiento que resulte de las operaciones de crédito público se denominará deuda
pública, y determina que ella puede originarse en los supuestos que allí enumera:
 La emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo,
constitutivos de un empréstito.
 La emisión y colocación de letras del tesoro cuyo vencimiento supere el ejercicio
financiero.
 La contracción de préstamos.
 La contracción de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipula
realizar en el transcurso de más de un ejercicio financiero posterior al vigente; siempre y
cuando los conceptos que se financien se hayan devengado anteriormente.
 El otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo vencimiento supere el periodo del
ejercicio financiero.
 La consolidación, conversión y renegociación de otras deudas.
La deuda puede consistir en una suma global, obtenida de un único prestamista o bien puede
haberse generado en la emisión de títulos (sean al portador o nominativos, transmisibles o no), que
hara que los acreedores sean una multiplicidad de personas, cada una de ellas con derechos sobre
una suma pequeña e inferior a la deuda total. La posesión del título da derecho al cobro de los
intereses durante la vigencia del préstamo, y a la devolución del capital en las fechas en que
corresponda su amortización. En la mayoría de los casos, esos títulos se pueden transar en el
mercado secundario (mercado de valores o bolsas), teniendo grandes facilidades para su
negociación. Este hecho le brinda la posibilidad al acreedor primitivo (el prestamista original o
primarios) y a los subsiguientes (ulteriores tenedores de título, o acreedores secundarios) de
recuperar el valor de su inversión en cualquier momento, si bien con las salvedades relativas a
múltiples circunstancias (por ejemplo la amortización parcial del capital que se haya realizado; las
ganancias y pérdidas que pueden haber experimentado la cotización del título debido a diversas
circunstancias; etc.). Cabe indicar una obviedad, en cuanto a que el pago de los intereses y la
amortización del capital son gastos públicos, en tanto son pagos de obligaciones que pesan sobre el
patrimonio del estado. Por último, se emplean como sinónimos de endeudamiento siguientes
términos: emisión de deuda, contracción de deuda, acceso al crédito, suscripción de bonos, etcétera.

Clasificaciones de la deuda publica

Se han efectuado muchas clasificaciones de la deuda pública. Consideraremos aquí la más
importante de todas ellas, que es la clasificación en deuda interna y externa, distinción que ha dado
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lugar a importantes divergencias doctrinales. También consideraremos la distinción entre deuda
flotante y consolidada, así como las antiguas distinciones entre deuda administrativa y financiera y
entre deuda perpetua y redimible.
 Deuda Interna Y Externa. La diferencia entre deuda interna y externa debe ser separadamente
considerada desde el punto de vista económico y jurídico. Económicamente la deuda es interna
cuando el dinero obtenido por el Estado en préstamo, surge de la propia economía nacional, es
decir, corresponde la frase de "debernos a nosotros mismos". En cambio, la deuda es externa si
el dinero prestado proviene de economías foráneas. Desde el punto de vista en estudio, la
diferencia es significativa. En el momento de la emisión y negociación, la deuda interna
significará una trasferencia del poder de compra privado hacia el sector público, lo cual no
ocurre en el caso de la deuda externa, ya que el Estado ve incrementadas sus disponibilidades;
pero como el dinero proviene del exterior, ello no significa merma en las disponibilidades
monetarias de las economías privadas nacionales. También es importante la diferencia en el
momento del reembolso y pago de intereses, ya que si la deuda es interna, esas riquezas
permanecen en el país, mientras que si la deuda es externa se traspasan al exterior. De ello
surgen importantes consecuencias en lo relacionado a la carga de la deuda pública a
generaciones futuras. No es posible olvidar, tampoco, las importantes implicancias políticas
que puede tener el hecho de que la deuda sea interna o externa. Desde el punto de vista
jurídico, deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo aplicables, por
lógica, las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales nacionales. Por ejemplo: el
crédito argentino interno de 1960, el empréstito "Nueve de Julio" de 1962, etc. Desde este
punto de vista jurídico, es indiferente que los prestamistas sean nacionales o extranjeros y que
los fondos amortizados queden en el país o en definitiva vayan al exterior. En lo que respecta a
la caracterización jurídica de lo que debe considerarse deuda externa, no hay unanimidad
doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios: lugar de emisión de los títulos,
moneda elegida, lugar del pago de la deuda, etc. Creemos que jurídicamente la deuda es
externa cuando el pago debe hacerse en el exterior, mediante la trasferencia de valores, y
especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la extranjera. El gobierno de nuestro
país ha suscrito varios préstamos de este tipo. La ley de administración financiera recibe esta
clasificación en su artículo 58, señala que se considerará deuda interna aquella contraída con
personas físicas o jurídicas residentes o domiciliadas en la República Argentina y cuyo pago
puede ser exigible dentro del territorio nacional, siendo deuda externa aquella contraída con
otro estado como organismo internacional o con cualquier persona física o jurídica sin
residencia o domicilio en la República Argentina y cuyo pago puede ser exigible fuera de su
territorio
 Deuda Administrativa Y Financiera. Esta clasificación es originaria de Wagner, para quien las
deudas son administrativas si provienen del funcionamiento de las distintas ramas
administrativas del Estado (por ejemplo, deudas a los proveedores), y en cambio las deudas son
financieras cuando provienen de los empréstitos públicos.
 Deuda Flotante Y Consolidada. La distinción tradicional consiste en qué la deuda consolidada
es aquella deuda pública permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de
los recursos correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es la que el tesoro del Estado
contrae por breve período de tiempo, para proveer a momentáneas necesidades de caja por
gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios. Esta clasificación carece en la
actualidad de significación jurídica. Actualmente se considera más ajustada la distinción entre
deuda a largo y mediano plazo (aproximadamente treinta años en el primer caso y de tres a
diez años en el segundo caso), por oposición a la deuda a corto plazo (generalmente a un año).
Las primeras, o sea, las deudas a largo y mediano plazo, constituyen los empréstitos
propiamente dichos, mientras que a las deudas a corto plazo se las suele denominar empréstitos
de tesorería. En realidad, la única diferencia actual constante radica en el plazo, ya que otras
modalidades, como los recursos especiales para atender los servicios de la deuda, formalidades

49
 distintas, tipos de interés, carácter nominativo o al portador de los títulos, etc., se dan
indistintamente en una u otra deuda.
 Deuda Perpetua Y Redimible. Las deudas perpetuas o no redimibles son las que el Estado
asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con
reserva de reembolsar cuando quiera. Se trata de un procedimiento casi desconocido en nuestro
país. Las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al pago de
intereses, con diferencia en los términos de duración y planes de amortización

c) Concepto de Emprestito publico

El empréstito es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en
demanda de fondos, con la promesa de reembolsar el capital en diferentes formas y términos, y de
pagar determinado interés.
El empréstito es el vínculo jurídico por medio del cual el estado obtiene dinero en préstamo de
manos de particulares u otras instituciones públicas (del país o del extranjero).
Por lo común, es un contrato de mutuo (préstamo de uso), que suele ser oneroso (devenga
intereses), y que obliga al estado a realizar el pago de éstos a los acreedores (sean originarios o
secundarios) y a restituir el capital de la manera en que se haya convenido. Hay algunas
particularidades que pueden modificar lo indicado, y que se refieren a la ausencia del carácter
consensual en el vínculo (empréstito forzoso), o la gratuidad del préstamo (no devenga intereses) o
a la potestad del estado para modificar unilateralmente el contrato original (conversión de la deuda).
La palabra empréstito hace referencia a la forma en que el préstamo queda dividido en porciones, y
representadas estas en títulos valores, sean nominativos o no, y por lo general negociables por
diversas formas. El llamado ciclo de la deuda es, en verdad, el derrotero que sigue el empréstito: su
celebración, cuando el estado se hace del capital en préstamo; su duración y las peripecias por las
que la deuda puede atravesar (por ejemplo pago de intereses, amortizaciones parciales, etc.); y,
finalmente, la extinción del vínculo, o se restituye plenamente el préstamo.

Naturaleza jurídica: distintas teorías

La naturaleza jurídica del empréstito es motivo de discusiones entre los especialistas en la materia.
Mientras la mayoría piensa que es un contrato, algunos autores niegan tal naturaleza contractual, y
sostienen que el empréstito es un acto de soberanía. Examinaremos algunas de las más importantes
doctrinas.
a) El empréstito como acto de soberanía. Sostienen esta posición, entre otros, Luis María Drago,
Ingrosso, Sayagués Laso, Giuliani Fonrouge, etc. Las razones por las cuales niegan naturaleza
contractual son principalmente las siguientes: 1) los empréstitos son emitidos en virtud del poder
soberano del Estado; 2) surgen de autorización legislativa, siendo sus condiciones establecidas por
la ley; 3) no hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones; 4) el
incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales, y el servicio es atendido o
suspendido en virtud de actos de soberanía; 5) no hay acuerdo de voluntades en el empréstito,
porque los títulos se lanzan al mercado con valor establecido, y la voluntad de los prestamistas no
interviene en el proceso formativo de la obligación
b) El empréstito es un contrato. Se hallan en esta posición Gastón Jéze, Trotabas, Waline, Zanobini,
Ahumada, de Juano, Duverger y la mayoría de la doctrina. Opinan estos autores que el empréstito
es indiscutiblemente un contrato, porque nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del
empréstito forzoso, que evidentemente es una deformación del instituto. Como dice el profesor
Louis Trotabas, existe un acuerdo de voluntades, creador de una situación jurídica, por lo cual el
empréstito no puede ser sino un contrato. En efecto, la convención se celebra porque el prestamista
voluntariamente desea efectuar el préstamo. Sin embargo, dentro de esta posición se discute, entre
otras cosas, si se trata de un contrato similar a los del derecho privado, en el cual el Estado renuncia
a su rol preeminente, para colocarse en situación de igualdad con el contratante prestamista, o si es
un contrato de derecho público, en el cual el poder del Estado se manifiesta mediante un cuadro

50
contractual para fijar las condiciones de manera unilateral. Es evidente que muchas de las
diferencias que se aducen entre el contrato del empréstito, con los contratos del derecho privado,
son más ficticias que reales. Así, se dice que se trata de un régimen especial de derecho público,
porque la ley aprobatoria de la emisión concede derechos a los prestamistas que no se otorgan a los
prestamistas ordinarios (por ejemplo, inmunidad fiscal, inembargabilidad, etc.). Pero puede acotarse
que estas ventajas se otorgan también en convenciones típicamente privadas, como los depósitos en
cajas de ahorro o en ciertas entidades financieras, eximidas del impuesto a las ganancias. También
se sostiene que mientras en el préstamo privado las partes discuten las condiciones, en el empréstito
el Estado fija unilateralmente dichas condiciones, y el prestamista no hace sino adherirse. No es este
argumento, no obstante, del todo convincente, pues existen muchas convenciones privadas en las
cuales una de las partes fija las condiciones en forma unilateral, y la otra parte no hace sino
adherirse (por ejemplo, los préstamos bancarios con condiciones preestablecidas por los bancos).
Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que los empréstitos, contrariamente a lo
que ocurre en los contratos privados, surgen únicamente de la ley, ya que se requiere autorización
legislativa para contraerlos. No parece decisivo, tampoco, este fundamento, pues existen contratos
privados celebrados por el Estado que exigen ley general autorizante previa, como, por ejemplo, la
venta a particulares de tierras públicas, tal como sucede con los empréstitos de tesorería, para
contraer los cuales no se requiere una ley expresa, bastando la autorización general que concede la
ley de contabilidad (art. 42). Quienes preconizan la diferencia entre contrato privado y contrato de
empréstito, también sostienen que los títulos de este último son lanzados al mercado con
condiciones fijadas; pero esto no es un motivo de clara diferenciación, si se tiene en cuenta que las
acciones de ciertas empresas privadas que se lanzan al mercado y se cotizan en bolsa, están en
situación semejante. Por último, se argumenta que a diferencia de lo que ocurre con los contratos de
derecho privado, en el empréstito no existen acciones judiciales para reclamar el cumplimiento. No
compartimos este fundamento. En nuestro país, el Estado es demandable con respecto a su deuda
jurídicamente interna ante los jueces nacionales, y si bien las decisiones condenatorias son sólo
declarativas, porque el Estado no puede ser ejecutado, ello no disminuye la efectividad del amparo
judicial, atento al invariable acatamiento estatal a las decisiones judiciales adversas. Vemos,
entonces, que el empréstito es un contrato como todos los contratos que celebra el Estado. Si se
considera que por el hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el empréstito es un contrato
"público", nada puede objetarse al respecto, pero lo cierto es que al hacer suscribir el empréstito a
los prestamistas (es decir, al obtener de ellos los fondos), no hace ejercicio de su poder soberano.
Concordamos con el autor Van Hecke en que el empréstito es un contrato que vincula al Estado
deudor con la misma fuerza obligatoria que cualquier contrato que el ente estatal celebre, y que su
caracterización concreta depende del examen del derecho positivo de cada país, a fin de apreciar si
existen particularidades que atribuyan fisonomía especial al empréstito, derogatorias del régimen
general de los contratos. Es la naturaleza contractual que ha reconocido la Corte Suprema de
Justicia la nación, por ejemplo en el fallo “don Pedro Roth contra la provincia de Santa Fe, sobre
cumplimiento de la ley contrato 2036 de empréstito externo y cobro de pesos procedentes del
mismo” de 1935, tanto en lo relativo a las relaciones entre el estado provincial con la banca
tomadora de la deuda, como las relaciones que luego se establecían con los tenedores secundarios
de los títulos de la deuda –en el caso, al aceptar que éstos otorgaban contractualmente poder
irrevocable al primer adquirente para representarlos en juicio, por lo que carecen de personería para
entablar directamente juicios contra la provincia-.
Clasificación de los empréstitos
Es relevante para la clasificación de los ingresos públicos la voluntad de las personas de cuyo
patrimonio provienen los fondos que nutren las arcas públicas. Ella también es aplicable a los
empréstitos, los que puede ser voluntarios o no, teniendo entonces un régimen jurídico diferente.
Los empréstitos públicos voluntarios son un contrato, que se le adopta la forma de adhesión, en la
cual los particulares que lo suscriben aceptan, dentro del juego de la autonomía de su voluntad, las
condiciones del préstamo dadas por el estado. Aquí la voluntad del prestamista es relevante, porque

51
sin ella no se formaría el vínculo contractual y, por ende, no fluirian los fondos hacia el estado. Se
trata de un contrato regido por el derecho público. Es irrelevante si hay o no capacidad de
negociación de las respectivas cláusulas. Por lo general, el estado suele negociar las condiciones del
préstamo cuando lo contrae con organismos multilaterales de crédito, o bien con otros estados,
debido a que todos estos suelen tener dicha capacidad y fuerza para establecer condiciones al
préstamo solicitado. En cambio, cuando se trata de empréstitos con particulares tanto por la falta de
fuerza negociadora de estos, como por la impractibilidad fáctica de contentar a todos los eventuales
prestamistas con diversas condiciones que ellos desearían establecer, el estado fija unilateralmente
los términos del contrato, al que adhieren voluntariamente los particulares que así lo deseen hacer,
en uso de su libertad de contratar. El empréstito es voluntario cuando el estado, sin coacción alguna,
recurre al mercado de capitales en demanda de fondos, con promesas de reembolso y pago de
intereses. Éste es el único empréstito que puede denominarse estrictamente así.
Dentro de los empréstitos voluntarios se denominan como empréstitos patrióticos aquellos que se
establecen haciendo eficaz uso de la propaganda oficial y en los que, antes que tentar a la inversión
económica ventajosa para el particular, se apela a la contribución con fines loables, sea por la
necesidad o la urgencia, hacen hincapié en el espíritu del patriotismo de las personas. Así el estado
adquiere lograr éxito en la colocación, aun cuando su rentabilidad sea baja, o las condiciones
ofrecidas no sean tan ventajosas para los particulares como las que obtendrían con otras inversiones.
Los casos en que más frecuentemente se utiliza esta modalidad son las guerras. Nuestro país
recurrió al empréstito patriótico en 1898, cuando se consideraba inminente una guerra con Chile, y
en 1932, como consecuencia de una caótica situación económica. En ambos casos este medio
produjo exiguos resultados.
Jarach menciona también al empréstito político como una variante del anterior, en la cual la
captación de la voluntad de los suscriptores se ve lograda mediante ciertas amenazas, más o menos
explícitas, de tomar ciertas medidas en caso de no obtener el empréstito, las que serían
contraproducentes para los intereses de los candidatos a prestamistas (sean legales o no). En
Argentina sucedió varias veces. Cito lo ocurrido en 1959 con la colocación de los bonos “9 julio”
sobre empleados públicos y ciertas empresas privadas para que aceptaran esos títulos en pago de sus
acreencias. También fue lo que pasó durante 2001, cuando el entonces ministro de economía,
Cavallo, previó el estallido de la crisis de finales de ese año, presionaba abiertamente sobre los
actores del mercado de capitales (entidades financieras, las AFJP, etc.) que tomarán deuda del
estado, para así poder obtener fondos que no era capaz de lograr por otras vías.
Los emprestitos forzosos: los ciudadanos están obligados a suscribir los títulos. Se discute, en
doctrina, si esta peculiar forma de obtener fondos puede considerarse realmente un empréstito. Para
Duverger, los empréstitos forzosos están en un punto intermedio entre el empréstito propiamente
dicho y el impuesto. Se diferencian de los verdaderos empréstitos porque carecen de voluntariedad;
y de los impuestos, porque tienen un contravalor. El profesor Oria considera a esta figura una
requisición temporaria de capital, con lo cual está de acuerdo De Juano, quien expresa que
constituye una requisición de dinero fijada unilateralmente por los estados. Por su parte, Ahumada
niega que pueda considerarse empréstito o impuesto extraordinario. Villegas y Giuliani Fonrouge
acuerdan en decir que el empréstito forzoso tiene carácter tributario. Dada su adhesión a la teoría
contractual, no creen que el empréstito forzoso pueda ser considerado como un verdadero
empréstito, ante la falta de un acuerdo de voluntades, creador de la vinculación jurídica. Tiene, en
cambio, carácter del tributo, ya que nace como consecuencia del ejercicio del poder del imperio por
parte del estado, con prescindencia de la voluntad individual. Hay obligación de entregar el dinero
para todos aquellos sujetos que ingresen dentro del presupuesto fáctico descrito por la norma, y para
el cual la voluntad de ellos no cuenta en lo absoluto. Se diferencia del impuesto en cuanto a que la
detracción patrimonial no se hace a título definitivo, ya que al cabo del plazo previsto, la suma
deberá ser devuelta al prestamista. En Argentina se recurrió esta figura, de manera implícita, por
ejemplo durante los años 1999-2001, ya que varias provincias argentinas emitieron deuda en títulos
de baja denominación, con el tamaño, forma y características similares los billetes de curso legal

52
(denominados Patacones, Lecops, etc., según cada provincia). También se utilizado de manera
explícita con las leyes 23,256 y 23,548, durante los ejercicios 1985 y 1987.

Emision
El acto inicial es la emisión. Si el empréstito es a largo y mediano plazo, es necesaria una ley que
disponga los elementales aspectos de su régimen. El decreto 340/96 ha establecido un sistema para
la emisión, colocación, negociación y liquidación de los instrumentos de endeudamiento público
que se destinan al mercado local y que pueden consistir en letras de Tesorería o bonos a mediano y
largo plazo. Con respecto a la colocación de los títulos, el decreto 340/96 menciona como medios la
licitación pública, la suscripción directa y la licitación privada. A los efectos del acto inicial de la
emisión, es necesario diferenciar los empréstitos a largo y mediano plazo (empréstitos propiamente
dichos) de los empréstitos a corto plazo (empréstitos de tesorería). En el primer caso, la emisión
debe ser expresamente prevista por ley, es decir, por un acto emanado del poder legislativo en
ejercicio de las funciones que le asigna la Constitución. Así surge de los arts. 4 y 75, incs. 4 y 7, de
la Constitución nacional. No se trata de una mera autorización otorgada al poder ejecutivo, sino el
ejercicio de un poder originario del Congreso. El empréstito no es entonces meramente autorizado,
sino ordenado por la única autoridad que puede resolverlo. En cambio, para los empréstitos de
Tesorería existe una autorización general de emisión, como la contenida en el art. 42 de la ley de
contabilidad, estableciéndose que esa autorización está limitada por el tope anual fijado por la ley
del presupuesto. En este caso, si bien no se requiere ley expresa para cada emisión, siempre existe el
antecedente de una ley que establece la facultad y la limita tanto en cuanto al importe (el que surja
de la ley presupuestaria) como al plazo (máximo de un año).
Aspectos técnicos de la emisión
 Fuentes de los préstamos: se denominan fuentes del financiamiento mediante crédito público a
aquellas personas o instituciones de los cuales pueden provenir los capitales que toma para sí el
estado mediante operaciones de deuda. Ellos pueden ser entes públicos (otros estados,
organismos multilaterales de crédito –FMI, Banco Mundial, Banco Interamericano de
Desarrollo-, etc.; el caso particular del Banco Central) o privados (personas físicas; bancos y
demás entidades financieras; otras empresas; etcétera, sean ellas del país o del extranjero)
 Precio de emisión: es el valor del contrato de empréstito, es decir lo que ha de desembolsar el
prestamista para comprar cada título de deuda. Teóricamente, los títulos pueden adquirirse de
manera originaria (es decir, la primera compra) a un precio que puede tener tres alternativas,
con relación al capital entregado al estado a cambio: a la par (es decir, el valor expresado en el
título, que equivale al capital que será reembolsado por el estado), por debajo de la par (a un
precio menor al expresado) o por sobre la par (a un precio mayor al allí expresado)
 Valor de los títulos: es la partición del valor total deuda emitida. La titulización de la deuda
dependerá de quienes sean sus destinatarios, pues si son solamente los bancos y las grandes
empresas privadas, cada título puede tener un valor alto, ya que se supone que los bonos van
dirigidos a captar ahorros e inversiones sujetos de gran capacidad económica. En cambio, si se
busca colocar la deuda en el público en general, esa división del capital se hará en valores más
pequeños, de manera tal de hacerlos asequibles al público minorista
 Reparto de los títulos: el punto está referido a la coincidencia o no de la oferta con la demanda.
Es decir, el estado puede ofrecer una serie de títulos de su deuda (una determinada cantidad, de
determinado valor) y el público puede que no suscriba todos los títulos. Ello significa que el
estado no ha obtenido los fondos en la cantidad deseada.
 Negociación o colocación directa: el estado puede endeudarse de varias formas. Básicamente,
puede negociar con un banco o un organismo internacional de crédito y obtener, de un solo
acreedor, la suma solicitada. También puede ocurrir que el estado, de manera directa, a través
del ministerio de economía y de la Tesorería, o bien del Banco Central, emita deuda para su
colocación en el mercado.

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 Colocación a través de entidades financieras: además, el estado tiene la alternativa de
colocarlas en el mercado con la intervención de una o más entidades financieras privadas, y
que los bancos hacia ellos los títulos (tenedores primarios), como una inversión propia. Lo que
no quita que luego puedan desprenderse de esos bonos en el mercado.

Garantias y beneficios (ventajas) del crédito publico

Suele darse ciertos alicientes o estímulos para que los futuros prestamistas se decidan a suscribir los
títulos, ya sea mediante un afianzamiento del crédito que le asegure el pago y lo proteja de la
desvalorización monetaria, o ventajas económicas, fiscales o jurídicas que tornen más apetecibles
las operaciones.
Garantías.
a) Las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de bienes
determinados, mediante prenda o hipoteca. En la Edad Media y en los siglos XVII y XVIII se
encuentran ejemplos de este tipo de garantía, ya que era usual dar en prenda castillos, ciudades,
territorios y derechos del soberano. Nuestro país afectó la tierra pública en el primer empréstito
externo, de 1824, con la firma Baring Brothers.
b) La garantía personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas
prestadas en caso de no hacerlo el deudor, siendo un procedimiento poco utilizado en la
actualidad.
c) Se habla de garantías especiales cuando se afectan determinados recursos del Estado deudor,
especialmente derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales, rentas portuarias, etc.
Este procedimiento fue frecuentemente utilizado en la segunda mitad del siglo XIX, y nuestro
país lo puso en práctica en 1881-1892, otorgando en garantía los ingresos aduaneros, producto
de los ferrocarriles, rentas portuarias e ingresos de Obras Sanitarias.
d) Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra la
depreciación del dinero. Por ello, en los contratos de empréstito suelen incluirse cláusulas que
garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores, para compensarlo de
cualquier desvalorización que afecte sus intereses. Estas últimas garantías son de diverso tipo:
los empréstitos con garantía de cambio son aquellos en que el importe del servicio de la deuda
se vincula al valor de una moneda extranjera considerada firme. Esta cláusula no garantiza
totalmente a los acreedores, porque la doctrina y jurisprudencia de los principales países ha
interpretado que la cláusula no significa que se debe pagar en moneda extranjera, sino en
moneda nacional al tipo de cambio vigente. Es evidente que si el tipo de cambio no se ajusta a
la realidad, el acreedor resultará perjudicado. La cláusula oro consiste en la obligación a cargo
del Estado de pagar la deuda, ajustada al valor internacional del oro. Como en el caso anterior,
esta cláusula implica no el pago en oro, sino la referencia a este metal como medida de valor
para el pago en moneda nacional. También suele utilizarse, como garantía contra fluctuaciones
monetarias, la cláusula de opción, según la cual el deudor tiene el derecho de elegir la plaza de
pago o el tipo de moneda. En los últimos tiempos han adquirido especial relieve los
empréstitos "indexados", que son aquellos cuyo reembolso se efectúa refiriéndolo al precio de
ciertos productos o servicios (carbón, electricidad, tarifa de ferrocarriles, etc.) o a índices
oficiales que dan pautas indirectas sobre las oscilaciones del poder adquisitivo de la moneda
(por ej., el índice consistente en la variación de precios mayoristas no agropecuarios). En
nuestro país, los bonos emitidos en 1958 por Y.P.F. tomaron como índice de valor el precio
internacional del petróleo, mientras que otros más recientes (los llamados "bonos ajustables")
se reajustan conforme a índices oficiales.

Ventajas. Mediante las ventajas concedidas a los suscriptores, el Estado procura facilitar la
colocación de los títulos, pudiendo ser estas ventajas de distinto tipo, entre las cuales
mencionaremos las siguientes:

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a) Tipo de emisión. El título puede ser colocado "a la par" cuando se vende a su importe nominal
(por ejemplo, el título de $100 se vende a tal importe), lo cual sucede en condiciones normales.
Si hay dificultades en la colocación, los títulos pueden ser colocados "bajo la par", y entonces
el adquirente paga una cantidad menor que la expresada en el título. De esto deriva que el
interés real resulte, en definitiva, superior al interés aparente.
b) Prima de reembolso y premios . El título se coloca a la par, pero en caso de reembolso de
capital se paga al suscriptor una suma mayor a la nominal (por ejemplo, el tenedor paga $100
por el título, pero le devuelven $110). Esto puede combinarse con premios adjudicables por
sorteo, como forma de lograr mayores alicientes para los suscriptores.
c) Efecto cancelatorio. Puede también otorgarse a los suscritores la facultad de pagar impuestos y
otras deudas estatales con títulos del empréstito. Como en este caso el Estado recibe los títulos
por su valor nominal, si éstos se cotizan más bajo en la bolsa, el tenedor resultará beneficiado.
d) Privilegios fiscales y jurídicos. Los privilegios fiscales consisten en exenciones tributarias
totales o parciales con relación a los ingresos que pueden derivar de los títulos, tanto en lo que
respecta a su interés como a su negociación o trasmisión por cualquier concepto. Por ejemplo,
en nuestro país los beneficios de los títulos de la deuda pública están eximidos del impuesto a
las ganancias, mientras que las legislaciones provinciales eximían su traspaso del impuesto a la
trasmisión gratuita de bienes. En otros países se suele, asimismo, otorgar ventajas jurídicas,
como la inembargabilidad de los títulos, ventaja ésta, que no se ha aplicado en la Argentina.

Amortizacion
Amortizar es el pago o cancelación del capital obtenido en préstamo. La devolución del capital
puede adoptar diversas maneras. Según explica Duverger, amortizar un empréstito significa
reembolsarlo. Pueden distinguirse tres clases de amortización:
a) Amortización obligatoria. Es la que se da cuando la deuda es temporal, con plazo determinado,
a la fecha de su vencimiento. Es el cumplimiento de la obligación de restituir el capital
solicitado en préstamo, que asume varias modalidades, entre las cuales pueden distinguirse las
siguientes, y que no tienen otra razón de ser que la imaginación de los funcionarios de turno
para hacer más atractivo los empréstitos públicos, o bien para procurar ventajas para el erario
público. Así se encuentra la amortización en fecha única o la amortización en cuotas. En este
caso el reembolso se efectúa en fecha determinada. Puede hacerse repentinamente, lo cual
sucede en general en los empréstitos a corto plazo, o paulatinamente, lo cual se opera en los
préstamos a largo o mediano plazo. Para el caso de la amortización paulatina, existen diversos
procedimientos. Así, en el método llamado de las "anualidades terminales" se va pagando el
interés y una fracción del capital, hasta saldar la totalidad de lo adeudado. Puede aplicarse,
también, el sistema del sorteo, según el cual una parte de los títulos al ser sorteada anualmente,
es totalmente reembolsada; por último, se suele recurrir a la licitación, procedimiento mediante
el cual se efectúa el reembolso a aquellos inversionistas que hagan la oferta más reducida para
el rescate. Es importante destacar que conforme lo ha resuelto la Corte Suprema nacional, el
plazo establecido para el reembolso se entiende que opera tanto en favor del emisor como del
prestamista
b) Amortización facultativa. En este caso, el Estado se reserva el derecho de amortizar o no el
empréstito y de fijar las fechas en que hará efectiva tal amortización. Este tipo de devolución
es la que se da cuando el título se cancela antes del vencimiento establecido
c) Amortización indirecta. Es la que se produce mediante la emisión de moneda, y como bien
afirma Giuliani Fonrouge, no constituye en realidad un procedimiento de amortización, y
menos un medio. Acá podemos distinguir dos causas de amortización indirecta: por compra en
el mercado secundario y por efecto de la inflación. Con respecto a la primera cuando el estado
compra en la bolsa los títulos de su deuda, de acuerdo con la cotización que allí exhiban. La
obligación se extingue por confusión, ya que hay coincidencia entre acreedor y deudor en la
misma persona. Este mecanismo se denomina amortización indirecta, es una forma de devolver

55
 el capital de manera anticipada. En la amortización indirecta por efecto de inflación, puede ser
sorprendente pero este método no sólo existe sino que es abundantemente aplicado por los
gobiernos. Consiste en aprovechar los efectos del fenómeno inflacionario como lo hace
cualquier deudor, para licuar el peso de su deuda con el correr del tiempo. Sobre todo si el
empréstito no tiene cláusulas de ajuste, la moneda al envilecerse hace que el capital devuelto al
cabo del tiempo, sobre todo si se trata de largo plazo, sea notablemente inferior que la
entregada su momento por el acreedor.

Conversion
La conversión de la deuda implica la variación de las condiciones originales, decidida por el estado
unilateralmente, y que puede afectar el plazo de reembolso o la tasa de interés, o ambos. Equivale a
sustituir los títulos existentes por otro de nueva emisión con interés diferente y con una nueva fecha
de vencimiento. Implica una suerte de novación de la deuda, ya que la anterior obligación se
extingue y nace una nueva.
En sentido amplio, "conversión" significa la modificación, con posterioridad a la emisión, de
cualquiera de las condiciones del empréstito. En sentido restringido, se dice que existe conversión
cuando se modifica el tipo de interés. Parece adecuado el primer significado, ya que una de las
formas más importantes de conversión es la trasformación de la deuda a corto plazo en deuda a
largo o mediano plazo, trasformación en la cual el tipo de interés puede no variar. La doctrina
distingue tres tipos de conversión:
a) Conversión forzosa. Es la modificación unilateralmente producida por el estado, sin opción
para el tenedor. Es un claro componente coercitivo, que la asimila a un tributo, siendo de
discutible constitucionalidad. Es una medida que lesionan el crédito público en la medida
en que mella la confianza en el estado como cumplidor de los compromisos financieros
asumidos. El tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo título sin alternativa alguna, ya que
si no acepta el canje, pierde el título. Evidentemente se trata de un procedimiento arbitrario,
que está en pugna con la naturaleza jurídica del empréstito. Según la doctrina a la cual nos
hemos adherido, el empréstito es un contrato, y por lo tanto, el prestamista no puede ser
obligado a canjear su título por otro que puede lesionar sus intereses. Por otra parte, una
actitud estatal de tal naturaleza lesionaría el derecho garantizado por el art. 17 de la
Constitución nacional, en razón de lo cual semejante actitud permitiría un reclamo contra el
Estado en razón del principio de control judicial que impera en nuestro país. Así opina
Giuliani Fonrouge, no obstante su posición de negar naturaleza contractual al empréstito.
b) Conversión facultativa. Es aquella en la cual se da la opción el tenedor, pudiendo éste
mantener el título del adeudo original con las condiciónes pactadas en ella. En este caso el
prestamista puede libremente optar entre conservar el título viejo o convertirlo por el nuevo.
Claro que para que adopte esta última actitud es necesario que el nuevo título le reporte
ventajas de algún tipo. Por ejemplo, puede ampliarse el plazo de reembolso, pero en
compensación ofrecerse más interés. Se trata, el analizado, de un método aceptable, por
cuanto respeta el carácter contractual del empréstito.
c) Conversión obligatoria. El estado brinda al tenedor del título original alternativa de escoger
entre cambiar ese título por otro, o bien de cancelarlo anticipadamente con la restitución del
capital entregado en su momento (o la parte pendiente de amortizar). Es decir, que la deuda
se nova o se cancela. En esta forma de conversión, se da al prestamista la siguiente
alternativa: optar por el nuevo título o ser reembolsado. Si bien esta modalidad es
jurídicamente menos gravosa que la conversión forzosa, no deja de ser una violación al
carácter contractual del empréstito. Además, se suele incluir una cláusula según la cual la
falta de expresión de voluntad del inversionista dentro de un plazo determinado, supone la
aceptación tácita del nuevo título. Con muy buen criterio, la Corte Suprema nacional, que
reiteradamente ha sostenido la tesis de la naturaleza contractual del empréstito, ha resuelto
que es ilegal obligar al tenedor a admitir la conversión o ser reembolsado. En posición que

56
 no compartimos, el autor Giuliani Fonrouge se pronuncia en contra de la decisión de la
Corte, afirmando que dado el carácter jurídico del empréstito, que es una obligación
unilateral de derecho público, el Estado está legalmente facultado a efectuar este tipo de
conversión.

Incumplimiento De La Deuda Pública.

Puede suceder que un Estado deudor no cumpla con algunas de las obligaciones contraídas al
obtener el empréstito, ya sea en lo que respecta al reembolso, al pago de intereses, al plazo de pago,
etc., pudiéndose deber este incumplimiento a una actitud deliberada o a la carencia de fondos
suficientes. Prescindiendo de las formas indirectas de incumplimiento (por ejemplo, mediante
desvalorización monetaria), analizaremos brevemente las formas directas de incumplimiento de la
deuda pública.
a) Repudio de la deuda. Se trata de un acto unilateral mediante el cual el Estado niega la
obligación derivada del empréstito. El repudio corresponde a una actitud deliberada que
importa una lesión al principio de buena fe de los actos jurídicos. Se recuerdan tres casos
históricos al respecto: los Estados Unidos repudiaron las deudas de los Estados
Confederados luego de la guerra de secesión; Inglaterra repudió las deudas de la República
Sudafricana luego de la guerra anglobóer; Rusia, por su parte, repudió las deudas contraídas
por el zarismo luego de la revolución bolchevique. Como hace notar Giuliani Fonrouge, es
satisfactorio comprobar que nuestro país, a pesar de las convulsiones y vicisitudes políticas,
nunca ha recurrido a tales actitudes. El repudio de la deuda se da cuando el estado
desconoce o niega su origen, por consideraciones jurídicas o políticas. Es un
incumplimiento voluntario y deliberado, sea de la obligación de abonar los intereses, o de
devolver el capital, o de ambas a la vez. Implica graves consecuencias: pérdida del crédito,
monetización y caída consecuente de otros títulos del estado, caída de la actividad
económica.
b) Moratoria y bancarrota. En estos casos, el incumplimiento se produce por la carencia o
insuficiencia de fondos para atender debidamente las obligaciones contraídas por medio del
empréstito. Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal
situación se denomina mora; por el contrario, si el atraso es a largo plazo, tal situación
recibe el nombre de moratoria; por último, se dice que hay bancarrota cuando el Estado
suspende los pagos en forma indefinida, y sus finanzas no permiten prever el cumplimiento
en un plazo previsible. En los casos de incumplimiento, suele hacerse mención al derecho
de protección (incluso armada) que tienen los prestamistas extranjeros por parte de su
Estado de origen. Así, según recuerda el profesor Ahumada, en 1903, Inglaterra, Alemania
e Italia ejercieron actos de fuerza contra Venezuela. No puede aceptarse que la violencia,
opresión, coacción o presión de cualquier tipo sea medio de cobrar lo que los Estados
adeudan por empréstitos. La doctrina Drago así lo expresó, proscribiendo todo empleo de
fuerza para lograr el cobro compulsivo de la deuda pública.
c) Default: se denomina asi a la situación que se da cuando el estado, al momento del
vencimiento del plazo del empréstito comunica la imposibilidad del pago de la deuda,
incurriendo la mora en el cumplimiento. A diferencia del repudio, el incumplimiento no es
voluntario ni decidido por razones jurídicas o políticas, sino producto exclusivo de
circunstancias socioeconómicas críticas, obligan a una reprogramación o conversión de la
deuda, que se suele denominar canje, renegociación, reestructuración, ya que los títulos
impagos son sustituidos por otros con las nuevas condiciones, que pueden implicar tanto un
aumento del plazo original, como una disminución de los intereses, y hasta una quita del
capital. Las consecuencias del Default es que la deuda se tendrá que consolidar, y, los
acreedores suelen adoptar dos actitudes diferentes frente a esta tesitura del estado: la
adhesión voluntaria las nuevas condiciones propuestas; claro que su voluntad se mueve
dentro de un margen estrecho, ante la alternativa peor de no cobrar nada y perder

57
 íntegramente la inversión; el rechazo a la conducta del estado, y el inicio de acciones
legales ante los tribunales competentes, en busca de una condena legal contra el estado para
que cumpla con las condiciones originales.

Prorroga de la jurisdicción
La aceptación de la prórroga de la jurisdicción, en los términos previstos por la ley argentina, no
equivale ni supone resignar o renunciar a la inmunidad soberana que protege a la potestad de
imperio (no a los actos realizados en su consecuencia). Tratándose de asuntos vinculados con la
deuda pública externa contraída: con otro Estado u organismo internacional; con cualquier persona
física o jurídica sin residencia o domicilio en la República Argentina y cuyo pago puede ser
exigible fuera de su territorio, la demandabilidad por incumplimiento estatal no ingresaría dentro de
la zona de competencia exclusiva de los tribunales argentinos. De conformidad con los artículos
116 y 117 de la Constitución Nacional, la posibilidad de someter una cuestión controversial
patrimonial, de carácter internacional, en la que intervenga el Estado Argentino, a un tribunal
extranjero dependerá de una ley que expresamente exceptúe la competencia de la Corte Suprema

Inmunidad de ejecución
El concepto de inmunidad de ejecución es, una modalidad del concepto genérico de inmunidad del
estado o inmunidad soberana. En lo que a ejecución se refiere la regla general dice que el Estado
extranjero y sus bienes no pueden ser objeto de medidas de ejecución, incluyendo esto a las
medidas cautelares, los procedimientos de apremio, aprehensión, embargo o secuestro de bienes.
Ello habilita que el Estado puede alegar esta inmunidad en el momento mismo de la ejecución
aunque hubiera aceptado la jurisdicción de los tribunales del Estado territorial. En la práctica
internacional la inmunidad de ejecución no está reconocida en términos absolutos. Puede ceder
cuando los bienes a ejecutar no están destinados al ejercicio de funciones públicas.

Bolilla 5: Recursos Tributarios. Parte General

a) Derecho Tributario. Introducción. Concepto y contenido

El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los
tributos, regulándolos en sus distintos aspectos. El derecho tributario es el conjunto de normas
jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan.
Entre las consecuencias comprendemos a los ilícitos, cuya descripción y sanción constituye el
derecho tributario penal, y las distintas relaciones que se entablan entre el Estado y quienes están
sometidos a su poder; v.gr., relaciones procesales, así como las que surgen del uso de los poderes de
verificación y fiscalización respecto de contribuyentes, responsables por deuda ajena y terceros
La terminología no es uniforme respecto a esta rama jurídica. Hace notar Giuliani Fonrouge que en
tanto la doctrina italiana, española y brasileña usan la denominación "derecho tributario", los
alemanes prefieren la expresión "derecho impositivo", mientras que los franceses se refieren al
"derecho fiscal", que es la expresión más generalizada entre nosotros. Agrega el autor mencionado
que probablemente la denominación más correcta es la de "derecho tributario", por su carácter
genérico, pero que no encuentra inconveniente en continuar utilizando el término "derecho fiscal"
por estar en nuestras costumbres. Aparte de ello, la expresión "derecho fiscal" ha adquirido
resonancia internacional por corresponder al nombre de la disciplina en el derecho anglosajón y a la
denominación de una prestigiosa institución: la International Fiscal Association (IFA).
No cabe duda de que el término "tributario" es más exacto que el término "fiscal", porque esta
última palabra puede interpretarse que se refiere al "fisco" como entidad patrimonial del Estado. En
tal sentido, la actuación del "fisco" no se refiere sólo a la actuación estatal con respecto a los
recursos tributarios, sino también en relación a los restantes recursos del Estado. Sin embargo, y

58
dado que el uso común y la costumbre mantienen tal nombre, debe concluirse en que las
expresiones "derecho fiscal" y "derecho tributario" pueden utilizarse con análogo significado.
Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panorámica, observamos
que comprende dos grandes partes: una primera parte, o parte general, donde están comprendidas
las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las
disposiciones específicas sobre los distintos gravámenes que integran un sistema tributario. La parte
general es la parte teóricamente más importante, porque en ella están contenidos aquellos principios
de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coacción que
significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad. Para ello se
consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y particulares, armonizando la
necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales con las garantías individuales de los
contribuyentes. Esa armonización constituye la parte básica de la materia. Se busca, al igual que en
las otras ramas del derecho público, el equilibrio razonable entre el individuo y el Estado. La parte
especial, en cambio, contiene las normas especificas y peculiares de cada uno dé los distintos
tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este estudio suele hacerse consideraciones
sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de tributos en determinado país y en un
momento dado, tomado ese conjunto como un todo. La codificación del derecho tributario toma
muy especialmente en cuenta esta distinción entre la parte general y la parte especial del derecho
tributario. Uno de los métodos de codificación consiste en limitar los ordenamientos a la parte
general. Siguen esa modalidad, entre otros, los códigos tributarios de Alemania, Méjico, Chile,
España, Uruguay, Venezuela, etc., siendo la adoptada por el Modelo de Código Tributario para
América Latina OEA/BID. Por el contrario, hay codificaciones que no sólo contienen los principios
generales sino también la parte especial, es decir, las disposiciones específicas sobre los tributos en
particular. Así, el Código Tributario Nacional del Brasil (ley 5172), el Internal Reverme Code de
Estados Unidos, el Code General des Impóts de Francia. En nuestro país se adhieren a este último
sistema algunos códigos tributarios provinciales (por ejemplo: el Código Tributario de Catamarca,
etc.)

Autonomia
Se ha discutido si el derecho tributario es autónomo en relación a otras ramas del derecho. Valdés
Costa, enemigo de las discusiones aparentemente científicas que sólo esconden problemas de
semántica, decidió cortar por lo sano, prescindió de la innumerable terminología, definiciones y
disquisiciones, y resolver problemas terminológico del siguiente modo: en el tratamiento del tema
utilizaremos el vocablo autonomía en el sentido de características particulares de determinado
conjunto de normas, sectores del derecho positivo, que sirven para diferenciarlos entre sí, dentro de
la unidad del derecho. Este concepto implica la existencia de diversas ramas jurídicas
individualizadas en función de los principios e instituciones propias aplicables a los hechos que
ellos regulan. Cualquiera sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho tributario, en
ningún caso significa que constituya algo desgajado de las restantes ramas. Todas ellas están ligadas
en un todo imprescindible. No obstante, el estudio del derecho se presentó dividido en ramas que
determinan especialización didáctica, profesional, científica, y aún la aparición de códigos, así
como el fraccionamiento de competencia de los tribunales.
Existen también posiciones divergentes respecto al punto. Ellas son, en síntesis:
a) las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica), porque lo
subordinan al derecho financiero
b) los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Ya
examinamos la posición administrativista al referirnos a la autonomía del derecho financiero,
pero es de destacar que, con respecto al derecho tributario, esta corriente doctrinal adquiere
singular relevancia, porque no sólo la sostienen administrativistas como Alessi, Gaetano o
Vita, sino también destacados especialistas en derecho tributario.

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 c) aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didáctica como
científicamente autónomo. Autores extranjeros como Trotabas y De la Garza, y argentinos
como Jarach y García Belsunce, adoptan esta postura. Aclaramos que los escritores
últimamente citados hablan de autonomía "estructural u orgánica" y "dogmática o conceptual".
d) quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) y le
conceden al derecho tributario tan sólo un "particularismo exclusivamente legal". Esto
significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del
derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo éste (posición del autor francés Gény).
Se puede concluir en que es legítimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones
propias señalando sus caracteres legales (por ej.: rédito, expendio, retención de la fuente, exención,
sustitución, percepción en la fuente, etc.). Por la misma razón es también legítimo que el derecho
tributario adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les dé una acepción diferente de la
que tiene en sus ramas de origen (p.ej.: así sucede en la venta, permuta, locación de obras,
enajenación inmobiliaria, domicilio, sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc.). Pero lo
discutible es que de estas realidades intente extraerse una noción de autonomía científica del
derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que por la simple razón de no poder existir regla
jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en el sentido de
independencia relativa) de cualquier rama del derecho positivo, es siempre y únicamente didáctica y
su utilidad consiste en investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de determinado
número de reglas jurídicas, descubrir la concatenación lógica que las reúne en un grupo orgánico y
que une este grupo a la totalidad del sistema jurídico. Con fundamentos similares señala Norberto
Godoy que prefiere no utilizar el término "autonomía", puesto que se corre el peligro de propagar la
falsa creencia de que el derecho se halla constituido por partes autosuficientes, cuando la realidad
hace que sea menester tomar en cuenta al derecho de un determinado Estado, en una visión total de
conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos jurídicos que se
deba analizar. También Andreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo: "no empleamos la
palabra «autonomía» porque su uso podría llevarnos a la consecuencia extrema de dar a esta rama
del derecho caracteres de un nuevo derecho, lo que no es posible, pues un derecho fiscal de
semejante especificidad pretendería fundamentos exclusivamente fiscales, con lo que se llegaría a lo
arbitrario y a una justicia fiscal reñida con la equidad y la razonabilidad". El autor últimamente
mencionado se manifiesta acorde con la propuesta de Gény y le parece aceptable que el derecho
tributario tenga un "particularismo" como consecuencia de su especificidad. Agrega que afirmar lo
contrario y sostener una independencia total de cualquier rama del derecho, significaría lo mismo
que aceptar su anarquía, es decir, precisamente lo contrario de lo que es el derecho.
Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonomía didáctica del derecho tributario.
También es aceptable una autonomía funcional derivada de que constituye un conjunto de reglas
jurídicas homogéneas, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado. El
singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios conceptos e
instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignándoles un significado diferenciado.

Relación con las demás ramas del derecho

Creemos que el interrogante que surge de esta cuestión está planteado a la inversa. En rigor de
verdad, lo que cabría preguntarse es que rama del derecho no está relacionada con el derecho
tributario. Si es cierto el dicho popular que afirma: impuesto y muerte siempre llegan; si es cierto
que el ser humano paga o genera impuestos desde que nace (tasa de sellos por la partida de
nacimiento) hasta después de muerto (sellado por partida de defunción, impuesto a la herencia, tasa
por un nicho en el cementerio público); si es exacto, como consecuencia de lo anterior, que todas
las negociaciones, ventas, sociedades, y demás actividades del individuo en los más diversos e
insólitos campos, están acompañadas inexorablemente por el tributo; si es correcta la aseveración
del uno universo iure; si tales premisas responden a la realidad, difícil será encontrar un sector del
derecho que de alguna manera, directa o indirecta, no se relacione con el derecho tributario. Cierto

60
es que habrá ramas jurídicas que están más cerca que otras. Así, por ejemplo, resalta en primer lugar
su conexión con el derecho administrativo. El estado cobra tributos para cubrir servicios públicos, y
desplegar su actividad por medio de actos administrativos. El derecho administrativo fija las normas
dentro de las cuales el estado realiza esas actividades. Una de las divisiones dentro del contenido
del derecho tributario se denomina derecho tributario formal o administrativo.
Respecto del derecho constitucional y del derecho político, existe un estrecho contacto entre ambos
y el derecho tributario, porque el desenvolvimiento y alcance de la función tributaria depende de la
estructuración que el poder político haya decidido darle al estado y de los derechos, garantías y
fuentes de recursos que hayan contemplado la constitución. El punto relativo a recursos tributarios
sufrirá variantes significativas según la virtud de regulaciones que las cosas situaciones hayan
resuelto incluir. Por otra parte, la configuración de los ingresos tributarios y la delimitación de los
órganos autorizados al cobro (por ejemplo la nación o ente central y las provincias o entes federados
en países federales), está delineada en las cartas fundamentales que rige los estados. Son diferentes
las actividades y funciones tributarias en los estados federativos (o de descentralización) y en los
unitarios (o de centralización).
Trascendente es la vinculación del derecho tributario con el derecho privado (civil y comercial). La
potestad tributaria es ejercida por el estado, pero quienes están sujetos a ella son las personas físicas
y las entidades que son sujetos del derecho privado. Si estas personas son uno de los términos de la
relación jurídica tributaria, es por demás visible la vinculación entre ambas ramas jurídicas.
Además, conforme vimos al tratar la autonomía del derecho tributario, ambos sectores jurídicos
continúan íntimamente ligados.
Con el derecho penal en tanto que las normas del sistema represivo rigen en materia tributaria, ya
que se requiere de ellas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante,
cabe decir que las normas tributarias establecen sus propias sanciones.
Con el derecho procesal: el derecho procesal tributario y el penal tributario por lo general aparecen
reunidos en un mismo código fiscal, ellos reglan principalmente las controversias surgidas en
ocasión del ejercicio del poder de imposición.

Codificación
El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, y se han manifestado
importantes tendencias en favor de la codificación. No obstante estas tendencias, se han formulado
algunas objeciones en contra de la codificación, objeciones que aún hoy suele escucharse.
Especialmente son las siguientes: 1) la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su
codificación; 2) la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para
plasmar en normas rígidas contenidas en un código; 3) la variedad de los preceptos fiscales impide
someterlos a un esquema lógico.
Estas objeciones son antiguas, y como hace notar Sáinz de Bujanda, se han repetido constantemente
en el trascurso de los años. Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributaria han
reaccionado unánimemente en casi todos los países contra estas críticas. Se ha sostenido, con
acierto, que lo que se trata de codificar no es la actuación tributaria del Estado, sino aquellos
principios jurídicos que presiden esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse.
Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento jurídico unitario de los fenómenos fiscales
facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas, las cuales enumera el autor
español últimamente citado. Ellas son las siguientes: 1) los principios codificados sirven de base o
cimiento para la jurisprudencia; 2) las normas codificadas orientan al legislador para acomodar sus
mandatos a un sistema jurídico permanente; 3) en defecto de normas particulares para cada grupo
de impuestos, las normas codificadas constituirán el derecho común de los actos fiscales. Junto a
estas ventajas técnicas, el código fiscal puede constituir un instrumento de cohesión nacional y un
medio eficaz de expansión cultural.

61
En Alemania tuvo lugar la primera manifestación en este sentido, a través del Ordenamiento
Tributario del Reich, obra de Enno Becker, y que fue sancionado en 1919. Esta codificación
concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de carácter general como penal,
pero sin detalle de los distintos gravámenes. En Méjico, y sobre la base del ordenamiento tributario
alemán, se sancionó en 1939 el Código Fiscal de la Federación, ordenamiento éste, que rigió hasta
fines de 1966, pues el 30 de diciembre de ese año se promulgó un nuevo Código Fiscal de la
Federación que contiene disposiciones sustantivas, formales, penales y procesales. En Brasil rige
desde el 25 de octubre de 1986 el Código Tributario Nacional, que contiene disposiciones de
carácter sustancial y formal, no conteniendo, en cambio, disposiciones sobre el ilícito tributario.
Países como Estados Unidos y Francia cuentan desde hace varios años con códigos fiscales, y a la
tendencia codificadora se han sumado últimamente varios países. Entre ellos podemos citar a Chile
desde 1961, a Ecuador desde 1963, a Perú desde 1966, a España desde 1984, a Uruguay desde 1975
y a Venezuela desde 1983.
En nuestro país el doctor Carlos M. Giuliani Fonrouge elaboró un anteproyecto de código fiscal en
1943, el cual, no obstante sus grandes méritos, no tuvo sanción legislativa. Posteriormente, en 1963,
el poder ejecutivo nacional confió a ese mismo tratadista la tarea de preparar otro proyecto de
código tributario, que fue remitido a consideración de las autoridades el 20 de julio de 1964. Se
trata de un proyecto de alto valor científico que trata sobre aspectos sustanciales, formales, penales
y procesales, con novedosas normas al respecto. No obstante sus méritos, este proyecto no fue
sancionado. La situación en la Argentina continúa como antes, con la ley 11.683 continuamente
modificada, la ley de Aduanas y disposiciones aisladas de leyes especiales. La ley 11.683 fue
sancionada el 4 enero 1933. Su objetivo principal era tratar aspectos referidos el impuesto a los
réditos y el impuesto a las transacciones que habían sido incluidos por sendos decretos leyes. El
texto de la ley fue objeto de permanentes y anacrónicas modificaciones, según lo que en cada
momento resultara más conveniente para el fisco. La total impericia y desconocimiento de técnica
legislativa por parte de los sucesivos redactores llegó al absurdo de que muchos de sus artículos,
aun siendo parte integrante de la ley, carecían de número. Esto llevó a la doctrina, a los jueces y los
propios funcionarios de la AFIP a hacer malabarismos para indicar con exactitud a qué dispositivo
se estaba refiriendo. Esta grosera irregularidad se solucionó por fin cuando su texto fue ordenado
por decreto 821/98. Si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser
calificada como mera ley ritual, dado que contiene normas de derecho sustantivo; basta señalar sus
preceptos sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripción, etcétera. Y no sólo su
contenido es múltiple, sino que con el correr del tiempo amplió su ámbito de aplicación a los
principales tributos nacionales, ante lo cual cabe afirmar que, si bien no tiene la característica de
código, lo sustituye (por supuesto que muy mal).
Es visible la situación de atraso de nuestro país en esta materia con relación a otras naciones de
América Latina, como las que hemos mencionado precedentemente. Esta situación que se advierte
en el orden nacional no existe, sin embargo, en las provincias, que han elaborado códigos fiscales
que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento del régimen
tributario. Consideración muy especial merece el Modelo de Código Tributario para América Latina
(M.C.T.A.L.) elaborado por los profesores Ramón Valdés Costa, Rubens Gomes de Sousa y Carlos
M. Giuliani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1967. Este Modelo se concreta a los
principios generales de la tributación, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesal y
administrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artículos
distribuidos en cinco títulos: 1) Disposiciones preliminares; 2) Obligación tributaria; 3) Infracciones
y sanciones; 4) Procedimientos administrativos; 5) Contencioso tributario.
En las Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se analizó el citado Modelo,
declarándose que constituye un instrumento de alto valor científico a los fines de cumplimentar la
codificación en forma sistemática y ordenada de los principios generales del derecho tributario,
incluyendo normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada
aplicación de aquéllos.

62
b) Poder Tributario. Concepto.
La conjunción del territorio, población y gobierno denominada oficialmente nación Argentina es un
estado soberano que adopta para su gobierno la forma representativa republicana Federal (artículo
uno). La primera noción a dejar aclarada es la de soberanía. Para la ciencia política, la soberanía
significa estar por encima de todo y de todos. Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben
obediencia los sometidos a tal poder. La soberanía es suprema porque no se consigue una autoridad
superior a ella; es independiente porque no existe sujeción al mando de otra potencia; es perpetua,
porque se ejerce sin interrupciones y no tiene término de vigencia. En nuestro país la soberanía
emana del pueblo; en su representación, los ciudadanos convocados a tal efecto se reúnen en
Congreso General constituyente y establece la constitución para la nación Argentina. El órgano
oficial que representa al pueblo, cumple y hace cumplir la constitución, es el gobierno federal, como
suma autoridad del país de la soberanía emana, entre otros múltiples poderes y facultades, el poder
tributario, que significa la facultad o la posibilidad jurídica del estado de exigir contribuciones a las
personas sometidas a su soberanía. Del poder tributario surge en primer lugar la potestad tributaria,
que es la facultad de dictar normas jurídicas de las cuales nace para cierto individuos las obligación
de pagar tributos. Por ende, la potestad tributaria es la facultad estatal de crear, modificar o suprimir
tributos, lo cual, traducido al campo jurídico implica la posibilidad de dictar normas generadoras de
contribuciones que las personas deben entregar coactivamente. Hay que recordar que la potestad
importa un conjunto de competencias y poderes atribuidos a una persona, para que sean empleados
con relación a otras, las que están sujetas a las que ella disponga. El poder tributario es una
manifestación más del conjunto de potestades atribuidas al estado por la constitución nacional, y
depositado en el poder legislativo, a fin de que dicte las leyes que establecen los tributos. Ese
mismo potestad del estado, en sentido amplio y dejando un momento de lado la adjetivación de
tributaria, es la que le permite establecer otras obligaciones y deberes que inciden en el ámbito
tributario, pero que no dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias sustantivas, sino de otro
cariz, carente de sentido contributivo y vinculadas teológicamente con los gravámenes. Ante esa
potestad del estado, los ciudadanos y demás particulares se encuentran en una situación de sujeción,
de mera expectativa, que no implica la indefensión y la ausencia de todo control, pues la potestad,
como todo poder jurídico, ha de ejercerse dentro de sus cauces. Podría decirse que es una situación
completamente pasiva, de sujeción o subordinación, en el sentido de que frente a la posibilidad de
que el poder legislativo ponga en práctica esa potestad, los sujetos sólo pueden exigir que ella se
ejerza según los cánones y límites que la constitución le pone. Esa situación de sujeción se agota
con el dictado de la norma legal, tras la cual se cristalizarán las vinculaciones jurídicas concretas
nacidas de su ejercicio
La determinación de este poder tributario es separable de la situación jurídica de acreedor tributario,
aunque son conceptos que pueden confundirse. El poder tributario fundamentalmente es el poder
para dictar la ley que establece el tributo; una vez creada la ley, y verificada en la realidad el
presupuesto de hecho que hace nacer la obligación tributaria (por ejemplo la obtención de un
crédito, o detentar la propiedad de un inmueble), habrá que determinar quienes son sujetos de dicho
obligación fijados por la ley, tanto el acreedor como el deudor. Es decir, el carácter de sujeto activo
de la potestad de imposición generalmente coincidirá con el de sujeto activo de las obligaciones
tributarias nacidas en virtud de aquella. Pero puede que ello no ocurra así, situación que se da de
manera poco frecuente.
El contenido del poder tributario es susceptible de agruparse en torno a los siguientes puntos:
 potestad para el establecimiento, modificación y derogación de tributos
 potestad reglamentaria
 potestad de recaudación y de organización
 facultades de inspección e investigación;
 facultades para la interpretación de las normas
 potestad para decidir las pretensiones, inclusive contra la propia gestión tributaria.
63
Distribución de las facultades tributarias en la constitución nacional
Se ha tratado el concepto de poder tributario, y corresponde ahora añadir que es parte integrante de
la noción de soberanía, entendiendo por ésta el poder concreto que tiene un estado y que no se halle
condicionado con un principio, por normas superiores ajenas a su propio ordenamiento jurídico.
Cada constitución de un estado es, en síntesis, un agregado de poder, de potestades, que se puede
estudiar a través de varios ejes. La constitución nacional, al igual que la mayoría de constituciónes
de los países del entorno, distribuye el poder tributario sobre dos ejes fundamentales.
El primero, al que podemos adjetivar como orgánico, atiende a qué departamento del estado es el
que posee determinadas competencias en relación a los ingresos tributarios. Por lo general, la
competencia en materia de potestad tributaria se reserva en gran medida al poder legislativo
(capacidad para establecer, modificar y dejar sin efecto los tributos), sin perjuicio de que también la
atribuye en una proporción notablemente menor, a los poderes ejecutivo (por ejemplo recaudar los
tributos; reglamentarlos) y judicial (por ejemplo reglamentar y determinar ciertos tributos, como
ocurre con la tasa de justicia; juzgar sobre la constitucionalidad de ellas). Exige tomar en cuenta la
forma republicana de gobierno y de estructura democrática que hace que el poder del estado (en
cada nivel de estado) se reparta entre distintos órganos o poderes: legislativo, ejecutivo y judicial.
En lo que hace al poder tributario, es importante destacar que está atribuido a los tres poderes,
aunque en distintas medidas y funciones, correspondiendo al legislativo la competencia para crear,
modificar o derogar tributos, al ejecutivo la de reglamentarlos y recaudarlos, el judicial el de dirimir
disputas a su respecto, todo ello en términos generales y en trazos gruesos.
El segundo eje, de carácter territorial, es el que se ocupa de ver a qué tipo de entes con sustento
territorial corresponde y, en su caso, en qué medida, ese poder tributario. Por ende, sobre él se verá
lo relativo a la distribución de competencias entre los diversos niveles que componen el agregado
que denominamos estado: la nación o estado central; las provincias, estados, comunidades
autónomas; y los entes locales, municipios, departamentos o Ayuntamientos, por citar la
denominaciónes más comunes en los países del entorno. El estudio del asunto desde esta
perspectiva dependerá, en gran parte, de si se trata de un país federal o de uno unitario. Éste eje
atiende a la forma que adopta nuestra constitución para el estado, que es la Federal (artículo
primero). Implica que ella distribuye el poder entre la nación y las provincias, adoptando como
regla que éstas conservan el poder que la constitución no haya delegado a la primera (la nación, es
decir el estado federal), y el que expresamente se hayan reservado (artículo 121), y que dicho en
otras palabras importa que las provincias no ejercen el poder delegado a la nación (artículo 126). Ya
se verá qué papel corresponde los municipios, pero se remarca desde ahora que la constitución no
les otorga, de manera directa, ninguna competencia en concreto ya que coloca la tarea de dotarlos
de poderes específicos en cabeza de sus respectivas provincias (artículo 5 y 123).
Pero también podría agregarse un tercer eje, es el que aparece en la primera parte de la constitución,
en sus artículos 1 a 43, que permite ver la limitación al poder estatal (tanto nacional como local) o la
oposición o como contracara de los concretos derechos y garantías que reconoce a los ciudadanos y
habitantes de la nación Argentina. Aquí se puede apreciar la existencia de ese poder, en este caso el
poder tributario, cuando estudian cuáles son sus límites y confines, a través de los derechos y
garantías de los individuos.
En la Argentina, el ente central o nacional tiene poder tributario sobre los tributos que le son
propios y exclusivos, como los aduaneros, tratamiento idéntico sobre todos aquellos tributos
respecto a los que tiene facultad concurrente o le son delegados por las provincias. La nación tiene a
su cargo estos tributos en todos sus aspectos, ya sea legislandolos o recaudandolos sin consulta
alguna con las provincias, lo cual parece excesivo con relación a los impuestos directos
originariamente provinciales. De los textos constitucionales pertinentes (artículos 4, 9 a 12, 75, 121
y 126) surge, entre todas las interpretaciones dadas, la que consideramos correcta en lo que hace la
delimitación de poderes tributarios entre la nación y las provincias. Según la interpretación
mencionada, los poderes fiscales resultarían distribuidos de la siguiente manera:

64
 a) corresponde a la nación:
1. derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente
2. impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y en forma permanente
3. impuestos directos: con carácter transitorio y configurándose las circunstancias del
artículo 75, inciso dos
b) Corresponde a las provincias:
1. Impuestos indirectos: en concurrencia con la nación y en forma permanente
2. Impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la nación haga uso
de la facultad del artículo 75, inciso dos
La delimitación constitucional no se cumple en la práctica, ya que los gravámenes indirectos más
importantes (impuesto interno al consumo, valor agregado) son legislados y recaudados
exclusivamente por la nación, mientras que los impuestos directos originariamente provinciales más
importantes también reciben legislación y recaudación por la nación en forma exclusiva, y mediante
una transitoriedad que ha dejado de ser tal ante las sucesivas prórrogas.

c) Derecho Intrafederal.
Según el artículo primero de la constitución nacional, nuestro país ha adoptado la forma federal de
gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un estado nacional o central y estados
provinciales o locales. Por otra parte, los artículos 5 y 123 de la constitución establecen que las
provincias deben asegurar su régimen municipal; en consecuencia surgen los municipios como un
tercer orden del ente estatal con poder tributario. De este sistema político descentralizado derivan
importantes consecuencias para el sistema tributario, dado que los entes gubernamentales
mencionados aparecen como tres sujetos diferenciados dotados de poder tributario. Históricamente,
la nación está constituido por una reunión de unidades autónomas (provincias) que son
preexistentes a ella; de ahí que las provincias tengan (en teoría) la generalidad de las facultades
tributarias, pues conservan todo el poder no delegado por la constitución al gobierno federal
(artículo 121). En cambio, la nación sólo tiene las facultades que resulten de la delegación efectuada
por la constitución (artículo 126). Las municipalidades son entidades definidas como autónomas,
pero acotadas en su alcance y contenido por las leyes y constituciones provinciales (artículo 123),
por lo que podríamos hablar de una autonomía restringida.
Sistema de coparticipación federal
La constitución nacional en 1853/60 partía de un sistema de separación de fuentes de ingresos
tributarios (consistente en distribuir taxativamente los tributos entre los distintos organismos de
gobierno con potestad tributaria), habiendo sólo concurrencia en lo relativo a la posibilidad de
establecer la contribución directa (entendiéndose por ésta el impuesto inmobiliario) por la nación y
por las provincias, con los límites temporales y de objetivos establecidos para aquella por el
entonces artículo 67, inciso 2 de la constitución. Las rentas aduaneras eran exclusivas de la nación,
y los contribuciones indirectas eran exclusivas de las provincias. Sin embargo, con las mutaciones
habidas en 1891, 1894, consagradas a partir de 1927 por la Corte Suprema de Justicia de la nación,
y finalmente resuelta en lo que contribuciones indirectas se refiere por la reforma de 1994, el
sistema trastocó en una de concurrencia casi total, con separación sólo en lo relativo a los tributos
aduaneros, que permanecen exclusivamente en manos de la nación. La concurrencia en materia de
fuentes de tributos puede causar fenómenos como la doble o múltiple imposición, dada cuando más
de un nivel de gobierno grava a la misma materia imponible que, como se dijo, no es de por sí
inconstitucional. Es por ello que se recurre a los sistemas de coordinación del ejercicio de estas
competencias una de las cuales es el sistema de coparticipación federal de impuestos. En síntesis,
consiste en el empleo de una herramienta de coordinación de competencias tributarias, articulada a
través de acuerdos alcanzados a nivel político, que se plasman en una ley federal dictada por el
Congreso Nacional, que establece que lo recaudado en virtud de ciertos leyes sustantivas tributarias
asimismo dictadas por él se repartirá conjuntamente con las provincias adheridas al sistema, de
acuerdo con ciertos porcentajes. Por su parte, las provincias adhieren a él por leyes de sus

65
legislaturas, aceptando ciertas condiciones y asumiendo sus obligaciones, a cambio de su cuota
dentro del régimen. Es decir que, aunque las provincias mantiene su potestad para establecer las
contribuciónes directas e indirectas que estimen convenientes, mediante el sistema de
coparticipación se abstienen de ese ejercicio pleno, se limita la concurrencia tributaria con la
nación, se sustituyó por un sistema de unificación y participación en la recaudación de impuestos
nacionales entre los diferentes niveles gubernamentales. Cabe aclarar que el sistema suelen
establecer dos pasos sucesivos. El primero, llamado de coparticipación primaria, consiste en dividir
la recaudación en relación al conjunto de las provincias. Y el segundo, llamado de coparticipación
secundaria, importa la distribución de la masa correspondiente al conjunto de las provincias (y la
Ciudad autónoma de Buenos Aires) entre cada una de ellas, según los prorrateadores que
corresponde. Por este sistema el estado nacional transfiere a los estados provinciales un porcentaje
de la recaudación del impuesto que se trate, y se distribuye entre éstos en función de diversos
prorrateadores, que pueden ser contributivos (por ejemplo población, recaudación, etc.) o
redistributivos (por ejemplo índices de necesidades insatisfechas). En general, el fondo que se crea
con esta afectación puede repartirse de acuerdo con una combinación de dichos criterios, ya que
ambos poseen un justificativo importante: los índices contributivos se basan en el esfuerzo, y de tal
manera quien más aporta, más se lleva; los índices redistributivos, por su parte, se apoyan en la
búsqueda de la igualdad en un estándar, y que se atiendan a las necesidades de la población, con
independencia de la contribución que realizan. Esos fondos pueden estar condicionados en su
redistribución. Asimismo, el estado nacional puede también garantizar un monto mínimo a
distribuir, con independencia de lo recaudado efectivamente. Para el correcto desenvolvimiento del
sistema de coparticipación, su control y seguimiento, como así para la dilucidación en primer
término de las controversias, además de la fiscalización que pueden ejercer las propias partes
contratantes, se ha instituido un organismo especial, integrado por representantes de las partes. Se
trata de la Comisión Federal de impuestos, ente creado por la ley 20,221 y mantenido actualmente.
La reforma constitucional de 1994 incorporó el régimen de coparticipación, dando por concluido el
debate referido a la constitucionalidad del Instituto. La reforma ha instituido las pautas que
gobernarán el sistema (artículo 75, inciso dos), a saber:
 Se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos, contenido del artículo 6 de la
actual ley de coparticipación, aunque sin ordenar la transferencia diaria y gratuita de los
recursos
 La distribución primaria y secundaria, esto es, entre la nación, las provincias y la Ciudad de
Buenos Aires, y entre estas últimas, se efectuará en relación directa a las competencias,
servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando criterios objetivos de reparto. Para
reforzar el concepto se prevé que no habrá transferencia de competencias, servicios o
funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso
correspondiente y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso.
Además, la cláusula transitoria sexta de la constitución ha dispuesto que la distribución de
competencias, servicios y funciones, vigente la sanción de esta reforma, no podrá
modificarse sin la aprobación de las provincias interesadas, como así tampoco la
distribución de recursos vigente en la época del cambio legislativo en desmedro de alguna o
algunas provincias. Se entiende que las alteraciones regíran hasta la sanción del régimen
definitivo de coparticipación.
 El sistema será equitativo, solidario y dará oportunidad al logro de un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional,
directivas éstas de carácter programático que resultan de difícil concreción práctica.
 En otro orden, la norma ha previsto la creación de un organismo fiscal federal que tendrá a
su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo
determine la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y de las de
Buenos Aires en su composición.

66
Régimen legal
Es conveniente dar un breve panorama de los orígenes del sistema de coparticipación federal de
impuestos en nuestro país, a fin de poder enmarcar adecuadamente la situación actual. En 1934 se
dictó la ley 12,139 de unificación de impuestos internos, vigente desde el 1 enero del año siguiente.
Esta ley innovo en la técnica legislativa, porque instrumentó el sistema a través de una figura
llamada “ley convenio”, modalidad que no está prevista la constitución. La ley nacional establecía
el impuesto interno en todo el territorio de la nación, a la vez que disponía que lo recaudado en su
virtud se coparticiparía con las provincias que adhieran a este régimen. La adhesión de cada
provincia debía manifestarse mediante una ley de su legislatura, asumiendo como obligaciones la
derogación de las normas provinciales sobre impuestos internos existentes, el compromiso de
abstenerse de establecer y de cobrar tributos como los comprendidos en el régimen nacional, y
reconocer como nula toda norma en contrario.
Poco después, se sancionaron las leyes 12,143, que estableció el impuesto a las ventas, y 12,147,
que prorrogó la vigencia del impuesto los réditos, y en ambas normas la nación, en forma unilateral,
dispuso la distribución de la recaudación, participando tanto las provincias, la municipalidad de la
ciudad de Buenos Aires.
En 1946 la ley 12,956 establece una nueva normativa sobre la coparticipación, con una mejor
sistematización de la masa coparticipables, incluyendo el impuesto sobre los beneficios eventuales,
y aumentando la coparticipación primaria para las provincias y la municipalidad de Buenos Aires.
Posteriormente, la ley 14,060, en 1951, creo el denominado impuesto sustitutivo a la transmisión
gratuita de bienes, participándose entre las distintas jurisdicciones según un criterio evolutivo,
tomando en cuenta el origen de la fuente imponible, de forma tal que a la nación correspondió la
proporción que fuera asignada a la municipalidad de la ciudad Buenos Aires y a los territorios
nacionales, quedando el resto para las provincias.
La ley 14,390, que a la finalización de la vigencia de la ley 12,139 la reemplazó, tuvo una vigencia
de 10 años, luego fue prorrogado en forma anual, implicó otro paso adelante en el camino de las
provincias para llevar a cabo su deseo de aumentar su participación total en la masa coparticipables.
La constitución justicialista de 1949 no contuvo disposición alguna respecto este sistema de
coparticipación. En 1957, la convención nacional reformadora de la constitución no alcanzó a
sancionar un proyecto de modificación de los artículos 4 y 67 inciso 2. En 1958, y nuevamente a
raíz de un proyecto del poder ejecutivo, se dictó la ley 14,788, que sustituyó a la ley 12,956,
conteniendo en su seno otro aumento de las sumas asignadas a las provincias. Esta ley continuaba
con la coparticipación de los impuestos internos, el impuesto a las ventas y el impuesto a los
réditos. Debido a sucesivas prórrogas, hasta el año 1966 puede observarse un paulatino crecimiento
de la porción de la coparticipación que se asignó las provincias. Sin embargo, como durante el
bienio 1967/68 se experimentó una disminución, la ley 17,678 creó el fondo de integración
territorial, a modo de compensación, pues estaba conformado por créditos del presupuesto General
de la nación, para atender la realización de obras públicas en una o varias provincias, dentro de los
montos autorizados anualmente.
Así, durante la segunda parte de la década de 1960, se planteó la necesidad de reformular los
regímenes de coparticipación existentes. Finalmente, y sobre la base de un proyecto realizado por
Jarach en 1966 para el Consejo Federal de inversiones, se sancionó la ley 20,221 que entro en
vigencia a partir del 1 enero de 1973 y que rigió con sucesivas prórrogas, hasta 1984. Esta le
importó un profundo cambio en el sistema de copartícipacion argentino, buscando dar mayor
estabilidad a las finanzas provinciales y disminuir su dependencia de los aportes del tesoro nacional,
a la vez simplificar y automatizar el mecanismo de distribución secundaria entre las provincias. El
cambio más significativo fue que estableció un sistema único para distribuir todos los impuestos
nacionales que se coparticipaban. Repartió igualitariamente entre la nación y el conjunto de las
provincias, 48.5% para cada grupo, y el 3% restante conformaba un fondo para el desarrollo
regional, administrado por la nación. La masa provincial, a su vez, se distribuía en forma
automática, de acuerdo con los siguientes criterios: 65% según la población, 25% según la brecha

67
de desarrollo-promedio aritmético de: calidad de vida; grado de educación de los recursos humanos;
automóviles por habitante y 10 % de acuerdo con la dispersión de la población. Esta ley prevé una
serie de obligaciones para la nación y para las provincias, organismos de aplicación de la ley y de
control, y asimismo establece ciertos derechos para los contribuyentes
A partir de 1985, sin ley que estuviera vigente, y ante el vacío que ello importaba, la coparticipación
federal funcionó con un régimen que se podría denominar cuasi de facto, a través de sucesivos
decretos del poder ejecutivo, que autorizaban al banco nación para acreditar a cada jurisdiccion los
importes que hubiere correspondido de acuerdo con las previsiones de la ley 20,221, aplicada
inercialmente, por así decirlo.
La ley 23,548, vigente desde 1988 conocida como ley de coparticipación federal de impuestos debía
regir por dos años pero, gracias a una cláusula de reconducción automática aún sigue en vigor. Su
estructura es similar a la ley 20,221, con las siguientes diferencias básicas:
 no contiene una enumeración de los impuestos que se coparticipan, sino que invierte la
regla en cuanto que se coparticipará todo impuesto nacional, salvo las excepciones
contenidas en su artículo 2. El inciso de este artículo excluye de la mecánica los impuestos
cuya distribución esté prevista o se prevea en forma distinta, que generalmente suelen
obedecer a pautas distintivas tomadas con objetivos diferentes a las generales de la
coparticipación. También se excluyen los impuestos y contribuciones con afectación
específica vigentes al momento de sancionarse la ley, o que se afecten inversiones, obras o
servicios que se declare de interés nacional, supeditado al acuerdo de la nación y las
provincias. Se prevé además que cumplido el objeto de creación de los tributos afectados, si
continuarán en vigencia, se incorporaran a su sistema distributivo.
 Aumentó la coparticipación hacia las provincias, ya que la nación obtendría 42.34%, y el
conjunto de las provincias el 54.66%. Un 2% se destina para el recupero de nivel relativo de
cuatro provincias (Buenos Aires, Chubut, Neuquén y Santa Cruz), mientras que el 1%
restante se asigna a un fondo de aportes del tesoro nacional a las provincias con lo cual
viene a ser una reglamentación legal del artículo 75 inciso 9 de la constitución.
 Para la distribución de la masa secundaria, contiene porcentajes fijos para las provincias, en
vez de índices que permitan una cierta variación según cambien las circunstancias
contempladas.
En forma general, debe aclararse que la ley funciona hasta estos días, la ley ha tenido varias
modificaciónes indirectas, consistentes por lo común en detracciones de la masa coparticipables,
afectadas a fines específicos. Éstas modificaciónes ocurrieron o bien por leyes posteriores o bien
por acuerdos y pactos entre nación y las provincias.
Con antelación a la reforma de 1994 de la constitución nacional, la Corte Suprema había admitido
la constitucionalidad de estos regímenes de coparticipación. Con la reforma toda la discusión acerca
de la constitucionalidad del sistema de coparticipación federal de impuestos en si se ha tornado
abstracta, convalidando tanto la postura de los que sostuvieron la validez del sistema, como
recogiendo la opinión de quienes aconsejaba su constitucionalización en futuras reformas de la
constitución. El nuevo artículo 75 de la constitución, en sus incisos 2 y 3, prevé la existencia de un
sistema de coparticipación. Estos respectivamente establecen Imponer contribuciones indirectas
como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo
determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso,
con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes
de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los
fondos. La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se
efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas
contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de
un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el

68
territorio nacional. La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser
sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser
modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias. No habrá
transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos,
aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de
Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización
de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar
la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición.
Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo
determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de
cada Cámara.

Convenio multilateral
El impuesto sobre los ingresos brutos es el principal gravamen de las provincias y de la Ciudad
autónoma de Buenos Aires, en cuanto su potencia recaudatoria. Su hecho imponible es el ejercicio
habitual de una actividad lucrativa, y su base imponible se calcula en función de los ingresos brutos
obtenidos. Presenta un problema de múltiple imposición cuando un mismo contribuyente desarrolla
una actividad, de manera económicamente imprescindible, en más de una jurisdicción, pues todas
ellas gravaron su actividad, tomando como base imponible el monto total de sus ingresos. Este
problema de superposición interna se ha visto agravado con el aumento de la presión fiscal, porque
de una alícuota general del 0.4%, con la que el tributo nació en la década de 1940, actualmente ella
supera el 3% promedio, aproximadamente. Para mitigar esta superposición y el agravamiento de la
presión fiscal sobre los contribuyentes que desarrollen la misma actividad en más de una
jurisdicción, se ha establecido un pacto, denominado convenio multilateral, acordado entre todas las
jurisdicciones provinciales y aprobado por ley de cada una de las legislaturas locales. El sustento
normativo del convenio estriba, para unos, en el artículo 107 de la constitución de 1853 ( Las
provincias pueden celebrar tratados parciales para fines de administración de justicia, de intereses
económicos y trabajos de utilidad común, con conocimiento del Congreso Federal; y promover su
industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de
tierras de propiedad provincial, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la
importación de capitales extranjeros y la exploración de sus ríos, por leyes protectoras de estos
fines, y con recursos propios.) y, para otros, como parte de los propios poderes tributarios que le
son inherentes. En la ley de coparticipación se prevé, como obligación de las juridicciones
adheridas, suscribir el convenio multilateral o la norma que lo reemplace, como forma de obligarlos
a coordinar sus facultades en lo referido este gravamen. El convenio se aplica a las actividades que
realice un mismo sujeto en el territorio de más de una jurisdicción y que constituye un proceso
único, económicamente imprescindible, de manera tal que los ingresos brutos gravables de la
actividad resultarían alcanzados en su totalidad por el fisco interesados.
La característica quizás más importante del convenio multilateral consiste en que trata no sólo de
subsanar el problema de superposición, sino que tiende a armonizar y coordinar el ejercicio de los
poderes fiscales autónomos, así como vigilar el comportamiento de quienes realizan actividades en
múltiples jurisdicciones para detectar maniobras de evasión. Pero se trata que el hecho de ejercer
actividades en varias jurisdicciones no acarree el contribuyente mayores gravámenes que soportaría
si desarrollará toda su actividad en una sola jurisdicción, pero que tampoco se aproveche de tal
circunstancia para no tributar lo debido a los distintos físcos, alegando ante ellos que se paga en
otros sin hacerlo ninguno. Para obtener estos resultados, el convenio multilateral proporciona pautas
técnicas de distribución y requiere de quienes trabajan en más de una jurisdiccion cumplan diversos
deberes formales.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originado por actividades objeto del
convenio, se distribuyen entre las jurisdiccionales de la siguiente forma:

69
  El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada
jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas (por ejemplo,
gastos en sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguro), salvo las
erogaciones que el convenio prohíbe computar (costo de materia prima, propaganda,
tributos, intereses, etc.)
 El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, cuando las
operación se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes o consignatarios
Existe tambien una serie de regímenes especiales (por ejemplo industria de la construcción; seguro
y crédito; transporte; rematadores; etc.) lo que por lo común establecen porcentajes fijos de
distribución de la base imponible.
En lo institucional, el convenio ha creado dos organos con facultades reglamentarias y arbitrales. En
primer término, la comisión plenaria, integrada por dos representantes de cada jurisdiccion,
especialistas en materia impositiva, que funciona válidamente con la mitad mas uno de sus
miembros, y que debe reunirse al menos dos veces por año. Entre otras funciones, tiene la de ser
alzada en las decisiones de la comisión arbitral, y proponer ad referéndum a las previsiones,
modificaciones al convenio. La comisión arbitral, por su lado, integrado por un Presidente, un
vicepresidente y siete vocales titulares y siete suplentes. Los vocales representan a la provincia de
Buenos Aires, a la Ciudad autónoma de Buenos Aires, y a cada una de las cinco zonas en que se
divide el país, en este caso en forma rotativa. Entre sus funciones más importantes figuran: dictar
normas generales interpretativas de las cláusulas del convenio, que serán obligatorios para las
jurisdicciones adheridas; resolver las cuestiones puestos a su consideración ocasionadas por la
aplicación del convenio a casos concretos, que serán obligatorios para las partes en el caso mentado.
Contra la resoluciónes generales interpretativas, y contra las resoluciones en los casos concretos,
tanto los fiscos adheridos como los contribuyentes o asociaciones reconocidas afectadas, podrá
interponer un recurso de apelación ante la comisión plenaria. El convenio multilateral recuerda que
los fiscos adheridos no han perdido sus facultades para inspeccionar y fiscalizar en forma directa a
los contribuyentes comprendidos en él, cualquiera que fuese su domicilio o lugar donde tuvieron su
administración o sede, con conocimiento del fisco correspondiente. Asimismo, los contribuyentes
están obligados a suministrar todos los elementos de juicio tendientes a establecer su verdadera
situación fiscal, cualquiera que sea la jurisdicción adherida que realice la fiscalización. Las
jurisdicciones se comprometen a prestarse colaboración a los efectos de lograr correcto
cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes que no podrá aplicar las
entidades comprendidas en el convenio, alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento
diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen en todas sus etapas dentro de su
jurisdicción. Por último, es importante señalar que el artículo 35 del convenio establece que en caso
de tratarse de actividades sujetas a él, los municipios de las jurisdicciónes adheridas podrán gravar
con impuestos, tasas, derecho de inspección o cualquier otro tributo permitido por leyes locales,
únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles al municipio de que se trate, tomando como base
imponible el impuesto de la jurisdiccion provincial en que se halle, aplicando las reglas del
convenio (sin existir un acuerdo excepcional que reemplace la
cantidad de distribución entre las provincias).

Bolilla 6: Principios Constitucionales del Derecho Tributario

a) Garantías de los Contribuyentes

En su origen el tributo significó violencia del estado frente al particular, y aún sigue teniendo ese
carácter cuando su aprobación quedó confiada a los consejos del reino, representaciónes
corporativas, e incluso a las asambleas populares. No podía hablarse de garantías de los súbditos

70
cuando la aprobación se otorgaba en forma genérica sin normas fijas destinadas a regular los casos
individuales. Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad como
límite formal el cual se completa cuando aparecen las garantías materiales que constituyen límites
en cuanto al contenido de la norma tributaria, así como el principio de legalidad es el límite formal
respecto al sistema de producción de las normas. Éstas garantias materiales son la capacidad
contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la no confiscatoriedad y la
razonabilidad. Así otros límites que completan el estatuto de garantías del contribuyente como la
libertad de circulación territorial, entre otros. Desde antiguo, la Corte Suprema ha sostenido que el
derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda tener fuera
de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad. Se halla consagrado en los arts. 14, 17 y 20 de la
C.N. La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de propiedad individual el carácter
de derecho natural primario. El art. 17 de la C.N. estatuye que sólo el Congreso impone las
contribuciones del art. 4. Consecuentemente, sienta el principio formal de legalidad o de reserva.
Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribución, sino que ella debe estar sujeta a otros
principios de carácter sustancial en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad,
razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, proporcionalidad, además de otros que
derivan indirectamente de la C.N. Algunas constituciones incorporan expresamente el principio de
capacidad contributiva como límite material del contenido de la norma tributaria. A ello cabe
agregar la conveniencia de la seguridad y permanencia en las normas impositivas, como baluarte de
protección del derecho de propiedad. Dice Dalla Via que "sólo la credibilidad, la estabilidad, en
definitiva, la «seguridad», crean las condiciones para que la acumulación de capital se produzca", y
que "para generar conductas de inversión, la política económica debe generar «expectativas
favorables» de que la recuperación de la economía continuará, y dara señales de confianza de que
no se alterarán las reglas de juego”

Principio de legalidad
Éste principio se basa en la ideología liberal y sus orígenes se remontan a la carta magna de
Inglaterra de 1215, mediante la cual los varones le ponen un límite al rey impidiéndole apropiarse
del dinero de los súbditos sin consentimiento de los mismos, y así nace el aforismo: no hay tributo
sin representación. Su fundamentación se encuentra en la protección del derecho de propiedad (art.
17 de la constitución), porque los tributos son sustracciones o invasiones del poder público a la
riqueza de los particulares. La expresión principio de legalidad, tradicional de la doctrina nacional,
engloba diversos aspectos referido a la relación entre la ley (formal y material) y el Instituto del
tributo, bajo el latínajo nullum tributum sine lege. El principio de legalidad significa que los tributos
se deben establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir,
por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder
Legislativo. El principio de legalidad, dice García Belsunce, constituye una garantía esencial en el
derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una
ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad
legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las
leyes, y que contiene una norma jurídica. Este principio halla su fundamento en la necesidad de
proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan
restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae, en favor del Estado, algo del patrimonio
de los particulares. En el estado de derecho ello no es legítimo si no se obtiene por decisión de los
órganos representativos de la soberanía popular. En otras palabras, se trata de invasiones del poder
público en las riquezas particulares, y en los estados de derecho estas invasiones pueden hacerse
únicamente por medio del instrumento legal, o sea, la ley. Como bien expresa Jarach, el Estado no
puede penetrar a su arbitrio en los patrimonios particulares para sacar de ellos una tajada a su
placer. No obstante ser indiscutido y proclamado oficialmente, ha resultado subrepticiamente
eludido por la política fiscal de los gobiernos. Sobre este principio hay general acuerdo doctrinal.
Lo que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria. Modernos tratadistas

71
italianos y españoles opinan que la ley es sólo la "base" sobre la cual se ejerce la potestad tributaria.
Para estos autores, basta con que la ley establezca algunos "principios fundamentales", siendo luego
"integrada" por el Poder Ejecutivo mediante delegación de facultades. Pero téngase en cuenta que
estos autores se basan en las Constituciones respectivas. En nuestra Constitución nacional, el
principio de legalidad deriva del art. 17, que garantiza la propiedad como inviolable y establece que
el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4. Además, el art. 19
establece de modo general que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda
la ley ni privado de lo que ella no prohibe. Conforme a nuestra realidad constitucional, en la
República Argentina no se puede dudar de que la ley debe contener por lo menos los elementos
básicos y estructurantes del tributo, a saber: 1°) configuración del hecho imponible o presupuesto
que hace nacer la obligación tributaria; 2°) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo
determinado; 3°) la determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento
del hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable); 4°) los
elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota; 5°) las
exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible. (También corresponde que surja de
la ley la configuración de infracciones tributarias y la imposición de sanciones, así como el
procedimiento de determinación.)
Contenido del principio en la CSJN: La Corte Suprema nacional ha dicho que la facultad atribuida a
los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la
más esencial de la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano del gobierno (Fallo
La Martona S.A. c. Provincia de Buenos Aires), y que el cobro de un impuesto sin ley que lo
autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad (Fallo CSJN., 27/12/96, “La Bellaca”, con
motivo de la declaración de inconstitucionalidad del art. 34 del decreto 435/90, que se había fijado
en el 3% la alícuota del impuesto sobre los capitales). Asimismo, la Corte ha sostenido que el
principio de reserva de la ley tributaría sólo admite que una ley tipifique el hecho que se considera
imponible (en aplicación del principio, el alto tribunal declaró inválido por ejemplo un gravamen
creado por circular del Banco Central)
En el Fallo Video club Dreams c/ el instituto Nacional de Cinematografia se confirma la
inconstitucionalidad de los decretos de necesidad y urgencia que extendieron el tributo previsto en
la ley de Fomento de la Actividad Cinematografica nacional a los videosclub. Diciendo la corte que
surge con claridad que el poder ejecutivo, mediante un decreto, extendió el hecho imponible creado
por una ley a otro hecho imponible que es distinto y nuevo, aun cuando guarda relación con el
primero, pues ambos se vinculan con la actividad cinematográfica, bien que de modo diverso. Asi la
corte, confirmando una tradicional línea de jurisprudencia resolvió en el caso que era ajustada a
derecho la sentencia apelada que había declarado inconstitucional el decreto impugnado en cuanto
este importaba extender un impuesto a un supuesto distinto del contemplado por el legislador.
Considero a mayor abundamiento, que cualquier extensión analógica, aun por via reglamentaria de
los supuestos taxativamente previstos en la ley se exhibía en pugna con el.

Capacidad Contributiva
En líneas anteriores de este capítulo hemos expresado que la capacidad contributiva es el límite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su "justicia y razonabilidad".
Incursionando en los antecedentes, observamos que la Declaración francesa de Derechos de 1789 y
la Constitución de 1791 contenían el principio: "La contribución conjunta se distribuirá por igual
entre todos los ciudadanos a causa de sus facultades”. Su origen fue, sin embargo, anterior, y su
evolución condujo a su consagración constitucional en la gran mayoría de los Estados de derecho.
En nuestro país se habla de una "igualdad fiscal" que estaría contenida en la fórmula según la cual
"la igualdad es la base del impuesto" (art. 16, in fine), y que sería aplicación específica de la
"igualdad general" derivada del precepto del párrafo 2, del mismo artículo, según el cual "todos sus
habitantes son iguales ante la ley". A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" sería equivalente a
"capacidad contributiva". Lo cierto es que la Constitución nacional, al referirse a los tributos, lo

72
hace con una terminología que no puede dejar dudas sobre la intención de los constituyentes.
Vemos así que:
a) en el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población,
imponga el Congreso;
b) en el art. 16, in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto;
c) en el art. 75, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones
directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nación.
Observamos la utilización combinada de las nociones de "igualdad", "equidad" y
"proporcionalidad". Esa conexión de tan trascendentales conceptos torna viable llegar a la siguiente
conclusión: la igualdad a que se refiere la Constitución como "base" del impuesto, es la
contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto es
complementado por el de proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes sino a la
cantidad de riqueza gravada y se refuerza axiológicamente con el de equidad, principio, éste, que se
opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable. Ello
es lo que se desprende del espíritu de la Constitución, conforme al objetivo deseado por quienes la
plasmaron: que cada persona contribuya a la cobertura de las erogaciones estatales en "equitativa
proporción" a su aptitud económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva. Como
dice Bidart Campos, reproduciendo la tesis de la Corte: "a igual capacidad tributaria con respecto a
la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los
contribuyentes". Esto no significa la identidad aritmética del monto del tributo a todos los
contribuyentes. Por el contrario, conforme al principio acuñado desde antiguo por la Corte Suprema
de Justicia, igualdad fiscal significa que se debe dar a las personas el mismo trato en las mismas
condiciones. En otras palabras, no se puede imponer el pago de la misma suma de dinero a personas
con distintos capacidad económica, porque el tributo que será leve para unos, resultaría
excesivamente oneroso para otros. Concretando: si bien la Constitución argentina no consagra en
forma expresa el principio de capacidad contributiva, sí lo hace implícitamente. En cuanto al
concepto de capacidad contributiva, nos parece correcto el de Fernando Sáinz de Bujanda, según
quien la capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de
una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos
los gastos vitales e ineludibles del sujeto. Para García Belsunce, la capacidad contributiva consiste
en la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma que resulta de adicionar, a las
erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje por su ahorro y capitalización.
La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben
contribuir en razón de un tributo o de otro, salvo aquellos que por no contar con un nivel
económico mínimo, quedan al margen de la imposición.
2) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad económica
tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
3) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o
situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede
exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se está
atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
Estas implicancias significan que como garantía defensiva de los contribuyentes, el principio debe
funcionar cuando se intente gravar a aquellos que estén por debajo del nivel económico mínimo,
cuando en el gravamen no se respeten los distintos niveles económicos, cuando se elijan hechos o
bases imponibles no idóneos para reflejar capacidad de pago tributario, o cuando dicha capacidad
de pago, aun existente, sea excedida.
Jurisprudencia. Constituye un principio jurisprudencial de la Corte Suprema que "la existencia de
una manifestación de riqueza o capacidad contributiva" es "indispensable requisito de validez de

73
todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una
estricta proporción con la cuantía de la materia imponible". En el caso Navarro Viola, era titular de
una gran cantidad de acciones a los cuales en el año 1981 las dona a una fundación. Con
posterioridad el poder legislativo dicta una ley destinada a gravar los activos financieros
(incluyendo las acciones) y el órgano recaudador pretende cobrar el correspondiente impuesto sobre
dichas acciones. Así, la corte entendió vulnerado el derecho de propiedad cuando la ley estructura el
hecho imponible teniendo en consideración una exteriorización de riqueza agotada antes de su
sanción, sin que se invocara siquiera "la presunción de que los efectos económicos de" aquella
manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado". La
retroactividad, en este caso, desconocía el principio de capacidad contributiva ("Navarro Viola de
Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89).

Principio de Igualdad
El art. 16 de la Constitución nacional, que ya mencionamos, establece que todos los habitantes son
iguales ante la ley y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. No se refiere
este principio a la igualdad numérica, que daría lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad
de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo
distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categorías de personas. En sus
conocidas máximas sobre la imposición, Adam Smith decía que los subditos debían contribuir al
Estado en proporción a sus respectivas capacidades. Esto significa que imponer la misma
contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto como que quienes
tengan iguales medios sean gravados en distinta forma. Dice bien Giuliani Fonrouge, que el
principio de igualdad es inseparable de la concepción democrática del Estado, y recibió su primera
formulación legal en el derecho público surgido de la Revolución Francesa, por oposición al
régimen de privilegios de la época precedente. Señala Jarach que este principio ha sido interpretado
de manera distinta, según los regímenes constitucionales. En los países europeos cuyas
constituciones contienen el principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera
que la igualdad es una mera enunciación de principio, y no una norma imperativa que obligue a los
legisladores a un comportamiento determinado. Pero seguidamente, el autor citado se encarga de
aclarar que en nuestro país ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sido interpretado
como un verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la
consecuencia de que si éste lo viola, el Poder Judicial, como supremo intérprete de la Constitución,
puede invalidar la ley que infrinja este principio
Jurisprudencia: La Corte Suprema nacional y la jurisprudencia en general han evolucionado en
cuanto al significado de este principio. Múltiples acciones invocaron el principio y, salvo muy
aisladas excepciones, fueron sistemáticamente rechazadas por la jurisprudencia que justificó todo
tipo de tratos diferenciados y discriminatorios (fallo López, Luis). Como dice García Belsunce,
conscientes los tribunales nacionales de que esta garantía constituye una limitación al poder del
legislador al dictar la ley y al del administrador al aplicarla, ha buscado interpretar el concepto en
función de juicios de valor, subjetivos, porque imposible es encontrar reglas generales, objetivas,
que sirvan de parámetros para distinguir con precisión el carácter diferente o desiguales situaciones,
circunstancias o hechos determinados. En 1875, la Corte Suprema nacional sostuvo que la igualdad
no es un criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo (fallo Arce, Jorge). Las leyes
tributarias deben ser iguales en relación a quienes están en igualdad de condiciones. La Corte aceptó
que este criterio era aparentemente vago, pero estimó que este medio era eficaz para que en cada
caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la garantía. En el año 1923 la Corte aceptó
la posibilidad de "distingos" en las leyes fiscales, siempre que estos distingos no tengan propósitos
determinados de hostilización o favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan
distinciones impositivas según el color o la raza de las personas (Unanue, Ignacio y otro c.
Municiplidad de la Capital s. devolución de Pesos). En 1926, la jurisprudencia afirmó que existe
facultad de hacer distingos, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino

74
razonable. En 1997, en el caso "Cafés La Virginia SA v. Dirección General Impositiva", el Tribunal
cimero, declaró que el principio de igualdad no exige que deban gravarse por igual a todas las
industrias, cualquiera sea su clase, pues la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas
-prevista en el art. 16- sólo se refiere a las cosas iguales y del mismo género, razón por la cual no
puede aplicarse a industrias de distinta clase. En época más reciente la Corte Suprema nacional
estableció que el impuesto se funda en la capacidad contributiva (Ana Masotti de Busso y otros v
Provincia de Buenos Aires). Según este criterio, "igualdad" significa que deben existir impuestos
del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos, para ser
relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente capacidad contributiva. No obstante
este criterio de la Corte, la jurisprudencia nacional admitió que cuando se trata de impuestos con
fines de protección o fomento, puede hacerse distingos, no fundados en la capacidad contributiva,
sino en valoraciones económico-sociales del legislador, valoraciones éstas, que no son controlables
por el poder judicial y que se fundan en la facultad que al Congreso otorga el art. 75, inc. 18, de la
Constitución nacional. Es decir, la jurisprudencia de nuestro país ha admitido la posibilidad de
hacer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios. En definitiva,
el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente manera: El principio de la igualdad
exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No obstante, y cuando el legislador
adopte medidas impositivas en procura de los objetivos del art. 75, inc. 18, de la Constitución
nacional (prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios,
es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio. En conclusión,
esta garantía de igualdad defiende a todo contribuyente que se considere objeto de un distingo
discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una diferente capacidad contributiva. De la misma
manera, podrá invocarse que está violado el principio de igualdad si se estima que hay diversidad de
capacidades contributivas, no obstante lo cual, el tratamiento impositivo es igual.

Principio de Generalidad
Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando una persona física
o ideal se halla en las condiciones que marcan, según la ley, la aparición del deber de contribuir,
este deber debe ser cumplido, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo,
nacionalidad, edad o estructura. Este principio, igual que el de igualdad, surge del art. 16 de la
Constitución nacional, y ordena que tributen, sin exclusión arbitraria, todos los que están incluidos
en el ámbito de la capacidad contributiva. Este principio de generalidad se refiere más a un aspecto
negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, según la generalidad, sino que
nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el
gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la
señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.
Jurisprudencia: La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condición esencial
de la tributación y que no es admisible qué se grave a una parte de la población en beneficio de otra.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a
las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible.
Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones
económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento
no es omnímoda. En nuestro país, la facultad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido
reconocida desde antiguo por la Corte Suprema nacional, que ha dicho: "El Congreso nacional
puede eximir de gravámenes fiscales, así sean ellos de la Nación, como de las provincias y de los
municipios, toda vez que estime ser ello conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de
un servicio de interés nacional que el mismo Congreso puede autorizar en ejercicio de la facultad
que le confiere el art. 75 inc. 18, de la Constitución nacional". Los beneficios tributarios se
fundamentan en el art. 75, inc. 18, que ha sido llamada la "cláusula de progreso", calificándoselos
como "privilegios". Dado que ellos importan alterar la generalidad de los gravámenes, para
conjugarlos con el art. 16 de la C.N. deben ser aplicados abarcando íntegramente las categorías de

75
personas o bienes previstas por la ley, y no a una parte de ellas (C.S., "Carlos Pascolini S.A. c.
Estado nacional - D.G.I.", del 24/9/91).

No confiscatoriedad
La Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y
disposición, y prohibe la confiscación (arts. 14 y 17). La tributación no puede, por vía indirecta,
hacer ilusorias tales garantías constitucionales. Manuel Andreozzi sostiene que para que un tributo
sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía no debe constituir un despojo, para
lo cual debe respetar el derecho de propiedad. La Corte Suprema nacional ha desarrollado con
amplitud la teoría de que las contribuciones no pueden ser confiscatorias. Ha sostenido el alto
tribunal que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o
de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse por "parte
sustancial", y cabe decir que no existe respuesta a ello en términos absolutos. La razonabilidad de la
imposición se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según
los fines económico-sociales de cada impuesto. Así, es evidente que no puede ser igual la
imposición en épocas de paz que en épocas de guerra. No es aconsejable que el texto constitucional
establezca un límite fijo, y es preferible el análisis de las situaciones concretas que se presentan. La
Corte ha fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos. Así, ha declarado
inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el
rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación. También ha declarado
inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de bienes recibidos por el
beneficiario. Asimismo, ha declarado no válida la contribución de mejoras que no guarda prudente
relación con la valoración del inmueble. Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales
el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener
en cuenta los recargos o las multas. Por otra parte, y en caso de acumulación de diversos tributos, la
Corte ha establecido que el tope puede ser mayor al del 33 %. La Corte Suprema nacional ha dicho
que es confíscatorio lo que excede del límite que razonablemente puede admitirse como posible de
un régimen democrático de gobierno, que ha organizado la propiedad con límites infranqueables
que excluyen la confiscación de la fortuna privada, ni por vía directa, ni valiéndose de los
impuestos. Esta jurisprudencia del más alto tribunal argentino ha sido resumida por Linares
Quintana con las siguientes palabras: "El eje en torno del cual gira todo el sistema jurisprudencial
de la Corte Suprema con respecto a la confiscatoriedad de la contribución, es la regla de que un
tributo es confíscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable, y este "quantum" es irrazonable
cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando
ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributo.
En conclusión, se puede sostener que la confiscatoriedad originada en tributos puntuales se
configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente,
disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.
Jurisprudencia. Ha dicho la C.S. que a fin de que la tacha de confíscatoriedad pueda prosperar, es
necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado "excede la capacidad económica o
financiera del contribuyente («Fallos Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89)
En el caso “Compañía minera Aguilar S.A c/ gobierno de la nacion argentina” dijo que la ley no
genera una confiscación del capital cuando los gravámenes que imponen permiten que se puede
vivir consumiendo la renta sin empobrecerse y que sea posible enriquecerse no consumiendola del
todo (ahorrando o invirtiendo). La Corte Suprema habla de que el resultado del impuesto debe ser
no confiscatorio, pero de ello hace derivar una consecuencia trascendental: el contribuyente debe
demostrar y probar en el caso concreto la confiscatoriedad sobre su patrimonio. Así como el
principio de no confiscatoriedad es un principio de resultado pues el contribuyente que inicia un
reclamo por confiscatoriedad debe probar que la norma tributaria absorbe una parte sustancial de su
renta, pues ninguna norma tributaria es confiscatoria en abstracto.

76
Proporcionalidad. Progresividad
La fijación de contribuciones por los habitantes de la nación debe hacerse en proporción a sus
singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del
impuesto. La progresividad ha evolucionado en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX,
la mayoría de los sistemas fiscales se basaba en la proporcionalidad. Cuando comenzaron a
establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a reacciones doctrinales, pero las tendencias
modernas han admitido la progresividad, considerando que contribuye a la distribución de la renta
con sentido igualitario. La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la
constitución quiere establecer no una proporcionalidad rígida, sino graduada. Esa graduación se
funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. La conclusión
jurisprudencial es que la proporcionalidad que establece la constitución no se refiere a la alícuota
del impuesto, sino la capacidad de tributar de los habitantes. La Corte Suprema ha dicho que el
impuesto progresivo ha sido aceptado como legítimo porque se funda sobre la base de la solidaridad
social, en cuanto exige más a quien posee mayor riqueza en relación a quien posee menos, porque
supone que el rico puede sufragarlos sin mayor sacrificio de su situación personal (Fallo Malvina
Masson de Gil).
Jurisprudencia: En fallos Don Eugenio Diaz Velez c/ La provincia de Bs. As, sobre
inconstitucionalidad de impuesto de 1928, rechazo las impugnaciones dirigidas contra el impuesto
inmobiliario por estar configurado de manera progresiva, señalando que no violaba el principio de
igualdad, ya que el gravamen era proporcional a cada una de las categorías, y que la referencia a la
proporcionalidad contenida en el art. 4 CN debía entenderse realizada de manera indeterminada a la
riqueza poseída por las personas.

Libre circulación territorial

El art. 9 de la Constitución nacional dice que en todo el territorio de la Nación no habrá más
aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso. El art. 10
especifica que el interior de la República es libre de derechos la circulación de los efectos de
producción o fabricación nacional, así como la de los géneros y mercancías de todas clases
despachadas en las aduanas exteriores. Del art. 11 surge que el paso del territorio de una
provincia a otra, está libre de los derechos llamados de tránsito, y el art. 12 también elimina los
derechos de tránsito en relación a los buques que circulan de una provincia a otra. Según surge de
los artículos constitucionales mencionados, puede observarse que el mero tránsito dentro del país no
puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la libertad de
circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación económica de los bienes,
que sí es objeto de gravámenes.
En aplicación de estos preceptos la C.S.J.N. declaró que infringía el principio en estudio y era
inválido el impuesto provincial cobrado a quien trasportó ganado desde su campo de Entre Ríos
hasta otro inmueble de su propiedad sito en Buenos Aires, sin efectuar trasferencia de hacienda
(caso "Sánchez Álzaga"). También anuló la Corte la imposición provincial a empresas de trasporte
interprovincial (caso "Trasportes del Litoral”), en cuyo caso no sólo se consideraron vulnerados los
arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N., sino también los arts. 75, inc. 13 (que declara facultad exclusiva de la
Nación de reglar el comercio internacional e interprovincial), y 126 (que impide a las provincias
ejercer poderes delegados a la Nación). Al contrario, el alto tribunal legitimó el gravamen
provincial a actividades nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito, sin interesar que
los bienes producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este caso el
tributo no recayó sobre el tránsito (caso "Bovril Argentina S.A." 1978).

b) Otras reglas constitucionales. Clausula Comercial

Es la facultad de regular el comercio interprovincial, atribuida al Congreso Nacional. La cláusula,
se le recogió en el artículo 75 inciso 13 de la constitución. Y, asimismo, examina cómo incide en la
potestad tributaria local (provincial o municipal). La doctrina considera que la cláusula comercial

77
constituye un muro infranqueable para toda pretensión fiscal local discriminatoria, o que obstruya,
impida o dificulte el comercio inter jurisdiccional. La cuestión se centra en determinar entonces,
cuáles son a la luz de la cláusula comercial, los límites que inexorablemente deberán ser respetados
por los fiscos provinciales o municipales en su denodado intento de gravar toda manifestación de
riqueza que se produce en sus territorios.
Jurisprudencia: La corte ha admitido desde sus primeros fallos el concepto amplio de comercio, de
manera que se encuentra incluido dentro de la cláusula comercial, además del tráfico mercantil y la
circulación de efectos visibles y tangibles por todo el territorio nacional, la conducción de personas
y la transmisión por telégrafo, teléfono u otro medio de ideas órdenes y convenios. El comercio
entre los estados (en su concepción totalizadora del transporte) es lo que comprende a más de un
estado y sólo el comercio (o transporte), completamente internos de un estado está fuera de la
jurisdiccion nacional. El transporte de pasajeros de un punto a otro del territorio de la República es
una actividad protegida en cuanto a la persona y en los casos por los artículos 14 y 75 inc 13 de la
constitución. Los artículos 9,10,11,12 y 75 inc 13 no niegan de manera absoluta la actitud
impositiva local para gravar el comercio interprovincial reconociendo esta inmunidad o privilegio
que lo libere de las potestad impositiva general que corresponde a las provincias, sino que la
protección que dichas normas acuerdan sólo alcanzará preservar los gravámenes discriminatorios, la
superposición de tributos locales y aquellos que encarezcan su desenvolvimiento en extremo de
dificultar o impedir la libre circulación. Si el impuesto sobre los ingresos se aplicará a prestadores
de servicios públicos cuya tarifa fijada por la autoridad nacional no contempló entre sus costos
dicho gravamen y, en la medida que el actor sea contribuyente del impuesto a las ganancias, la
pretensión fiscal de la provincia resulta inválida en tanto se configura una doble imposición
incompatible con el régimen de coparticipación establecido. La falta de discriminación en lo que
respecta a la carga impositiva que recae sobre las actividades de transporte inter jurisdiccional,
optar al reconocimiento de la pretensión de la empresa de transporte. Cuando lo que se discuta sea
la procedencia y constitucionalidad de la pretensión fiscal local a la luz de la cláusula comercial,
supuestamente el análisis corresponderá a la justicia federal (si se trata de una municipalidad) o a la
Corte Suprema instancia originaria (si se trata de una provincia) de conformidad con lo resuelto por
la corte.

Cláusula de los códigos

El artículo 75, inciso 12 de la constitución nacional establece como atribución del Congreso de la
nación lo siguiente: dictar los código civil, comercial, penal, de minería y de trabajo y seguridad
social, en cuerpos unificados o separados, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales,
correspondiendo su aplicación a los tribunales federales o provinciales, según que las cosas o las
personas cayeron bajo sus respectivas jurisdicciones; especialmente leyes generales para toda la
nación sobre naturalización y nacionalidad, con sujeción al principio de nacionalidad natural y
por opción en beneficio de la Argentina, así como bancarrotas, sobre falsificación de la moneda
corriente y documentos públicos del estado, y las que requiere el juicio por jurados. Los
constituyentes han querido privilegiar el principio de unidad de legislación sobre el de pluralidad y
consecuentemente a reafirmar la supremacía nacional de las leyes sancionadas por el Congreso
conforme al artículo 31 de la constitución. Sin perjuicio de ello, la cláusula referida ha ocasionado
en relación las potestades tributarias locales, largos debates y posturas antagónicas. Así, es clásica
división entre los sostenedores de la tesis jusprivatistas, la cual niega a las provincias la facultad de
alterar las instituciones de derecho privado, estando condicionadas a lo que los códigos de fondo
conceptualice y aquellos sostenedores de las tesis juspublicistas que partiendo de la autonomía
estructural y dogmática del derecho tributario hacen primar las potestades tributarias locales sobre
la legislación común. La Corte Suprema de Justicia la nación parece haber resuelto la polémica al
resolver, en 2003, los autos “recursos de hecho en Filcrosa S.A. s/Quiebra s/incidente de
verificación de la municipalidad de Avellaneda” al inclinarse por la tesis Jusprivatista. En el Fallo
La Municipalidad de Avellaneda promovió un incidente de verificación en la quiebra de

78
FILCROSA S.A., insinuando un crédito que mantenía en contra de la fallida por tasas municipales.
La Sindicatura, al contestar el traslado respectivo, opuso la defensa de prescripción con sustento en
lo establecido en el art. 4027, inc. 3°, del Código Civil (prescripción quinquenal -5 años-). Tanto el
juez de la quiebra como la Cámara Nacional en lo Comercial rechazaron dicha defensa, por
considerar que la prescripción de los tributos municipales se rige por lo dispuesto en las normas
locales, sin que resulten aplicables las disposiciones pertinentes del Código Civil, pues la
reglamentación de tales gravámenes constituye una facultad privativa de las provincias no
delegadas al gobierno federal. Tal decisorio motivó la interposición del recurso extraordinario por
parte de la Sindicatura, cuya denegación originó la queja consecuente. La cuestión litigiosa, en
síntesis, consistía en determinar si la indiscutible facultad local de establecer los tributos cuya
verificación se solicitó (tasas) incluye la de fijar la prescripción de los mismos o, por el contrario,
ésta corresponde a la Nación de acuerdo a lo dispuesto por el art. 75, inc. 12 °, de la Constitución
Nacional (cláusula de los códigos). A raíces de su pronunciamiento mucho se ha escrito acerca de
sus implicancias respectó las facultades impositivas locales, y si las mismas encuentran limitadas o
no a lo que establece la legislación de fondo. El tema no está agotado y la doctrina que emana de
aquel pronunciamiento sigue provocando diversas opiniones encontradas. Tampoco la
jurisprudencia es pacífica al respecto. Sin entrar a valorar la forma en que se resolvió, la realidad es
que constituye una pauta interpretativa que nos da nuestro tribunal superior, nos permite saber, al
menos para aquella composición, cuál es el alcance de la cláusula constituciónal de los códigos y
los institutos comprendidos en aquellos como delegación de las provincias a las autoridades
nacionales. Diversos autores sostienen que no sólo resulta aplicable a los plazos de prescripción,
sino también a la forma de computar el plazo, las causas de interrupción y suspensión, cuestiones
éstas que a tenor de la doctrina emanada del tribunal, debían adecuarse a las establecidas por el
código civil. A raíz de este pronunciamiento, la Corte Suprema de Justicia de la nación otorgó
prevalencia las normas del código derivada del artículo 75 inciso 12, entendió que dentro de las
delegaciones efectuadas por las provincias a las autoridades nacionales se incluían la regulación de
los aspectos sustanciales de las relaciones entre los acreedores y deudores, por tal razón no caben
las provincias dictar leyes que se opongan con lo establecido por los códigos de fondo. Estableció
además que en ese marco, debe tenerse presente que del texto expreso del citado artículo 75 inciso
12, deriva implícita pero inequívoca limitación provincial de regular la prescripción en los demás
aspectos que se vinculan con extinción de las especies destinadas a hacer efectivos los derechos
generados por las obligaciones de cualquier naturaleza. En suma, la Corte Suprema de Justicia de la
nación considera invalidas las legislaciones provinciales que reglamenta la prescripción en materia
tributaria en forma contraria lo dispuesto en el código civil, pues las provincias carece de facultades
para establecer normas que importan apartarse de la aludida legislacion de fondo, incluso cuando se
trata de regulaciones concernientes a materias de derecho público local.

Cláusula del progreso

Establece el artículo 75, inciso 18 de la constitución nacional, como facultad propia del Congreso
de la nación la de proveer la conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todos
las provincias, y el progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y
universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y
canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción
establecimentos de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y exploración de los
ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales y privilegios y
recompensas de estímulo. Complementariamente, sin otorgar operatividad a este postulado, el
artículo 75 inciso 32, faculta al Congreso para hacer todas las leyes y reglamentos que sean
convenientes para poner en ejercicio poderes antecedentes, y todos los concedidos por la presente
constitución al gobierno de la nación Argentina. Como es sencillo advertir, el programa del artículo
75, inciso 18, perfila un estado que no es todo, menos prescindente y le facilita la elección de
diferencias alternativas, según las necesidades y circunstancias del país, a fin de que el poder

79
legislativo elija, seleccióne y planifique la consecución de objetivos de bienestar, y escalone medios
necesarios, convenientes u oportunos.
Fallo telefónica argentina S.A. c/ municipalidad de General pico s/ acción meramente declarativa:
La demanda promovida por la actora persigue determinar si la pretensión tributaria local -
consistente en gravar el uso del suelo, subsuelo o espacio aéreo de bienes de dominio público por
quienes presten servicios públicos de telecomunicaciones~ es contraria a la manda del art. 39 de la
ley 19.798 (A los fines de la prestación del servicio público de telecomunicaciones se destinará a
uso diferencial el suelo, subsuelo y espacio aéreo del dominio público nacional, provincial o
municipal, con carácter temporario o permanente, previa autorización de los respectivos titulares
de la jurisdicción territorial para la ubicación de las instalaciones y redes. Este uso estará exento
de todo gravamen.). La CSN ratificó definitivamente la competencia federal en la materia,
sosteniendo en el considerando 8º que: “…asimismo, es menester señalar que de acuerdo con
doctrina de esta Corte, las comunicaciones telefónicas interestatales están sujetas a la jurisdicción
nacional, pues ellas constituyen el ejercicio del comercio, forman parte del sistema de correos y
tienden a promover la prosperidad, adelanto y bienestar general del país. Sobre tales bases, este
Tribunal ha establecido la existencia de las necesarias atribuciones nacionales para la
reglamentación de los servicios que excedan el ámbito local e, incluso, de aquellos “aspectos de las
actividades interiores” de las provincias susceptibles de menoscabar u obstruir el servicio en
estudio, atribuciones éstas que, en lo que a la dilucidación del sublite interesa, han sido asumidas
tanto por la ley nacional de telecomunicaciones 19.798 como por las diversas disposiciones nacidas
como de la ley de “reforma del Estado” 23.696

Cláusula de los establecimientos de utilidad pública

La clausula del artículo 75 inc 30, de la constitución establece como atribución del congreso
Ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la capital de la Nación y dictar la legislación
necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional
en el territorio de la República. Las autoridades provinciales y municipales conservarán los
poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el
cumplimiento de aquellos fines. Importa reconocer al estado nacional facultades legislativas
exclusivas, entre ellas la de fijar impuestos en lugares adquiridos en las provincias para instalar
establecimiento de utilidad nacional. Importa excluir, en esos lugares, el ejercicio simultáneo de
análogas funciones provinciales. Las facultades impositivas de la nación tienden a hacer efectivo lo
conducente la prosperidad y el bienestar general ya sea en forma de imposición o exención
tributaria. El Congreso de la nación, mediante una legislación exclusiva, puede crear
establecimientos de utilidad nacional en la provincia liberándolos válidamente de impuestos
nacionales o provinciales. No es atentatorio del régimen autónomo de la provincia, el ejercicio
legítimo por la Nación de las facultades que le han sido delegados, cuando deben tener efecto en el
territorio de aquellas mediante establecimientos necesarios para el progreso del país y cuya
magnitud debe ser soportada por la nación
En el caso del contrato celebrado por Hidronor S.A. Hidroeléctrica Norpatagonica para hacer las
obras civiles del complejo El Chocon-Cerro Colorado, ésta en virtud de texto expresado exento del
impuesto de sellos que pretendía aplicar la provincia de Neuquén y que grava la obra mismo. Puesto
que no hay servicio mejor prestada por la provincia en el inmueble, obra o intereses construida por
la nación, no es procedente la extensión de las tasas retributivas a que se refiere la última parte del
texto. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75 inciso 30 de la constitución nacional el Congreso
ejercerá una legislación exclusiva sobre los lugares adquiridos en las provincias para instalar
establecimiento de utilidad nacional; no hay allí concurrencia ni menos superposición con la
legislación local. Dentro de esa facultad de la nación cabe la de aplicar impuestos y la de eximir de
ellos, exención que alcanzan a los impuestos provinciales. En el caso de Hidronor, empresa a la que
se le encomendó la construcción de obras del complejo hidroeléctrico, que es indudablemente un
establecimiento de utilidad nacional está sujeta la legislación de la provincia de Neuquén y sus

80
facultades impositivas, por lo que no podrá aplicar su impuesto local de sellos el contrato que ella
celebró para construir las obras civiles del complejo. La facultad reconocida al Congreso por el
artículo 75 inciso 30 de la constitución son privativas en cuanto se refiere a los objetos propios del
establecimiento de utilidad nacional que ocupa el territorio provincial, pero no exclusión totalmente
la intervención de los poderes locales en tanto no interfieran con aquellos fines.

Bolilla 7: Fuentes del Derecho Tributario

a) Fuentes Normativas. La Constitución

Corresponde hacer la descripción del sistema de fuentes normativas del derecho tributario. Como es
fácil suponer, al tratarse el derecho tributario de una subrama del derecho financiero, la exposición
aquí se basará en ciertas particularizaciones con relación a las fuentes del mismo. A modo de
advertencia inicial, debe destacarse que la importancia de la ley se acentúa en esta porción del orden
financiero, en virtud de las terminantes disposiciones constitucionales referidas al principio de
reserva de ley en materia tributaria.
La primera fuente de normas tributarias es la propia constitución de un estado. La constitución
posee varias normas de relevancia tributaria, que han de apreciarse tanto en lo relativo a la
distribución de competencias en la materia, para el establecimiento y modificación de tributos
(artículos 4; 5; 75 incs 1, 2, 3, 13, 18 y 30; 121; 123; 126; y 129) entre la nación, por un lado, y la
ciudad autónoma de Buenos Aires y las provincias (y sus municipios), por otro; como así también
en cuanto a los principios constitucionales en materia tributaria que conforman las garantías de los
habitantes y ciudadanos en tanto contribuyentes (arts 4; 14; 16; 17; 18; 19; 20; 52; 75 incs 1, 2, 3; y
99 inc 3). La constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico y a ella están sujetos tanto
los particulares como el propio estado y sus divisiones (políticas y orgánicas). La norma
constitucional tiene aplicabilidad directa, es decir que es plenamente operativa y no depende para su
puesta en práctica de norma subconstitucional alguna (Fallo Ekmekdjian c/ Sofovich). El artículo 31
establece el principio de supremacía de la constitución y da pie a la construcción jurídica que afirma
la operatividad jurídica de toda norma constitucional. La Corte Suprema ha desempeñado un rol
protagónico en la consideración de esta idea de la supremacía constitucional. Desde sus inicios,
tomó en consideración la doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema de Estados Unidos, en
cuanto le correspondia el papel de controlador de la constitucionalidad de las leyes, reglamentos y
demás normas que fueran sometidos a su consideración en las controversias concretas que tocó
decidir. En la constitución radica el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, el
que esta implícito en las garantías constitucionales de la tributación como asi la potestad tributaria
del estado. La reforma de 1994, el artículo 75 inciso 22, incorporó con jerarquía, entre otros pactos
internacionales, a la Declaración Americana De Derechos Y Deberes Del Hombre, cuyo artículo 26
preceptúa que toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el
sostenimiento de los servicios públicos.

Los tratados internacionales

Los tratados internacionales, ratificados por el Congreso Nacional, se convierten en ley de la
República y tiene su misma jerarquía, a excepción de aquellos en los cuales se refiere el artículo 75
inciso 22 de la constitución a lo que se les otorga rango constitucional, con determinadas
peculiaridades. En materia tributaria tienen interés los tratados internacionales celebrados a fin de
evitar la doble imposición o bien de mitigar sus efectos, y para establecer mecanismos de
cooperación en el intercambio de información, como así también los tratados celebrados para la
protección recíproca de inversiones en tanto pueden contener cláusulas de contenido tributario. Por
último, también debe mencionarse la existencia de tratados que conforman uniones económicas, o
áreas aduaneras y los de integración supranacional (por ejemplo el Mercosur, la Unión Europea,
etc.). Tales acuerdos tienen gran influencia en materia financiera general y tributaria en particular.
Por ejemplo, el conjunto de tratados que dio origen a la Unión Europea influye en el dictado de

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normas tributarias, tanto por los órganos de la unión, por los órganos internos de los respectivos
estados miembros. Así se consiguen resultados tendientes a lograr la unificación económica, y la
libre circulación dentro del territorio del conjunto de personas, de capitales, de bienes y servicios.

La ley
La ley es fuente primordial de normas tributarias sustantivas, en virtud del principio de reserva de
ley. La Corte Suprema ha expresado que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la
preexistencia de una disposición legal encuadrada en los preceptos y recaudos constitucionales, esto
es válidamente creado por el único poder del estado investido de tales atribuciones de conformidad
con los artículos 4, 17, 44, y 75. También señaló que la jurisprudencia de esta corte ha establecido
categóricamente que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro poder que el
legislativo establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas, y congruentemente con ello, ha
afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una
disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es,
válidamente creada por el único poder del estado investido de tales atribuciones. Ahora bien, debido
a la consideración flexible o relativa del principio de reserva de ley, su exigencia resulta circunscrita
a los denominados elementos esenciales del tributo, que a juicio de la Corte Suprema son el hecho
imponible, la base imponible, la alícuota, los sujetos pasivos y las exenciones. El principio de
reserva de ley en materia tributaria posee honda raigambre y actualmente se justifica por su
conexión con otros principios constitucionales: el de legalidad o jerarquía normativa y de seguridad
jurídica. En esta época dominan las preocupaciones reformadoras, y la hacienda pública parece
bastante cargada, más que en otros tiempos, de significación económico-social, y que por ello, la
ley brinda un servicio a la comunidad no sólo en términos de seguridad jurídica, sino también de
utilidad y justicia, para que la administración actúe sin precipitarse, cumpliendo un programa, y que
éste supere una evaluación en términos de justicia. Este principio de reserva de ley formal persigue
dos fines. Por un lado, garantiza el respeto a la regla de la autoimposición, ya que los ciudadanos y
habitantes pagan los tributos establecidos por los órganos políticos legislativos, los que están
integrados por sus representantes electos periódicamente. Y, por otra parte, cumple con una
finalidad garantista del principio de propiedad privada, ya que este derecho sólo puede ser afectado
por medio del dictado de una ley. Además, la ley suele expresar un sentido abstracto, por lo cual es
el expediente técnico para lograr alcanzar un resultado aceptable en términos de generalidad e
igualdad. Debe advertirse que además de limitar el accionar del poder ejecutivo nacional (en cuanto
le prohíbe normar sobre ciertas materias, a la vez que obliga a acatar lo dispuesto por las leyes
emanadas del Congreso, en virtud del principio de legalidad que comprende a la administración a
ajustar su conducta a los mandatos normativos superiores) es tambien un límite para el propio poder
legislativo dado que obliga a ejercer sus facultades constitucionales propias sin que pueda
declinarlas o delegarlas.

Los decretos
Con respecto a los decretos de necesidad y urgencia, son normas emanadas del poder ejecutivo
nacional (artículo 99 inciso 3) con rango de ley, pero que carecen de forma de tal, en tanto ésta sólo
es posible predicarlas de las normas que surgen del Congreso Nacional siguiendo el mecanismo de
los artículos 77 a 84 de la constitución (o bien de las respectivas legislaturas provinciales y los
consejos deliberantes de los municipios). La constitución se ocupa de regular este tipo excepcional
de normas, al expresar que el poder ejecutivo no podrá en caso alguno, bajo pena de nulidad
absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo, estableciendo como salvedad que
sólo podrá hacerlo cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites
ordinarios previstos por la constitución para la sanción de las leyes, emitiendo decretos por razones
de necesidad y urgencia, lo que debe ser decididos en acuerdo general de ministros, quien deberá

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refrendarlos. La excepción a la regla mencionada ésta, a su vez, limitada en cuanto a la materia, ya
que le prohíbe tajantemente los ámbitos penal, tributaria, electoral y de régimen de partidos
políticos. Asimismo, la constitución prohíbe la delegación legislativa, es decir el traspaso de la
competencia propia del Congreso Nacional hacia el poder ejecutivo o alguna de sus dependencias,
tal como lo dispone el artículo 76 de la constitución, permitiendo únicamente, y con restricciones,
en lo tocante a la administración y a la emergencia pública, materias ambas ajenas a la tributaria.
Las resoluciones
El artículo 7 del decreto 618/97 establece que el administrador federal estará facultado para impartir
normas generales obligatorios para responsables y terceros, en las materias en que las leyes
impositivas autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de aquellos frente de ella. Como
corresponde, tales reglamentos deben ser publicados en el boletín oficial, entrarán en vigor desde el
momento, salvo que en ellos se disponga una fecha posterior, y se regirán indefinidamente en el
tiempo, excepto que en él se ordene otra cosa, o bien hasta su modificación o derogación. Este
artículo contiene una larga enumeración, meramente ejemplificativa de ámbitos que podrá
reglamentar, tales como inscripción de contribuyentes y demás responsables en padrones y
registros; modos, plazos y formas de percepción de gravámenes, multas y accesorios, y demás
obligaciones, etcétera. Como ocurre con todo reglamento, esta resoluciónes generales seran
impugnables de manera directa por quienes tengan legitimación suficiente, en los plazos y términos
que establezca la legislación sobre procedimientos administrativos. También podrá hacerse de
manera indirecta al momento de impugnar el acto administrativo concreto que haga aplicación de
él. Por su parte, el artículo 8 de ese decreto establece una curiosa competencia del administrador
general que es la de interpretar los decretos y las leyes con carácter general. Ello puede hacerse de
oficio o bien a solicitud de contribuyentes, agentes de retención y percepción, y demás
responsables, e incluso de asociaciones intermedias que representen un interés colectivo siempre
que el acto a dictarse ofrezca interés general. Contiene un mecanismo especial para impugnar estos
actos de manera directa, mediante un recurso de apelación ante el Ministerio de Economía y
Finanzas públicas, interpuesto dentro de los 15 días de su publicación.

b) otras fuentes
1. Los reglamentos: la competencia para dictar reglamentos está contemplada en los incisos 1
y 2 del artículo 99. Se dijo allí que el poder ejecutivo tiene la facultad para reglamentar las
leyes emanadas del Congreso cuidando de mantener su espíritu con excepciones
reglamentarias, es decir sin desvirtuar lo regulado por la ley. Además, dentro del ámbito de
sus competencias propias, el poder ejecutivo puede dictar otro tipo de reglamentos,
llamados autónomos cuyo objeto es la administración general del país, y en materia
tributaria son aquellos enderezados de forma amplia a la tarea de recaudar las rentas
públicas (artículo 99 inciso 10, artículo 100, inciso 7). El reglamento es una disposición que
posee carácter general, integra el ordenamiento jurídico con vocación de permanencia y
para regir un conjunto de relaciones indeterminado. No sólo ha de sujetarse a lo dispuesto
por la constitución, sino tambien a lo establecido antes por los tratados internacionales por
las leyes, normas que posee jerarquía superior. A su respecto, cabe hacer algunas
puntualizaciones. En primer lugar, que así como la ley es la expresión de la voluntad
general, como canalización del principio democrático de la representación popular asumida
por las asambleas, el reglamento es una norma general, pero que conlleva una
reminiscencia del principio que regía en las monarquías democráticas, aunque luego haya
sido reconocido y regulado expresamente por los textos constitucionales democráticos
modernos. En segundo término, como norma general, está doblemente condicionado, ya
que ha de respetar las disposiciones constitucionales como así también lo establecido por
las leyes y tratados internacionales. Por otra parte, los reglamentos, se integra en el
ordenamiento jurídico como fuente de derecho, con alcance general, a diferencia de lo que
ocurre con los actos administrativos singulares, que son actos ordenados en tanto son el

83
 resultado de la aplicación del sistema jurídico a una situación particular concretamente
dada. En cuarto lugar, hay una regla no escrita, pero que se vincula con el principio de
igualdad y con el de jerarquía normativa, que establece la inderogabilidad singular de los
reglamentos. Es decir, que un acto administrativo particular no puede hacer excepción a lo
establecido por un reglamento, salvo que éste se derogue o modifique para permitir tal
resolución. Este problema no se presenta con las leyes ya que no hay inconveniente, en
principio, para que lo dispuesto por la ley de carácter general sea dejado de lado por otra, de
carácter particular, siempre y cuando sean respetados los principios constitucionales
involucrados. El otro punto de vista, hay que indicar que el término reglamentos
corresponde a una serie de diversos tipos de actos de alcance general, emanados todos del
poder ejecutivo como de los organismos y demás dependencias bajo su órbita. Así, en
materia tributaria tienen interes los decretos del poder ejecutivo relativos a las leyes
tributarias sustantivas o de procedimiento. Así también los tienen las resoluciones generales
que dicta la AFIP. Hay otros que revisten interés en materia tributaria, como las
resoluciones del ministerio de economía y finanzas públicas, o de sus dependencias.
2. La jurisprudencia y la doctrina de los autores: la jurisprudencia es fuente de derecho en
el sentido de normas singulares: cada sentencia es una norma singular que obliga a las
partes en litigio. Sin embargo, al menos en nuestro sistema federal, dejando de lado el caso
de los fallos plenarios, la jurisprudencia no es una norma que obligue fuera del juicio en el
que fue vertida. Sin embargo, lo dicho por tribunales, sobre todo por la Corte Suprema en
una causa concreta, es una opinión de peso que debe tomarse en consideración en casos
similares. Si bien la Corte Suprema sólo deciden los procesos concretos que son sometidos
y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de
conformar su decisiónes a aquellas. De esa doctrina, emana la consecuencia de que carecen
de fundamento la sentencia de los tribunales inferiores, inclusive los superiores tribunales
locales, que se apartan de los precedentes de la corte sin aportar nuevos argumentos que
justifiquen modificar la posición sentada por el máximo tribunal y su carácter de intérprete
supremo de la constitución nacional. La doctrina de los autores tampoco es fuente
normativa alguna, aunque puede ser una herramienta útil para ayudar a comprender el
sentido de algunas normas, sobre todo teniendo en cuenta que en materia tributaria el
legislador no siempre es todo lo claro y preciso que debería
3. Los usos y costumbres: Los usos y costumbres no son fuente de derecho tratándose de
cuestiones de derecho público. No pueden darse ejemplos positivos nuestro ordenamiento
jurídico en el cual sea la costumbre fuente de derecho, salvo aquellos en los cuales es la ley
la que remite expresamente a los usos y costumbres. Sin embargo, a poco que se repare, es
la ley la que es fuente normativa en ese caso, estableciendo que el parámetro a tomar en
cuenta es la costumbre sobre determinada cuestión. A diferencia de lo que ocurre en el
derecho privado, los usos y costumbres tienen un papel menos importante el derecho
público, afirmándose que él no es fuente de derecho. Es así, salvo que una norma se refiere
a ellos expresamente y remita a lo que la costumbre asume como conducta admisible. Se da
allí la paradoja de que, bien observado el asunto, siempre sale la fuente del derecho, aunque
remite para la determinación del concepto jurídico de que se trate a lo que las personas
usualmente hagan, o lo que se admite según la ciencia, un arte una técnica. Por ejemplo, el
artículo 84 de ley de impuesto las ganancias, en cuanto permite deducir de la ganancia
gravada los montos computados en concepto de amortización por desgaste de los bienes
muebles, admite implícitamente por tal concepto lo que determinen los usos y costumbres,
puesto que consideran los años de vida útil probable del bien. O bien el artículo 10, primer
párrafo de la ley del impuesto al valor agregado, al contemplar para la conformación de la
base imponible la existencia de descuentos y similares efectuados de acuerdo con la
costumbre de plaza.

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 4. El derecho comparado. Se denomina derecho comparado el estudio de las instituciones
jurídicas existentes en los ordenamientos jurídicos positivos de otros estados, que permiten
ver qué solución se ha dado a problemas similares en otros países. Si bien no es fuente de
derecho en sentido estricto, si tiene utilidad para examinar las posibilidades de cambios en
la legislación. Sin embargo, las instituciones de otros países, aunque sean del entorno, no
pueden ser trasplantadas a nuestro ordenamiento sin más, ya que debe verificarse
exhaustivamente su conexión con el resto de las normas, extremando el rigor científico,
sobre todo con aquellas disposiciones superiores del ordenamiento, a fin de evitar injertos
que sean estériles o bien que causan más problemas por su presencia que los que había en
su ausencia
5. Actos administrativos de alcance particular con relevancia tributaria: también hay
incontables actos administrativos de alcance particular que se dictan diariamente en materia
tributaria (por ejemplo intimaciones de pago, determinaciones de oficio del tributo y de sus
accesorios, aprobación de compensaciones, acogimientos a planes y facilidades de pago,
requerimiento de información, etc.), que son fuente de derecho en el sentido estricto del
término, en tanto establece una regla singular para el caso concreto afectan a una
determinada persona en su vinculación con el fisco, influyendo en su esfera jurídica de
derechos y obligaciones (en su patrimonio, por lo general). Sin embargo estos actos carecen
de contenido general que tienen las leyes y reglamentos, por lo cual su fuerza no puede
traspolarse a un universo de situaciones, sino que se agota en el caso particular, sin
perjuicio de que pueda invocarse la solución dada en un supuesto a otros similares por
razones de analogía e igualdad en el tratamiento.

c) vigencia y aplicación de las normas tributarias. Eficacia de las normas en el tiempo

Examinaremos en primer lugar cuando comienzan a regir las normas tributarias en nuestro país y
cuál es el fin de su aplicabilidad. En segundo lugar, analizaremos los problemas de retroactividad y
ultra actividad.
a) Comienzo y fin de vigencia: el comienzo de vigencia de las normas tributarias no presenta
problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese dato. Si no es así, es aplicable el
artículo dos del código civil, en virtud del cual si las leyes no expresan el tiempo serán
obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial. Las leyes
tributarias podrán indicar hasta cuando duran, es decir, la fecha en que finalice su vigencia, lo
que sucede con los impuestos transitorios. Si no se menciona fecha de fenecimiento, la normas
tributarias rigen mientras no sean derogadas. Al respecto, dijo la Corte Suprema que una ley
General posterior no deroga a una ley especial anterior, salvo expresa abrogación o manifiesta
incompatibilidad. En la sucesión temporal de normas se dice que una de ellas deja de tener
vigencia cuando:
 Transcurre el tiempo en ella previsto para su vigencia (por ejemplo la norma que declara
una situación de emergencia indicando que se extenderá hasta 180 días después de su
entrada en vigor)
 Cuando se agota o se cumple su objeto (por ejemplo la ley que manda otorgar una
indemnización tarifada a una persona)
 Cuando ocurre su derogación expresa, total o parcial, por una norma posterior
 Cuando es derogada implícitamente, de forma total o parcial, por una norma posterior,
dada la incompatibilidad normativa entre ambas
b) Retroactividad y ultra actividad: Las dificultades surgen cuando se da el fenómeno de la
sucesión de leyes, lo que exige precisar sus efectos, o sea, establecer cual es la ley aplicable a
una relación o un hecho jurídico determinado y concreto o, en otro sentido, cuales son los
hechos o relaciones que quedan comprendidos o sometidos a una ley durante su vigencia. Las
cuestiones que aparecen como consecuencia de la sucesión de leyes son comunes a todas las
ramas del derecho y se refieren, sintéticamente, a la retroactividad o irretroactividad de la ley

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nueva, o a la ultra actividad de la ley que cesó en su vigencia. Se entiende que hay ultra
actividad cuando la acción o poder regulador de la ley se extiende a los hechos circunstancias
acaecidos después del momento de su derogación o cese de su vigencia (por ejemplo los
contratos celebrados desde este momento están abarcados por la nueva ley, pero los anteriores
seran regidos hasta su extinción por las normas de la ley anterior). En derecho se entiende que
existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder regulador se extiende a hechos o
circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor. Hay irretroactividad
cuando la ley tributaria exige sólo respecto a los hechos o circunstancias acaecidos a partir de
su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogación (por ejemplo
en el caso anterior, al regular las prestaciones del contrato preexistente subsiguientes al
momento de su entrada en vigor). En derecho se entiende que existe retroactividad de una ley
cuando su acción o poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con
anterioridad al inicio de su entrada en vigor. Es lo que suele ocurrir por ejemplo, luego de
situaciones extremas de crisis políticas, sociales e institucionales, en la que el legislador decide
la aplicación retroactiva de la segunda ley para modificar de raíz la situación existente. Ello
implicara una revisión de los hechos y personas existentes, con una obvia merma de seguridad
jurídica y una posible lesión al derecho de propiedad. El principio general, imperante en
materia tributaria, es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La
certeza jurídica se asegura si los sujetos saben que sus actos cumplidos durante la vigencia de
una ley se regulan por esta, que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. Ello
mientras duró su vigencia, ya que si ésta cesó por vencer su plazo o ser derogada, es lógico que
no regule actos posteriores a su cese. En materia de retroactividad, y atento al principio de
unidad del orden jurídico, es aplicable a la materia tributaria el artículo tres del código civil,
según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones
jurídicas existentes. Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o
no de orden público, salvo disposición en contrario. Éste último párrafo significa el
reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas
leyes, pero seguidamente el mismo artículo tres limita esta posibilidad legislativa al estipular
que esa retroactividad nunca podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales.
Esta implica la admisión de la teoría de los derechos adquiridos. La remisión que el artículo
tres hace a derechos amparados por garantías constitucionales, no puede significar otra cosa
que derechos adquiridos por oposición a meras expectativas. Dentro del ámbito
específicamente tributario, creemos que el acaecimiento del hecho imponible genera un
derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal
imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho. La mayoría de la doctrina comparte esta
postura. Con lamentable frecuencia, el legislador suele acudir a la fórmula consistente en
considerar derogada toda norma anterior que se oponga a la presente, transfiriendo así el
problema de determinar esa incompatibilidad a los intérpretes, con una merma considerable de
seguridad jurídica. La Corte Suprema, al tiempo de admitir que las leyes tributarias pueden
tener efecto retroactivo, trató de atemperar los efectos perjudiciales para la seguridad jurídica
de esta posición, mediante la llamada “teoría del pago”. Según la posición que sostuvo en
numerosos casos, el pago de un tributo surge pleno efecto extintivo que no permite revivir la
obligación, salvo que medie ocultación o dolo por parte del contribuyente, en razón de originar
una relación contractual entre el fisco y contribuyente se determina el surgimiento de un
derecho patrimonial garantizado por el artículo 17 de la constitución. Es decir, el pago libera al
contribuyente y le otorgó un derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley
posterior. Esta tesis tiene alcances muy relativos, ya que según el alto tribunal, el derecho
adquirido sólo se genera mediante la aceptación del pago por el ente recaudador, que debería
entregar el correspondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que materia tributaria el
pago no es casi nunca cancelatorio por sí solo, ya que la declaración jurada y el importe oblado
en consecuencia, están sujetos a verificación administrativa, y el fisco está facultado a

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 determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no esté prescrita la acción. La
pregunta a formularse es si un gravamen cuya ley indudablemente persigue efectos retroactivos
es constitucionalmente admisible y, en su caso, con qué limitaciones. La constitución no
contiene límitacion alguna a los efectos retroactivos de la ley tributaria. El derecho tributario
sustantivo persigue allegar fondos a las arcas públicas, siendo los hechos imponibles escogidos
como causa de las respectivas obligaciones tributarias acciónes totalmente lícitas, en su
mayoría fomentadas e incluso a veces inevitables. Por ello, la Corte Suprema estableció desde
sus comienzos, que la irretroactividad de las leyes que no son penales es una disposición que
no surge de la constitución, sino de los códigos comunes y que, por ende, no implica un límite
por el legislador sino para el juez al momento de interpretar las normas. Y también expresó
que, como consecuencia de ello, el legislador puede otorgarle tal efecto las leyes, siempre que
tiende a proteger el interés general; pero aclaró que ello no importa una facultad ilimitada, ya
que sólo podría actuarse de esa forma frente una simple facultad o un derecho en expectativa,
pero no cabe arrebatar a las personas sus derechos adquiridos al amparo de la ley anterior, dada
la inviolabilidad del derecho de propiedad consagrada en el artículo 17 de la constitución. En el
derecho tributario, se habla de retroactividad propia cuando la norma afecta a hechos
imponibles producidos internamente antes de la sanción de la nueva ley (Por ejemplo si se
aumenta la alícuota del IVA el 10/10/15, y ello afecta a ventas y locaciones ya realizadas entre
el 1/10/15 y el 9/10/15), o bien cuando constituye un hecho imponible situación fácticas ya
pasadas pero aquel momento de realizarse no estaban contempladas como tales por la ley
anteriormente en vigor (por ejemplo se decide el 1/6/15 gravar con el impuesto de sellos
escritura celebradas desde el 1/1/15, cuando tal gravamen no existía). Eso ocurre generalmente
cuando se trata de hechos imponibles llamados instantáneos, es decir esto ocurre en un
momento puntual. En cambio, se habla de retroactividad impropia para el hecho que corre en
los tributos de hecho imponibles de ejercicio, cuando la nueva ley se sanciona ya iniciado el
ejercicio, pero antes de su conclusión (por ejemplo una ley que modifica el impuesto a las
ganancias de las personas físicas a partir del 1/8/15, siendo que el ejercicio fiscal concluye el
31/12/15). Es decir, aquí la ley incide en hechos imponibles que aún no han terminado de
realizarse. Como se ve, en ambos casos, con independencia de casi distinción teórica, podía
darse una afectación del derecho de propiedad, de la seguridad jurídica y de otras garantías
constitucionales.

Eficacia de las normas en el espacio

Implica, en primer lugar, que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales
sometidos a la soberanía del estado. Eventualmente, este principio puede ser modificado o
atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición. También puede suceder
que en virtud del principio de soberanía, el estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados
en el país por los bienes poseídos o rentas obtenidas fuera del territorio del país. Así se ha hecho en
Argentina mediante la adopción del principio de renta mundial en su impuesto a las ganancias. Hay
una relación estrecha entre la noción del estado y la del ordenamiento jurídico, que implica que éste
es el que regula jurídicamente un determinado ámbito geográfico, que coincide con el espacio
territorial que ocupa aquél. Es decir, se trata del ámbito físico en el que ese ordenamiento ejerce su
soberanía. Cabe diferenciar entre la eficacia de la ley en el espacio y su extensión. Al hablar de
eficacia hace referencia al ámbito espacial dentro del cual la ley produce efectos, vinculando los
sujetos allí comprendidos. Es decir, las personas la acatan y, si no lo hacen, tendrán las
consecuencias previstas. Y los tribunales de justicia la aplican al considerarla parte integrante del
ordenamiento jurídico que los obliga. En cambio, la extensión de la ley es un concepto que se dirige
identificar los hechos y las circunstancias que la ley de un estado puede regular, en el sentido de
atribuirles determinadas consecuencias jurídicas, aun cuando ellos se producen total o parcialmente
fuera de su territorio o bien cuando son causados o actúa en ellos ciudadanos extranjeros. Lo normal
es que ambos aspectos coinciden. Pero hay casos en los que se produce cierta divergencia. Por

87
ejemplo, la ley de impuesto a las ganancias no grava las rentas obtenidas por algunos ciudadanos
extranjeros que viven permanentemente en Argentina (por ejemplo diplomáticos de países
extranjeros y otros casos contemplados en el artículo 126 de la ley). Es decir, aquí se comprime la
extensión de la ley. Otras veces, la ley argentina grava hechos ocurridos fuera de las fronteras del
país (por ejemplo la posesión de un inmueble en el extranjero por parte de personas físicas
residentes en Argentina, tal como lo establece el artículo 17 de la ley de impuesto a los bienes
personales). En este caso la extensión sera ampliada. Al igual que las demás normas jurídicas, la
norma tributaria busca tener la mayor eficacia posible, dentro de la mayor extensión que se puede
asignar. Para ello se han empleado diversos criterios que permiten canalizar el imperio del estado,
su soberanía, lo que se verán a continuación:
 Criterio de la territorialidad o de la fuente: el estado busca gravar las manifestaciones de
riqueza ubicadas dentro de sus fronteras, localizadas allí, y elevadas por la ley a la categoría
de hechos imponibles. Es un criterio elemental, tradicional y muy arraigado en el caso de
los países importadores de capitales.
 Criterio de la nacionalidad: aquí la ley establece la vinculación tomando en cuenta la
nacionalidad que posee el sujeto, con independencia del estado en que tenga su residencia
habitual o de aquel otro en el cual obtenga sus rentas, posee su patrimonio o realice sus
consumos (es decir, del sitio del cual se produce respectivo hecho imponibles).
 Criterio de la residencia: al igual que la anterior, la extensión de la ley se determina por
medio de un factor subjetivo, dado por el lugar en que reside la persona, con abstracción de
cual sea el estado el que se produce el hecho imponible, es decir de cual obtenga la renta, en
el que posea el patrimonio gravado o bien en el que realizan los consumos gravados. Tiene
su justificación política, por así decirlo, en el hecho de que son los habitantes o residentes
de un país quienes más directamente se beneficien con la actuación del estado y que, por
ende, resulta lógico y justo que contribuyan a sufragar esos gastos públicos, sin poderse
exceptuar por no ser nacionales o por obtener sus rentas o tener su patrimonio en otro
estado.
 Criterio del domicilio: como variante del criterio anterior puede adoptarse este otro de
acuerdo con el cual la ley tributaria se aplicará a las personas cuyo domicilio fiscal esté
dentro del estado, con independencia de su residencia efectiva.
Cada estado decide el o los criterios o puntos de conexión que va adoptar para establecer sus
tributos, y ésta puede emplear más de uno, o bien no seguir siempre los mismos lineamientos,
diferenciados según se trate de rentas, de patrimonio o de gastos. En la actualidad, los países suelen
adoptar una combinación de estos criterios, ya que es muy difícil acceder a resultados positivos con
la adscripción a uno solo de ellos, sea que se los mira en términos de recaudación o bien en
términos de justicia del sistema fiscal. En efecto, como ocurre en el caso de Argentina en el
impuesto a las ganancias y en él impuesto sobre los bienes personales, suele partirse de críterio
general de la territorialidad o de la fuente generadora de riqueza, gravando hechos sucedidos dentro
de sus fronteras. Es decir, comienza contemplando esos hechos imponibles las rentas obtenidas
dentro del país, o los patrimonios que abarcan bienes situados ubicados dentro de él, o consumo en
el realizados. Así alcanza tales hechos imponibles con independencia de si quien los realiza es
residente, bien si es un extranjero que los obtiene aquí, incluso aunque nunca haya pisado el
territorio nacional. Pero luego incorporó otro factor, vinculando la realización de esos mismos
hechos en el exterior, pero sólo para aquellos sujetos que son residentes en Argentina. De tal forma,
el que reside aquí deberá tributar por sus rentas o patrimonios con independencia del país en el cual
las obtuvo o bien en el cual están situados los bienes que integran su patrimonio.

d) La interpretación de las normas tributarias. Criterios generales

Se interpretan la ley cuando se descubre su sentido y alcance. Corresponde al intérprete determinar
qué quiso decir la norma y en qué casos resulta aplicable. En la ciencia jurídica se ha preconizado la
utilización de diversos métodos con este objetivo, aunque nunca se ha podido elegir uno solo de

88
ellos como el único infalible, repudiando los demás. De esto se desprende que el intérprete debe
utilizar todos los métodos y criterios a su alcance: debe examinar la letra de la ley; necesita analizar
cuál ha sido la intención del legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad
circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico y contemplar la realidad
económica que se ha querido reglar, así como la finalidad perseguida. Así lo dispone el artículo
cinco del modelo de código tributario para America Latina, en su exposición de motivos se explica
que esta disposición responde el principio de que las leyes tributarias son normales y equiparables a
las otras leyes. Sin embargo, las peculiaridades del derecho tributario merecen especial análisis en
cuanto interpretación. Los hechos imponibles son de sustancia económica, pero a veces las palabras
no se ajustan al significado que tienen en el uso común. Corresponde, pues, determinar el sentido y
alcance de las palabras que utiliza la ley. Esto no puede llevar a la creencia de que la interpretación
debe recurrir a los criterios de la ciencia de las finanzas, ya que por el contrario, siempre deberá
emplearse la lógica jurídica. Según la doctrina y jurisprudencia hoy prevalecientes, la norma
tributaria, en tanto norma jurídica, no posee singularidad alguna más que la que le otorga su propio
contenido, por lo que puede afirmarse que los métodos a emplear en su interpretación son los
mismos que se aplican en el resto de las ramas del ordenamiento. Es un proceso químicamente puro,
por lo que sólo su resultado podrá ser estricto, extensivo o restringido. No sólo es el juez quien
interpreta una norma jurídica tributaria, ya que también lo hace el profesor que explica a sus
alumnos y estos cuando lo estudian, lo hace el contribuyente y los responsables cuando verifica sus
respectivas situaciones frente un gravamen, también el profesional que les asesora, y los
funcionarios de la administración tributaria tanto cuanto al reglamento o norma como también
cuando fiscalizan la situación particular de un contribuyente. La labor interpretativa no siempre
existe un único resultado posible, es decir una interpretación exclusiva, y podrá haber algunas que
tienen más peso que otras (por ejemplo la interpretación dada por el órgano emisor de la norma,
llamada auténtica). Las normas son susceptibles de diversas interpretaciones, lo que lleva señalar
que se debe trabajar entonces con métodos jurídicos, sin mezclar ni contaminarse con realismos
económicos, pues son elementos extraños a la interpretación jurídica.

Método de la realidad económica

Para entender el sentido y alcance del principio de interpretación de la ley tributaria según la
realidad económica, es preciso señalar lo relativo al fraude de ley y delimitarlo de otras figuras
afines. El concepto de fraude de ley pertenece a la teoria general del derecho, y posee una
raigambre espiritualista, puesto que si se entiende al derecho de manera puramente formal y
desprovisto de la idea de la voluntad última que anima a las personas a realizar ciertos actos, la idea
se desvanece por completo. En efecto, la noción de fraude de ley se verifica cuando se emplea una
norma o un instituto jurídico pero cuyo fin no es el principalmente querido por partes o por una de
ellas, ya que se busca otra meta, generalmente en perjuicio de un tercero. Por ejemplo en el caso de
la compraventa celebrada entre el heredero y el causante en el lecho de muerte, que suele encubrir
una donación, que permite así evitar el pago del impuesto que grava a las transmisiones gratuitas de
bienes, el que suele ser más alto que el que grava a las compraventas. En el fraude de ley no hay
coincidencia entre la voluntad de las partes y la causa típica del contrato realizado. No se burla la
norma en sí, sino su finalidad o espíritu, puesto que sirviéndose de su letra se persigue un objetivo
distinto para el cual ella fue prevista. El fraude tributario se emparenta con otras figuras jurídicas
cuyos deslinde corresponde hacer. Así se relaciona con la elusión (consiste en evitar la realización
de la conducta prevista como hecho imponible de un gravamen); la economía de opción (se obtiene
el mismo resultado económico por una vía que no está gravada o que es menos gravosa que la
considerada en primer lugar); la evasión (el hecho imponible se realiza íntegra y completamente
pero ese dato se oculta al fisco, a fin de no pagar el gravamen correspondiente motivo por el cual la
conducta es punible); la simulación (en ella hay dos contratos, uno oculto y otro que sale a la luz,
que es fraguado y falta de sinceridad) y el abuso del derecho (se verifica un inicio legítimo en el
empleo de las facultades, que ha nadie daña, pero en un momento dado comienza realizarse un uso

89
desviado o abusivo con relación al fin para el cual tal derecho fue reconocido u otorgado al
particular)
Una vez puestos de relieve el concepto de fraude de ley en materia fiscal, es más fácil entender el de
la interpretación económica o de la prevalencia de la realidad económica al momento de aplicar las
leyes tributarias a los casos ocurrentes. Éste método tiene raigambre en la doctrina germano italiana
de las primeras décadas del siglo XX, y nació como una herramienta de lucha contra el fraude de la
ley tributaria generalizado. El abuso en la utilización de las formas jurídicas que brinda el derecho
permite que una transacción puede ser llevada a cabo por varias vías, muchas de las cuales ni
siquiera se contemplan como hechos imponibles en las respectivas leyes. Tras la finalización de la
Primera Guerra Mundial, Alemania, desgastada, adoptó esta vía de solución al problema del fraude,
ante imperiosas necesidades recaudatorias que no admitían dilación. Así, incluyó en su ordenanza
tributaria una norma que disponía, en síntesis que todo contrato celebrado con la intención de eludir
un impuesto debía interpretarse atendiendo la verdadera significación económica y a las
circunstancias y hechos del momento.
Este método se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración
política de la capacidad contributiva que el legislador efectúa teniendo en cuenta la realidad
económica. Siendo así, sólo se logrará descubrir el verdadero sentido y alcance de la ley recurriendo
a esa misma realidad económica. El tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual no es otra
cosa que una apreciación político social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa
apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma en que esa riqueza se exterioriza (por ejemplo
adquirido bienes suntuosos), y por ello la interpretación de las leyes tributarias debe forzosamente
tener en cuenta esos elementos demostrativos en mayor o menor riqueza, que son económicos. Se
trata de un criterio de interpretacion de carácter jurídico, que atiende a que, como el tributo atañe
fenómenos económicos financieros, los hechos se han de interpretar según su naturaleza
económica, pues sólo ella es capaz de señalar cuál es la realidad que el legislador quiso apreciar y
valorar a los efectos tributarios. En derecho, no está prohibido que las partes elijan, dentro de
ciertos límites de marcados por el orden público, departamento jurídico a que quiere someter sus
obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad de elegir diferentes encuadres jurídicos para lograr
fines idénticos. Sucede que cuando se realiza un acto jurídico una negociación, puede distinguirse la
intención empírica y la intención jurídica. La primera es aquella que se encamina a obtener el
resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. La intencion jurídica se dirige a alcanzar
determinados efectos jurídicos, para lo cual el acto se cuadra en una específica figura de derecho.
Aquí entra a funcionar la interpretación según la teoría económica. El derecho tributario se interesa
por la intención empírica, o sea, aquella encaminada a obtener un determinado resultado
económico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurídicas y las partes distorsionan la
realidad mediante fórmulas legales inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fisco pagando
menos tributos de lo que hubiere correspondido. Mediante la aplicación este criterio, los jueces
pueden apartarse de los contratos, actos o apariencias jurídicas que pretenden disimular evasiones
tributarias fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos.
El procedimiento sólo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible fue definido
atendiendo a la realidad económica (por ejemplo el impuesto a las ganancias). Pero no la tienen los
tributos cuyo hecho imponible se definió atendiendo a la forma jurídica (por ejemplo los impuestos
de sellos que gravan la instrumentación prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en
el instrumento). Muchas veces el ordenamiento jurídico permite llegar a un mismo resultado por
varias vías, y dada la autonomía de la voluntad y la libertad de las personas, éstas no se ven
obligadas a seguir un camino en particular. Acudir a la teoria del significado económico presenta
claro riesgo de la arbitrariedad y de la inseguridad jurídica, pues posibilita al intérprete, en especial
cuando se trata de la administración tributaria, actuar de una manera que no esté suficientemente
motivada cada caso concreto. En efecto, el fisco se limita averiguar por ciertos indicios si la
operación de que se trata puede encubrir otro contrato o situación. El derecho debe reaccionar y
luchar ante las conductas fraudulentas, pero de manera diferente a la propuesta por la teoría de la

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realidad económica, ya que éste es un criterio de confusión, y la contraposición entre contenido y la
forma jurídica es un tanto artificial, y en todo caso hasta debería prevalecer la forma, que es lo que
brinda seguridad. El legislador está obligado a gravar hechos que revelan capacidad contributiva,
pero no está obligado a gravar todos esos hechos. Y además, no tiene obligación de gravar en toda
su extensión esa determinada capacidad económica manifestada, sino que puede hacerlo en una
medida menor.
La ley 11683 consagra en su art. 1 primera parte que la interpretación de las disposiciones de esta
ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su
significación económica. Por su parte establece el artículo 2 que se tendrán en cuenta los actos,
situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes,
prescindiendo de las formas y estructuras jurídicamente inadecuadas. El principio de la realidad
económica se utiliza para indicar los hechos y su relación con las figuras jurídicas empleadas por las
partes, consagrando la prevalencia del sustrato económico subyacente en el hecho generador, por
sobre el ropaje jurídico utilizado por las partes intervinientes en el negocio. En definitiva, otorgar
preeminencia a la intención empírica (situación de hecho) por sobre la intención jurídica (situación
de derecho). El artículo 2 de la ley de procedimiento fiscal es una ejemplificación de la doctrina del
abuso del derecho consagrada por el artículo 1071 del código civil. En efecto, cuando un negocio
jurídico se formaliza de manera que resulten manifiestamente inapropiado a la impronta un negocio
jurídico que de acuerdo su causa (finalidad o contraprestaciónes patrimoniales buscadas
auténticamente por las partes), y de ello resulta que por estar grabado el negocio jurídico que
auténticamente correspondiera, el fisco pudiera resultar perjudicado, el acto resultara abusivo en los
propios términos del artículo 1071 del código civil y obviamente, del artículo dos de la ley 11,683.
Es natural que nada podría objetarse a los intervinientes, si el evitar la imposición se consiguiera
por formas jurídicas apropiadas el negocio causal real, aunque el propósito de evitar la imposición
fuera también existente. Mientras el principio de la significación económica consagrado por el
artículo 1 juega como método interpretativo en el nivel normativo, la teoría de la realidad
económica, previsto por el artículo 2, se relaciona más con el plano fáctico, o sea, con las
actividades y conductas reguladas por la norma. Podemos decir que el principio de la significación
económica se utiliza para interpretar normas, en tanto que el de la realidad económica sirve para
desentrañar el verdadero alcance de los hechos. Parte de la doctrina opina que criterio de
apreciación de las normas tributaria según la realidad económica no tiene la entidad de método
interpretativo, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales. En el
mismo sentido, Garcia Viscaino afirma que, en rigor, no tiene el carácter de método, sino que es un
instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la
valoración económica del hecho o acto grabado lo que ha determinado la imposición

Bolilla 8: Las Categorías Tributarias

a) Tributos. Concepto
Dice Sainz de Bujanda se entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria,
habitualmente pecuniaria, establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se
encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y dirigida a dar satisfacción a los
fines que el estado y los restantes entes públicos estén encomendados. El tributo se inserta dentro
del derecho público, en cuanto es una carga pública más, de las tantas que exige el estado a los
habitantes en general, para su sostenimiento y para poder brindar a estos una serie de servicios y
cubrir necesidades públicas. Su fundamento, en lo esencial, es la capacidad contributiva, apreciada
en clave de solidaridad social. El tributo es un concepto que no puede encuadrarse dentro del
derecho privado, ni tampoco dentro de la lógica de las relaciones de cambio. Por una parte, porque
el elemento voluntad por parte del sujeto pasivo no es relevante y, por otra, porque la relación de
cambio no se rige por las reglas del “doy para que des” individualmente considerada, aunque
obviamente el pago de los gravámenes supone el funcionamiento regular del estado y el

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cumplimiento de sus funciones y servicios. Del ejercicio de la potestad tributaria, en lo relativo a la
fase de creación de tributos, surgira lo que se denomina tributo. Éste puede definirse así: es un
ingreso público, regulado por el derecho público, obtenido por un ente público, titular de un derecho
de crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho
acaecido en la realidad, indicativo de capacidad económica, que no constituye la sanción de un
ilícito, que ésta fundamentalmente destinado a proporcionar recursos económicos para la atención
de los gastos públicos, y que puede o no estar vinculado con una específica contraprestación hacia
un particular determinado.

Clasificación
En general, las clasificaciones de las cosas, en tanto que agrupaciones de la realidad o de las
abstracciones, como es sabido, no son verdaderas o falsas, sino que sólo son enjuiciables en
términos de utilidad. Los tributos tambien son susceptibles de clasificaciones que agrupan el género
en diversos subconjuntos. Aquí se expondrán alguna de las que poseen cierta utilidad para el estudio
del derecho tributario
1. Impuestos, tasas y contribuciones especiales: sin perjuicio de la profundización de los
conceptos de impuesto, de tasa y de contribuciones especiales, que se realizará
seguidamente, aquí se esboza la diferencia entre estas categorías, que obedece una división
del género tributo que es clásica de la doctrinas. Así, el impuesto puede definirse como una
obligación de dar una suma de dinero, coactivamente establecida por una ley y de acuerdo
con la capacidad contributiva de los sujetos llamado a sufragarla, para la financiación de
gastos públicos, que es debida a un ente público, nacida por la realización de ciertos hechos
o actos lícitos previstos en el presupuesto de hecho determinado por el legislador, y que no
incluye en él una contraprestación a cargo del estado hacia un sujeto pasivo del gravamen.
Esta última es una característica distintiva con relación a las demás especies. Según el
modelo de código tributario, impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador una situación independiente de toda actividad relativa al contribuyente. La tasa
consiste en un tributo que contiene en su hecho imponible, además, la necesaria existencia
de una actividad de la administración dirigida singularmente, de manera individual, hacia el
particular. Es decir que si no existe esa contraprestación, esa actividad de la administración
dirigida hacia una persona, falta un requisito esencial, y sine qua non para el nacimiento de
la obligación. La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo cuyo obligación tiene
como hecho generador una prestación efectiva o potencial de un servicio público
individualizado en el contribuyente. En el caso de la contribución especial, la definición es
similar a la de la tasa, pero la actividad del estado dirigida singularmente hacia el particular
si ha de reportarle una ventaja o beneficio, actual o futuro.
2. Tributos vinculados y tributos que no están vinculados: El concepto de vinculación,
hace referencia a que en el hecho imponible del tributo está contemplado una determinada
acción del estado cuyo acaecimiento es preceptivo para que nazca una obligación de pago.
Así, los impuestos son tributos que no están vinculados, dado que en su respectivo hecho
imponible sólo se contempla una determinada manifestación de capacidad económica, sin
que haga falta que el estado se comporte de determinada manera singularizada con relación
a un cierto contribuyente. En cambio, en las tasas y las contribuciónes especiales siempre
debe existir una actividad del estado que se vincula de manera directa y singular,
diferenciada, con el contribuyente. En la tasa, brindando el servicio al particular (o
poniéndolo a su disposición), a fin de que lo pueda utilizar, o bien permitiéndole el uso del
espacio público o de determinados bienes de dominio estatal, como ocurre con los peajes.
Las contribuciones especiales pasa otro tanto, en cuanto al estado (por sí o mediante la
actividad de los privados que actúan como concesionarios o contratistas suyos) realiza
algún actividad que le beneficia singularmente el contribuyente (o un grupo de ellos, pero

92
 siempre determinado), como ocurre con algunas obras públicas (por ejemplo el pavimento
de una calle, o la construcción una plaza, o la ampliación de la red de subterráneos).
3. Otras categorías:
a. Empréstitos forzosos: importan una suerte de mutuo, pero que en este caso viene
establecido de manera coactiva por el legislador, tornando irrelevantes la voluntad del
particular. Se trata por ello de un tributo. Es asimilable al impuesto, en tanto basta que
haya una capacidad contributiva gravable para que la obligación se configure, sin
necesidad de que en su presupuesto de hecho haya otro elemento que deba darse. Es
indiferente que sea oneroso. Pero diferencia del resto de los impuestos, el empréstito
forzoso no importa una detracción patrimonial a título definitivo
b. Las contribuciones parafiscales: son auténticos tributos, dado que cualquiera sea la
denominacion que se les otorgue siempre se ajustan a la definición dada de tributo, y
alguna de sus tres especies. Presentan, por lo común, las siguientes características: son
ingresos públicos que no suelen ser integrados en los presupuestos generales del
estado, apartándose de la regla de la universalidad; son recursos afectados al
financiamiento de ciertos entes estatales o bien a ciertas empresas privadas pero
vinculadas contractualmente con el estado; suele haber una tendencia, criticable a
sustraerlas de cumplimiento de los principios jurídicos de los tributos en especial el de
reserva de ley, bajo la excusa, injustificable, de que no poseen naturaleza tributaria.

b) Impuestos. Concepto
sin perjuicio de mayores precisiones posteriores, diremos por ahora que es el tributo exigido por el
estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como generadoras de la
obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones estas ajenas a toda concreta acción
gubernamental vinculada a los pagadores. El hecho imponible, por la circunstancia de no implica
actividad estatal alguna referida al obligado, no tiene otro camino que relacionarse no con las acción
gubernamentales que atañen o beneficien al contribuyente, sino con sus rentas, bienes o consumos.
El hecho elegido como generador no es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado
por su naturaleza reveladora de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del
estado. El concepto de impuesto, presenta coincidencias amplias con el tributo, en cuanto es una
prestación patrimonial coactiva, generalmente pecuniaria, que un ente público, por lo común, tiene
derecho a exigir de las personas llamadas a satisfacerlo por ley, cuando realicen hechos reveladores
de capacidad contributiva, que se haya principalmente dirigido al sostenimiento de los gastos
públicos y generado por la realización de actividades lícitas. Por lo general, se sostiene que es un
tributo sin contraprestación, queriendo explicar que, en la configuración del presupuesto de hecho,
cuya realización es generadora de la correspondiente obligación tributaria, no aparece
específicamente contemplada actividad administrativa alguna. De allí la nota diferencial con los
demás especies tributarias.

Clasificación
En este apartado se indican algunas clasificaciones de los impuestos, que la doctrina suele emplear
para explicar el fenómeno tributario. El mérito de ellas está en que sirven para exponer diversas
características que poseen algunos impuestos, y por ende han de ser juzgadas en cuanto a su
utilidad.
 Impuesto con fines fiscales o extra fiscales: tal como se desprende de la definición del tributo y
también de la de impuesto, estos institutos están concebidos para aportar fondos desde las
economías particulares hacia el erario público, con el fin de poder cumplir con los
compromisos de gastos asumidos. El impuesto asume su papel de medio para el cumplimiento
de ciertos fines, a los que arriba por medio de la función del gasto público: es decir primero se
recauda, luego se gasta, y al gastarse se cumple con el fin de que se trate (por ejemplo salud,
educación, defensa, etc.). Sin embargo, como no existe un impuesto neutral sino que siempre

93
 aparejado con ciertos otros efectos, estos otros efectos son los que se tratan bajo el tema de
extra fiscalidad. Estos pueden ser susceptibles de clasificación, según su grado de intención en
la voluntad del legislador. En primer término, encontramos los efectos extras fiscales
propiamente dichos, que son aquellos ligados de manera inevitable al tributo, habida cuenta de
que no existe el tributo neutral. En segundo lugar, se puede mencionar a las consecuencias
extra fiscales, es decir los efectos que son concomitantes al tributo en tanto no están principal o
expresamente buscados por legislador, pero que sin embargo no son desechados en la medida
en que lo ha tolerado y los considera beneficiosos. Y por último, podemos mencionar los fines
extra fiscales propiamente dichos, que son aquellos que el legislador persigue de manera
consciente confesa, sea de forma conjunta con el tributo, o bien de manera principal por la
utilización del tributo como mera herramienta extra fiscales. Estos fines puede ser de fomento
o de penalización, buscando influir en la conducta de los sujetos pasivos de una manera o de
otra, para qué se realice una determinada actividad o bien para desalentarla.
 Impuestos ordinarios y extraordinarios: hace referencia la permanencia del gravamen en el
sistema tributario de un estado. Un impuesto es ordinario cuando goza de estabilidad y
permanencia. En cambio, se dice que es extraordinario cuando se establece por un período
limitado de tiempo, para atender a circunstancias (por ejemplo políticas, sociales, etc.) que
requieren un esfuerzo económico excepcional y que, superadas ellos, no amerite su
mantenimiento en el sistema. Actualmente es más importante la clasificación que tienen cuenta
no tanto las necesidades a solventar, sino el carácter de permanencia o transitoriedad del
impuesto. Son impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene un límite de tiempo,
siguen vigentes mientras no se derogue (el IVA). Son impuestos transitorios los que tienen un
lapso determinado de duración, transcurrido el cual, supuestamente dejan de existir (el
impuesto sobre los bienes personales). La realidad demuestra que ciertos impuestos son
legislados como de emergencia, pero como son sucesivamente prorrogados, tiende a
perpetuarse.
 Impuestos personales y reales: Esta distinción atiende a cuando el impuesto toma o no en
cuenta las características personales que son particulares de cada contribuyente. Por ejemplo,
en los impuestos sobre las ventas, cuando permiten computar si el contribuyente está casado, si
tiene hijos u otros familiares a cargo. En cambio, un impuesto se dice que es objetivo cuando
tales características son indiferentes para el cálculo de la cuota tributaria. Por ejemplo puede
ser el caso de los impuestos sobre automotores.
 Impuestos fijos y graduales (proporcionales, regresivos y progresivo). El impuesto fijo es aquel
cuya cuota es invariable y no depende de tarea cuantificadora alguna, con independencia de la
riqueza exhibida por persona, de cual sea el volumen de su renta o de su patrimonio. Es decir,
cuando cada contribuyente ha de pagar una suma idéntica, como ocurre como por ejemplo con
los denominados impuestos de capitación. El impuesto gradual es aquel en el cual la obligación
tributaria se determina mediante algún tipo de cálculo que toma en cuenta la riqueza
exteriorizada por el contribuyente. Es decir, que aplica una alícuota sobre la base imponible,
dando lugar a montos distintos según la situación de cada contribuyente. Estos pueden ser:
proporcionales (la alícuota permanece constante, aplicada sobre una base imponible que se
calcula de manera homogénea para cada contribuyente, es decir, que dará lugar a cuotas
tributarias diversas, pero que siempre guardan igual proporción con sus respectivas bases
imponibles. Es proporcional cuando mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor
de la riqueza grabada); progresivos (la alícuota aumenta a medida que se incrementa el valor
de la base imponible, dando lugar a cuotas tributarias más elevadas cada vez, que va creciendo
más que proporcionalmente. Es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa el
valor de la riqueza grabada) y regresivos (al contrario del caso anterior, la alícuota se va
reduciendo a medida que la base imponible aumenta. Obviamente, la cuota a pagar crecerá a
medida que suba la base, pero menos de lo que ocurriría en caso de un impuesto proporcional).

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 Impuestos generales y especiales: se denomina general al impuesto que grava todas las
manifestaciónes de capacidad contributiva de una misma naturaleza. Por ejemplo, el IVA es un
impuesto general sobre el consumo, dado que grava indiscriminadamente todas las
transacciones de bienes y servicios que ocurren en el mercado. Por el contrario, un impuestos
especial cuando busca incidir sobre un tipo determinado de operaciones o de bienes y
servicios. Así los denominados impuestos internos al impuesto sobre consumos específicos, al
gravar sobre el consumo de determinados bienes o servicios, no de todos.
 Directos e indirectos: esta clasificación en la más trascendente en nuestro país, conforme a la
delimitación de facultades impositivas entre la nación y las provincias. Como son muy dispares
los criterios de distinción, mencionare los más importantes y brindaremos luego nuestra
posición sobre el punto.
o La clasificación más antigua se basa en la posibilidad de traslación (según veremos, por
traslación se entiende la transferencia económica de la carga impositiva de su pagador a
un tercero). Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse. Es
decir, se exigen de la misma persona que se pretende que lo paguen. Impuestos indirectos
son los trasladables; esto significa que se cobran a una persona dando por sentado o
suponiendo como algo probable que esta se indemnizará a expensa de alguna otra.
o Otra doctrina tiene en cuenta la situación estática o dinámica de la riqueza gravada.
Morselli dice que los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e
independientemente de su uso, mientras que los impuestos indirectos no gravan la riqueza
en sí misma, sino en cuanto su utilización que hace presumir capacidad contributiva
o El profesor Cosciani es más pragmático para hacer el distingo; definió los impuestos
directos como los adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por parte de un
sujeto, y los impuestos indirectos como los relativos a la transferencia de bienes, a su
consumo o su producción.
Debemos analizar detenidamente la cuestión porque, como antes dijimos, la clasificación de
los impuestos en directos o indirectos tiene influencia en la delimitación de facultades
impositivas en los países con régimen federal de gobierno (el nuestro incluido). La actitud
económica de los obligados al pago se manifiesta por medio de diversas circunstancias o
situaciones que llevan a la creaciónes tributaria de legislador. Para determinarlas debe
atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna patrimonial. Al respecto,
existen dos modalidades bastante diferenciadas:
1. La exteriorización puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias o situaciones
objetivas revelen aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Así como por
ejemplo, el patrimonio, los ingresos periódicos (rentas) o los incrementos patrimoniales
debidamente comprobados, son elementos que el legislador está autorizado a valorar
como signos indicativos de capacidad contributiva. Los impuestos que toman como
hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son los directos, con
prescindencia de su posibilidad de traslación
2. La exteriorización es mediata cuando la circunstancia o situaciones objetivas que se tienen
en cuenta, si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel de
aproximación es inferior a los casos de exteriorización inmediata. Así, la producción o
venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o
servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro, la realización de
actos o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados, son indicios de capacidad
contributiva. Por ejemplo, quien adiciona valores a los bienes o servicios, produciéndolos,
fabricándolos, proporcionandolos, comerciandolos, exportandolos, etc., está ejerciendo
una actividad en la cual el lucro se infiere razonablemente, pero con cierta dosis de
relatividad. Igual razonamiento se aplica a adquirentes y consumidores de bienes y
servicios. Es lógico pensar que, a mayor gasto, mayor nivel de riqueza; pero ello sólo es
presunciónal. Tampoco los actos y negocios jurídicos documentalmente exteriorizados

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 son signos inequívocos de capacidad contributiva, aunque permitan suponerla, y lo mismo
en lo que respecta al mero ejercicio de actividades o profesiones habitualmente lucrativas.
Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y
situaciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslación
(aunque generalmente mayor que la de los directos) es un elemento variable que no incide
en la clasificación.

c) Tasas. Concepto.
cabe recordar la definición de tributo la que dice que es un ingreso público, regulado por el derecho
público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al contribuyente
obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad
económica, que no constituye la sanción de un ilícito, que está fundamentalmente destinado a
proporcionar recursos económicos para la atención de los gastos públicos, y que puede o no estar
vinculado con una específica contraprestación a su particular determinado. El concepto de tasa, se
apoya en el de tributo, y es similar al del impuesto, con el aditamento de que se necesita, además de
todos sus requisitos, una actividad de la administración y vaya referida singularizada o
especialmente el sujeto pasivo. Así, y más allá de la concreta regulacion positiva que pueda hacerse,
en el presupuesto de hecho de la tasa se contempla la utilización del dominio público, la prestación
de un servicio público o la realización de una actividad administrativa, que afecta a quien la paga:
en los tres casos hay una actividad de la administración referida a la persona del obligado,
afectandolo de modo particular o de manera singularizaba. Aparece como elemento característico la
idea de contraprestación, de forma tal que si ésta no se dá, por un lado, no hay hecho imponible, y
por otro, surge el derecho a la devolución de la eventualmente pagado. Es preciso recordar que la
capacidad contributiva es un elemento que necesariamente ha de estar presente en todo tributo,
aunque se requiere de forma diversa. En el impuestos elemento necesario y suficiente, e incluso
sirve para graduar el volumen de la carga. Ello no es asi en las tasas y las contribuciones especiales,
en las que es elemento necesario pero no suficiente, en las que es menos común que se tome como
punto de referencia para graduar el volumen de las prestaciones, puesto que ellas se suele apoyar en
el criterio del beneficio. La tasa es, pues un tributo. Por ende, debe rechazarse todo tipo de
asimilación de la tasa a elementos contractuales, sean de derecho público o privado. La tasa no es la
retribución un contrato, como puede serlo un canon un precio. Es un tributo, cuya obligación se
devenga al realizarse su hecho imponible, con independencia de la voluntad del sujeto pasivo y de
la existencia de ciertos elementos retributivos.
Entre las tasas nacionales más importantes tenemos las portuarias, las de servicios aduaneros
especiales, servicios de registro, tasas consulares, las tasas por migraciones, por servicios
aeronáuticos, etcétera.
En el orden provincial, las tasas principales son las recaudadas por los distintos registros
provinciales para diversos actos jurídicos. Igualmente, son importantes las tasas por actuación ante
los poderes judiciales provinciales.
En materia municipal hay una gran variedad de tasas que cobran los numerosos municipios, ya que
si bien generalmente pueden crear impuestos, tal posible se vio obstaculizada por la ley de
coparticipación y el agotamiento de materias imponibles por nación y provincias. Entre las
principales, podemos mencionar las recaudadas por alumbrado, limpieza y otros servicios
sanitarios, por ocupación de sitios públicos, por la concesión de sepulturas, por el arrendamiento de
nichos, por la habilitación inspección de hoteles y hospedajes, por la realización de diversas
actividades lucrativas, especialmente los comerciales, industriales y de prestación de servicios por
considerarse las mayormente influidas, relacionadas o beneficiadas por servicios municipales
atinentes al orden, seguridad y organización de las ciudades.

Características de la actividad estatal

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Se desprende que la tasa ha de retribuir un servicio o actividad estatal una contraprestación que se
dé a favor del sujeto pasivo. De esto podemos hacer algunas precisiones:
 Actividad efectiva: De acuerdo a su definición, su hecho imponible esta integrado con una
actividad que el estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. La actuación
estatal vinculante es el elemento caracterizador más importante del Instituto en estudio. La
Corte Suprema sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda la
concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo al contribuyente.
Puede considerarse, sin embargo, que la tasa puede surgir tanto de la prestación efectiva
como de la prestación potencial del servicio, lo cual sostiene alguna doctrina.
 Divisibilidad del servicio: La inclusión del aspecto obliga a efectuar algunas precisiones. Si
se trata de tasa que requieren del elemento individualización del servicio, la divisibilidad de
tal servicio es necesaria, dado que si no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo,
sera imposible su particularización en persona alguna (por ejemplo una tasa por permiso de
caza requiere de cazadores concretos). Si estamos ante servicios que no se prestan en forma
estrictamente individualizada, el elemento divisibilidad pasa a carecer de relevancia (por
ejemplo la organización de servicios de control del tránsito vehicular, normas de
estacionamiento y sentido de las calles). La divisibilidad del servicio o actividad
administrativas es una conclusión que se desprende de la definición de la tasa, porque es
preciso que el servicio o actividad de las cuales se trate pueden ser individualizados en su
prestación por una determinada persona, es decir a un conjunto de personas que se pueden
identificar. Si ello no fuera posible, no puede técnicamente articularse una tasa, el servicio o
actividad debe ser cubiertos por otra vía. Es preciso remarcar que del hecho de que un
determinado servicio sea divisible no se desprende que obligatoriamente deba ser
financiado con una tasa, sino que susceptible de ser así solventado.
 Obligatoriedad y gratuidad de los servicios : La actividad vinculante debe ser realizada
gratuita y obligatoriamente por el estado, salvo casos excepcionales. Son funciones y
servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las necesidades más elementales de la
población y ya no se tolera su falta de cobertura por el estado. Son necesidades esenciales,
constantes, vinculadas existencialmente al estado y, en principio, a cargo de él, aun cuando
en ciertos casos es posible delegar algunas funciones en particulares, con estricto control
estatal. Alguna doctrina, la actividad vinculante que origina la tasa debe ser inherente a la
soberanía estatal. Diversos autores se oponen a este criterio. Si el estado resolvió modificar
la gratuidad de estas funciones, ello es en uso del poder del imperio. Sobre la base de tal
poder puede cobrar sumas de dinero a los receptores de la actividad. Esos pagos son
obligatorios y su denominación más común es tasas. Es lugar común la afirmación de que la
tasa responde un servicio cuya demanda es coactiva. Por ello, es pertinente hacer ciertas
distinciones al respecto. La voluntariedad del servicio puede estar referida a la demanda del
particular, es decir a sí es un servicio auxiliar que este puede solicitar, o bien serle
efectivamente prestado o, al menos, puesto a su disposición con prescindencia si lo emplea
o no. Dentro del ámbito más fuerte de su actuación, el estado puede decidir la prestación de
un determinado servicio y, a la vez, decidir que ese servicio debe prestarse, de manera
obligatoria o compulsiva, a la población. O sea que el ámbito de libertad de contribuyente
es doblemente afectado: quiera o no debe pagar la tasa, y quiera o no debe usar el servicio,
ya que para la consecución del fin colectivo perseguido es necesario que todo el mundo
haga uso de él.

Base de imposición. Criterios

Para considerar este problema es conveniente insistir sobre el tema de la decisión estatal de prestar
un determinado servicio. Aquí habrá de resolverse, de forma previa y como decisión de carácter
financiero, con que tipo de ingreso publico se solventara este servicio, sea de manera exclusiva
(total) o compartida (parcial). Supongase que se decide recurrir exclusivamente a la via tributaria y

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que, entre las posibilidades que esta ofrece, se aprecia que es jurídicamente viable hacerlo mediante
una tasa y que se decide que lo han de pagar quienes reciban el servicio o se vean afectados por el.
Hasta aquí tenemos el coste del servicio, considerado globalmente, en el presupuesto de gastos de la
administración de que se trate, será cubierto mediante una tasa. El primer tope que tendrá ese
gravamen aquí será que su recaudación no podría superar ese coste global del servicio retribuido.
Hay aquí, indudablemente, una relación causal, en la que la recaudación de la tasa esta ligada
indisolublemente a la prestación del servicio. Por otra parte, debe aclararse que obviamente, esa
recaudación global considerada, el costo total del servicio, no solo comprende los costes directos
por su prestación, sino que puede abarcar una porción razonablemente calculada de los denominada
indirectos. Para tratar el aspecto del monto individual, ha de pensarse que esta resuelto el anterior,
es decir que se sabe cuanto se va a recaudar por la tasa y que esa recaudación no supera el coste del
servicio a brindar. Ahora se debe decidir como distribuir ese coste total presupuestado entre los
ciudadanos afectados por el servicio en cuestión. Se esta ante una decisión de neto corte político:
será el legislador quien deberá resolver con que criterio distribuir el coste del servicio entre los
afectados por el. Aquí hay varias alternativas, pero que pueden reagruparse en torno a los dos
extremos ya señalados: hacerlo en función de lo que se posee (capacidad contributiva) o en función
de lo que se recibe (criterio del beneficio)

Clasificación
Si bien los distintos autores difieren en sus clasificaciones, es posible efectuar la siguiente
sistematización:
a) tasas jurisdiccionales: de jurisdicción administrativa (v.gr., actuaciones ante el T.F.N.) y de
jurisdicción judicial (procesos de jurisdicción contenciosa y de jurisdicción voluntaria, así como
procesos penales);
b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de policía estatal; v.gr., por
concesión y legalización de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedición
de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones oficiales
(salubridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones
y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar en la vía pública, instalar puestos de
venta, etc.); por inscripción en los registros públicos (de propiedad inmueble, de automotores, de las
personas, etc.); por actuaciones administrativas no jurisdiccionales en general (sellados por trámites
y actuaciones); por servicios aduaneros (tasas de comprobación, de servicios extraordinarios, de
almacenaje).

Distinción con otras figuras

La diferencia más obvia con el impuesto consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una
actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, es percibido con prescindencia de todo
accionar concreto del estado.
En cuanto a la diferencia entre tasa y contribución especial, la primera requiere una actividad
particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna manera le ataña, a la vez que
beneficia a la colectividad (servicios uti universo). En cambio, la contribución especial necesita de
una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente el patrimonio con la renta de una
persona determinada. En las tasas, la actuación estatal debe estar directa e inmediatamente referida
al obligado; en cambio, en las contribuciones especiales dicha actuación se halla indirecta y
mediatamente referida al obligado al pago, pues entre tal actuación y la obligación de pago media
una circunstancia o hecho intermediario, que es, por ejemplo, la valorización de un inmueble.
Las tasas se diferencian de los precios a nuestro entender según que los servicios pagados por estos
conceptos respondan a necesidades públicas absolutas o necesidades públicas relativas,

98
respectivamente. La privatización de los entes que satisfacen este último tipo de necesidades abona
esta distinción. Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevancia en cuanto a la
competencia de los órganos que resuelven los conflictos, las vías de ejecución, los privilegios, etc.
Los autores, en general, han sostenido los siguientes criterios de diferenciación:
a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en general, gratuito, es tasa -y, por ende, será
necesaria la ley para imponerla en forma excepcional-; de lo contrario, es precio, ya que en este
caso, al tratarse de servicios económicos –industriales y comerciales-, son, por su naturaleza,
remunerables;
b) cuando la prestación del servicio deja ganancia (precio), o si el producto sólo cubre su costo
(tasa);
c) según que se preste el servicio en condiciones de libre competencia (precio) o de monopolio
(tasa);
d) si la regulación jurídica es contractual (precio) o legal (tasa);
e) conforme a que la ejecución de las actividades estatales sea inherente a la soberanía y divisible
(tasa) o no (precio).

d) Contribuciones especiales. Concepto

son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la
realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del estado. Este tributo se
caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no sólo de la realización de una obra
pública, sino también de actividades o servicios estatales especiales, destinado a beneficiar a una
persona determinada o a ciertos grupos sociales. El beneficio es el criterio de justicia distributiva
particular de la contribución especial, puesto que entraña una ventaja económica reconducir a un
aumento de riqueza. Sin embargo, el beneficio sólo tiene eficacia en el momento de redacción de la
norma por cuanto en tal oportunidad el legislador conjetura que la obra, gasto o actividad pública
procurará una ventaja al futuro obligado. El beneficio se agota jurídicamente en el pensamiento del
legislador. Aquí la característica peculiar que la torna específica es que debe existir una actividad de
la administración que reporte alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la contribución, sea un
incremento en su patrimonio, o un ahorro de un gasto en que necesariamente debe incurrir,
actualmente o en el futuro. Ésa ventaja se dara bien porque hay una actividad que le da al particular
un beneficio experimentado en su patrimonio, cuyo caso típico es el de la contribución de mejoras,
o bien porque le evita alguna desventaja, como por ejemplo, el supuesto característico de la
contribución que se hace pagar por contaminar, destinada a sanear el ambiente. En este último caso,
se aprecia que un gasto público que ha de realizarse para paliar los efectos de una conducta que
produce un efecto dañoso hacia terceros, achacable al particular, quien debería solventar de su
bolsillo la reparación del daño causado. En resumen, para el sujeto pasivo hay un beneficio o un
aumento de valor en sus bienes, o el ahorro de un gasto como consecuencia de la actividad de la
administración. Además, debe existir un nexo de causalidad directo entre la actividad
administración, y el aumento de valor o ese beneficio.

e) contribución de mejoras. Concepto. Base de imposición

es un tipo de contribución especial, en la cual se retribuye parte del costo de una obra pública
estableciendo ese tributo sobre aquellos habitantes que se hayan beneficiado especialmente por su
realización al haber experimentado un aumento en el valor de su propiedades como consecuencia de
la obra pública. Hay que tener en cuenta que el aumento de valor de la propiedad inmueble puede
atribuirse diversos factores evolutivos que están en el seno de la comunidad. Puede deberse
aumento de la población, a la mejora global de las vías de comunicación, a la inflación, al
crecimiento económico, etcétera. Por eso, la contribución de mejoras ha de fijarse exclusivamente
en el incremento del valor relativo de ciertas propiedades específicas con relación al resto de los
inmuebles. Por ejemplo, con la construcción de una plaza, la pavimentación de calles, con la
realización de veredas, la construcción de un puente o un viaducto, etc., se beneficia toda la

99
comunidad en general, ya que todos pueden aprovechar de esas obras, pero también hay un
beneficio singularizado en ciertos habitantes que por su proximidad ven incrementado el valor de
sus inmuebles a raíz de la actividad estatal. Es una plusvalía específicamente causada. Se trata una
contribución proporcional al beneficio derivado de la actividad estatal, destinada a sufragar el costo
de una obra de mejoramiento emprendida para beneficio común. La obligación de pagar la
contribución de mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra pública beneficiante. Si la
propiedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si
se finaliza la obra después de la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. El monto
del beneficio surge de comparar el valor del inmueble al finalizar la obra, con el que tenía el
comienzo. En la práctica, es difícil determinar con exactitud ese valor. Y suelen establecer distintos
procedimientos pará fijar el monto de la valorización, por ejemplo, el de la doble tasación (antes y
después de la obra), o se atiende a presunciones como la fijación de una alícuota proporcional al
valor del inmueble, presumiéndose que es alícuota es indicativa de la valorización. Pero el método
más usado es el reparto del costo de la obra entre quienes se consideran beneficiados, lo cual no
siempre refleja la verdadera valorización lograda.
Para dictar una contribución de mejoras deben considerarse varios elementos. En primer lugar, es
imprescindible saber el costo total de la obra realizada o a realizar. Seguidamente, el legislador debe
determinar qué porción de ese costo es el que financiará mediante la contribución de mejoras. Por
otra parte, la magnitud del costo de ciertas obras no se condice con la posibilidad de financiarse
únicamente a través de este tributo, que no siempre posee una capacidad productiva o recaudatoria
suficiente. Una vez establecido el porcentaje distribuir, hará falta identificar quiénes serán los
contribuyentes, en virtud de haber experimentado en sus respectivos inmuebles un aumento de valor
debido a la obra en cuestión. Para ello, ha de verificarse el conjunto de inmuebles que han
experimentado un aumento de valor a causa de la obra pública. Con los dos pasos anteriores
realizados, sólo resta integrarlos, de manera tal de distribuir entre los contribuyentes en la
proporcion que corresponda, la parte del costo de la obra pública a financiar mediante este tipo de
gravamen. De allí se tendrá la cuota que cada uno deberá pagar. Se trata de un tributo
extraordinario, en el sentido de que se paga una sola vez, por el motivo del aumento de valor tan
singularmente obtenido al hacerse una obra pública. Ello no impide que, como puede dar un monto
importante pagar, se puede establecer una financiación para hacer su pago en un determinado
número de cuotas las que a su vez pueden devengar un interés.

f) Peaje. Concepto. Base de imposición. Constitucionalidad. Jurisprudencia de la Corte

Suprema de Justicia
se indicó que el peaje es tambien un tributo exigido como contraprestación por la utilización de una
obra pública (rutas y caminos), o por ciertas obras e instalaciones realizadas por el estado (canales
navegables, empleo de oleoductos, de gasoductos, de instalaciones de transmisión eléctrica, de vías
férreas, etc.). Algunos los asimilan a un precio, porque el elemento coacción no está presente
momento de elegir la obra pública; por ejemplo, uno puede abstenerse de utilizar un camino por
peaje, sin que haya obligación alguna de hacerlo, o bien recurrir una vía alternativa. Otros señalan
que existe el elemento coacción, puesto que una vez que el particular decide emplear el camino
utilizar las instalaciones, el gravamen se devenga, al igual que ocurre con todos los impuestos que
gravan el consumo de bienes y servicios, que se han de pagar una vez que el individuo decide
consumir, y se transforma en contribuyentes del impuesto adosado al precio. De allí que, al ser un
tributo, algunos lo asimilan a la tasa, dada la contraprestación que el estado brinda a cambio del
pago exigido, mientras que otros lo incluyen entre las contribuciones especiales dado que hay un
beneficio obtenido por quien emplea esa obra o instalaciones. No es óbice la caracterización como
tributo el hecho de que el sujeto activo de la obligación tributaria a pagar no sea directamente el
estado. En las concesiones viales quien esta autorizado a cobrar el peaje es el particular
concesionario del estado, tomando en cuenta que tiene autorización de la administración para
hacerlo, y que el legislador lo ha previsto y fijado. Es común señalar que para establecer un peaje

100
por el empleo de un camino se requiere, inexorablemente una vía alternativa de libre tránsito. Ello
no surge en norma alguna, sino que se adquiere de una construcción que se hace en el artículo 14 de
la constitución con relación al libre tránsito. Por ende, habrá que demostrar que la existencia de un
único camino, por cuyo uso se exige el pago de un peaje, es un óbice insalvable al tránsito dentro
del país o hacia el exterior. Como se dijo, la Corte Suprema establecido que no es preciso que para
el cobro del peaje exista una vía alternativa (fallo “nación Argentina contra Arenera el libertador).
En un pronunciamiento anterior, ya había indicado que el peaje por circular en el canal de
navegación Mitre, establecido por la ley 22,424 no resulta contra la libertad de circulación
reconocida en la ley fundamental, que impide interferir en la libre circulación de bienes dentro de
territorio nacional y les veda, por ello, restablecer las aduanas interiores que formaban parte de
las antiguas instituciones argentinas. Agregó que ese peaje no grava la circulación
interjurisdiccional, sino que está destinado a sufragar el dragado, balizamiento, ensanche,
profundización y todo otro trabajo destinado a la mejor utilización del canal, como así también la
construcción y mantenimiento de cualquier otra obra accesoria o complementaria tendiente a
mejorar las condiciones de navegabilidad, seguridad y apoyo a la navegación, y el mantenimiento
de los elementos utilizados para dichos fines, objetivos comprendidos en las facultades conferidas
por la constitución nacional al Congreso nacional en su artículo 75, inciso 18.
A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre tránsito de personas y
bienes por el territorio de la Nación, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. de la C.N., se
deben dar ciertas condiciones, que según Villegas son las siguientes:
a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable, para que no se convierta en una traba de
tipo económico;
b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la sola circulación en los vehículos
determinados por ley, prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que la
base imponible sea fijada exclusivamente por el tipo de vehículo, prescindiendo del número de
personas que viajen en él, de la cantidad o valor de la mercadería trasportada, etc;
c) que haya una vía accesible de comunicación alternativa -no de la misma calidad de diseño-,
descartando la vía aérea;
d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si la vía es interprovincial o internacional, y
provincial si la vía es intraprovincial);
e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a
la construcción y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulación dentro del país a
modo de "aduana interior".

Bolilla 9: La Estructura de los Tributos

a) La relación Jurídica tributaria.

Es el vínculo jurídico obligaciónal que se entabla entre el fisco, como sujeto activo que pretenden
cobrar un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago. Tiene identidad estructural con la
obligación de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto, que es el tributo. Se trata del
vínculo jurídico que nace entre el estado, en ejercicio de su poder de imperio, y los deudores y
tercero sometidos a dicha potestad. Éstas relaciones crean entre los sujetos intervinientes derechos y
obligaciones recíprocas. Es la relación del derecho, de carácter personal y obligaciónal, que abarca
deberes y derechos, tanto del estado hacia los particulares como de éstos hacia el estado. El
fenómeno tributario constituye una realidad de la que surgen una serie de situaciones y
circunstancias que exigen regulación legal, que dan origen a numerosas relaciones jurídicas entre el
sujeto activo y pasivo del gravamen, e incluso con terceros. Efectivamente, hay muchas otras
obligaciones que se vinculan teleológicamente de forma más estrecha o más lejana con la

101
obligación tributaria sustantiva pero que, como diferencia fundamental, está no poseen carácter
contributivo, no se basan en la capacidad contributiva concreta en la persona de manera definitiva,
motivo por el cual no son tributos. Todas estas obligaciones (dar, hacer y soportar) también se
subsumen en el referido esquema de institución de la obligación, tal como la concibe la teoria
general del derecho, con su respectivos y peculiares hechos generadores. Es importante dejar en
claro desde ahora este cúmulo de oblígaciones conexas, que conforman un entramado al que se
puede denominar como relación jurídica tributaria guardan independencia conceptual con la
obligación tributaria sustantiva, ya que puede que ésta no se verifique sin perjuicio de lo cual ha de
cumplir con alguna de las primeras. La relacion jurídica tributaria en sentido amplio comprende la
variedad de vínculos jurídicos que surge entre el fisco, los sujetos pasivos y terceros, como
consecuencia de la aplicación de normas tributarias. Se trata del vinculo jurídico que nace entre el
estado, en ejercicio de su poder de imperio, y los deudores y terceros sometidos a dicha potestad.
Estas relaciones crean entre los sujetos intervinientes derechos y obligaciones reciprocas. Giuliani
Fonrouge acepta el concepto de relación jurídico tributaria como comprensivo de todo lo que es
consecuencia de la actividad tributaria, incluyendo deberes u omisiones a cargo del contribuyente,
terceros y el estado,

Teorias
Se discute cuál es el real contenido de la relación jurídica tributaria.
 Gianini sostiene que de las normas reguladoras de las oblígaciones tributaria surgen, entre el
estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos que forman el contenido de una
relación especial: relación jurídica tributaria. Afirma este autor que tal relación es
esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la
autoridad financiera, a la cual corresponde obligaciónes positivas o negativas y también
derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto está incluido el objetivo final el
que tiene la institución, que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda
tributaria, reservando la expresión más genérica de obligaciones y derechos tributarios para las
restantes facultades y deberes emergentes de la relacion jurídico tributaria. La diferencia
principal consiste en que mientras la deuda tributaria sólo nace del presupuesto de hecho, los
restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos. Por su parte,
Giannini considera que del conjunto de esas relaciones surgen entre el Estado y los
contribuyentes derechos y deberes reciprocos, que forman el contenido de una relación
especial: la relación jurídica tributaria, cuyo contenido es complejo, aunque existe uno de esos
vínculos generales que constituye la parte esencial y fundamental de la relación, la que
contiene la obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del
impuesto debido en cada caso, a la que denomina deuda tributaria.
 Otros tratadistas rechazan esta posición. Jarach no admite esa complejidad de la relación
jurídico tributaria. Para este autor se trata de una simple relación obligaciónal, al lado de la
cual existen otros relaciones distintas, como serían las formales. Mezclar todo esto en una
única relación jurídica es ignorar la característica esencial del estudio científico. Por ello,
incluyen el concepto de relación jurídico tributaria sólo el aspecto sustancial, o sea, la
obligación o deuda tributaria. Villegas adhiere a esta posición doctrinal. Actualmente se
considera que el fundamento jurídico de la obligación tributaria radica en la ley en que se
materializa el ejercicio del poder tributario estatal. Bien enseña Jarach que la relación jurídica
tributaria tiene la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende
obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares como de éstos hacia el Estado; c) es
una relación simple (no tiene el carácter complejo que le atribuía Giannini, entre otros); d) es
una relación de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad de la relación no se puede
admitir porque ni siquiera hay, necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantiva y
en las demás (quienes deben soportar verificaciones e inspecciones, informar o llevar ciertos
libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos

102
 casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes"). Por otro lado, en la
relación jurídica tributaria, ambas partes están en absoluto pie de igualdad: ninguna puede
arrogarse más derecho que el establecido expresamente por la ley.

b) La obligación tributaria. Concepto

se indicó que hay tres conceptos conectados entre sí que debían ser aclarados: relación jurídica
tributaria; obligación tributaria y norma tributaria. El de la relación jurídica tributaria abarca una
serie bastante grande de normas jurídicas, cada una de ellas portadora de su correspondiente
obligación, no todas ellas sustantivas, y que ligan tanto los contribuyentes de un gravamen como a
otros terceros que con él se vinculan en el mercado. El otro concepto, el de la norma jurídica
tributaria, es precisado en cuanto a la norma jurídica tributaria sustantiva, que es el Instituto que
conecta el hecho imponible, como antecedente de una norma, con su consecuencia que es
obligación del pago del gravamen que nace a raíz de la realización de aquel. Obviamente, ligando el
concepto de la relación jurídica tributaria con éste, puede ser que la relación jurídica tributaria que
une al estado con un particular, esta integrada por una vasta serie de normas jurídicas con contenido
o alcance tributario, alguna de las cuales son sustantivas (retornan al particular contribuyente
concreto del gravamen de que se trate; o bien al obligado al pago en un carácter distinto, sea como
responsable o bien como sustituto), y el resto son normas jurídicas que están colocadas para
concretar, posibilitar y/o facilitar la tarea de administración tributaria, y que vinculan al particular
con el estado, dentro del mismo molde obligaciónal, pero sin carácter contributivo alguno. Son
cargas públicas. Y el último concepto, referido la obligación tributaria sustantiva. Es preciso volver
otra vez a la definición de tributo, en cuanto éste consiste, básicamente en una obligación de dar una
suma de dinero a un ente público, con las demás características y salvedades ya explicadas. La
obligación tributaria es un vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo (contribuyente o
responsables) está obligado a satisfacer un gravamen determinado por la ley a un sujeto activo (el
estado puede definirsela como el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a
otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), suma de dinero o cantidades de
cosas determinadas por la ley. Éste vínculo jurídico, de carácter obligaciónal, tiene en su estructura
dos elementos esenciales: el hecho hipotético o condición, y el mandato de pago vinculado como
consecuencia jurídica de la realización o configuración del hecho imponible. Se trata de un
obligación ex lege que importa un mandato de pago de una suma de dinero en concepto de tributos;
el acreedor tiene una facultad-deber para cobrar el impuesto particulares. La administración ejerce,
en representación del estado, el derecho al cobro del tributo. Sin embargo, el ejercicio del poder
tributario del estado se extingue una vez que se sanciona la ley, quedando posteriormente y el
momento en que se produce el hecho imponible, una pretensión crediticia que coloca la
administración en el rol del acreedor, esto es, como sujeto activo de la obligación tributaria, como
ocurre en otras relaciones de acreencia-deuda. Tambien se dijo, y no esta demás recordarlo, que la
obligación tributaria, también llamado obligación tributaria sustantiva, tiene una estructura idéntica
a la del Instituto de la obligación que da la teoría general del derecho, en tanto es un vínculo
jurídico que constriñe a un sujeto a dar algo a otro sujeto.
En ejercicio del poder tributario, que es una porción de su poder de imperio, el estado sanciona la
ley, y ésta prevé ciertos hechos de la realidad, a la que se puede denominar como hipótesis de
incidencia o presupuestos de hecho. Son previsiones contenidas hipotéticamente en la ley,
estimadas por el legislador como hechos demostrativos de la existencia de capacidad contributiva
suficiente para hacer nacer la obligación de pago de un gravamen. Y que, llevados a cabo en la
realidad como hechos imponibles, generan ipso iure la obligación de pago. Se concreta asi el
mandato legislativo, ligando el acaecimiento de determinadas circunstancias en los hechos con un
determinado efecto jurídico. Jarach usa la denominación de hecho imponible para ambos
momentos, tanto para referirse al precepto abstracto contenido de la ley, como para el acaecimiento
en el plano fáctico de la conducta prescripta.

103
Caracteres
 Obligacion de dar: sumas de dinero
 Obligacion ex lege de derecho publico: la única fuente es la ley
 Obligación personal: vinculo de carácter personal
 Obligacion autónoma: autonomía estructural y dogmatica

c) El hecho imponible. Concepto

llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que,
una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo
que sera objeto de pretensión fiscal. Presenta una estructura lógica basada en un supuesto de hecho,
al que asocia determinados efectos en caso de configurarse tal hecho en la realidad. El modelo de
código tributario y la generalidad de los códigos que lo tomaron como fuente optaron por la
denominación presupuesto de hecho. Dice en su artículo 18 que la obligación tributaria surge entre
el estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho
previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure
mediante garantía real o con privilegios especiales. La hipótesis legal condicionante que llamamos
hecho imponible debe estar descrito por la norma en forma completa para permitir conocer con
certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. El
hecho imponible es el particular presupuesto de hecho normativo fijado hipotéticamente por las
leyes tributarias, al que se liga como efecto o consecuencia jurídica el nacimiento de la obligación
tributaria sustantiva. Posee similar estructura que cualquier presupuesto de hecho que hace nacer
una obligación, en cuanto a que, por una parte, requiere de una previsión normativa más o menos
concreta y por otra, del acaecimiento en la realidad de los hechos y condiciones establecidas para
que la obligación surja. Es decir, es un presupuesto de hecho, una conducta humana (por ejemplo
obtener una renta, poseer un patrimonio, realizar un determinado consumo, etc.), cuyo
acaecimiento, una vez previsto por la ley y concretado en la realidad, hace nacer la obligación de
pago del gravamen. El hecho imponible en abstracto tiene innegable naturaleza jurídica, no
económica. Ello se sigue, lógica y necesariamente, por ser el presupuesto fijado por la ley para
hacer nacer la obligación de pago. Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la
realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis
legales neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios).

Estructura del hecho imponible

Destaca Villegas que el hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos:
la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la
persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento en que
tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la "realización" del hecho
imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde, tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la
"realización" del hecho imponible (aspecto espacial). Esta posición de Villegas -que compartimos-
es restrictiva respecto de la tesis amplia que propugna Dino Jarach, ya que este autor comprende en
la expresión "hecho imponible", entre otros aspectos, a los sujetos obligados, el momento de
vinculación con el sujeto activo, la base de medición, la limitación de los hechos en el espacio y en
el tiempo, la cantidad expresada en suma finita (quantum de la obligación)
a) Aspecto material o cualitativos: consiste en la descripción abstracta del hecho que el
destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla. Es el núcleo del hecho
imponible, y es tanta su importancia que algunos confunden este aspecto con el propio hecho
imponible. Este elemento siempre presupone un verbo (es un hacer, dar, transferir, entregar,
recibir, ser, estar, permanecer, adquirir, vender, comprar, escriturar, ganar, importar, etc.). El
aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o
situación que se grava, que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los países desarrollados
consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como

104
 patrimonio o como gasto. Es el propio hecho, acto, negocio o situación que se está gravando,
porque legislador considera que es una exteriorización plausible, real o razonablemente
potencial, de capacidad contributiva, sea una renta, un patrimonio un gasto. Su definición
puede ser específica (puntual o concreta), o bien amplia (sintética), dando asi lugar a los
tributos llamados específicos o puntuales (por ejemplo los tributos sobre consumos específicos,
los que gravan rentas parciales de bienes determinado), o bien alcanzar una serie indefinida de
conductas (por ejemplo en el IVA, cuando se gravan las locaciones o prestaciones de servicios,
quedando alcanzado todo tipo de conducta que importa esa figura jurídica, sin especificación
de tipo alguno, por ejemplo las prestaciones bancarias, o técnicas, o mecánicas u hogareñas o
comerciales, etc.)
b) El aspecto personal: Este elemento está dado por aquella persona que realiza el hecho o se
encuadra en la situación que fue descrita al definir la ley el elemento material. Este realizador o
encuadrado puede ser denominado destinatario legal tributario. No es lo mismo discurrir sobre
los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal que hablar sobre el aspecto
personal del hecho imponible. El primero toma la obligación tributaria en abstracto y estudia
como las distintas legislaciones regulan la situación de todos aquellos que están comprendidos
a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debida. Contrariamente, el aspecto
personal del hecho imponible toma como conocido los preceptos precedentes y se dirige a cada
uno de los hechos imponibles de los tributos que integran el repertorio objeto de análisis. Dado
que el derecho regula comportamientos humanos, el hecho imponible ha de reflejar una
conducta de las personas que debe ser atribuida a una de ellas determinada. Se trata de la
persona que ha realizado el hecho imponible, el que hace nacer la obligación de pago. Su
identificación a veces surge de la propia definición del hecho imponible, mientras que en otras
oportunidades la redacción de la norma no la permite de manera expresa e inmediata, sino que
es preciso una interpretación del elemento objetivo (por ejemplo cuando señala que los
inmuebles pagarán tal gravamen, ya que resulta obvio que las cosas, los inmuebles, en el caso
no son sujetos de derecho y por ende, no pesa sobre ellos obligación alguna, ni de pago ni de
nada). Otras veces es preciso determinar quién es el que realiza el hecho imponible ante una
pluralidad de personas que concurran a la realización de la conducta que origina gravamen. Por
ejemplo, en una operación de compra-venta, deberá determinarse si el hecho imponible es la
compra o es la venta, a fin de poder determinar quién es el sujeto considerado relevante a los
fines tributarios, como actor de la conducta gravada, o si lo son ambos.
c) El aspecto espacial: es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el
destinatario legal tributario realiza el hecho imponible o se encuadra en la situación, descritos
por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida
tal situación. A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados
criterios de atribución de potestad tributaria, los cuales son determinables según tres tipos de
pertenencia: pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país
(este caso se habrá tenido en cuenta, al atribuir potestad tributaria, la pertenencia política o
principio de nacionalidad); también pueden quedar sujetos a atribución aquellas personas que
se domicilia o que recidan dentro o fuera del país; en ese caso se tienen cuenta la pertenencia
social (principio del domicilio o de residencia) y por último, puede también tenerse en cuenta
la pertenencia económica con los establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la
circunstancia de que se posean bienes tengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera
del territorio del ente impositor (principio de la fuente o de radicación). Es el aspecto que
permite ligar la manifestación de riqueza con el sujeto activo de la potestad tributaria, es decir
con el ente estatal creador del gravamen. Se puede decir que este aspecto está ligado a lo que
podemos denominar soberanía tributaria.
d) El aspecto temporal: este aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el
legislador tiene por configurada la descripción del comportamiento objetivo contenido en el
aspecto material del hecho imponible. No interesa que la circunstancia hipotética sea de

105
 verificación instantánea (o sea, que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que,
al contrario sea de verificación periódica (es decir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo
largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos). Ello sucede por la
necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en una concreta unidad
de tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la ficción jurídica. La ley se quiere fijar un
exacto momento porque es fundamental para diversos aspectos relativos a la debida aplicación
de la ley tributaria (problema de la retroactividad, plazos del cual se comienza contar la
prescripción, plazo partir del cual la obligación deben intereses moratorios, etc.). El instante en
que el hecho imponible se entiende realizado de forma íntegra, produciendo el devengo de la
obligación tributaria (aun cuando éstas se sujete luego un plazo para su cumplimiento)
constituye su aspecto temporal. La consideración de este aspecto permite clasificar a los
tributos en periódicos e instantáneos. Los tributos de hecho imponible instantáneos son los que
contempla supuestos que se agotan o consume la realización en un momento determinado y
concreto, pudiendo fijarse exactamente ese instante (por ejemplo fallecimiento de la persona,
firma de un escritura, realización de una venta, etc.). En cambio, los tributos con hecho
imponible periódico presentan una conducta cuya realización se considera en su prolongación a
lo largo del tiempo, produciéndose en forma continuada con tendencia a reproducirse
indefinidamente, como ocurre con la titularidad de un patrimonio, con el suministro de un
servicio o con el ejercicio de una actividad económica, etcétera. En estos casos, la ley ha de
segmentar períodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando el
momento de ellos en el que se ordena que se tiene por realizado el hecho imponible.

d) La cuantificación de la obligación tributaria

cuando el hecho imponible acaece surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al
fisco la suma generalmente dineraria, denominada importe tributario. Para llegar a dicho importe es
necesario estudiar los elementos mediante los cuales se precisa la cuantía de ese importe. Por eso
hablamos de elementos cuantificantes. Éstos deben ser seleccionado por el legislador tan
cuidadosamente cómo seleccionó los hechos imponibles. Llamamos importe tributario a la cantidad
que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está obligado a pagarle. El importe tributario puede ser
fijo o variable el primero es aquel en que la cuantía del tributo está especificada ab initio y
directamente en el mandato de la norma. Así, por ejemplo los importes de los impuesto de sellos. Es
tributo variable aquel en que la cuantía del tributo no esta directamente específica del mandato del
pago de la norma. Aquí el hecho imponible, en su aspecto cuantitativo, tiene la posibilidad de ser
realizado con diversos grados de intensidad, sea cuantitativamente (mayor o menor consumo; una
renta más elevada o menos elevada, etc.), o sea cualitativamente hablando (por ejemplo si distingue
entre rentas del trabajo personal y las de capital, para gravar estas más fuertemente; si distingue
entre consumos imprescindibles y otros suntuarios; si diferencia entre consumos hogareños e
industrial, etc.). En tal caso se requiere de otros elementos para poder transformar la obligación en
cifra (base imponible y alícuota). Ambos son elementos esenciales del tributo, abarcados dentro del
principio de reserva de ley. La cuantificación de la obligación tributaria hace referencia al aspecto
objetivo de la obligación tributaria sustantiva.

Base del tributo

Como acaba de verse, la base imponible es el mecanismo usualmente empleado para cuantificar la
obligación tributaria sustantiva. Puede definirse como la medida concreta de la capacidad
contributiva apreciada por el legislador en el hecho imponible. Es la forma técnica de mensurar la
intensidad con la cual se ha realizado el hecho imponible en concreto, en cada caso, en el plano
fáctico. Por ejemplo, en los impuestos que gravan la posesión o titularidad de un patrimonio, la base
imponibles suele ser el valor de los bienes que integran el conjunto gravado, en los impuestos sobre
las ventas es la cantidad de renta obtenida. Tras esta idea inicial y aproximada, es menester dar un
par de precisiones a su respecto. En primer término, que la base imponibles ha de tener una estrecha

106
relación con el hecho imponible. En efecto, al definir el hecho imponible se índico que es una
conducta reveladora de capacidad contributiva. Por ende, la base imponible, como elemento que
permite cuantificar, medir esa manifestación de riqueza para determinar el monto de la obligación
contributiva, debe guardar una relación coherente con el hecho imponible para ser respetuoso de esa
capacidad económica. Con un contraejemplo puede ilustrarse la idea: es razonable pensar que la
obtención de rentas es un hecho revelador de riqueza que permite concluir que se posee capacidad
contributiva. Ahora bien, si en vez de tomar como base imponibles la cantidad de esa renta, se toma
la edad del perceptor, su altura física, su peso, u otro elemento ajeno a la capacidad económica, se
quiebra toda coherencia con la manifestación de riqueza gravada. De esta forma, cabe concluir que
la base imponible no debería incluir elementos extraños a la determinación de la capacidad
contributiva, ni una manifestación de capacidad contributiva ajena a la que fue contemplada en el
hecho imponible gravado. En segundo lugar, hay que señalar que la función de la base imponible es
contribuir a cuantificar el tributo, ya que sobre ella se aplicará la alícuota, dando lugar a la
determinación exacta de la obligación tributaria sustantiva. Ha dicho la Corte Suprema, que no cabe
confundir el hecho imponible con la base o medida de imposición pues el primero determina y da
originen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en
cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación.
Jarach considera que la base imponible "puede consistir en cualquier parámetro, tal como peso,
volumen, unidades o valor monetario"; si la ley adopta la base del valor monetario, "ésta puede
denominarse correctamente «monto imponible»". Puntualiza que lo que el hecho imponible define
cualitativamente, la base imponible lo determina cuantitativamente, acotación que según él es válida
para impuesto a las ganancias, rentas y beneficios similares, así como también para los impuestos al
patrimonio o al capital
En los casos habituales, la base imponible se expresa en un monto dinerarios (por ejemplo el valor
del inmueble). Pero puede suceder en algunos casos no contemos con cifras. En tales supuestos, la
base imponible deberá consistir en una magnitud con cierta relevancia económica como para que
pueda servir de sustento al importe tributario (por ejemplo 1 litro o un kilo de algo). La diferencia
consiste en que si la base imponible es una magnitud numérica pecuniaria, sobre ella será factible
aplicar el porcentaje denominado alícuota. Si por el contrario, dicha base imponible carece de
magnitud numérica pecuniaria, será imposible aplicar porcentaje alguno. Esto es lo que da lugar a
los importes tributarios ad valorem y específicos en uno y otro caso.

Clasificación
Corresponde hacer una serie de aclaraciones sobre las clasificaciones que pueden formularse acerca
del concepto de base imponible.
1. Bases imponible según su grado de depuración: como expresión numérica del hecho
imponible, la base imponible es el elemento que permite cuantificar la medida de aquel para
determinar la obligación tributaria sustantiva. Ahora bien, en la determinación última de esa
medida pueda ocurrir que deban realizarse uno o más pasos relativos a la cuantificación de
diversos elementos que, por adiciones o sustracciones, permita llegar a la base imponible
definitiva. Por ejemplo, si bien se ha dicho que en el impuesto sobre las ventas la base
imponible es la renta ingresada, ello es cierto pero requiere de ciertas puntualizaciones ya
que los tributos personales sobre la renta, la magnitud bruta de los ingresos obtenidos, pero
de ellos depuran los conceptos que oportunamente hayan considerado justo introducir el
legislador, tales como los gastos necesarios para obtener esa ganancia, o bien otras
obligaciones que el orden jurídico coloca en cabeza del ciudadano contribuyente, tales
como las cargas de familia, o deducciones por gastos en vivienda, u otros elementos que
debe tomarse en cuenta, para así llegar, finalmente, a lo que técnicamente es la base
imponible que permite liquidar el gravamen. A veces la legislación prevé mecanismos
correctivos para calcular la base imponible, consistentes en coeficientes o recargos que han
de aplicarse en algún momento para su determinación, logrando así un ajuste más exacto a

107
 la capacidad contributiva que se pretende alcanzar (por ejemplo es el caso de los
mecanismos que permiten ajustar las cifras por inflación, o actualizar los montos sea de
acreencias o de deudas, etc.). Estos recargos deben diferenciarse de los que posee
naturaleza sanciónatoria.
2. Bases imponibles dinerarios y en especie: las bases imponible dinerario son aquellas que ya
están formuladas en moneda de curso legal, y que por ende, permiten la cuantificación del
obligación tributaria con la mera aplicación de la alícuota a ella. Las bases imponibles que
no son dinerarias, en cambio, están calculadas en otras unidades de cuenta, sean físicas, de
distancia, de capacidad, de volumen, de peso, de potencia, etc. Así, para obtener la
obligación, habrá de aplicarse la cantidad monetaria establecida por las unidades de cuenta
que corresponda (por ejemplo tantos pesos por cada litro, o metro cúbico, etc.)
3. Bases imponibles unitarias y bases imponibles desagregadas o especiales: se dice que la
base imponible es unitaria cuando es homogénea para todo el gravamen. Es decir que, con
abstracción de los vericuetos y operaciones necesarias para llegar a su determinación, y con
independencia de su monto, la alícuota correspondiente se aplica a toda ella, a cualquiera
que sea el monto de la base imponible (por ejemplo el IVA). La base imponible es
desagregada, en cambio, cuando no resulta homogénea sino que ha de considerarse en las
porciones diversos que la ley prevea, cada una de las cuales tendrá un tratamiento distinto
en cuanto su conformación (por ejemplo deducciones especiales) o a la aplicación de una
alícuota diversa para cada una de ellas (por ejemplo si el impuesto a la renta discrimina
entre especies de ella: rentas de trabajo personal, rentas financieras, rentas inmobiliarias,
etc.)
4. Bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias: hay veces en que la ley del
gravamen prevé más de una base imponible normativa, pero no en cuanto al método para
obtener cada una de ellas, sino como una expresión de magnitudes diferentes (por ejemplo
la ley 25,063 el caso del impuesto sobre intereses). Estos casos, habrá de realizarse un
minucioso estudio de la cuestión para ver si la relación entre las diversas bases es
subsidiaria (es decir, que descartada por el motivo que sea la primera de ellas, habrá de
acudirse a la o las restantes), o bien si puede recurrirse alternativamente a ellas a opción del
contribuyente o de la administración tributaria (por ejemplo cuando se dispone tomar el
valor de adquisición o el valor fiscal, el que fuera mayor).
5. Bases imponibles reales y objetivas: se dice que la base imponible es real cuando la norma
obliga a que su determinación se lleve a cabo considerando datos y hechos de la realidad,
medidos y calificados. Ello requiere que el contribuyente tome en cuenta y con exactitud
los datos de su actividad económica, conocidos e indubitados. Por lo general, para ello se
necesita que las operaciones gravadas que se han realizado cuente con sus respectivos
respaldos documentales y que éstos estén debidamente registrados. Por contraposición a la
exactitud que presupone la base real, y como variante de ella, se ve un método de bases
objetivas, también denominado de estimación objetiva, que emplea índices como módulos o
parámetros que el legislador estima convenientes. Aquí los índices o modulos tambien son
datos reales de cada contribuyente, para remitir a ciertos resultados tabulados, iguales para
cada una de las categorías previstas. Pero a diferencia del caso anterior, la exactitud que se
requiere sólo es útil dentro de los límites de cada categoría, porque para cada una de ellas
dara lo mismo que sea un poco más o un poco menos ya que todos los contribuyentes que
allí se ubiquen habrá de tener igual base imponible y tributarian igual cantidad, salvo que la
ley determine otra cosa.

Alícuotas
Es el guarismo o porciento que se aplica sobre la base imponible para cuantificar la obligación
tributaria. Si la base imponible es la expresión cifrada del hecho imponible, es decir, la mensuración

108
de la capacidad contributiva exhibida, la alícuota es el elemento que permite señalar que porción de
ella es la que podrá detraer el estado, arribando así a la obligación tributaria sustantiva.

e) Exenciones tributarias. Concepto

en la hipótesis legal denominada hecho imponible están descritos hechos o situaciones que,
realizados o producidos por una persona indeterminada lugar y tiempo, tornan normalmente
aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación de pagar un tributo. Pero existen
otros hechos o situaciones descritos hipotéticamente en otras normas y que, acaecidos en la
realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho imponible, o
sea, el mandato de pagar el tributo. Éstos hechos o situaciones que enervan la eficacia generador del
hecho imponible se denominan exenciones y beneficios tributarios. La exención es una norma
jurídica tributaria con una estructura similar a la norma jurídica tributaria sustantiva, que implica
que configurado en la realidad su peculiar presupuesto de hecho, se produce como consecuencia la
eliminación de la obligación de abonar el gravamen (de manera total o parcial). Alguna doctrina
señala que se trata de un supuesto de hecho incluido en el ámbito del hecho imponible y que, a
pesar de que se realice, la obligación tributaria sustantiva no nace, siendo una excepción a los
efectos normales de la realización del hecho imponible. En tal sentido, se explicaba este mecanismo
jurídico, diciendo que se debe a la concurrencia de dos normas de sentido contrapuestos: la norma
que define el hecho imponible y hace surgir la obligación tributaria, por una parte y la norma de
exención que enerva los efectos de la anterior, disponiendo que para determinados sujetos o para
determinado supuestos materiales de hecho no nazca la obligación de pago, por otra. A las
exenciones es aplicable el principio de reserva de ley, ya que también es considerada un elemento
esencial del tributo. Sin perjuicio de ello, la nociva costumbre del establecimento de exenciones por
decreto no suele ser llevada ante los tribunales de justicia, ya que los sujetos pasivos son
beneficiados, al contrario de lo que ocurre cuando el decreto establece la obligación de pago. Es
decir que, realizado el hecho imponible, ocurre una de tres cosas: o nace la obligación tributaria
sustantiva, o surge la exención, o bien nace una obligación tributaria sustantiva pero aminorada por
una exención que no sea total. Tienen la función de interrumpir el nexo normal entre la hipótesis
como causa y el mandato como consecuencia. Las exenciones y beneficios tributarios constituye
límites al principio constitucional de la generalidad, y sus fundamentos con motivo deben buscarse
en la política fiscal. Se diferencian unos de otros en que la exención tributaria, la desconexión entre
hipótesis y mandato es total. No interesa si la hipótesis se produjo real o aparentemente. En cambio
en los beneficios tributarios cuando la desconexión entre hipótesis y mandato no es total sino
parcial, siendo distinto los nombres que las leyes tributarias asignan a estos beneficios.

Clasificación
Las clasificaciones propuestas a lo largo de esta obra buscan dar claridad sobre el tema expuesto,
intentando reflejar su utilidad para el estudio de la materia, destacando, cuando fuera menester,
aquellos que poseen carácter normativo. Así tenemos:
1. Exenciones subjetivas, objetivas y mixtas: son subjetivas aquellas que se otorgan en mérito
a las características del sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. Por ejemplo, el
artículo 7 inciso h) de la ley de IVA, en cuanto exime las prestaciones y locaciones
servicios realizadas por el estado nacional, por las provincias y municipios, por el gobierno
de la ciudad autonoma de Buenos Aires, o por otras instituciones pertenecientes a ellos.
Objetivas, en cambio, son las que configuran con abstracción de la persona que realiza la
conducta gravada. Es decir son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente
relacionada con los bienes que construyen la materia imponible (por ejemplo la
compraventa de libros). Y son mixtas aquellas que, en principio, están otorgadas en virtud
de las características personales del sujeto involucrado, pero que, a la vez se limita en
función de ciertos parámetros objetivos.

109
 2. Exenciones totales y parciales: la exención es total si aquella elimina completamente la
obligación de pago, mientras que es parcial cuando está subsiste, pero de manera
menguada, aminorada
3. Exenciones condicionadas e incondicionadas: según el goce del beneficio de la exención se
halle sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos adicionales se podrá hablar de exenciones
condicionadas y, en caso contrario, de exenciones puras y simples. Un ejemplo de exención
pura y simple es la del artículo 20, inciso h) del impuesto a las ganancias que exime del
pago a los intereses originados por depósitos efectuados en instituciones financieras regidas
por la ley 21,526, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo, etcétera.
En cambio, es una exención condicionada cuando esta es una serie de requerimientos para
que los sujetos con premios pueden gozar de ellos (por ejemplo que tras la venta del
inmueble que sea única vivienda casa habitación ella no se reemplacen el periodo de un
año)
4. Exenciones expresas y exenciones disimuladas: en verdad, las exenciones son siempre
expresas, desde que deben establecerse por ley y la ley es una norma escrita que debe ser
publicado en el boletín oficial. Pero parece útil denominar exenciones expresas a aquellas
normas que aquí son tituladas, como exenciones, y como disimuladas a aquellas otras que,
contempladas en una norma legal, el legislador le da otra denominación, o le otorgó
mecanismo para su realización que no es fácilmente comprensible. Es el caso por ejemplo
en el que algunas normas permiten que la suma pagada en concepto de un tributo sea
tomado como pago a cuenta de otro distinto.

Exenciones y beneficios tributarios

Si bien la exención es el beneficio fiscal por excelencia, hay otros tipos de dispositivos normativos
que reducen o aminoran la carga fiscal, sea en su impacto directo sobre el contribuyente, o bien en
su carga financiera, y que no pueden sin más ser conducidos al Instituto de la exención
 Las deducciones: importa la consideración de ciertos conceptos que, ora por razones de
capacidad contributiva, ora por motivos basados en cuestiones extrafiscales, se restan de la
base imponible, o bien de la obligación tributaria sustantiva (por ejemplo las cargas de
familia y los gastos del sepelio en la ley de impuesto a las ganancias). La deducción se
puede aplicar sobre la base imponible, o bien sobre la obligación tributaria sustantiva,
según lo disponga la ley en cada caso, siendo más conveniente para el sujeto pasivo esta
última alternativa
 Bonificaciones o reducciones: al igual que las deducciones, implica un beneficio fiscal
consistente en tributar con una alícuota menor a la que correspondería (por ejemplo suele
establecerse en el impuesto inmobiliario de la ciudad autónoma Buenos Aires, en caso del
pago anual con descuento del 10% o del 20% de la cuota, lo que equivale a la aplicación de
una alícuota efectiva menor)
 Diferimientos: aquí el beneficio otorgado tiene naturaleza financiera, es que si bien el hecho
imponible se realiza y la obligación tributaria sustantiva nace íntegra, sin embargo se
concede un plazo extraordinario para su ingreso, sujeto a ciertas condiciones que ha de
cumplir el sujeto pasivo. Es decir, la hacienda pública ve postergada la percepción de la
suma de dinero, estando ésta a disposición del particular, para que él pueda asignarle alguno
de los destinos legalmente previstos como condición para el goce de la franquicia
 Las amortizaciones aceleradas: son otro mecanismo que importa postergar el pago de un
gravamen. La amortización importa la disminución del valor de un bien producto de su uso,
tomando en cuenta, por lo común su vida útil, depreciándolo de manera regular y periódica
durante el transcurso de tiempo considerado. Es un concepto jurídico empleado por la
técnica de la contabilidad, la que por aplicación de sus reglas, que nuestro país son dictadas
por las entidades profesionales competentes, establecen diversos plazos más o menos
uniformes para la amortización los diversos bienes, de manera tal que los estados contables

110
 de las empresas brinde información homologable. Por ejemplo, los automóviles suelen
tener un plazo de cinco años de vida útil, dado por las normas contables referidas. Ahora
bien, esa pérdida de valor (del 20% cada uno de esos cinco años) importará restar una suma
del balance contable, herramienta que suele ser la base para la confección del balance
impositivo. Y aquí el legislador tributario puede llegar a permitir que esa amortización se
lleve a cabo, en el balance impositivo, de manera anticipada, posibilitando deducir a los
efectos fiscales el valor íntegro del automotor en el primer año. Esta manera se permite el
contribuyente deducir en su base imponible una suma mayor a la que normalmente
correspondería, en el primer ejercicio. Importa adelantar en el tiempo la deducibilidad
íntegra de su gasto.

f) No sujeción. Concepto. caracteres

se señala que son supuestos de no sujeción aquellos casos en los que las normas describen
conductas, hechos o actos que desde un principio están ubicados fuera del ámbito del alcance del
hecho imponible de la norma tributaria. Por ende, la realización una conducta que no está sujeta a
gravamen, lógicamente, no origina obligación tributaria sustantiva alguna. En otros términos no se
ha realizado el hecho imponible. Así, las disposiciones que contiene supuestos de no sujeción,
desde el punto de vista de la técnica jurídica y aisladamente consideradas, no contienen un mandato
(no serían normas entonces), sino que posee una naturaleza meramente didáctica o aclaratoria con
respecto a ciertas conductas lindantes con las gravadas, fronterizas con ella y que guarda similitud y
que, precisamente para brindar seguridad jurídica, el legislador se ocupa de reiterar blanco sobre
negro que no estaran gravadas. En puridad no debe apreciárselas separadamente, sino como parte
integrante de la norma que define el hecho imponible del gravamen de que se trate. La diferencia
entre la no sujeción y las exenciones queda evidenciada si se piensa en la supresión del precepto: si
un supuesto de no sujeción es derogado, el hecho imponible continúa invariable, y la realización de
la conducta no sujeta sigue estando al margen del gravamen y que, por ende no nace obligación
alguna. En cambio, si se deroga una exención, la conducta sigue estando gravada, pero ahora no se
enerva el nacimiento de la obligación de pago, por lo cual ésta habrá de ser satisfecha.

Bolilla 10: Los Sujetos de la obligación tributaria

a) Sujeto Activo. Concepto. Criterio de delimitación

el estado, que en un primer momento es titular de la potestad tributaria, se transforma en sujeto
activo de la relación jurídica tributaria principal. En el primer caso, titular de la potestad tributaria,
el estado actuó básicamente mediante uno de los poderes que lo integran (el poder legislativo). La
segunda actuación (las derivadas de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es
atribución de otro poder del estado (el poder ejecutivo). Suele tambien suceder que el estado
delegue la recaudación y administración de ciertos ingresos tributarios a otros entes públicos, a fin
de que éstos cuenten con financiamiento autónomo (caso de las llamadas contribuciónes para
fiscales). Sujeto activo de la obligación tributaria es aquel al cual corresponde el crédito tributario o,
lo que eso mismo, el ente con derecho a percibir el tributo. Se trata del estado, que a través de la
administración Federal de ingresos públicos, actúa en virtud de una atribución conferida por una
norma que le ha delegado la recaudación y administración de los tributos. También existen
delegaciones en otros organismos paraestatales reguladores, colocados como sujetos activos de las
obligaciones tributaria relativos, principalmente, a contribuciones para fiscales. Como se dijo, la
obligación tributaria sustantiva es un vínculo entre dos partes, el sujeto activo o acreedor, y el sujeto
pasivo o deudor. Previamente se definió el poder tributario y resulta útil traerlo a cuenta ahora, ya
que la titularidad de ese poder reside en el estado. No debe confundirse este concepto con la

111
posición del sujeto activo de la obligación tributaria sustantiva, que generalmente ocupa el mismo
ente estatal que crea el tributo, pero que sí puede resignarlo en beneficio de otro ente público, a
veces, hasta de un tercero con fuerte ligazón con la actividad del estado (por ejemplo un
concesionario de servicios públicos). El sujeto activo de la obligación tributaria es el ente que tiene
a su cargo la potestad de gestión e inspección del gravamen y la de exigir su pago. Es el titular de
la prestación tributaria que conforma el objeto de la obligación tributaria, es decir aquel que tiene el
derecho a exigir la prestación pecuniaria por parte del contribuyente o de quien corresponda
(sustituto tributario y responsable por deuda ajena en general). Pero, si bien hablamos del estado en
general, cabe preguntarnos quién es exactamente ese sujeto en la realidad. El estado todo en
general?. No, y para comprender mejor este tema será conveniente hacer una triple distinción:
 Sujeto activo titular del poder de imposición: el Congreso Nacional. En la provincia, la
legislatura. En el municipio el concejo deliberante.
 Sujeto activo titular de la prestación: la Tesorería de la nación, la Tesorería provincial, el
tesoro municipal (es el destinatario de esos fondos)
 Sujeto activo titular de la función recaudatoria : es el AFIP, dirección General de rentas en la
provincia, Direccion de recursos tributarios en el municipio. Son órganos competentes para
recibir el pago y por tanto son los titulares de la acción judicial destinada al cobro. Además en
la nación la constitución nacional, en el artículo 100 inciso 7 pone en cabeza del jefe de
gabinete la recaudación de rentas del estado y éste delega ese poder en esta organización
administrativa específica.

b) Sujeto pasivo. Concepto. Controversias en torno a los sujetos pasivos

En el lado del deudor de la obligación tributaria sustantiva se haya un conjunto de posibles
situaciones en que una persona (física o jurídica) puede quedar comprendida o abonar el gravamen
resultante. Es decir que el sujeto pasivo de la obligación tributaria sustantiva es aquella persona
(física o jurídica) que está obligada a pagar el gravamen por disposición de la ley. La subjetividad
pasiva tributaria presenta ciertos matices y complicaciones, con relación a la teoría general de las
obligaciones, ya que junto al contribuyente, deudor por antonomasia, aparecen otras personas que,
por disposición de ley, coinciden en el cumplimiento del gravamen, sea en una posición que hace
las veces de una suerte de fiador (responsable), o bien reemplazando al contribuyente y debiendo
realizar las prestaciones a este imputables (sustituto). También hay otros sujetos, distinto a los
anteriores, que deben aceptar de manera obligada y pasiva la carga de una obligación tributaria
imputada por el contribuyente (sujetos legalmente repercutidos), sin perjuicio de que luego claro
está, ellos puedan a su vez trasladar la carga hacia otras personas, jurídica (por ejemplo el IVA) o
económicamente. Por último, están los casos de sucesión en la deuda tributaria, que bien pueden ser
casos Mortiz causa (de sucesiones) o bien por actos entre vivos, que generalmente se resuelven
mediante supuestos de responsabilidad tributaria. Además, habría que agregar una enorme cantidad
de otros sujetos obligados a realizar las prestaciones tributarias que no son sustantivas, consistentes
en dar, hacer o soportar.
El sujeto pasivo de la obligación jurídica tributaria, es aquel que deberá realizar la prestación
tributaria en favor del sujeto activo. Se hace necesario iniciar la exposición con una explicación de
cómo la ley 11,683 estructura a los sujetos que de algún modo u otro participaron en forma directa o
indirecta en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (tanto de los deberes tributarios como
del pago en sí), y nótese que se evita decir como estructura la ley 11,683 a los sujetos pasivos pues
ellos (en sentido propio) son sólo dos (contribuyente y sustituto tributario) y en realidad la ley
organiza los deberes de una serie de distintos sujetos que participan del proceso tributario. Para
comprender a cada figura, primero será necesario explicar el fundamento histórico doctrinal de la
división que la ley hace a través de los dos grupos de sujetos que regula, a saber: responsables por
deuda propia (deudores tributarios propiamente dicho, es decir obligados) y responsables por deuda
ajena (responsables tributarios propiamente dichos, es decir garantes o fiadores). Esta
diferenciación entre deuda y responsabilidad originada en la doctrina civilista alemana consiste en

112
diferenciar entre deuda u obligación que es la afectación que sufre quien está obligado al
cumplimiento de la prestación, de hacer o de no hacer; y responsabilidad que es la afectación que
sufre quien, sin ser el obligado principal de dicha prestación, es garante o fiador de su
cumplimiento. Por supuesto que para que exista responsabilidad es necesario que exista deuda
porque lo accesorio sigue la suerte de lo principal, por lo cual la responsabilidad sigue la suerte de
la deuda. La exposición de esta diferenciación conceptual resulta importante pues la ley 11,683, si
bien toma a dicha diferenciación para discriminar entre los deberes de una y otra categoría, sin
embargo a la hora de referirse a los sujetos pasivos utiliza también el término responsabilidad sólo
que a modo negativo le adiciona como segunda parte la expresión por deuda propia y responsables
por deuda ajena. Si bien esta es la postura doctrinal a la que se adhiere, existe sin embargo una
variada gama de clasificaciónes doctrinarias acerca de la sujeción pasiva de la relación tributaria,
tales como la doctrina mayoritaria que divide los sujetos pasivos en dos categorías: contribuyentes
(sujetos pasivos por deuda propia) y los responsables (sujetos pasivos por deuda ajena),
subdividiendo estos últimos en diversas especies entre las cuales está el sustituto tributario. Otra
vertiente doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente, negando el carácter de
sujetos pasivos a los restantes pagadores. Por otra parte, es importante diferenciar al sujeto pasivo
de la obligación tributaria del sujeto incidido; puesto que sobre este ultimo recae el detrimento
economico (es el contribuyente de hecho), pudiendo coincidir o no con el sujeto pasivo de la
obligacion tributaria o sujeto de derecho.

c) El contribuyente. Concepto.
El contribuyente es el sujeto pasivo de la obligación tributaria propiamente dicha, ya que resulta
obligado por ser el realizador del hecho imponible, siendo asimismo el destinatario legal del tributo
(aquel sujeto cuya capacidad contributiva tuvo en miras el legislador al crear el gravamen). Es el
sujeto que, por realizar en los hechos la conducta prevista hipotéticamente en el hecho imponible,
hace nacer, sobre sí, la obligación de pago. Es el poseedor de la capacidad económica legalmente
prevista y considerada. De allí se desprende que el contribuyente siempre lo será de iure, es decir
por decisión del legislador y más allá de quien sea el que soporte la carga económica del gravamen
(a través de la traslación o de la repercusión, incluso cuando este legalmente prevista, como el
IVA). Es decir, quien soporta las consecuencias económicas del tributo permanece ajeno a la
obligación tributaria sustantiva, motivo por el cual no queda alcanzado por las consecuencias
sancionatorías del incumplimiento (intereses y demás sanciones penales). Otra consecuencia es la
inoponibilidad al fisco de los acuerdos entre el contribuyente y un tercero sobre el pago del
gravamen. Es decir, al fisco le resulta indiferente que el contribuyente haya acordado con otros el
pago del tributo, y que sea éste quien en definitiva lo soporte (por ejemplo en un contrato de
locación de inmuebles que sea el inquilino quien deba abonar el impuesto inmobiliario). En este
caso, se entenderá que el precio del alquiler está formado por la suma pactada más lo que resulta del
impuesto señalado. Y el contribuyente (el propietario) no podría excusarse ante el fisco por haber
transferido la obligación un tercero, ni éste puede aceptar la transferencia, dado que está impedido
para transar sobre la obligación tributaria sustantiva. La ley de procedimientos fiscales establece en
el artículo 5 quienes pueden ser sujetos pasivos en carácter de contribuyentes, categoría a la que
denomina responsables por deuda propia. Indica que son tales, en tanto se verifica su respeto el
hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, las siguientes personas:
a) Las personas existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común
b) Las personas jurídicas del código civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que
el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho
c) Las sociedades, asociaciones o entidades y empresas que no tengan las calidades previstas
en el inciso anterior y también los patrimonios destinados a un fin determinado cuando
(ambos) sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas aptas para la
atribución del hecho imponible
d) Las sucesiones indivisas con las mismas condiciones del inciso anterior.

113
 e) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del estado nacional,
provincial municipal así como las empresas estatales o mixtas, salvo excepción expresa.

Cuestiones problemáticas
Respecto de los contribuyentes se presentan tres controversias:
1. Problema jurídico referido la capacidad jurídica tributaria (atribución): la capacidad jurídica
tributaria que es la aptitud para ser titular de obligaciones y eventualmente de derechos en
el ámbito fiscal, que no debe confundirse con la capacidad contributiva, pues se pueden dar
caso de sujetos que teniendo capacidad jurídica tributaria carezcan sin embargo de
capacidad contributiva. En general los conceptos del derecho civil sobre capacidad jurídica
pueden ser trasladados al derecho tributario, por lo cual quien resulte capaz para el derecho
común resultará capaz para el derecho tributario, pero no necesariamente quien resulte
incapaz en el derecho comun lo será también en el tributario. Así, tal como vemos en los
incisos c y d del artículo 5 mencionado, el derecho tributario asigna capacidad tributaria a
figuras que el derecho común les niega capacidad jurídica. Para aclarar además, que no
todos los dotados de capacidad jurídica tributaria para ser contribuyentes podrán serlo para
todos los tributos, sino sólo cuando se verifique la realización del hecho imponible de
acuerdo las condiciones que establezcan las respectivas leyes tributarias. Así por ejemplo el
impuesto sobre los capitales sólo pueden ser contribuyentes las sociedades y entidades que
menciona la ley, pero no las personas físicas; en cambio en el impuesto sobre los bienes
personales, únicamente tiene capacidades el contribuyentes, personas físicas y sucesiones
indivisas, pero no las entidades colectivas. Pero la cuestión es si puede existir un doble
régimen de capacidad dentro de un mismo orden jurídico y al respecto se han dado tres tesis
o respuestas doctrinales:
a. Primera tesis positiva: dice que en base a la autonomía calificadora legislativa del
derecho tributario, el legislador puede en base al principio de capacidad
contributiva, ampliar la nómina de sujetos con personalidad jurídica del derecho
común
b. Según la tesis negativa: se basa en los principios de no contradicción y de unidad
del sistema, por lo cual si el ordenamiento solo es uno, no pueden existir
contradicciónes internas; no se puede por un lado negar algo y por otro lado
ordenarlo.
c. Tercera tesis intermedia (económica): intenta evitar la discusión jurídica sobre las
contradicciones del sistema, y dice que lo que el derecho tributario procura (al
asignar capacidad tributaria a figuras que no tienen capacidad civil en el derecho
común) no es crear nuevos entes jurídicos, sino alcanzar de una manera indirecta a
aquellas personas físicas (para el caso de las sucesiones indivisas) o jurídicas (en el
caso de las uniones transitorias de empresas) que integran a las mismas. Lo cierto
es que el derecho tributario ya les asigna capacidad tributaria, para lo cual se deben
dar tres requisitos: una cierta unidad económica (haber al menos un patrimonio
mínimo); la finalidad de acuerdo a esa unidad económica (hacer una ruta) y una
autonomía funcional.
Hay entes que aunque carezcan de personería jurídica, puede ser considerados por el
derecho tributario como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, cuando revistan el
cumplimiento de estos tres requisitos. Pero no hay que confundir creyendo que el derecho
tributario modifica el régimen de capacidad pues no lo hace, sino que sólo designa como
contribuyentes a esas personas.
2. Problema económico derivado de la traslación del impuesto (disociación): la traslación es el
fenómeno que se da cuando el contribuyente designado por la ley no es quien en realidad
soporta el peso económico o impuesto, sino que por distintos mecanismos hace que el peso
tributario recaíga en terceras personas. O sea, se produce una disociación entre quien realiza

114
 el hecho imponible y quien soporta la carga económica (por ejemplo en el IVA o de los
impuestos indirectos en general). El problema es esa falta de coincidencia entre sujeto, al
cual la ley consideró como realizador del hecho imponible, y el sujeto que finalmente
soporta la carga.
3. Problema procesal derivado de la traslación del impuesto (repetición): el mayor problema
que origina el fenómeno de la traslación se da cuando el contribuyente (designado por la
ley) plantea judicialmente una repetición por haber pagado un impuesto trasladable
(indirectos) que no le correspondía o simplemente pago de más, el problema se divide en
dos: por un lado decidir si el actor deberá o no probar un empobrecimiento (demostrar que
no trasladó a terceros el monto de la carga tributaria, pues de lo contrario estaría cobrando
dos veces y habría un enriquecimiento sin causa). Originariamente la posición de la Corte
Suprema fue no interesarse por la discusión por entender que la traslación es un fenómeno
de índole económica, es decir ajeno al proceso y que por lo tanto no debe ser probada.
Luego hubo un caso intermedio, la jurisprudencia de la corte en el caso Mellor Goldwin,
luego del cual la ley 11,683 incorporó como requisito la necesidad de acreditar el
empobrecimiento. Por otro lado, se pone en cabeza del contribuyente aportar una prueba
negativa casi imposible (demostrar que no trasladó).

d) el sustituto tributario. Concepto

Se denomina sustituto del contribuyente al sujeto pasivo que, por disposición de la ley, y en lugar
del contribuyente, a quien por lo común desplaza completamente, queda obligado al pago del
gravamen, como así también el cumplimiento de otros obligaciones formales vinculadas con aquel.
El responsable sustituto desplaza al contribuyente, quedando como principal responsable del
cumplimiento de la obligación. Esta responsabilidad sustitutiva hace a la constitucion misma de la
relación impositiva, de suerte tal que el Fisco solo mantiene relación jurídica con el sustituto. El
sustituto no realiza el hecho imponible, y no es el titular de la capacidad contributiva gravada. Por
ende, la sustitución se proyecta sobre el cumplimiento de las obligaciónes tributarias (sustantivas y
las demás) y no sobre la realización del hecho imponible. El sustituto se coloca frente al fisco en el
lugar del contribuyente, al realizar su propio presupuesto de hecho (distinto del hecho imponible), el
que es generador de la respectiva obligación de actuar como sustituto. Se trata siempre de personas
que están en alguna relación estrecha con el contribuyente que realice el hecho imponible,
generalmente contrato económico con él. Es decir, siempre habrá de cumplirse con el requisito de la
razonabilidad en la elección de quienes podrán ser sustitutos, sin que tal obligación puede recaer en
cabeza de alguien que no tenga vínculo alguno con el contribuyente. El artículo 6 de la ley de
procedimientos fiscales prevé la existencia del sustituto, quienes quedan obligados a pagar el tributo
del fisco, en la forma y oportunidad que ordene la respectiva norma de aplicación. Este mecanismo
se establece para asegurar la recaudación del gravamen y para, a la vez, simplificar las relaciones
con el fisco. El legislador reconoce al sustituto el derecho a resarcirse del pago en cabeza del
contribuyente, sea a través del mecanismo de la retención de la suma debida, o bien a través de la
percepción o repercusión de ella. Es lo que corresponde, puesto que la capacidad contributiva
gravada es la del contribuyente, y no la del sustituto.
Es sustituto tributario alguien que reemplaza ab initio al contribuyente de la obligación tributaria,
por lo cual la relación (de crédito y deuda) queda organizada a través de un solo vínculo jurídico:
entre el fisco y el sustituto tributario. Es decir, tras desplazar al contribuyente no queda obligado
junto al destinatario legal tributario (como sí sucede en cambio en el caso de los responsables
solidarios) sino en lugar del destinatario legal tributario. Su condición de sustituto esta sólo basada
en un imperativo de la ley, la cual lo designa como tal pero se debe tener en claro respecto este
sujeto que no es quien realiza el hecho generador y no es considerada su capacidad contributiva.
Esta figura es utilizada ante los llamados beneficiario del exterior. Por razones de practicidad en la
recaudación y de seguridad del credito tributario se produce un desplazamiento y el fisco ya no
tiene ninguna acción contra la persona, la cual si bien es titular de capacidad contributiva, pierde su

115
cualidad de obligado al pago, pero sustituto si tendrá contra el contribuyente sustituido acción de
resarcimiento por vía civil. Como vemos, la sustitución no significa que el patrimonio o la renta del
contribuyente se liberen de sufrir la carga pecuniaria del tributo, pues si bien no la sufrira por vía de
su relación tributaria con el fisco, si la sufrira por vía de relación civil con el sustituto, traducida en
la obligación de resarcimiento. Ley de procedimento tributario no dispone quienes pueden ser
responsable sustituto y que contribuyentes pueden ser sustituidos, pero tampoco veda la posibilidad
de que las leyes tributarias establezcan responsabilidades sustitutivas. Los motivos que inducen al
legislador a establecer esta clase de responsabilidades son de carácter meramente fiscal y responden
a la necesidad de hacer más fácil y segura la recaudación del gravamen.

Teorias sobre la sustitución tributaria

Mucho se ha escrito sobre el tópico, y encontramos las teorías más variadas que pueda uno imaginar
sobre "la naturaleza jurídica de la sustitución tributaria". Observemos, a modo de demostración,
algunas de las posturas:
1. El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único
contribuyente del tributo
2. La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros.
3. El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado
4. El sustituto es un representante ex lege.
5. La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la "sustitución en
el derecho público".
6. La sustitución es una figura típica del derecho tributario.
Somos escépticos en cuanto a la utilidad de encontrar la "naturaleza jurídica" de la sustitución
tributaria. El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor
consecución de la principal finalidad para la cual el tributo es creado (llevar fondos al tesoro
público). Basta entonces con caracterizarlo debidamente y señalar sus diferencias con
contribuyentes y responsables solidarios. Las realidades legislativas conducen a que el jurista
tributario no tenga, a veces, más remedio que ser pragmático.

Recepcion en el derecho argentino

En el derecho tributario argentino se ha producido un significativo progreso de la institución. La
tendencia legislativa tradicional (ley 11.683 y códigos tributarios provinciales) era la de dar vida
sólo a "contribuyentes" y "responsables solidarios", pero diversas leyes impositivas, especialmente
luego de la "reforma tributaria 1974", han incorporado al sustituto. A modo de síntesis
mencionemos algunos de los casos detectados:
a) Impuesto a las ganancias (ley 20.628). Si un pagador nacional está imposibilitado de practicar la
imputación retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior (que son los destinatarios
legales del tributo), debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del obvio
resarcimiento.
b) Impuesto sobre el patrimonio neto (ley 21.282). Se configura sustitución cuando existen bienes
situados en el país cuyos dueños (que son los destinatarios legales tributarios del gravamen) están
domiciliados, ubicados o radicados en el extranjero. A tal fin, la ley dispone que todo sujeto del país
que se halle con el destinatario del exterior en cualquiera de las situaciones de nexo económico o
jurídico que la ley menciona (p.ej., que tenga la tenencia, custodia o administración de un bien sito
en el país) debe pagar anualmente un porcentaje del valor del bien en sustitución del personaje del
exterior. El sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el importe abonado, reteniendo o
ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago por sustitución.
c) Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630). Quien obtiene un
premio (en dinero o especie) en los juegos y concursos que la ley comprende, es el destinatario legal
del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujeción pasiva y queda fuera de la relación jurídica
tributaria principal. El vinculum iuris se traba entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo

116
"sustituto" (que es el ente organizador del juego o concurso). El resarcimiento se produce mediante
retención o percepción en la fuente, según el caso. El legislador desplaza la obligación de pago
hacia la persona o entidad organizadora del respectivo juego o concurso y agrega que no serán
responsables del impuesto los beneficiarios de los premios sujetos al mismo, desentendiéndose así,
expresamente, del contribuyente, quien se ve desligado de toda vinculación con el fisco por
mandato legal.

e) los responsables tributarios. Concepto

como ya se advirtió, el legislador esta autorizado a gravar a quienes ostenten manifestaciones de
capacidad contributiva (los contribuyentes); también lo está para establecer otros supuestos de
hecho no contributivos que tienden a simplificar las relaciones con la administracion tributaria, o
bien a asegurar y garantizar el pago de la obligación tributaria que corresponda. La creación de la
responsabilidad tributaria se origina en la necesidad de asegurar, al máximo posible, la realización
de la obligación tributaria sustantiva, en vistas al interés público. En este marco se inserta la figura
del responsable tributario, que es un tercero respecto de la obligación tributaria sustantiva que, por
imperativo legal, está colocado junto al contribuyente, a su lado, sin reemplazarlo ni desplazarlo (a
diferencia del sustituto). Es una persona que se suma como deudor de la obligación tributaria
sustantiva (total o parcialmente). Al igual que ocurre con el sustituto, el responsable generalmente
paga el gravamen con fondos que le detrae o percibe del contribuyente. Es decir, debe haber
siempre una relación de hecho y de derecho entre el contribuyente y el responsable, que otorgue
razonabilidad a la decisión del estado de hacer que éste garantice el pago del tributo de aquél. La
Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad del artículo 283, párrafo 1, del código tributario de la
provincia de San Luis, en cuanto dispone que son contribuyentes de las tasas de justicia los usuarios
del servicio que se retribuye, y responsables quienes realicen las actuaciones gravadas, englobado a
los abogados patrocinantes o apoderados, ya que no exhibe una vinculación suficientemente
razonable entre el contribuyente de la gabela y su abogado y entre éste y la manifestación de
riqueza gravada, que permita considerar que dicho pago sea compatible con la garantía de la
razonabilidad. En caso de que se generase su responsabilidad personal y solidaria, y pagase con
fondos propios, le queda expedita al responsable la posibilidad de reclamar el resarcimiento al
contribuyente, por la vía civil. La responsabilidad puede ser establecida de forma solidaria o
subsidiaria. Gráficamente, se dice es que solidaria cuando el responsable está ubicado junto al
deudor, y el acreedor puede reclamarle a ambos, indistintamente, el pago íntegro de la deuda. Y es
subsidiaria cuando el responsable se coloca en un segundo plano, debiendo al acreedor entenderse
primero con el deudor para luego, una vez que éste no ha pagado la deuda (en caso generalmente de
insuficiencia patrimonial judicialmente constatada y declarada, y fracasado todo intento de
persecución y ejecución de la deuda), podérsela reclamar al responsable. Algunas legislaciónes
establecen supuestos de un tipo y de otro. La ley de procedimientos fiscales opta por configurar los
supuestos de responsabilidad de manera solidaria.

Los distintos supuestos de responsabilidad. Descripción y caracteres. Enumeracion

La legislación tributaria está plagada de supuestos de responsabilidad tributaria. Por ende, aquí se
comentarán brevemente y a modo ilustrativo, alguno de los casos establecidos en la ley de
procedimientos fiscales. La ley 11,683 distingue en forma expresa dos categorías de sujetos pasivos,
los responsables por deuda propia (art. 5) y los responsables del cumplimiento de la deuda ajena
(arts. 6, 8 y 9).
 Responsables por deuda propia: son responsables por deuda propia quienes están obligados a
pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus
representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria. Es decir:
o Contribuyente: se entiende por tales aquellos respecto de los que se verifique el hecho
imponible que le atribuyen las respectivas leyes tributarias. Coincide en este caso el sujeto
pasivo del tributo con el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Ademas el art. 5 de la ley

117
 establece quienes tienen capacidad jurídica tributaria de derecho para ser contribuyentes
directos y universales de los tributos, en forma genérica, pero no quiere decir que
efectivamente lo sean, pues ello depende de si las leyes que regulan cada tributo les atribuyen
el hecho imponible, en cuyo caso deberán responder en la medida y condiciones necesarias
que estas prevén para que surja la obligación tributaria. Este art. menciona a:
1. las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común.
2. Las personas jurídicas del CC y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el
derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
3. Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas
en el inc. anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y
otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la
atribución del hecho imponible.
4. Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la
atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectivas.
5. Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado nacional,
provincial, o municipal, asi como las empresas estatales y mixtas, las que están sujetas a
los tributos, regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales, incluidos aduaneros,
estando, en consecuencia, obligados a su pago, salvo exencion expresa.
o Herederos: la ley 11,683 en su art. 5 entre los responsables por derecho propio, incluye a los
herederos del contribuyente con arreglo a las disposiciones del CC. Este código considera
heredero al llamado a recibir la sucesión. El heredero únicamente responde con los bienes
heredados cuando acepta la herencia bajo beneficio de inventario. En cambio responderá con
bienes heredados y propios cuando acepte la herencia de forma pura y simple. Si hay
pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según el código
civil no se presume la solidaridad entre los herederos.
o Legatarios: los legatarios de los contribuyentes, tambien con arreglo al CC, son los sucesores
a titulo singular, es decir, sobre una cosa o derecho. Su responsabilidad se encuentra limitada
a la cosa transmitida y nunca responde con los bienes propios

 Responsables por deuda ajena: son las personas que sin tener el carácter de contribuyentes deben,
por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos. No son realizadores
del hecho imponible y sin embargo deben responder por disposición expresa de la ley, como
consecuencia de un vinculo jurídico o económico con el contribuyente. Tienen una relación
directa y a titulo propio con el sujeto activo, de modo que actúan paralelamente o en lugar del
deudor, pero no en defecto de este, por lo que no son responsables subsidiarios. Dentro de esta
categoría podemos encontrar 3 subcategorias: los sustitutos, los responsables solidarios y los
responsables por sus subordinados.
o Sustitutos: es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal del tributo dentro de
la relacion jurídica sustancial tributaria de tal manera que surge un solo vinculum iuris entre el
fisco y el sustituto. Esta figura no la encontramos de manera expresa en la ley 11,683, pero no
obstante la doctrina reconoce su existencia, cuando el sujeto pasivo presenta las características
que hemos señalado.
o Responsables solidarios: son los sujetos pasivos situados al lado del contribuyente que
permanece dentro de la relación obligacional, por vínculos de solidaridad. Se caracteriza por
que el contribuyente y responsable solidario, tienen un vinculo obligacional directo y
autónomo, pero son interdependientes. El artículo seis de la ley limita su responsabilidad a los
recursos que administren, perciban o dispongan como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados o en liquidación, etcétera. Obviamente, es dable apreciar que el responsable por
deuda ajena al hacer frente a una deuda que no le es propia y, por lo tanto, debe otorgársele la
posibilidad de resarcirse de quién es el principal deudor. Es que el responsable no tiene por qué

118
 soportar en su patrimonio una detracción que no está dirigida a él mismo sino el patrimonio del
contribuyente. El legislador, al establecer el tributo, tuvo en mira la capacidad contributiva del
contribuyente y no la del tercero responsable; en consecuencia, aquél es quien debe hacer
frente al resarcimiento de este último. De la interpretación armonica de los arts. 6 y 8 surgen
quienes pueden ser responsables solidarios, aunque no se agota en su enumeración, porque las
leyes que rigen cada tributo pueden establecer otros. Asi se mencionan a los siguientes:
1. El conyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro: al respecto, indica la
doctrina que, actualmente esta norma es innecesaria, ya que tiene aplicación para todos los
gravámenes, siendo que antiguamente su alcance era otro, en tanto se refería sólo al caso
particular del impuesto a los réditos, que en su origen, la ley 11,683 sólo era aplicable ha
dicho tributo. Hoy en día, el código civil dispone en su artículo 1276 que cada cónyuge
administra libremente y dispone de los bienes propios y de los gananciales que hubiera
adquirido con el fruto de su trabajo personal o por otro título legítimo, con las salvedades
previstas en el artículo siguiente; por lo que uno de los cónyuges sólo tendría la percepción
y disposición de los réditos del otro en situaciónes especiales como la que se configuraría
en un caso de insania o de prisión con inhabilitación absoluta u otros supuestos de
incapacidad de hecho. Pero en tales casos la situación ya no encuadraría en la disposición
del inciso a) del artículo 6, sino en la del inciso b) (supuesto que veremos a continuación).
No reviste la condición de responsable el conyuge supérstite que no percibió ni administro
réditos del causante ni abrio juicio sucesorio por no existir bienes transmisibles por causa
de muerte.
2. Los padres, tutores y curadores de los incapaces : ya se dijo que ellos deben actuar como
representante de estas personas, incapaces de hecho. Señala ahora el inciso a) del artículo 8
de la ley de procedimientos fiscales que cuando no abonará tempestivamente el gravamen
que corresponde por los hechos imponible de sus representados, incumpliendo sus deberes
tributarios, se genera un supuesto de responsabilidad. Se aprecia así claramente que la
situación del responsable se configura con un particular presupuesto de hecho que genera la
responsabilidad: incumplir con el deber de pagar el tributo debido por el incapaz, con los
fondos de este que el responsable administra. La denominada extensión o derivación de la
responsabilidad no es automática, ya que requiere del procedimiento de determinación de
oficio, el cual deberá iniciarse recién cuando los deudores (los contribuyentes) no hayan
cumplido con la intimación administrativa de pago. Es decir, recién a partir de ese doble
incumplimiento (vencimiento del plazo para el pago voluntario y general de los tributos, y
luego de la determinación de oficio al contribuyente, a quien en el caso de la representación
legal de incapaces, paradójicamente, el responsable representa, el plazo allí otorgado que
será de 15 días, conforme al artículo 17 de la ley de procedimientos fiscales) es que se torna
factible comenzar el procedimiento de determinación de oficio al responsable, enderezado
exigirle el pago del gravamen, si es que se reúnen todos los demás requisitos legalmente
fijados. La inicial solidaridad sera acotada, adjetivada, puesto que, como toda
responsabilidad tributaria, no es objetiva, sino que requiere del atento examen del
componente subjetivo (aunque sea a titulo de culpa). En efecto, la ley señala que no se
configurara la responsabilidad personal cuando se demuestre que los representados o un
tercero por quien no deba responder, los han colocado en la imposibilidad de cumplir
correcta y oportunamente con los deberes fiscales a su cargo. Así lo ha señalado también la
Corte Suprema expresar que la responsabilidad personal y solidaria del administrador
contempla ciertas causales exculpatorias
3. Directores, gerentes y administradores de las personas jurídicas : al igual que en el caso
anterior, su actuación primigenia es como representante de las personas jurídicas. Y así, si
no cumplen en nombre de esas con los deberes fiscales propios de ellas, puede surgir su
responsabilidad personal y solidaria. Dicha responsabilidad, se insiste, no es objetiva puesto
que requiere para su existencia de ciertos elementos subjetivo, al menos a título de culpa o

119
 negligencia, para que se configure el supuesto de hecho que lo genera. Por ejemplo, si a
pesar de todos los esfuerzos hecho por el administrador, el contribuyente cae en una
situación de insolvencia (y, eventualmente, se concursa o quiebra, inclusive), no se generará
responsabilidad alguna su respecto. O bien si uno de los administradores deja sentada en la
reunión del directorio del ente de que se trata, su opinión en contrario con relación a la
decisión asumida por la mayoría, tampoco se generará a su respecto la responsabilidad
tributaria. El artículo 8, inciso a, de la ley de procedimiento fiscal expresa que los socios de
la sociedades de hecho o irregulares quedan comprendidos en las disposiciones señaladas.
Y también los socios solidariamente responsable según el derecho común respecto de los
obligaciones fiscales que correspondan a las personas jurídicas que integran, disposición
que apunta a la sociedades de personas que no limitan la responsabilidad de sus integrantes
al capital aportado.
4. Los síndicos en los concursos y quiebras : el artículo 8, inciso b de la mencionada ley los
responsabiliza por el pago de los gravámenes que correspondieran el contribuyente
concursado o quebrado. Al igual que los casos anteriores, es una responsabilidad subjetiva,
ligada al incumplimiento del deber de realizar las gestiones necesarias para la
determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de
los periodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra. Ley
señala que esta responsabilidad exige que el síndico requiera a la AFIP, dentro de los 15
días de aceptado el cargo, las constancias de las respectivas deudas tributarias, de acuerdo
con la forma en que determine la reglamentación. El artículo 22 del decreto reglamentario
de la ley de procedimientos fiscales agrega que también deberá exigir esa constancia con
anterioridad a la junta de acreedores en caso de tratarse de un acuerdo preventivo
5. Los agentes de retención y los agentes de percepción : alguna doctrina y ciertas normas
suelen denominar, genéricamente como agentes de recaudación estas figuras, terminología
que parecía impropia y que induce a error, ya que en general la idea de recaudación suele
ligarse con los ingresos realizados a título definitivo y directamente por el deudor originario
al fisco, supuestos ajenos a lo aquí tratado. El agente de retención actúa al momento de
efectuar un pago al contribuyente, instante en que debe separar una parte de la suma debida
(retener) para ingresar al fisco a cuenta del tributo (del eventual tributo) de aquél. El agente
de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad,
oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del
contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que
corresponde al fisco en concepto del tributo. Tal como por ejemplo, el caso del escribano
que detrae el tributo del precio que recibe el vendedor al realizarse la enajenación de un
inmueble. A la vez, como el pago a su acreedor no resultara íntegro (por disposición de la
norma que obliga a retener) deberá entregarle una constancia que acredite la realización de
la retención efectuada. De manera similar, el agente de percepción actúa al momento de
recibir un pago de manos del contribuyente, debiendo recibir de éste (percibir) no sólo el
precio por la transacción que se realiza, sino también una suma adicional, determinada por
disposición del fisco. El agente de percepción es aquel que, por su profesión, oficio,
actividad o función, está en una situación que le permite recibir del contribuyente un monto
tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. En las hipótesis más
habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario, al cual
adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación será porque el
agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere o suministra
un bien. Así sucede, por ejemplo en el caso del exhibidor cinematográfico que agrega el
tributo al precio de la entrada; el proveedor de gas o de electricidad que adiciona el tributo a
la factura con la que cobra el servicio, etcétera. Al igual que en el caso anterior, además de
entregar la cosa o brindar el servicio pactado, y del recibo pertinente, generalmente deben
darle una constancia que acredite la percepción efectuada. Las mencionadas constancias son

120
 documentos que le permiten al eventual contribuyente demostrar al fisco que ya se le ha
quitado una suma determinada de dinero, por disposición del propio fisco, a cuenta de su
eventual gravamen. Tanto el agente de retención como el de percepción deben ingresar
periódicamente las sumas retenidas y percibidas el fisco, indicando el eventual
contribuyente al que corresponde cada una. En la ley de procedimiento fiscal estos sujetos
están caracterizados como responsables del pago de una deuda ajena. La inclusión en el
artículo 6, inciso f, no es técnicamente correcta, puesto que en ese artículo se agrupan los
representantes de otras personas (incapaces de hecho, y de personas jurídicas y demás entes
ideales) ello se ve corroborado por la exclusión que a su respecto realiza el legislador en el
artículo 7 de dicha ley, puesto que los agentes de retención y de percepción no tienen que
cumplir deber alguno por parte de las otras personas ya que no son representantes legales de
ellas. El artículo 8, inciso c, configura la responsabilidad en la que incurren los agentes de
retención y percepción en caso de que se omita efectuar la retención o percepción o bien, si
retenida o percibido la suma en cuestión, omite su ingreso tempestivo al fisco. Aquí la
responsabilidad se configura al incumplir uno de ambos deberes (prácticar la retención o
percepción; e ingresar la suma involucrada posteriormente). Es también subjetiva, ya que
admite la posibilidad de exculpación. A diferencia de los demás casos de responsables
vistos, los cuales ella se extiende a la misma obligación tributaria sustantiva, en esto se
halla limitada al monto de las sumas que se debió retener o percibir oportunamente. Aquí
cabe aclarar que si el agente de retención o percepción omite actuar como tal, pero el
contribuyente (que no soportó la retención o la percepción) abona íntegramente su
obligación tributaria sustantiva al final del periodo (así como en el eventual caso de que en
esa fecha ya que hubiere ingresado por otras vías un saldo a favor, o bien si no se configura
su respecto al hecho imponible por ejemplo en caso de tener quebrantos) cesaría la
responsabilidad del agentes de retención o percepción con la suma obtenida, quedando
subsistente la posición eventual de exigirle intereses (entre el día en que debía ingresar las
sumas que debía retenerse o percibirse, y la fecha del pago del contribuyente), así como su
responsabilidad por la infracción que pudiera haber cometido.
o Responsables por los subordinados: el art. 9 de la ley establece: los obligados y responsables de
acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son tambien por las consecuencias del hecho u
omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos
consiguientes. Esta responsabilidad, si bien es por deuda ajena, se diferencia de las dos
anteriores, en lo siguiente:
 Los sustitutos y responsables solidarios responden por la deuda del contribuyente, en
cambio, en este caso son los contribuyentes, sustitutos o responsables solidarios, quienes
deben responder por sus subordinados
 Se responde no solo por los dependientes sino tambien por los factores y agentes
 La responsabilidad es similar a la del art. 1113 del CC.
 Su fundamento no es otro que el riesgo creado por la delegación de funciones en un tercero.
 La responsabilidad es por la deuda, sus accesorios y las sanciones patrimoniales, aunque no
por las que tengan pena privativa de la libertad.
 Para que surja es necesario que: haya existido una delegación de funciones; quien realiza la
delegación tenga la facultad de impartir ordenes e instrucciones; el daño haya sido cometido
con motivo de trabajo; y debe mediar culpa o dolo del dependiente, agente o factor.

Bolilla 11: Extincion de la obligación tributaria

a) Pago. Características en el derecho tributario

se ha señalado varias veces que la obligación tributaria sustantiva responde al esquema de la teoría
general de derecho. Por ende, sus modos de extinción serán, en principio, los determinados por

121
dicha teoría, salvo que el legislador, a los fines del derecho tributario, disponga una cosa diversa.
Por otro lado, lo que aquí se diga con relación a las obligaciones tributarias sustantivas será
trasladable, con las salvedades que correspondan, al resto de obligaciones conexas o adjetivas (por
ejemplo cumplimiento de obligaciones formales, obligaciones de dar sumas de dinero que carecen
de carácter contributivo, etc.).
En particular, el modo habitual de extinción de la obligación tributaria sustantiva es mediante su
cumplimiento, es decir efectuado el pago que involucra, ya que, de acuerdo con la definición del
tributo, el que consiste, por lo común, en una obligación de dar una suma de dinero. La ley 11,683
no define lo que debe entenderse por pago y solamente se limita a legislar sobre el tiempo, la forma,
el lugar y la imputación. Tal como lo indica el artículo 725 del código civil, el pago es el
cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación. El pago de los tributos por parte
de los particulares es el anverso de la función administrativa de recaudar las rentas públicas. El
pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria
principal, lo que presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible a favor del fisco.
Son aplicables al pago las normas de derecho civil, con carácter supletorio de las tributarias. El
pago de una obligación tributaria es la entrega por el sujeto pasivo al acreedor de la misma, de una
suma de dinero establecida por la prestación, que produce la extinción de aquello obligación.
El pago, efectuado bajo ciertas condiciones, extingue la obligación tributaria y libera al deudor de
su cumplimiento. Dichas condiciones son:
 ante todo, debe existir identidad entre lo que se paga y lo que se debe (principio de
identidad).
 Además de cumplirse específicamente con lo que se debe, debe pagarse todo lo que se
adeuda (principio de integridad)
 el pago del obligación tributaria debe ser efectuado en el tiempo acordado por las normas
(principio de puntualidad)
 para que el pago surta efectos cancelatorios, es necesario también que sea efectuado en el
lugar debido (principio de localización).
El artículo 23 de la ley 11,683 prevé distintas formas de pago, entre las que se cuentan:
1. depósito bancario: efectuado en cheque o en efectivo
2. cheques, giros o valores postales bancarios: la AFIP abrirá cuentas en los bancos para
facilitar la percepción de los gravámenes
3. situaciónes especiales: estampillas fiscales, máquinas timbradoras, títulos
4. por consignación: depósito judicial de una suma de dinero mediante la promoción de un
proceso, debido a que es inherente esta forma de pago la intervención judicial
5. otras formas: la AFIP podrá disponerlas mediante delegación referida aspectos extrínsecos.
Estas formas se ven reducidas por los alcances del artículo 36 del decreto reglamentario de la ley.
En efecto, esta disposición establece como única forma de pago de impuestos, tasas, intereses,
recargos, actualización y multas, al depósito bancario tal como está legislado en el artículo 23,
reconociendo algunas excepciones: ingresos en concepto de impuestos internos, Fondo Nacional De
Vialidad, etc., respecto de las cuales sólo se prevé el depósito bancario efectuado exclusivamente en
el Banco De La Nación Argentina; y los pagos de impuesto de sellos y tasas judiciales, en los que la
forma establecidas mediante la habilitación de estampillas fiscales o uso de máquinas timbradoras.
El pago extingue la obligación tributaria, pero así ocurre siempre y cuando dicho pago sea aceptado
por el fisco. La boleta de depósito bancaria de importes tributarios no tienen entidad que recibo de
pago otorgado por el fisco acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de
decidir sobre la corrección del pago. Es decir, para que el pago fuera verdaderamente extintivo, el
fisco debería entregar recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que el pago no siempre es
cancelatorio en sí mismo.

Sujeto que realiza el pago

122
 Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero también puede hacerlo
otros terceros, según se desprende del artículo 727 del código civil. Es decir, nada obsta a que un
tercero efectúe el pago liberando al deudor. En tal caso, el fisco se desinteresa de la deuda y el
tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantías, preferencias y privilegios sustanciales.
Así ha resuelto la jurisprudencia en numerosos pronunciamientos. La doctrina nacional, están de
acuerdo, entre otros Jarach y Giuliani Fonrouge.
Hay una pluralidad de sujetos pasivos, por los que corresponde ahora examinar los casos en que el
pago sea efectuado por uno u otro de ellos.
 Pago por el contribuyente: es el deudor de la obligación tributaria sustantiva y su calidad de
contribuyente deriva de cada ley tributaria que en tal carácter la establezca. El no puede derivar el
pago de la obligación sobre un tercero. Ello no impide que, en ciertas circunstancias, un tercero
realice el pago por el contribuyente deudor, sin que ello implique que este pueda eximirse de su
responsabilidad frente al fisco en ningún caso. El contribuyente debe cumplir la obligación
tributaria sustantiva a su cargo pagandola. Al momento de hacer el pago podrá ingresar al fisco la
suma debida en su integridad o bien, si correspondiera, computar como pagos parciales ya
realizados aquellas otras sumas que ya hubiere ingresado al fisco en carácter de anticipos o bien
las que hubiera abonado de más (percepciones) o cobrados de menos (retenciones) en su giro
comercial o profesional con terceros y que éstos hubieran estado obligados, a su vez, a ingresar al
fisco una vez realizadas las percepciones o retenciones, y con independencia de si estos hubieran
ingresado o no.
 Pago por el sustituto o por el responsable: el sustituto está ubicado como deudor en lugar del
contribuyente, desplazándolo por voluntad del legislador. El pago hecho por esta persona
desinteresa al estado y, a todo evento, libera al contribuyente de su carga frente a aquél. Sin
embargo, y como se dijo, una vez realizado el pago o con motivo de él, el sustituto tiene derecho a
resarcirse de la suma en cuestión en manos del contribuyente. Esta relación no está regulada por el
derecho público, sino por el derecho privado (el que rige la relación particular que los liga, y en
virtud de lo cual la situación se estableció), aunque tiene su causa en la norma del derecho público
que obligó al sustituto a actuar de una manera indicada. En el caso de los responsables ocurre algo
similar ya que, al abonar ellos, el estado se ve satisfecho y, por ende, debe liberar al deudor o
contribuyente. Sin embargo, éste ha de pagar al responsable la suma abonada por él al estado. Con
relación a las multas y los demás accesorios (intereses) que el sustituto o el responsable hubiera
debido abonar, cabe pensar que tales conceptos habrán sido aplicado sobre ellos por sus propios
incumplimientos, principio de personalidad de las infracciones en cuanto a la culpabilidad en
cuanto a la pena, motivo por el cual no podían formar parte de la que se le ha de reclamar al
contribuyente
 Pago por otros terceros: queda por estudiar el caso en que el pago es realizado por terceros ajenos
a los supuestos de sustitución o de responsabilidad. Si el tercero actúa en carácter de mandatario
del contribuyente deudor, tal situación queda regida por normas del mandato, implica una
actuación del propio contribuyente. En igual situación estarán el sustituto y el responsable si
actúan por medio de apoderados. En cambio, cuando el tercero actúa espontáneamente, habrá que
ver si ello libera o no al contribuyente deudor, ya que pueden presentarse situaciones diversas. Por
ejemplo, si un tercero actuó por error y pagó la obligación tributaria de otro, no habrá tal
liberación del deudor, debiendo el fisco perseguir igualmente el cobro de la suma aún debida, y
corresponderá que se le reintegre lo oblado a ese tercero que pagó sin causa alguna, o se impute
correctamente su pago. Distinto es el caso en que un tercero pague por el contribuyente con la
intención de liberarlo frente al fisco, para subrogarse, con los matices que correspondan, en su
posición. Aquí se verá la situación prevista y regulada por los artículos 767 y concordantes del
código civil, en cuanto a que ese pago transmite los derechos desde el acreedor primitivo, ya
desinteresado, hacia quien pagó. La Corte Suprema sostuvo en un fallo que pueden aplicarse los
preceptos generales del código civil con relación al pago por un tercero, sin que las normas
tributarias involucradas lo impidieron, sea que el pagos hubiera hecho por un tercero en interés

123
 propio o en del contribuyente. La Consecuencia juridica de la subrogación es la de trasladar al
nuevo acreedor todos los derechos, acciones y garantías del anterior. Sin perjuicio de ello, habrá
que determinar que ello no importará que el nuevo acreedor actúe como si fuera el propio fisco
(por ejemplo no podrá emplear el mecanismo de ejecución fiscal).

Importe a abonar
El impuesto a pagar equivale al impuesto liquidado menos los pagos a cuenta; las retenciones por
hechos gravados incluidos en la declaración jurada; y los saldos a favor acreditados o consolidados
en las declaraciones juradas anteriores no impugnadas.

Otras características. Lugar y tiempo del pago

El artículo 25 de la ley de procedimientos fiscales regula el lugar de pago, al establecer que el pago
del tributo deberá hacerse en el lugar del domicilio del responsable en el país, o el de su
representante en caso de ausencia. Y que, en caso de no poderse determinar el domicilio, o no se
conociese el del representante, la AFIP deberá determinarlo. El resto de las leyes tributarias, por lo
común no contienen disposiciones sobre el lugar en que debe efectuarse el pago, señalando que
deberá verse en cada caso la solución que corresponda las características de la obligación tributaria
sustantiva de que se trate y, en la mayoría de los casos, coincidirá con el domicilio del deudor. El
segundo párrafo del artículo 38 del decreto reglamentario establece que el pago realizado en otro
lugar que el señalado por el artículo 25 de la ley, deberá ser comunicado con indicación del
domicilio fiscal del contribuyente.
En cuanto al tiempo del pago, cabe recordar la diferencia entre el nacimiento de la obligación y su
exigibilidad. La obligación tributaria sustantiva nace al perfeccionarse el hecho imponible, pero su
exigibilidad suele verse diferida en el tiempo, por motivos de organización administrativa. Es decir,
que nacida la obligación, se otorga un plazo para su determinación y pago. En el caso de los tributos
que deben autoliquidarse, ese plazo suele ser común tanto para la obligación, formal, de presentarse
la declaración jurada, como para el pago de la obligación tributaria sustantiva debida. Así, el
artículo 20 de la ley de procedimientos fiscales contiene una delegación de legislador en la AFIP
para establecer los vencimientos generales tanto para la presentación de la declaración juradas como
para el pago de los impuestos. Además, fija en 15 días a partir de la notificación pertinente el plazo
para el pago de los gravámenes y accesorios resultantes de una determinación de oficio.

b) pagos a cuenta.
Los pagos a cuenta constituyen ingresos exigidos por el ente recaudador a cuenta de futuras
obligaciones. Dentro de este genero cabe englobar a las especies representadas por los anticipos, las
retenciones y percepciones (salvo que tuvieran carácter de pago único y definitivo) y el pago
provisorio de impuestos vencidos.
Lo habitual es que el pago se realice después del acaecimiento del hecho imponible y, por
consiguiente, después que surja la obligación jurídica tributaria sustantiva. Sin embargo, hay
diversas figuras en las que el pago se hace antes de que dicha obligación nazca. Esto sucede, por
ejemplo, con los anticipos tributarios, con otros pagos a cuenta exigibles en ciertos tributos y en los
impuestos retenidos o percibidos. En todos estos casos, el orden lógico (primero, el acaecimiento
del hecho imponible y el consiguiente nacimiento de la obligación tributaria, y después el pago
cumpliendo el mandato normativo) se trastoca, y el pago se produce con anterioridad. Pero en tales
supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte de la determinación
tributaria y quede sujeta a reajuste en más o en menos. Si los pagos a cuenta superan la obligación
fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a restitución. Si los importes a cuenta no alcanzan a cubrir el
total adeudado, debe abonarse el saldo pendiente en la fecha que la ley señala como de
cumplimiento de la obligación final. Lo afirmado en el texto no se aplica a las llamadas retenciones
definitivas (por ejemplo la que dispone el impuesto a las ganancias para beneficiar en el exterior).

124
Ya hemos demostrado que aqui se operar una sustitución y que lo abonado por el pagador nacional
no tiene carácter de pago a cuenta.

Anticipos. Concepto. Naturaleza y efectos. Validez constitucional de los anticipos

Los anticipos son cuotas de un presunto impuesto futuro. Este instituto se presenta como una
obligación que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho
imponible. Para graduar los anticipos, el estado presume que lo pagado en el período precedente es
aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en el periodo posterior, que es aquel por el
cual se exige el anticipo. La Corte Suprema ha admitido que estas una presunción razonable. Los
anticipos constituyen obligaciónes distintas de los tributos, pero que en realidad son sólo un
fragmento, con individualidad efímera (sobrevienen mientras la deuda principal no se haya
determinado), fechas de vencimiento propias (situadas en el periodo posterior a aquel de la
obligación de que constituye una fracción) posibilidad de devengar intereses resarcitorios y de ser
pretendido su cobro mediante ejecución fiscal. Por supuesto que tal individualidad es sólo una
ficción, dado que el anticipo debe mantener sujeción a un determinado impuesto. En otras palabras:
el pago que se realiza debe estar siempre subordinado la liquidación final a realizarse con la
declaración jurada anual. De ello se desprende que los anticipos no revisten el carácter de pago
definitivo, sino de ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que pueda corresponder,
conforme a su determinación definitiva. Estas cuotas adelantadas de una obligación que no está
perfeccionada son necesariamente provisorias y, si bien están dotadas de cierta individualidad, ella
desaparece al verificarse su integración en la obligación impositiva anual debidamente determinada.
El artículo 21 de la ley de procedimiento establece que los anticipos son importes que se exigen a
cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal de que se trate, y sólo pueden ser
exigidos hasta la fecha del vencimiento del plazo o de presentación de declaración jurada (las que
resulte posterior). Después de estos eventos ya no podrán exigirse anticipos, sino la obligación
tributaria principal propiamente dicha. Este dispositivo autoriza su posibilidad de ejecución fiscal
por vía judicial ante la falta de pago; ello se complementa con la norma del artículo 37, según la
cual los anticipos no pagados a su vencimiento devenga intereses resarcitorios sin necesidad de
interpelación alguna.
Se entiende por anticipo o ingresos a cuenta el pago realizado antes del acaecimiento del hecho
generador que constituye el hecho futuro e incierto del cual depende la fuerza jurídica de la
obligación; en otros términos, son cuotas de un presunto impuesto o, como dice el propio art. 21,
importes a cuenta del tributo que se debe abonar. Los anticipos constituyen obligaciones de
cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya exigencia
reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos
imponibles, y cuya falta de pago en termino da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios y
actualización monetaria. Estos pagos a cuenta encuentran su sustento en la suposición de
permanencia de la capacidad contributiva de los obligados, por lo que es frecuente que, a efectos de
graduar su importe, se tome en consideración la cuantia del impuesto liquidado en el ejercicio fiscal
anterior a aquel por el cual se los exige. Estos pagos siempre estan subordinados a la presentación
de la declaración jurada con la liquidación final, por lo tanto debe imputarse como ingresos a cuenta
del impuesto que corresponda. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la administración
federal no estará obligado a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido,
sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses y
actualizaciónes que correspondan. La presentación de declaración jurada en fecha posterior a la
iniciación del juicio no enervara la prosecución del mismo. Facúltese a la administración Federal de
ingresos públicos a dictar normas complementarias que considere necesarias, respecto del régimen
de anticipos en especial la base del cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de
vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes. El fisco considera que hasta
la fecha en que el impuesto se torna exigible, se deben el anticipo impago y sus accesorios, de la
cual se infiere que el adelanto de la fecha de la presentación de declaración jurada para nada viene a

125
modificar esta situación; ello porque la voluntad unilateral del contribuyente no puede por sí misma
modificar el régimen legal del anticipo. El tribunal fiscal de la nación acertadamente sostiene que el
límite temporal existente para el determinado tributario, implica la caducidad de las acciones de
cobro de los anticipos. Por su parte el máximo tribunal, ha expresado que los anticipos podrán
exigirse al vencimiento del plazo general, con prescindencia de que el contribuyente y responsable
presentara la declaración jurada respectiva, determinando que los intereses resarcitorios devengados
por la falta de pago o por el pago extemporáneo de los anticipos podrán exigirse aun después del
vencimiento del plazo general pero se liquidaran hasta ese momento. Ahora bien, a partir del
planteamiento anterior, la Corte Suprema sostenido que tratándose de obligaciones de cumplimiento
independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propio, su falta de pago en término da
lugar a la aplicación intereses resarcitorios aún en el supuesto de que el gravamen adeudado, de
acuerdo a la liquidación final del ejercicio, fuera menor que las cantidades anticipadas o que
deberán anticiparse. El fundamento del alto tribunal es que no existe en materia de intereses una
norma como el actual artículo 129 de la ley 11,683 en relación con la actualización, que establece
que aquellos que tienen la misma naturaleza del crédito principal y también que de extinguirse los
intereses junto con el capital, los contribuyentes que hubieran pagado se verían perjudicados en
relación con los incumplidores. La doctrina discrepa con este último criterio del máximo tribunal,
puesto que los intereses resarcitorios reviste un carácter de accesorios, y si las facultades exigir el
capital caducaron, es jurídicamente imposible que subsistan las facultades de exigir tales accesorios.
Esto se desprende del artículo 525 del código civil y también del artículo 37 de la ley 11,683, que
dispone con toda lógica que al prescribir la acción para reclamar el capital, prescribe la acción para
reclamar intereses. La Corte Suprema sostenido que de extinguirse los intereses junto con el capital,
ello implicaría una palmaria injusticia relación con los contribuyentes cumplidores. Por claro que
parece el argumento anterior, presenta una grave deficiencia, pues en cualquier caso, se trataría de
la misma injusticia que generan las conocidas moratorias, recurrentemente utilizadas a fines
recaudatorios coyunturales y que elevan en sí mismo el germen de la destrucción de la equidad
tributaria, toda vez que favorece el contribuyente renuente o recalcitrante.

Pago provisorio de impuestos vencidos

cuando el tributo debe ser autoliquidado por el contribuyente, en el caso en que éste no presente la
correspondiente declaración jurada, el fisco deberá realizar el procedimiento de determinación de
oficio. Dicho procedimiento insume un tiempo prudencial, que puede verse dilatado. Por ello, el
legislador ha establecido el Instituto del pago provisorio de impuestos vencidos en el artículo 31 de
la ley de procedimiento fiscal, que prevé que cuando el contribuyente no presente la declaración
jurada, por uno o más periodos, y la AFIP conozca el monto del tributo que le ha correspondido
abonar por periodos anteriores (por declaración jurada o por determinación de oficio), lo emplazará
para que dentro del plazo de 15 días presente su declaración jurada y pague el tributo
correspondiente (en caso de que se hubiera realizado el hecho imponible y hubiese saldo a favor del
fisco). En caso de no hacerlo, podrá exigirlo judicialmente, por vía del artículo 92 de dicha ley, el
pago provisorio de una suma de dinero a cuenta del tributo que en definitiva resulte adeudar el
contribuyente remiso. Esa suma la escoge el fisco tomándola de los tributos declarados por el
contribuyente o determinados de oficio por el fisco en contra de los períodos anteriores que no
hayan prescrito. El artículo establece, además, que una vez iniciado el juicio de ejecución fiscal, la
AFIP no esta obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido
sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio y los intereses que
correspondan. El pago provisorio del impuesto vencido constituye una disposición de neto corte
recaudatorio, potestativa y de carácter excepcional, basada en la presunción legal de continuidad de
la capacidad contributiva. Parte de la doctrina ha entendido que no debería suplantar el
procedimiento de determinación establecido por el art. 16 de la norma citada, considerando que la
regla tendría que ser la determinación de oficio antes que el pago provisorio de impuestos vencidos.

126
Retenciones y percepciones
En lo que hace a las percepciones o retenciones en la fuente, estas representan una modalidad de
pagos a cuenta que, de conformidad con el art. 22 de la ley procedimental, resultan legítimamente
exigibles a determinados sujetos en tanto las leyes reguladoras de impuestos posibiliten tal
alternativa. Los sujetos que tienen la obligación de practicar la percepción en la fuente son los
denominados agentes de retención y de percepción. Villegas define en forma muy comprensible a
ambos. Del primero, afirma que es un deudor del contribuyente o alguien que por su función
publica, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de
propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la
parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. En tanto que al agente de percepción lo
conceptua como aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, esta en una situación tal
que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la
orden del fisco señalando que es igualmente denominado como agente de recaudación por algunos
ordenamiento. En cuanto a la responsabilidad de estos agentes, ellos pueden ser responsables
sustitutos o solidarios, dependiendo de lo que específicamente dispongan las leyes en cada caso.
Retención de impuestos segun el derecho fiscal, es la detracción que se obliga a realizar a
determinadas personas que paguen cantidades sujetas al gravamen de los impuestos sobre la renta
de las personas físicas o sociedades y que se ingresa en el tesoro público en concepto de pago a
cuenta de aquellos impuestos. Se da al momento que un cliente o quien fuera, realizó un pago. En
síntesis, en estos casos, en primer lugar, existe la obligacion del eventual contribuyente de soportar
la retención (obligación de no hacer), que va correlativa al deber del agente de practicar la retención
(obligación de hacer); cumplida dicha obligación, surgen para el agente de retención al menos 3
obligaciones mas: en el momento de realizar la retención, extender una constancia al eventual
contribuyente retenido; informar al fisco, periódicamente, de las retenciones practicadas, sus
montos y los sujetos que la soportaron; ingresar tempestiva y regularmente tales sumas al fisco.
Percepción de impuestos según el derecho fiscal, es la adición que se obliga a realizar a
determinadas personas que cobren cantidades sujetas a gravamen y luego depositado el fisco. Es un
mecanismo que guarda similitud con las retenciones, ya que se estructura sobra la base de dos
obligaciones distintas y sucesivas que ligan a 3 sujetos. Pero, a diferencia de la retención, en la que
se conserva una parte del precio, aquí el precio se abona íntegramente pero se exige, además, el
pago de una suma suplementaria que es la denominada percepción, y se obliga al sujeto activo de
esta primera obligación tributaria conexa a que no haga entrega de la cosa vendida o a que no brinde
el servicio convenido si no se le pagan ambas sumas conjuntamente,
La AFIP designará que personas y en qué circunstancias actuarán como agentes de retención y la
percepción. Los fundamentos para su implementación son la percepción anticipada y regular por el
fisco, y el reparto u horizontalidad de la carga financiera lo largo del período fiscal. Estos regímenes
constituye una eficaz herramienta contra la evasión ya que la participación de terceros dificulta la
omisión u ocultamiento de los hechos generadores de la obligación tributaria.

c) compensación. Derecho a la compensación

Este medio de extinción tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de
acreedor y deudor recíprocamente. Si bien en derecho civil se considera la compensación un medio
normal de extinción, no ocurre ello en derecho tributario. El italiano Tesoro dice que la
compensación no puede operarse en derecho tributario porque: el fisco necesita recaudar
rápidamente los tributos; el crédito del estado y los de los particulares son de distinta naturaleza y
los créditos contra el estado no son ejecutables. Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos
tributarios modernos se manifiesta a favor de la compensación. La ley 11,683 en su art. 28 admite la
compensación al establecer que la AFIP podrá compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o
saldos deudores de impuestos declarados por aquel o determinados por administración federal y
concernientes a periodos no prescriptos, comenzando por los mas antiguos y, aunque provengan de

127
distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y
accesorios y viceversa.
Es un instituto general del derecho, que suele tener recepción en la legislación de fondo (artículo
818 y concordantes del código civil), y del cual no puede decirse que sea de aplicación restrictiva.
La ley procedimental tributaria contempla expresa (arts. 28 y 81) e implícitamente (art. 27) la
compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, en lo que constituye una
regulación parcial y especifica de este instituto en materia tributaria. Los requisitos para que pueda
proceder la compensación, en general son: que ambas prestaciones debidas sean recíprocas; que
sean fungibles entre sí; que sean exigibles; que sean líquidas; que estén expeditas. De reunirse estas
condiciones, el Instituto puede operar de manera natural, salvo que por norma expresa, y razonable,
se lo excluye de actuar en determinado ámbito.

Compensación o transferencia entre distintos contribuyentes

El supuesto es el siguiente: un contribuyente posee un saldo a su favor en un tributo, y decide
transferirlo a favor de un tercero, con la aquiescencia de este y del fisco. Ese tercero, a su vez,
empleara esa suma acreditada por aquel para cancelar, por la vía de la compensación, su respectiva
deuda con el fisco. Obviamente, hay un negocio entre privados, pues el cesionario pagará al cedente
por tal cesión del crédito fiscal. El artículo 29 de la ley de procedimientos fiscales prevé éste
mecanismo, sujetando su vigencia a la existencia de normas especiales, y condicionando la
aplicación por parte de los cesionarios a la cancelación de sus propias deudas a la existencia y
legitimidad de tales créditos. Además, en caso de impugnarse ese pago por parte de la AFIP si el
cesionario no abonase la suma reclamada, hara surgir la responsabilidad personal del cedente. En la
práctica, y por lo general, la cesión de créditos fiscales efectúa por un monto menor al nominal de
dicho crédito, de suerte que el transfirente o cedente se beneficia al obtener importes en efectivo
con mayor celeridad que la que le demandaría una solicitud de devolución, el adquirente o
cesionarios, por su parte, puede compensarlo o solicitar la renuncia del crédito adquirido por un
monto mayor al pagado al cedente. Aun cuando didácticamente se considera apropiado efectuar el
análisis de este tema dentro del instituto de la compensación, la transferencia de créditos fiscales
legislada en materia tributaria en el art. 29 no constituye strictu sensu una compensación, sino que
importa, en rigor, un supuesto de cesion de créditos. Por cierto que una vez operada la transferencia
y presuponiendo su admisibilidad por parte del fisco, el contribuyente o responsable a quien le han
transmitido el crédito fiscal podrá compensarlo con sus deudas tributarias. La cesion de créditos se
encuentra contemplada en el Codigo Civil en los arts. 1434 y ss. Constituye un contrato bilateral en
virtud del cual una persona, denominada cedente, le enajena un crédito u otro derecho cuya cesion
la ley admita a otra persona, denominada cesionario, a efectos de que esta lo ejerza en nombre
propio. Por efecto de la cesion, el cesionario pasa a ocupar el lugar de acreedor que tenia el cedente,
pudiendo exigir la prestación al deudor originario, quien luego de realizado el contrato se denomina
deudor cedido. Como bien se ha señalado, en el contrato de cesion de créditos no es parte ni puede
oponerse a la celebración de este el deudor cedido, ya que solo revisten dicha calidad el cedente y el
cesionario. El segundo párrafo del artículo 29 de la ley de procedimiento tributario ha dispuesto
como condición para la validez de la transferencia de créditos fiscales entre sujetos pasivos que
exista una disposición especial que así lo autorice en relación con el crédito fiscal de que se trate, lo
que constituye una modificación específica de los alcances del artículo 1444 del código civil.

Acreditacion y devolución
Con relación al instituto que nos ocupa, la ley estipula que si de la compensación contemplada en
su art. 28 (compensaciones alternativas), surgiera un saldo a favor del responsable o se comprobase
la existencia de ingresos o pagos en exceso, la AFIP-DGI podrá, de oficio o a pedido del interesado,
proceder a acreditar el importe respectivo o devolverlo en forma simple y rápida. Por ende, resulta
claro que, si luego de efectuada la compensación, quedara un saldo a favor del contribuyente, este
podrá solicitar su acreditación a cuenta de futuras deudas o su devolución simple y rápida. En ese

128
sentido, el fisco dicto la resolución general 2224 y modificaciones, la cual reglamenta las
devoluciones de pagos o ingresos en demasía a favor de contribuyentes o responsables.

c) prescripción. Introducción.
La prescripción es una institución general del derecho que responde exigencias de orden público y
cuyo propósito es la fijación y/o certeza de las relaciones o situaciones jurídicas, cuando las partes
no manifiesten la intención de alterar la sustantividad de un estado de hecho determinado. El
artículo 3947 del código civil la define como medio para liberarse de una obligación con el
transcurso del tiempo, y el artículo 3949 agrega que es una excepción para repeler una acción por el
solo hecho que quien la entabla dejo de intentarlo durante cierto lapso de tiempo o bien de ejercer el
derecho al que ella se refiere. El fundamento de la prescripción liberatoria radica en consideraciones
elementales de seguridad jurídica, tendientes a liquidar situaciones inestables en la actualidad con
motivo de hechos ocurridos hace bastante tiempo atrás. Se da así fijeza a los hechos y el derecho, en
especial al de propiedad, ante la inacción del acreedor durante un lapso temporal determinado.
En nuestro derecho, las obligaciones, una vez transcurrido el respectivo plazo de prescripción, se
transforma en obligaciones naturales, entendido por estas aquellas que están fundada sólo en el
derecho natural y en la equidad y que le confieren acción para exigir su cumplimiento, cumplidas
por el deudor espontáneamente, autorizan para retener lo que se ha dado en razón de ellas.
Para que se produzca la prescripción deben darse dos requisitos: el transcurso del tiempo presentado
por la ley y la inacción del titular de derecho. Este medio de extinción presenta algunas
características las cuales son:
 Proviene exclusivamente de la ley
 Se exige por disposiciones de orden público
 No opera de pleno derecho
 Es de interpretación restrictiva
 Pierde su calidad de civil (se convierte en obligación natural)
 Posibilidad de accionar para exigir el cumplimiento de la deuda.
Ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la opinion mayoritaria la doctrina actualmente en
vigor de la Corte Suprema, sólo la nación puede regularlo a fines de la prescripción de las
obligaciones en general, entre ellas las tributarias, sin que las provincias, ni los municipios y la
Ciudad autónoma de Buenos Aires pueden hacerlo ni apartarse de las normas por aquellas
establecidas, so pretexto de que sus competencias tributarias son originales, ni menos aún de la
pretendida autonomía del derecho tributario sustantivo. Por tal razón es que son inconstitucionales
todas las normas establecidas en los códigos fiscales de las provincias y en el de la ciudad
autónoma de Buenos Aires, como así también en las ordenanzas municipales respectivas, que
establecen plazos de prescripción, sus formas de cómputo, las causas de suspensión y de
interrupción distintas a las previstas por el legislador nacional. Por tal motivo es que con relación a
las obligaciones tributarias locales se apliquen las reglas del código civil.
El anteproyecto de unificación de los código civil y comercial enviado por el poder ejecutivo
nacional al Congreso, y tratada en las respectivas comisiones contemplaba, el artículo 2560 un
plazo genérico de prescripción de 5 años, que se aplicará si no esta previsto otro diferente. En su
segundo párrafo, establecía que este plazo se aplica la prescripción de impuestos, tasas y
contribuciones de otros tributos nacionales, provinciales y municipales. De tal manera, resultaba
acorde con la doctrina de la Corte Suprema indicada. Sin embargo, el proyecto que cuenta con la
sanción del Senado, modificó el texto, se designó como plazo genérico lo siguiente: el plazo de
prescripción en cinco años, excepto que sea previsto un diferente la legislación local. De tal manera,
se aparta de la interpretación constitucional dada por la Corte Suprema y delega en las legislaciones
locales la potestad de regular lo relativo a los plazos de prescripción de las obligación surgidas del
derecho público local. Es una delegación inconstitucional.

Términos de prescripción
129
Como se ha señalado, en el orden federal no puede hablarse de una única norma que establezca
plazos uniformes para la prescripción de las obligaciones tributarias. Hay una tendencia progresiva
a que sean los plazos y demás formas previstas por la ley de procedimentos fiscales los que rigen la
vida de las obligaciones tributarias sustantivas en este aspecto (por ejemplo los impuestos internos
tienen su propio régimen de prescripción hasta el dictado de la ley 21,425; ley 11,585 para tributos
que no se rige por la ley de procedimientos fiscales, como las tasas que cobraba obras sanitarias de
la nación).
Observando panoramicamente el régimen argentino nacional en la materia vemos que, según el
artículo 56 de la ley de procedimiento, si el contribuyente se halla inscrito en la AFIP o, no
estándolo, no tiene obligación de hacerlo, o el mismo regulariza espontáneamente su situación, la
prescripción de su obligación sustancial se operan el término de cinco años, pasando el cual el fisco
carece de acción para reclamarle el pago de la suma que adeuda. Si el contribuyente, por el
contrario, no está inscrito en la AFIP, teniendo el deber de hacerlo, su obligación sustancial en
cuanto a importes no ingresados prescribe en el plazo de 10 años. Para algunos, el alargamiento del
plazo es una pena sin posibilidad defensiva. Pero la extensión cubre la dificultad de detectar
contribuyentes ignorados que actúan en las sombras. Sólo difícilmente accede al fisco a tales
actividades (generalmente lo hace por denuncias) y el plazo extendido es adecuado, pero no es
sanción sino necesidad recaudatoria. Ello sin perjuicio de que en el hallazgo afloren también
conductas sancionables. Dentro de la jurisprudencia nacional, no hay objeciones al plazo alargado
de 10 años.
Ha dicho la Corte Suprema, que el lapso de 5 años, en la actualidad, es de por sí bastante
prolongado dada la existencia de modernos sistemas de computación que pueden ser empleados en
tiempo oportuno para detectar a los deudores y para promover las acciones legales pertinentes en
resguardo de los intereses fiscales. Tambien prescriben a los 5 años los créditos fiscales
indebidamente acreditados, devueltos o transferidos; debe destacarse que este precepto fue
incorporado por la ley 25795 con el objeto de solucionar los problemas que aparecen en ciertos
mecanismos específicos (como por ejemplo con la devolución anticipada del IVA en materia de
aportaciones). Sin perjuicio de ello, cabe señalar que tales problemas en adecuada solución con los
dos incisos anteriores, no pudiendose argüir, como lo hacía la AFIP, que hubiese una laguna legal.
La buena técnica legislativa aconsejaba incorporar este precepto común una causal más de
suspension o de interrupción del curso el caso de la prescripción en esos trámites, en vez de darle
una entidad propia a un supuesto que no la tiene, lleno de sistema de inconsistencias.

Cómputo del término

En uso de la autonomía del derecho tributario sustantivo, el legislador nacional se apartó de la regla
del artículo 3956 del código civil en cuanto al inicio del cómputo del plazo, estableciendo en el
artículo 57 de la ley de procedimientos fiscales que tanto el plazo de prescripción de la acción para
exigir el pago del tributo como el plazo de caducidad de las facultades para determinar el impuesto
y sus accesorios comienzan a contarse a partir del 1 enero del año siguiente a aquél en que se
produce el vencimiento de los plazos generales para la presentación de la declaración jurada del
gravamen y su ingreso. Es fundamental tener en cuenta entonces las fechas que establece
anualmente la AFIP, en uso de las atribuciones del artículo 7, inciso 4 del decreto 618/97, para la
presentación de la declaración juradas. Así por ejemplo, el impuesto a las ganancias de las personas
físicas suele tener como fecha establecida habitualmente un día de mediados o fines del mes de
abril. Cabe dejar sentada la duda de si la ley de procedimientos fiscales regula la forma de cómputo
del plazo de prescripción para aquellos gravámenes que no se administran por el sistema de
autoliquidación, como ocurrió, por ejemplo con el impuesto sobre automotores establecido por la
ley 25,053, cuyo artículo 4 estableció que se recaudaré con base en liquidaciónes efectuadas por la
AFIP. En casos como éste no se puede cumplir con el requisito del artículo 57 en cuanto al
vencimiento de los plazos generales, entendiendo por esto los referidos a la presentación de

130
 declaración jurada el ingreso del gravamen, salvo que se interprete que la conjunción es disyuntiva
y no cópulativa.
Se computa la prescripcion:
a) Para determinar impuestos y accesorios y acción para exigir el pago: desde el 1° de enero
siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación
de la declaración jurada e ingreso del gravamen
b) Acción para aplicar multas y clausuras: desde el 1° de enero del año siguiente a la comisión de la
infraccion
c) Acción para hacer efectiva la multa y la clausura: desde el dia siguiente a que quede firme la
resolución que impuso la sanción
d) Acción de repetición por pagos o ingresos a cuenta
 Periodo fiscal vencido: desde el 1° de enero siguiente al año de la fecha de cada pago, en
forma independiente
 Por un mismo periodo fiscal vencido y a vencer: independiente para unos y otros
 Periodo fiscal a vencer: desde el 1° de enero siguiente al año en que venza el periodo fiscal
e) Respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos: desde el 1°
de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos
f) Respecto de las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos: desde el 1° de enero
del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro.

Suspensión del cómputo de plazo de prescripción

El curso del plazo de prescripción puede verse afectado por el acaecimiento de ciertas causales que
suspende su cómputo. En síntesis, la suspensión es la detención del transcurso del tiempo útil para
la prescripción por razones concomitantes o sobrevivientes al inicio del cómputo. Mientras dicha
causal actúe y esté presente, el tiempo que transcurre no se cuenta dentro del plazo de prescripción,
y cuando aquél deja de actuar, éste se reinicie, añadiéndose al periodo ya transcurrido antes de que
sobreviniera la causal. La ley de procedimientos fiscales ha previsto causales específicas de
suspensión del plazo de prescripción en los artículos 65; 65 bis y 66. Además, contiene otra especial
dentro del artículo 62, relativa al caso en que se realizó la determinación de oficio por un monto
superior al impuesto abonado antes. Aparte del indicado, suele ser habitual, lamentablemente, que
el legislador dicte normas que suspendan de manera general y por un cierto tiempo el curso de
prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar exigir el pago de los tributos a cargo
de la AFIP. Al respecto, la Corte Suprema ha expresado que normas de este tipo no son violatorias
del principio de igualdad, pues se refieren acciones fiscales, sin alcances penales, y no se trató de
normas dirigidas contra determinada categoría de contribuyentes, ni configura una discriminación
odiosa o con injustos privilegios.
Son causales de suspensión de las acciones y poderes fiscales las siguientes:
 Suspensión para exigir el pago intimado de tributos: el inciso a del artículo 65 de la ley de
procedimiento tributario establece un plazo de suspensión de un año del curso de la
prescripción para exigir el pago (y no para determinar la obligación tributaria), computable
desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados en forma
cierta o presuntiva. Mediando recurso de apelación ante el tribunal fiscal de la nación, la
suspensión se prolonga hasta 90 días después de notificada la sentencia del mismo que
declare su incompetencia; determina el tributo o apruebe la liquidación practicada en su
consecuencia.
 Suspensión para aplicar multas: el art 65 inc. b establece la suspensión por un año, desde la
fecha de resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la acción penal.
Mediando recurso ante el tribunal fiscal de la nación, el término se contará desde la fecha
de la resolución recurrida hasta 90 días después de notificada la sentencia
 Suspensión para aplicar multas cuando medie formulación de denuncia penal tributaria: se
suspende desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el
131
 artículo 20 de la ley 24,769 de régimen penal tributario, por presunta comisión de alguno de
los delitos tipificados en dicha norma legal, y hasta los 180 días posteriores al momento en
que se encuentra firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva.
 Suspensión incorporada en el agregado del artículo 65 por la ley 26,044: se suspenderá por
120 días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y
exigir el pago de los impuestos y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de
notificación de la vista de procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del
sumario correspondiente, cuando se tratara del o los períodos fiscales próximos a prescribir
y dichos actos se notificarán dentro de los 180 días corridos anteriores a la fecha en que se
produzca la correspondiente prescripción
 Suspensión de las acciones y poderes por aplicación del bloqueo fiscal: se suspenderá
mientras del procedimiento en sede administrativa, contencioso administrativa y/o judicial,
y desde la notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el artículo 17,
cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del capítulo XIII de la ley (régimen
especial de fiscalización).

Interrupción del cómputo del plazo de prescripción

Por su lado, el Instituto de la interrupción tiene carácter puntual, consistente en que un hecho o acto,
al suceder, inutiliza el tiempo transcurrido hasta ese instante. Por tal razón, para que opere la
prescripción, deberá volver a pasar un nuevo período de tiempo de manera íntegra, sin que el lapso
anterior puede aprovecharse. La interrupción, al igual que la suspensión, produce el efecto de alterar
o modificar el curso de la prescripción. Sin embargo, el efecto del interrupción se distingue del
correspondiente a la suspension, luego de producido el acto o circunstancia al que la ley otorga
habilidad interruptiva, no se continúa computado el término de prescripción sobre la base de
transcurrido con anterioridad a la realización de aquél; por el contrario, se comienza computar un
nuevo y completo término de prescripción, lo que implica tener al anterior por inexistente. El
legislador nacional ha previsto ciertas causales específicas de interrupción de la prescripción a los
tributos regidos por la ley de procedimentos fiscales en su artículo 67. Ellos son: el reconocimiento
expreso o tácito de la obligación tributaria sustantiva; la renuncia del sujeto pasivo al término de
prescripción ya corrido; el inicio del juicio de ejecución fiscal tendiente al cobro del tributo
determinado de oficio, o al resultante de una sentencia del tribunal fiscal de la nación, o bien de una
intimación administrativa debidamente notificada. Agrega la norma que, en los primeros 2
supuestos, el nuevo término de prescripción comenzará a correr el 1 enero siguiente al año en que
tales hechos ocurren. También es útil tener en cuenta que la Corte Suprema ha dicho que los actos
suspensivos o interruptivos de la prescripción debe verificarse necesariamente antes de su
vencimiento, toda vez que mal puede suspenderse o interrumpirse un plazo ya cumplidos.

d) Otras modalidades de extinción

 Confusión: se trata de un hecho jurídico extintivo de las obligaciones, el cual se da cuando
se reúnen en una misma persona, sea por sucesión universal o por cualquier otra causa, la
calidad de acreedor y deudor; o cuando una tercera persona sea heredera del acreedor y
deudor. Tiene como efecto la extinción de la deuda con todos sus accesorios. La confusión,
al igual de lo que acontece con la novación y la remisión de la deuda, no se encuentra
legislada la ley de procedimiento tributario. Ello no representa prácticamente ningún
inconveniente operativo, habida cuenta de la escasa aplicación ésta tiene en materia fiscal.
Habría confusión, por ejemplo, en el supuesto de que el estado recibiera una herencia
vacante con deudas tributarias. Y es lógico que este instituto no tenga casi vigencia en lo
que respecta a la relación jurídico tributaria principal, puesto que intervienen una serie de
factores para que ello sea así: en primer lugar, debe tenerse en cuenta que nunca puede
producirse la confusión en la persona del contribuyente, toda vez que el acreedor de la
obligación tributaria es siempre el estado, y si el sujeto pasivo de la obligación tributaria es

132
 efectivamente titular de un crédito contra el fisco nacional, debido a que la deuda y el
crédito no tienen origen en una sola obligación sino en dos distintos, ello permite que se
extinga las obligaciones por compensación pero no por confusión; y en segundo lugar,
considerando que la obligación tributaria es de carácter personal y no una carga real,
únicamente supuesto de excepción puede darse el caso en que se produzca la confusión en
la persona del estado, ya que sería necesaria la existencia de una deuda tributaria y ningún
otro deudor que no sea el mismo, lo que efectiva y excepcionalmente acontece en el
supuesto del herencia vacante aludido precedentemente.
 La condonación y la quita. La condonación de una deuda tributaria implica la dispensa de
su cumplimiento, hecho que la elimina del mundo jurídico. En materia tributaria cabe
indicar que se oponen a ella claras razones de justicia, igualdad y capacidad económica. Por
tal motivo, se suele entender que es de carácter restrictivo y que sólo puede aplicarse por
medio de la ley, y en situaciónes en la que un grupo de contribuyentes se hayan visto
afectados por hechos o circunstancias ajenas a su voluntad y que se les impida o dificulte
poder hacer frente al pago de un gravamen (por ejemplo en caso de sequías, inundaciones u
otros hechos graves). Un supuesto especial esta dado por la norma del artículo 113 de la ley
de procedimientos fiscales, que permite la eximición total o parcial de multas, accesorios
por mora, intereses punitorios y otras sanciones para los contribuyentes y responsables que
regularicen espontáneamente su situación cumpliendo con la obligaciónes omitidas,
siempre que tal presentación no se haga a raíz de una inspección iniciada o de una denuncia
efectuada o que se vincule directa o indirectamente con el responsable.
 Remision de la deuda: es un medio extintivo de las obligaciones que se produce por una
abdicación unilateral de su crédito efectuada por el acreedor, lo que importa un perdón en
relación al deudor. Su aplicación en materia tributaria esta dado en los regímenes de
presentación espontanea establecidos en el art. 113 de la ley 11683. Este artículo autoriza al
poder ejecutivo, solamente en caso de regularización espontánea, a disponer con carácter
general o para determinadas zonas o radios la exención total o parcial de multas, accesorios
por mora, intereses punitorios, etcétera. En los demás casos no sería posible.
 Novacion: es la transformación de una obligación en otra (art. 801 CC). Es la sustitución de
una obligación, que por ello se extingue por una nueva. Tiene como efecto la extinción de
la obligación principal con todos los accesorios. Para qué se perfeccione, es necesario que
la voluntad de novar se manifieste claramente en la nueva convención, que la existencia de
la obligación anterior sea incompatible con la nueva, sin que las modificaciones relativas al
tiempo de pago, lugar o modo de cumplimiento permitan concluir en la existencia de una
novación de la deuda original. Una singular extinción de la relación jurídica tributaria
sustancial se produce ante las periódicas leyes de regularización patrimonial que se dicten
en nuestro país. Son deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, que quedan
extinguidas cuando el deudor se someta señalado régimen. Al producirse el acogimiento,
los deudores declaran sus gravámenes omitidos y sobre tales montos se suele aplicar una
alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habría
correspondido si hubiera cumplido normalmente con obligación. Aparece así una nueva
deuda para con el fisco, cuyo importe depende de la alícuota que se exige sobre los montos
omitidos. Se genera entonces una verdadera novación, porque la obligación tributaria
originaria es sustituida.

Bolilla 12: La Aplicación de los tributos

a) La administración tributaria.

133
Sabemos ya que el derecho tributario material se ocupa del estudio de las bases generales de la
obligación tributaria (hecho imponible, base imponible, sujetos, etc.). En cambio, el derecho
tributario formal, si bien toma en cierta forma lo que estaba dado por esas bases generales en el
material, en su esfera propia las individualiza en un caso concreto, es decir que se encarga de
determinar con nombre y apellido al sujeto obligado dentro de la relación jurídica tributaria. Por
ello hablamos de una división aparente entre ambos que debe ser considerada sólo a los fines
didácticos para esquematizar su exposición, pues ambas partes actúan en forma conjunta,
coordinada y simultánea, ya que la obligación tributaria requiere de la determinación tributaria y a
la inversa la determinación requiere de la existencia previa de la obligación tributaria. Esto debido a
que una cosa es que se produzca el nacimiento de la obligación tributaria y otras que ese nacimiento
se transforma finalmente en un tributo efectivamente ingresado al fisco. Por todo esto es que hoy,
ya no se habla de una división tan estricta entre ambas esferas del derecho tributario sino que parece
más razonable al asimilar al tributo con una idea más compleja que trasciende una mera relación de
crédito y deuda, pues las normas tributarias se estructuran en relación de potestades y deberes. El
derecho tributario formal, suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo
legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido. El derechos tributario
formal, está compuesto por aquellas normas que se utilizan para precisar en cada caso concreto, si
una persona se ha obligado al pago del tributo y determinar el monto del tributo.
La administración tributaria es la parte del estado que se encarga de lo relativo a la percepción de
los tributos. Por imperativo de la constitución nacional, al igual que acontece en los demás países
del entorno, pertenece a la órbita del poder ejecutivo nacional (artículo 99 inciso 10 y artículo 100
inciso 7). Para cumplir con tal cometido, el ordenamiento jurídico la adoptó una serie de potestades
y competencias propias, cuyo estudio debe ser realizado aquí. Con el texto ordenado de la ley
11,683 modificado por el decreto 1334/98, se suprimieron los artículos relativos al órgano fiscal en
el orden nacional. Ellos habían sido derogados por el artículo 20 del decreto 618/97. Este último
decreto, dictado por razones de necesidad y urgencia, aprobó el texto ordenado de las competencias,
facultades, derechos, recursos financieros y obligaciones de la administración Federal de ingresos
públicos, en cierta autárquica en el ámbito del ministerio de economía de la nación y quien se inició
fue producto de la fusión entre la administración nacional de aduana y la dirección General
impositiva, dispuesta con anterioridad por el decreto 1156/96. Posteriormente, por decreto 1231/01,
fue creada la dirección General de los recursos del seguridad social, que se incorporó a la estructura
organizativa de la AFIP

Organización y competencia
El decreto 618/97 es la norma que creó la AFIP fusionando la Dirección General Impositiva, la
Administración Nacional de Aduanas y La Dirección General de Recaudación Previsional;
surgiendo así la Administración Federal De Ingresos Públicos. El organismo creado es el ente de
ejecución de la política tributaria y aduanera de la nación, el cual tiene a su cargo la aplicación,
recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los tributos nacionales y recursos de la seguridad
social. Su artículo 1 dice que es un ente autárquico en el orden administrativo, en lo que se refiere a
su organización, funcionamiento que se encuentra bajo la superintendencia general y control de
legalidad del ministerio de economía y obras y servicios públicos de la nación. La AFIP tiene a su
cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas
legales respectivas, en especial, de aquellos tributos que gravan operaciones en el ámbito territorial
y en los espacios marítimos sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria
nacional, los recursos de la seguridad social, las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier
accesorio que por situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y cumplimiento
de las normas legales. Por su parte, el artículo 112 de la ley de procedimento tributario le otorga
competencia para los tributos mencionados en dicho artículo en forma taxativa. En efecto, en su
primera parte consigna los gravámenes a los que le son aplicables la integridad de las disposiciones
de la ley 11,683, en los párrafos siguientes, enuncia aquellas que sólo parcialmente se rigen por ella.

134
El poder ejecutivo nacional puede incorporar a la administración Federal de ingresos públicos, la
aplicación, percepción y fiscalización de gravámenes correspondientes a otras reparticiones,
transfiriéndole asimismo las facultades acordadas legalmente a estas últimas en cuanto se vinculan
con los tributos que se ponen a cargo de dicha administración, pudiendo aplicarse con relación a
ellos, en forma supletoria, la ley 11,683 y el decreto 618/97. También se faculta a la AFIP a
suscribir convenios con las provincias, el gobierno autónomo de la ciudad de Buenos Aires, los
municipios y los bancos oficiales y privados, a los bienes de la aplicación, percepción y
fiscalización de los tributos a su cargo. Asimismo, podrán celebrarse convenios con las provincias y
el gobierno de la Ciudad de Buenos Aires para que así actúe como agente de percepción de los
impuestos que graben el consumo o la comercialización mayorista o minorista de bienes, en las
operaciones de importación definitiva de mercaderías.
El administrador Federal es el funcionario a cargo de la administración Federal de ingresos
públicos, siendo también su representante ante los poderes públicos, responsables y terceros. Podrá
delegar en los directores generales y subdirectores generales, la asunción, conjunta o
separadamente, de determinadas funciones y atribución señaladas por la naturaleza de las materias,
por el ámbito territorial o por otras circunstancias, incluso las funciones de organizacion interna,
reglamentación, interpretación, dirección y de juez administrativo, en la medida y condiciones que
se establezcan en cada caso. No obstante la delegación prevista anteriormente, el administrador
Federal conservará la máxima autoridad dentro del organismo y podrá dedicarse conocimiento y
decisión de cualesquiera de las cuestiones planteadas. Los actos y decisiones de los directores
generales estarán sujetos a los mismos recursos que corresponderían en caso de haber emanado del
administrador Federal, sin previa instancia ante el mismo. De acuerdo con lo previsto en el decreto
1399/01, el administrador federal será designado por el poder ejecutivo, al año de asumido el cargo
de presidente de la nación a partir del siguiente periodo presidencial. Su mandato será de cuatro
años, pudiendo ser designado por sucesivos períodos, siendo requisito ineludible el cumplimiento
del plan gestión del mandato vencido. Podrá ser removido de su cargo por el poder ejecutivo en
caso de incumplimiento sustancial del plan de gestión anual durante dos años consecutivos, de
acuerdo con lo que establezca la reglamentación así como por mal desempeño en el cargo
El administrador Federal estará a cargo de un cúmulo de funciones que detallaremos brevemente:
1. Funciones administrativas: de organización interna, inherentes a la actividad del organismo
autárquico. Entre éstas se cuentan por ejemplo representar legalmente a la administración
Federal de ingresos públicos; organizar y reglamentar su funcionamiento interno sus
aspectos estructurales, funcionales y de administración del personal; eleva anualmente el
plan de acción y el anteproyecto de presupuestos, etc.
2. Funciones de dirección: dirección de la actividad del organismo mediante el ejercicio de las
funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones le encomiendan. Así por
ejemplo determinación, percepción, recaudación, como asimismo exigencia, ejecución,
devolución de impuestos, derechos y gravámenes a cargo de la AFIP; conceder esperas;
requerir el auxilio de las fuerzas de seguridad; designar funcionarios para disponer
devoluciones o acreditación de gravámenes y en general toda otra atribución necesaria para
el cumplimiento de sus funciones.
3. Funciones de reglamentación: normas administrativas y/o los elementales obligatorios para
responsables y terceros en las materias autorizadas por las leyes. Se cuenta por ejemplo la
inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción;
determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para
determinar de oficio la materia imponible; forma y plazo de presentación de declaraciones
juradas; cualquier otra medida que sea conveniente para facilitar la aplicación, percepción y
fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior
4. Funciones de interpretación: interpretación de normas con carácter general, de oficio o a
pedido de parte, siempre que el pronunciamiento revista interés general. En este caso se
plasma en una resolución general.

135
 5. Funciones de juez administrativo: pueden ser jueces administrativos el administrador
Federal; el director general y los subdirectores generales y sus sustitutos (directores, jefes
de departamento, subzona, región, división, agencia y distritos). Se actúa como juez
administrativo en los casos de determinación de oficio; repeticiones; aplicación de multas;
resolución de recursos de reconsideración; sanciones de clausurar establecimientos; e
intimación de pago de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos.

Facultades de la administración tributaria.

El poder tributario es un conjunto de potestades otorgadas por el ordenamiento jurídico al estado en
general, a fin de regular lo relativo los tributos. Como todo poder estatal, éste se halla ligado con la
noción de soberanía, sobre todo cuando se trata del ente estatal con sustento territorial superior del
ordenamiento. Es un poder jurídico que, como tal, sólo puede ser ejercido de la manera y las
condiciones normativamente previstas, y es controlable por los jueces. El poder tributario, en
general, es susceptible de ser desmembrado en diversos componentes, lo que se enuncian a
continuación:
 Potestad para el establecimiento, modificación y extinción de los tributos
 Potestad reglamentaria
 Potestad de recaudación y de organización
 Potestad de aplicación, gestión, de investigación y de inspección
 Potestad para la interpretación de las normas
 Potestad para revisar la actuación de la propia administración tributaria y decidir las
pretensiones de los particulares, inclusive en contra de lo resuelto por los funcionarios de
rango inferior
Estas diversas potestades son asignadas por la constitución nacional a los distintos departamentos
en que se divide orgánicamente el estado. Al poder legislativo le corresponden: la potestad para
establecer, modificar y derogar los tributos. Esta potestad la tiene de manera exclusiva. La potestad
reglamentaria, en la bien entendida idea de que nada le impide regular con el detalle que consideró
oportuno determinado gravamen, sea en su ley de creación o bien en una ley diversa. Esta potestad
la comparte con el poder ejecutivo nacional, ya que también éste puede reglamentar las leyes
(artículo 99, inciso 2), dentro del ámbito de sus competencias, y cuidado de respetar su letra y su
espíritu, y de no desnaturalizarla con excepciones reglamentarias. La potestad para interpretar las
normas tributarias que, cuando la ejerce el propio legislador, se denomina interpretación auténtica.
Esta potestad también la comparte con el poder ejecutivo y con el poder judicial.
Estas potestades que tienen las siguientes características:
 Son independientes del carácter de acreedor de la obligación tributaria sustantiva
 Son abstractas, en tanto regula situaciones generales y no situaciones concretas o
particulares
 Tienen carácter permanente
 Sus fuentes son la constitución Nacional y las leyes, que le otorgan a estas potestades
carácter jurídico y legitimidad
 Los principios jurídicos de la constitución son un límite para la configuración y el ejercicio
de estas potestades (principio de legalidad, de reserva de ley, capacidad contributiva;
generalidad; igualdad; prohibición de la confiscatoriedad, equidad; seguridad jurídica y,
tutela jurisdiccional efectiva)
 Las Potestades operan habilitando al poder público para ejercer sus funciones
 Todas sus expresiones, desde la potestad de establecer gravámenes a la de recaudarlo están
sujetas a la posibilidad de su revisión judicial.
A la administración tributaria le corresponden las siguientes facultades:
1. La potestad reglamentaria (artículo 99 inciso 2)

136
 2. La potestad de recaudación (artículo 99 inciso 10 y artículo 100 inciso 7). Ello puede
entenderse que es comprensiva de competencias previas necesarias e indispensables para tal
cometido:
a. La potestad de organización interna en el ámbito fiscal (artículo 99, inciso 1)
b. La potestad de aplicación y gestión, inspección, verificación e investigación en
materia tributaria
3. La potestad para la interpretación de las leyes y demás normas
4. La potestad para resolver las controversias con las particularidades en la etapa
administrativa
Las potestades tributarias atribuidas por el ordenamiento al fisco hayan su justificativo en la
necesidad de aplicar los tributos para recaudarlos, como una manifestación lógica más del deber de
contribuir. Así como el legislador concreta ese deber de contribuir a dictar las leyes tributarias
sustantivas, establecen que se grava, a quien se grava, y por cuanto se le grava, es preciso que esas
leyes, cuya sumatoria configura el régimen tributario, tengan una concreta aplicación, así como
controlar que sus mandatos legales se cumplan. Luego del establecimiento del régimen tributario y
de la habilitación legal y constitucional de ciertas potestades a la administración tributaria para
ponerlo en práctica y hacer que se cumpla, viene esta etapa de aplicación, tras producirse en la
realidad los hechos imponibles establecidos por leyes tributarias. Es decir, el régimen tributario
pone a prueba su vigencia real en la medida en que las normas abstractas del sistema se tornan en
obligaciones concretas, y ésta se cumple. Es decir se hace realidad el deber de contribuir mediante
el efectivo cumplimiento, respecto de las normas tributarias sustantivas. Es oportuno recordar que la
justicia en la imposición depende de que las leyes sustantivas se establezcan respetando los
principios constitucionales que la rigen, pero que allí no se agota la cuestión, dado que la justicia
también exige que ese sistema así diseñado tenga vigencia efectiva, que logre un resultado justo, lo
que también es corolario del principio de igualdad. Estas potestades de la administración tributaria
son potestades funcionales, ya que están otorgadas para el cumplimiento de determinados fines
ligados al tributo, y no para otros. Ellas están dados para tutelar el interés general (de la comunidad,
del estado) al que administración ha de servir, sometida a la ley y a la constitución nacional,
cumpliendo con objetividad los fines y cometidos. La administración tributaria, en sí misma, carece
de un interés propio. Ella ha de obedecer al interés fiscal del estado, como así también al interés
individual de cada contribuyente para cumplir con sus deberes sustantivos conforme con los
mandatos legales y también al interés de la comunidad en su conjunto, en el sentido de cada
integrante de ella está interesado en que todos los demás cumplan con su respectivo deber de
contribuir.

Límites constitucionales y legales

Se ha entendido que el ejercicio de las potestades del ente recaudador no debe traer aparejados
perjuicios irrazonables a los administrados. Permanecen vigentes las palabras de Adam Smith
relativas al principio de economicidad; no es conveniente cargar a los particulares con excesivos
gastos, a fin de cumplir con las exigencias formales del ente fiscal. Los límites pueden ser
clasificados en 3 aspectos:
 Jurídico-lógico, atento al carácter eminentemente accesorio de la carga formal en relación
con la obligación material: implica que debe existir una vinculación directa o indirecta de la
carga impuesta a hechos imponibles ciertos o eventuales;
 Atendiendo a la razonabilidad y proporcionalidad: en el sentido de no gravar al
administrado con complicadas y abusivas actividades formales ni tampoco con funciones
propias del ente administrativo
 En lo relativo al deber de información: en tanto se debe tener en cuenta el derecho a la
intimidad fiscal, la confidencialidad de datos y el secreto profesional.
Uno de los limites relacionados con las facultades de verificación y fiscalización, que merece ser
mencionado, es el de no vulnerar el secreto profesional, lo cual implica que el ente recaudador no

137
puede interrogar a los asesores respecto de hechos de sus clientes, ni siquiera por el nombre de
estos. Lo manifestado se funda en la circunstancia de que los asesores tributarios, en virtud de lo
dispuesto por el artículo 156 del código penal, están obligados, al igual que otros sujetos, a no
revelar cuestiones que conocen con motivo de su profesión. Otro limite esta dado por la no
autoincriminación de una conducta que pudiera considerarse delito por parte de los contribuyentes,
pues si ello sucediera se verían lesionadas garantías constitucionales.

b) Deberes formales de contribuyentes, responsables y terceros hacia la administración

Son las obligaciones impuestas a contribuyentes, responsables o terceros, con el objeto de colaborar
con la administración pública en el desempeño de sus funciones. Pueden surgir de la ley, de las
disposiciones reglamentarias o, aún por delegación de la propia ley, de las autoridades de aplicación
de las normas fiscales. Existe un deber general en cabeza de los administrados de cooperar con la
administración en el desarrollo de su cometido. El mencionado deber surge del principio que
encomienda a esta la tutela de ciertos intereses públicos, dándole potestades sobre aquellos para
exigirles determinados comportamientos, siempre con el límite de que no se vulneren las libertades
resguardadas por la constitución nacional. Los deberes formales han sido considerados como los
medios para alcanzar el fin último al que tiende el tributo, la prestación jurídica patrimonial,
constituyendo la contracara de la potestad del fisco, siendo generalmente obligaciones de hacer, y
pudiendo tratarse en ciertos casos de obligaciones de no hacer o soportar. Estas obligaciones son de
carácter accesorio a la obligación tributaria material, y si bien su incumplimiento no lesiona
económicamente al estado, dificulta o impide el accionar fiscal, orientando a la verificación de la
ocurrencia del hecho imponible y a la fiscalización de las obligaciones tributarias. Es decir, los
deberes tributarios formales constituyen relaciones de carácter no patrimonial, existente entre el
fisco, los contribuyentes, responsables o terceros, regulados por el derecho tributario administrativo
formal y cuyo incumplimiento ocasionara una infracción formal. Así, el incumplimiento de las
exigencias formales relativas a la verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias, hacen
en principio aplicables a los infractores las sanciones previstas en los artículos 38, 39 y 40 de la ley
11,683. En definitiva, la ley exige que simultáneamente con su gestión el contribuyente vaya
dejando rastros ostensibles de su operatoria y de hechos exteriores de directa relevancia. El rol de la
administración, además de facilitar el cumplimiento, es el de control posterior, debe esperar a que el
contribuyente cumpla y luego verifica que lo hecho correctamente, a cuyo efecto la declaración, en
tanto se encuentra respaldada por los comprobantes exigibles, goza de presunción de veracidad. En
conclusión y a modo de esquematizar el pensamiento podemos señalar, los principales deberes
formales del contribuyente:
 Presentar una declaración jurada
 Concurrir a una citación fiscal
 Contestar un informe
 Permitir la inspección de libros de contabilidad
 Llevar registros especiales
 Conservar documentos por plazos que establece la ley
 Soportar el allanamiento de domicilio autorizado por el orden judicial
El fin de la actividad fiscal es la percepción de los tributos. Este resultado requiere diversas tareas:
determinación tributaria; tareas fiscalizadoras de la determinación; y tareas investigativas de tipo
policial.

c) Determinación tributaria. Concepto y caracteres

por determinación ha de entenderse el acto conjunto de actos emanados de la administración, de los
particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la
configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo del
obligación. Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda

138
tributaria, quien es el obligado a pagar el tributo al fisco y cuál es el importe de la deuda. La
determinación es el proceso intelectivo y material que se requiere para concretar el mandato
genérico que expresa la ley tributaria sustantiva. Representa un importante aspecto en la aplicación
de la obligación tributaria sustantiva aunque, hay que insistir, carezca de naturaleza constitutiva de
ella. En síntesis, el concepto de determinación del tributo comprende dos pasos lógicamente
concatenados: verificar si se ha producido en el mundo fáctico el hecho imponible y, en su caso y
seguidamente, cuantificar la obligación tributaria sustantiva resultante. La obligación tributaria
sustantiva nace perfecta desde la realización del hecho imponible, sin perjuicio de que requiera de
un proceso intelectivo y material a su cuantificación. Es decir, en este segundo sentido o paso, la
determinación de la cuantía de la obligación tributaria sustantiva no es constitativa de la obligación.
Razonamiento que es extensible a las demás obligaciones conexas consistentes en dar sumas de
dinero (por ejemplo anticipos, retenciones y percepciones). Es importante destacar ambos pasos
señalados (constatación del hecho imponible y cuantificación de la obligación tributaria sustantiva)
ya que muchas veces ellos están estrechamente vinculados, incluso aparentemente invertidos, en
una suerte de paradoja del huevo o la gallina.
El concepto no contempla la especificación de un plazo, sin embargo, es sumamente importante
para descubrir si hay mora y a partir de qué momento. La determinación es consecuencia de la
función administrativa que está a cargo de la AFIP.
Históricamente, la determinación del gravamen, en especial en lo relativo a la cuantificación de la
obligación tributaria sustantiva, era realizada por la administración tributaria. Era el mecanismo
típico que empleaban los sistemas tributarios más elementales y que actualmente tiene un papel
mucho más limitado a ciertos tributos, como los que gravan la propiedad inmobiliaria o automotor,
dadas sus características más sencillas.

Clasificación
La mayoría de la doctrina sostiene que hay tres formas de practicarla: 1) por el sujeto pasivo, o
autodeterminación mediante declaraciones juradas; 2) por el fisco, o de oficio; 3) mixta, por los
particulares y el fisco, conjuntamente.

Determinación por el sujeto pasivo. Declaración jurada

La creciente complejidad que adquieren los principales tributos que integran el sistema, como
asimismo sistema tributario en sí, tornaron inevitable que la administración tributaria se reservará
un papel revisor y que paralelamente se exigiese el particular (contribuyente, sustituto, responsable
y tercero) que aportasen información relevante desde el punto de vista tributario. Es así como el
sistema de autoliquidación o de determinación mediante declaraciones tributarias (en nuestro
sistemas se denominan declaración juradas), asumió un papel ciertamente preponderante, tanto para
la determinación de la obligación tributaria sustantiva como para toda comunicación de datos e
información al fisco. El adjetivo de jurada no debe llevar al error de pensar que quien realizó una
declaración de ese tipo puede cometer delitos de perjurio en caso de faltar a la verdad, es decir que
esté bajo juramento los términos de los artículos 275 y concordantes del código penal sin perjuicio
de los eventuales ilícitos constitutivos de infracciones o delitos ligados con la incorrección de las
declaraciones. El artículo 11 de la ley de procedimientos fiscales establece que la determinación y
percepción de los gravámenes que recauden la AFIP de acuerdo con la ley de procedimientos
fiscales se hará sobre la base de declaraciones juradas que deben presentar los contribuyentes,
obligación que puede ser extendida a terceros que de cualquier manera intervengan en ellas. Por
ende, una declaración tributaria es un documento, generalmente confeccionado sobre la base de
formularios diseñados por el fisco, en el cual se hacen constar ciertos datos identificativos y que
contiene un reconocimiento de la realización de determinados hechos o actos con relevancia
tributaria que se comunican al fisco. El procedimiento consiste en que los declarantes llenar los
formularios respectivos, especificando los elementos relacionados al hecho imponible y según las
pautas cuantifican desde el tributo de que se trate (generalmente, base imponible y alícuota), arriban

139
a un cierto importe. Una vez llenado el formulario, se presenta al organismo recaudador dentro dell
plazo previstos, debiendo pagar los importes tributarios que pudieran haber surgido a favor del
fisco. Puede suceder que no haya dinero a recaudar, por ejemplo, porque los pagos a cuenta y
retenciones son superiores a la suma determinada, o bien porque el contribuyente tiene saldos
impositivos a favor, del monto superior al determinado o porque, tratándose del impuesto a las
ganancias, la actividad grabada del contribuyente arrojó quebranto. En tales casos, la presentación
de la declaración jurada es igualmente obligatoria y su omisión dar lugar a infraccionar los deberes
formales. Si las sumas que se computan contra el impuesto son falsas o improcedentes, no
corresponde el procedimiento de determinación de oficio, sino que basta la simple intimación de
pago de las diferencias que generen estas acreditaciones impropias. Dentro del conjunto de
declaraciones que deben presentar los privados resaltan aquellas que importan la autoliquidación del
gravamen, en cuanto implican por parte del contribuyente el reconocimiento de la realización del
hecho imponible del gravamen de que se trate (o, en ciertas oportunidades, una manifestación en
sentido negativo, es decir negado que se ha realizado el hecho imponible; se dice que presenta la
declaración sin movimiento o en cero), y a la vez, en su caso, la cuantificación de la subsiguiente
obligación tributaria. La presentación de la declaración jurada pone en marcha el procedimiento
interno de la administración tributaria para la gestión masiva del tributo (control del cumplimiento
en tiempo y forma de las obligaciones formales, así como de la exactitud de su determinación). El
primer efecto de la presentación de la declaración jurada es que se cumple con una obligación
tributaria formal. Es decir, con la confección de la declaración jurada en forma, y su presentación en
tiempo, se extingue por cumplimiento la obligación formal respectiva. El siguiente efecto es que
queda sujeta a verificación por parte de la administración tributaria. Paralelamente hace responsable
al declarante por el importe del tributo que de ella resulte, como así también por la exactitud de los
datos en ella consignados.

Determinación de oficio. Concepto y Régimen

El artículo 16 de la ley de procedimientos fiscal dispone que cuando no se haya presentado la
pertinente declaración jurada o bien ella resulte impugnable, se refiere a la que liquida el tributo, la
AFIP procederá a determinar de oficio la materia imponible (o el quebranto en su caso) y a
cuantificar la obligación tributaria sustantiva. La determinación de oficio consiste, pues en un
procedimiento administrativo reglado que tiende a salvaguardar la garantía del debido proceso, por
el cual se establece, ante la configuración de hechos imponibles, la medida de la materia imponible
o, en su caso, del quebranto impositivo; y se liquida o cuantifica el gravamen correspondiente. El
acto de determinación de oficio comporta siempre una operación interpretativa y de cálculo, tanto
jurídica como aritmética, porque se individualiza el aspecto objetivo del hecho imponible y se los
sume en la normas que directamente lo describen, se lo cuantifica, se establece el criterio
económico de atribución al sujeto pasivo directo, su localización espacial o nexo de vinculación
territorial y, también, se liquida e intima en impuestos resultante. La norma del art. 16 permite ver
que la determinación de oficio posee varias características: es una especie de las determinaciones
administrativas; a diferencia de lo que usualmente ocurre en ellas, ésta procede en caso de un
incumplimiento por parte del contribuyente; actúa a modo de correctivo ante un deficiente
funcionamiento del sistema de declaraciones juradas; ese deficiente funcionamiento se detecta por
el ejercicio de las potestades de aplicación y gestión del tributo, y de las facultades de investigación,
verificación y fiscalización. En este último caso, hay una discrepancia entre lo establecido por el
contribuyente y lo determinado por el fisco. Esta discrepancia puede ser fáctica (ejemplo cuando un
contribuyente omite declarar ciertos hechos que forman parte del hecho imponible) o bien
conceptual (por ejemplo cuando no hay divergencia sobre los hechos sino sobre su calificación y
sobre la interpretación de las normas tributarias aplicables a ellos). Como ya se ha dicho, al igual
que todo tipo de determinación, carece de efectos constitutivos de la obligación tributaria
sustantiva. La determinación de oficio es un acto jurídico de la administración tributaria en el cual
ésta concluye en la existencia y cuantía de una obligación tributaria sustantiva y manifiesta su

140
pretensión de cobro contra quien resulte contribuyente o responsable. Cuando la administración
tributaria deba realizar la determinación de oficio de la situación del contribuyente, en ejercicio de
sus facultades de fiscalización y verificación, puede hacerlo de dos maneras, según que sepa todos
los datos relativos a la actividad económica del contribuyente y estime que los hechos son
conocidos e indubitables (determinación de oficio sobre base cierta), o bien cuando lo desconozca y
deba presumir su existencia y magnitud con base en otros elementos que permitan reconstruir la
realidad fáctica acaecida relativa a la actividad económica del contribuyente (determinación de
oficio sobre base presunta). Como señalar que el artículo 18 de la ley de procedimientos fiscal en su
primer párrafo dice que la estimación de oficio se fundara en los hechos y circunstancias conocidos
que, por su vinculación o conexión normal con las que las leyes respectivas prevén como hecho
imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Podrán servir
especialmente como indicios: el capital invertido en explotación y las fluctuaciones patrimoniales,
el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o
ventas efectuadas, existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación de
empresas similares, los gastos generales de aquellos, los salarios, el alquiler del negocio y de la
casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que
obran en poder de la administración Federal de ingresos públicos o que deberán proporcionarles los
agentes de retención, Cámara de Comercio o industrias, bancos, asociación gremiales, entidades
públicas o privadas, cualquier otra persona, etcétera. Por su parte el artículo 17 de la ley de
procedimientos fiscal dice que el procedimiento determinativo de oficio se iniciará, por el juez
administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de
las impugnaciones o cargos que se formulan proporcionando detallados fundamento de lo mismo,
para que en el término de 15 días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez,
formule por escrito su descargo y ofrezca a presentar la prueba que haga a su derecho. Evacuada la
vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dicta la resolución fundada
determinando el tributo e intimado el pago dentro del plazo de 15 días. La determinación deberá
contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con él interés resarcitorio y la
actualización, cuando correspondiese, calculados hasta la fecha en que se indiquen la misma, sin
perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y
reglamentarias pertinentes. Para el supuesto que transcurriere 90 días desde la evacuación de la
vista o del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictara la resolución,
el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados 30 días de tal requerimiento
sin que la resolución fuese dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las
actuaciones administrativas realizadas, y el fisco podrá iniciar por única vez, un nuevo proceso de
determinación de oficio, previa autorización del titular de la AFIP, de lo que dará conocimiento
dentro del término de 30 días al organismo que ejerce superintendencia sobre la administración
Federal, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en orden
interno. El procedimiento del presente artículo debe ser cumplido también respecto de aquellos en
que se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8.

Determinación mixta
Puede denominarse así a la que se realiza con intervención del contribuyente, que aporta los datos
relevantes que son requeridos por la administración tributaria, y de esta que realiza la calificación
jurídica de los hechos y liquida la obligación. Este sistema suele ser aplicado en los tributos
aduaneros, al menos en los casos en que se ignoran todos o algunos de las condiciones de la
mercadería, que debe ser objeto de una declaración de destinación de importación.
Este tipo de determinación que efectúa la administración con la cooperación del sujeto pasivo.
Diferencia del procedimiento anterior, sujeto pasivo aporta los datos que le solicite el fisco, pero
quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal. En nuestro país, esta determinación y un alcance
limitado y es un procedimiento de excepción, a diferencia de otros países, como Italia y Suiza,
donde constituye la forma normal de determinar los tributos de mayor importancia. Entre nosotros

141
se aplica principalmente a los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los
datos y, valiéndose de ellos y de la documentación que se debe aportar, la aduana establece el
monto de la obligación. En cuanto al impuesto inmobiliario, que antes se mencionaba como de
determinación mixta, en general y, conforme la legislaciónes provinciales vigentes, ha pasado a ser
determinado directamente de oficio por el fisco.

Presunciones legales
A fin de llevar a cabo la determinación de la base imponible de manera indiciaria o presuntiva, la
administración tributaria está legalmente habilitada para recurrir a diversos mecanismos. Los
indicios son hechos ciertos conocidos que, por razones lógicas y naturalmente ligadas a la
experiencia, suelen estar vinculados con otros cuya existencia se trata de averiguar y establecer. La
ley los prevé de tal manera que entre el hecho conocido y el que se quiere deducir haya un enlace
preciso y directo. Se basan en reglas dadas por la experiencia y la observación sobre lo que sucede
en la realidad, de tal manera que resulten aplicables a los demás hechos de similar especie. Se tiene
por cierto que los hechos, en iguales circunstancias, se comportan de igual manera.
Las presunciones son los mecanismos que permiten enlazar los indicios con los hechos presuntos.
Así, ellas llevan a aceptar la ocurrencia o veracidad de un hecho, cuya realidad se desconoce,
mediante la evidencia de otro hecho anterior, constatado y al cual el otro normalmente acompaña o
del cual se desprende como necesaria consecuencia (por ejemplo la posesión un capital por parte
una persona es indicio de la anterior existencia de una renta, declarada o no, lícita o no, obtenida de
manera gratuita u onerosa, puesto que los capitales no surgen por generación espontánea, sino que
son el producto de la acumulación de rentas ahorradas o que no fueron consumidas). Como ejemplo
de presunción, el artículo 18 de la ley de procedimientos fiscales establece que el alquiler que una
persona física paga por su vivienda durante el periodo fiscal es representativo del existencia de una
renta, y considera que ella, con una renta neta, equivale a por lo menos 3 veces el monto de aquel.
Ella admite prueba en contrario.
Las presunciones legales son las contenidas en la propia norma jurídica. Es decir, la ley prevé que,
ante la ocurrencia de un determinado hecho (indicio) deriva la existencia de otro presunto. Se trata
de consecuencias que el legislador impone extraer a partir de un hecho conocido. Hemos visto que
las presunciones legales pueden clasificarse en absolutas y relativas. Las primeras no admite prueba
en contrario. En cambio, las presunciones legales relativas, al dejar abierta la posibilidad de
demostrar una realidad distinta de la que puede resultar de su aplicación por parte del ente
recaudador, garantizan el derecho de defensa de los sujetos pasivos. Se caracterizan por producir
una inversión de la carga probatoria, la que pasa a recaer en cabeza del sujeto pasivo al haberse
modificado el objeto de la prueba. El referido objeto consiste en probar la virtualidad de un hecho
conocido que posibilita deducir otro ignorado, vinculado con la pretensión. Sin embargo, como se
expresó arriba, el fisco debe asumir la carga del hecho soporte de la presunción.

Bolilla 13: Los ilícitos Tributarios

a) Ubicación científica de la norma penal tributaria. Distintas teorías

Se denomina derecho penal tributario a la porción del ordenamiento jurídico que se ocupa de la
punición de aquellas conductas nocivas e indeseables, vinculados con la falta de cumplimiento de
las obligaciones tributarias, sean éstas sustantivas, conexas o meramente formales. En general, estos
normas custodian dos bienes jurídicos: la integridad de los fondos de la hacienda pública (las
obligaciones tributarias sustantivas y las conexas que consiste en dar suma de dinero), como así
también el conjunto de facultades atribuidas, en general a la administración tributaria a fin de
posibilitar el acatamiento y control del deber de contribuir y que se traducen en ciertos obligaciones
de carácter formal. Este conjunto de normas abarca todo tipo de disposiciones que establecen
castigos por el incumplimiento de las normas tributarias. En general, y sin perjuicio de volver más

142
adelante sobre el asunto, si los castigos consisten en penas privativas de la libertad se los denomina
delitos y su juzgamiento lo hacen órganos integrantes del poder judicial, mientras que si se trata de
otras medidas distintas (multas, clausuras, suspensión o privación de matrículas, permisos, registros,
etc.), tales conductas se suelen denominar infracciones y su evaluación la realizan órganos de la
administración tributaria, sin perjuicio de la posibilidad de su posterior revisión por parte de la
justicia.
No todos los integrantes de una colectividad cumplen de manera constante y espontánea las
obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a
prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma específica cuáles son las distintas
trasgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La
regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde al
derecho penal tributario. La doctrina moderna coincide en señalar que la trasgresión fiscal es un
ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a
tal ataque. Modernamente, se presta especial atención a todo lo relativo a las violaciones de la ley
tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las estudia. Se presenta un problema
doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicación del derecho penal tributario dentro del campo de
las ciencias jurídicas, habiendo surgido diversas teorías al respecto.
Algunos teóricos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un capítulo del derecho
tributario. Así, Giuliani Fonrouge afirma que concibe al derecho tributario como un todo orgánico
con aspectos diversos, pero interconectados y no separados, estimando que las infracciones y
sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícito-fiscal. En consecuencia, todo lo relativo
a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal. Como consecuencia de
esta teoría, el autor citado sostiene que no obstante el carácter punitivo de las sanciones fiscales y su
vinculación con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle
las disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus
normas.
Otra tendencia doctrinal (posición penalista) sostiene, al contrario, que el derecho penal tributario es
parte integrante del derecho penal común. El profesor español Sáinz de Bujanda sostiene que existe
identidad sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria. La única diferencia entre
las infracciones contenidas en el Código Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo formal,
ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y otra. Concluye este autor sosteniendo:
"Sentada la idea de unidad del derecho penal hay que reconocer que el derecho penal tributario no
es sino una parte del derecho penal". La conclusión lógica que puede extraerse de las teorías
penalistas es que el Código Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción
tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
Una tercera posición en la materia estima que el derecho penal tributario se halla en el campo del
derecho penal contravencional, y no en el del derecho penal común. Sostiene esta teoría que existe
un derecho penal general que regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma
integral, o sea, la potestad pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de
infracciones punibles. Ese derecho penal general, sin embargo, admite una clara división según la
naturaleza jurídica particular de las infracciones contenidas. Así, la rama del derecho penal general
que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e inmediatamente la seguridad de
los derechos naturales y sociales de los individuos constituye el derecho penal común. En cambio,
la rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa
tendiente al logro del bienestar social, constituye el derecho penal contravencional (al cual se lo
denomina también derecho penal administrativo). Las consecuencias en las relaciones con el
Código Penal son las siguientes: se puede utilizar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando
exista congruencia con la esencia de la contravención fiscal.

b) aspectos de la norma penal tributaria

143
mediante ley 23,771, cuya entrada en vigencia se produjo en 1990, y que fue sustituido por la ley
24,769, se introduce una fundamental variante dentro del derecho penal tributario. Constituyen
leyes penales especiales complementarias del código penal, pues transformaron diversos intereses
fiscales en delitos dolosos reprimidos con pena de prisión. Por un lado tenemos los delitos fiscales,
que son las distintas figuras contempladas actualmente por la ley 24,769 y por otro lado nos
encontramos con las contravenciones fiscales, que son las que han quedado subsistentes en el
régimen general tributario nacional regulado por ley 11,683 en los ordenamientos fiscales
provinciales y municipales. Para hacer un estudio descriptivo de las infracciones su interés y sus
sanciones bastaría analizar las normas reguladoras de cada tributo y aquellas otras generales del
sistema tributario, o determinados sectores del, para hacer un repertorio de posibles infracciones
que podrían ser clasificadas según múltiples criterios técnicos: por su gravedad, por el medio
utilizado para realizarlas, por el tipo de sanción impuesto, por la naturaleza del bien jurídico
lesionado o por cualquier otro de los que se emplean en la dogmática jurídica del delito.
Globalmente examinadas, las principales y frases tributarias (tanto delictuales como
contravencionales) pueden consistir en el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en
forma omisiva, en el cumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos, y
en el incumplimiento de la obligación tributaria formal. Alrededor de estos procederes se
encuentran acciones u omisiones ilegales, tanto en el campo delictual como en el contravencional,
que el legislador incluye en la represión.
la reforma producida por la ley 24,769 responde la anestesia de modificar sustancialmente la ley
23,771 para adaptarla a la evolución de tema tributario evidenciada en nuestro ordenamiento
jurídico y en el derecho comparado. Era necesario regular la posibilidad de punición de los
conductores valiosos, tomando como base por un lado la legislación vigente que se pretende
perfeccionar por medio de una mejor técnica legislativa, y por el otro la necesidad de regular
nuevos delitos que han surgido de la precitada experiencia. La pretensión de implantar un nuevo
régimen penal tributario se justifican el decaimiento de la conciencia tributaria de la población y el
daño cada vez más grave que sufren los ingresos en materia tributaria y previsiónal. Los más
importantes delitos contemplados en el nuevo régimen son de daño, por lo que perjuicio efectivo
para consumarse. Por el contrario, en la antigua ley predominaba los delitos de peligro. Renace la
determinación tributaria como condición previa a la denuncia penal, lo que se agrega la resolución
sobre impugnación actos de la solidaridad social. Es significativo el aumento desmesurado de las
penalidades en algunas figuras, tanto en su mínimo, su máximo, lo cual impedirá beneficios
fundamentales como la exención de prisión y la excarcelación o la condena condicional. La nueva
ley no contiene normas específicas sobre la excarcelación como tenía la ley 23,771 en su artículo
17.

Principios aplicables
Por otra parte, por ser el derecho penal tributaria una rama del derecho, que tiene como contenido el
ilícito tributario y está integrado por el conjunto de preceptivas que describen las infracciones y
establece la sanciones correspondientes, si se entiende que el ilícito tributario es un ilícito penal, de
igual modo debe entenderse que le serán aplicables principios que vienen del derecho penal.
 El debido proceso adjetivo: este principio resulta aplicable en el derecho tributario penal,
por su raigambre constitucional (artículo 18); comprende el derecho a ser oído, a ofrecer y
producir pruebas y a una sentencia fundada. En lo referido al procedimiento de la ley
11,683 y las leyes de aplicación supletoria, en líneas generales se ha afirmado que se
contempla debidamente este principio, que obra como límite a la arbitrariedad, al
autoritarismo y a la unilateralidad administrativa, siendo consagrado por la jurisprudencia
como una apreciable garantía del imperio del derecho. En cualquier caso en que el
contribuyente vea vulnerado el principio del debido proceso legal en sede administrativa,
queda expedita la vía de la acción del amparo judicial que ha tenido favorable acogida en
nuestros tribunales, quienes además pueden declarar de oficio, en el caso concreto en que

144
 están conociendo la inconstitucionalidad de un precepto legal, en mérito al denominado
control difuso de constitucionalidad
 Legalidad: ninguna persona podrá ser penado sin juicio previo fundado en la ley anterior al
hecho del proceso y sustanciado conforme las disposiciones del referido código, de acuerdo
establecido en los artículos 18 y 19 de la constitución nacional
 Irretroactividad de la ley penal: del principio de legalidad deriva a su vez el de
irretroactividad de las leyes penales, salvo situaciones en las que la ley penal posterior fuese
más benigna, como asimismo, el de prohibición de la analogía. También vinculado con el
principio del epígrafe se encuentra el de tipicidad de las infracciones. Se afirma, al respecto,
que en el derecho tributario penal la descripción de las conductas tributarias ilícitas puede
formularse sin la precisión que requiere el derecho penal. Por ello, no sería violatorio que se
describiera la acción punible mediante una genérica referencia al incumplimiento de
normas impositivas. Ha sido motivo de análisis la situación de las denominadas leyes
penales en blanco, leyes donde se define la infracción y se establece lo pertinente sanción,
pero cuyo contenido depende de un reglamento o disposición del poder ejecutivo o de
alguna repartición de la administración, arriesgándose a la conclusión de que no
contravienen el principio de legalidad.
 Juicio previo: este principio marca la imposibilidad de aplicar una sanción penal sin juicio
previo, fundado en la ley anterior al hecho del proceso, garantía constitucional señalada por
el artículo 18 y reiterada por el artículo 1 del código procesal penal de la nación. El juicio
previo sido definido como el inevitable camino a recorrer para que sea impuesto la
condena, como culminación de un proceso legal y regular, sustanciado conforme las
disposiciones del código procesal. Tales exigencias se cumplen si se respeta la garantía que
asegura la inviolabilidad de la defensa en juicio, satisfecha en el proceso penal siempre que
se haya conservado la secuencia de acusación, defensa, prueba, alegación sobre su mérito y
sentencia suficientemente motivada, comprendiendo un juicio rápido, dentro de lo
razonable
 Principio de la duda: el artículo 3 del código procesal penal es el que lo recepta.
Textualmente formula que en caso de duda deberá estarse a lo que sea más favorable al
imputado. Éste principio constituye uno de los pilares del derecho penal liberal y del
proceso penal, por cuanto toda persona tiene derecho a ser considerada inocente mientras
no se pruebe su culpabilidad; por ello, no será el imputado quien deba demostrar su
inocencia, sino que quien lo acusa deberá demostrar la culpabilidad que le imputa
 Principio de la ley más benigna: el principio consagra que si la norma vigente al tiempo de
cometerse el delito fuere distinta de la existente al pronunciarse el fallo, se aplicará siempre
la más benigna, y si durante la condena se dicte una ley más benigna, la pena se limitará a
la establecida por esa ley. Dentro de la órbita del derecho tributario, gran parte de la
doctrina opina que es lógica la aplicación retroactiva de la ley penal más beneficiosa. En
efecto, uno de los principios rectores del derecho penal es aquel que establece la
irretroactividad de la ley, y en concordancia con él, el artículo 2 del código penal, se
desprende que cuando una ley nueva tipifica una conducta no penada anteriormente o es
más severa que las leyes precedentes, resulta inaplicable. Siendo un principio de derecho
común que domina toda la legislación penal y que consagra especialmente el artículo 48 del
código vigente, debe decirse que cuando la ley nueva suprime todo castigo para el acto que
la anterior consideraba como punible, debe este quedar exento de toda pena.
 Principio de la pena o culpabilidad: no basta la mera comprobación de situación objetiva, es
menester la concurrencia del elemento subjetivo (culpa o dolo). Respecto a los ilícitos por
evasión o defraudación, salvo las presunciones legales relativas a defraudación, donde se
invierte la carga de la prueba, en los demás supuestos, el fisco debe demostrar la
intencionalidad y no presumirla. En materia de ilícitos formales adquiere mayor relevancia
el elemento objetivo (comisión del ilícito) y menor importancia el resultado de la acción.
145
 No obstante, según el artículo 49 de la ley de procedimiento tributario, existen aspectos
subjetivos en la faz sancionatoria. Para los ilícitos formales, la intencionalidad surge
objetivamente hechos que hagan presumir su existencia, salvo prueba en contrario aportada
por el contribuyente. Se ha afirmado que no hay en la ley procedimental una normativa
precisa que contempla responsabilidad penal que les cabe a los sujetos que participen en la
comisión de infracciones sancionadas con multas, en carácter de cómplices, instigadores o
encubridores. En cambio, si existe una regulación jurídica represiva en el supuesto de
participación en hechos sancionados con pena de prisión, ya que se produce en tal caso una
remisión al código penal.
 Principios del non bis in ídem: Este principio, que constituye una garantía constitucional,
prohíbe la aplicación una nueva sanción por un hecho ya juzgado y castigado, y tiende a
evitar que alguien sea perseguido judicialmente más de una vez con motivo de la Comisión
de un solo hecho. Al respecto, se ha entendido que no se infringe este principio cuando se
verifican delitos conexos, pues, además de la punición por la conducta fiscal fraudulenta,
corresponde una sanción penal en razón del medio utilizado y la gravedad de la
intencionalidad. Parte de la doctrina entiende que tampoco se contraviene dicho principio
cuando la antijuridicidad de la conducta ha afectado regímenes represivos diferentes, como
sucedería si al incumplir un deber formal, simultáneamente, por ese proceder se omitiera,
dolosa o culposamente, el ingreso de tributos; no obstante, algunos autores sostienen que en
estos casos debería aplicarse un solo régimen punitivo en virtud del principio de
subsidiariedad implícito en el non bis in ídem. Este principio tiende a evitar que alguien sea
perseguido judicialmente más de una vez con motivo de la Comisión de un solo hecho y
constituye una garantía constitucional. La corte suprema de justicia de la nación le reconoce
tal carácter y veda no sólo la posibilidad de una nueva sanción por el mismo hecho, sino el
riesgo de que ello ocurra, agravio que no se redime con una nueva sentencia absolutoria. Es
que dicho principio prohibitivo integra la dimensión normativa de la convención americana
sobre derechos humanos y, por virtud del mismo, el inculpado absuelto por una sentencia
firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos.

Bien jurídico protegido

El bien jurídico protegido por la ley 24.769 sigue siendo –como en la anterior ley 23.771 y modif.-
la actividad financiera del Estado (fiscal y extrafiscal) en materia recaudatoria, y específicamente la
seguridad social en cuanto a las obligaciones respectivas a este ámbito. La seguridad social es la
parte del ordenamiento jurídico que protege a la población desde el momento de la concepción
hasta la muerte, cubriendo distintas contingencias por medio de asignaciones prenatales y
familiares, jubilaciones de los trabajadores, pensiones de sus derechohabientes, compensaciones por
desempleo, etc. Se desprende, asimismo, de esa exposición que la intención legislativa subyacente
en la nueva ley ha sido perfeccionar la técnica respecto de la ley anterior y tipificar nuevos delitos,
en virtud del decaimiento de la conciencia tributaria de la población y del daño que sufren los
ingresos en materia tributaria y previsional, considerando que las penas previstas son
suficientemente disuasivas como para evitar las conductas reprimidas con medidas
ejemplarizadoras. Se ha pretendido, pues, inducir al máximo cumplimiento voluntario por parte del
universo de los obligados.
Cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos, el bien tutelado es la actividad
financiera del estado. El gasto público es indispensable para satisfacer las necesidades públicas, el
medio genuino para la adquisición de los recursos es el tributo (básicamente, el impuesto). Quien
elude dolosamente en tu pago de sus cubrir tributarias, daña la actividad financiera del estado y
entorpece el cumplimiento de sus fines. Pero también reprime la ley ciertas conductas fraudulentas
mediante los cuales se produce un des apoderamiento tienen ya poseídos por el estado. Acá se
perjudica directamente al patrimonio de la hacienda pública. Si se trata de delitos que simplemente
crean peligro para el fisco, la escena pública no resulta herida aún, pero está afectada la actividad

146
fiscalizadora del órgano recaudatorio, porque las falsas alteraciones de registros impiden conocer la
real situación fiscal de un obligado, y ello obstaculiza el fluido accionar verificador del estado,
creando el riesgo de futuras evasiones. En cuanto a la obtención ardidos a de instrumentos para
lograr beneficios, ataca la ciudad estatal, creando el riesgo de evasiones de futuros des
apoderamiento.

Evasión
El punto de vista económico financiero, se considera que hay evasión tributaria fiscal cuando no se
transfiere un ingreso total o parcialmente al fisco una prestación, a título de tributo, por parte de
quien aquél considera, según sus intereses, como una unidad económica sobre la que debe incidir el
núcleo de la conducta transgresora no es otro que la ocultación de rendimientos, bienes y derechos
de contenido económico vigente la utilización de documentos material o ideológicamente falsos, la
realización de actos o negocios jurídicos que no corresponden a la realidad jurídica efectiva por la
obstrucción-destrucción que impide la determinación de la deuda tributaria. Evasión fiscal o
tributaria es toda eliminación o disminución un monto tributario producida dentro del ámbito de un
país por parte de quienes estén jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado me
ante conductas fraudulentas o misivas sedentarias de disposiciones legales. La palabra "evasión"
proviene del latín "evadere", que significa "sustraerse", "irse" o "marcharse" de algo donde se está
incluido. A semejanza del derecho penal común, en que la "evasión" es la fuga de quien está
privado de su libertad, en derecho tributario, "evadir es sustraerse al pago de un tributo que
legalmente se adeuda", y hay evasión "ante toda eliminación o disminución de un monto tributario
mediante conductas fraudulentas u omisivas". Discrepamos de la posición que restringe la "evasión"
sólo a la conducta fraudulenta por la cual no se paga el tributo debido, sin incluir al comportamiento
culposo omisivo. La ley 24.769 sólo se refiere a la evasión delictiva. No en todos los casos la
evasión fiscal constituye delito, puesto que puede configurarse la evasión culposa de tipo
infraccional del art. 45 de la ley 11.683, o la evasión infraccional dolosa de los arts. 46 y 48 de
dicha ley. En cambio, hay evasión fiscal delictiva dolosa, v.gr., en los tipos de los arts. 1 y 2 de la
ley 24.769. Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario
producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a
abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de
disposiciones legales La caracterización señalada puede ser explicado de la siguiente manera:
1) Hay evasión tributaria no sólo cuando como consecuencia de la conducta evasiva se logra evitar
totalmente el pago de la prestación tributaria, sino también cuando hay una disminución en el monto
debido.
2) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país cuyas leyes tributarias se trasgreden.
La investigación sólo encuentra utilidad cuando se efectúa esta limitación, sin que ello signifique
olvidar una serie de constantes generales de la evasión, aplicables a la mayoría de los países. Por
otra parte, la limitación también lleva a eliminar el concepto de evasión fiscal internacional, que
únicamente se configurará con respecto a los llamados tributos "supranacionales", como los que
establecen ciertas comunidades de naciones.
3) La evasión sólo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente obligados a pagar
un tributo al fisco. No hay evasión fiscal por parte de quienes reciben el peso económico del tributo
sin tener la obligación jurídica de pagarlo (por ejemplo, el contribuyente "de facto"), ni de quienes,
aun estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos
pasivos por la ley (caso del sustituido legal tributario), ni en general de aquellos que sólo están
obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituyó como obligado al pago (p.ej., el contribuyente
solidario que debe resarcir al responsable solidario que pagó por él).
4) La evasión es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan como
resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia de que la conducta
sea fraudulenta o simplemente omisiva. No deben confundirse los conceptos de "evasión fiscal" y

147
"fraude fiscal". No obstante, en el derecho positivo argentino esta confusión se produce, ya que se
tiene por evasión a las conductas fraudulentas
5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica. La pugna de la
conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con prescindencia de que el
derecho privado no le atribuya consecuencias jurídicas. No aceptamos la "evasión legal del tributo"
y creemos que la "elusión fiscal" (evasión lograda mediante abuso fraudulento en las formas de los
actos jurídicos) es siempre antijurídica.

Defraudación
Cometen esta infracción los que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa
perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de
dos a diez veces el importe del tributo evadido. La defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la
intención deliberada de dañar al fisco y, objetivamente, la realización de determinados actos o
maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Ésas
maniobras están intencionalmente destinadas a inducir a error a la autoridad, para que la falta total o
parcial de pago aparezca como como legítima; de allí la superior gravedad de esta infracción, que se
traduce en la mayor severidad de las sanciones. El modelo de código tributario define la
defraudación en su artículo 98, sino que comete defraudación quien, mediante simulación,
ocultación, maniobra o cualquier forma de engaño, induce al fisco a error del cual resulte para así
compara un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas del derecho de aquel a la percepción
del tributo.
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la
declaración engañosa, es decir, la afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados, y
la ocultación maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o circunstancia que
acredite o incremente la deuda fiscal. La índole de las conductas descritas indica que el fraude
contemplado es aquel de tipo engañoso. Su objetivo es la inducción en error, y ello significa que los
procederes del infractor, aun pudiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idéntico: se quiere
no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino también que el fisco, engañado,
incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la
evasión del tributo. No basta (como en la legislación anterior sobre el punto) la simple ejecución de
maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el
infractor pueda eventualmente ser castigado a título de tentativa (art. 42 del Código Penal).
Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya sea propia o
ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al
presentarlos en forma distinta de la real, está desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente
conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho
deja de ser punible a título de defraudación. Por ley 23.314 se ha añadido, a continuación del art
46.1 que establece presunciones de defraudación, en forma análoga a como sucedía antes de la
reforma por ley 21.858. Según la norma, se presume, salvo prueba en contra, que existe la voluntad
de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se produzca
alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás
antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en
oportunidad de practicar el fisco la liquidación administrativa de la obligación tributaria (art. 20,
último párrafo).
b) Cuando en la documentación antes indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia
sobre la determinación de la materia imponible.
c) Cuando la inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de manifiesta
disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso.

148
d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de
comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación, dada la naturaleza o volumen de las
operaciones o del capital invertido, o atento a la índole de las relaciones jurídicas y económicas
establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o
impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad
económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de
los impuestos.
Estas presunciones son juris tantum y se trata de situaciones objetivas que procuran evitar la difícil
indagación sobre la intencionalidad. El último inciso está correlacionado con el art. 12, in fine, de la
ley 11.683 y en virtud de sus términos queda reprimida especialmente la elusión fiscal fraudulenta

Economía de opción
Uno de los problemas más dificultosos es el de la evasión por abuso de las formas jurídicas, ya que
la distinción entre esta modalidad de evasión y la "economía de opción" (que no es evasión) ofrece
aspectos complejos y sutiles matices. El dilema consiste concretamente en determinar si la
circunstancia de que los ciudadanos recurran a estructuras jurídicas diferentes de las
razonablemente usuales, constituye realmente una conducta antijurídica. En la economía de opción,
el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas igualmente legítimas
que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las
formas) es que en la economía de opción, el hecho de inclinarse por una de las formas alternativas,
no altera la sinceridad del acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad
querida por la parte. La intentio juris y la intentio facti se muestran coincidentes entre sí. El negocio
o acto jurídico ejecutado o a ejecutarse, tiene determinada finalidad fáctica, y el "ropaje jurídico",
aun siendo alternativo, no es por ello ficticio, ni constituye una máscara destinada a ocultar una
finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas. Al contrario, en los casos de abuso
en las formas existe determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por otra parte, el
objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez productor de un daño para las arcas
fiscales, todo lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco. Vemos entonces que una cosa
es ordenar los negocios en forma tal de pagar menos tributos eligiendo la forma jurídica lícita más
favorable fiscalmente, y otra cosa muy distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones
en el hecho imponible distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurídica
normal.

Ilícitos y personas de existencia ideal

En derecho penal tributario contravencional se admite que las personas jurídicas sean punibles y
pasibles de multas fiscales. Se piensa que los fines de las leyes tributarias quedarían totalmente
frustrados si en las trasgresiones cometidas por los órganos de la persona ideal, la sanción no
pudiera llegar a la persona colectiva, limitándose a los bienes personales de sus representantes: ello
significaría excluir al verdadero sujeto del deber administrativo violado. Por ello, la doctrina
tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las personas colectivas en materia de
sanciones pecuniarias, reconociéndose que desde el momento que las personas jurídicas tienen
autonomía y capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, indudablemente debe
reconocérseles capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los
caracteres de personalidad jurídica según el derecho privado.

c) contravenciones tributarias
Actualmente, todavía hay quienes distinguen entre delitos (penales) e infracciones o
contravenciones (administrativas), fundándose en una supuesta diferencia ontológica intrínseca
entre ambos tipos de conductas que el estado reprime. En general, sostienen una línea de
pensamiento similar a la indicada con respecto a la distinción se propone entre derecho penal

149
común y derecho penal económico o tributario, en cuanto que el primero custodia bienes jurídicos
moralmente relevantes (por ejemplo la vida, el honor, la propiedad, la salud, etc.) mientras que el
segundo meramente tutela el establecimiento de un cierto orden administrativo para la regulación de
la convivencia en sociedad. Es preciso insistir en que no hay una diferencia de sustancia u
ontológica entre ambos, sino que ella, en definitiva, puede sólo ser basada en criterios objetivos
externos a la norma, y que no siempre son precisos ni definitivos: la naturaleza del órgano que
aplica la sanción (la administración para las infracciones y un órgano del poder judicial para los
delitos); la naturaleza de la propia sanción (si la pena es privativa de la libertad, será delito;
infracción en el resto de los casos); el procedimiento mediante el cual la sanción se impone
(procedimiento administrativo sancionador para las infracciones y proceso judicial penal para los
delitos).
Corresponde exponer ciertos ilícitos relativos a las normas que el legislador ha configurado como
infracciones administrativas, aplicando sanciones administrativas por su comisión. Para ello, nos
basamos fundamentalmente en la ley de procedimiento fiscal dejando de lado otras normas
federales o locales ya que las respectivas normas son sustancialmente similares.
 Falta de: exigencia de emisión y entrega de comprobantes al vendedor; no conservarlo o
exhibirlo a los funcionarios de AFIP si ellos lo exigen en las inmediaciones del comercio.
Requisitos: antes debe ser castigado el comerciante en el primer caso: estipulada en el art.
10 de la LPF; el sujeto infractor es el tercero (consumidor final) y se sanciona con multa.
 Falta de presentación en término de la declaración jurada que liquida el gravamen
 Falta de presentación en término de los datos que permitan realizar la liquidación
administrativa del artículo 11 de la ley. Ambas estipuladas en el art. 38 de la LPF y
sancionan al contribuyente con una multa
 Falta de presentación de declaraciones juradas informativas: a) de regímenes de
información propios o de terceros; b) en el impuesto a las ganancias sobre la incidencia de
operaciones de importación y exportación; c) relativos al detalle transacciones con sujetos
del exterior. Establecidas en el art. 38 bis; sancionan al contribuyente, sustituto y a los
terceros con diferentes multas
 Incumplimiento genérico sobre cualquier deber formal; incumplimiento deberes vinculados
con el domicilio fiscal; la resistencia a la fiscalización; la omisión de proporcionar datos
sobre operaciones internacionales; la falta de conservación de comprobantes vinculados con
operaciones internacionales. Presentes en el art. 39, contra el contribuyente, responsables,
sustitutos y terceros, sancionados con multa
 Incumplimiento de los requerimientos para presentar las declaraciones juradas informativas
previstas en el artículo 38 bis, en los regímenes de información de contribuyentes o
terceros. Se encuentra en el art. 39 bis, corren contra los contribuyentes, responsables,
sustitutos y terceros; sancionados con multa
 Incumplimientos formales: no entregar o no emitir factura o comprobante equivalente en
operación superiores a $10; no llevar registraciones de adquisiciones y ventas, o si ellos
fueron incompletas o defectuosas; encargar o transportar comercialmente mercaderías sin
respaldo documental; no estar inscripto ante la AFIP cuando hubiera obligación de hacerlo;
no poseer o conservar la factura o comprobante equivalente por la adquisición de bienes
necesarios para el desarrollo de su actividad económica; no poseer instrumentos de
medición y control de producción, o no utilizarlos o no tenerlos en condiciones operativas.
Establecidas en el art. 40 contra los contribuyentes, responsables, sustitutos y terceros,
sancionados con Multa y clausura. Suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción
registral cuando su otorgamiento sea competencia del poder ejecutivo nacional.
 Tener trabajadores en relación de dependencia sin registrar o declarar. Sancionan con Multa
y clausura. Suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral cuando su

150
 otorgamiento sea competencia del PEN en el art. 40 bis a los contribuyentes (de tributos
sobre seguridad social)
 Tenencia, traslado ó transporte de mercancías o bienes sin respaldo documental. El art. 40
ter sanciona con Medida cautelar de interdicción de la mercadería, con posibilidad de
secuestro. Pena de decomiso a los contribuyentes, responsables, sustitutos y terceros.
 Quebrantamiento de clausura, violación de sellos, precintos u otros instrumentos. El art. 44
establece arresto y clausura a los contribuyentes, responsables, sustitutos y terceros.

Sujetos responsables
El artículo 55 de la ley de procedimiento tributario, dispone que son personalmente responsable de
la sanciones previstas en los artículos 38, 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes
fiscales de carácter material o formal que les incumben a la administración, representación,
liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, todos los responsables
enumerados en los primeros 5 incisos del artículo 6 de la ley de procediendo tributario:
a) El conyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otros
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación,
los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge
supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos
b) y c).
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones
puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes
tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y,
en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
Están obligados a pagar los accesorios quienes deban abonar los respectivos impuestos, anticipos y
otros pagos a cuenta.
Por último, el artículo 54, de la ley mencionada, establece que no están sujetos a las sanciones
previstas en dichos artículos las sucesiones indivisa. Asimismo, no serán imputables el cónyuge
cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se
refiere el artículo 12 del código penal, los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida
de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades
cuya gestión o administración ejercen. Todos los demás contribuyentes enumerados en el artículo 5
(Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común; Las personas
jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado
reconoce la calidad de sujetos de derecho; Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que
no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin
determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades
económicas para la atribución del hecho imponible), sean o no personas de existencia visible, están
sujetos a las sanciones previstas en los citados artículos, por las infracciones que ellos mismos
cometan o que, en su caso, le sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus
representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros,
por el hecho u omisión de quienes están subordinados como sus agentes, factores o dependientes.
Las sanciones previstas no serán de aplicación en los casos en que ocurre el fallecimiento del
infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa
juzgada.

Infracciones formales
Los ilícitos formales son transgresiones a deberes formales. El bien jurídico tutelado por ellos es la
administración tributaria. La conducta antijurídica reprimida se refiere al incumplimiento de

151
obligaciones de hacer, no hacer y soportar, representando el mencionado incumplimiento de los
deberes formales trabas a la labor de verificación y fiscalización, que dificultan la determinación y
percepción de gravámenes. Parte de la doctrina afirma que el bien jurídico es un bien valioso para la
sociedad ya antes de que el legislador dicte la ley que lo protege, aseverando asimismo que el
control no es nunca un bien jurídico, puesto que bien jurídico es aquello por lo cual está establecido
el control. Cuando el legislador quiere tutelar esa norma de contralor penando su violación por una
sanción penal, los bienes jurídicos pasan a ser considerados bienes jurídicos penalmente tutelados.
Por otra parte, el más alto tribunal ha sostenido que si ésta en presencia de una infracción,
concerniente el incumplimiento los deberes formales colocados en cabeza de quien tiene
responsabilidad impositiva, y se ha comprobado la existencia misma de elementos materiales que
permiten la adecuación de la conducta desplegada al tipo penal correspondiente, la carga de la
prueba destinada a acreditar la ausencia del elemento subjetivo habrá de recaer sobre la encartada.
El modelo de código tributario dice que con Zulle cumplimiento de los deberes formales toda
acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros que viole las disposiciones relativas
a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización por la autoridad
administrativa. Como consecuencia de la determinación, fiscalización e investigación, los
ciudadanos, con urgentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y
facilitar la debida actuación estatal. El incumplimiento de sus deberes también es una infracción
fiscal y está penada por la ley. Estas infracción son predominantemente objetivas, por lo cual comen
principio, la sola violación de las normas formal constituye la infracción, sin que interese investigar
si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Esto
no obsta a que, si probarse alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de
hecho o de derecho, le infracción no se configure, ya que, pese prevalecer lo objetivo, no puede
prescindirse totalmente del elemento subjetivo.
Los ilícitos formales significan trabas a la labor de verificación y fiscalización de la AFIP, los
cuales se distinguen, conforme la magnitud de transgresión, en infracciones genéricas (cuando se
revistan los carácter propios del ilícito) y agravadas (cuando medien circunstancias que signifiquen
el agravamiento). Son generalmente reprimidos con multas graduables en relación con el impuesto
evadido o mediante sanciones no pecuniarias, como ser la clausura del establecimiento y la
inhabilitación entre otras penalidades. Existen circunstancias atenuantes o agravantes que
posibilitan una medición razonable del ilícito. A título enunciativo, se podrían enumerar las
siguientes circunstancias relevantes: actitud de cooperación o grado de resistencia con la inspección
fiscal; organización de la contabilidad del sujeto; conducta del particular en el pasado; ubicación del
domicilio y la incidencia en las comunicaciones; gravedad de los hechos y grado de peligrosidad
fiscal derivado de ellos; renuncia al término corrido de la prescripción en curso; falsedad de los
inventarios u ocultación de mercaderías; reincidencia y/o reiteración; evasión; omisión,
incluyéndose el caso de agentes de retención o percepción que no ingresaran las sumas mantenidas
incorrectamente en su poder; aceptación de la pretensión fiscal en el curso del procedimiento de
determinación; importancia del perjuicio, esto es, la relación que existía con el momento del
impuesto omitido; características del infracción; imputabilidad; incapacidad relativa; presentación
espontánea; relevancia jurídica del error, etcétera.
Según el criterio vigente del organismo fiscalizador, las reglas generales de atenuación o
agravamiento de las sanciones no obstaran para que, en atención a las circunstancias de cada caso
en particular, aquéllas se fijen en proporciones menores o mayores, al respecto, los hechos
atenuantes o agravantes que incidan en la graduación de las penas deberán ser expresamente
invocados en los considerandos de la resolución respectiva. Son infracciones formales:
 No presentación de la declaración jurada
 No presentación de la declaración jurada informativa
 Incumplimiento de los deberes formales
 Cumplimiento defectuoso del deber formal

152
Infracciones sancionadas con pena de clausura
En el artículo 40 de la ley 11,683, se ha tipificado una sanción de multa y clausura de
establecimientos, como asimismo, la suspensión en el uso de la matrícula, licencia o inscripción
registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo
otorgamiento sea competencia del poder ejecutivo nacional, siempre que el valor de los bienes y los
servicios de que se trate exceda de $10 y se verifiquen cualesquiera de los siguientes hechos u
omisiones:
 Que no se entregaré o no emitieron facturas o comprobantes equivalentes por una o más
operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que
realizan en las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP. No resulta
exorbitante que el legislador castigue con la sanción de clausura la no emisión de factura o
comprobante en legal forma, pues aunque se trate de un incumplimiento a deberes formales,
es sobre la base de la sujeción a tales deberes que se aspira al alcanzar el correcto
funcionamiento del sistema económico, la erradicación de circuitos marginales de
circulación de los bienes y el ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad
que se ve comprometida por tales comportamientos.
 Que no llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de
sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización; o si la llevaren, fueren
incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos
por la AFIP.
 Que encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad,
sin el respaldo documental que exige la AFIP, lo que conduce a concluir que debe tratarse
de supuesto de transporte de carácter comercial, término que a su vez debe quedar referido
a la definición jurídica pertinente, es decir, a la que se describe en el código de comercio
(artículos 162 y siguientes) donde se destaca la presencia concurrente de dos partes: el
cargador y el transportista. En consecuencia, la actividad consistente en el traslado de
mercadería propia y por medios también propios no queda comprendida en el mencionado
concepto jurídico y, por ende, no puede ser equiparada a la actividad de quienes encarguen
o transporten comercialmente mercaderías, a que se refiere concretamente la norma
sancionatoria.
 Que no se encontraran inscritos como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando
estuvieron obligados a hacerlo.
 Si no poseyeran o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren
la adquisición o tenencia de los bienes y los servicios destinados o necesarios para el
desarrollo de la actividad de que se trate.
 Que no poseyeran o no mantuvieran en condiciones de operatividad o no utilizaren los
instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos
reglamentarios dictados por el poder ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento
obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de
la AFIP.
Las sanciones de clausura, una vez que queden firmes en sede administrativa, serán efectivizadas el
primer martes siguiente a la fecha en que se encontrara en condiciones de ser ejecutadas. Por
último, cabe señalar que las sanciones arriba descritas, excepto la clausura, se aplicarán a quienes
ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registraren y declararen con las
formalidades exigidas por leyes respectivas. La sanción de clausura podrá aplicarse, pero siempre
atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidencia del infractor. El mínimo y el
máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando cometa otra infracción de las
previstas en el artículo de marras, dentro los dos años desde que se detectó la anterior.
El artículo 44 de la ley de rito prevé que quien quebrantase una clausura impuesta por sentencia
firme o violare los sellos, precintos o instrumentos que se hubieren utilizado para hacerla efectiva,
será sancionado con arresto de 10 a 30 días y con una nueva clausura por el doble de tiempo
153
originalmente establecido. Son competentes para aplicar esta sanción, los jueces en lo penal
económico de la Ciudad autónoma de Buenos Aires como los jueces federales del resto del país. La
AFIP, con conocimiento del juez que se hallare de turno y a quien deberá prestar la mayor
colaboración durante la sustanciación del proceso, procederá a instruir el correspondiente sumario
de prevención, el cual, una vez concluido, será elevado inmediatamente al juez. Cabe aclarar, que
ésta es la única sanción de arresto prevista en la ley de procedimiento tributario.
Clausura preventiva: la AFIP tiene amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive
respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el
cumplimiento que los obligados o responsables de las leyes, reglamentos, resoluciones e
instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el
desempeño de esa función, el ente recaudador podrá clausurar preventivamente un establecimiento,
cuando él funcionario que autorice constatar que se han configurado uno o más de los hechos u
omisiones previstos en el artículo 40 de la ley 11,683 y concurrentemente existe un grave perjuicio
o el responsable registra antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no
superior a un año desde que se detectó la anterior.

Infracciones materiales
1. Omisión de impuestos: la omisión contemplada en el artículo 45 de la ley de
procedimiento tributario, se encuadra dentro de los ilícitos mayores, que constituye una
transgresión a la obligación principal de pagar el impuesto en su justa medida y en forma
oportuna. Se protege el bien jurídico renta pública. Las conductas punibles son: la omisión
culposa o negligente de tributos configurada mediante la falta de presentación de
declaraciones juradas; la omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la
presentación de declaración jurada inexactas; la omisión de los agentes de retención o
percepción de actuar como tales; la omisión de declaración y/o pagos de ingresos a cuenta o
anticipos mediante falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros
instrumentos que cumplan esa finalidad; y la omisión de declaraciones y/o pagos de
ingresos a cuenta o anticipos mediante presentación inexacta declaraciones juradas,
liquidaciones u otros instrumentos cumplan esa finalidad. La instrucción general 6/2007
prevé que, la infracción bajo análisis, se considerará consumado recién en el momento de
correrse la vista del artículo 17 de la ley 11,683 con que se inicie el procedimiento de
determinación de oficio del gravamen. La sanción dispuesta se trató una multa de media a
una vez el tributo omitido, no retenido o no percibido, actualizado.
2. Defraudación: consiste en una transgresión dolosa de relaciones jurídicas-tributarias
sustanciales, se encuentra tipificada en el artículo 46 de la ley de procedimiento tributario.
La defraudación, por evasión genérica, se verifica cuando existen declaraciones engañosas
u ocultación maliciosa que perjudicaren al fisco con liquidaciones de impuestos ardidosas.
En síntesis, para que se configure el ilícito tipificado en el artículo 46 de la ley de que se
trata, se requiere no sólo la intención (dolo) de evadir el pago del impuesto, sino que
también exige un plus representado por la exigencia de un ardid o engaño realizado por el
sujeto activo del ilícito con el objeto de generar un error en la víctima de aquél. No toda
falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un supuesto de defraudación
fiscal, sino sólo aquella evasión que va acompañada de un artificio dirigido evadir el
tributo. La sanción prevista por ley es una multa de 2 a 10 veces el importe del tributo
evadido, actualizado.
3. Retención indebida: se ha asimilado la retención o percepción efectuada y no ingresada de
impuestos con la figura de defraudación fiscal, debido a que la omisión del pago significa
una mutación del patrimonio fiscal que genera un enriquecimiento sin causa en favor del
agente. Esta categoría de ilícito se encuentra contemplada por el artículo 48 de la ley
procedimental. La pena impuesta para la figura descrita consiste en una multa de 2 hasta 10
veces el gravamen retenido o percibido actualizado. Cometen este infracción los agentes de

154
 retención o de percepción que, habiendo retenido o percibido importes tributarios, los
mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin
necesidad intimación alguna. La sanción consiste en multa de dos a 10 veces el tributo
retenido o percibido.

Reducción y extinción de sanciones

Como se desprende del texto de los artículos 49 y 50 de la ley de procedimiento fiscal, se consagran
verdaderas normas imperativas que excluye toda posibilidad de decisiones discrecionales del fisco
en materia de reducción y eximición de sanciones
 A 1/3 de su mínimo legal: la ley prescribe que si un contribuyente ratificaré sus declaración
juradas antes de correrse las vistas el artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones
del artículo 46, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a 1/3
de su mínimo legal. La jurisprudencia reconoció que idéntica reducción de sanciones a la
del primer supuesto corresponde a los sujetos pasivos que, habiendo incurrido en falta de
presentación de declaración juradas, las presentaré espontáneamente o a requerimiento del
fisco, antes de la vista del citado artículo 17.
 A 2/3 de su mínimo legal: en cambio, si la pretensión fiscal fuese aceptado una vez corrida
la vista, pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de 15 días acordado para
contestarla, la multa de los artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo 46.1, excepto
reincidencia en la Comisión de las infracciones previstas en los ultimos artículos, se
reducirá a 2/3 de su mínimo legal
 Al mínimo legal: en caso de que la determinación del oficio practicada por la AFIP fuese
consentida por el interesado, la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos
mencionados, no mediando reincidencia la comisión del ilícito de defraudación, quedará
reducida de pleno derecho al mínimo legal.
 Eximición: tratándose de los ilícitos de omisión de impuestos o de defraudación, si el total
de los gravámenes adeudados actualizados no superará $1000 y fue ingresado
voluntariamente o antes de vencer el primer plazo de 15 días para la contestación de la vista
del procedimiento de determinación de oficio, no se aplicará sanción.
En caso de multas formales, el juez administrativo podrá reducir a su mínimo legal o eximir de la
sanción cuando, a su juicio, la infracción no revistió de gravedad; situación que se ha entendido, se
produciría en caso de que el accionar omisivo del contribuyente careciera de peligrosidad (por
ejemplo cuando no hubiera impuesto a pagar).

d) Delitos. Cuestiones generales

De la definición de delito generalmente admitido se desprende sus características esenciales:
 Acción: el ilícito tributario es, en principio, un comportamiento humano atribuible a un
sujeto determinado (sujeto activo), que puede materializarse en un obrar positivo (acción) o
negativo (omisión). El sujeto activo en el ámbito de la ley 11,683 puede ser una persona
física o jurídica. Los ilícitos pueden ser clasificados en formales, que son aquellos
cometidos por la acción u omisión del sujeto, y materiales, que además requieren para su
configuración un resultado. Teniendo en consideración la forma de la acción, adquiere
relevancia la clasificación entre delitos instantáneos, es decir, aquellos en los cuales la
acción se extingue en un solo momento al coincidir con la consumación, y permanentes, o
sea, aquellos en los cuales su nota esencial está dada por la prolongación indefinida de su
consumación o de la violación jurídica. Finalmente, corresponde destacar la existencia de
ilícitos por comisión, en los que hay una manifestación activa de la voluntad traducida en
un acto sancionable; por omisión, en los que existe inactividad frente al deber; y de
Comisión por omisión, en los que de no ejecutar un acto estando obligado a hacerlo trae
como consecuencia un mal que se hubiera evitado

155
  Tipicidad: la tipicidad hunde sus raíces en los artículos 18 y 19 de la constitución nacional.
Una acción será típica cuando responda exactamente a la precisa descripción que de ella
realiza el legislador la ley. Equivale a sostener que todos los elementos objetivos (acción) y
subjetivos (dolo o culpa) deben encuadrar a la perfección en la norma legal. Así, se ha
dicho que el principio referido también se incumple cuando se incluyen cláusulas abiertas o
de perfiles borrosos. La garantía de certeza con la cual se la vincula necesita las conductas
constitutivas de infracción se encuentran descrita en el tipo legal con suficiente precisión,
sin recurrir a fórmulas genéricas o ambiguas que hagan difícil su identificación, requiriendo
además una serie de exigencias secundarias o derivadas, como la prohibición absoluta de
retroactividad o la interdicción de la analogía.
 Anti juridicidad: implica la contradicción entre la acción y el derecho, en la medida en que
no concurran causas de justificación, como ser, el estado de necesidad. Doctrinariamente, se
ha sostenido que, un punto de vista formal, la antijuridicidad viene a confundirse con el
elemento de la tipicidad. Se habla así de antijuridicidad tipificada, pero cabe destacar
también el contenido sustantivo de la antijuridicidad, es decir, la existencia de bienes
jurídicos cuya lesión o, en su caso, puesta en peligro, es necesaria para que la sanción sea
aplicada.
 Imputabilidad: se refiere a las condiciones que debe reunir una persona para ser
penalmente responsable. Parte de la doctrina entiende que la imputabilidad no se rige por
normas o principios del derecho penal común, no sólo por la diferencia existente entre
delitos y contravenciones y sus correspondientes penalidades, sino también por la amplitud
de la concepción de los sujetos que los deberes impositivos establecida en el derecho
tributario. Asimismo, se ha entendido que tratándose de personas jurídicas son imputables
en el caso de sanciones pecuniarios más no cuando corresponda una pena privativa de la
libertad, la que recaerá sobre los administradores, representantes y/o mandatarios.
 Culpabilidad: podrá imputarse al autor a título de culpa (cuando por falta de precaución no
actúa de conformidad con el mandato legal, tanto por imprudencia, negligencia, impericia o
inobservancia de reglamentos o deberes a su cargo) o dolo (cuando, con libertad de
decisión, ha comprendido la credibilidad de su acto iba dirigido). El error excluye a la
culpabilidad, en la medida en que revista el carácter de inocultable, decisivo y esencial.

Delitos tributarios.
Se hallan descritos en el título I de la ley 24769. Ha sido diferenciada la evasión simple de la
agravada, en virtud de ponderar el quantum del perjuicio sufrido por el fisco y determinadas
conductas ilícitas que implican un alto daño potencial de la actividad recaudadora -v.gr.,
intervención de personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado
(testaferros)-. No se debe confundir el ajuste técnico que pueda efectuar el organismo recaudador
con la evasión, ya que ésta, como delito doloso tipificado por la ley que examinamos, requiere que
se demuestre el elemento subjetivo consistente en el despliegue de ardid o engaño. La culpabilidad
queda excluida en caso de una interpretación razonable de la normativa tributaria, aunque pueda ser
equivocada (error de derecho extrapenal). De ahí la previsión contenida en el art. 19 con referencia
a la posibilidad de no formular la denuncia penal, aun cuando los montos alcanzados por la
determinación tributaria o previsional sean superiores a los previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9, "si de
las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible".
Esta posibilidad de no formular la denuncia no se da, entre otros casos, con la evasión agravada del
art. 2.
Aquí sólo ser hará un comentario breve sobre la regulación de ilícitos contenidos en la ley de
procedimiento tributario ya que, por ser materia propia del derecho penal, en cuanto a su estudio y
exposición, es en las obras de tal disciplina en la que el asunto se funde con mayor profundidad. Por
ello, no ha de verse como descuido una exposición más extensa para las infracciones que para los
delitos, sino una forma de suplir el escaso o nulo tratamiento que se les da a aquellas en las obras de

156
derecho penal. A continuación, a modo de esquema, se ofrece una síntesis de los delitos tributarios
y tradicionales contemplados en dicha ley.
 Evasión simple: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al
fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido
excediere la suma de $400.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se
tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un 1 año. Requiere de
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Acción u
omisión. Sanciona con prisión al obligado tributario: contribuyente o sustituto (art. 1)
 Evasión agravada: la misma conducta del artículo 1 sí: el monto supera los 4 millones;
hubiere intervenido personas o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero
obligado, y el monto evadido supera los $800,000; si el obligado utiliza fraudulentamente
exenciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido
supera los $800,000; si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier
otro documento equivalente, ideológico o materialmente falso. Se sanciona con prisión y
también con la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o utilizar beneficios
fiscales de cualquier tipo al obligado tributario: contribuyente o sustituto (art. 2)
 Aprovechamiento indebido de subsidios. Será reprimido con prisión de 3 años y 6 meses a
9 años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos,
devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido
supere la suma de $400.000 en un ejercicio anual. Requiere de declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Sanciona con Prisión y pérdida del
beneficio y de la posibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por
10 años al obligado tributario: contribuyente o sustituto (art. 3)
 Obtención fraudulenta de beneficios fiscales . Será reprimido con prisión de 1 a 6 años el
que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o
autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción,
reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. Requiere de declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas
o cualquier otro ardid o engaño. Acción u omisión. Sanciona con Prisión y pérdida del
beneficio y la posibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por 10
años al contribuyente (art. 4)
 Apropiación indebida de tributos: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el agente de
retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los 10 días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que
el monto no ingresado superase la suma de $40.000 por cada mes. sanciona con prisión al
responsable (agente de retención o percepción) (art. 6)
 Evasión simple de recursos de la seguridad social. Será reprimido con prisión de 2 a 6 años
el obligado, que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o
contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social,
siempre que el monto evadido excediere la suma de $80.000 por cada mes. Requiere
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Por
acción u omisión. Sanciona con prisión al Obligado tributario: responsable (agentes de
retención: aporte del trabajador) y contribuyente (contribuciones del patrón) (art. 7)
157
  Evasión agravada de recursos de la seguridad social : la misma conducta del artículo
anterior si el monto evadido supera $400,000 cada mes; hubieren intervenido personas o
personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado, y el monto
evadido superarse los $160,000. Sanción con prisión al Obligado tributario: responsable
(agentes de retención: aporte del trabajador) y contribuyente (contribuciones del patrón)
(art. 8)
 Apropiación indebida de recursos de la seguridad social : Será reprimido con prisión de 2 a
6 años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los 10 días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus
dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de $20.000 por cada
mes. Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la
seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los 10 días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que
el monto no ingresado superase la suma de $20.000 por cada mes. La Administración
Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador provincial o el correspondiente a la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará, a través de los medios técnicos e
informáticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por
separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportes
retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los
agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social. Sanciona con prisión al
Empleador (agentes de retención – responsable). Agentes de retención o percepción (art. 9)
 Insolvencia fiscal fraudulenta: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el que habiendo
tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial
tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y
contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare
la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales
obligaciones. (art. 10)
 Simulación dolosa de pago: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el que mediante
registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total
o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial
o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros. (art. 11)
 Alteración dolosa de registros: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el que de cualquier
modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o
soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la
seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado. (art.
12)
 Con respecto a las figuras delictivas anteriores cuando tome parte un funcionario o
empleado público y actúen ejercicio de sus funciones: sanciona con prisión al funcionario o
empleado público (art. 13)

Delitos fiscales comunes

Están comprendidos en el título III de la ley, y se refieren tanto a la materia tributaria como a la
específica de la seguridad social. Han sido tipificados ilícitos novedosos como el de la simulación
dolosa de pago (art. 11) y la alteración dolosa de registros (art. 12), sobre los cuales no se consideró
factible otorgar el "puente de plata" para extinguir la acción penal con el pago previsto en el art. 16.
Insolvencia fiscal fraudulenta: el hecho punible consiste frustrar el pago de tributos, contribuciones
y aportes de seguridad social obliga derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, mediante
la provocación de la insolvencia. Son sujetos activos los obligados a pagar tributos, aportes y
158
contribuciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la acción reprimida, o
cualquier que realiza comportamiento punido para frustrar los derechos fiscales respecto de un
tercer deudor del fisco. La acción típica consiste en la provocación o agravamiento de la insolvencia
propia o ajena. En estas figuras no se utilizan maniobras engañosas generadoras de error, sino que al
quedarse deudor insolvente, los acreedores no puede satisfacer su crédito. El elemento subjetivo es
doloso, ya que la finalidad es imposibilitar el cobro de las obligaciones que indica la ley. Hay
además un elemento subjetivo específico. El provocador de la insolvencia debe haber tomado
conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial. El delito es de daño,
porque la provocación de la insolvencia logra el propósito de tornar imposible el cobro, ya sea total
o parcialmente. Es posible la tentativa si se comienza la ejecución del ilícito pero el mismo se
interrumpe por circunstancias ajenas a la voluntad del autor.
Simulación dolosa de pago: el hecho punible consiste en simular un pago propio o ajeno de
obligaciones tributarias, de su vida social o derivadas de penas pecuniarias, recurriendo
legislaciones o comprobantes falsos valiéndose de cualquier ardid o engaño. Es sujeto activo es el
obligado al pago de tributos, contribución o aportes de seguridad social, u obligaciones derivadas de
la aplicación de sanción es pecuniarias. Se entiende que estas sanciones derivan de infracción o
situaciones demora en materia tributaria o de seguridad social. También puede ser autor cualquier
tercero que ejecute la acción típica. El elemento subjetivo es doloso, lo cual surge de la sola
mención del ardid o engaño
Alteración dolosa de registros: el hecho punible consiste en alterar registros soportes documentales
o informáticos del fisco nacional relativos a obligación es tributarias o de seguridad social, de tal
manera hacer aparecer una diferente situación económica de un obligado. Sujeto activo puede ser el
obligado, pero en la mayoría de los casos será un tercero con posibilidad de acceso al banco de
datos del fisco nacional, lo cual le posibilitará realizar las secciones típicas. En cuanto a la
científica, el tipo se consuma con la ejecución de cualquiera de las acciones representadas por los
verbos que contiene el dispositivo (traer, suprimir, ocultar, modificar, adulterar e inutilizar). El
delito este peligro, porque no es necesario para su consumación que raíz de la acción desarrollada se
evada un tributo o un aporte o contribuciones seguridad social. Ni siquiera es necesario que se
llegue a lograr el efectivo fingimiento de la real situación un obligado frente al fisco. El elemento
subjetivo está dado por el propósito del autor de disimular la real situación económica de una
persona, que puede ser la propia pero que generalmente será la de un tercero.

Procedimientos administrativos y penales

Los hechos reprimidos por los arts. 43 (infracción a los deberes formales), 45 (omisión), 46
(defraudación) y 47 (agentes de retención y percepción) deben ser objeto de un sumario
administrativo cuya instrucción debe disponerse por resolución emanada de juez administrativo. En
esta resolución debe constar claramente cuál es el ilícito atribuido al presunto infractor (art. 72, ley
11.683). Esta resolución (la que dispone el sumario) debe ser notificada al presunto infractor, quien
contará con un plazo de 15 días (plazo prorrogable por un lapso igual, por una única vez y por
resolución fundada) para formular su descargo escrito y ofrecer todas las pruebas relativas a su
derecho. Vencido el término de 15 días, se observarán para la instrucción del sumario las normas de
la determinación de oficio expresamente prescritas por el art. 24 de la ley.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la
determinación, es imprescindible para el juez administrativo que aplique las sanciones en la misma
resolución en que determina el gravamen. Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá
derecho a considerar que la Dirección no encontró mérito para considerarlo autor de infracciones
relacionadas con esa determinación (art. 76, ley cit.).
En el supuesto de la infracción contemplada por el artículo agregado a continuación del 42 (no
presentación de declaraciones juradas), el procedimiento de aplicación de la multa puede iniciarse a
opción de la Dirección con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que
reúna los requisitos establecidos por el art. 72 (debe constar claramente el acto u omisión que se

159
atribuye al presunto infractor). Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor
paga voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada omitida, los importes respectivos se
reducen a la mitad y la infracción no se considera como un antecedente en su contra. El mismo
efecto se produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentación de declaraciones
juradas) se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la
notificación mencionada. No cumplido uno solo de los requisitos —sea la presentación o bien el
pago de la multa—, debe sustanciarse el sumario a que se refieren los arts. 72 y siguientes,
sirviendo como cabeza de dicho sumario.
En el caso de las infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos
(art. 44), el procedimiento consiste en que constatados los hechos u omisiones corresponde labrar
una minuciosa acta de comprobación en la cual los funcionarios deben dejar constancia de todas las
circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones, así como a su prueba y su encuadramiento
legal. Esta acta debe contener además una citación para que el presunto infractor, provisto de las
pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una
fecha no anterior a los 5 días ni posteriores a los 10 días. El acta debe ser firmada por los actuantes
y por el titular del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no
quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejará constancia de ello con la firma de dos testigos. Esta
audiencia de defensa debe ser tomada por un juez administrativo, quien se pronunciará una vez que
ella haya terminado o en un plazo que no puede exceder de 10 días.
Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación ante los
juzgados en lo penal económico de la Capital Federal y los juzgados federales en el resto del
territorio de la República. Así lo dispone el artículo agregado por la ley 23.314 a continuación del
art. 78. Pero, conforme a la reforma por ley 23.905, este recurso se otorga al solo efecto devolutivo.
Es decir, se cambia el sistema anterior, que establecía el efecto suspensivo. Ahora la clausura se
puede hacer efectiva, y la sentencia del juez, en caso de revocatoria, pasará a ser puramente utópica.
Porque si la clausura ya se llevó a cabo, ¿qué valor tiene que o posteriori el magistrado declare que
la sanción estuvo incorrectamente aplicada? ¿Acaso un improbable juicio por daños y perjuicios
contra el fisco, el cual, en los últimos tiempos, se ha colocado prácticamente al margen del control
judicial? (leyes de emergencia con suspensión de ejecuciones contra el Estado, decreto 34/91 con
suspensión de trámite de juicios contra el Estado y hasta reclamos administrativos, etc.). Al menos,
la ley ha dado la posibilidad de que a petición de parte, y cuando pudiera causarse un gravamen
irreparable, el juez puede otorgar al recurso efecto suspensivo. Creemos que mediando la petición
de la parte, el juez no se podrá negar nunca a declarar el recurso suspensivo, ya que, en todos los
casos, los daños económicos y morales producidos por una clausura de establecimiento, son
imposibles de reparar. Según la norma, la decisión del juez es inapelable. El recurso de apelación
debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de los 5 días de notificada la
resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las actuaciones se
remiten en 48 horas al juzgado competente, el cual lo tramitará conforme a lo dispuesto por los arts.
588 y 589 del Código de Procedimiento en lo Criminal para la Justicia Federal.
Bolilla 14: Procedimientos Tributarios

a) Procedimiento ante la administración tributaria. Nociones generales

Según el art 16 de la ley, la determinación de la deuda tributaria, de la obligación previsional, o la
aplicación de sanciones por la autoridad administrativa, no constituyen cuestiones prejudiciales a la
promoción de la causa penal o a la sentencia que en ella recaiga. Es decir que en materia tributaria
se ha eliminado la prejudicialidad, hasta entonces existente, que requería de la determinación firme
previa del tributo para poder recién iniciar la acción por infracciones con respecto a las cuales
pudiera corresponder pena de prisión. Por ello, en el orden nacional se derogó expresamente al art.
77 de la ley 11.683.
Esta disposición del art. 16 de la ley 23.771 se aparta de los antecedentes nacionales, y no sólo
declara la causa penal independiente de la determinación tributaria o previsional, sino que agrega

160
que la sustanciación de los procedimientos administrativos vinculados con los mismos hechos
podrán seguir adelante, pero no se podrá dictar resolución administrativa antes de que haya quedado
firme la sentencia judicial, la que constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos.
Esto significa establecer una prioridad de juzgamiento en favor de la justicia penal, y el
desplazamiento de los órganos administrativos especializados en materia tributaria, que quedarán
supeditados al resultado del proceso penal judicial, quizás más prolongado de los que dieron lugar
al cambio legal, con el agravante de que en el ínterin no podrán llevarse a cabo acciones efectivas
de cobro de las diferencias de tributos, detectadas y comprobadas pero no técnicamente
"determinadas" por la prohibición legal de no resolver hasta que haya sentencia firme.
Esta modificación traerá como consecuencia, por otra parte, que dado que por diversos motivos
procesales y sustanciales debe fijarse el monto del perjuicio en sede penal, allí se deberá discutir la
existencia y cuantía de la deuda. Es decir, en la práctica la determinación pasará a realizarse en esa
sede, ante tribunales no especializados en la materia y con todas las complicaciones que ello
implica. Además, los órganos administrativos no podrán introducir variación alguna en la fijación
de hechos que efectúe el juez penal. O sea que si, por ejemplo, la justicia penal descarta la
existencia de daño actual o potencial por inexistencia de la obligación tributaria, el organismo
recaudador no podrá después determinar de oficio dicha obligación. De la misma manera, si se
descarta un tipo penal por inexistencia de algún elemento que también es exigible en la infracción
contravencional, el juez administrativo no podrá llegar a una solución diversa y condenar por dicha
infracción (p. ej., si se considera ilegítima la obligatoriedad de inscribirse como contribuyente).

Procedimiento de determinación de oficio.

A continuación se dará una breve explicación del procedimiento que debe aplicar la AFIP para
proceder a dictar el acto administrativo llamado determinación de oficio, mediante el cual se calcula
la obligación tributaria sustantivo. Por ende, se hace referencia a las normas pertinentes de la ley de
procedimiento fiscal. Cabe entonces formular un par de advertencias. En primer término, que dentro
de dicha ley, como también en otras leyes federales, hay otros procedimientos que sin ser
formalmente determinaciones de oficio sí lo son en sentido material o sustancial, en cuanto al fisco
impugna y quita validez a las declaraciones juradas de los contribuyentes, a la vez que establece la
cuantía o conformación del obligación tributaria sustantiva e íntima su pago. Y, en segundo
término, que un mecanismo similar contienen los códigos fiscales locales en cuanto permiten al
respectivo fisco, como colofón de sus facultades de verificación y fiscalización, que desconozca o
supla lo hecho por el contribuyente y determinen la obligación tributaria sustantiva pertinente.
Supuestos en los que procede: tal como señala el artículo 16 de la mencionada ley, la determinación
de oficio procede cuando:
a) El contribuyente no presenta la declaración jurada que liquida la obligación tributaria
sustantiva
b) La declaración jurada presentada resulta cuestionada por el fisco, sea por discrepancias
materiales (por ejemplo ingresos que no se declaran, ocultación de actividades en negro) o
normativas (por ejemplo un mismo hecho es considerado como exento por el contribuyente,
pero no por el fisco; o bien una divergencia en la interpretación de las normas sustantivas).
En ambos casos, el fisco debe poner en práctica sus facultades de verificación y fiscalización sobre
el contribuyente. El ejercicio de sus facultades lo posee un funcionario con rango de juez
administrativo, quien dicta un acto administrativo llamado orden de intervención, desde el cual se
dispone que ese contribuyente se halle bajo inspección por determinado tributo y por determinado
periodo fiscal. Ese acto debe ser notificado al contribuyente. A partir de la orden de intervención, se
inicia un procedimiento administrativo, cuya duración temporal es difícil de precisar ya qué
depende de la extensión y complejidad de las tareas a realizar por parte de los empleados y
funcionarios del fisco, y también de la colaboración que pueda prestar el propio contribuyente
inspeccionado y/o terceros que con él se hayan relacionado económicamente. El resultado de la

161
tarea de inspección puede ser coincidente con lo realizado por el contribuyente, o bien discrepar de
lo hecho por él.
El procedimiento: tras la realización de las tareas de fiscalización, y en caso de que el contribuyente
no se aviniere a convalidar la tesitura manifestada por los inspectores, se inicia formalmente el
procedimiento de determinación de oficio, de acuerdo con lo normado por el artículo 17 de la ley de
procedimiento fiscal. Dicho artículo establece que el procedimiento se inicia con una vista formal al
contribuyente, acto que ha de ser realizado por un juez administrativo. En ese acto se debe dar
acabado detalles de las impugnaciones o cargos que se le achaquen al contribuyente o responsable,
dando completo fundamento de las razones y extremos en que se apoye la posición del fisco. En la
práctica, los fundamentos expresados en el acto administrativo que otorga la vista suelen ser
expresados por los inspectores y funcionarios actuantes en la culminación de sus tareas, cuando
elevan el expediente con el informe final de la inspección al juez administrativo para que resuelva
lo que corresponda, en cuanto a si dar la vista, sin profundizar la investigación o, en su caso, si
cerrar las inspecciones sin cargos. La vista se otorga por un plazo de 15 días, para que el
contribuyente presente su descargo por escrito y ofrezca o presente las pruebas de los cuales intenta
valerse. Ese plazo puede ser prorrogado por única vez, por un plazo igual, a solicitud del
contribuyente o responsable, siendo facultativo para el fisco su otorgamiento.
El contribuyente puede asumir alguna de estas tres alternativas: no presentar descargo alguno;
presentar escrito presentado conformidad con la tesitura fiscal; presentar el descargo para
controvertir (total o parcialmente) la postura del fisco.
En cuanto al ofrecimiento de la prueba, ha de tenerse en cuenta que el artículo 166, segundo párrafo
de la ley de procedimiento fiscal establece que en la eventual apelación ante el tribunal fiscal de la
nación en particular no podrá ofrecer la prueba que no haya ofrecido oportunamente en el
procedimiento de determinación de oficio (salvo en materia de sanciones, o que se trate de nuevos,
o bien la conducente para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede
administrativa). Similar limitación establece el artículo 83 de dicha ley para el caso de la demanda
de repetición. El juez administrativo debe decidir todo lo relativo a la admisibilidad de la prueba y
de su producción, extremos que se rigen por lo dispuesto por el decreto reglamentario de la ley de
procedimiento administrativo, por lo que, en términos generales, puede decirse que son admisibles
todos los medios de prueba existentes en derecho. La denegación de la prueba debe ser fundada,
dado la eventual afectación del derecho de defensa del particular.
Determinación sobre base cierta y presuntiva: la determinación es sobre base cierta cuando el fisco
dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa, y con certeza, tanto la existencia
del obligación tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de dicho obligación. No interesa
que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pasivo o se los haya obtenido mediante
otros medios de información. La determinación es, en cambio, sobre base presuntiva cuando el fisco
se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la
obligación tributaria sustancial existe, y en su caso cual es su dimensión pecuniaria. En estos casos,
se hace mérito a los hechos y circunstancias conocidos que por su vinculación o conexión normal
con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como hechos imponibles,
permitan inducir la existencia y cuantía del obligación. Por ejemplo: capital invertido, monto de
compras y ventas, existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares, gastos
generales, salarios pagados, alquileres, niveles de vida de contribuyente, fluctuaciones
patrimoniales, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etcétera.
Caducidad del procedimiento: el artículo 17, cuarto párrafo, dispone que luego de los 90 días
contados desde la evacuación de la vista, o del vencimiento del plazo de 15 días otorgado para
contestarla, sin que se dicte el acto de determinación oficio, el contribuyente o responsable puede
solicitar un pronto despacho, es decir presentar un escrito o dejar constancia en el expediente de que
se solicite al dictado del acto en cuestión. Si transcurren otros 30 días desde ese pedido sin que se
dictase el acto, caduca el procedimiento. El fisco puede reiniciarlo, por única vez, previa
autorización del administrador Federal. Se debe dar conocimiento de ello al ministerio de economía

162
y finanzas públicas, que ejerce la superintendencia sobre la AFIP, indicando los motivos de tal
dilación y las medidas adoptadas en el orden interno. La caducidad del primer procedimiento no
empecé a la validez de las actuaciones administrativas realizadas durante el.
La resolución determinativa de oficio: el artículo 17, séptimo párrafo establece que no es necesario
dictar el acto que determina de oficio la obligación tributaria sustantiva sí, con anterioridad, el
responsable prestare conformidad con las impugnaciones o cargos formulados. Sin embargo, la
resolución que se dicte para concluir el procedimiento tendrá los efectos de una determinación para
el fisco y de una declaración jurada para el contribuyente. Como consecuencia de ello, el acto
adquiere relativa fijeza para ambas partes, ya que el fisco no podría impugnarlo (ya que para él no
es una declaración jurada) ni el contribuyente podría recurrirlo (ya que para él no es determinación
de oficio; eventualmente, podría iniciar el reclamo de repetición). En caso en que él contribuyente
mantuviera su disconformidad, el fisco debe culminar el procedimiento a fin de que no se produzca
la caducidad. Puede ser que en la resolución se haga lugar a la posición del contribuyente, o bien
que determine de oficio la obligación, o bien una combinación de ambas posibilidades. La
resolución determinativa de oficio debe ser fundada, es decir que debe hacer la subsunción de los
hechos acreditados, o razonablemente presumidos, en las normas que rigen el caso. Debe contener
lo adeudado en concepto de tributo, con más los accesorios, es decir los intereses resarcitorios
calculados hasta la fecha de su dictado, y la multa que se estime que corresponde aplicar en virtud
de la calificación de la conducta del particular. Debe tenerse en cuenta que el artículo 74 dispone
que cuando las presuntas infracciones surgieran con motivo de la impugnaciones u observaciones
vinculadas con la determinación de oficio, las sanciones deben aplicarse en la resolución
determinativa pues si así no se hiciera se entenderá que el fisco no ha encontrado mérito para
imponer sanciones con la consiguiente indemnidad del contribuyente o responsable. La notificación
de la resolución debe ser practicada por alguno de los mecanismos previstos por el art. 100: carta
certificada con aviso de retorno, personalmente, por nota o esquela numerada, por cedula, telegrama
colacionado, etc. si por no conocerse el domicilio del contribuyente no pudiera practicarse por las
formas mencionadas, se efectuara mediante edictos publicados por el termino de 5 días en el Boletín
oficial, sin perjuicio de que también se practique la diligencia en el lugar donde se presume que este
habita.
Modificación de la determinación en contra del sujeto pasivo: el artículo 19 de la ley comentada
admite la modificación en contra del contribuyente de la determinación de oficio practicada por el
juez administrativo, aun estando ella firme. En primer lugar se admite la modificación
administrativa de la determinación cuando surjan nuevos elementos de juicio. Es justificable la
modificación en contra del contribuyente si para practicar la determinación no se tuvieron en cuenta
ciertos materiales probatorios por haberse ignorado su existencia. La siguiente causa de
modificación es el error, omisión o dolo en exhibición o consideración de los elementos que
sirvieron de base a la determinación. En esos casos se trata de circunstancias ajenas a la
administración los que motiva su yerro. La Corte Suprema ha resuelto que el fisco no puede
practicar distintas verificaciones basadas en otros valores y coeficientes, pues ello importaría
establecer la inestabilidad del derecho del contribuyente. Ello, salvo que un contribuyente hubiere
obrado fraudulentamente o que se tratare de errores de cálculo o de concepto.
Situación de los responsables solidarios: el artículo 17, quinto párrafo dispone que este
procedimiento determinativo de oficio debe realizarse respecto de aquellos en quienes se quiera
efectivizar la responsabilidad solidaria indicada en el artículo 8 de la ley de procedimiento fiscal. Es
preciso indicar que la responsabilidad solidaria surge solo frente al incumplimiento del
contribuyente (o del sustituto, en su caso), como deudor principal, el cual se configura cuando éste
no cumple con la intimación de pago cursada, es decir, con el pago ordenado en la resolución
determinativo. Pero la resolución determinativa que extiende la responsabilidad hacia alguno de los
sujetos el artículo 8 deberá emitirse una vez dictada la resolución determinativo del contribuyente y
luego de transcurrido el plazo de pago incumplido este. Caso contrario carecería de sentido exigir
un nuevo pago a un sujeto diverso.

163
Efectos de la determinación de oficio: el primer efecto de la determinación de oficio es el de
quitarle la presunción de veracidad a la declaración jurada del contribuyente. El segundo efecto,
acto seguido, es que fija la posición del fisco frente contribuyente responsable, en cuanto la
aplicación del tributo y a la interpretación de las normas tributarias involucradas. Como tercer
efecto de la determinación de oficio este suspende el curso del plazo de prescripción de las acciones
del fisco para exigir el pago intimado.
Las correcciones simétricas: el artículo 81, quinto párrafo de la ley de procediendo fiscal establece
que cuando se realice una determinación de oficio de las que resulte un impuesto a favor del fisco y,
a la vez, se compruebe que esa rectificación, aplicada con la misma lógica, a ese u otros
gravámenes, habría dado lugar a un pago en exceso en el o en ellos, la AFIP debe compensar los
importes pertinentes, aún cuando la acción de repetición se hallara prescrita, y hasta el límite de
extinguir el monto de la obligación tributaria sustantiva resultante de la determinación. Es lo que se
llama la aplicación de las correcciones simétricas, ya que al cambiar la situación con relación un
impuesto, ello puede repercutir, a favor o en contra del fisco, en los demás tributos en periodos
diversos del mismo gravamen.

Recursos contra el acto de determinación

La resolución fundada que determina el impuesto y sus accesorios y aplica la correspondiente
sanción puede ser recurrida. Si la determinación, en cambio, no fuera impugnada, revestirá el
carácter de firme, poseerá eficacia decisoria y causara ejecutoriedad, es decir, habilitara al ente
administrativo para que inicie el juicio de ejecución fiscal. Los recursos que el determinado tiene a
su disposición son:
a) Recurso de reconsideración ante el superior jerárquico
b) Recurso de apelación ante el tribunal fiscal de la nación, cuando fuere viable.
Sin embargo, el hecho de que no sea recurrida y quede firme no implica que pase en autoridad de
cosa juzgada material, ya que luego de pagar el tributo y sus accesorios, siempre dentro del término
de prescripción, se puede ejercer la acción de repetición. Solo quedan firmes y pasan en autoridad
de cosa juzgada material las resoluciones sobre multas (salvo el supuesto excepcional de las multas
consentidas a que aluden los arts. 84 y 180 de la ley procedimental) y reclamos por repetición de
impuestos.

b) Procedimiento para aplicación de sanciones por infracciónes formales

Cuando las normas que establecen los deberes formales para los contribuyentes y los deberes
sustanciales atinentes al pago de la deuda son incumplidas, se producen infracciones que pueden ser
de tipo omisivo o fraudulento. Los hechos reprimidos por los artículos 39, 45, 46 y 48 de la ley
11,683 (infracciones formales y sustanciales) deben ser objeto de un sumario administrativo, cuya
instrucción dispone el juez administrativo. Esta resolución debe constar cual es el ilícito atribuido al
presunto infractor (artículo 70). La resolución debe ser notificada al presunto infractor, quien
contará con un plazo de 15 días (prorrogables por un lapso igual, por única vez y por resolución
fundada) para formular descargo escrito y ofrecer pruebas. En el caso de las infracciones a los
deberes formales previstos y reprimidos por el artículo 39 de la ley, el plazo defensivo se acorta
sensiblemente (de 15 días pasa a cinco días), lo cual ha sido objeto de críticas doctrinales. Vencido
el término, se observan para el sumario las normas de la determinación de oficio prescritas por el
artículo 16 y siguientes de la ley de procedimiento fiscal. Cuando ellas surjan con motivo de
impugnaciones vinculadas a la determinación, es imprescindible que el juez administrativo aplique
las sanciones en la misma resolución que determina gravamen. Si así no lo hace, se considerará que
no encontró mérito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación
(artículo 74).

procedimiento para la aplicación de la sanción de multa del artículo 38 ley 11,683

164
el artículo 38, de la ley de procedimientos tributarios establece que, cuando existiere obligación de
presentar declaración juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca
la AFIP será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $200, la que se
elevará a $400 si se tratara de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase
constituidas en el país o establecimientos organizados en forma de empresas estables, de cualquier
naturaleza u objeto, pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas,
constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere
proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del artículo 11 de la ley de rito.
Si bien se habla comúnmente de este supuesto como multa automática, ello es incorrecto, ya que la
ley fija un procedimiento específico para poder aplicarla o, lo que es lo mismo, la sustanciación del
sumario correspondiente. El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automática por falta
de presentación de declaración juradas dentro de los plazos generales establecidos puede iniciarse, a
opción de la AFIP, con la notificación emitida por el sistema de computación de datos y que
contenga los requisitos establecidos en el artículo 70 de la ley procedimental (debe constar el acto u
omisión que se atribuye al infractor; la ley menciona erróneamente el artículo 71), vinculados con el
derecho de defensa de los particulares. A tal efecto, la notificación servirá como cabeza del sumario
en la sustanciación de éste. Es preciso aclarar que, si bien la ley dispone de un procedimiento
alternativo para el ente recaudador, citando la notificación emitida por el sistema de computación de
datos, no menciona en absoluto cuál sería la otra opción, por lo tanto, parte de la doctrina ha
interpretado que aquélla, perfectamente, podría ser una resolución del juez administrativo
competente. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá
sustanciarse el sumario a que se refieren los artículos 70 y siguientes de la mencionada ley,
sirviendo como cabeza la notificación indicada precedentemente.
Si dentro del plazo de 15 días siguientes a partir de la notificación, el infractor pagaré
voluntariamente la multa y presentare la declaración jurada omitida, el importe de la multa se
reducirá de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como antecedente en su
contra. El mismo efecto se producirá si los requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento
general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación mencionada.
El sistema de graduación de multa dispuesto por el fisco nacional mediante la instrucción general
6/2007 prevé que los infractores al artículo 38, para acceder a la reducción de la sanción, debe
cumplir con los siguientes requisitos:
 Regularizar su situación mediante el cumplimiento de la presentación omitida, durante el
lapso que media entre el primer día posterior al vencimiento general y el día anterior a la
notificación aludida en el artículo 38 de la ley de procedimiento tributario
 No cometer nueva infracción dentro del término de dos años de haberse regularizado
mediante el sistema en análisis una infracción anterior;
 Renuncia expresamente a discutir (administrativa o judicialmente) la pretensión punitiva
fiscal e ingresar la multa graduada de conformidad con dicha norma.
La falta de concurrencia de algunos tales requisitos trae aparejada la imposibilidad de acogerse al
beneficio de reducción de multas. No obstante, queda abierta la opción, cuando así correspondiese,
de acceder a los beneficios otorgados por el artículo 38 de la ley de rito.

Procedimiento para la aplicación de la sanción de clausura.

El artículo 41 de la ley de procedimiento tributario dispone el procedimiento para que el juez
administrativo aplique la sanción, y los artículos 77 y 78 prevén los recursos de apelación de dicha
decisión, primero ante la propia instancia administrativa y luego ante el poder judicial.
La ley ha dado bastante importancia y regulado en detalle el procedimiento a seguir en el caso del
artículo 40 (sanción de clausura) si bien venimos desarrollando procedimientos administrativos ante
el órgano fiscal, invadiremos el campo de acción del derecho procesal tributario y por razones
didácticas unificaremos el procedimiento respecto de la clausura, refiriéndonos tanto los trámites

165
administrativos, los posteriores judiciales, para el caso de que el administrado utilice este medio
como forma de llegar a la decisión de los tribunales.
Inicio del procedimiento administrativo: El procedimiento comienza con un acta de comprobación.
Éste reviste importancia por encabezar el procedimiento y porque allí deben contenerse todas las
circunstancias fácticas y jurídicas que dé lugar al infracción punible (artículo 41). Según la norma,
en el acta de comprobación se dejará constancia de lo siguiente:
 Todas las circunstancias relativas a las infracciones: debe describir las operaciones que se
consideran violatorias de la normativa vigente
 Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado
 Todos los relativo a la prueba del ilícito atribuido: el detalle circunstanciado de las
conductas que se imputan al supuesto infractor debe ir acompañado de las pruebas
pertinentes
 Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: el mencionado
encuadre no sólo debe hacer constar el inciso del artículo 40 que se considera vulnerado,
sino también los artículos e incisos de la resolución general de la DGI que resulte aplicable
(por ejemplo res. 3419/91 sobre régimen de facturación y registración).
Audiencia para la defensa: en esta audiencia supuesto infractor deberá demostrar personería
suficiente; podrá contar con el asesoramiento letrado y optar por presentar su defensa por escrito.
Dicha audiencia tiende a resguardar adecuadamente el derecho de defensa del contribuyente y la
aplicación del debido proceso. Deberá ofrecer o producir las pruebas pertinentes que no haya
adjuntado previamente. En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la
materialidad de la infracción cometida, caso en que las sanciones se reducirán, por única vez, al
mínimo legal (multa por la suma que fija la ley y clausura de tres días). Así lo dispone el artículo 50
de la ley.
Resolución del juez administrativo: una vez finalizada la audiencia y dentro de los dos días, el juez
administrativo dictará la resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento. Alguna doctrina
dice que si vence este proceso y el juez no dicte la resolución, cabe interpretar que se ha producido
la caducidad de la facultad del fisco para interponer la medida punitiva, y que debe concluirse en
que no se encontró mérito suficiente para aplicar sanción alguna con la indemnidad para el
contribuyente. No concordamos con esta postura, ya que nada indica que se trate de un término fatal
sino meramente ordenatorio, por lo cual el vencimiento del plazo no producirá consecuencia
jurídica alguna. La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sanción
alguna al inculpado; pero puede también suceder que se decida la aplicación de las penas que
conmina al dispositivo.

Recursos en sede administrativa y judicial

En la legislación anterior sobre clausura se establece que, contra la resolución del juez
administrativo que le imponía, solamente podía interponer su recurso de apelación ante la autoridad
judicial. Con la reforma de la ley 24,765 se innovó en la materia y se establece una doble vía
recursivo: la primera administrativa y la segunda judicial.
Procedimiento recursivo administrativo: Circunscribiendonos en primer lugar a la apelación
administrativa, se fundó esta impugnación en la simplificación del régimen recursivo dentro de los
límites que garantizan el derecho de defensa de los contribuyentes y la ecuanimidad de las
decisiones que en la materia debe adoptar la DGI. El fundamento de este nuevo recurso, previsto
por el artículo 77, es plausible, ya que radica en la necesidad de que sanciónes tán graves para el
presunto infractor, como la clausura de su establecimiento, la multa propia del artículo 44 y la
eventual suspensión de su matrícula, licencia o inscripción registral, sean revisadas y evaluadas por
otro órgano administrativo de entidad mayor a la del funcionario que dispuso la pena. Sin embargo,
los funcionarios superiores que mencionan dispositivos son también agentes subordinados al mismo
organismo recaudador. Es decir, aun siendo un avance, el nuevo recurso incurre en el mismo vicio
de la instancia anterior, que es el de asumir al mismo tiempo los roles de juez y de parte. De tal

166
circunstancia surge la necesidad de que exista un control jurídico posterior. El trámite del recurso
admirativo es simple. Se interpone por el sancionado, dentro de los cinco días de notificada la
resolución que impuso la sanción. Los funcionarios superiores designados para resolver el recurso
tienen un plazo no mayor de 10 días para pronunciarse. La resolución al recurso administrativo
causa ejecutoria, y la AFIP, sin otra sustanciación, queda facultada para ejecutar las sanciones
impuestas por los medios y las formas que para cada caso autorice la ley
Procedimiento recursivo judicial: el garantizador control judicial que surge del artículo 78 de la ley
11,683 consagra la doctrina de la Corte Suprema nacional en el caso “Fernández Arias”, conforme a
la cual era necesario que las resoluciones de los órganos jurisdiccionales administrativos deben
quedar sujetos a control judicial suficiente. También se completa asi la nueva garantía
constitucional de la doble instancia, que surge de los pactos que gozan ahora de jerarquía
constitucional (La Convencion Americana Sobre Derechos Humanos; El Pacto Internacional De
Derechos Civiles Y Políticos). Si bien esta garantía se refiere a delitos, es extensible al campo
contravencional, en tanto los órganos jurisdiccionales aplican verdaderas penas. En conclusión, el
control judicial suficiente asegura la revisión por un órgano ajeno al recaudador (el poder judicial)
que, se entiende lo haga en forma imparcial e independiente. El artículo 78 citado establece: la
resolución a que se refiere el último párrafo del artículo anterior, será recurrible por recurso de
apelación, otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante los juzgados en lo penal
económico de la capital Federal y juzgados federales del resto del territorio de la República. El
escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco
días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de
las 24 horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente
con arreglo a las previsiones del código de procedimiento penal de la nación, que será de
aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga la presente ley.
En lo que respecta al efecto devolutivo del recurso, cabe destacar, que la Corte Suprema sostenido
en una oportunidad, que el ente fiscal debía abstenerse de clausurar un local comercial hasta tanto
fuese debatida y resuelta, con sentencia judicial firme, la procedencia de dicha sanción, aplicada en
la especie por la dirección General impositiva con sustento lo dispuesto por la ley 11,683, de ahí, su
naturaleza suspensiva. Por lo tanto, es esta la interpretación que debe otorgarse texto legal, y la que
mejor se compadece con el derecho de defensa (nadie puede ser penado sin juicio previo).
Este efecto devolutivo no es nuevo en la materia, ya que la derogada ley 23,905 lo estableció para el
recurso de apelación judicial en caso de clausura. No obstante, la ley dio un resquicio al disponer
que dicho recurso podría ser concebido con efecto suspensivo a petición de parte, y cuando pudiera
causar un gravamen irreparable. En aquellos casos en que el sancionado solicitó el efecto
suspensivo, la respuesta judicial fue prácticamente unánime: los jueces lo concedieron. Este efecto
procesal de la apelación violenta la ya recordada doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la
nación en el caso “Fernández Arias”, porque el control judicial se otorga, pero no en forma
suficiente como exige el alto tribunal. Esto es así porque la sencilla razón de que el control judicial
concedido carece de toda finalidad práctica, ya que se hace cumplir la pena antes de cualquier
decisión que tome el órgano judicial revisor. Por otro lado, y como antes hemos visto, el órgano
administrativo se transforma en juez y parte, con la facultad de sancionar y efectivizar la medida
antes del pronunciamiento de la instancia judicial revisor. De tal manera, si la sentencia del juez
fuera favorable al contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados demanden al estado por
daños y perjuicios sufridos.

Recurso de apelación ante el director general de la AFIP

El art. 74 del Decreto reglamentario dispone: cuando la ley o en el presente reglamento no se
hubiera previsto un procedimiento recursivo especial, sus contribuyentes o responsables podrán
interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15 días de
notificado el mismo, recurso de apelación fundado para ante el director general, debiendo ser
presentado ante el funcionario que dicto el acto recurrido. Los actos administrativos de alcance

167
individual emanados del director general podrán ser recurridos ante el mismo en la forma y plazo
previsto en el párrafo anterior. El acto administrativo emanado del director general, como
consecuencia de los procedimentos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin
sustanciación y revestir el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el
artículo 23 de la ley 19,549 (impugnación judicial de actos administrativos). En todos los casos
sera de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de la ley 19,549 (presunción de legitimidad y
fuerza ejecutoria), debiendo el director general resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en
un plazo no mayor de 60 días contados a partir de interposición los mismos. El director general
podrá determinar que funcionarios y en qué medida lo sustituirán en las funciones a que se hace
referencia al párrafo tercero del presente.
Este recurso de apelación se interpone contra los actos administrativos de esa repartición, de
alcance individual, para los cuales ni la referida ley y su reglamentación han previsto un
procedimiento especial. Éstos actos administrativos son, entre otros, los que menciona los artículos
56 y 57 del decreto reglamentario, a saber: las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
intereses y las actualizaciones respectivas; los intereses resarcitorios del artículo 42 de la ley y las
liquidaciones administrativas de actualización, cuando se discutan aspectos referidos a la
procedencia del gravamen. El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de
los 15 días de haber sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dictó. El
director general cuenta con 60 días para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen
jurídico. Su resolución (o de los funcionarios que lo sustituyan) es dictada sin sustanciación alguna
y reviste el carácter de definitiva. Esto es así porque el artículo 74 de decretos reglamentarios remite
expresamente lo dispuesto por los artículos 12 y 23 de la ley de procedimiento administrativo, los
cuales establecen que los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad y tienen fuerza
ejecutoria. Esto significa que la interposición del recurso no suspende la eventual ejecución del
pertinente acto administrativo. Además, la resolución recaída sólo podra ser impugnada por vía
judicial. Sin perjuicio de ello, el propio artículo 12 de la ley de procedimento administrativo faculta
a los entes administrativos a suspender la ejecución judicial, de oficio o a pedido de parte, en
resolución fundada, cuando median razones de interés público o se trate de evitar perjuicios graves
al interesado, o en los casos en que se haya planteado la nulidad absoluta del acto que originó el
recurso.

c) Procedimiento ante la administración pública provincial. Procedimiento Recursivo (ley

5.022)
Recurso de reconsideración. Procedencia
Art. 103 – Los contribuyentes o responsables podrán interponer recurso de reconsideración que
procederá:
a) Contra las resoluciones de la Administración que impongan sanciones por incumplimiento a los
deberes formales. También procederá contra las decisiones que resuelvan la clausura de los
establecimientos acorde las previsiones del art. 55 del presente Código.
b) Contra las resoluciones de la Administración que determinen total o parcialmente obligaciones
tributarias e impongan sanciones por infracciones materiales, resuelvan demandas de repetición o
denieguen exenciones.

Recurso de reconsideración. Interposición. Requisitos

Art. 104 – El recurso de reconsideración deberá interponerse por escrito ante la Administración
General de Rentas, personalmente o por correo mediante carta certificada con recibo de retorno,
dentro de los quince días de notificada la resolución respectiva.
El recurso deberá fundarse exponiendo los agravios que cause al recurrente la resolución recurrida,
debiendo la Administración declarar su improcedencia cuando se omita este requisito. En el mismo
acto deberán ofrecerse todas las pruebas acompañando las que consten en documentos.

168
Serán admisibles como medios de prueba los establecidos en el Código Procesal Civil y Comercial
de la provincia, excepto la prueba testimonial.
El recurrente podrá reiterar la prueba ofrecida ante la Administración, y que no fue admitida, o que,
habiendo sido admitida y estando su producción a cargo de la Administración, no hubiera sido
sustanciada.

Resolución del recurso de reconsideración

Art. 105 – La misma autoridad que dictó el acto impugnado resolverá el recurso de reconsideración
mediante resolución dentro de los sesenta días de interpuesto el recurso. La decisión recaída será
notificada en legal forma al contribuyente o responsable y quedará firme a los quince días de su
notificación.

Recurso de apelación. Procedencia

Art. 106 – El recurso de apelación procederá contra la resolución que dicte la Administración
General de Rentas en los supuestos a que hace referencia el art. 103.
A efectos del agotamiento de la instancia administrativa, el recurso previsto en la presente norma
será de interposición obligatoria, quedando expedita la vía judicial cuando la autoridad competente
resuelva el mismo.

Recurso de apelación. Interposición. Requisitos

Art. 107 – El recurso de apelación deberá interponerse por escrito y fundadamente ante la
Administración General de Rentas dentro de los quince días siguientes a la notificación de la
decisión que resuelva el recurso de reconsideración.
Art. 108 – Dentro de los sesenta días de interpuesto el recurso de apelación la Administración
General de Rentas deberá elevar las actuaciones al Ministerio de Hacienda y Finanzas juntamente
con un escrito respondiendo los agravios que cause al recurrente la resolución apelada.

Procedimiento ante el Ministerio de Hacienda y Finanzas

Art. 109 – El procedimiento ante el Ministerio de Hacienda y Finanzas del recurso de apelación se
regirá por las disposiciones que se establecen a continuación:
Recibidas las actuaciones, procederá a examinar si existen defectos formales en la presentación del
recurso, en cuyo caso se intimará al recurrente a fin de que lo subsane en el plazo que fije, bajo
apercibimiento de tenerlo por desistido del mismo.
En la instancia ante el Ministerio los interesados podrán actuar personalmente, por intermedio de
sus representantes legales o por mandatarios, quienes deberán acreditar su personería con el
testimonio de escritura pública o carta poder con firma autenticada por escribano de registro o juez
de paz.
El Ministerio ordenará la recepción de las pruebas que resulten admisibles de conformidad con lo
previsto en el art. 107, y las que considere pertinentes, disponiendo quién deberá producirlas y el
término dentro del cual deberán ser sustanciadas, el que no podrá exceder de treinta días.
En caso de que resolviera poner la prueba a cargo del contribuyente o responsable, el proveído
respectivo será notificado a la Administración General de Rentas para que controle su
diligenciamiento y efectúe las comprobaciones y verificaciones que estime pertinentes.

Medidas para mejor proveer

Art. 110 – El Ministerio de Hacienda y Finanzas podrá disponer medidas para mejor proveer, y en
especial convocar a las partes, a los peritos y a cualquier otro funcionario de la Administración
General de Rentas para procurar aclaraciones sobre los puntos controvertidos.
Las medidas para mejor proveer, incluidas las periciales, podrán ser practicadas por funcionarios de
la Administración o de aquellos organismos provinciales competentes en la materia de que se trate,
pudiendo el apelante proponer peritos.

169
En todos los casos las medidas para mejor proveer serán notificadas a las partes, quienes podrán
controlar su diligenciamiento y efectuar las comprobaciones y verificaciones que estimen
convenientes.

Resolución definitiva del recurso de apelación

Art. 111 – Vencido el término fijado para la producción de las pruebas, el Ministerio de Hacienda y
Finanzas ordenará la clausura del procedimiento debiendo requerir dictamen jurídico, el que deberá
producirse dentro de los treinta días posteriores.
Producido el dictamen, el Ministerio dictará resolución definitiva dentro de los treinta días
posteriores al plazo establecido en el párrafo precedente, notificándose de la decisión al recurrente,
al fiscal de Estado y a la Administración General de Rentas.

Efecto de la interposición del recurso

Art. 112 – La interposición del recurso de reconsideración y apelación no suspenderá la intimación
de pago, la que deberá cumplirse en la forma establecida por ley, salvo por la parte impugnada o
apelada.
El Poder Ejecutivo podrá condonar total o parcialmente el pago de los recargos especiales y multas
cuando la naturaleza de la cuestión o las circunstancias especiales del caso justifiquen la actitud del
contribuyente o responsable.

Demanda contencioso–administrativa. Opción por vía ordinaria. “Solve et repete”

Art. 113 – El fiscal de Estado, el contribuyente y/o responsable podrán interponer demanda
contencioso–administrativa ante la Corte de Justicia contra las decisiones definitivas de la
Administración General de Rentas o del Ministerio de Hacienda y Finanzas, en su caso, o cuando
dichos organismos no hubieran dictado resolución vencido el plazo establecido en los arts. 105 y
111, respectivamente.
La demanda deberá interponerse dentro de los veinte días de notificada la resolución definitiva o
aclaratoria, o de vencidos los plazos señalados en el párrafo anterior.
Contra las resoluciones que resuelvan demandas de repetición el contribuyente podrá optar por
iniciar, dentro del término señalado anteriormente, demanda ordinaria ante la justicia o demanda
contencioso–administrativa.
Será requisito para promover demanda contencioso–administrativa u ordinaria ante la justicia el
pago previo de los tributos y su actualización, recargos e intereses, no así de las multas, cuyo pago
podrá afianzarse.
Cuando la provincia fuera demandada por causas tributarias, el fiscal de Estado procurará que la
representación de la misma esté a cargo de los abogados asesores de la Administración General de
Rentas, a cuyo fin otorgará los poderes pertinentes.
Facultad de cobro de sumas repetidas. Fianza
Art. 114 – Cuando el Ministerio de Hacienda y Finanzas hiciera lugar en todo o en parte a una
demanda de repetición, y el fiscal de Estado promoviera demanda contencioso–administrativa, el
contribuyente o responsable podrá exigir la entrega de las sumas respectivas, afianzando
debidamente su importe.

Aclaratoria
Art. 115 – Dentro de los cinco días de notificada la resolución del Ministerio de Hacienda y
Finanzas, o de la Administración General de Rentas, el contribuyente o responsable y el fiscal de
Estado, en su caso, podrán solicitar se aclare cualquier concepto oscuro, se supla cualquier omisión
o se subsane cualquier error material de la resolución.
Solicitada la aclaratoria y corrección de la resolución, el Ministerio o la Administración resolverán
lo que corresponda sin sustanciación alguna.

170
El término para promover demanda contencioso–administrativa u ordinaria correrá desde que se
notifique la resolución aclaratoria.

Plazos
Art. 116 – Los plazos establecidos en el presente título son perentorios. Una vez vencidos los
términos para la interposición de los recursos no podrán plantearse con posterioridad. Los plazos se
cuentan en todos los casos por días hábiles administrativos.
Art. 117 – El Ministerio de Hacienda y Finanzas podrá delegar las funciones establecidas en el
presente título en la Subsecretaría de Ingresos Públicos

Bolilla 15: Procesos Tributarios

a) Tribunal Fiscal de la Nación.

El Tribunal Fiscal de la Nación es un organismo jurisdiccional que se halla en la esfera del Poder
Ejecutivo, y cuya finalidad es la protección de los contribuyentes, demás responsables y
sancionados frente a la Administración Federal de Ingresos Públicos, que está conformada por la
Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas. El título II de la ley 11,683 prevé
todo lo atinente al tribunal fiscal de la nación, su conformación, características y procedimiento ante
él. Este organismo de justicia tributaria fue creado por la ley 15,265, tomando como modelo la Tax
Court estadounidense. Quedó constituido en el año 1960. Nuestro país se inscribió de tal modo
dentro de un movimiento mundial que bregaba por la actuación de organismos jurisdiccionales
dentro de la esfera del poder ejecutivo, que por su especialización asegurarán no sólo de la mejor
manera posible la defensa del contribuyente ante eventuales desbordes de la administración, sino

171
también que resguardaran, en igualdad de trato, los legítimos intereses de ésta. La Corte Suprema de
Justicia de la nación ratificó su postura acerca de la constitucionalidad de los tribunales
administrativos en la medida que, sean creados por la ley; su independencia e imparcialidad estén
asegurados; el objetivo tenido en cuenta por el legislador para crearlos haya sido razonable (en el
caso, que tengan una competencia para la cual se requiere determinada experiencia); y que sus
decisiones estén sujetas a un control judicial amplio y suficiente. El tribunal fiscal actúa como una
entidad autárquica en el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organización y
funcionamiento. A esos fines, su patrimonio está compuesto por todos los bienes que le asigne el
estado nacional y por aquellos que le sean transmitidos o adquiera por cualquier causa jurídica. El
presidente del tribunal tiene a su cargo la administración y aplicación de los fondos destinados a
atender a su presupuesto. En lo que hace a su jurisdicción, entendiéndose por tal aquella potestad
que confiere el estado a determinados órganos para resolver mediante la sentencia las cuestiones
sometidos a su competencia, el tribunal fiscal de la nación ejerce una jurisdicción integra o plena,
ya que no se encuentra limitado al mero examen del derecho cuya interpretación se controvierte,
sino que también su conocimiento comprende el análisis de los hechos sobre los cuales reposa un
acto apelado. En síntesis, fiscaliza el ejercicio que la administración activa hace de sus poderes y
facultades a fin de que ésta ajuste sus actos a derecho, para que la pretensión definitiva frente al
contribuyente sea lo más acabada posible. De esta forma, el tribunal ejerce la autotutela de la
administración. En lo que hace a su sede, ésta se encuentra ubicada en la Ciudad autónoma de
Buenos Aires, pero podrá actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar de la República. Esta se
materializará a través de delegaciones fijas que el poder ejecutivo podrá establecer en los lugares
del interior del país que estime conveniente; o bien mediante delegaciones móviles que funcionan
en los lugares del país y en los periodos del año que establezcan los reglamentos del tribunal.

Organización
El tribunal fiscal de la nación funciona como un organismo colegiado, cuya competencia abarca la
materia impositiva y aduanera. A tal efecto, se divide en siete salas, individualizadas
alfabéticamente de la letra A a la G, compuesta cada una de ellas por tres vocalías, individualizadas
numéricamente, a cargo de jueces que reciben el nombre de vocales. Las cuatro primeras salas
entienden en materia impositiva, y se integran con dos vocales abogados y uno con título de
contador. Las tres restantes salas tienen competencia aduanera y se encuentran compuestas
exclusivamente por abogados. Cada vocal es asistido en el ejercicio de su función por un secretario,
que deberá poseer el título de abogado o contador. La ley autoriza al poder ejecutivo a modificar la
composición y el número de salas y vocales. Los vocales del tribunal fiscal deben ser argentinos, de
30 o más años de edad y con cuatro o más años de ejercicio de la profesión de abogado o contador.
Son designados por el poder ejecutivo, previo concurso de antecedentes que acrediten su idoneidad
en cuestiones impositivas o aduaneras. La ley busca a través de este mecanismo preservar la alta
especialización de los vocales del tribunal en materia tributaria. Esta fórmula ha merecido críticas
por parte de cierto sector de la doctrina, que advierte la falta de reglamentación pública de dicho
concurso y la carencia de complementación con un sistema de oposición similar al de la justicia
nacional. Los vocales del tribunal, dice el artículo 150 de la ley de procedimiento tributario, no son
recusables, pero deberán excusarse obligatoriamente de intervenir en alguno de los supuestos en los
que la recusación procede; caso contrario, se encontrarán incursos en causas de remoción, en los
términos del artículo 148 de aquel texto legal.

Competencia
En cuanto a la competencia en materia impositiva (art. 159, ley), el Tribunal Fiscal debe entender
en las siguientes cuestiones:
1) en los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la AFIP-D.G.I., por un
importe superior al que fija la ley;

172
 2) en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP-D.G.I. que ajusten
quebrantos por un valor superior al que la ley establece;
3) en los recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP-D.G.I. que impongan multas
cuyo monto máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto;
4) en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP-D.G.I. que deniegan
reclamaciones por repetición de impuestos y en las demandas por repetición que se entablen
directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de importes superiores
a los que fija la ley.
5) en los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP-D.G.I.;
6) en el recurso de amparo previsto por los arts. 164 y 165 de la ley. Este recurso se origina en
la "demora excesiva" de los empleados de la AFIP-D.G.I. o Aduana en realizar un trámite o
diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la realización del
trámite o liberar de él al particular.
7) en los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que determinen
tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando).
Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de repetición de tributos y
accesorios recaudados por la Aduana, así como recursos a que los reclamos dan lugar.
Por su parte en materia aduanera, el código aduanero prevé los siguientes recursos ante el tribunal
fiscal de la nación:
 apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de impugnaciones,
infracciones, o de repetición
 retardo en el dictado de las resoluciones definitivas en los procedimientos indicados en el
inciso anterior
 recurso de amparo por mora en la administración.

Recurso de apelación
El trámite de este importante medio impugnativo está regulado por los artículos 165 y siguientes de
la ley 11,683. Por su parte el párrafo primero del artículo 78 dispone que procede contra las
resoluciónes que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos
por repetición de tributos. La ley 23,871 ha limitado los alcances del recurso, al establecer que no es
procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses.
Interposición: este recurso se interpone por escrito ante el tribunal fiscal dentro de los 15 días de
notificada la resolución administrativa, el recurrente debe comunicar a la DGI o a la administración
nacional de aduanas (dentro del mismo término) de lo interpuesto; si no lo hace puede ser
sancionado. En su interposición, el recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer
excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho. Con relación a la
prueba, el artículo 166 de la ley establece que, salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las
facultades del tribunal para establecer la verdad de los hechos y autorización al tribunal para
disponer medidas probatorias para mejor proveer, sólo se podrán ofrecer probanzas que no hubieran
sido propuestas en el procedimiento ante la AFIP, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos
o la necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede
administrativa. La sustanciación del recurso suspenderá intimación de pago por la parte apelada,
según surge del artículo 167. Cuando la apelada sea una determinación, devengará durante la
sustanciación del recurso un interés equivalente al fijado, al tiempo de la apelación, para la
infracción del artículo 39 de la ley de procedimiento. El tribunal puede eximir al recurrente de tal
interés en forma total o parcial si se estima que tenía fundadas razones para considerar
improcedente el tributo.
Traslado a la apelada: se dará traslado por 30 días a la apelada (DGI o administración nacional de
aduanas), para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañen expediente administrativo y
ofrezca su prueba. Si no lo hace, y luego de nuevos emplazamientos, subsiste esta situación,

173
corresponde declarar a la apelada en rebeldía. Sin embargo esto no altera la prosecución del
proceso.
Excepciones: producida la contestación de la apelada, y en caso de que ésta opusiese excepciones,
el vocal instructor dará vista por 10 días para delante para que la conteste y ofrezca pruebas sobre
ellos. El artículo 171 menciona taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes
como de previo y especial pronunciamiento: incompetencia; falta de personería; falta de
legitimación en el recurrente o la apelada; litispendencia; cosa juzgada; defecto legal; prescripción y
nulidad. El vocal tiene un plazo de 10 días para resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo
considera, ordena la producción de la prueba ofrecida, y una vez sustancia de ésta, el vocal resuelve
la excepción sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ellos.
Admisibilidad y producción de la prueba: si no se plantearon excepciones, o bien se han resuelto las
planteadas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe decidir sobre la pertinencia y
admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los
60 días, aunque ha pedido de las partes puede ampliar tal término hasta 30 días más. Las diligencias
de prueba se tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para
asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y aplazando los remisos a colaborar.
Clausura de pruebas y alegatos: una vez que vencido el término de prueba, el vocal declara su
clausura y eleva los autos a la sala, la que por 10 días los pone a disposición de las partes para que
aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es inmediata. Cuando la sala crea necesario un debate
más amplio, convocará a audiencia de vista de causa por auto fundado. Ésta audiencia es oral y se
realiza en los términos y conforme las pautas que indica el artículo 176.
Medidas a la mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede decretar
medidas para mejor proveer, o sea, prueba adicional que resuelve recibir de oficio para un mejor y
más completo conocimiento de la causa.
Autos a sentencia: una vez contestado el recurso y las excepciones, y cuando no hay prueba a
producir, los autos pasan directamente a resolución del tribunal. Destacamos la circunstancia de que
en tal caso la ley no faculta las partes a producir alegatos. Ello no es plausible porque existen causas
que, aún sin prueba producida, contienen difíciles problemas jurídicos respecto de los cuales las
partes pueden tener legítimo interés en hacer valorar sus razones. Si se ha producido prueba, vence
su término, y también el plazo para alegatos, pasan los autos a sentencia. La sentencia del tribunal
no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus
reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema de la nación ha declarado este tipo de
inconstitucionalidad, el tribunal puede aplicar esa jurisprudencia.
Plazos para las sentencias: salvo lo dispuesto en cuanto al alargue del plazo con motivo de medidas
para mejor proveer, los términos fijados para que el tribunal dicte sentencia están especificados en
el artículo 188: son de 15 días para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento; de
30 días cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; y de 60 días, en
caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el tribunal fiscal.

Recurso por retardo de justicia

El artículo 86, inciso d), prevé la competencia de la Cámara nacional de apelaciones en lo
contencioso administrativo Federal para interponer ante ella un recurso por retardo de justicia del
tribunal fiscal de la nación, cuando exceda los plazos fijados por el artículo 188 de la ley de
procedimiento fiscal de 15, 30 y 60 días.
El artículo 87 preceptúa que es condición para la procedencia de este recurso que se haya
interpuesto un escrito por cualquiera de las partes, urgiendo el dictado de la sentencia del tribunal
(vencido el plazo legal respectivo) y que, a su vez, hayan transcurrido 10 días sin que se hubiere
dictado la resolución del tribunal fiscal de la nación. La Cámara requerirá del tribunal que dicte
sentencia en el plazo de 15 días a partir de la recepción de oficio que comunique lo resuelto. Si
venciera ese plazo sin que se hubiera dictado la sentencia, la Cámara solicitará la revisión del
expediente y deberá conocer del caso como si se tratase de un recurso de apelación libremente

174
concedido, de acuerdo con las reglas de los artículos 242 y concordantes del código procesal civil y
comercial, respecto de los recursos de este tipo. En esa instancia debe producirse la prueba
necesaria. Como cuestión disciplinaria, el artículo 87 establece que cuando la queja resulta
procedente, la Cámara deberá poner en conocimiento del hecho al procurador del tesoro de la
nación, en su carácter de presidente del jurado previsto en el artículo 148 de la ley procedimental. Y
el último párrafo del artículo 87 establece que igual tesitura debe seguir la Cámara cuando del
expediente resulte que la sentencia del tribunal no fue dictada dentro del término legal
correspondiente

Recurso de amparo
Este recurso, de meritorios propósitos ante las demoras burocráticas, es un medio de excepción para
proteger a los particulares que se consideren perjudicados en el normal ejercicio de un derecho o
actividad, por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite. Es
importante tener presente que este recurso es un remedio excepcional. Esto implica que sólo
proceden aquellos casos que carecen de otro remedio procesal, y no en las situaciones normales,
como lo señaló el tribunal al denegar una acción promovida por un pedido de devolución o
acreditación de sumas pagadas por impuestos (fallo Giubert y Cía. S.A). Como justamente lo que se
desea es salir de un trámite demorado, es lógico que el trámite asignado este recurso sea breve y
sencillo. El diligenciamiento, por tanto es sumario. El artículo 182 de la ley procedimental autoriza
a la persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o auxiliar por la
demora excesiva de empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la
administración Federal de ingresos públicos, a ocurrir ante el tribunal fiscal mediante recurso de
amparo de sus derechos. Con respecto a los requisitos o condiciones para su procedencia, deben
verificarse:
 Una demora en la realización un trámite o diligencia a cargo de empleados del organismo
recaudador
 Que dicha demora sea excesiva
 Que ésta provoque un perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho
 El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la
autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de 15 días sin que se hubiera resuelto
su trámite
En cuanto al trámite, el tribunal, si lo juzga procedente en atención a la naturaleza del caso,
requerirá del funcionario a cargo dentro del breve plazo informe sobre la causa de la demora
imputada y forma de hacerlas cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, el
tribunal podrá resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado,
ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberarlo de el al particular
mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. El vocal instructor debe sustanciar
los trámites previstos dentro de los tres días de recibido los autos. Cumplimentados aquellos,
elevará la causa a la sala, la que procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que
considere oportunas dentro de las 48 horas. La resolución sobre la cuestión será dictada
prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los cinco días de haber sido elevados los autos.
Las sentencias son apelables ante la Cámara nacional de apelaciones en lo contencioso
administrativo Federal, dentro de los 10 días. El recurso se interpone y funda en el mismo escrito, y
luego le confiere su traslado a la otra parte por el término de 10 días, haya o no contestación, el
tribunal eleva el expediente a la Cámara, sin sustanciación, dentro de las 48 horas siguientes. Este
excepcional remedio de protección fue incorporada legislación con el claro objetivo de agilizar los
trámites pendientes y evitar que ciertas facultades discrecionales de los organismos recaudadores
puedan ser ejercidas arbitrariamente. Este recurso tiene un alcance mucho más restringido que el
consagrado en el artículo 43 de la constitución nacional en lo que respecta a su ámbito de
aplicación, sino también y fundamentalmente por su finalidad, objeto y resolución. En efecto, a los
fines de tener por configurada la demora excesiva que requiere el amparo, debe tenerse en cuenta no

175
sólo la circunstancia de la inacción por parte del fisco en la realización de los trámites a su cargo
sino, asimismo, el tiempo total transcurrido desde la fecha de la solicitud por parte del
contribuyente. De lo contrario, la formulación de requerimientos efectuados a lo largo del tiempo
implicaría la posibilidad de extender dilatadamente las tramitaciones más allá de lo razonable. Si
bien el fisco debe adoptar recaudos, ello no puede significar la postergación indebida de una
resolución. En definitiva, el recurso de amparo no es un remedio procesal válido para dar
jurisdicción, a fin de resolver disputas entre la administración y los administrados, sino para
proteger los derechos de los particulares cuyo ejercicio se ha obstaculizado por la existencia de una
demora excesiva. Por lo tanto, no autoriza a incursionar en el fondo de la cuestión en la que subyace
una determinada petición, de modo tal que permita al recurrente obtener del tribunal una decisión
sobre su procedencia, sino tan sólo que lo autoriza a solicitar una orden para que se expida. Por
supuesto, nada obsta a que durante el trámite del amparo, el organismo fiscal realice la diligencia
pendiente o emita el acto requerido por el particular. En tal caso, la acción habrá cumplido su
finalidad, si bien el tribunal declara que se convierte en inoficioso emitir un pronunciamiento acerca
de la pretensión planteada atento a la falta de interés jurídico que toda intervención jurisdiccional
supone. En tal hipótesis podrá imponer las costas del fisco por haber colocado al particular en la
necesidad de requerir el amparo del tribunal. Éste criterio se debe a que, al ser el amparo un
remedio no contradictorio, la procedencia y distribución de las costas tienen que meditarse en orden
al derecho que le asistía a la parte al tiempo de interponer el recurso.

Recursos contra la sentencia del tribunal fiscal de la nacion

Los artículos 192 de la ley de procedimiento fiscal y 1171 del código aduanero establecen que la
sentencia del tribunal fiscal es susceptible de apelación ante la Cámara Federal competente, en
razón del territorio y de la materia. Dado que, a pesar de lo previsto en el artículo 145 de la ley
procedimental, hasta ahora el tribunal sólo tiene sede en la capital Federal, la Cámara competente es
la Cámara nacional de apelaciones en lo contencioso administrativo Federal. El plazo para
interponer el recurso es de 30 días desde la notificación de la sentencia del tribunal. No es preciso
fundarlo, ya que el artículo 195 establece que se limita la mera interposición, y que dentro de los 15
días subsiguientes se debe presentar el escrito de expresión de agravios para ante la cámara. Debe
advertirse que, al iniciarse esta etapa ante los órganos del poder judicial, la representación en juicio
y el patrocinio letrado se rigen por leyes pertinentes. El artículo 193 obliga al fisco a apelar la
sentencia del tribunal que le sean desfavorables, y a elevar un informe fundado a la dependencia de
la Secretaría de Hacienda que sea competente, la que en su momento podrá decidir el desistimiento
de la apelación. El artículo siguiente establece los efectos de esta apelación, indicando que si bien se
concederá en ambos efectos, ello será así en lo relativo a la sanción, puesto que con respecto al
tributo y sus accesorios se otorgará al sólo efecto devolutivo. En tal caso, de no acreditarse el pago
de lo adeudado luego de los 30 días a partir de la notificación de la sentencia definitiva (si contiene
la liquidación) o de la resolución que apruebe la liquidación, la AFIP debe expedir la boleta de
deuda y dar inicio al proceso de ejecución fiscal del artículo 92 de la ley de procedimiento fiscal.
Debe aclararse que este mecanismo no constituye una aplicación de la regla solve et repete, ya que
la falta de pago del gravamen no obstante ni limita la competencia de la Cámara, ni de la Corte
Suprema, eventualmente, la que conocerá del pleito con independencia del pago del gravamen. De
la expresión de agravios que se haya interpuesto, el tribunal fiscal debe dar traslado a la contraparte
a fin de otorgarle el plazo de 15 días para contestarla. Presentada la contestación o vencido el plazo
para hacerlo, el tribunal debe elevar el expediente la Cámara dentro de las 48 horas siguientes.
La posibilidad de apelar las resoluciones definitivas del tribunal fiscal que no constituyen la
sentencia sobre el fondo (por ejemplo las que deniegue o rechacen medidas de prueba, las que
resuelvan la excepciones, etc.) queda diferida hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva,
por razones de economía procesal. En cuanto al alcance jurisdiccional de recurso ante la Cámara,
cabe destacar que se trata de una apelación de alcance limitado. Ello quiere decir que, en principio,
la Cámara debe tener por válidas las conclusiones del tribunal fiscal con respecto a las pruebas

176
producidas, y realizar un control de legalidad sobre lo decidido respecto de las conclusiones
derivadas de los hechos o bien de la aplicación e interposición de las normas que rigen el caso. El
último párrafo del artículo 86 de la ley de procedimiento señala que no obstante dicha alternativa, la
Cámara puede apartarse de las conclusiones del tribunal fiscal y disponer la producción de las
pruebas que estime pertinentes, cuando las constancias del expediente autoricen a suponer un error
en la apreciación de los hechos realizada en la sentencia del tribunal. El artículo 86, segundo
párrafo establece que si la Cámara estimase que hubo una manifiesta violación de las formas legales
en el procedimiento ante el tribunal, puede declarar la nulidad de la resolución y/o de las
correspondientes actuaciones, y devolver el expediente a este, con apercibimiento, salvo que
estimase más conveniente abrir la causa prueba en esa instancia, en atención a la naturaleza del
asunto. En caso en que la causa sea devuelta al tribunal fiscal, ella será girada a la sala que siga en
orden alfabético con respecto a la que instruyó y sentenció el asunto. Si aquélla no estuviese de
acuerdo, se debe convocar a plenario.

b) Demanda contenciosa administrativo. Procedencia. Régimen

conforme a lo dispuesto por los artículos 82 y 83, es procedente la demanda contenciosa contra el
fisco ante el juez nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma superior a la que indique
la ley. El artículo 82 destaca especialmente que los casos que indican sus incisos, la demanda debe
ser presentada en el perentorio plazo de 15 días a contar de la notificación de la resolución
administrativa. Las acciones de qué se trata son:
 Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas
 Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideracion
 Cuando el juez administrativo omité dictar resolución en el recurso de reconsideración
dentro de los 20 días de ser interpuesto, sea que este recurso haya sido deducido contra sus
funciones que imponen sanciones o determinan tributos y sus accesorios, o resoluciones
dictadas en reclamos por repetición de tributos
 Cuando no son resueltos dentro de los tres meses los reclamos de repetición formulados
como consecuencia de pagos espontáneos
 En la demanda contenciosa por repetición, entre las diversas opciones que se presentan al
contribuyente, éste opta por la demanda contencioso judicial.
Con respecto a la repetición en su faz contencioso judicial, el artículo 83 prescribe que el
contribuyente no podrá fundar sus pretensiones en hechos no alegados en instancia administrativa.
Por otra parte, el artículo 83 señala que le incumbe al contribuyente demostrar en qué medida
impuesto pagado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar. Tal
hecho no es más que una consecuencia de que él onus probando recae en quien invoca el hecho que
sustente la pretensión procesal. Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes a la AFIP
mediante oficio, que deberá ser contestado y cumplido en el plazo de 15 días. Una vez agregadas las
actuaciones administrativas al expediente judicial, se dará vista al procurador fiscal de la nación
para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado. El control
de la competencia que efectúa aquel es un acto procesal cuya omisión puede determinar la nulidad
de lo actuado. Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado al procurador fiscal de la nación
o al representante designado por la administración Federal de ingresos públicos para qué la conteste
en el término de 30 días y oponga todas las defensas y excepciones que tenga. Estas acciones serán
resueltas juntamente con las funciones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas, que
serán resueltas como de previo y especial pronunciamiento. Para el resto del procedimiento, así
como en lo relativo a los principios y normas generales que regulan el proceso, son de aplicación
subsidiaria el código civil y comercial de la nación o el código procesal penal, si se trata de multas.
La acción contencioso administrativa como se denomina en nuestra legislación, permite el control
jurisdiccional de los actos administrativos, teniendo un carácter impugnatorio. DROMI hace
referencia a una definición clásica, en virtud de la cual, el contencioso administrativo importa la
solución judicial al conflicto jurídico que crea el acto de la autoridad administrativa que vulnera

177
derechos subjetivos o agravia intereses legítimos de algún particular o de otra autoridad
administrativa, por haber infringido aquéllas, de algún modo, la norma legal que regla su actividad
y a la vez protege tales derechos o intereses. También se refiere a una definición moderna que
establece que el contencioso administrativo es un medio para dar satisfacción jurídica a las
pretensiones de la Administración y de los administrados afectados en sus derechos por el obrar
público. En nuestro país este control jurisdiccional no es diferente del civil, no existe un órgano
especializado en lo contencioso administrativo, y la Administración comparece en la posición de
demandada, adoptando los particulares las posiciones de los demandantes. Este cuestionamiento
judicial no priva al acto administrativo de su fuerza ejecutiva, no se suspende la eficacia del mismo,
por lo cual se afirma que el control de la Administración resulta ser, sin perjuicio de otras
posibilidades, un control a posteriori, o es ex post facto.

c) Acción y demanda de repetición

La repetición tributaria, como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona paga al
fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende
luego su restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un
vinculum iuris entre un sujeto activo, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado
por el pago indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante dicho pago
indebido. Una aclaración en cuanto a la ubicación del tema, que evidentemente es discutible: El
objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y, por
consiguiente, dicha relación jurídica es sustancial, y no meramente procesal. No se justificaría
aparentemente su inclusión en el capítulo correspondiente al derecho procesal tributario. Pero
téngase en cuenta que:
a) dentro del tópico de la repetición tributaria, analizado en su conjunto, existen aspectos procesales
de considerable importancia;
b) no es didácticamente conveniente la separación de un tema en dos partes; es aconsejable lo
contrario, es decir, su estudio conjunto;
c) ésa es la línea doctrinal justificadamente predominante

Fundamento
El pago de tributos no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco
y un empobrecimiento, también sin causa, para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus
bienes. La acción de repetición tiene una vieja tradición jurídica y ya se conoció en el derecho
romano (actio in rem verso), habiéndosela acogido en forma prácticamente universal en el derecho
moderno. En forma expresa (arts. 784 y ss. del CC) o en forma implícita, las legislaciones admiten
que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio, éste, que puede considerarse
como de aplicación general y aun en los casos no expresamente previstos normativamente.

Situaciones procesales
Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago tributario
indebido pueden agruparse de la siguiente manera:
1) Pago erróneo de un tributo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en
creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Según
el art. 784 del Código Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y
entregare cosa o cantidad en pago tiene derecho a repetirla del que la recibió". En derecho tributario
pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o de derecho. Veamos algunas:
a) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de
una equivocada determinación tributaria.
b) El error conduce al sólvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o
a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida, creyendo

178
 falsamente que ésta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exención objetiva o
subjetiva.
c) Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de
que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a título de contribuyente, responsable solidario
o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera erróneamente realizador del
hecho imponible, o porque equivocadamente cree que está comprendido en una situación de
sujeción pasiva por sustitución o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que
esa sujeción exista en la realidad (p. ej., quien creyéndose agente de retención de un
impuesto, sin serlo, retiene e ingresa erróneamente un importe).
2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso, no hay error de ningún tipo y el
sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Éste, por su parte, no incurre aparentemente en
extralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicación de la ley
tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la
Constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden
validez tanto dicha ley como la obligación tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud
de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal lícita de obligación, el sujeto pasivo
que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al
fisco la repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o
acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.
3) Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente. En este caso, el organismo
fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes
no se hallan en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que
lo que la ley determina. Aquí, la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y no se
trata de un pago motivado en error del solvens, pero el organismo fiscal se extralimita en relación al
derecho de crédito que la norma le otorga dando derecho a repetición al perjudicado.
4) Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado
o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado.

Legitimados para interponer la acción

Son sujetos activos de la relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario cuyo derecho
es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de
"contribuyente" o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitución. Este derecho es innegable,
porque el destinatario legal tributario es el "realizador del hecho imponible" que sufre en sus bienes
el peso del tributo en virtud de disposición legal. Es entonces quien tiene acción para repetir sumas
tributarias pagadas indebidamente. El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no
sea sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal por haber sido sustituido) sujeto activo
de la repetición, tiene importancia porque demuestra que la relación jurídica de repetición no es
siempre "el revés" de la relación jurídica tributaria principal, según afirma alguna doctrina. En
cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), sólo puede ser
sujeto activo de la relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal
perjuicio. Eso sucedería, por ejemplo, si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma
superior a la adeudada por el contribuyente, o que éste ya había pagado, o respecto de la cual el
contribuyente estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabría acción de
resarcimiento contra el contribuyente.

El empobrecimiento como condición de la acción. Criterio de la CSJN

Un problema que suscita graves dudas es el de dilucidar quién es el sujeto activo de la relación
jurídica de repetición y cuajes son las condiciones que se requieren para tener ese carácter. Se ha
sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado empobrecido
como consecuencia de la indebida prestación tributaria. Cierta doctrina civilista acepta esta tesis
cuando analiza la acción derivada del enriquecimiento sin causa (así se expiden, en efecto, Colmo,

179
Borda, Salvat, Bibiloni) y también alguna jurisprudencia. Según tal postura únicamente puede ser
sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien resulte tener un interés legítimo en la
restitución por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el pago indebido. La Corte
Suprema nacional, en resolución de fecha 18/10/1973 (caso "Mellor Goodwin S.A.C.I. y F.") ha
sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditación y cuantía,
implican descartar él interés legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de
las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugnen. En el caso que fue motivo de tal
pronunciamiento, la sociedad comercial actora trataba de repetir un impuesto que por su naturaleza
era trasladable, lo que tornaba viable ese razonamiento. De lo contrario —argumentó la Corte—, si
quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de
la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por distintas vías, lo cual es contrario a la buena
fe, criterio que reposa en una clara regla ético-jurídica, conforme a la cual la repetición de un
impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido. Sin embargo,
con fecha 17/5/1977, en el caso "PASA, Petroquímica Argentina S.A. y con diferente integración, la
Corte modificó el criterio sostenido en la causa "Mellor Goodwin", decidiendo que no es necesaria
la prueba del empobrecimiento del accionante como condición para la viabilidad de la acción de
repetición de impuestos. Sostuvo la Corte que el interés inmediato y actual del contribuyente que
paga un tributo existe con independencia de saber quién puede ser en definitiva la persona que
soporta el peso del tributo.

d) Regla solve et repete

es necesario ahondar sobre este punto, profundamente arraigado en la mentalidad de los
administradores y de ciertos tribunales, que lo creen un auténtico basamento del derecho tributario e
imprescindible para la supervivencia del estado. La regla significa que cualquier contribuyente que
en contienda tributaria le discuta el fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo. Esta
regla se remonta al derecho romano e implica que la ejecución precede a la decisión; esto es, el
contribuyente debía asumir la condición procesal de la parte actora y por consiguiente, para
accionar contra el recaudador fiscal debía abonar previamente los tributos. Receptada
posteriormente por varias legislaciones, progresivamente fue abandonándose, a punto tal que en la
actualidad es casi desconocida. Fue introducido en nuestro país por vía jurisprudencial y finalmente
fue incorporado al derecho positivo por la ley de procedimiento fiscal. Mantuvo su plena vigencia
hasta la creación del tribunal fiscal de la nación, que estableció en el artículo 21 de la ley 15,265 la
suspensión de la intimación de pago respectiva cuando se ocurría a sus estrados. Esta regla, en
cambio, mantiene su vigencia en lo que respecta al contencioso judicial. El principal argumento
para fundamentar su vigencia ha sido considerarlo como un privilegio del fisco, acorde con la
finalidad práctica de que la actividad recaudatoria del estado no sufran dilaciones. El artículo 8 del
pacto de San José de Costa Rica dispone que toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e
imparcial, establecido con anterioridad por la ley en la sustanciación de cualquier acusación penal
formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral
o fiscal o de cualquier otro carácter. Alguna jurisprudencia interpretó que el principio mencionado
había tenido vigencia, llegándose a sentenciar que se entiende derogada toda interpretación que
impide el acceso un tribunal independiente con el requisito del previo cumplimiento de una
obligación. Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la nación puntualizó que la aplicación del
mencionado artículo debía entenderse operativa cuando se demostraré que el excesivo monto
reclamado impide real y efectivamente el ejercicio del derecho de defensa en juicio. Está claro
entonces, que si se garantiza el derecho defensivo en causas fiscales, sin condiciones y obstáculos,
no puede quedar subsistente la regla según la cual el acceso a la órbita judicial debe estar
condicionado al previo pago de la presunta deuda tributaria. Es verdad que se debe asegurar el
interés fiscal poniéndolo cubierta de malévolas argucias y expedientes dilatorios, pero tal finalidad
se puede obtener por diversos procedimientos, máxime ante la amplitud inusitada que las últimas

180
reformas a la ley 11,683 han dado al fisco para ejercitar medidas cautelares e incluso para realizar
dichos bienes mediante subasta o concurso sin necesidad de recurrir a un medio justamente
condenado como inicuo instrumento de tortura, llamado a desaparecer. Coincidimos con el fallo
recaído en la causa “Telesud SA”, al entender que la no aceptación de este falso y arcaico principios
de pagar para discutir satisface el principio establecido en el artículo 8, del pacto de San José de
Costa Rica, en cuanto pretende acordar una más amplia y eficiente protección judicial a los
habitantes del continente americano en el ejercicio de sus derechos.

e) el juicio de ejecución
el estado precisa constantemente del dinero que fluyen de los tributos. Para lograr esos fondos ante
deudas firmes no pagadas en término necesito una vía procesal rápida, con sacrificio quizás
excesivo de las posibilidades defensivas de los contribuyentes, lo que le permite disponer en el
menor tiempo posible de los ingresos que en forma apremiante requiere. Surge así la ejecución
fiscal que, consiste en un proceso ejecutivo sumario basado en el principio de la legitimidad de los
actos administrativos. La doctrina y las legislaciones están divididas respecto de la cuestión de si
este procedimiento acelerado debe ser únicamente judicial, o si por el contrario es admisible que
pueda desarrollarse exclusivamente en el ámbito administrativo (pero con posibilidad de
impugnación posterior ante el poder judicial). En nuestro país, así como en Brasil, Uruguay,
Venezuela, Paraguay y varios otros, el cobro coactivo de las obligaciónes tributaria se hace efectivo
mediante un proceso judicial. Asume importancia en nuestro país porque, si bien tradicionalmente
la legislación argentina se adhirió al sistema judicial, las reformas por la ley 25,239 han producido
variantes respecto del sistema judicial antes imperante en el orden nacional. El sistema sigue
aparecenido como judicial, pero la realidad se han adoptado una posición predominantemente
administrativa, si bien es cierto que los jueces resuelven las dos cuestiones más importantes a
plantearse: la decisión sobre las defensas opuestas por vía de excepciones y la discusión que puede
suscitarse con motivo de la liquidación de la deuda.
También denominado juicio de apremio, constituye un proceso judicial singular de ejecución, de
cognición restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obligación documentada en títulos
en los cuales se les atribuye fehaciencia, para que el fisco realice su derecho creditorio en forma
expeditiva, sin perjuicio del adecuado resguardo del derecho de defensa. Si el sujeto pasivo no paga
a tiempo su obligación, el estado tiene derecho a reclamar su cobro mediante el procedimiento
especial de ejecución fiscal. Consiste en un procedimiento que tiende a la rápida percepción de lo
adeudado en materia de tributos. Se encuentra regulado específicamente por la ley 11,683 para los
tributos previstos en dicho régimen, y por los artículos 604 y 605 del código procesal civil y
comercial para aquellos tributos no regidos por la ley de procedimiento tributario. Ambos sistemas,
a su vez, se encuentran sometidos a las reglas del juicio ejecutivo previstos en el artículo 520 y
siguientes del código procesal civil y comercial. En este juicio, el fiscal asume siempre el rol de
actor, siendo el sujeto pasivo el demandado. Ello se desprende del hecho de que esta vía se halla
reservada a las gestiones que realice directamente el estado, no contemplando el supuesto de que los
particulares se subroguen en los derechos del fisco, resultando asimismo inaplicable respecto de
quienes hubieran pagado el impuesto en virtud de su responsabilidad solidaria. Los créditos
alcanzados por el régimen son los impuestos, recurso de la seguridad social, tributos aduaneros y
otras cargas, así como también de sus accesorios, multas, costas y garantías constituidas en
seguridad de las obligaciones cuyo cobro coactivo esté a cargo de la AFIP. Los presupuestos
procesales en el juicio de ejecución fiscal, al igual que en todo juicio de ejecución, son tres: la
existencia de título suficiente para habilitar la ejecución, una acción o vía ejecutiva y por último un
patrimonio ejecutable. Son competentes en cuanto al juicio de ejecución fiscal, respecto de tributos
nacionales, los juzgados federales de ejecuciones fiscales tributarias de la Ciudad autónoma de
Buenos Aires y los juzgados federales en el resto del país, dándose comienzo ha dicho juicio a
través de la presentación de la demanda respectiva ante el juez competente. Si por el contrario, se
trata de tributos provinciales o municipales, resulta pertinente la actuación de la justicia provincial

181
ordinaria. Éste tipo de proceso es sumamente abreviado, pues el acento se pone en el propósito de
invadir con rapidez el patrimonio del deudor para materializar el pago de la deuda con la venta de
sus bienes. Los nuevos personajes llamados agentes fiscales, se constituye en mini juzgados que
desarrolla procedimento ejecutivo, con múltiples facultades que primeros son de orden cautelar,
pero que luego continúan avanzando con la enajenación de los bienes embargados o su directo
apoderamiento, si se trata de dinero en efectivo. El fundamento para otorgar tales poderes es el ya
conocido: el estado no puede demorar sus servicios y funciones porque los contribuyentes omitan
los pagos tributarios.
Iniciación del trámite: según el artículo 92, se tiene por interpuesta la demanda con las primeras
actuaciónes que describe el artículo y que nada tienen que ver con una demanda. Esto es así porque
demanda es el acto procesal introductivo de instancia por virtud del cual el autor somete su
pretensión al juez, con las formas requeridas por la ley, pidiendo una sentencia favorable a sus
intereses. Para lograr tal sentencia, la demanda debe contener obligatoriamente tres partes:
determinación del hecho, alegación del derecho y petición al tribunal intervinientes. El actuante,
realiza una presentación al juez que resulte competente, para informarle según surja de la boleta de
deuda de diversos datos atinentes al ejecutado y de la deuda tributaria que se propone cobrar, así
como las medidas precautorias que se dispone trabar. El acto introductivo de instancia es una simple
noticia de lo que el fisco tiene como objetivo y las medidas de resguardo con que unilateralmente
piensa garantizar su supuesto crédito.
Procedimiento posterior: cumplido el recaudo informativo precedente, el empleado del fisco libra,
bajo su firma, mandamiento de la intimación de pago y eventual embargo por la suma reclamada,
con más el porcentaje en que el fisco estima los intereses y costas, dejando citado al ejecutado para
que en cinco días produzca excepciones. También la proporción a copia de la boleta de deuda. Si el
agente fiscal decide practicar desapoderamiento fisicos o allanar domicilios, debe requerir la orden
respectiva al juez competente. Este libramiento es la única intervención del magistrado en el
resguardo de la deuda, porque a posteriori los empleados de la administración Federal llevan
adelante la ejecución por su cuenta, enajenando los bienes embargados mediante subasta o por
concurso público. Dentro de este procedimiento y si el ejecutado opone excepciones, deberá hacerlo
ante el juez asignado, manifestando juramento la fecha de recepción de la intimación cumplida y
acompañando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento. La excepciones son las siguientes:
pago total documentado; espera documentada; prescripción; inhabilidad del título y pese al carácter
taxativo que surge, a simple vista, de la norma en cuanto las excepciones que pueden ser opuestas,
no parece dudoso que pueden ser articuladas también las siguientes: incompetencia, litispendencia,
falta de legitimación pasiva, cosa juzgada, falta de personería, condonación de la multa que se
intenta ejecutar. De la excepción deducida y documentación acompañada, el juez ordena traslado
con copias por cinco días al ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse
personalmente o por cédula al agente fiscal en el domicilio legal que se haya constituido. Previo el
traslado, el juez podrá por lo menos examinar su competencia y expedirse al respecto. La
sustanciación de las excepciones se tramita siguiendo las normas del juicio ejecutivo del código
procesal civil y comercial de nación. La sentencia de ejecución es inapelable, quedando a salvo el
derecho del fisco de librar nuevo título de deuda y también el derecho del ejecutado a iniciar
repetición por la vía establecida en el artículo 81 de la ley de procedimiento. Si el ejecutado no
opuso excepciones, el agente fiscal requerirá al juez asignado constancia de dicha circunstancia,
dejando de tal modo expedita la vía de ejecución de crédito reclamado, sus intereses y costas.
Liquidación: la siguiente etapa consiste en llevar la deuda a números. El empleado del fisco práctica
la liquidación y le notifica administrativamente el demandado proporcionándole el término de cinco
días, en el transcurso del cual dicho ejecutado podrá impugnar la liquidación mencionada ante el
juez asignado. Éste sustancia la cuestión conforme al trámite pertinente de dicha etapa del proceso
de ejecución reglado por el código procesal civil y comercial. El órgano fiscal está facultado para
estimar honorarios por la actuación administrativa, siguiendo las pautas de la ley de aranceles de
abogados y procuradores, realizando de tal manera otra gestión de juzgamiento que les debería estar

182
vedada. Si el interesado no concuerda con estimación administrativa, ser requerida regulación
judicial.
Notificación del final del procedimiento: preceptúa la ley en todos los casos el secuestro de bienes y
la subasta realizada deberán comunicarse el juez, y el agente fiscal notificara administrativamente al
ejecutado.

f) Acción declarativa
el artículo 322 del código procesal civil y comercial establece un tipo de proceso de conocimiento
de carácter peculiar, denominado acción meramente declarativa de certeza, tendiente a hacer cesar
un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica,
siempre que tal falta de certeza pudiera causar un perjuicio o lesión actual al demandante, y éste no
dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. Esta norma regula un tipo de
acción antiguamente conocido como juicio de jactancia que, por oposición a la acción civil de
condena, tiende a actuar de manera anticipada, para prevenir el daño, obligando a las partes hacia el
futuro y con carácter de cosa juzgada, asegurando los alcances y desarrollo de una relación jurídica
concreta dada. Si bien su recepción en el código procesal se dio teniendo en miras las relaciones
entre privados, ante la ausencia de un código contencioso administrativo Federal, ha comenzado a
ser empleada como fruto en controversias con el estado.

Su admisión en materia tributaria

Es preciso advertir que la utilización de la acción declarativa en materia tributaria no sería necesaria
si: no estuviera en vigor la regla del solve et repete, de modo que los contribuyentes y responsables
pudieran discutir la procedencia de las obligaciones sin tener que afrontar su pago antes de tener
sentencia definitiva al respecto; si la sentencia de los tribunales inferiores, en especial en el caso de
la justicia provincial, fueran obtenidas de una forma rápida y con apego a las leyes vigentes, sobre
todo las normas federales y la jurisprudencia que sobre ella tiene la Corte Suprema (fallo
“laboratorios Raffo S.A. c/ municipalidad de Córdoba de 2009, causa en la cual la empresa demoró
casi 10 años en obtener una sentencia favorable, en un tema trillado en que ostensiblemente tenía
razón, teniendo que afrontar el pago del gravamen, y aguardar todo ese tiempo para luego poder
iniciar el trámite de su repetición; y ello sin tener en cuenta que, además, durante el lapso
intermedio, tuvo que seguir abonando las obligaciones tributarias que, por la misma tasa, se iban
devengando y le iba exigiendo el municipio, sin tener derecho para ello tampoco). Tal relación de
circunstancias es necesaria para entender por qué los contribuyentes instan la procedencia de esta
acción que en otros ordenamientos jurídicos no posee interés alguno en materia fiscal. Así las cosas,
tras una primera jurisprudencia negativa sobre la admisibilidad esta acción, en las que entendía que,
sin este tipo de cuestiones no podía entenderse dado el requisito de la existencia de un caso o causa,
ya que parecía intentarse una acción en abstracto, la Corte Suprema varió su doctrina, con relación a
las causas que era parte una provincia, en virtud de los artículos 116 y 117 de la constitución
nacional, que regula su competencia originaria. Así, la Corte Suprema admitió la procedencia de la
vía del artículo 322 del código procesal civil y comercial de la nación en materia de tributos
provinciales, cuando se tramite ante su instancia originaria (fallo Leonardo Antonio Newland c/
provincia de Santiago del estero).

Requisitos
1) Que haya una actividad u omisión de la administración que esté afectando un derecho
subjetivo. Es decir, que haya un caso o causa, en los términos del artículo 116 de la
constitución nacional. Debe existir un interés concreto que justifique la intervención del
poder judicial, sin que se requiera un derecho violado. La controversia debe ser real,
concreta y sustancial, sin que se trate de una cuestión hipotética o conjetural, ya que no
pueden formularse consultas al poder judicial ni este puede expedirse en cuestiones
abstractas. En síntesis, se requiere una controversia definida, concreta, real y sustancial, que

183
 admita remedio específico a través de una decisión de carácter definitivo, entendido como
diferente de una opinión, que advierta cuál será la norma en un estado de hecho hipotético,
tal como indicó la Corte Suprema por ejemplo en el fallo Eliseo Pereira contra el estado
nacional de 1997.
2) Que exista un estado de incertidumbre, es decir un desacuerdo entre el particular y el estado
sobre el alcance y modalidades de la relación jurídica, pero que tenga cierto grado de
avance con madurez, en cuanto a que el fisco ya se haya manifestado al respecto sobre el
punto que el particular controvierte
3) La inexistencia de otra vía procesal más idónea. Es decir, cuando mediante una acción de
condena no se puede lograr igual resultado. Éste requisito no es postular en abstracto, sino
que ha de verse en cada caso concreto, evaluándolo el juez. El actor debe aducir y
demostrar por qué los restantes caminos procesales que le otorga el ordenamiento no son
útiles o suficientes para obtener la tutela judicial que persigue y a la que tiene derecho.

La excepción de inconstitucionalidad en juicio de ejecución fiscal

En cuanto a la inconstitucionalidad como defensa en ejecución fiscal, en principio no es oponible
según la jurisprudencia, tanto de la Corte Suprema como de la mayoría de los tribunales del país.
Sin embargo, el alto tribunal ha admitido esa defensa para prevenir un agravio que resulte
irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía ordinaria o cuando lo decidido
reviste gravedad institucional y puede resultar frustratorio de derechos de orden federal con
perturbación de servicios públicos. Ciertos tribunales federales inferiores han admitido también la
excepción de inconstitucionalidad, a pesar de no estar contenida en la enumeración del artículo 92
de la ley 11,683. Se ha sostenido que esta ausencia no impide admitir dicha defensa si ella no puede
ser discutida en el juicio ordinario con eficacia. Esto puede suceder porque el impuesto cuyo cobro
se persigue o puede causar un gravamen irreparable por la importancia de su monto, o porque la
anomalía denunciada es manifiesta obrando en autos los elementos pertinentes (fallo Algodonera
Flandria). En lo que hace al agravio constitucional, en principio, no resulta posible oponer como
excepción la inconstitucionalidad de la norma que sirve de base al reclamo fiscal, en razón del
estrecho margen cognoscitivo en el cual se desarrolle el proceso ejecutivo. Sin embargo la Corte
Suprema de Justicia de la nación admitió, como remedio excepcional, la defensa de
inconstitucionalidad y el recurso extraordinario respecto del mismo, ante supuestos en que sea la
única vía existente para prevenir un mal grave e importante, de imposible reparación, o cuando lo
decidido exija el interés de las partes revistiendo gravedad institucional. Podría, en consecuencia,
plantearse tal defensa ante supuestos de deudas inexistentes o inexigibles, supuestos subsumirlas
bajo la excepción de inhabilidad de título.

Bolilla 16: Impuesto a las Ganancias

a) Características
El impuesto a las ganancias fue implantado por la ley 20.628 con vigencia a partir del 1 de enero de
1974, y sustituyó al impuesto a los réditos, al impuesto a las ganancias eventuales y al impuesto
sobre la venta de valores mobiliarios (art. 105, ley cit.). Sin embargo, estas dos últimas sustituciones
fueron dejadas sin efecto por las leyes 21.286, 21.284 y 21.280. La ley 21.286 introdujo variantes a
la propia ley 20.628, de impuesto a las ganancias, sufriendo este gravamen modificaciones
posteriores principalmente por vía de las leyes 21.481 y 21.604. La ley 21.284 volvió a crear el
impuesto a las ganancias eventuales, aunque con algunas modificaciones y bajo el nombre de
"impuesto sobre los beneficios eventuales". La ley 21.280 hizo renacer el impuesto a la trasferencia
de valores mobiliarios, con leves variantes en cuanto a su tributo antecesor. Mediante la reforma

184
tributaria operada en 1985, fueron introducidas reformas en el impuesto a las ganancias por ley
23.260, al impuesto a los beneficios eventuales por ley 23.259 y al impuesto de trasferencia de
títulos-valores por ley 23.257, aparte de modificarse también otros tributos.
El origen del actual impuesto a las ganancias debe buscarse con el ex impuesto argentino a los
réditos. Una visión retrospectiva a su respecto pone de manifiesto que existiendo ya el impuesto a la
renta desde largo tiempo atrás en la legislación extranjera, su implantación en la Argentina se vio
demorada y hubo diversos proyectos que no llegaron a cristalizar en leyes. Puede recordarse, así, un
proyecto de Salaberry, del año 1918, que adoptaba el sistema global y tenía por objeto cubrir un
déficit presupuestario. En 1923 hubo otro proyecto del ministro Herrera Vegas, que también adoptó
el sistema global. En 1924, un proyecto de Víctor Molina ya se inclinó por el sistema mixto,
existiendo en 1928 otro proyecto de Carlos J. Rodríguez. Finalmente, por decreto-ley del 19 de
enero de 1932 el gobierno revolucionario de Uriburu lo implantó por primera vez con la
denominación de "impuesto a los réditos". El gobierno constitucional que lo sucedió, ratificó el
gravamen (con leves enmiendas) mediante ley 11.586, sancionada el 17 de junio de 1932, publicada
el 30 del mismo mes y año y con comienzo de vigencia del 1 de enero de 1933. Fue instituido como
"gravamen de emergencia nacional" hasta el 31 de diciembre de 1934. Se trataba de un impuesto
cedular donde cada categoría era autónoma, con régimen y alícuotas propias, no permitiéndose
compensar quebrantos de una categoría con beneficios de otra. El impuesto se complementaba con
un gravamen global progresivo para rentas de personas físicas superiores a $ 25.000 nacionales.
Finalmente, el 30 de diciembre de 1932 fue sancionada la ley 11.682, que no obstante las diferentes
modificaciones de que fue objeto en el trascurso de los años, fue la ley básica sobre la materia. Su
deceso se produjo el 31 de diciembre de 1973, ya que a partir del 1 de enero de 1974 comenzó a
regir —según dijimos— la ley 20.628, creadora del I.G. La ley 20.628, mediante el I.G. mantiene el
sistema mixto de impuesto a la renta. Históricamente se ha evolucionado pasando por los siguientes
tipos de imposición, aunque en la actualidad los tres primeros de ellos no son presentados en estado
puro, ya que preponderantemente los países han adoptado el sistema mixto:
a) Sistema indiciario: La renta es establecida por presunciones o indicios; v.gr., el famoso impuesto
francés sobre las puertas y ventanas, en el cual la cantidad de éstas hacía presumir mayor capacidad
contributiva en el dueño de la casa. En nuestro país -que adoptó el sistema mixto- es ejemplo de
presunciones de renta lo normado por el art. 25 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.).
b) Sistema cedular o analítico: Discrimina las rentas por su origen (rentas del capital, del trabajo,
del suelo), conformando un sistema de imposición real, al gravar con distintas alícuotas
proporcionales según las fuentes de las ganancias. No permite compensación entre rentas y pérdidas
de distintas fuentes, ni tampoco las deducciones personales.
c) Sistema global, sintético o unitario: Grava el conjunto de rentas de una persona, prescindiendo de
su origen; faculta para compensar resultados positivos y negativos de distintas fuentes. Si bien
permite deducciones personales y la progresividad de la alícuota, presenta la desventaja de
considerar en idéntica forma rentas de distinto origen, como, por ejemplo, las provenientes del
capital y las derivadas del trabajo personal. La doctrina entiende que es equitativo gravar con menor
intensidad éstas respecto de aquéllas.
d) Sistema mixto: Combina los sistemas cedular y global, de modo que diferencia las rentas según
categorías, admitiendo distintas deducciones según la categoría de que se trate, pero confiere al
impuesto características personales, que resultan de la suma de las rentas de todas las categorías
para obtener la totalidad de la renta del contribuyente, permitiendo las deducciones personales y la
progresividad de la alícuota (en nuestro país, respecto de las personas físicas y sucesiones
indivisas). También configura un sistema mixto la coexistencia del impuesto personal a la renta de
personas físicas y sucesiones indivisas con el impuesto real sobre las utilidades, de las sociedades
de capital y sobre determinados ingresos, como, v.gr., las salidas no documentadas (gastos que no
son respaldados por documentación probatoria y que podrían encubrir gastos no deducibles,
inversiones de ganancias, etc.)..

185
Se trata de un impuesto típicamente directo, y en tal carácter es originariamente provincial según las
prescripciones de nuestra Constitución. Sin embargo, la Nación ha hecho uso en forma permanente
de la transitoria facultad que le otorga el art. 75, inc. 2, de la Constitución nacional. Ello sucedió
con los impuestos a los réditos y a las ganancias eventuales, y tal actitud se mantiene con el I.G. Por
tal razón, el impuesto también está regulado ficticiamente como "de emergencia" (ver art. 1, ley
20.628) y tiene un ficticio término de fenecimiento que se va renovando periódicamente. Su
producto es coparticipado según el sistema vigente. Es esencialmente un impuesto de tipo personal,
porque su alícuota progresiva tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente
(por ejemplo, origen de la renta, cargas de familia), pero esto no es así en forma absoluta, ya que
existe una imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las llamadas
"sociedades de capital") y en determinados casos de retención en la fuente a título definitivo, lo cual
examinaremos en su oportunidad.

c) Hecho Imponible. Aspecto material

El art. 2 de la ley 20.628 y sus modificaciones establece lo siguiente: "A los efectos de esta ley son
ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se
indiquen en ellas:
1. los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitación;
2. los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan ó no las condiciones del
apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 y todos los que
deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no
tratándose de los contribuyentes comprendidos en el art. 69 se desarrollaran actividades
indicadas en los incs. e y f del art. 79 y las mismas no se complementaran con una
explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior;
3. los beneficios obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera fuere
el sujeto que los obtenga".
Entrando en el análisis de este dispositivo, observamos que su inc. 1 da el concepto general de
"ganancias", las que deberán ser periódicas", es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa
periodicidad debe implicar "permanencia" de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no
obstante generar tal producto. Esta definición legislativa de carácter doctrinal implica, en principio,
la adhesión de la ley a la teoría de la "renta-producto". No obstante, existen excepciones a esta
periodicidad requerida por la norma por cuanto se graban ciertos beneficios accidentales, como es la
indemnización por falta de preaviso en el despido. De la misma manera, el requisito de la
permanencia de la fuente productora no se sigue en algunas circunstancias, por cuanto se graban los
ingresos percibidos por transferencia definitiva de llave, marcas, patentes de invención, etc., aun
cuando no se efectúe habitualmente este tipo de operaciones. En estos casos la fuente de ingreso no
permanece, sino que se extingue.
El inciso dos del artículo se enrola en la teoría de la renta-incremento patrimonial, por cuanto
prescinde de los conceptos de periodicidad y permanencia de la fuente y sólo tiene en cuenta las
características del sujeto que obtienen las ganancias. Cuando se trata de las sociedades que el
artículo 69 de la ley llama de capital, así como de las demás sociedades, empresas o explotaciones
unipersonales, todos sus rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimiento son considerados
ganancias, sin que interese si son periódicos u ocasionales y si implican o no permanece de la fuente
productora. Este inciso también considera ganancias las rentas, rendimientos, beneficios o
enriquecimientos, sean periódicos o no, proveniente del ejercicio de profesiones liberales, funciones
de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas,
fideicomisario, socio administrador de sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple
y en comandita por acciones, actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de
aduana, siempre que en los señalados casos, el ejercicio, función o actividad esté complementado
con una explotación comercial. En los casos comprendidos en este último párrafo, si el ejercicio,

186
función o actividad no está complementado con una explotación comercial será de aplicación el
inciso primero del artículo dos.
Finalmente, el inciso tres considera ganancias los beneficios obtenidos mediante la venta de bienes
muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores. Los bienes muebles
amortizables están vinculados directamente al desarrollo de explotaciónes generadoras de ganancias
gravadas, en consecuencia su venta significa la obtención de beneficios que también deben estar
alcanzados por el gravamen, cualquiera se sujeto que los obtenga. Como podrá apreciarse, tampoco
aparecen aquí los requisitos de la periodicidad y de permanencia de la fuente productora. La
amortización implica la pérdida de valor de sus bienes muebles, adquiridos exclusivamente los fines
de afectarlos a una explotación determinada, por el uso y el transcurso del tiempo. Ello acarrea un
menoscabo periódico del patrimonio del sujeto, razón por la cual la ley permite su deducción como
gasto. En consecuencia, al vender dichos bienes es coherente que se grabe la ganancia obtenida por
su venta.
Dado que en términos generales, el hecho imponible del impuesto consiste en obtener ganancias,
analizaremos cuales son las características del concepto de ganancias:
1) Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean "realizados". Dino Jarach explica el
principio del "beneficio realizado" de la siguiente manera: "Es esencial que los
enriquecimientos sean efectivamente realizados para constituir ganancias imponibles: a
contrario sensu, los incrementos de valor de los bienes que sigan en el patrimonio del
contribuyente no constituyen ganancia imponible, salvo que disposiciones expresas de la ley
establezcan la gravabilidad de los mayores valores aun no realizados".
2) las ganancias deben ser "periódicas", salvo que se trate de beneficios obtenidos por empresas
o explotaciones comerciales en general, en cuyo caso dichos beneficios son "ganancias" con
prescindencia de la "periodicidad".
3) Existe también apartamiento de la periodicidad en el hecho de incluir como ganancias
imponibles ciertos beneficios accidentales (por ejemplo, la indemnización por falta de
preaviso en el despido; art. 20, inc. i, ley 20.628).
4) La obtención de "ganancias" debe implicar la "permanencia" de la fuente productora, pero
esto también reconoce excepciones. Así, por ejemplo, el caso ya examinado de venta de
bienes muebles amortizables.
5) El concepto de "ganancia", a los efectos de este impuesto, incluye a su contrario, o sea, el
"quebranto". Ello no está expresamente consignado en las disposiciones iniciales de la ley,
pero surge de otras disposiciones, como, por ejemplo, la del art. 19. El hecho imponible de
este impuesto y correlativamente la base imponible, abarca los resultados de los actos,
actividades, inversiones, tanto positivos (ganancias) como negativos (pérdidas o quebrantos)
que deberán sumarse o restarse, en su caso, para determinar el conjunto de ganancias
imponibles o pérdidas compensables". Aclara seguidamente el autor citado que el señalado
principio admite algunas excepciones expresamente previstas por la ley, y así, por ejemplo,
no son compensables las pérdidas derivadas de inversiones de lujo o recreo personal (art. 17,
último párrafo, ley cit.), ni los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas (art. 88,
inc. j, ley cit). A su vez, la ley establece que cuando en un año se sufra una pérdida, ésta
podrá ser deducida de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos
siguientes. Trascurridos cinco años después de aquel en que se produjo la pérdida, no se
podrá hacer deducción alguna del quebranto que aún reste en ejercicios sucesivos (art. 18, 2°
párrafo).
6) La noción comprende tanto a la ganancia "percibida" como "devengada". Ello es según la
categoría de que se trate, y recordemos que "renta devengada" es aquella ganada y exigible,
pero no cobrada, mientras que "renta percibida" es aquella cobrada o en disponibilidad.
7) El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada, así como también los
beneficios de actividades ilícitas (art. 88 inc. j, ley cit, a contrario sensu).

187
Aspecto personal. Ganancia de personas físicas y sucesiones indivisas. Ganancia de personas
jurídicas
Según lo dispuesto por el artículo primero de la ley 20,628 se consideran destinatarios legales del
impuesto las ganancias las personas de existencia visible o ideal y también las sucesiones indivisas.
Ganancia de personas físicas: Con relación a las personas de existencia visible pueden ser sujetos
del impuesto tanto las personas capaces como las incapaces. Pueden ser contribuyentes las personas
individuales (o de existencia visible) que obtengan ganancias, sean capaces o incapaces según
nuestro código civil. Éstas últimas actuarán por medio de sus representantes legales: padres, tutores,
curadores.
Ganancia de personas jurídicas: son sujetos del impuesto las sociedades de capital enumeradas en el
artículo 69, inciso a, (sociedades anónimas; sociedades en comandita por acciones; sociedades de
responsabilidad limitada y sociedades en comandita simple; asociaciones civiles y fundaciónes
constituidas en el país; sociedades de economía mixta; las entidades y organismos a que se refiere el
artículo primero de la ley 22,016; los fideicomisos constituidos en el país según la ley 24,441,
excepto aquellos en los que el fiduciario que posea la calidad del beneficiario; los fondos comunes
de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el párrafo primero del artículo primero de
la ley 24,083.) y los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de
cualquier otro tipo, organizados en forma estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o
empresas constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior. Asimismo, son
sujetos de este impuesto las demás sociedades constituidas en el país, las empresas unipersonales
(artículo 49, inciso b.) y los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las
resultantes del existencia de un establecimiento estable en el país.
Sucesiones indivisas: son sujetos de este impuesto hasta la declaratoria de herederos o declaración
de validez del testamento previo cómputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el
causante, con arreglo lo dispuesto en el artículo 23 (condiciones para su cómputo) y con
limitaciones impuestas por el mismo. Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido
testamento y por el período que corresponda hasta la fecha en que se apruebe la cuenta
particionaria, judicial o extrajudicial, el cónyuge supérstite y los herederos sumarán a sus propias
ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les corresponda
en las ganancias de la sucesión. Los legatarios sumarán a sus propias ganancias las producidas por
los bienes legados. A partir de la fecha de aprobación de la cuenta particiónaria, cada uno de los
derechohabientes incluirá en sus respectivas declaración juradas las ganancias de los bienes que se
le han adjudicado (Art. 34). El quebranto definitivo sufrido por el causante podrá ser compensado
con las ganancias obtenidas por la sucesión hasta la fecha de la declaratoria de herederos hasta que
se haya declarado válido el testamento, en la forma establecida por el artículo 19. Si aun quedara un
saldo, el cónyuge supérstite y los herederos procederán del mismo modo a partir del primer
ejercicio en que incluyen en la declaración individual ganancias producidas por bienes de la
sucesión o herederos. La compensación los quebrantos a que se alude precedentemente podrá
efectuarse con ganancias gravadas obtenidas por la sucesión y por los herederos hasta el quinto año,
inclusive, después de aquel en que tuvo su origen el quebranto (Art. 35). Sé plantea la duda acerca
de si a este respecto se ha adoptado o no el criterio de "renta mundial". Sería razonable sostener que
como continuación tributaria del causante siguieran el mismo criterio vincular, es decir, que se
tenga en cuenta el carácter de residente o no de éste con relación al período fiscal de que se trate.

Residentes y no residentes
Respecto de las personas físicas y jurídicas residentes en el país, la ley argentina adopta el principio
de renta mundial, combinado con el de la fuente como criterio espacial de atribución de la ganancia.
A tal efecto debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no residentes en el país.
1. Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas aquí y
en el extranjero. Con relación a las personas físicas, el artículo 119 de la ley establece que
son residentes en el país que les posea nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas y las

188
 extranjeras que hayan obtenido la residencia permanente o que sin haberla obtenido, han
permanecido en el país durante un periodo de 12 meses. En lo referente a asociaciones,
sociedades, empresas y otros contribuyentes, la ley considera residentes en el país a los
sujetos comprendidos en el artículo 69, inciso a de la ley, con la condición de haber sido
constituidos en el país. También son residentes en el país las sociedades, asociaciones y
empresas o explotaciones unipersonales del inciso b, párrafo último el artículo 49. A los
efectos de atribución de resultados impositivos los dueños o socios que revistan la
condición de residentes en el país; los fideicomisos regidos por la ley 24,441 y los fondos
comunes de inversión comprendidos en el párrafo dos del artículo primero de la ley 24,083
a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades
gerentes, en su carácter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de
fideicomisos no financieros regidos por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de
la atribución al fiduciario-beneficiario, de resultados e impuesto ingresado si así procediera.
Son también residentes en el país, las sucesiones indivisas en las que el causante, al
fallecimiento, revistiera la condición de residente en el país y los establecimientos
comprendidos en el inciso b del artículo 69. O sea, los establecimentos comerciales,
industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de
empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su
naturaleza, constituidas en el extranjero o pertenecientes a personas físicas residentes en el
exterior, al ser considerados residentes en el país responden por sus ganancias de fuente
extranjera. Pero la ley aclara que si estas sociedades, asociaciones o empresas
pertenecientes a entes o personas físicas radicadas o residentes en el exterior, se constituyen
en el país, quedan encuadrados en el artículo 14 de la ley, según el cual se consideran
sucursales de las empresas extranjeros, y siempre que cumplan con las condiciones de este
precepto, por sus resultados impositivos de fuente argentina. La condición de residentes en
el país se mantendrá mientras las personas físicas no adquieren la condición de residentes
en un país extranjero o, cuando, no habiendo producido esa adquisición, permanezca en el
exterior durante un periodo de 12 meses en forma continuada. Pero no perderán la
condición de residentes por la permanencia continuada en el exterior, personas de
existencia visible residentes en el país que actúen en el exterior como representantes
oficiales del estado o de las provincias o municipalidades. Cuanto el sujeto residente en el
país tribute por sus ganancias obtenidas en el exterior podrá computar como pago, a cuenta
de este impuesto, los gravámenes análogos efectivamente ingresados en el exterior hasta el
límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia
obtenida en el exterior. Esto funciona como atenuación del príncipio de residencia del
contribuyente. El ejemplo seria el siguiente: un sujeto debe pagar por su ganancia obtenida
en el país en el exterior $1200; pero por su ganancia obtenida solamente en el país debía
pagar $1000. En consecuencia, el incremento producido por su ganancia del exterior es de
$200, y éste es el límite de su tax credit.
2. Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente argentina.

Doble residencia
Artículo 125: en los casos en que las personas de existencia visible, que habiendo tenido la
residencia permanente en un estado extranjero o habiendo perdido la condición de residentes en la
República Argentina fueron considerados residentes por otro país a los efectos tributarios,
continúen residiendo de hecho en el territorio nacional o reingresen al mismo a fin de permanecer
en él, se considerará que tales personas son residentes en el país:
a) Cuando mantengan su vivienda permanente la República
b) El supuesto en que mantengan viviendas permanentes en el país y en el estado que les
otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, si
su centros de intereses vitales ubica en el territorio nacional

189
 c) De no poder determinarse la ubicación del centro de los intereses vitales, si habitan en
forma habitual en la República Argentina, condición que se considerará cumplidas si
permanecieron en ella durante más tiempo que en el estado extranjero que les otorgó la
residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, durante el
periodo a que tal efecto fije la reglamentación.
d) Si durante el período a que se refiere el inciso c) permanecieran igual tiempo en el país y
en el estado extranjero que les otorgó la residencia o lo considera residentes a los efectos
tributarios, cuando sean de nacionalidad argentina
Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, deba considerarse residente en el
país a una persona de existencia visible, se dispensara el tratamiento establecido en el segundo
párrafo del artículo primero desde el momento en que causó efecto la pérdida de esa condición o,
en su caso, el primer día del mes inmediato siguiente al de su reingreso al país. Si la persona a la
que se le dispensara el tratamiento indicado precedentemente, hubiese sido objeto a partir de la
fecha inicial comprendida en el mismo, de la retenciones previstas en el título V, tales retenciones
podrán computarse como pago a cuenta en la proporción que no excedan el impuesto atribuible a
las ganancias de fuente argentina que las originaron, determinada de acuerdo con el régimen
aplicable a los residentes en el país. La parte de las retenciones que no resulten computables, no
podrá imputarse el impuesto originado por otras ganancias ni podrá trasladarse a periodo
posteriores o ser objeto de compensación con otros gravámenes, transferencia a terceros o
devolución. Para las personas a las que se atribuye la condición de residentes en el país de
acuerdo con las disposiciones de este artículo, mantenga su condición de residentes en un estado
extranjero y se operen cambios en su situación que denoten que han trasladado en forma definitiva
su residencia a ese estado, deberán acreditar dichas circunstancias y su consecuencias de la
administración Federal de ingresos públicos, entidad autárquica en el ámbito del ministerio de
economía y obras y servicios públicos.

Aspecto Espacial: rentas de fuente argentina y extranjera.

Como se adelantó, los sujetos residentes quedan gravados por su "renta mundial”, a diferencia de
los no residentes, que tributan sólo por sus ganancias de fuente argentina. Se ha de notar, sin
embargo, que "los quebrantos provenientes de actividades cuyos resultados no deban considerarse
de fuente argentina, sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma condición" (art. 19). De
ahí que para los no residentes, así como para establecer el monto de deducibilidad de quebrantos
respecto de los residentes en el país, cobra relevancia el concepto de "fuente" del art. 5 de la ley.
El artículo cinco de la ley 20,628 establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que
provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la
realización en el territorio de la nación de cualquier acto o activa capaz de producir beneficios, o de
hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o
residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni en el lugar de celebración
de los contratos.
El artículo 127 dispone que son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el inciso dos de
la ley 20,628 que provengan de bienes situados, colocados utilizados económicamente en el
exterior, de la realización en el extranjero de cualquier actividad susceptible de producir un
beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente
como de fuente argentina y los originados por la venta en el exterior de bienes exportados en forma
definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última
fuente mencionada.
Los conceptos legales mencionados dan la pauta de doble encuadramiento que utiliza la ley
argentina para establecer el elemento espacial del hecho imponible y que se resume así: principio de
la renta mundial aplicable a todos aquellos que la ley considera residentes argentinos, y principio de
la fuente que rige exclusivamente para residentes del exterior.

190
Aspecto Temporal: Periodo fiscal
El impuesto a las ganancias es de verificación
periódica, y su hecho imponible se tiene por acaecido el 31 diciembre de cada año. El artículo 18 de
la ley dispone que el año fiscal comienza el 1 enero y termina el 31 diciembre. Los ingresos
computables son aquellos obtenidos en el año fiscal, que coincide con el año calendario. En cuanto
a la imputación de ganancias y gastos al mencionado año fiscal, ello surge detalladamente explicado
de las normas que al respecto establece el artículo 18 de la ley. El procedimiento varía según la
categoría de que se trate, ya que mientras para algunos exige seguir el método de lo percibido, para
la primera y tercera categoría debe adoptarse obligatoriamente el procedimiento de lo devengado;
por último, existen casos en los que el sistema de imputación a seguir es optativo para el
contribuyente.

Categorías
Como ya dijimos precedentemente, el sistema de nuestra ley es mixto. Se forman categorías según
el origen de la renta, pero se utilizan sólo como medio para gravar la renta integral, o sea que se
suman las ganancias de todos los orígenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente. Las
categorías en nuestra ley son las siguientes:
Primera categoría (renta del suelo). Constituyen ganancias de la 1° categoría, las producidas en
dinero o en especie de la locación o sublocación de inmuebles urbanos o rurales y las
contraprestaciones obtenidas por la constitución en favor de terceros de los derechos reales de
usufructo, uso, habitación y anticresis; el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles por los
arrendamientos o inquilinos que constituyen un beneficio para el propietario y la parte que este no
esté obligado indemnizar; la contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o
arrendatario haya tomado a su cargo, el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el
uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministra el propietario; el valor locativo
computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen por recreo, veraneo u otros fines
semejantes, y el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente un
precio no determinado (artículo 41). Asimismo se incluye el valor locativo por los inmuebles
situados en el exterior que sus propietarios residentes en el país destine la vivienda permanente,
manteniendo los habilitados para brindarles alojamiento en todo tiempo y de manera continuada
(artículo 139). En conclusión: se incluyen las rentas reales o presuntos derivadas de los inmuebles
ubicados en el país y el exterior, ello condicionado a que tales rentas no estén incluidas en la tercera
categoría, según se explicará más adelante.
Segunda categoría (renta de capitales). Son ganancias de esta categoría aquellas que derivan del
producto de capitales o derechos no explotados directamente por el propietario, sino colocados o
cedidos y, consecuentemente, donde la actividad del propietario es nula o casi nula. El artículo 45
de la ley enumera las ganancias consideradas de segunda categoría, entre las que cabe destacar:
ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de
llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectué habitualmente
esta clase de operaciones. Dada la dificultad teórica en encontrar significado legal a la palabra
"regalía", la ley procede a definirla en su art. 47 como "toda contraprestación que se reciba, en
dinero o en especie, por la trasferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de
derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta, de
explotación, etc., cualquiera sea la designación asignada". Un caso de "regalía" sería, por ejemplo,
la suma que se paga como contraprestación por el derecho a usar la fórmula de un medicamento.
Establece asimismo la ley que cuando en una operación no se determine en forma expresa el tipo de
interés, a los efectos del impuesto, se presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda devenga
un interés no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales.
Esto admite excepción cuando se trate de deudas con actualización legal, pactada o fijada
judicialmente, en cuyo caso serán de aplicación los intereses que resulten vigentes en plaza para
este tipo de operaciones. Si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazos, la presunción de un

191
interés no menor al fijado por el Banco de la Nación, rige jure et de jure, es decir, sin admitir prueba
en contrario, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses.
Debe destacarse que la presunción rige para inmuebles solamente, por lo cual, y si se trata de venta
de bienes muebles, no se generará interés presunto cuando se estipule que la operación se realiza sin
computarse intereses. Es destacable la imposición de los dividendos en dinero y en especie que
distribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas en el art 69, inc. a, los cuales —en su
caso— quedarán sujetos a la retención que, con carácter de pago único y definitivo, establece el art
70. Resumiendo: 1) se comprenden en general las rentas de capitales; 2) la inclusión, sin embargo,
está subordinada a que la renta no integre la tercera categoría.
Tercera categoría (beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio) . Según dispone el
art. 49 de la ley, constituyen ganancias de esta categoría:
1) las que obtienen los sujetos incluidos en el art. 69, llamados por la ley "sociedades de
capital" (sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones, sociedades de
economía mixta, asociaciones civiles, empresas estables pertenecientes a personas del
exterior);
2) las que deriven de otras sociedades o empresas unipersonales;
3) los beneficios obtenidos por comisionistas, rematadores, consignatarios, y otros auxiliares
de comercio no incluidos en la cuarta categoría;
4) las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y
enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 (de propiedad horizontal);
5) las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciario que posea la calidad de beneficiario,
excepto los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea
beneficiario del exterior
6) las demás ganancias que no estén incluidas en otras categorías.
Esta categoría tiene el carácter de predominante con respecto a las restantes. En efecto, como se
puede advertir mediante los casos precedentemente señalados no se definen las ganancias por las
actividades que les dan origen, sino por él sujeto que las obtiene. Esto significa que tratándose de
estos sujetos (por ejemplo, una sociedad anónima), deja de interesar de dónde emana la ganancia. Si
es obtenida por estos sujetos, esa sola circunstancia convierte la ganancia en renta de tercera
categoría. Además, y mediante el agregado de la ley 21.437, según el cual entran en esta categoría
todas las ganancias no incluidas en otras categorías; se asigna a la tercera categoría el carácter de
residual. Concretando: la tercera categoría incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan
ciertos contribuyentes, y por ello adquiere la calidad de predominante por cuanto subordina a las
restantes categorías; tiene también esta categoría el carácter de residual.
Cuarta categoría (renta del trabajo personal). Como su nombre lo indica, son las rentas derivadas
del trabajo o esfuerzo personal, ya sea ejercido en forma libre o en relación de dependencia. Se
incluyen, por lo tanto: desempeño de cargos públicos, ejercicio de actividades liberales, desempeño
de funciones de albacea, mandatarios, gestores de negocios, síndicos, directores de sociedades, todo
trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, servicios prestados por socios en
cooperativas (excepto las de consumo), jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios originados en el
trabajo personal o en el cargo de consejero de sociedades cooperativas; así como, por último, las
ganancias provenientes de las actividades de corredores, viajantes de comercio y despachantes de
aduana. Asimismo, se consideran ganancias esta categoría las compensaciones en dinero y en
especie, los viáticos, etcétera, que se persigan por el ejercicio de las actividades incluidas en el
artículo 79, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de
reembolso de gastos efectuados. Finalmente, el artículo 160 consigna que son ganancias de cuarta
categoría los beneficios netos de los aportes efectuados por el asegurado, que deriven de planes de
seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por
establecimientos estables instalados en el extranjero, etc. (siempre y cuando tengan su origen en el
trabajo personal.

192
Incrementos patrimoniales no justificados
hacemos notar la vigencia del artículo 18 de la ley de procedimento fiscal, según el cual se
considerarán como ganancias netas del ejercicio fiscal en que se produzcan, los aumentos de capital
no justificados, es decir, aquellos cuyo origen no pruebe el interesado, con mas un 10% en concepto
de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Esta disposición, contenida entre las
normas de procedimiento de determinación, tiene alcances de derecho sustantivo al establecer una
presunción legal de que todo aumento patrimonial del contribuyente al que se suma el 10% del
incremento constituye ganancia imponible, si éste no prueba que se originan alguna ganancia ya
comprendida en las diferentes categorías de ganancias del mismo año o de anteriores, o bien en
otras causas, como herencias, legados o donaciones, ganancias exentas o de fuente extranjera.
Asimismo es destacable la presencia en la ley, de otras presunciones referidas específicamente al
impuesto a las ganancias.
Se trata de los aumentos de capital cuyo origen no pueda probar el interesado. Si bien se puede
justificar el incremento por la introducción de fondos provenientes del exterior, la ley argentina
establece como exigencias para dicha justificación la acreditación de sus ingresos y la
individualización de los aportes. Pero no requiere probar que los fondos invertidos hubiere generado
en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción. No justificar el incremento
patrimonial tiene diferentes implicancias en cada impuesto.

d) Exenciones y beneficios
Antes de ponerse en vigencia la ley 20.628 se concedían diferentes alicientes impositivos en forma
de exenciones, beneficios, amortizaciones aceleradas, exclusiones, etc., que podían ser permanentes
o transitorios. Ellos obedecían a razones de política tributaria y se hallaban relacionados con
actividades que el Estado deseaba promover. Pero el régimen era decididamente anacrónico. Las
exenciones y demás beneficios surgían tanto de la propia ley de réditos, continuamente modificada
a este respecto, como de otras leyes especiales. El análisis del punto era complejo y dificultoso.
Giuliani Fonrouge puso esta situación de relieve cuando llegó a contar, en un momento dado, 56
exenciones en el impuesto a los réditos. Al ponerse en vigencia la ley 20,628 de impuesto las
ganancias, que sustituyó el vetusto impuesto a los réditos de la ley 11,682, se varió criterio, porque
tal como aclaró el mensaje del poder ejecutivo, los regímenes promocionales dejaron de formar
parte de la ley, salvo excepciones rigurosamente seleccionadas. El criterio que, consecuentemente
las palabras del mensaje, siguió la ley 20,628, es el que jurídicamente corresponde: inclusión de
exenciones seleccionadas (contenidas en el artículo 20) y tratamiento específico de los alicientes
fiscales sectoriales o regionales son parte de leyes especiales. En virtud de tal criterio, parte de las
extensiones de los beneficios anteriores quedaron eliminados mientras que otros han sido
mantenidos. Asi el art. 20 dispone como exenciones, entre otros, del impuesto a las ganancias a
 los fiscos nacional, provinciales y municipales y de instituciones pertenecientes a éstos -
excluidas las del art. 1 de la ley 22.016- (inc. a);
 entidades exentas por leyes nacionales, en caso de comprender al I.G., y siempre que las
ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención
(inc. b);
 remuneraciones de diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales de países
extranjeros, así como las derivadas de edificios de propiedad de esos países para oficina o casa-
habitación de los representantes, e intereses de depósitos fiscales de éstos, a condición de
reciprocidad (inc. c);
 sociedades cooperativas y las utilidades que distribuyen bajo cualquier denominación (retorno,
interés accionario, etc.) las cooperativas de consumo entre sus socios (inc. d).
 instituciones religiosas (inc. e);
 asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, etc.,
siempre que reúnan los recaudos del inc. f y con las limitaciones de la ley 24.475 (penúltimo
párrafo del art. 20);

193
 entidades mutualistas y beneficios de sus asociados (inc. g), con las limitaciones de la ley 24.475
(penúltimo párrafo del art. 20);
 intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales,
indemnizaciones por antigüedad en despidos, y las que sean recibidas como capital o renta por
causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos
fueran efectuados según lo determinado por "las leyes civiles y especiales de previsión social o
como consecuencia de un contrato de seguro" (inc. i );
 títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que emitan entidades
oficiales o mixtas, según las exigencias del inc. k;
 reintegros o reembolsos de exportadores de bienes o servicios (inc. l). El art. 35 del D.R.
interpretó restrictivamente la exención, al considerar no alcanzados por ésta al draw-back y al
recupero de IVA.
 asociaciones deportivas y de cultura física, en las condiciones del inc. m y con las limitaciones
de la ley 24.475 (penúltimo párrafo del art. 20);
 el valor locativo de la casa-habitación, cuando sea ocupada por sus propietarios (inc. o );
 instituciones internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica, con sede central en la
Argentina, y otras del inc. r;
 intereses de préstamos de fomento otorgados por entes internacionales o extranjeros (inc. s );
 donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a título gratuito, y los beneficios
alcanzados por la Ley de Impuesto a los Premios de Determinados Juegos y Concursos
Deportivos (inc. u);
Algunas exenciones son otorgadas por un plazo determinado, prorrogado anualmente; v.gr., las de
los incs. h, q y v del art. 20.

e) Base de imposición. Esquema de liquidación

según dispone el artículo 17 de la ley de impuesto las ganancias, para establecer la ganancia neta se
restarán de la ganancia bruta (obtenida por la suma de todas las categorías) los gastos necesarios
para obtenerla o mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esa ley. Es decir, la
ganancia neta se obtendrá una vez realizadas las deducciones generales, las deducciones especiales
para las cuatro categorías; las especiales para la primera, la segunda y la tercera categoría. Luego,
para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarán de las ganancias netas las deducciones
personales del artículo 23.

Deducciones
Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o
conservar la fuente productora (ello genéricamente considerado, y salvo las excepciones legales de
ciertas deducciones que no respondan al concepto enunciado). Tales gastos, si son admitidos por la
ley y en las condiciones que ésta determina, deben ser restados a las "ganancias brutas" obtenidas en
el período y que —según vimos— son el producto de sumar los ingresos de todas las categorías que
el contribuyente obtiene (arts. 17 y 80, ley cit). Según el sistema legal, existen los siguientes tipos
de deducciones:
a) las generales, que son aquellas deducciones aplicables a todas las categorías sin distinción y que
son las puntualizadas en el art. 81 (p. ej., intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones, sumas
que pagan los asegurados por seguros de vida, donaciones a los fiscos nacional, provinciales o
municipales o a las entidades de bien común que expresamente menciona la ley y que son las
enumeradas en los incs. e, f y g del art. 20, gastos de sepelios ocurridos en el país, contribuciones o
descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios siempre que las cajas sean
nacionales, provinciales o municipales, etc.);
b) especiales para las categorías primera, segunda, tercera y cuarta (artículo 82): como por ejemplo,
los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias; las primas de seguros
que cubran riesgos sobre bienes que producen ganancias; las pérdidas extraordinarias sufridas por

194
caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias; los gastos de movilidad, viáticos
y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la DGI; las amortizaciones por desgaste
y acotamiento y por desuso, de acuerdo con establecidó por los artículos pertinentes, excepto las
comprendidas en el inciso primero del artículo 88 (gastos personales y de sustento de
contribuyentes y de su familia con la salvedad dispuesto en los artículos 22 y 23).
c) especiales de la primera categoría(artículo 85), de la segunda (artículo 86) y de la tercera
(artículo 87): Una aclaración; estas deducciones que la ley contempla separadamente para cada
categoría responden a peculiaridades de los diferentes beneficios que cada una de esas categorías
comprende. Pero tanto estas deducciones, como las anteriormente mencionadas, tienen en común la
circunstancia de responder al principio general de ser gastos necesarios para obtener la ganancia y
conservar la fuente.
La ley estipula, asimismo, cuáles deducciones no son admisibles, y entre ellas destacamos los
gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia (es decir, los gastos de consumo
no son deducibles). En cuanto a la enumeración de erogaciones que no pueden ser deducidas,
remitimos a la lectura del art. 88, ley cit. Una vez obtenido el monto que suman los dos tipos de
deducciones precedentemente mencionados, dicho monto se resta al total de ingresos de todas las
categorías que el contribuyente obtuvo en el período de tiempo computado. De esa manera se
obtiene la ganancia neta. Esa ganancia neta no es, sin embargo, la base imponible del tributo, o sea,
"la ganancia neta sujeta a impuesto", en la terminología de la ley (art. 17), ya que sobre ella
corresponde efectuar otras deducciones: las deducciones personales del art. 23 de la ley, lo cual
pasamos a examinar en el punto siguiente.

Deducciones personales
Ellas son el mínimo no imponible disociado en las llamadas "ganancias no imponibles" y
"deducciones especiales" y las cargas de familia. La ley fija, a tal efecto, importes fijos que son
actualizados anualmente mediante la aplicación de coeficientes que fija la Dirección General
Impositiva tomando como índice la variación producida en los índices de precios al consumidor y
sobre la base de datos que proporcione el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (art. 25, ley).
I) Mínimo no imponible. Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe
indispensable para la subsistencia del contribuyente y que por consiguiente no puede ser gravado.
Según hemos adelantado, la ley disocia esta deducción, haciéndolo de la siguiente manera:
a) Ganancia no imponible (art. 23, inc. a). Se trata de la deducción general por mínimo no
imponible. Es, en efecto, una suma fija aplicable a todos los contribuyentes que sean
personas físicas y sin distinción de categorías. Como condición general para que proceda
esta deducción, la ley exige que el contribuyente tenga residencia en el país. El concepto de
"residencia" es el que surge del art. 26. Debe tratarse de personas de existencia visible que
vivan más de seis meses en el país durante el año fiscal. Se exceptúa el caso de quienes
cumplen funciones públicas en el extranjero, quienes pueden hacer uso de la deducción sin
tal requisito de residencia. El art. 23 inc. a establece como mínimo $15.552
b) Deducción especial (art. 23, inc. c). Reciben este nombre legal ciertas deducciones por
mínimos no imponibles que rigen sólo para algunos contribuyentes, a saber, los de la cuarta
categoría (trabajo personal).
Tanto para la "ganancia no imponible" como para la "deducción especial" (así como para la
deducción por "cargas de familia" que veremos seguidamente), la ley prescribe como condición
que los contribuyentes que hagan valer las deducciones sean personas de existencia visible.
Quedan excluidas, por lo tanto, las personas de existencia ideal que tengan la calidad de sujetos
pasivos de este impuesto. Las deducciones son anuales y de importe fijo, pero si se produce el
fallecimiento del contribuyente durante el período, la deducción se aplica proporcionalmente
por períodos mensuales, computándose la deducción hasta el fin del mes en que el deceso
ocurra. En caso de sucesiones indivisas, éstas tienen derecho a todas las deducciones por

195
 mínimo no imponible que hubiera tenido el causante, mediante el mismo procedimiento, es
decir, proporcionalmente, por períodos mensuales (art. 24). Prevé la suma de $15.552
II) Cargas de familia. Existen también deducciones personales por cargas de familia, que la ley
sujeta, asimismo, a ciertas condiciones.
a) El familiar que ocasiona la deducción debe estar a cargo del contribuyente. Esto significa
que debe haber una real y efectiva prestación alimentaria. Si se tratase de cónyuges que
obtienen "ganancias" cada uno por su cuenta, entendemos que cada uno de ellos puede
deducir a sus hijos como cargas de familia, solución que es idéntica si el hijo es adoptivo
(ley 13.252) y ambos cónyuges adoptantes perciben ganancias. En el caso del hijo
extramatrimonial (ley 14.367) la deducción corresponde a quien ejerza su patria potestad,
quienes lo hayan reconocido o quienes hayan sido declarados su padre o su madre (art. 264,
Código Civil). En la situación de divorcio, la deducción puede ser legalmente hecha por
quien tenga a su cargo la obligación alimentaria (art. 267, Código Civil), pero siempre que
la prestación de alimentos sea efectivamente materializada.
b) Dicho familiar debe residir en el país. La exigida "residencia" es la que, según vimos supra,
define el art. 26, siendo de destacar que tal requisito es requerido en cuanto al familiar que
ocasiona la deducción, pero no en cuanto al contribuyente que deduce de sus ganancias.
Pensamos que la ley pudo haber extendido la deducción para el caso de hijos menores que
son enviados al extranjero para estudiar o perfeccionarse técnicamente, pero no creemos
que si se configura tal caso la deducción pueda hacerse, como piensan Giuliani Fonrouge y
Navarrine.
c) Dicho familiar no debe tener entradas netas anuales superiores a la suma que estipula la ley,
cualquiera que sea el origen de esas entradas y estén o no sujetas al impuesto.
Configurándose tales condiciones, las deducciones se discriminan así:
 Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cónyuge ($17.280). Este monto es
deducible aun habiendo divorcio de por medio, por parte del cónyuge que "tenga a su cargo" la
prestación alimentaria del otro, pero si tuviera que pagarle por tal concepto (alimentos) una
cantidad superior a la admitida como deducible, y ley no lo autoriza a exceder el monto fijo
estipulado, lo cual resulta inequitativo;
 un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra, siempre que sean
menores de 24 años de edad o incapacitados para el trabajo ($8640);
 un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley señala (descendientes en
línea recta, ascendientes, hermanos, suegros e hijos políticos) ($6480). Debe hacerse notar que
respecto a estos otros parientes, para que proceda la deducción en el caso de descendientes,
hermanos, yerno y nuera, ellos deben ser menores de 24 años o estar incapacitados para el
trabajo, ya se trate de varones o mujeres. Otra aclaración: estas deducciones por cargas de
familia se deben hacer efectivas proporcionalmente -por períodos mensuales, computándose
todo el mes en que ocurre la causa que determina el cómputo o cese de la deducción
(nacimiento, fallecimiento, casamiento, etc.) (art. 24).

Quebrantos
El concepto de "ganancia" incluye su contrario ("quebranto"). Recordemos que la compensación de
los quebrantos que derivan de la misma actividad significa que debe restárselos de las ganancias
homologas. Esta regla presenta dos excepciones: la primera es la del art. 17, últ. párr., de la ley de
I.G., y la segunda consiste en la no compensación de las pérdidas sufridas como resultado de una
actividad ilícita (art. 88, inc. j). Luego de compensados los resultados netos obtenidos en el año
fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías, en caso de que el contribuyente hubiera
sufrido una pérdida (quebranto), ésta puede ser deducida de las ganancias gravadas que "se
obtengan en los años inmediatos siguientes", hasta que trascurran cinco años después de aquel en
que se produjo la pérdida (art. 19). No son pérdidas (quebrantos) los importes por deducciones
personales del art. 23. La ley 24.073, al reformar el art. 19, introdujo la figura de la "especialidad"

196
compensatoria entre quebrantos y ganancias, que administrativamente se llamó "quebranto
específico", figura -desde antes de esa reforma- utilizada para el originado en operaciones de
enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales de los sujetos comprendidos en el art. 49,
incs. a, b, c, de la ley. De modo tal, esa reforma de la ley 24.073 limitó la deducibilidad de los
quebrantos respecto de actividades cuyos resultados deban ser considerados de fuente extranjera, de
forma que en este caso "sólo podrán compensarse con ganancias de esa misma condición" (art. 19).

Alícuotas
Cabe distinguir entre la sociedad de capital y personas físicas.
Sociedades de capital: existen varios sistemas en la legislación comparada para grabar las
sociedades de capital. Puede establecerse una imposición exclusiva a la sociedad; puede, por el
contrario, grabarse exclusivamente los accionistas considerando a la empresa únicamente como
intermediario para grabar la persona del beneficiario; finalmente, puede establecerse la imposición
de la sociedad por su capacidad contributiva propia y del accionista según su facultad tributaria
personal. Según el artículo 69 de la ley 20,628 para las sociedades de capital se estipulan dos
alícuotas proporcionales.
 35%: Quedan sujetas a esta alícuota las sociedades anónimas y las sociedades comandita por
acciones, en la parte correspondiente a los socios comunitarios; las sociedades de
responsabilidad limitada y las sociedades comandita simple; las asociaciones civiles y
fundaciones; sociedades de economía mixta, por la parte de utilidades no exentas; las entidades
y organismos a que se refiere el artículo primero de la ley 22,016; los fideicomisos constituidos
en el país conforme la ley 24,441 y los fondos comunes de inversión. También deben pagar
esta alicuota los establecimientos comerciales, industriales, mineros o de cualquier otro tipo,
organizados en forma de empresa estable, siempre que pertenezcan a asociaciones, sociedades
o empresas de cualquier tipo constituidas en el extranjero, o personas físicas residentes en el
exterior.
 Dividendos: la ley incluye los dividendos en la segunda categoría, integrándose de esa manera
con los restantes ganancias. Según el artículo 69.1 Cuando los sujetos comprendidos en los
apartados 1,2,3,6 y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también los indicados en el inciso
b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en
dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las
normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha
de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el
treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente. A efectos de lo dispuesto en el
párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer a la
ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto
pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte
proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras
sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los
mismos períodos fiscales. Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la
retención indicada será efectuado por el sujeto que realiza la distribución o el agente
pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de
diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen. Las disposiciones de
este artículo no serán de aplicación a los fideicomisos financieros cuyos certificados de
participación sean colocados por oferta pública, en los casos y condiciones que al respecto
establezca la reglamentación
Personas físicas: debemos considerar ahora las alícuotas aplicables a las personas individuales y a la
sucesión indivisas. Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse la ganancia neta sujeta a
impuesto en la forma que se examinó precedentemente, y sobre el monto total se aplica una alícuota
básica proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldaño cuantitativo

197
que la ley estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienzan a aplicarse una escala de tipo
progresivo doble cuyos montos y alícuotas que establece el artículo 90 de la ley.
Ganancia Neta imponible acumulada pagaran
Más de $ A$ $ Mas él % Sobre el
excedente de $
0 10.000 - 9 0
10.000 20.000 900 14 10.000
20.000 30.000 2.300 19 20.000
30.000 60.000 4.200 23 30.000
60.000 90.000 11.100 27 60.000
90.000 120.000 28.500 31 90.000
120.000 En adelante 28.500 35 120.000

Bolilla 17: Impuesto a los bienes personales, Ganancia mínima presunta y Determinados
premios y concursos

a) Impuesto a los bienes personales. Características

en términos generales, y según su concepción moderna, es el impuesto anual y periódico que grava
el monto de los activos menos los pasivos de los contribuyentes, que habitualmente son las personas
de existencia visible; o sea que se gravan las cosas y derechos pertenecientes a una persona, previa
deducción de las deudas que pesan sobre los mismos. Aun cuando se determina sobre la base del
monto del capital, impuestos periódicos sobre el patrimonio se proponen, en realidad, grabar el
rendimiento anual del capital pero no detraer el monto tributario de capital mismo, ya que llevaría
extinguirlo.
Mediante la ley 23.966, título VI, se ha establecido con carácter de emergencia por el término de
nueve períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991 (vigencia prorrogada hasta 2019 por
ley 26545), inclusive, un impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nación y que recae sobre
los bienes personales no incorporados al proceso económico existentes al 31 de cada año, situados
en el país y en el exterior (art 16). Dicha ley se sancionó el 1/8/91, se promulgó el 15/8/91 y se
publicó en el "B.O." el 20/8/91.
Se trata de un impuesto global sobre bienes de personas físicas y sucesiones indivisas que guarda
similitud con el derogado impuesto sobre el patrimonio neto, aunque sin computar pasivo, ante lo
cual la denominación que más le cuadra es la arriba mencionada, de impuesto sobre el patrimonio
bruto. Es un impuesto periódico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada año, sin
perjuicio de anticipos. Es personal porque recae en el titular de los bienes, y es global porque es
omnicomprensivo de bienes, tanto en el país como en el exterior. Es directo, pues grava una
manifestación inmediata de capacidad contributiva. Normalmente, no es trasladable. Si se dan
ciertos supuestos, podría haber traslación del impuesto correspondiente a las propiedades
arrendadas sobre los arrendatarios; obviamente, ello depende, entre otros factores, de las
condiciones de mercado
Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP-D.G.I., y se rige por las
disposiciones de la ley 11.683 (art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye, el 90% para el financiamiento del régimen nacional de
previsión social, y el 10% para ser a su vez distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la
Municipalidad de Buenos Aires, en función de la cantidad de beneficiarios de las cajas
previsionales de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991 (art. 30).
Las diferencias más notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto consisten en
prescindir del cómputo de las deudas y en incorporar los bienes en el exterior de los sujetos pasivos.

198
La denominación oficial del impuesto obedece a que los "bienes incorporados al proceso
económico" encuadran en principio en el impuesto sobre los activos. Como sostiene Pedro Callea,
parece que asistimos a la implantación de injertos en las viejas raíces, y que la derogación de los
impuestos patrimoniales fue una poda sin orden, de la cual surgieron crecimientos involucionados

Hecho imponible. Aspecto Material

Consiste en la posesión por personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el
país o en el extranjero, de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indica la ley. Estos
bienes no deben estar alcanzados por el impuesto sobre los activos, y deben ser poseídos al 31 de
diciembre de cada año.
Grava "los bienes personales" previstos en los arts. 19 y 20 de la ley 23.966. La ley 24.468 incluyó
dentro del I.B.P ciertos supuestos anteriormente gravados por el derogado Impuesto a los activos.
Por el art. 19, "se consideran situados en el país" los que resumimos de la manera siguiente:
a) los inmuebles ubicados en su territorio
b) los derechos reales constituidos sobre bienes situados en el
c) las naves y aeronaves de matrícula nacional
d) los automotores patentados o registrados en su territorio
e) los bienes muebles registrados en el
f) los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias cuando el hogar o residencia
estuvieren situados en su territorio
g) los bienes personales del contribuyente, cuando éste tuviere su domicilio en él, o se
encontrara en él.
h) Los demás bienes muebles y semovientes que se encontraran en su territorio al 31
diciembre de cada año, aunque su situación no revistiera carácter permanente, siempre que
por este artículo correspondiere otro tratamiento
i) El dinero y los depósitos en dinero que se hallaren en su territorio al 31 diciembre de cada
año
j) Los títulos, las acciones, cuotas o participación sociales y otros títulos valores
representativos del capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados,
cuando esto tuvieron domicilio en el
k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el
l) Los créditos, incluidas las obligaciones negociables previstas en la ley 23,576 y los
debentures, con excepción de los que cuenten un garantía real, en cuyo caso estará a lo
dispuesto en el inciso b), cuando el domicilio real del deudor esté ubicado en su territorio
m) Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marca de fábrica o de
comercio y similares, las patentes, dibujos y modelos y diseños reservados y restantes de la
propiedad industrial o inmaterial, así como los derivados de otras licencias respectivas,
cuando el titular del derecho o licencia, en su caso, estuviere domiciliado en el país al 31
diciembre de cada año
En síntesis, podemos afirmar que los factores determinantes para comprender los bienes dentro del
art. 19 son: la ubicación en el lugar o territorio (v.gr.: inmuebles, dinero, derechos reales), a
matrícula, patentamiento o registro (v.gr.: naves, aeronaves, automotores, bienes muebles
registrables), el domicilio (v.gr.: pertenencias personales, títulos, créditos, etc.).
El art. 20 contiene un listado de los bienes que entiende situados en el exterior, el cual puede ser
resumido afirmando que son aquellos del art. 19 en caso de no hallarse "situados en el país".
Hubiera sido prolijo conceptuarlos por exclusión. El no hacerlo puede traer conflictos (p.ej., ver inc.
h del art. 19 e inc. e del art. 20).

Aspecto personal
Revisten el carácter de sujeto pasivo: 1) las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones
indivisas radicadas en él por los bienes situados en el país y en el exterior; 2) las personas físicas

199
domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en él por los bienes situados en el
país (art 17). Es decir que la ley hace aquí una diferencia. Si se trata de sujetos pasivos que se hallan
en el país, les son gravados los bienes que posean tanto en el país como en el extranjero. Si, en
cambio, estamos ante residentes en el exterior, los gravados son los bienes que tengan en el país. En
este último caso, estos sujetos pasivos tributan por medio de responsables sustitutos con carácter de
pago único y definitivo. Las sucesiones indivisa son contribuyentes este gravamen por los bienes
que posean al 31 diciembre de cada año, en tanto dicha fecha queda comprendida en el lapso
transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaración de herederos o aquella en que se
haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad. Asimismo, la ley considera que
se hallan domiciliados en el país los agentes diplomáticos y consulares, el personal técnico y
administrativo de las respectivas misiones y demás funciones públicos de la nación y los que
integran comisiones de las provincias y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se
encontraron en el exterior, así como sus familiares que los acompañaban.
Respecto de los bienes pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el
exterior actuarán como sustitutos los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta,
las sucesiones indivisas, las personas físicas o de existencia ideal radicadas en el país que tengan el
condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda
de bienes sujetos al impuesto. En este caso deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo
por los respectivos bienes al 31 diciembre de cada año, el porcentaje del valor de dichos bienes,
determinados según lo establecido por la ley 23,966. Por su parte, el artículo 26 de la ley otorga el
derecho al resarcimiento de los sustitutos. Son responsables por deuda ajena a los padres que
ejercen la patria potestad y los tutores o curadores por los bienes los menores de edad que tengan a
cargo. Cada condóminos debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de los bienes,
gravados conforme la ley. Respecto de los patrimonios pertenecientes a los componentes de la
sociedad conyugal, corresponderá atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de
los que revisten el carácter de gananciales, salvo que: se trate de bienes adquiridos por la mujer con
el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio e industria; existe separación
judicial de bienes o la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de
una resolución judicial.

Aspecto temporal
Este impuesto tiene carácter de emergencia y se lo aplica por nueve períodos fiscales, a partir del
31/12/91 inclusive (vigencia prorrogada hasta 2019 por ley 26545); recae sobre los bienes
personales existentes al 31 de diciembre de cada año (art. 16). De ahí que pese a que se trata de un
impuesto periódico, el hecho imponible es instantáneo.

Aspecto espacial
Este gravamen, según lo dispuesto por el artículo primero de la ley, es aplicable en todo el territorio
de la nación. Los bienes alcanzados por el mismo son aquellos situados en el país y en el exterior
pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el territorio de la nación.
Asimismo recae sobre los bienes situados en el país pertenecientes a personas físicas o sucesiones
indivisas domiciliadas en el exterior.
El domicilio de las personas físicas es el que tienen al 31 de diciembre de cada año, conforme al art.
13, 1° párr., de la citada ley 11.683 (art. 1, D.R.). Este domicilio es el real, o en su defecto el legal
de carácter general, establecido por el código civil. Se entiende que las sucesiones indivisas están
radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio; si al 31 de diciembre éste no se inició, el lugar
de radicación es el del último domicilio del causante, salvo el caso de que haya un solo heredero
domiciliado en el país, en que la radicación estará dada "por el domicilio del mismo, hasta la
iniciación del respectivo juicio sucesorio" (art. 1, D.R.).

Exenciones

200
En el art. 21 la ley establece las exenciones del impuesto. Ellas son:
1) bienes de misiones diplomáticas y consulares extranjeras y su personal, como asimismo
miembros de la Nación que actúen en organismos internacionales con las limitaciones que se
establezca por convenios;
2) Las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el
título III de la ley 24241 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de
retiro privados administrados por entidades sujetas a control de la superintendencia de seguros
de la nación.
3) Las cuotas sociales de las cooperativas
4) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes
similares)
5) Los bienes amparados por las franquicias de la ley 19640
6) Los inmuebles rurales a que se refiere el inc. e) del art. 2 de la ley de impuesto a la ganancia
mínima presunta
7) Los títulos, bonos, y demás títulos valores emitidos por la nación, las provincias, las
municipalidades, y la ciudad autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos
reprogramados (CEDROS)
8) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas
en el régimen de la ley 21526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o
en otras formas de captación de fondos de acuerdo con lo que determine el Banco Central
9) Los bienes gravados pertenecientes a los sujetos indicados en el inc. a) del art. 17 de la
presente, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea
igual o inferior a $305,000. Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma,
quedara sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo.

Base imponible.
Los arts. 22 y 23 proporcionan las reglas a las cuales deben sujetarse las valuaciones de bienes
situados en el país y en el extranjero respectivamente.
Los bienes situados en el país se valuarán conforme a:
a) Inmuebles:
1. Inmuebles adquiridos: el costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio
2. Inmuebles construidos: al valor del terreno se le adicionara el costo de construcción
actualizado
3. Obras en construcción: el valor del terreno con un importe adicional consecuencia de las sumas
invertidas
4. Mejoras: su valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2. y 3. para las
obras construidas o en construcción, según corresponda.
Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, al valor atribuible a los
mismos, determinado de acuerdo con los apartados 1., 2. y 4, se le detraerá el importe que resulte de
aplicar a dicho valor el 2% anual en concepto de amortización.
El valor a computar para cada uno de los inmuebles, determinado de acuerdo con las disposiciones
de este inciso, no podrá ser inferior al de la base imponible —vigente al 31 de diciembre del año por
el que se liquida el presente gravamen— fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios
o tributos similares o al valor fiscal determinado a la fecha citada. Este valor se tomará asimismo en
los casos en que no resulte posible determinar el costo de adquisición o el valor a la fecha de
ingreso al patrimonio. El valor establecido para los inmuebles según las normas contenidas en los
apartados 1. a 4. del primer párrafo de este inciso, deberá únicamente incluir el atribuible a aquellos
edificios, construcciones o mejoras que hayan sido tomados en consideración para determinar la
aludida base imponible. Aquellos no tomados en cuenta para dicha determinación, deberán
computarse al valor establecido según los mencionados apartados.

201
De tratarse de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente, o del causante en el caso
de sucesiones indivisas, del valor determinado de conformidad a las disposiciones de este inciso
podrá deducirse el importe adeudado al 31 de diciembre de cada año en concepto de créditos que
hubieren sido otorgados para la compra o construcción de dichos inmuebles o para la realización de
mejoras en los mismos.
En los supuestos de cesión gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo, el cedente
deberá computar, cuando corresponda a los fines de este impuesto, el valor total del inmueble,
determinado de acuerdo con las normas de este inciso. En los casos de cesión de la nuda propiedad
de un inmueble por contrato oneroso con reserva de usufructo se consideraran titulares por mitades
a los nudos propietarios y a los usufructuarios.
b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: al costo de adquisición o construcción o valor
de ingreso al patrimonio se le aplicara la correspondiente actualización que indique la DGI. A los
importes así obtenidos se le restara lo que corresponda en concepto de amortización
c) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: de acuerdo con el
último valor de cotización -tipo comprador- del Banco Nación al 31 de diciembre de cada año,
incluyendo el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha.
d) Los depósitos y créditos en moneda argentina y las existencias de la misma: por su valor al 31 de
diciembre de cada año el que incluirá el importe de las actualizaciones legales, pactadas o fijadas
judicialmente, devengadas hasta el 1º de abril de 1991, y el de los intereses que se hubieran
devengado hasta la primera de las fechas mencionadas.
e) objetos de adorno, uso personal y servicios de mesa por su valor de adquisición, construcción o
ingreso al patrimonio. Este valor no puede ser menor al 5% del valor total de los bienes restantes en
el país más el valor de los inmuebles en el exterior. Usualmente como bienes del hogar se declara el
5% de esta sumatoria
f) los objetos personales y del hogar por su valor de costo. Este importe nunca puede ser inferior al
5% de la suma de valores de los bienes situados en el país
g) los títulos que cotizan en bolsa al último valor de cotización. Los que coticen en bolsa se
valuaran por su costo incrementado por las actualizaciones

Los bienes situados en el exterior se valuarán de la siguiente forma:

a) inmuebles, automotores, aeronaves, por su valor de plaza en el exterior al 31 de diciembre de
cada año
b) los créditos, depósitos y existencia de moneda extranjera a su valor a esa fecha
c) los títulos valores que cotizan en bolsa al último valor de cotización al 31 de diciembre de cada
año. Para la conversión a moneda nacional de los importes en moneda extranjera se aplicara el valor
de cotización, tipo comprador, del banco de la nación argentina de la moneda extranjera.

Alícuota
Art. 25: El gravamen a ingresar por los contribuyentes indicados en el inc. a) del art. 17, surgirá de
la aplicación sobre el valor total de los bienes gravados por el impuesto, excluidas las acciones y
participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la ley 19550 con excepción
de las empresas y explotaciones unipersonales, de la alícuota que para cada caso se fija a
continuación:
Valor total de los bienes gravados Alícuota aplicable
Más de $305.000 a $750.000 0,50%
Más de $750.000 a $2.000.000 0,75%
Más de $2.000.000 a $5.000.000 1,00%
Más de $5.000.000 1,25%
Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas
en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base imponible el
patrimonio a los bienes en forma global. Este crédito solo podrá computarse hasta el incremento de

202
la obligación fiscal originado por la incorporación fiscal originado por la incorporación de los
bienes situados con carácter permanente en el exterior.

b) Impuesto a la ganancia mínima presunta (Ley 25063).

El impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) fue introducido nuestro sistema tributario
mediante la ley 25,063 por el término de 10 periodos fiscales. En el mensaje de elevación del
proyecto de ley al Congreso por parte del poder ejecutivo se argumentó la necesidad de un impuesto
de este tipo, fundamentado en que el activo afectado a la actividad empresarios requiere, el
desarrollo en condiciones de competitividad, la generación de una rentabilidad que contribuya como
mínimo a su sostenimiento. Este gravamen sólo castigaría a los activos improductivos, serviria de
señal para que sus titulares adopten las medidas que estimen adecuadas para organizar su actividad,
a los fines de obtener dicho rendimiento mínimo. Pueden delinearse algunas desventajas, por cuanto
se trata de un tributo que no mide racionalmente la renta potencial; no induce a la mejor utilización
de los recursos porque las inversiones se motivan por otros factores, tales como la estabilidad
institucional, económica y jurídica; y también porque al no permitir el cómputo de pasivos, puede
generar una doble imposición porque queda gravado el titular de activos financiados con deudas y
además el acreedor de aquellas.
Se grava los activos empresarios independientes de la generación de los beneficios o quebrantos que
se hayan producido en el ejercicio fiscal y de todo hecho que sea justo parámetros de medición de la
capacidad de contribuir.

Características
Veamos cuál son sus notas principales:
 Es real, porque no considera las características de los sujetos alcanzados. Grava los activos
afectados a la actividad empresaria
 Es periódico, debiéndose determinar y abonar en cada periodo fiscal, que tiene carácter
anual. Asimismo, es proporcional, porque tiene una tasa única; la existencia de un mínimo
que de no superarse no origina obligación de tributar, no altera dicha característica.
 Es nacional, se rige por las disposiciones de la ley 11,683 y su aplicación, percepción y
fiscalización está a cargo de la AFIP
 En cuanto a si es directo o indirecto, según ciertos autores, este gravamen es directo por
cuanto considera que la renta presunta definida por un porcentaje de los activos
empresariales es una forma de medición inmediata de la capacidad contributiva. Asimismo,
fundamentan esa postura en el criterio económico en cuanto consideran que, tratándose de
un impuesto a la renta, su posibilidad de traslación es difícil. Por nuestra parte, pensamos
que estamos ante un típico impuesto patrimonial cuyo objetivos a alcanzar los activos
empresariales y que pretende simular esa realidad con un nombre incorrecto. El propio
artículo primero, al definir el hecho imponible estatuye que el impuesto se determina sobre
la base de los activos valuados en la forma que indica la ley, pero ninguna consideración se
hace sobre los procedimientos entre los cuales se torna presumible que un contribuyente
obtuvo una cierta ganancia. Si se hubiera tratado realmente de gravar un rendimiento
presunto mediante un procedimiento mínimamente razonable, el impuesto sería indirecto.
Pero como lo relativo a la presunción es una ficción, cabe concluir que se trata de un
impuesto directo por cuanto existe una exteriorización tangible de capacidad contributiva
(los activos), que es la tenida en cuenta por el legislador.

Hecho imponible
Los cuatro aspectos a examinar demuestran que la materia imponible está constituida por bienes de
activos, que es temporario y que utiliza los principios de la fuente general y de la residencia para
propiedades de residentes nacionales, ubicadas en el exterior.

203
Aspecto material
Este aspecto está constituido por el activo existente al cierre del ejercicio. Dispone el artículo
primero de la ley: establecese un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el
territorio de la nación, que se determinará sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley. Analizando este dispositivo, observamos que el mismo establece
que este gravamen se determinará sobre la base de los activos, lo que equivale a que la totalidad de
los bienes afectados a actividades empresarias, incluidas los inmuebles rurales afectados o no a una
explotación. Estos bienes, si están situados en el país, serán valuados según disposiciones
contenidas en el artículo cuatro de la ley de impuesto a las ganancias mínima presunta. Por su parte,
el artículo nueve de la misma establecerá la valuación de los bienes situados con carácter
permanente en el exterior.

Aspecto temporal
Según lo dispuesto por el artículo primero de la ley, regira por el término de 10 ejercicios anuales.
Ello a partir de la entrada en vigencia de la ley 25,063 y hasta el 31 diciembre 2007. Para los
contribuyentes cuyo período fiscal no coincide con el año calendario, puede haber durante la
vigencia del tributo ejercicios irregulares. Esto es que un ejercicio, por inicio de actividades o por
fecha de cierre, tenga una duración inferior a 12 meses. En este caso, los contribuyentes deberán
calcular el impuesto en forma proporcional a la cantidad de meses que posea el ejercicio irregular.
Para los ejercicios que cierran algunos meses después de finalizada la vigencia de este gravamen, se
debe calcular en forma proporcional a la cantidad de meses necesarios para completar el período
regular. El artículo dos del decreto reglamentario dispone que la medida de la proporcionalidad está
constituida por el mes calendario, debiendo computarse como mes completo aquel en el cual se
inicien operaciones o se verifiquen las circunstancias que originen ejercicios regulares.

Aspecto personal
En general son destinatarios legales tributarios de este impuesto aquellos que generen rentas de
tercera categoría en el impuesto las ganancias y en particular los enunciados en el artículo dos de la
ley. A saber
a) las sociedades domiciliadas en el país. En su caso estos sujetos pasivos revestirán tal
carácter desde la fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato
b) las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, desde la fecha a que se
refiere el inciso a) precedente
c) las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a persona
domiciliadas en el mismo. Están comprendidas en este inciso tanto las empresas o
explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extracción, producción o
comercialización de bienes con fines de especulación o lucro, como aquellas de prestación
de servicios con igual finalidad, sean éstos técnicos, científicos o profesionales.
d) Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1 de la ley 22,016, no comprendidos
en los incisos precedentes (sociedades de economía mixta; empresas del estado; sociedades
anónimas con participación estatal mayoritaria, con simple participación estatal, sociedades
del estado, empresas con capitales particulares e inversiones del estado; bancos y demás
entidades financieras y todo otro organismo nacional, provincial o municipal que venda
bienes o presten servicios a terceros a título oneroso).
e) Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a
dichos inmuebles
f) Los fideicomisos constituidos en el país conforme las disposiciones de la ley 24441,
excepto los fideicomisos financieros previstos en los artículos 19 y 20 de dicha ley
g) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país no comprendidos en el primer
párrafo del artículo 1 de la ley 24,083 y sus modificaciones

204
 h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso ubicados en el país, para él o en
virtud del desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderos,
forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulación o lucro, de producción de
bienes o de prestación de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal
domiciliadas en el exterior, o patrimonios de afectación, explotaciones o empresas
unipersonales ubicadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.
Son establecimientos estables a los fines esta ley, los lugares fijos de negocios en los cuales una
persona de existencia visible o ideal, una sucesión indivisa, un patrimonio de afectación o una
explotación o empresa unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles
urbanos afectados a la obtención de renta. Están incluidos en este inciso, entre otros: una sucursal,
una empresa o explotación unipersonal, una oficina, una fábrica, un taller…
No se considera establecimiento estable la realización de negocios en el país por medio de
corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que gozan de una situación independiente,
siempre que éstos actúan en el curso habitual de sus propios negocios. Tampoco se consideraron
establecimientos estables los sujetos pasivos que estuvieren comprendidos los incisos a) o b). del
presente artículo. En su caso, las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el país, las
empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país o las sucesiones allí radicadas que
tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración
o guarda de bienes que constituyen establecimientos estables de acuerdo con las disposiciones de
este inciso, deberán actuar como responsable sustituto del gravamen, según las normas que al
respecto establezca la administración Federal de ingresos públicos, entidad autárquica en el ámbito
del ministerio de economía y obras y servicios públicos. En el caso de uniones transitorios de
empresas comprendidas en este inciso el responsable sustituto será el representante a que alude el
artículos 379 de la ley de sociedades comerciales. A los efectos previstos en los incisos f), excepto
fideicomisos financieros, y g) precedentes, las personas físicas o jurídicas que asuman la calidad de
fiduciarios y las sociedades gerentes de fondos comunes de inversión, respectivamente, se
encuentran comprendidas las disposiciones del artículo 16, inciso e) de la ley 11,683

Aspecto espacial
Este gravamen, según lo dispuesto por el artículo primero de la ley, es aplicable en todo el territorio
de la nación, y comprende los activos, tanto del país como del exterior, pertenecientes a alguno de
los sujetos alcanzados por el tributo.

Exenciones
La ley establece exenciones objetivas y subjetivas (artículo tres), a saber
1. Objetivas: recordemos que ellas se establecen prescindiendo del titular del bien:
a. Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e islas del
Atlántico Sur, en las condiciones previstas por la ley 19,640.
b. Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al
impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y
anticipos efectuados a cuenta de futuras íntegraciones de capital.
c. Los bienes del activo gravado en el país cuyo valor no supere los $200,000. Cuando
existan activos gravados en el exterior, dicha suma se incrementará en el importe
que resulte aplicable a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del
exterior, respecto de dicho activo gravado total. Si la base imponible supera el
monto exento, quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo gravado del sujeto
pasivo. Esta exención no abarca los bienes inmuebles situados en el país y en el
exterior que no tengan el carácter de bienes de cambio o que no estén afectados en
forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera,
forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del titular.

205
 d. Los bienes entregados por fiduciantes sujetos del impuesto a fiduciarios de
fideicomisos que sean tambien sujetos del gravamen. Y en caso de fideicomisos
financieros eximen los certificados de participación y los títulos representativos de
deuda, en la proporción atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en
el capital de entidades sujetas al impuesto que forman el activo de fondo fiduciario.
e. Las cuotas partes los fondos comunes de inversión, en la proporción atribuible al
valor de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades sujetas al
impuesto, que forman el activo del fondo.
2. Subjetivas: se encuentran exentas las siguientes entidades, siempre que cuenten con la
exención en el impuesto las ganancias: sociedades cooperativas; asociaciones, fundaciones
y entidades civiles; instituciones religiosas; entidades mutualistas; asociaciones deportivas
y de cultura física, e instituciones internaciones sin fines de lucro, con personería jurídica y
sede central establecida en Argentina. También se encuadran exentos los bienes
pertenecientes a sujetos alcanzados por el régimen de inversiones para la actividad minera,
siempre que tales bienes se hallen afectados al desarrollo de acciones comprendidas en
dicho régimen.

Base Imponible
La base imponible estará determinada por la sumatoria del valor valuado de los bienes situados en
el país más los bienes situados en el exterior.
 Inmuebles: el valor se determinara por su costo de adquisición a la fecha de ingreso al
patrimonio actualizado menos la amortización ordinaria que corresponda según las normas
del impuesto a las ganancias del valor edificado
 Inmuebles rurales: sobre el valor así determinado se le detraerá el 25% del valor fiscal
asignado a la tierra libre de mejoras para el pago del impuesto inmobiliario provincial. Este
valor nunca puede ser menor a la base imponible vigente al cierre de cada ejercicio
 Los títulos públicos y títulos valores: si cotizan en bolsa, se valuaran al último valor de
cotización a la fecha de cierre del ejercicio por el cual se liquidan el impuesto. Los que no
cotizan en bolsa, se valuaran al valor de adquisición incrementado en los intereses y
diferencias de cambio que se hubieran devengado a la fecha de cierre del ejercicio.
Son bienes no computables:
 Bienes muebles amortizables: del primer uso, excepto automotores en el ejercicio de
adquisición y en el siguiente
 Inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras en el ejercicio que se efectúa
la inversión y en el siguiente
 Los dividendos en efectivo o en especie y las utilidades por las participaciones en el capital
de otros sujetos pasivos percibidos o no a la fecha de cierre del ejercicio, correspondientes a
ejercicios comerciales de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el transcurso del
periodo por el cual se liquidan el tributo.

Alícuotas
La tasa aplicable a los fines del impuesto ingresar será del 1% sobre su base imponible. El impuesto
a las ganancias determinado por el ejército fiscal por el cual se liquide el impuesto la ganancia
mínima presunta, podrá computarse como pago a cuenta de este gravamen, una vez extraído de este
el atribuible a los bienes del artículo agregado continuación el artículo 12 del impuesto a la
ganancia mínima presunta (inmuebles del país o del exterior que no tengan el carácter de bienes de
cambio o no estén afectados en forma exclusiva la actividad comercial, industrial, agrícola,
ganadera, minera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo).
En el caso de sujetos pasivos del impuesto a la ganancia mínima presunta que no sean sujetos
pasivos del impuesto las ganancias, el cómputo como pago a cuenta se determinará aplicando la

206
alícuota del artículo 69, inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias (vigente a la fecha de cierre
del ejercicio que se liquida) sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes.

c) Impuesto a determinados premios y concursos. Características

al instituirse el impuesto las ganancias no se incluyó en su hecho imponible el gravamen a los
premios de determinados juegos y concursos, que antes estaban comprendidos en el impuestos a las
ganancias eventuales. Se creó, en cambio, otro gravamen diferente, con la denominación del rubro
(ley 20,630).
El gravamen se establece sobre los premios ganados en juegos de sorteos (lotería, rifas y similares),
así como en concursos de apuestas de pronósticos deportivos (Prode), distintos de las apuestas de
carreras hípicas organizados en el país por entidades oficiales o por entidades privadas con
autorización pertinente. Su importancia jurídica consiste en que incluye dentro de sus regulaciones
la institución del "sustituto tributario", carácter, éste, que tiene el ente organizador, mientras que el
ganador del premio es un "destinatario legal tributario" sustituido que no es sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria principal. Queda, por consiguiente, marginada, la solidaridad de la ley
11.683, y no obstante la remisión a sus normas por el art. 6 de la ley 20.630, creadora de este tributo
sobre "los premios".
Se trata de un tributo real, directo, instantáneo y nacional (de emergencia) y su aplicación,
fiscalización y percepción están a cargo de la AFIP.

Hecho imponible. Aspecto material

El hecho imponible de este gravamen consiste en que determinada persona (el destinatario legal
tributario sustituido, según veremos) gane un premio en los juegos o concursos que la ley detalla. El
art. 1 de la ley estipula incorrectamente que "quedan sujetos a este gravamen los premios ganados".
Como sólo las personas (de existencia visible o ideal), pero no las cosas, pueden ser sujetos pasivos
de la obligación tributaria, es únicamente rescatable la parte del artículo que menciona la ganancia
de un premio como hecho imponible del impuesto.
Lo configura la circunstancia de ganar premios en juegos de sorteo (loterías, rifas y similares), así
como en concursos de apuestas de pronósticos deportivos ("Prode") distintos de las apuestas de
carreras hípicas, organizados por entidades oficiales o por entidades privadas con la autorización
pertinente (art. 1). Carece de relevancia que la participación en los juegos o pronósticos "resulte de
un acto a título oneroso o gratuito" (art. 1 del D.R.). No configuran el hecho imponible los premios
del juego de quiniela ni aquellos que quedan, por no haber tercero beneficiario, en poder de la
entidad organizadora. Esto significa que no se verifica el Hecho imponible si una persona física o
jurídica no ha ganado el premio correspondiente. Tampoco están alcanzados por este impuesto los
premios o ganancias de juegos de azar habilitados por casinos y salas de juegos oficiales o
autorizados por autoridad competente -ruleta, punto y banca, etc.- (art. 1 del D.R.).

Aspecto personal
Son destinatarios legales tributarios los ganadores de los premios sometidos a tributación,
sustituidos en la obligación tributaria por el ente organizador, salvo el supuesto del art. 5 bis, in
fine, en que no se produce tal sustitución. Este ultimo establece que no se aplicara lo dispuesto por
el art. 2: cuando se trate de loterías, rifas o similares que reúnan las siguientes condiciones:
a) El monto total de la recaudación obtenible por la emisión en su importe bruto y el monto total
de los premios programados, no excedan de veinte veces y cinco veces respectivamente, el
importe fijado en el artículo anterior.
b) Se trate de rifas o concursos organizados para allegar fondos destinados a viajes de
finalización de cursos primarios, secundarios o universitarios, auspiciados por las respectivas
autoridades educacionales, o rifas o concursos organizados por entidades comprendidas en
los incisos e), f) o m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en
el año 1986 y sus modificaciones, en el último de los casos, es decir cuando se trata de las

207
 comprendidas en el inciso m), a condición de que no sostengan planteles deportivos
profesionales.
En los casos comprendidos en el párrafo anterior, si se abonaran premios que individualmente
superen el monto establecido en el artículo 5º, la entidad organizadora actuará como agente de
información de la Dirección General Impositiva, y el impuesto estará a cargo del beneficiario del
premio.
Recordemos las nociones que esbozamos al tratar la sujeción pasiva de la relación jurídica tributaria
principal. Dijimos que asignábamos el carácter de "destinatario legal tributario" al "realizador" del
hecho imponible sobre el cual recae el peso económico del tributo por vía legal. En el impuesto
analizado, quien se halla en esa situación es el ganador del premio. Su capacidad contributiva es la
gravada, y es de su premio de donde surgen los fondos con que se pagará el impuesto. La entidad
organizadora no es la destinada a recibir el impacto económico de este tributo, por cuanto, y según
veremos, el mecanismo de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el
juego o en el concurso, y no el patrimonio del ente organizador.
Las razones son: a) la entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su
poder el premio por ausencia del beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este impuesto
(art. 1, párrafo 2°), sin perjuicio de que tal ganancia sea atrapada por el I.G.; b) el hecho imponible
queda integrado por el "perfeccionamiento del derecho al cobro del premio" (art. 3), derecho, éste,
que asiste solamente al ganador del premio; c) el triunfador en el juego o concurso recibe el impacto
económico del tributo por vía de resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es
dinerario (en cuyo caso la entidad organizadora le amputa el monto impositivo), o mediante
percepción si el premio es en especie (en cuyo caso, la entidad sólo entrega el premio si
previamente percibe el monto tributario debido) (art. 2); d) las palabras del mensaje con el cual el
Poder Ejecutivo acompañó el proyecto de este impuesto son inequívocas en cuanto se refieren a que
la capacidad tributaria gravada es la de los ganadores de los premios, quienes a veces pueden ser
"beneficiarios de recursos normalmente modestos a quienes la fortuna les da la posibilidad de
mejorar su nivel económico".
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres: a) la de agente de
retención si el premio es en dinero, en cuyo caso amputa parte de ese dinero y lo destina al
impuesto; b) la de agente de percepción si el premio es en especie. En ese caso debe cobrar el
impuesto al ganador y se le otorga la facultad de no entregar el premio si previamente no se percibe
el monto tributario.
Su carácter jurídico de "sustituto tributario" surge en forma clara si se advierte: a) el párrafo 29 del
art. 2 demuestra que en este caso no existe solidaridad entre el organizador y el ganador del premio,
sino la exclusión total de este último de toda vinculación jurídica con el fisco. En efecto, si el
organizador no retiene o percibe, y en consecuencia el impuesto queda impago, la ley no establece
que el fisco pueda hacer efectiva una responsabilidad de tipo solidario contra el triunfador del juego
o concurso (destinatario legal tributario) sino que se presume, sin admitir prueba en contra, que el
impuesto ha acrecido el premio, es decir, que el mencionado premio incluye el impuesto, que
queda, por consiguiente, a cargo del organizador. En consecuencia, la omisión de retención o
percepción crea la presunción jure et de jure de que el premio en sí mismo está integrado por el bien
dinerario o en especie que lo constituye específicamente, con más el impuesto pago. Ese
organizador pasa entonces a ser un contribuyente a título propio, sin que la regla de la "solidaridad
pasiva", estatuida por la ley 11.683 de modo genérico, entre en funcionamiento; b) el art. 2, in fine,
excluye expresamente al ganador del premio de la relación jurídica tributaría en carácter de sujeto
pasivo de ella, al expresar textualmente que "no serán responsables del impuesto los beneficiarios
de los premios sujetos al mismo"; c) en el mensaje del Poder Ejecutivo se dice lo siguiente: "Por lo
demás, se han seguido, en líneas generales, los principios que en la materia están consagrados en la
actual ley de impuesto a las ganancias eventuales, salvo en lo que respecta al responsable del pago
del gravamen, que resultará serlo únicamente la respectiva entidad organizadora, sin que ello

208
signifique que soportará el peso del tributo, ya que el impuesto deberá retenerlo del monto del
premio sobre el cual recae”.

Aspecto temporal.
El hecho imponible de este tributo es de verificación instantánea y en consecuencia el mismo se
perfecciona en el momento en que, finalizado el sorteo o concurso, queda consagrado un triunfador.
La ley 20,630 dispone que este gravamen se aplicará a todos los premios en los que el derecho al
cobro se perfeccione entre el 1 enero 1974 y el 31 diciembre 1983, ambas fechas inclusive. Sin
embargo, la aplicación del tributo fue prorrogada sucesivamente (por art. 3º de la Ley Nº 26.072
B.O. 10/01/2006, se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2015,)

Aspecto espacial.
Los juegos y concursos referidos deben ser organizados en el país por entidades oficiales o por
entidades privadas con la autorización pertinente (art. 1). La ley dispone que están alcanzados por
este gravamen los premios de juegos de sorteos y concursos de apuestas de pronósticos deportivos
organizados en el país, pero no en el exterior, por lo que se sigue el denominado principio de la
fuente.

Base imponible. Alícuota

La base imponible es el monto neto de cada premio sujeto al gravamen (art. 4), y se aplica el 31 %
como alícuota. Se entiende como "monto neto de cada premio" -con el acrecimiento, en su caso, del
art. 2-, sin admitir prueba en contrario, al 90 % de éste, menos la deducción de los descuentos que
sobre él prevean las normas reguladoras del juego o concurso. En el caso de premios en especie, el
monto debe ser fijado por la entidad organizadora, o, en su defecto, se debe aplicar el valor
corriente en plaza el día en que se perfeccione el derecho al cobro

Exenciones
Están exentos los premios cuyo monto neto no exceda de $ 1.200. Corresponde agregar, como
supuesto de no sujeción, la inaplicabilidad de lo dispuesto en el art. 2 cuando se trate de loterías,
rifas o similares que reúnan los recaudos del art. 5 bis
Por su parte, según lo establecido por el artículo tres del decreto reglamentario 668/74 del impuesto
a los premios de sorteos y concursos deportivos, no están alcanzados por este gravamen los premios
que combinan el azar con elementos por circunstancias ajenas a este, tales como la cultura,
habilidad, destreza, pericia o fuerza de los participantes, salvo que los mismos dependan de un
sorteo final.

Bolilla 18: Impuesto al Valor Agregado, Internos y Régimen simplificado para pequeños
contribuyentes

a) Impuesto al Valor agregado.

El impuesto al valor agregado (IVA) es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos éstos,
que económicamente inciden sobre los consumos. Debemos recordar que bajo la denominación
genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que gravan en definitiva, y como su
nombre lo indica, al consumidor de un determinado bien. No obstante, no es el consumidor, por lo
general, el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta
vinculación con el bien destinado al consumo antes que éste llegue a manos del consumidor (por
ejemplo, el productor, el importador, el industrial o el comerciante). Lo que sucede es que estos
sujetos pasivos tratarán de englobar el impuesto pagado en el precio de la mercancía, para que la
carga sea soportada por el consumidor. Esta traslación, casi siempre es extraña a la regulación

209
jurídica del tributo, aunque constituya la realidad que ha tenido en cuenta el legislador al establecer
el impuesto.
Según el método de imposición a las ventas utilizado por este impuesto, se paga cada una de las
etapas de circulación económica del bien, pero sólo en relación al añadido que sea incorporado a la
mercadería o producto. Los empresarios o comerciantes situados en niveles distintos son
únicamente grabados en proporción al aumento de valor que ellos producen. Sabido es que cada
etapa el sujeto pasivo agrega determinado valor, y ese valor es el que es objeto del impuesto. El
impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la producción pero no tiene efectos
acumulativos, pues el objeto del imposición no es el valor total del bien sino el mayor valor que el
producto adquiere en cada etapa de la producción y distribución, desde la materia prima hasta el
producto terminado, y como la suma de los valores agregados en las diversas etapas del proceso
productivo y distributivo corresponden un importe igual al precio total del bien adquirido por el
consumidor, el impuesto permite grabar en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del
bien y, en conjunto, el valor total del bien sin condiciones tributarias ni dobles imposiciones.
El impuesto al valor agregado argentino fue regulado por la ley 20,631, que entró en vigencia a
partir del 1 enero 1975, derogando entonces la ley de impuesto a las ventas. Esta misma ley fue
víctima de sucesivas modificaciones.

Características
Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de
exteriorización de la capacidad contributiva. Por tanto, desde el punto de vista constitucional, el
tributo está encuadrado en las facultades concurrentes la nación y las provincias. Esto significa que
la nación establece el gravamen en todo el territorio del país en forma permanente, por ello queda
comprendido en el régimen de coparticipación vigente.
El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11,683 y su aplicación, percepción y
fiscalización están a cargo de la AFIP, a través de la DGI, quedando facultada la administracion
nacional de aduanas para la percepción del tributo los casos de importación definitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales
de los sujetos pasivos, interesando sobre la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones
que contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación, por cuanto en
definitiva grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con la circulación
económica de los bienes.
Como característica esencial del IVA podemos destacar la fragmentación el valor de los bienes que
se enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas
de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final queda grabado el
valor total de ellos.

Hecho Imponible.
Respecto del hecho imponible, es de tipo múltiple, dado que la ley establece diversas operaciones
individuales, cada una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto. Quienes realizan
esas obras pueden ser personas de existencia física o de existencia ideal.
Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado: las ventas de cosas muebles
situadas o colocadas en el país, siempre que sus ventas sean efectuadas por sujetos que la ley
menciona, y que son los indicados por el artículo cuatro, incisos a, b, d, e, y f

Aspecto material
Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado, los siguientes:
A) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país, siempre que esas ventas sean
efectuadas por los sujetos que la ley menciona, y que son los indicados por el art. 4, incs. a, b,
d, e y f: debemos considerar un aspecto objetivo y otro subjetivo. Sólo son ventas las que

210
 objetivamente la ley considera tales, están grabadas siempre que estén efectuadas por los
sujetos que menciona en forma expresa. Con relación al aspecto objetivo, el artículo dos
describe como venta toda transferencia título oneroso entre personas de existencia visible o
ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la transmisión del
dominio de cosas muebles, excepto expropiación. La ley incluyen el concepto de venta la
incorporación de bienes muebles de propia producción en caso de locaciones y prestaciones de
servicios exentas o no grabadas, y también la enajenación de aquellos bienes que, pudiendo
tener individualidad propia, serán adheridos al suelo al momento de su transferencia, a
condición de que tenga para el responsable el carácter de bienes de cambio. En cambio, no se
consideran venta las transferencias que se realizan como consecuencia de reorganizaciones de
sociedades o fondo de comercio en general, empresas y explotación de cualquier naturaleza.
En segundo lugar, según la ley, también es lenta la desafectación de cosas muebles para uso o
consumo particular de los titulares o ejecutores de ella. Es decir, quienes retiren para su uso o
consumo particular bienes de sus negocios o empresas (bienes que, de haberse vendido a
terceros, hubiera sido alcanzados por el IVA) realizan una venta y deben liquidar el gravamen.
Por último son ventas las operaciones de los comisionistas u otros que vendan o compran en
nombre propio pero por cuenta de terceros; constituyen hechos y por lo tanto las operaciones
con el comitente como la operación con el comprador vendedor, según se trate de venta o
compra por cuenta de terceros.
B) las obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en su art. 3,
realizadas en el territorio de la Nación. En el caso de telecomunicaciones internacionales se
entiende que son realizadas en el país si su retribución es atribuible a una empresa radicada en
él: constituyen hechos imposibles del impuesto al valor agregado las obras, locaciones y
prestaciones del servicio incluidas en el artículo tres, siempre que se realicen en territorio de la
nación. Por su parte, no se consideran realizadas en el territorio aquellas prestaciones
efectuadas en el país cuya utilización como explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.
Éstos hechos son taxativas, y sólo se consideran como tales los expresamente incluidos en el
artículo tres de la ley, que los distingue en cinco incisos:
1) trabajo sobre inmuebles de terceros: son por ejemplo construcciones de cualquier
naturaleza; instalaciones civiles, comerciales o industriales; reparaciones, y
mantenimiento y conservación.
2) Obras sobre inmuebles propio
3) Elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros
4) Obtención de bienes de la naturaleza: se refiere la extracion de minerales, la caza, la
pesca como el cultivo de vegetales, la cría de animales, etc.
5) Locaciones prestaciones de servicios varios: se pueden distinguir varios presupuestos:
locaciones y prestaciones de servicios en particular, consideradas objetivamente (por
ejemplo locaciones de inmuebles para conferencias, reuniones); locaciones y
prestaciones de servicios efectuadas para determinadas clases de establecimientos (por
ejemplo hoteles, hosterías, pensiones) y locaciones y prestaciones de servicios efectuado
por determinadas clases de sujetos (por ejemplo quienes provean servicio de
telecomunicaciones, gas o electricidad). Además, este inciso en su apartado 21 establece
que quedan grabadas las restantes locasiones y prestaciones siempre que se realicen sin
relación de dependencia y título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les
resulta aplicable o que corresponda del contrato que las originan.
C) las importaciones definitivas de cosas muebles. :se entiende por importación definitiva la
importación para consumo a que se refiere la legislación aduanera. Lo que se graba es la
introducción de mercadería con fines de consumo, el gravamen queda superpuesto con el
impuesto aduanero a la importación. Consiste en la introducción lícita de cosas en el país, con
carácter definitivo, tras la tramitación y pagos los derechos correspondientes, hasta ser liberada
al consumo por la autoridad aduanera.

211
D) las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo tres, realizadas en el exterior cuya
utilización explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos
del impuesto por otros hechos imponibles y revistan calidad de responsables inscriptos: la
reforma introducida por la ley 25,063 creo este nuevo hecho imponible grabando lo que se
denomina importación de servicios, es decir quedan alcanzado las prestaciones comprendidas
en el artículo tres, inciso c, que se realiza en el exterior, y cuya utilización o explotación se
produzca en el país, pero siempre que los prestadores sean sujetos pasivos del IVA por otras
actividades y sean responsables inscriptos de ese gravamen. Estaría comprendidos por ejemplo
el asesoramiento técnico o de otro tipo prestado desde el exterior; la reparación de cosas
muebles en el exterior que se remitieron para eso y que luego volvieran al país, etcétera.

Aspecto personal
Veamos el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las "ventas" como hechos imponibles.
Según el art 4 de la ley, son sujetos pasivos del tributo los mencionados a continuación:
a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. El primer caso de sujetos pasivos, no
sólo en el orden del texto legal, sino también de importancia, es para quienes es habitual el
comercio de cosas muebles. Entran en esta categoría quienes obtienen cosas de la naturaleza y las
venden, siempre que su actividad sea habitual (por ejemplo: los productores agrícolas o ganaderos),
los que adquieran cosas que venden en el mismo estado con habitualidad (comerciantes) y los que
elaboran los bienes que venden con habitualidad (fabricantes).
b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles. Se debe entender que actos
de comercio con cosas muebles son, en general, las ventas de dichas cosas que han sido
previamente adquiridas con ánimo de lucrar con su enajenación, ya sea en el mismo estado o
después de someterlas a algún proceso de modificación. También presentan ese carácter las ventas
de cosas muebles que son utilizadas en una actividad comercial o que se enajenan a personas que
tienen la calidad de comerciantes. La imposición alcanza a quienes realicen estos actos de comercio
en forma accidental, o sea, aquellos que no sean comerciantes habituales en el ramo.
c) Herederos o legatarios de responsables del gravamen. Son también contribuyentes los herederos
y legatarios de responsables, cuando enajenan bienes que en cabeza de sus causantes hubieran
estado sujetos al gravamen. El reglamento señala que en tal caso, y mientras se mantenga la
indivisión hereditaria, el administrador de la sucesión o el albacea serán responsables solidarios del
ingreso bruto en los términos del art 16 de la ley 11.683.
d) Comisionistas y otros intermediarios. Son también sujetos pasivos, por los hechos imponibles
previstos en el inc. c del art. 2 de la ley, los comisionistas, consignatarios y otros que realicen ventas
o compras en nombre propio pero por cuenta de terceros.
e) Importadores. Según la ley (art. 4, inc. c) son sujetos pasivos quienes importen definitivamente a
su nombre, ya sea por su cuenta o por cuenta de terceros.
f) Empresas constructoras. Son contribuyentes las empresas constructoras que realicen obras sobre
inmueble propio, cualquiera que sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse,
incluidas las empresas unipersonales. A los fines de esta sujeción pasiva, se entiende que revisten el
carácter de empresas constructoras las que directamente, o por medio de terceros, efectúan las
referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total
o parcial, del inmueble (art 4, inc. d).
g) Quienes presten servicios gravados. Son contribuyentes del IVA por los hechos imponibles
previstos en el art 1, inc. b, y art 3, de la ley, los sujetos que presten los servicios gravados. En
cuanto a estos servicios, son aquellos especificados en el art 3.
h) Quienes sean locadores, si la locación está gravada. Son contribuyentes del impuesto por las
locaciones de cosas, obras y servicios los respectivos locadores; para conocer si la locación está
gravada hay que tener en cuenta también el art 3 de la ley.
La ley incluye en la sujeción pasiva a las uniones transitorias de empresas, agrupamientos de
colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas,

212
agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo que esté comprendido en
alguna de las situaciones previstas en el art. 4, aunque se excluye los trabajos profesionales
realizados ocasionalmente en común.
Adquirido el carácter de sujeto pasivo en los casos de los incs. a, b, d y f del art. 4 de la ley, son
objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad que haya
determinado su condición de sujeto pasivo, con prescindencia del carácter que revistan esas ventas
y de la proporción de su afectación a las operaciones gravadas cuando éstas se realicen
simultáneamente con otras exentas o no gravadas. También se incluye las instalaciones que puedan
tener individualidad propia y que se hayan trasformado en inmuebles por accesión al momento de
su enajenación.
Mantienen la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso
civil con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás hechos imponibles que se efectúen
o se generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos. Asimismo, los responsables
inscritos que efectúen ventas, locaciones y prestaciones gravadas con responsables no inscritos, son
responsables directos del pago del impuesto que corresponda a estos últimos, mediante el
procedimiento que indica la ley.
Con anterioridad al dictado de la ley 25,865, la ley establecía una esencial diferencia del tratamiento
de los supuestos pasivos del IVA, según se tratara de inscriptos o no inscriptos, categoría esta
última que ha sido eliminada; por ello, en consecuencia, debemos analizar esta oportunidad las
distintas categorías de sujetos que incluye la actual ley de IVA:
 responsables inscriptos: el artículo 36 dispone que los sujetos pasivos el artículo cuatro
deben inscribirse en la DGI, en la forma y tiempo que establezca. No están obligado a
hacerlo los importadores, por sus importaciones definitivas y quienes sólo realicen
operaciones exentas. Dentro de sus obligaciones se encuentra la de discriminar en la factura
el gravamen que recae sobre la operación en caso de ventas locaciones o prestaciones de
servicios. Si estas se realizan a consumidores finales, no deben discriminar en la factura
gravamen que recae sobre la operación, el mismo criterio se aplica con sujetos cuyas
operaciones están exentas.
 Consumidores finales: se denomina así a quien destinan bienes o servicios para su uso o
consumo privado, y no son sujetos pasivos del IVA.

Aspecto temporal
La imputación de los hechos imponibles es efectuada por mes calendario, "sobre la base de
declaración jurada" en formulario oficial, excepto:
 que se trate de responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la actividad
agropecuaria, que podrán optar por practicar la liquidación y pago por el ejercicio comercial
o por año calendario, según que lleven anotaciones y practiquen o no balances comerciales
anuales, quedando eximidos del pago del anticipo; adoptado este procedimiento, no puede ser
variado hasta después de trascurridos tres ejercicios fiscales, incluido el de la opción;
 el caso de las importaciones definitivas, en las cuales el impuesto "se liquidará y abonará
juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación".
A ello se agrega que "en los casos y en la forma" que disponga la A.F.I.P.-D.G.I, la percepción del
impuesto podrá ser realizada mediante la retención o percepción en la fuente (art. 27, y arts. 7 y 9
del decreto 618/97). La forma de imputación mensual -o, en su caso, anual– del hecho imponible
plantea la duda acerca de si en esa situación el impuesto es instantáneo o periódico. Conforme al
art. 5, el hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza la operación gravada, lo cual
indicaría que es instantáneo; pero la ley le da a la recaudación el carácter de periódica, al reunir
todos los hechos imponibles e imputarlos a un período que es mensual o, excepcionalmente, anual.
En las importaciones definitivas, en cambio, el impuesto es indudablemente instantáneo.
Sin perjuicio de lo normado en los incisos del art. 5 de la ley, el último párrafo de esta norma
dispone que "cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se

213
perfeccionará, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan
efectivos". La finalidad obvia es evitar el impacto inflacionario en la percepción del IVA,
atemperando el ahuecamiento de su base imponible, sin necesidad - en este caso- de que los bienes
preexistan al momento de la seña.
Bajo el título de nacimiento del hecho imponible, el artículo cinco de la ley describe el momento en
que se tiene por perfeccionado (es decir configurado) cada hecho imponible. Según el artículo
mencionado de la ley 23,349, el impuesto es adeudado
 en el caso de ventas, el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, u
otro equivalente, el que fuera anterior; excepto cuando se trata de la provisión de energía
eléctrica o de gas regulada por medidor, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará
el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado por el pago del precio o el
de su percepcion total o parcial, que fuera anterior; o cuando se trata de la provisión de agua
regulada por medidor a consumidores finales, en domicilios destinados exclusivamente
vivienda, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará el momento en que se produzca
la percepción total o parcial del precio. El hecho imponible no se perfecciona en el
momento en que se emite la factura pues hay mucha gente que no paga el agua y entonces
esta excepción procurar desalentar la instrumentación del sistema de corte del servicio por
ser el agua, un bien indispensable para la vida y la higiene. De lo contrario las empresas
proveedoras de agua deberían abonar el impuesto de todas las facturas que emiten cuando el
análisis d muestras aproximadamente 40% de morosidad en algunos lugares.
 En el caso de prestación de servicios y locación de obras y servicios , en el momento en que
se termine la ejecución o prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, que
fuera anterior
 En el caso de importaciones , en el momento en que ésta sea definitiva (lo será en el
momento en que se produzca el despacho plaza de la mercadería); la ley habla de las
importaciones definitivas porque existen importaciones que son sólo temporales, son bienes
que realizan en el país para producir otro bien y luego se exportan o se reexportan en esos
casos no se pagará IVA
 En los casos de ventas judiciales por subasta pública , quedará perfeccionado el hecho
imponible al quedar firme el auto de aprobación del remate

Aspecto espacial
Están gravadas con el IVA las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país
(art. 1, inc. a). Por el art. 1 del D.R. de la ley, "las cosas muebles de procedencia extranjera sólo se
considerarán situadas o colocadas en el territorio del país cuando hayan sido importadas en forma
definitiva". Para que las obras, locaciones o prestaciones de servicios del art. 3 queden sujetas al
IVA deben ser realizadas en el territorio de la Nación (art. 1, inc. b). A fin de que las
telecomunicaciones internacionales tributen IVA, la retribución por ellas ha de ser atribuible a la
empresa ubicada en el país (art. 1, inc. b). En este último caso, pues, se adopta el criterio de la
ubicación.

Exenciones
Desde su origen, la ley del IVA adoptó como técnica para establecer exenciones, la de anexar una
planilla al art. 6, en la cual estaba contenida la nómina de las cosas muebles cuya "venta" o
"elaboración, construcción o fabricación por encargo", estaba exenta. En estas planillas se incluía
las partidas de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera, con las observaciones que
en cada caso se formulaba. Es decir, que sobre la base de este clasificador universalmente aceptado,
se procedía a individualizar los bienes excluidos del impuesto. Las últimas reformas eliminaron la
planilla anexa, y en su lugar incorporaron varios incisos con distintos tipos de exenciones. Algunas
son de tipo "político", como por ejemplo las que corresponden a libros, diarios, revistas, folletos e
impresos similares, o las que alcanzan al pan común, leche, medicamentos de uso humano y agua

214
natural. Otras exenciones son más bien de tipo "técnico", como las atinentes a sellos postales,
timbres fiscales, billetes, títulos, oro amonedado en lingotes "de buena entrega", monedas de curso
legal, etc. Recordemos que mediante el punto 21 del inc. e del art 3 se produjo la generalización del
impuesto en materia de servicios, lo cual vimos precedentemente. Pues bien, en esta materia, la ley
ha declarado exentos algunos servicios concretos, entre los cuales mencionamos los siguientes:
 los realizados por el Estado,
 las operaciones de seguro;
 los prestados por establecimientos educacionales privados;
 la enseñanza a discapacitados;
 los servicios relativos al culto;
 los prestados por obras sociales;
 los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica;
 los servicios funerarios;
 los prestados por bolsas de comercio;
 los espectáculos y reuniones de diverso tipo, como los artísticos, científicos o culturales;
 la producción y distribución de películas para exhibición pública;
 el trasporte nacional o internacional de pasajeros y cargas;
 los servicios de intermediación en materia de juegos de azar oficiales;
 los servicios de provisión de agua corriente, cloacales y desagües en la casa-habitación o
vivienda de recreo o veraneo;
 prestaciones de sujetos comprendidos en ley de entidades financieras;
 los servicios personales domésticos;
 la locación de inmuebles, etc.
Si se trata de locaciones indicadas en el art. 3, inc. c, de la ley, la exención solamente procede
respecto de aquellas en las cuales el locador esté obligado a la entrega de una cosa mueble
comprendida en una exención.
El tercer párrafo del art 7 exceptúa de la exención el caso en que la venta o locación de la cosa
mueble comprendida en la exención se realice en forma conjunta y complementaria con locaciones
o prestaciones de servicios gravadas, salvo el caso de ventas directas de combustibles con precio
oficial de venta.
El art 8 de la ley enumera distintos casos de operaciones de comercio internacional que también
quedan exentas del gravamen.
A continuación, el art 9 establece que cuando la venta, la importación definitiva, la locación o
prestación de servicios hubieran gozado de un tratamiento preferencial en razón de un destino
expresamente determinado, y posteriormente el adquirente, importador o locatario se lo cambiara,
nacerá para dicho adquirente, importador o locatario la obligación de pagar, dentro de los diez días
hábiles de producido el cambio, la suma que surja de aplicar, sobre el importe de la compra,
importación o locación —sin deducción alguna—, la alícuota a que la operación hubiera estado
sujeta en su oportunidad, de no haber existido el citado tratamiento.
Una norma análoga contiene el segundo párrafo del art 9, para cuando el tratamiento preferencial
consista en una rebaja de tasa, en cuyo caso el adquirente, importador o locatario deban oblar la
diferencia no pagada en su oportunidad. En el caso de efectuarse una venta que respete el destino
que motivó el trato preferencial, la sustitución del sujeto no se considera que implica cambio de
destino. En estos casos, el nuevo adquirente asume las mismas obligaciones y responsabilidades que
el anterior. Las sumas que los responsables paguen como consecuencia de los cambios de destino,
son conmutables en sus liquidaciones en la medida en que lo autoricen las normas que rigen el
crédito fiscal.

Base Imponible

215
El título III de la ley, referente a liquidación, comienza con el encabezamiento "Base imponible".
No obstante, conviene aclarar que el concepto no es del todo adecuado a lo que en derecho
tributario material se suele entender por "base imponible". En efecto, la base imponible de un
impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la cual se aplica la alícuota, obteniéndose de esta
manera el importe tributario. En el caso del IVA, la base imponible no es la magnitud sobre la cual
se aplican las alícuotas de la ley, sino la base del cálculo de créditos y débitos fiscales, cuya
diferencia constituirá el importe tributario a pagar. La base imponible (con la significación especial
que corresponde a este impuesto) consiste en el precio neto de la venta, de la locación o de la
prestación de servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los
obligados al pago del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados según las costumbres de
plaza (art. 10, párrafo 1°, de la ley).
La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si aquéllos son simultáneos con la
expedición de la factura. Al contrario, si los descuentos son efectuados con posterioridad, se
deberán tener en cuenta como comprobantes del crédito fiscal según lo dispuesto en el art 12. Si no
existe factura (o documento equivalente), o ellos no expresan el valor corriente de plaza, se presume
que éste (el valor corriente de plaza) es el valor computable, salvo prueba en contrario. Se trata de la
posibilidad de una factible simulación que la ley encarga de prevenir.
Las últimas reformas han agregado el caso de comercialización de productos primarios mediante
canje con otros bienes o con locaciones o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la
entrega de los primeros. En tal caso el precio neto computable por cada parte interviniente se
determinará considerando el valor de plaza de los productos primarios al día en que se entreguen,
valor éste vigente en el mercado en que el productor realiza habitualmente sus operaciones.
Además, el precio está integrado por otros conceptos que incrementan el valor de los bienes y
servicios gravados (aun cuando esos conceptos se facturen o convengan por separado, y aun
cuando, considerados independientemente, no estén sometidos al gravamen). Ellos son: 1) los
servicios prestados juntamente con la operación gravada o como consecuencia de ella, referidos a
trasporte, limpieza, embalaje, seguro, colocación, mantenimiento y similares; 2) los intereses,
actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de
pagos diferidos o fuera de término, excepto los intereses y actualizaciones de deudas resultantes de
las leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667, y del decreto 1652 y sus similares emergentes de leyes
provinciales u ordenanzas municipales con igual alcance. Asimismo, se exceptúa las operaciones de
ventas a consumidores finales particulares pactadas con un interés o actualización que no exceda del
que cobra el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales. Ello, salvo los importes
correspondientes a los seis primeros meses.
La ley, en el art 10, al cual nos estamos refiriendo, ordena que también es integrante del precio neto
gravado el precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del art. 3.
También se considera integrante del precio neto gravado el precio atribuible a la trasferencia, cesión
o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que forman parte
de las prestaciones comprendidas en el punto 20 del inc. e del art 3 (el cual introduce la
generalización de gravabilidad de servicios). Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la
venta, la locación o prestación de servicios gravados.
En los supuestos de obra sobre inmueble propio (art. 3, inc. b), la ley dispone que el precio gravable
resulta de la proporción del precio convenido entre las partes que sea atribuible a la obra objeto del
gravamen. Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a ella según el
pertinente evalúo fiscal, o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total la proporción de los
respectivos costos determinados conforme a las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias.
Si la venta se efectúa con pago diferido, los intereses, actualizaciones u otros ingresos derivados de
ese diferimiento, no integran el precio neto gravado, salvo que estén referidos a anticipos del precio
pagados antes del perfeccionamiento del hecho imponible.
La base imponible está compuesta por el precio neto de venta, de locasiones o prestaciónes de
servicios, que resulte de la factura o del documento equivalente neto de descuentos, o sea, si hay un

216
descuento por las operaciones que se ha concluido, esos descuentos hay que restarlos. Supongamos
que el precio de un determinado producto es de $100 y que se le realiza un descuento del 10% por
pago de contado, esos $10 de descuentos deben restar y quedarán $90 que será el monto que servirá
de base imponible para calcular el impuesto. En el caso de las importaciónes se tomará como base
imponible para el cálculo del IVA el mismo precio que tienen las mercaderías para aplicar en los
derechos aduaneros. El precio esta integrado por los servicios y por todas las ventas que se hagan,
por todo, incluso si una operación es alcanzada y pudiera existir alguna prestación accesoria a ella
en principio por sí misma no debería estar gravada, al estar alcanzada la principal estará grabando
todo. Como ya sabemos, el periodo de imposicion es mensual. Una vez calculada la base imponible,
se deberá aplicar la alícuota correspondiente. Al momento de hacer su declaración jurada, el
responsable inscripto deberá discriminar a los fines del cálculo del impuesto entre el débito fiscal
(lo que le debe al fisco) representado por el monto en concepto de IVA le cobró a su comprador
(sea responsable inscripto o un mero consumidor final) y el crédito fiscal representado por el monto
de lo que por ese mismo producto el ya le pagó en concepto de IVA a su proveedor (otros
responsable inscripto) al momento de comprar la cosa. La diferencia entre todos modos es lo que
finalmente le corresponderá pagar en concepto de IVA. Esto es lo beneficioso del impuesto ya que
permite la sustracción, permite tomar como pago a cuenta lo que ya se pagó en la etapa anterior.

Debito Fiscal
La determinación del débito fiscal surge como resultado de aplicar a los importes totales de los
preios netos de la venta, locaciones, obras y prestación de servicios gravados, imputables al período
fiscal que se liquidan, la alícuota que fije la ley para las operaciónes que dan origen a la liquidación
que se practica. Al importe asi obtenido en concepto del débito fiscal se debe adicionar el importe
que resulte de aplicar a las devoluciones, resciones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas en
el periodo que se liquida, la alícuota respectiva. A tal efecto la ley presume, sin admitir prueba en
contrario, los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto de
ventas y el impuesto facturado. El débito fiscal, que en líneas generales significa la aplicación de la
alícuota sobre el precio gravables, no constituye directamente el impuesto que adeuda el
contribuyente por sus hechos imponibles, sino solamente uno de los dos elementos de cómputo que
de cuya diferencia surge el impuesto adeudado (un saldo en favor del contribuyente); sólo en caso
de que no existe crédito fiscal, el débito fiscal pasa automáticamente a ser impuesto adeudado por el
contribuyente en el periodo. Cuando se transfieran o desafecten obras adquiridas a empresas
constructoras organizadas por sujeto pasivo sobre inmueble propio, hubiese generado crédito fiscal,
se debe adicionar al débito fiscal el crédito oportunamente computado, siempre que la transferencia
o desafectación tenga lugar antes los 10 años contados desde la finalización de la obra o de su
afectación la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable, si ésta fuera
posterior. Este crédito fiscal a devolver debe ser actualizado en la forma que indica la ley. Pensamos
que para el cómputo de los 10 años se debe considerar el mes en que se produzca la finalización de
la obra o su aceptación a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo hasta el mes de
su desafectación o transferencia. Por su parte, para determinar el crédito fiscal a devolver la
actualización deberá considerar el mes del cierre del ejercicio comercial o año calendario en que
efectivamente incidió, disminuyendo el impuesto ingresar o aumentando el saldo técnico.

Crédito Fiscal
Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descrito, corresponde la recuperación
del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el nombre de "crédito fiscal".
Las disposiciones legales sobre "crédito fiscal", y el mecanismo mediante el cual es restado del
débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas
múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal
(sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo, en "cascada" o "piramidal".
Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al

217
valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo trasforma en
"no acumulativo". De conformidad al art. 12 de la ley, el crédito fiscal, o sea, el importe a restar al
débito fiscal, se determina de la siguiente manera:
1) básicamente, se resta el débito fiscal del gravamen que, en el periodo fiscal que se liquida,
hubiere facturado al contribuyente por compra o importación de bienes, locaciones y
prestación de servicios, incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso y hasta el
límite que indica la ley. A continuación, la ley se encarga de señalar que sólo darán lugar al
cómputo de crédito fiscal las compras con importaciones definitivas, las locaciones y las
prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas,
cualquiera fuese la etapa de su aplicación.
2) Al gravamen que resulte de aplicar a los importes descuentos, bonificaciones, etc.,
concedidos, se le aplica la alícuota respectiva, siempre que estos descuentos concuerden
con las costumbres de plaza, se facturan y contabilicen. Esta norma tiene por objeto restar
el monto del impuesto a pagar la porción correspondiente a descuentos, constituyen
disminución del valor total de las operaciones gravadas y que no se tomaron en cuenta
inmediatamente los precios netos facturados, por haberse efectuado sus descuentos con
posterioridad la expedición de las facturas.
El cómputo del crédito fiscal es procedente sólo cuando respecto de las compras o importaciones
definitivas de bienes, locaciones y prestaciones de servicios gravadas, se hubiera perfeccionado el
hecho imponible para el vendedor, importador o prestador de servicios, conforme los artículos 5 y
6, salvo cuando dicho crédito provenga de las prestaciones a que se refiere el inciso d del artículo
primero. En ese caso su cómputo procederá en el periodo fiscal inmediato siguiente a aquél en que
se perfecciona el hecho imponible que lo origina. En definitiva, el procedimiento consiste en tomar
los descuentos que el contribuyente conceda a sus clientes como mayor crédito fiscal, en lugar de
menor débito fiscal, y rige el mismo criterio mencionado al tratar sobre débito fiscal, es decir, que
aquellos que operan en forma proporcional al precio de venta y el impuesto facturado. Según el
artículo 13, cuando las compras, importaciones, locaciones y prestaciones de servicios que dan
lugar al crédito fiscal se destinen indistintamente o personas grabadas, exentas o no gravadas, y su
imputación a una u otra no fuera posible, el cómputo sólo procederá respecto de la proporción
correspondiente las gravadas, la que deberá ser estimada por el responsable aplicando las normas
del artículo 12 sobre crédito fiscal.

Ejemplo
Un sujeto A responsable inscripto, le vende un producto a un sujeto B también responsable
inscripto, el que luego se lo revenderá a un sujeto C consumidor final. Al momento de realizarse la
primera operación, A le vende a B un producto por un valor de $100 libre de impuestos, al cual le
adiciona la alícuota general del 21% por ello le cobra un total de $121. Luego B determina que
decide ganarle $50 en la reventa y se lo vende a C por $150 pero además le adiciona el IVA por la
alícuota también general de 21% que le da $31,5 y por el cual el precio final que termina pagando C
es de $81,5.
El IVA de $31,5 le corresponde pagarlo a B pero en la realidad es que se lo traslada a C. Cuando B
haga su declaración, podrá descontar ese IVA y la operación consistirá en restar a ese débito fiscal
de $31,5 su crédito fiscal representado por el IVA que ya le pagó a A oportunamente $21 entonces
finalmente le corresponde pagar por el IVA en su declaracion jurada la suma de $10,5. Ese
resultado es técnica y jurídicamente el monto de la obligación tributaria.

Alícuotas
El artículo 28 de la ley establece en su primer párrafo la alícuota general del impuesto. Esta alícuota
general será de 21% para ventas, servicios e importaciones en general no incluidas en las alícuotas
diferenciales. Pero tal generalidad es sólo aparente, ya que este tributo es frecuentemente usado
como instrumento de política fiscal, lo cual conduce a que se produzca o puedan producirse en el

218
futuro diversas alteraciones. En lo que hace a alícuotas incrementadas, el párrafo segundo del
artículo 28 detalla taxativamente. Así establece un alícuota especial de 27% cuando se trate de
ventas de servicios de telecomunicaciones, energía eléctrica, gas y agua y también un alícuota
especial de 10.5% cuando se trate de venta de carne, de construcción de viviendas, ventas,
locaciones, importaciones de bienes informáticos, venta de revistas, diarios, servicio de transporte.
Estarán alcanzados por una alícuota equivalente al 50% de la establecida en el primer párrafo: Las
ventas, las locaciones del inciso d) del artículo 3º y las importaciones definitivas de los siguientes
bienes: Animales vivos de las especies de ganados, frutas, legumbres, miel de abeja, harina de trigo,
granos, etcétera.

b) Impuestos Internos
Son impuestos al consumo, que se los denomina así (internos) por oposición a los impuestos
"externos" o aduaneros. Continúan en la actualidad llamándose de tal manera, no obstante que
gravan también la mercadería que se introduce del extranjero, y que la denominación es
manifiestamente desacertada, porque como con razón ha hecho notar la doctrina todos los tributos
recaudados en un país que nutren sus arcas fiscales son siempre "internos".
Debe señalarse que por una aparente paradoja, estos impuestos, que son al consumo, gravan hechos
distintos del consumo. Consumir significa gramaticalmente el empleo de una cosa gastándola,
destruyéndola, haciéndola desaparecer súbita o paulatinamente (por ejemplo: ingerir un alimento,
usar un traje, gastar la nafta de un automóvil). Pero por razones técnicas derivadas de la forma en
que suelen organizarse estos impuestos (así sucede en nuestro país), se adopta generalmente el
sistema de gravar en el origen los bienes destinados al consumo. Por una ficción, como dice de
Juano, la ley da por configurado el consumo con la trasferencia ("expendio" en la ley argentina),
dando por sentado un hecho económico de contenido real: que la incidencia del tributo que aplica
sobre ese hecho imponible (expendio) se operará finalmente cuando se concrete su desaparición,
trasformación o uso por el efectivo consumidor. Esto sucede cuando los pagadores del impuesto
(productores, importadores, industriales) lo incluyen en el precio trasladando el impuesto.
Los impuestos internos al consumo han existido desde la antigüedad remota. Lo que ha variados la
elección de los artículos gravados y la graduación de tasas, lo cual ha dependido de la modalidad y
traducciones de cada pueblo. Así suelen clasificarse los artículos gravados en tres clases: necesarios
(pan, leche, sal, carnes, verduras); útiles (café, té, fósforos, cerveza, vinos) o suntuarios (bebidas
blancas, joyas, relojes, artículos de confort, instrumentos musicales). Las legislaciones se inclinen
eximir a los artículos de primera necesidad y a gravar en la máxima medida posible los suntuarios.

Características
Respecto de los impuestos que estamos analizando en este capítulo, cabe decir que son:
1) impuestos indirectos, ya que gravan el consumo como exteriorización mediata de capacidad
contributiva. Se trata de una imposición indirecta específica o selectiva, por la cual tributan
determinadas operaciones vinculadas con ciertos objetos de consumo, y se caracteriza por ser
de sencilla determinación y bajo costo de recaudación.
2) reales, en cuanto no tienen, en cuenta características especiales de los contribuyentes. Empero,
desde el punto de vista clasificatorio que se basa en la técnica legislativa, son personales,
porque la ley pone en evidencia a la persona del contribuyente, además del aspecto objetivo del
hecho imponible.
3) proporcionales;
4) permanentes;
5) de facultades concurrentes;
6) instantáneos, pues son adeudados desde el momento del expendio de la cosa gravada (art. 2),
sin perjuicio de su imputación al período fiscal.
Gravan objetos determinados de consumo -específicos-, a diferencia de la imposición general, cuyo
fin es someter a impuesto volúmenes globales de operaciones. Frente a la clasificación de impuestos

219
específicos y ad valorem, actualmente los impuestos internos, pertenecen a esta última categoría,
porque toman como base imponible los precios de ventas.
Los impuestos internos están regidos por la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), y su aplicación,
percepción y fiscalización se halla a cargó de la, D.G.I., quedando facultada la D.G.A. para la
percepción del tributo en los casos de importación definitiva (art. 14).
Dijimos ya que los impuestos internos tienen una larga trayectoria nuestro país, pues su proceso se
inició en 1891 por ley 2774. La primera modificación trascendente se produjo en 1949, como
resultado de la cual la ley se dividió en dos grandes títulos, cada uno de los cuales comprende
bienes diferentes y estaba sometido distinto régimen jurídico. El título primero conservó el sistema
tradicional (importes específicos, hechos imponible configurado con la salida de fábrica, pago
mediante estampillado), mientras que el título segundo se rigió por lineamentos jurídicos disímiles
(importes ad valorem, hechos imponible con la transferencia de bienes a cualquier título, pago
mediante declaración jurada). Luego fue modificándose paulatinamente. En 1996, la ley 24,674
sustituyó el texto ordenado en 1979. Esta ley dispone que gravamen recaerá sobre tabacos, bebidas
alcohólicas, cervezas, bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, automotores y
motores gasóleos, servicios de telefonía celular y satelital, champañas, objetos suntuarios y
vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves

Hecho Imponible
Los cuatro aspectos del hecho imponible demuestran que el impuesto alcanza, salvo excepciones,
las transferencias por cualquier título de los bienes incluidos, por lo que es instantáneo pero de
recaudación mensual. Sus destinatarios legales responden por sí mismos o son sustituidos, y las
operaciones deben efectivizarse en el país.

aspecto material
Es el expendio de artículos nacionales o importados. Con respecto a artículos nacionales,
"expendio" significa trasferencia a cualquier título de la cosa gravada en todo el territorio de la
Nación y con las excepciones que se verá más adelante (arts. 2 y 56, ley). El concepto es semejante
al del anterior impuesto a las ventas y de su reemplazante IVA, pero con esta diferencia: en
impuestos internos la trasferencia es a cualquier título, lo que comprende tanto las trasferencias
onerosas como gratuitas; en el IVA, la trasferencia, para estar gravada, debe ser onerosa (ver art. 2,
inc. c, ley del IVA 20.631).
Como puede observarse, el título I ha sufrido una variante. Antes, para los artículos de este título
"expendio" significaba la salida de los lugares sometidos a control por las autoridades hacia el libre
comercio en el mercado interno. Ahora es necesaria la trasferencia. Sin embargo, la ley de alguna
manera se aferra al viejo concepto al establecer que toda salida de fábrica implica la trasferencia de
los productos gravados (art. 2). Asimismo, y con referencia a los bienes comprendidos en ambos
títulos de la ley, la ley presume que hay expendio cuando las mercaderías se consumen dentro de la
fábrica, manufactura, local de fraccionamiento o acondicionamiento. De igual manera, se considera
que hay expendio cuando hay diferencia no cubierta por la tolerancia que fije la D.G.I. entre la
cantidad de productos fabricados y trasferidos, salvo que el responsable pruebe la causa, distinta del
expendio, que motivó la mencionada diferencia (arts. 2 y 56).
También la ley considera que hay expendio cuando se traslada un producto gravado de una fábrica a
otra que elabora productos alcanzados por otro capítulo de la ley, aun cuando dichos
establecimientos pertenezcan al mismo titular. Esta situación suele presentarse en las destilerías de
alcohol (producto gravado), cuando ese producto pasa, como materia prima, a las propias fábricas
de bebidas alcohólicas o artículos de tocador a base de alcohol.
En materia de cigarrillos, el art. 23 de la ley dispone que expendio es toda salida de fábrica, de la
aduana (cuando se trate de importación para consumo) o de los depósitos fiscales, mientras que el
art. 27 establece que también es expendio el consumo dentro de fabrica por parte del personal.
Además, los cigarrillos, tanto nacionales como importados, tributan sobre el precio de venta al

220
consumidor, un impuesto adicional del 2% con destino al Fondo de Asistencia en Medicamentos
(art 23 bis).
Con referencia a las importaciones el hecho imponible "expendio" se configura cuando la cosa
gravada sale de la aduana y siempre que la importación esté destinada al consumo, conforme a lo
que como tal entiende la legislación aduanera (arts. 2, 56, 76, ley).

Aspecto personal
Son sujetos pasivos:
a) por deuda propia: los fabricantes, importadores, fraccionadores -en los casos de los impuestos
sobre los tabacos del art. 18 y las bebidas alcohólicas del art.23-, quienes encargan
elaboraciones o fraccionamientos a terceros o personas por cuya cuenta son efectuadas las
elaboraciones o fraccionamientos (art. 2). En virtud de la vigencia de la antigua ley en materia
de seguros, corresponde mencionar, asimismo, a las entidades aseguradoras (arts. 56 y 65 a 67
de la ley anterior) y a los asegurados en los casos de "primas a compañías extranjeras que no
tengan sucursales autorizadas a operar en la República" (art. 91 del D.R. 875/80 y modif.).
Respecto de los productos electrónicos comprendidos en el art. 1 del decreto 1371/94,
sustituido por el decreto 1522/94, son responsables los fabricantes, importadores,
acondicionadores, y personas por cuya cuenta son efectuadas las elaboraciones o
acondicionamientos
b) por cuenta ajena: son los siguientes: los responsables por artículos alcanzados por el impuesto
que utilicen como materia prima otros productos sometidos a gravamen, los que deben pagar
efectos de retirar las especies de fábrica o depósito fiscal, y los intermediarios entre
responsables y los consumidores por la mercadería grabada cuya adquisición no fuera
fehacientemente justificada, mediante documentación pertinente que posibilite la correcta
identificación del enajenante.
El importador y el tercero por cuya cuenta se efectuó la importación son solidariamente
responsables del impuesto que corresponde ingresar antes del despacho a plaza de los respectivos
tributos; en caso de posteriormente por el tercero, éste es responsable del impuesto que
corresponda por tal operación, y puede computar como pago a cuenta del impuesto ingresado por
los productos con motivo del despacho a plaza. Los fabricantes y fraccionadores de bebidas
alcohólicas se utilicen en sus actividades gravadas productos impositivamente alcanzados por este
gravamen podrán computar como pago a cuenta del impuesto del importe correspondiente al
tributo abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su expendio.

Aspecto temporal
Es el momento en que se tiene por configurado específicamente el expendio y, en general, el
aspecto material del hecho imponible, sin perjuicio de que al impuesto se lo liquide y pague por mes
calendario sobre la base de la declaración jurada efectuada en formulario oficial.
La A.F.I.P.-D.G.I. (conf. arts. 7 y 9 del decreto 618/97) puede establecer, con carácter general, la
obligación de liquidar y pagar; por períodos menores respecto de algún o algunos impuestos
internos; en el caso de manufactureros de cigarrillos radicados en las zonas tabacaleras
determinadas por la D.G.I., los plazos fijados para el pago del impuesto correspondiente a los
productos salidos de fábrica "serán ampliados con carácter general y automático" hasta en veinte
días corridos por dicho organismo (art. 13).

Aspecto espacial
El expendio y, en general, los distintos hechos configurativos del aspecto material del hecho
imponible, deben producirse en cualquier lugar del territorio de la Nacion Argentina (cfr. art. 1).
Ello no obsta a que sean gravados los seguros contratados en el exterior, con aseguradoras radicadas
fuera del país, sobre personas y bienes que se hallen en la Argentina o estén destinados a ella (conf.
arts. 66 y 67 de la ley, t.o. en 1979 y modif., vigente según art. 2 de la ley 24.674 y modif.);

221
asimismo, están gravados los contratos de seguros celebrados en nuestro país por compañías
establecidas o constituidas en él o por compañías extranjeras, aunque los bienes asegurados no estén
situados en jurisdicción nacional (art. 90 del D.R. 875/80 y modif.).

Exenciones
Contrariamente a lo que sucede con otros ordenamientos impositivos, la ley de impuestos internos
no tiene un capítulo o sección especial dedicado a las exenciones. Sin embargo, ellas existen. Lo
que pasa es que están diseminadas en el texto. Hemos detectado las siguientes:
 los vinos, que no son clasificados como bebidas alcohólicas grabadas
 los jarabes que se expendan como especies medicinales y veterinarias o que se utilicen en la
preparación de estas; los jugos puros vegetales; las bebidas analcoholicas a base de leche o
suero de leche; las no gasificadas a base de hierbas, con o sin otros agregados; los jugos
puros de frutas y sus concentrados
 los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes
personales y los colectivos que cubren casos de internación, cirugía o maternidad
 mercaderías amparadas por régimen de equipaje que desplaza el viajero
 las mercaderías grabadas de origen nacional que ser exportadas o incorporadas a la lista
rancho de buques destinados al tráfico internacional o de aviones de línea aereas
internacionales, a condición de que el aprovisionamiento se efectúe en la última escala
realizada en jurisdiccion nacional o, en caso contrario, viajen hasta dicho punto en calidad
de intervenidos.

Base Imponible
La magnitud sobre la cual se aplican las distintas alícuotas o base imponible es el precio neto de
venta que resulte de la factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a
ingresar el impuesto (art. 76, ley). Según la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta
una vez deducidas las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de
pago u otro concepto similar, siempre que dichas bonificaciones y descuentos se discriminen,
contabilicen y facturen. También puede deducirse del total de la venta el importe correspondiente a
mercaderías devueltas por el comprador. Asimismo, los intereses por financiación no se consideran
integrantes del precio neto de venta si están discriminados en las facturas o documentos
equivalentes. Por otra parte, la ley admite la deducción del débito fiscal del IVA que corresponda al
enajenante como contribuyente de derecho. Este IVA debe discriminarse cuando así lo exija la ley
que rige a dicho gravamen, aunque de todas maneras siempre debe estar contabilizado. En cambio,
en ningún caso se puede descontar valor alguno en concepto de impuestos internos o de otros
tributos que incidan sobre la operación, excepto el mencionado caso del IVA. Esto significa que los
gravámenes están comprendidos dentro del costo de los productos, dando lugar a la situación
denominada de "impuesto sobre impuesto". No corresponde deducción por flete o acarreo cuando la
venta ha sido convenida sobre la base de la entrega de la mercadería en el lugar de destino. Es
excepción a esto el caso de venta de neumáticos en los cuales puede deducirse el valor del flete y el
importe del seguro de trasporte (art 76, ley). Tampoco puede deducirse de las unidades de venta los
valores atribuidos a los continentes o a los artículos que las complementen, debiendo el impuesto
calcularse sobre el precio de venta asignado al todo. Sólo se autorizará tal deducción cuando los
envases sean objeto de contrato de comodato.
Es decir, como expresa el decreto reglamentario, que el precio neto de venta es el que se cobra al
adquirente. La mencionada reglamentación es aún más explícita al aclarar que integran el precio
neto de venta los montos que por todo concepto tenga derecho a percibir el vendedor, sea que
figuren globalmente o en forma discriminada en la misma factura o documento equivalente, sea que
consten en documentos separados y aun cuando dichas circunstancias respondan al cumplimiento de
una obligación legal.

222
Cuando la trasferencia del bien no es onerosa se toma como base imponible el valor asignado por el
contribuyente en operaciones comunes con productos similares o en su defecto el valor normal de
plaza.
Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboración, se toma como base
imponible el valor aplicado en las ventas que de esos mismos productos se efectúan a terceros. Si no
existen tales ventas, deben tomarse los precios promedio que para cada producto determine
periódicamente la D.G.I. (art. 76).
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de plaza, la D.G.I. puede estimularlo de
oficio de conformidad a lo dispuesto por la ley 11.683. Si la venta se hace entre personas que
pueden considerarse económicamente vinculadas, el impuesto debe liquidarse sobre el mayor precio
de venta obtenido (art. 77).
Debe destacarse que la imposición debe hacerse en forma tal que incida en una sola de las etapas de
circulación de un producto. Por ello, no están sujetas al tributo las trasferencias de productos
gravados que se realice entre distintos contribuyentes. Esta regla reconoce una excepción. Én el
caso de objetos suntuarios debe pagarse el impuesto por cada una de las etapas de comercialización
(art. 63). También es destacable la diferencia que existe en materia de cigarrillos, en cuyo caso la
base imponible es el precio de venta al consumidor incluido el impuesto (art. 23), aunque
exceptuando el IVA y deduciendo el impuesto adicional del 2% a que se refiere el art 23 bis.
En cuanto a importaciones, la base imponible es el precio normal definido para la aplicación de los
derechos de importación, al que se agregan todos los tributos a la importación o como motivo dé
ella, incluido el impuesto interno de la ley que analizamos (art. 76).
La ley hace presente que los productos importados gravados por la ley tienen el mismo tratamiento
fiscal que los productos similares nacionales, tanto en lo relativo a las alícuotas aplicables como en
cuanto al régimen de exenciones (art. 80).

Alicuotas
Las alícuotas son diferentes para cada uno de los productos gravados y se actualizan
permanentemente, por lo tanto conviene acudir a la ley para su lectura. Algunos ejemplos son:
Artículo 15: Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados, tributarán sobre el
precio de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un
gravamen del 60 %. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, el impuesto que corresponda
ingresar no podrá ser inferior al 75 % del impuesto correspondiente al precio de la categoría más
vendida de cigarrillos.
Artículo 23: Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilación que tengan 10º GL o
más de alcohol en volumen, excluidos los vinos, serán clasificadas como bebidas alcohólicas a los
efectos de este título y pagarán para su expendio un impuesto interno de acuerdo con las siguientes
tasas que se aplicarán sobre las bases imponibles respectivas, de conformidad con las clases y
graduaciones siguientes:
a) Whisky - 20%
b) Coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vidka o ron - 20%
c) En función de su graduación, excluidos los productos incluidos en a) y b):
 1ª clase, de 10º hasta 29º y fracción -20%
 2ª clase, de 30º y más -20%
Artículo 25: Por el expendio de cervezas se pagará en concepto de impuesto interno la tasa del 8 %
sobre la base imponible respectiva.

c) Regimen Simplificado para pequeños contribuyentes (Monotributo) Ley 26565

es un régimen simplicado, que por medio del pago de una cuota mensual, tiene como fin cumplir
con obligaciones fiscales sin complicaciones de índole administrativa de liquidación de sus
impuestos. El régimen simplificado para pequeños contribuyentes fue introducido nuestro sistema
tributario por la ley 24,977 en julio de 1998. Aprueba un régimen simplificado que incluye el

223
impuesto a las ganancias, el valor agregado y el sistema previsional, destinado a los pequeños
contribuyentes, que denomina monotributo. Este régimen abarca los pequeños contribuyentes en
general, quienes para optar por el deberán encuadrar en ciertos parámetros establecidos por la
misma ley (ingresos anuales, superficie afectada la actividad, energía eléctrica consumida y precio
unitario de venta.). Como característico es periódico, debiendose abonar en cada periodo fiscal,
tiene carácter mensual. Es nacional, por lo que su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo
de la AFIP
ARTICULO 2º.- A los fines de lo dispuesto en este régimen, se consideran pequeños contribuyentes
las personas físicas que realicen venta de cosas muebles, locaciones y/o prestaciones de servicios,
incluida la actividad primaria, las integrantes de cooperativas de trabajo, en los términos y
condiciones que se indican en el Título VI, y las sucesiones indivisas en su carácter de
continuadoras de las mismas. Asimismo, se consideran pequeños contribuyentes las sociedades de
hecho y comerciales irregulares en la medida que tengan un máximo de hasta tres (3) socios.
Concurrentemente, deberá verificarse en todos los casos que:
a) Hubieran obtenido en los 12 meses calendario inmediatos, anteriores a la fecha de adhesión,
ingresos brutos provenientes de las actividades a ser incluidas en el presente régimen, inferiores o
iguales a la suma de $ 200.000 o, de tratarse de ventas de cosas muebles, que habiendo superado
dicha suma y hasta la de $ 300.000 cumplan el requisito de cantidad mínima de personal previsto,
para cada caso, en el tercer párrafo del artículo 8º;
b) No superen en el período indicado en el inciso a), los parámetros máximos de las magnitudes
físicas y alquileres devengados que se establecen para su categorización a los efectos del pago del
impuesto integrado que les correspondiera realizar;
c) El precio máximo unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas muebles, no supere el
importe de $ 2.500;
d) No hayan realizado importaciones de cosas muebles y/o de servicios, durante los últimos 12
meses del año calendario;
e) No realicen más de 3 actividades simultáneas o no posean más de 3 unidades de explotación.
Cuando se trate de sociedades comprendidas en este régimen, además de cumplirse con los
requisitos exigidos a las personas físicas, la totalidad de los integrantes —individualmente
considerados— deberá reunir las condiciones para ingresar al Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes (RS).
ARTICULO 3º.- Los sujetos que realicen alguna o algunas de las actividades mencionadas en el
primer párrafo del artículo 2º del presente régimen, deberán categorizarse de acuerdo con la
actividad principal, teniendo en cuenta los parámetros establecidos en el artículo 8º de este Anexo,
y sumando los ingresos brutos obtenidos por todas las actividades incluidas en el presente
régimen.
A los fines de lo dispuesto en el párrafo precedente, se entenderá por actividad principal aquella
por la que el contribuyente obtenga mayores ingresos brutos.
A los efectos del presente régimen, se consideran ingresos brutos obtenidos en las actividades, al
producido de las ventas, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por
cuenta propia o ajena, excluidas aquellas que hubieran sido dejadas sin efecto y neto de
descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.
De tal manera, se puede afirmar que los sujetos pasivos de la obligación tributaria de este régimen
son las personas físicas, las sucesiones y divisas y la sociedades de hecho y comerciales irregulares
que tengan un máximo de tres socios.
Los contribuyentes inscriptos en los regímenes simplificados deberán exigir, emitir y entregar las
facturas por las operaciones que realicen, estando obligados a conservarlas en la forma y
condiciones que establezca la administración Federal de ingresos públicos. Con relación al IVA, sus
adquisiciónes no producen, en ningún caso crédito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no
crean débito fiscal por sí mismos, ni crédito fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o
prestatarios. Éstos deben exhibir en sus establecimientos, en lugar visible al público: la placa

224
indicativa de su condición de pequeño contribuyente y la categoría en la cual se encuentra inscrito
en el régimen, y el comprobante de pago del último mes.

Tributos que sustituye

ARTICULO 6º.- Los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la adhesión al Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), sustituyen el pago de los siguientes impuestos:
a) El Impuesto a las Ganancias;
b) El Impuesto al Valor Agregado (IVA).
En el caso de las sociedades comprendidas en el presente régimen se sustituye el Impuesto a las
Ganancias de sus integrantes, originado por las actividades desarrolladas por la entidad sujeta al
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA)
de la sociedad.
Las operaciones de los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (RS), se encuentran exentas del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor
Agregado (IVA), así como de aquellos impuestos que en el futuro los sustituyan.
El artículo primero de la ley 25,825 establece un régimen tributario integral unificado, relativo los
impuestos a las ganancias, al valor agregado y el sistema previsional, destinado a los pequeños
contribuyentes. Lo expuesto en este artículo surge que estamos ante un régimen de ingreso para tres
gravámenes diferentes, cuya determinación se establece en función de ciertos parámetros, como
ingresos, consumo de energía, superficie utilizada, cantidad de empleados y precio unitario, en
algunos casos. Tal como lo analizamos, el artículo seis preceptúa que la inscripción en el régimen
simplificado sustituye el pago de los siguientes tributos: impuesto las ganancias e impuesta valor
agregado. Con relación a sistema previsional, el régimen simplificado incluye los aportes que debe
realizar el trabajador autónomo aceptado el régimen con la misma categorización que el empleador;
los aportes del empleador respecto de sus empleados en relación de dependencia afectados al
régimen y los aportes personales que debe realizar el trabajador autónomo.

Requisitos del Regimen Simplificado

ARTICULO 31.- El Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) previsto en el
presente Anexo, con los beneficios y salvedades indicadas en este Título, será de aplicación a los
trabajadores independientes que necesiten de una mayor promoción de su actividad para lograr su
inserción en la economía formal y el acceso a la igualdad de oportunidades. Para adherir y
permanecer en el régimen del presente Título deberán cumplirse, de manera conjunta, las
siguientes condiciones:
a) Ser persona física mayor de 18 años de edad;
b) Desarrollar exclusivamente una actividad independiente, que no sea de importación de cosas
muebles y/o de servicios y no poseer local o establecimiento estable. Esta última limitación no será
aplicable si la actividad es efectuada en la casa habitación del trabajador independiente, siempre
que no constituya un local;
c) Que la actividad sea la única fuente de ingresos, no pudiendo adherir quienes revistan el
carácter de jubilados, pensionados, empleados en relación de dependencia o quienes obtengan o
perciban otros ingresos de cualquier naturaleza, ya sean nacionales, provinciales o municipales,
excepto los provenientes de planes sociales. Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a determinar
las actividades que deben ser consideradas a los fines previstos en el párrafo precedente;
d) No poseer más de 1 unidad de explotación;
e) Cuando se trate de locación y/o prestación de servicios, no llevar a cabo en el año calendario
más de 6 operaciones con un mismo sujeto, ni superar en estos casos de recurrencia, cada
operación la suma de $ 1000;
f) No revestir el carácter de empleador;
g) No ser contribuyente del Impuesto sobre los Bienes Personales;

225
h) No haber obtenido en los 12 meses calendario inmediatos anteriores al momento de la adhesión,
ingresos brutos superiores a $24.000. Cuando durante dicho lapso se perciban ingresos
correspondientes a períodos anteriores, los mismos también deberán ser computados a los efectos
del referido límite;
i) La suma de los ingresos brutos obtenidos en los últimos 12 meses inmediatos anteriores a la
obtención de cada nuevo ingreso bruto —considerando al mismo— debe ser inferior o igual al
importe previsto en el inciso anterior. Cuando durante ese lapso se perciban ingresos
correspondientes a períodos anteriores, los mismos también deberán ser computados a los efectos
del referido límite;
j) De tratarse de un sujeto graduado universitario siempre que no se hubieran superado los 2 años
contados desde la fecha de expedición del respectivo título y que el mismo se hubiera obtenido sin
la obligación de pago de matrículas ni cuotas por los estudios cursados.
Las sucesiones indivisas, aun en carácter de continuadoras de un sujeto adherido al régimen de
este Título, no podrán permanecer en el mismo.

ARTICULO 32.- A los fines del límite al que se refieren los incisos h) e i) del artículo anterior, se
admitirá, como excepción y por única vez, que los ingresos brutos a computar superen el tope
previsto en dichos incisos en no más de $ 5.000, cuando al efecto deban sumarse los ingresos
percibidos correspondientes a períodos anteriores al considerado.
Los adquirentes, locatarios y/o prestatarios de los sujetos comprendidos en el régimen de este
Título, en ningún caso podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias, las
operaciones realizadas con dichos sujetos, ni esas operaciones darán lugar a cómputo de crédito
fiscal alguno en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), excepto respecto de aquellas actividades y
supuestos que específicamente a tal efecto determine la Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP).

Bolilla 19: Impuestos Provinciales

Conforme a la distribución de poderes fiscales entre nación y provincias, a estos últimos le quedó
un campo acotado de tributación propia, dado que todo lo incluido en el régimen coparticipatorio y
consiguientemente delegado a la nación, le quedó vedado, salvo los tributos que seguidamente
veremos y otros de menor importancia.

a) Impuesto Inmobiliario
Como hace notar Giannini, el impuesto inmobiliario es el más antiguo de los impuestos directos. La
tierra era la fuente primordial de riqueza, y por eso era la preferida entre los diversos objetos de
imposición. Además, la tierra ofrecía una base estable y segura para la realización y cobro del
tributo. Este tributo se ajustaba, por otra parte, a la idea de que el Estado tenía un derecho originario
sobre todo el suelo sujeto a su poder (dominio eminente), por lo que era lógico que participara en

226
cierta medida en los frutos de la tierra. En consecuencia, el gravamen era consustancial al fundo, y
tal era el fundamento del impuesto, que se consideraba una "carga real" de los inmuebles. Sin
embargo, el paso del tiempo hizo evolucionar la concepción sobre este impuesto, así como la
consideración teórica en cuanto a su fundamento. La riqueza mobiliaria adquirió una importancia
predominante con relación a la riqueza inmobiliaria. La tierra dejó de ser prácticamente el único
bien demostrativo de riqueza, y el gran auge del patrimonio exteriorizado en forma de valores
mobiliarios de todo tipo, hizo lógicamente perder la antigua preponderancia de ese tributo. Además,
la evolución de las teorías jurídico tributarias demostró que el fundamento del impuesto
inmobiliario no era diferente del fundamento de los diferentes impuestos. Siendo el fundamento
general de todos los impuestos el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento
del Estado en la medida de las posibilidades de cada uno, y siendo la tierra una de las formas de
exteriorización de capacidad contributiva, se considera lógico que su propiedad sea objeto de
gravámenes. Observamos entonces que su fundamento no difiere de cualquier otro impuesto. La
propiedad inmobiliaria no es más que una de las tantas formas en que la potencialidad económica de
los contribuyentes se manifiesta, y de ahí que se considere hecho imponible a los efectos de la
tributación.

Características
Es un típico impuesto directo que graba una manifestación inmediata de capacidad contributiva.
Nuestro país ha sido tradicionalmente establecido por las provincias en forma permanente. Es decir
que las provincias legislan y recaudan sobre el impuesto inmobiliario gravando los inmuebles
situados en su territorio. El impuesto inmobiliario es de carácter real, porque no tienen cuenta las
condiciones personales de los contribuyentes. Pero no debe confundirse con la obligación tributaria,
que siempre es personal. La obligación de pagar el impuesto no es de los inmuebles, sino de las
personas. Existe una tendencia a la subjetividad mediante la progresividad. Puede observarse, así
que en algunas legislaciones se tiene en cuenta el total de las propiedades inmobiliarias del sujeto y
se lograba progresivamente. Este sistema, sin embargo, es criticable, por cuanto no tienen cuenta la
riqueza mobiliaria del sujeto ni la riqueza inmobiliaria que tenga en otras jurisdicciones. Otras
tendencias hacia la subjetividad son las disposiciones relativas a la pequeña propiedad y al
ausentismo. El estado nacional ha hecho uso algunas veces de la atribución del artículo 75, inciso 2
de la constitución nacional, implantando regímenes inmobiliarios de emergencia. Así, en 1967 se
creó el impuesto de emergencia sobre la propiedad inmueble, que rigió por única vez en 1968.

Hecho Imponible. Aspecto material

El hecho imponible consiste, en general, en la situación jurídica de ser propietario o poseedor a
título de dueño de un bien inmueble; vale decir que la circunstancia generadora de la obligación
tributaria es el hecho de tener la disponibilidad económica del inmueble como propietario o
haciendo las veces de tal. En algunas legislaciones se considera también hecho imponible el goce de
los poderes que constituyen la esencia de la propiedad inmobiliaria. Así, el Código Fiscal de
Buenos Aires, que considera al usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. En este caso se ha
seguido la teoría, según la cual no sólo se debe tener en cuenta el título jurídico de la propiedad,
sino el conjunto de facultades que constituye el contenido de ese derecho, debiéndose incluir como
sujeto pasivo del impuesto a quien, como el usufructuario, goza de tales facultades sin tener la
titularidad del dominio. Además, cabe tener en cuenta que según el art. 2894 del Código Civil, entre
las obligaciones del usufructuario está la de pagar los impuestos establecidos sobre los bienes del
usufructo.
En Catamarca, dispone el código tributario (ley 5022), lo siguiente
Art. 132: por cada inmueble ubicado en la provincia, se pagara un impuesto anual de acuerdo a
las normas que se establezcan en este titulo y la ley impositiva. El impuesto será progresivo y las
alícuotas serán fijadas por la ley impositiva y se aplicaran sobre la base de la valuación que
determine la Administracion General de Catastro.

227
Art. 134: la obligación tributaria se genera por el solo hecho del dominio, usufructo o posesión a
titulo de dueño de los inmuebles, con prescindencia de su inscripción en el registro de la propiedad
inmobiliaria y de mandatos o en la administración general de catastro. Por el excedente de
superficie de inmuebles empadronados con menor superficie que la real y respecto de las mejoras
no denunciadas en la oportunidad debida, se pagara el impuesto y los recargos, por el termino no
prescripto.

Aspecto personal
Según se desprende del hecho imponible, son sujetos pasivos los propietarios o poseedores a título
de dueño, mientras que el Código Fiscal de Buenos Aires —como se dijo— incluye a los
usufructuarios, quienes según la ley civil, están obligados a pagar este impuesto. Según estos
conceptos, es contribuyente el adquirente de inmuebles por mensualidades, aunque según el Código
Civil no sea propietario, ya que es poseedor a título de dueño. En cambio, no son sujetos pasivos el
mero tenedor o el locatario de inmuebles, dado que no tienen tal posesión. Aunque suelen
celebrarse convenciones entre partes, por las cuales los locatarios se hacen cargo de los tributos
inmobiliarios, tales acuerdos sólo obligan a los celebrantes del contrato.
Art. 135: son contribuyentes del impuesto quienes figuren como titulares del inmueble en el
registro de la propiedad inmobiliaria y de mandatos. Los poseedores de los inmuebles sujetos al
impuesto que los tengan en su poder por cualquier motivo, son responsables solidarios del pago
del tributo y sus accesorios

Aspecto temporal
En muchas legislaciones, el hecho imponible se configura al comienzo del año fiscal, vinculando
como sujeto pasivo a quien es propietario o poseedor a título de dueño en ese momento. De modo
que quien vende el inmueble en cualquier fecha debe justificar el pago del impuesto inmobiliario
por todo el año en curso, sin perjuicio de que por convenio entre partes -no oponible al fisco- se
reparta la carga tributaria entre vendedor y comprador a prorrata temporis.
Según lo establece el art. 132, se trata de un tributo anual, sin perjuicio de que su pago se realice en
cuotas.

Aspecto espacial
Las contribuciones inmobiliarias tienen -como dijimos- el carácter de locales, por lo cual se las
aplica siempre que el inmueble de que se trate se halle dentro de la jurisdicción territorial del ente
impositor. Excepcionalmente, pueden ser establecidas por la Nación en uso de las atribuciones del
art. 75, inc. 2, de la C.N. En igual sentido establece el art. 132 transcripto anteriormente.

Exenciones
Las legislaciones provinciales que regulan el impuesto inmobiliario otorgan diversas exenciones,
basadas en las características de los sujetos pasivos del impuesto o de los inmuebles objeto de él. En
algunas provincias existen exenciones cuyo propósito es proteger a la pequeña propiedad y
fomentar la construcción de viviendas.
Nuestro código provincial establece exenciones (arts. 144 y 145) tanto subjetivas (que obran o no de
pleno derecho) entre los cuales están dispensados de todo gravamen por razón del sujeto, los
inmuebles del Estado (Nación, provincias, municipalidades) y de sus dependencias o reparticiones
autárquicas; la iglesia católica; los estados extranjeros; como tambien exenciones objetivas en
función del destino de la propiedad, el beneficio suele otorgarse en los siguientes casos: templos
religiosos, inmuebles afectados a fines de asistencia social, culturales, científicos, deportivos;
bienes de propiedad o utilizados por asociaciones obreras, de empresarios, de profesionales,
asociaciones mutualistas o de fomento; inmuebles inscritos como bien de familia; etc.

228
Base Imponible. Alicuota
La base imponible del impuesto es la valuación fiscal del inmueble que surge de las operaciones de
catastro. Esta valuación suele reajustarse mediante los coeficientes de actualización que se fijan en
forma anual.
ARTÍCULO 140º.- La base imponible del impuesto en cada ejercicio fiscal se determinará tomando
total o parcialmente la valuación fiscal según lo establezca la Ley Impositiva. La valuación fiscal
será la que determine la Administración General de Catastro o en su defecto la Administración
General de Rentas, conforme lo disponga la Subsecretaria de Ingresos Públicos en ausencia de la
primera, actualizada al último mes del año anterior.

La alícuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, dicha alícuota varía según que se
trate de inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional. En nuestra legislación se tienen en
cuenta las siguientes categorías:
1. Inmuebles urbanos y suburbanos: dentro de esta categoría están los inmuebles edificados y
baldios
2. Inmuebles rurales y subrurales
3. Inmuebles registrados como derechos y acciones que son inmuebles de los que no se
conoce con certeza su origen y titularidad, pero dentro del cual se registran poseedores de
hecho, algunos de varias generaciones. Se da esta situación en el interior de la provincia

Impugnaciones a la liquidación de impuestos

Art. 141: los contribuyentes podrán efectuar reclamos en caso de disconformidad con las
valuaciones practicadas ante el organismo que la practicó, no liberándose de la obligación de
pagar en término el tributo. De resultar el pago efectuado superior al impuesto efectivamente
adeudado por ajuste de la valuación, la diferencia se acreditara para futuros pagos,
actualizándose en este caso a partir de la fecha de pago.

b) Impuesto a la propiedad Automotor

El impuesto a los automotores, al igual que el inmobiliario, es un impuesto directo que grava la
manifestación inmediata de la capacidad contributiva y real porque no tiene en cuenta las
condiciones personales de los contribuyentes, sino solamente las características, modelo y valuación
del vehiculo que debe estar radicado en la provincia

Aspecto material. Hecho imponible

El hecho imponible consiste en la situación jurídica de ser propietario a titulo de dueño de un
vehiculo automotor. Dice nuestro código tributario:
ARTICULO 150º.- Por cada vehículo automotor, semirremolque, acoplado, motocicleta y
ciclomotor radicados en la Provincia de Catamarca se pagará un impuesto único de acuerdo con
la clasificación que fije la Ley Impositiva. Se considerarán radicados en esta Provincia todos
aquellos vehículos que se encuentren inscriptos en los Registros Nacionales de la Propiedad del
Automotor existentes en jurisdicción provincial. En los casos de vehículos no convocados por los
citados registros, se considerarán radicados en la Provincia de Catamarca aquellos que se
guarden o estacionen habitualmente en esta jurisdicción. Salvo prueba en contrario, se
considerará radicado en la Provincia todo vehículo automotor o acoplado que sea de propiedad o
tenencia de persona domiciliada o con residencia dentro de su territorio. El impuesto será
proporcional al tiempo de radicación del vehículo, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 158.

Aspecto personal
ARTÍCULO 151.- Son contribuyentes del Impuesto los propietarios a cuyo nombre figuren
inscriptos los vehículos y serán responsables directos de pago del impuesto respectivo, mientras

229
no obtengan la baja correspondiente. Son responsables solidarios del pago del impuesto: 1. Los
poseedores o tenedores de los vehículos sujetos al impuesto.2. Los vendedores o consignatarios de
vehículos automotores y acoplados nuevos o usados.3. Los adquirentes de vehículos cuyos
anteriores propietarios no hayan abonado el tributo.

Aspecto temporal
Según lo establece el art. 150 se trata de un tributo unico (aunque no lo dice expresamente la ley, se
interpreta como que el impuesto es anual) sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas.

Aspecto espacial
Se trata de un tributo de carácter local, por lo que recae sobre los vehículos radicados dentro de la
jurisdicción de cada provincia

Exenciones
Nuestro código tributario al igual que para el caso del impuesto inmobiliario establece (arts 154 a
156) exenciones subjetivas (que operan de pleno derecho o no) y exenciones objetivas. Las
primeras teniendo en cuenta la persona del sujeto pasivo decide no gravar con el impuesto por
ejemplo los automotores del estado nacional, provincial o municipal, los pertenecientes al cuerpo de
bomberos voluntarios y los de propiedad de gobiernos extranjeros. Tambien se incluyen los
automotores de entidades de beneficencia, de personas con discapacidad automotriz adaptados a su
manejo, los de partidos políticos y los de servicios de radiodifusión y televisión. Dentro de los
objetivos se encuentran las máquinas agrícolas, viales, grúas y en general los vehículos cuyo uso
específico no sea el transporte de personas o cosas, aunque accidentalmente deban circular por vía
pública.

Base imponible
ARTÍCULO 153.- El modelo, valuación y origen de los vehículos, serán los índices que utilizará la
Ley Impositiva para determinar la base imponible del tributo y será la mencionada ley la que fijará
las escalas del impuesto. En el caso de los vehículos automotores y acoplados destinados al
transporte de carga, la carga transportable será, además de lo señalado anteriormente, el índice
para determinar la base imponible y fijar las escalas del impuesto. En las unidades tractores y en
los semirremolques se tomará como índice su peso o modelo, a los fines de este artículo.

Alicuota
La ley impositiva de 2014 dispone en el art. 10 las categorías en que se clasifica la propiedad
automotor estableciendo su alícuota respectiva. Por su parte el art. 11 establece un importe minimo
a pagar en caso de que se den ciertas circunstancias.
ARTÍCULO 10º.- El Impuesto a los Automotores será determinado teniendo en cuenta las
siguientes categorías y alícuotas:
 Categoría A: automóviles sedan, rurales, autos fúnebres, casas rodantes con o sin
propulsión propia, trailer y similares, vehículos tipo doble tracción (4x4) y todo otro
automotor no incluido en la categoría B: Alícuota 2,0%.
 Categoría B: camiones, camionetas, ambulancias, furgones, furgonetas, colectivos,
ómnibus, acoplados, y similares: Alícuota 1,5%.
 Categoría C: motocicletas, motonetas, bicimotos, motos eléctricas y similares: Alícuota
2,0%.
ARTÍCULO 11º.- Cuando los importes resultantes del producto de la base imponible por la
alícuota correspondiente sean inferiores a los mínimos que se fijan a continuación, se ingresará el
impuesto al valor de estos últimos:
Automóviles 200,00
Camionetas 500,00

230
 Camiones 600,00
Acoplados
 Hasta 6,000 kg 320,00
 Desde 6.001 hasta 15,000 kg 400,00
 Mas de 15,000 kg 600,00
Casillas rodantes 240,00
Colectivos 600,00
Motocicletas
 Nacionales 100,00
 Importadas 150,00

c) Impuesto sobre los ingresos brutos

Se trata de un impuesto indirecto porque grava una exteriorización mediata de capacidad
contributiva. El ejercicio habitual de una actividad, constituye para el legislador un indicio de
aptitud para contribuir a los gastos estatales. Puede ocurrir que durante determinado período el
ejercicio de una actividad normalmente lucrativa arroje pérdida (por ejemplo, ante la magnitud de
los gastos durante el período), no obstante lo cual y al haber ingreso bruto, el contribuyente debe
pagar el impuesto.
Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los destinatarios legales
tributarios, sino tan sólo la actividad que ellos ejercen con habitualidad.
Es un impuesto local y se adecúa al principio de la territorialidad, lo cual significa que únicamente
están gravadas las actividades realizadas dentro de una jurisdicción determinada. La Nación impone
el gravamen en la Capital Federal y territorios nacionales y cada provincia lo aplica a las
actividades que se desarrollan en su ámbito de competencia tributaria.
Es acumulativo, porque en cada etapa se grava sobre la totalidad, con la consecuencia de que el
impuesto de la etapa anterior forma parte de la base imponible de la etapa siguiente. Ello genera un
efecto multiplicador denominado "piramidación". Propicia, por ende, la integración vertical de los
responsables, por lo cual vulnera el principio de neutralidad impositiva y entorpece la
especialización empresaria.

Hecho imponible. Aspecto material

Villegas lo resume expresando que es "el ejercicio de actividades que sean habituales, que se
desarrollen en la jurisdicción respectiva y que generen ingresos brutos"; no es necesario que las
actividades sean lucrativas ni que el objetivo de su ejercicio sea el lucro (así, v.gr., las cooperativas
han quedado gravadas, aunque doctrinalmente se ha entendido que no persiguen fines de lucro)
El requisito de "habitualidad" se establece con el propósito de comprender a aquellas actividades
que aun no llegando a ser un negocio establecido, o una profesión permanente, se producen con
cierta reiteración que revela un propósito de ejercer la actividad en forma duradera. Sin embargo,
las legislaciones han incluido tantos casos especiales en los que debe entenderse que hay
habitualidad no obstante no haber repetición ni periodicidad, que la noción ha quedado en cierto
modo desdibujada. Puede decirse, entonces, en términos generales, que "habitualidad" es la
reproducción continuada que acredite un propósito de cierta permanencia dentro de la modalidad de
actividad elegida, siempre y cuando no se trate de las actividades que las leyes consideran
"habituales", aun sin reproducción continuada ni permanencia.
ARTÍCULO 160.- El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de
Catamarca, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras, o
servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso lucrativa o no, cualquiera sea la
naturaleza del sujeto que la preste, incluidos los entes cooperativos, y el lugar donde se realice,
(zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos terminales de transporte,
edificios y lugares de dominio público y privado) estará alcanzado con un impuesto sobre los

231
Ingresos Brutos en las condiciones que se determinan en el presente Código y en la Ley
Impositiva. La habitualidad deberá determinarse teniendo en cuenta especialmente la índole de las
actividades, el objeto de las empresas, profesión, o locación y los usos y costumbres de la vida
económica. Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada en el ejercicio fiscal, el
desarrollo de hechos, actos y operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con
prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan
profesión de tales actividades. La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de
adquirida, las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua.

Aspecto personal
Consiste en el sujeto (persona individual o colectiva) que realiza las actividades gravadas, sin que
importe su naturaleza; incluso las cooperativas se hallan sometidas a tributación. Las leyes
reguladoras de este tributo incluyen en forma amplia la institución de la retención en la fuente.
ARTÍCULO 162º.- Son contribuyentes de este impuesto los mencionados por el Artículo 20º de este
Código que obtengan ingresos brutos derivados de una actividad gravada:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces, según el derecho privado.
b) Las personas jurídicas de carácter público y reparticiones centralizadas, descentralizadas o
autárquicas del Estado Nacional, Provincial o Municipal, empresas estatales o mixtas, y
privadas y las simples asociaciones civiles o religiosas que revistan la calidad de sujeto de
derecho.
c) Las demás entidades que, sin reunir las calidades mencionadas en los incisos anteriores,
existen de hecho con finalidad propia y gestión patrimonial autónoma con relación a las
personas que las constituyan.
d) Las sucesiones indivisas, cuando este Código o leyes especiales las consideren como sujetos
para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la respectiva
legislación
e) Las uniones transitorias de empresas (UTE) y las agrupaciones de colaboración empresaria
regidas por la Ley N. 19.550 y sus modificatorias.
ARTÍCULO 164.- Cuando el contribuyente ejerza dos o más actividades alcanzadas con distinto
tratamiento, deberá discriminar en sus declaraciones juradas el monto de los ingresos brutos
correspondiente a cada una de ellas. Cuando omitiera esta discriminación, tributará la alícuota
más elevada a la que esté sujeto por las actividades que realiza, abonando un impuesto no menor
al mínimo establecido en la Ley Impositiva para esa actividad.

Aspecto temporal
Está dado por el momento en que son ejercidas las actividades gravadas, sin perjuicio de la
anualidad -año calendario- o mensualidad del periodo fiscal. Los ingresos brutos han de ser
imputados al período fiscal en razón de su devengamiento o, en algunos casos, su percepción

Aspecto especial
Las actividades gravadas deben ser ejercidas o realizadas en la provincia; no interesa en qué lugar
de ella lo sean -zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de
trasporte, edificios y lugares del dominio público y privado, "y todo otro de similar naturaleza"

Base Imponible
Consiste en los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal y provenientes de las
actividades gravadas.
ARTÍCULO 167.- Salvo lo dispuesto para casos especiales, la base imponible estará constituida
por el monto total de los ingresos brutos devengados en el período fiscal de las actividades

232
gravadas. Se consideran ingresos brutos, el valor o monto total en valores monetarios incluidas
las actualizaciones pactadas o legales, en especie, en servicios, devengadas en concepto de venta
de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad
ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero, plazos de financiación y en general el de
las operaciones realizadas. Cuando el precio se pacte en especie el ingreso bruto estará
constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés, o el servicio prestado,
aplicando a los precios la tasa de interés, el valor locativo, oficiales o corrientes en plaza, a la
fecha de generarse el devengamiento. En las operaciones realizadas por contribuyentes o
responsables que no tengan obligación legal de llevar registros contables y formular balances en
forma comercial, la base imponible será el total de los ingresos percibidos en el período. En las
operaciones de ventas de inmuebles en cuotas por plazos superiores a 12 meses, se considerará
ingreso bruto devengado, a la suma total de las cuotas o pagos que vencieran en cada período.
La adopción del método de lo devengado obligó incluir una norma que, para evitar confusiones,
establece cuál es el momento en que se entiende que los ingresos se han devengado.
Art. 168 – Los ingresos brutos se imputarán al período fiscal en que se devenguen. A los fines de lo
dispuesto en este artículo, se presume que el derecho a la percepción del impuesto nace con el
devengamiento del ingreso, con prescindencia de la exigibilidad del mismo. Se entenderá que los
ingresos se han devengado:
a) En los casos de ventas de bienes inmuebles: desde la fecha del boleto de compraventa, de la
posesión o de la escrituración, la que fuere anterior.
b) En los casos de ventas de otros bienes: desde el momento de la facturación o de la entrega del
bien o acto equivalente, lo que fuera anterior.
c) En los casos de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y/o servicios, excepto las
comprendidas en el inc. d): desde el momento en que se termina o factura, total o parcialmente, la
ejecución o prestación pactada, lo que fuere anterior, salvo que las mismas se efectuaren sobre
bienes o mediante su entrega, en cuyo caso el gravamen se devengará desde el momento de la
entrega de tales bienes.
d) En los casos de trabajos sobre inmuebles de terceros: desde el momento de la aceptación del
certificado total o parcial de obra, de la percepción total o parcial del precio o de la facturación,
lo que fuere anterior.
e) En los casos de intereses y de ajustes por desvalorización monetaria: desde el momento en que
se generan y en proporción al tiempo transcurrido hasta el último día de cada período de pago
percibido.
f) En el caso de operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en la Ley
21.526, éstas podrán declarar sus ingresos en función de su devengamiento o de su exigibilidad en
el período fiscal de que se trate.
g) En el caso de recupero total o parcial de créditos deducidos con anterioridad como incobrables:
en el momento en que se verifique su recupero.
h) En el caso de provisión de energía eléctrica, agua, gas, telecomunicaciones, prestaciones de
servicios cloacales, de alumbrado público, de desagües, de barrido y/o limpieza, de recolección de
residuos: desde el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o
desde su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
i) En los casos de ejercicio de profesiones liberales por profesionales universitarios inscriptos en
la matrícula respectiva: desde el momento de la percepción total o parcial de los honorarios
profesionales.
j) En los demás casos: desde el momento en que se genera el derecho a la contraprestación
las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben computarse como ingresos brutos
grabados a los efectos de la determinación de la base imponible (por ejemplo los reintegros de
capital en las operaciones de tipo financiero, las contraprestaciónes que reciban los comisionistas en
la parte que corresponda a terceros por los reintegros que reciban estos comisionistas por gastos
hechos a cuenta de terceros, importes provenientes de la venta de bienes usados aceptados como

233
parte del pago de unidades nuevas, subsidios y subvenciones que otorga el estado, reintegros por
reembolsos que reciban los exportadores por parte de la nación). Se excluye, asimismo, como
ingreso bruto grabado el débito fiscal total correspondiente al impuesto al valor agregado para los
casos de los contribuyentes inscriptos en este impuesto. A su vez, los ordenamientos admiten
deducciones sobre los ingresos brutos gravados. Es decir que para determinar en definitiva la base
imponible del gravamen, sobre la cual se aplicará la alícuota, es necesario afectar estas sumas.

Exenciones
Al igual que en los impuestos anteriores encontramos exenciones subjetivas y objetivas. Las
exenciones mas comunes son:
a) actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos y valores y los
mercados de valores;
b) actividades de las emisoras de radiotelefonía y televisión;
c) las operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos o que se
emitan en el futuro por la Nación, las provincias y las municipalidades, como también las rentas
producidas por ellos;
d) la impresión, edición, distribución y venta de diarios, libros, periódicos y revistas.

Alícuotas
Nuestra ley impositiva determina distintas clases de alícuotas para cada uno de los actividades por
las cuales se devengan ingresos brutos las mismas rondan entre el 1% y el 5% sin perjuicio de que
por actividades especiales el monto de la alícuota puede llegar a 18% en algunos casos. Así por
ejemplo:
 Actividades agropecuarias: de 1% a 1.5%
 Construcción: 3%
 Servicios financieros: 5%
 Servicios de esparcimiento relacionados con juegos de azar y apuestas (incluye carrera de
equinos, caninos y otros): 7%
 Cabarets, whiskerías y establecimientos análogos cualquiera sea su denominación (incluído
expendio de bebidas y comidas): 18%

Convenios Multilaterales. Doble imposición

El carácter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles
imposiciones o sobreimposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida parte en un
territorio y parte en otro. Esto no sólo sucede entre las distintas provincias, sino que a veces se da
dentro de una misma provincia, como consecuencia de que las municipalidades establecen
verdaderos impuestos a las actividades lucrativas; tal lo que pasa, por ejemplo, con las
contribuciones proporcionales a los ingresos brutos por servicios varios indivisibles. Lo que sucede
con estos gravámenes municipales es que en realidad se grava una determinada actividad lucrativa,
y por eso tales gravámenes se superponen con los impuestos que crean las provincias. Estos
problemas pueden ser solucionados dentro de la provincia, únicamente mediante un racional
sistema de relaciones entre la provincia y sus municipalidades. En cuanto a los problemas que
surgen entre las provincias, la única solución posible es mediante convenios. Por ello es que en
nuestro país surgieron los llamados convenios multilaterales sobre impuestos a las actividades
lucrativas. Para subsanar los inconvenientes que se mencionaron, se organizó, en un primer
momento, un convenio bilateral que tuvo por partes a la Municipalidad de la Capital Federal y a la
provincia de Buenos Aires, pues fue en estos dos sectores jurisdiccionales donde primero se hizo
sentir el problema de la superposición. Posteriormente, cuando ya surgieron problemas entre las
distintas provincias, y al observarse los resultados favorables que había tenido ese primer convenio
bilateral, se llegó a la etapa de los convenios multilaterales, que tienen por partes intervinientes a la
Municipalidad de la Capital Federal y a todas las provincias argentinas. El primer convenio

234
multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, siendo reemplazado por el convenio del 14 de
abril de 1960, por el del 23 de octubre de 1964 y por el del 18 de agosto de 1977. Los convenios
están destinados a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes en el caso de
que una actividad sea ejercida en más de una jurisdicción. Se considera que sucede este caso cuando
los ingresos brutos provenientes de un proceso único y que son comercialmente inseparables, son
atribuidos a más de una jurisdicción.
Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, los supuestos que pueden darse son los
siguientes:
1) que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o
parcialmente en otra;
2) que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades en una o más
jurisdicciones y la comercialización o industrialización se efectúen en otra u otras
jurisdicciones;
3) cuando el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o compras
se concreten en otra u otras jurisdicciones. Es lo que sucede con las sucursales, agencias,
representantes.
4) cuando el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen
operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o
utilizados en otras jurisdicciones.
Es evidente que habría extralimitación de poderes fiscales si cada provincia quisiera gravar a ese
mismo sujeto en proporción a todo el ingreso bruto obtenido. La característica de los convenios
multilaterales consiste en que tratan no sólo de subsanar el problema de superposición, sino que
tienden a armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, tratando sobre todo
de que el solo hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al contribuyente
mayores gravámenes que los que soportaría si desarrollara toda su actividad en una sola
jurisdicción. Éste es el elemento básico de los convenios a los cuales nos referimos, o sea, su
intención primordial. Para lograr este objetivo, el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones
se reparte según la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas;
mientras más importante sea la actividad que se ejerza en una jurisdicción, esa jurisdicción tendrá
más derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad menos importante.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades objeto del
convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma:
c) el 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada
jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas (p. ej., gastos en
sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.), salvo las erogaciones
que el convenio prohibe computar (costo de materia prima, propaganda, tributos, intereses,
etc.);
d) el 50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción cuando las
operaciones se hicieron por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes o consignatarios.
A su vez, el convenio multilateral del 18 de agosto de 1977 prevé el funcionamiento de una
Comisión Plenaria y de una Comisión Arbitral, que tienen por objeto dirimir y prevenir todos los
conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación de las normas de este convenio.

d) Impuesto a los sellos

La denominación de "sellos" no es del todo feliz, pues –como bien lo señala Jarach- ésta deriva de
la forma de recaudar el gravamen, "mediante la anulación o el empleo de estampillas fiscales o bien
de papel sellado o timbrado o su reposición, posterior o mediante máquinas selladoras
Los tributos que gravan la circulación no hacen referencia a la circulación o tránsito de tipo
territorial, sino a la circulación económica. Al imponerse estos gravámenes se hace referencia a un
movimiento de riqueza, ya sea que este movimiento corresponda a un traspaso de riqueza o a

235
determinados actos que la ponen de manifiesto. Por ejemplo, si se grava un contrato de
compraventa, el tributo aplicable se graduará según el precio de lo vendido. Si se trata de un
contrato de sociedad, se aplicará el impuesto en proporción al capital societario. En ambos casos
existen manifestaciones de riqueza que revelan mediatamente una determinada capacidad
contributiva de los contratantes. El capital societario o el monto de la adquisición podrán revelar, al
menos en forma presuntiva, una determinada aptitud económica de quienes han hecho circular la
riqueza exteriorizada. Manuel de Juano enseña que en estos tributos la capacidad contributiva de los
sujetos pasivos se revela ocasionalmente con motivo de actos de circulación de capital o de
trasferencia de propiedades o de otros valores, a título Oneroso o gratuito, o bien de intercambio de
mercaderías o de prestación de servicios. El origen de estos impuestos a la circulación de riqueza es
antiguo. Se suele mencionar que ellos se aplicaron en Roma en la época de Justiniano, y también se
señala como origen un impuesto que surgió en 1624 en Holanda como resultado de un concurso
para lograr un impuesto productivo, de recolección fácil y poco vejatorio para los ciudadanos. La
invención consistió en exigir que todos los contratos y documentos de cualquier naturaleza se
extendieran en papel sellado que el fisco vendería por una módica suma. Con posterioridad se
admitió como forma alternativa el uso de papel común provisto de estampillas o sellos pegados al
documento y anulados por el fisco o por el propio contribuyente. Una ulterior evolución del
impuesto llevó a discriminar el contenido de los instrumentos a los efectos de hacer variar la medida
del impuesto según la naturaleza del documento. Lo cierto es, como señala Giuliani Fonrouge, que
este impuesto en su versión moderna reconoce su origen en Europa en el siglo XVII, y en nuestro
país en la época colonial, incluyendo una amalgama de tributos que corresponden a lo que en otros
países suele denominarse "impuesto de timbre y registro". Es un típico impuesto a la circulación
jurídica, indirecto (grava manifestaciones mediatas de capacidad contributiva), real, formal y local.
La falta de pago del impuesto no afecta la validez jurídica de los actos instrumentados.

Hecho Imponible. Aspecto material

Si bien no existe una legislación uniforme en nuestro país sobre este impuesto, como consecuencia
de su carácter local, existen regulaciones de tipo general que pueden examinarse sucintamente. El
hecho imponible consiste en la circunstancia fáctica de instrumentar los actos, contratos u
operaciones comprendidos. Está dado por la formalización de escrituras públicas de compraventa
de inmuebles o de cualquier otro contrato por el cual se trasfíere el dominio de inmuebles".
Quedan incluidas las trasferencias de dominio de inmuebles realizadas con motivo de:
• aportes de capital a sociedades;
• trasferencias de establecimientos comerciales o industriales;
• disolución de sociedades y adjudicaciones a los socios.
Constituye una característica fundamental del impuesto de sellos el principio de la instrumentación,
por el cual no puede configurarse el hecho imponible si los actos o contratos no están formalizados
en instrumentos públicos o privados
Giuliani Fonrouge explica que este impuesto es de naturaleza formal y objetiva, pues el hecho
generador es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de contenido económico,
los contratos celebrados verbalmente afectados por el gravamen, aunque pudiesen demostrarse por
hechos o actos ajenos a la convención; en tantos que los redactados por escrito están sujetos al
tributo. Se ha señalado con precisión que el instrumento no está representado por cualquier
documento que presupone la existencia, contrato a título oneroso, sino por el escrito contextual en
que las partes intervinientes expresan su voluntad creadora de actos, contratos u operaciones a título
oneroso y también por los documentos no contextual de los cuales resulte el encuentro de
voluntades que crea dichos actos, contratos y operaciones.
Art. 197 – Por todos los actos, contratos, operaciones, registraciones, operaciones monetarias y/o
financieras de carácter oneroso que se realicen en el territorio de la provincia, formalizados entre
presentes o mediante correspondencia, correo electrónico y/o cualquier otro medio, se pagará un
impuesto con arreglo a las disposiciones de este título y de acuerdo con las alícuotas o cuotas fijas

236
que establezca la ley impositiva. Los actos, contratos y operaciones que no fueren nominados de un
modo especial quedarán asimismo sujetos a las alícuotas o cuota fija que establezca la ley
impositiva para los no gravados expresamente con una alícuota determinada. Están también
sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos y operaciones de las características indicadas
en el párrafo anterior que se realicen fuera de la provincia, cuando de su texto o como
consecuencia de los mismos deban cumplir efectos económicos en ella, sea que se realicen en
lugares del dominio público o privado incluidos aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias,
yacimientos y demás lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del
Estado nacional, en tanto esa imposición no interfiera con tal interés o utilidad. Los contratos de
seguro serán gravados únicamente cuando cubran riesgos sobre cosas situadas o personas
domiciliadas en la provincia. Los instrumentos que no consignen lugar de otorgamiento se
reputarán otorgados en jurisdicción provincial, sin admitir prueba en contrario.

Aspecto personal
Son sujetos pasivos del impuesto de sellos aquellos que realizan o formalizan los actos, contratos u
operaciones especificados por la ley. Si en la realización del hecho imponible intervienen dos o más
personas, la responsabilidad es solidaria, lo cual significa que cada una de las partes intervinientes
responde por el total de impuesto, sin perjuicio de repetir la parte proporcional a los partícipes.
Suele también hacerse extensiva la responsabilidad a quienes endosen, admitan, presenten, tramiten
o autoricen escritos o documentos sin el impuesto correspondiente o con uno menor, y también se
suele considerar responsables a lo simples tenedores de los instrumentos. Si alguno de los
intervinientes estuviere exento, la obligación tributaria se considera divisible y la exención se limita
a la proporción que corresponde a la parte exenta. Si se trata de un impuesto correspondiente a
escrituras públicas, el impuesto debe pagarse bajo la directa responsabilidad del escribano titular del
registro, sin perjuicio de la solidaridad del escribano adscrito que autorice la escritura y de las partes
intervinientes. Existe también en este impuesto la institución de la retención. Los bancos,
compañías de seguros, de capitalización, de crédito recíproco, de ahorro y préstamo, sociedades y
empresas financieras, comerciantes o industriales, escribanos, martilleros, acopiadores,
comisionistas, cooperativas, asociaciones civiles o comerciales y entidades públicas o privadas,
independientemente de su condición de contribuyentes, deben actuar como agentes de retención por
las obligaciones de terceros en las operaciones gravadas que se realicen o formalicen con su
intervención.
Art. 204 – Son contribuyentes de este impuesto los que realicen los actos, contratos u operaciones
sujetas al mismo, conforme con las disposiciones de este Código. El impuesto será divisible,
excepto en los siguientes casos:
a) En los contratos de créditos recíprocos, el impuesto estará a cargo del solicitante o usuario.
b) En los pagarés, letras de cambio y órdenes de pago, el impuesto estará a cargo del suscriptor o
del librador.
c) En los contratos de concesión otorgados por cualquier autoridad administrativa el impuesto
estará a cargo del concesionario.
d) En los actos de autorizaciones para girar en descubierto y adelantos en cuentas corrientes,
otorgados por entidades financieras regidas por la Ley 21.526 y sus modificatorias, el impuesto
estará a cargo del titular de la cuenta.
En todos los casos, cuando en la realización del hecho imponible intervengan dos o más personas,
todas se consideran obligadas solidariamente por el pago total del impuesto.

Aspecto temporal
Se configura en el momento de formalización de la escritura pública o de celebración del contrato
por los cuales se trasfíere el dominio de los inmuebles, cuya instrumentación está sujeta a
tributación.

237
Aspecto espacial
Los actos deben ser instrumentados en la jurisdicción de que se trate. Tradicionalmente, no sólo se
venía gravando por el lugar de realización de los actos, sino también cuando del texto resultaba que
éstos debían ser negociados, ejecutados, inscritos o cumplidos dentro de la jurisdicción impositora

Base Imponible
Hemos dicho que el hecho imponible en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental,
pero que la imposibilidad del intérprete de apartarse de las figuras jurídicas adoptadas por las partes
es relativa y no implica que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado en el instrumento
corresponde a la realidad. Cuando ese precio se aparta de modo manifiesto del efectivamente
pagado, a nuestro juicio, el impuesto debe ser aplicado sobre la verdadera base imponible, con
independencia de la consignada por las partes
No hay comentario, sustanciales divergencias en cuanto a la determinación de la base o monto
imponible del tributo. Ello, atento a la simplicidad del tributo, ya que él es generalmente de alícuota
proporcional al importe del documento, sencillamente, este importe fijos en el documento que se
trate. Tampoco en vender diferencias en cuanto al pago.
Art. 207 – La base imponible del impuesto es el valor nominal expresado en los instrumentos
gravados, salvo lo dispuesto para casos especiales.
Cuando se trate de operaciones concertadas en una jurisdicción pero cuya radicación económica
corresponda a otra u otras jurisdicciones, la base imponible se adjudicará en un 10% a la
jurisdicción donde se efectuó la concertación y el resto sobre la base de su radicación económica.

Alicuotas
Las alícuotas son fijadas por la ley impositiva y se diferencia según los instrumentos que gravan:
contratos en general, contratos sobre inmuebles, operaciones de tipo comercial y bancario, seguro,
etc. así por ejemplo los artículos 19 y siguientes de nuestra ley impositiva señalan:
 Acciones y Derechos - Cesión. Por las cesiones de acciones y derechos: 10,00%
 Embargos. Su constitución 4,00%
 Garantías. Fianzas, avales y demás garantías personales 6,00%
 Locación y sublocación. Por locación y sub-locación de bienes muebles, de obras y
servicios, como así también sus transferencias o cesiones 10,00%
 Boletos de Compraventa. Por los boletos de compraventa de bienes inmuebles 18,00%
 Permutas. Las permutas de inmuebles entre sí o las de inmuebles con muebles y/o
semovientes 15,00%

Exenciones
Como en casos anteriores el código tributario provincial establece exenciones subjetivas (que
operan o no de pleno derecho) y exenciones objetivas. Dentro de las primeras tenemos por ejemplo:
1. El Estado nacional, los Estados provinciales y las municipalidades, sus dependencias y
reparticiones autárquicas o descentralizadas. No se encuentran comprendidas en esta exención
las empresas de los estados mencionados cuando realicen operaciones comerciales,
industriales, bancarias o de prestación de servicio o terceros a título oneroso.
2. Los Estados extranjeros acreditados ante el Gobierno de la Nación.
3. Los partidos políticos reconocidos legalmente.
4. Las fundaciones, asociaciones civiles, gremiales, mutuales, entidades religiosas, científicas,
artísticas, culturales y deportivas, cooperativas de trabajo y las entidades públicas no estatales
5. Los servicios de radiodifusión y televisión reglados por la Ley N 22.285.
Dentro de las objetivas contamos por ejemplo:
 Los instrumentos correspondientes a créditos otorgados por Bancos o instituciones oficiales en
virtud de planes de fomento.

238
 Las fianzas y demás instrumentos que los empleados y funcionarios públicos, personal
contratado por el Estado Provincial y Municipalidades y entidades autárquicas, otorguen por
razón de sus cargos.
 Las fianzas que se otorguen para garantizar el pago de Impuestos establecidos en el presente
Código.
 Las hipotecas constituidas en garantía de todo o parte del precio de adquisición del inmueble
gravado.
 Los recibos, cartas de pago y toda otra constancia que exteriorice la recepción lisa y llana de
una suma de dinero que reconozca causa en instrumentos anteriores
 Los instrumentos públicos otorgados a favor de los gobiernos nacional, provincial y municipal
por los inmuebles adquiridos por cualquier título y que no hayan sido inscriptos en el Registro
de la Propiedad Inmobiliaria y de Mandatos.

e) Tasas retributivas de servicios (ley 5022)

Jarach enseñaba que el tributo por actuaciones ante los tribunales es una tasa porque se lo paga
como contraprestación por un servicio individualizado en el contribuyente que requiere la
administración de justicia
ARTÍCULO 245.- Por los servicios que preste la Administración Pública y el Poder Judicial de la
Provincia, enumerados en este Título o en leyes especiales, se pagarán las tasas que fije la Ley
Impositiva.

Hecho imponible. Aspecto material

Consiste en la presentación ante el Poder Judicial que implique promover su actuación, con
prescindencia del procedimiento ulterior. Tratándose de una tasa, es obvio suponer que esa
presentación origina una actividad judicial consistente en el servicio de justicia, que se particulariza
o individualiza en el obligado al pago, independientemente del resultado del proceso. Conviene
aclarar que la tasa, empero, es soportada, finalmente, en la misma proporción en que deben ser
satisfechas las costas, según la sentencia que sé dicte. No neutraliza la configuración del hecho
imponible la declaración de incompetencia del juzgado, ni el desistimiento de la demanda; y la
reducción del monto de la suma reclamada tampoco da lugar a devolución alguna.

Aspecto personal
Está dado por los iniciadores de las actuaciones judiciales, entendiendo por tales al actor, al
reconviniente, o a quien promueva la actuación o requiera el servicio de justicia. Desde el punto de
vista de la sujeción pasiva de la obligación tributaria, corresponde notar que la tasa judicial integra
las costas del juicio "y será soportada, en definitiva, por las partes, en la misma proporción en que
dichas costas debieren ser satisfechas"
ARTÍCULO 248.- Son contribuyentes del tributo establecido en el presente Título, los usuarios del
servicio retribuible o quienes intervengan en la realización de actuaciones gravadas.

Pago
ARTÍCULO 252.- Las tasas serán abonadas en la forma que establece el Artículo 230 de este
Código, salvo disposición en contrario.
El impuesto establecido en este título será pagado con valores fiscales o en la forma que determine
el Poder Ejecutivo o la Administración General de Rentas a través de cualquiera de los medios de
pago que establece el Artículo 68 del presente Código. No se requerirá declaración jurada, salvo
cuando lo establezcan disposiciones expresas de este título o en los casos que así lo disponga el
Poder Ejecutivo o la Administración General de Rentas. El pago del impuesto se hará bajo la
exclusiva responsabilidad del contribuyente y las oficinas recaudadoras se limitarán a agregar en
cada caso el sellado que se solicite, salvo cuando exista previa determinación de oficio del
Organismo Fiscal.

239
ARTÍCULO 254.- Las tasas serán abonadas, en el momento de solicitarse el servicio salvo cuando
se tratare de tasas proporcionales. Las tasas de justicia serán abonadas al iniciarse los procesos o
al realizarse los actos procesales sujetos al pago de las mismas, salvo cuando se tratare de tasas
proporcionales y la base para su aplicación debe surgir en una etapa posterior del proceso, en
cuyo caso se pagarán cuando esté determinada dicha base. Las tasas de actuación se pagarán por
los escritos que se presenten a la administración o a la justicia provincial, por cada foja
correspondiente a toda copia, constancia o comunicación que expidan las oficinas públicas o los
tribunales donde aquél se tramite y por cada foja de todo documento que se agregue al expediente.

Importe tributario
Según el art. 25 de nuestra ley impositiva las tasas retributivas de servicios se expresarán en
Unidades Tributarias (U.T.). Fíjase el valor de la Unidad Tributaria en $1. Asi para retribuciones de
servicios establece la ley por ejemplo:
 Por cada autenticación de firma de funcionarios públicos: 8 UT
 Por cada solicitud de pago en cuotas de deudas tributarias. 10 UT
 Por extensión de certificados de libre deuda y cualquier otro certificado relativo al pago de
tributos o condición de contribuyentes. 30 UT
 Por emisión de Certificados Catastrales: 30 U.T.
 Por emisión de informes para Inscripción o Reinscripción de Títulos: 20 U.T.

Bolilla 20: Tributos municipales

Codigo tributario Municipal Ord. 1166/84 (CTM)
Ordenanza Impositiva 2014 ORD. Nº 5714/13-Dcto.I.M. Nº 03/14 (OI)

a) Contribucion que incide sobre los inmuebles. Consideraciones generales

la naturaleza jurídica de los tributos municipales sobre inmuebles fue arduamente analizada y
discutida por la doctrina nacional. Así tenemos que Garcia Belsunce, al referirse a las
contribuciones municipales de alumbrado, barrido y limpieza, sostiene que se trata de
contribuciones especiales, por cuanto los servicios que originan el pago de este tributo deben
beneficiar no solo a los contribuyentes frentistas, sino a quienes reciden o no dentro de la
jurisdiccion municipal pero que usan las calles y transitan por ellas. Por su parte, Giuliani Fonrouge
manifiesta que los servicios de alumbrado, barrido y limpieza dan lugar a la aplicación de tasas
retributivas, tanto mediante una contribución única como por los tres rubros en forma separada. Así
es que las legislaciones municipales adoptan diversas formas a la hora de establecer este tipo de
gravamen, que en definitiva siempre está vinculado con la posesión de un inmueble dentro del ejido
municipal.

Hecho imponible. Aspecto material

Esta sujeto al pago del tributo todo inmueble ubicado dentro del ejido municipal y que se encuentra
en zona beneficiada directa o indirectamente con los servicios de barrido y limpieza de calles,
recolección y tratamiento de residuos, domiciliarios, prestación o puesta a disposición del servicio
sanitario cloacal, higienización y conservación de arbolado público, nomenclatura parcelaria y o
numérica, o cualquier otro servicio que presta la municipalidad no retribuido por un tributo especial.
Establece que también están sujetos al pago del tributo los inmuebles ubicados dentro de la zona de
influencia de escuelas, bibliotecas públicas, centros de participación comunal, hospitales,
dispensarios, unidades primarias de atención de salud, guarderías, centros vecinales, plazas o
espacios verdes o cualquier otra institución u obra municipal de carácter benéfico, asistencial o de
servicios. En todos los casos, que están sujetos al pago son los contribuyentes, esto es, personas
físicas o jurídicas, por cuanto nunca puede recaer tal obligación sobre inmueble, como expresa la

240
norma. En consecuencia, el dominio de un inmueble en el ámbito municipal, sumado a la prestación
de los servicios por el municipio conforman los elementos necesarios para el acaecimiento del
hecho imponible del tributo, y hace nacer la obligación de pago. Los servicios deben ser
efectivamente prestados para sustentar el cobro del tributo. En algunos casos estos beneficien
directamente el contribuyente, mientras que en otros lo hacen directamente. Se admite que el
servicio sea analizado en un contexto general y que las actividades municipales beneficien a toda la
comunidad, afectando de alguna manera al obligado.
ARTICULO 94 CTM.- Los inmuebles que reciban o se beneficien con cualquiera de los servicios
que se mencionan a continuación, se pagará el tributo que establece el presente Título, conforme a
las alícuotas y mínimos que fije la Ordenanza Fiscal Anual, a saber: barrido, limpieza, riego,
extracción de basura, desinfección y deshierbe, mantenimiento de la viabilidad de las calles y
conservación del pavimento; conservación de árboles y jardines públicos, conservación de plazas y
espacios verdes, inspección de baldíos, nomenclatura urbana o cualquier otro servicio similar que
preste la Municipalidad, sea éste recibido total o parcialmente y no retribuido por una
contribución especial. También se pagará el tributo por los inmuebles ubicados dentro de la zona
de influencia de espacios verdes parquizados, marcados o cualquier otra obra o servicio
municipal.

Aspecto personal
Son destinatarios legales los titulares del dominio de inmuebles ubicados dentro del ejido
municipal. Asimismo, los usufructuarios o poseedores a título de dueño o concesionarios son
solidariamente responsables con los anteriores.
ARTICULO 97.- Son contribuyentes, los propietarios o poseedores a título de dueños de los
inmuebles mencionados en el capítulo primero.
ARTICULO 98.- Los escribanos, funcionarios o empleados mencionados en los artículos 17 y 29 de
este Código, son responsables por el pago de los tributos y sus accesorios y están obligados al
cumplimiento de los deberes establecidos en los casos previstos por estas disposiciones.

Aspecto temporal
El hecho imponible de esta tasa se configura anualmente, sin perjuicio de que el pago de la
obligación tributaria es exigible en cuotas mensuales
ARTÍCULO 1º OI.- El período fiscal del tributo Contribuciones que Inciden sobre los Inmuebles es
el año calendario. Facultase al Organismo Fiscal a fijar pagos a cuenta del mencionado tributo y
a establecer la fecha de vencimiento para el ingreso de los mismos. La Unidad Tributaria es una
suma fija por metro lineal. El tributo se calculará multiplicando los metros lineales de frente del
inmueble de que se trate por la unidad tributaria (U.T.) fijada para la zona donde quede ubicado el
mismo. Para esto la ordenanza establece 5 zonas a las que ubica geográficamente.

Aspecto espacial
el ámbito en el cual deberá acaecer el hecho imponible de tasas nos conduce específicamente al
ejido municipal. Nos encontramos en consecuencia ante un tributo de carácter local,
específicamente de jurisdicción municipal

Base imponible. Alicuota

Esta será el valor intrínseco del inmueble y estará determinada por la valuacion en vigencia,
establecido por la dirección de catastro. Esta dirección realizara trabajos generales de los inmuebles
con la periodicidad que estime conveniente, mediante procedimientos técnicos que puedan influir la
inspección y verificación de mejoras, como también la verificación de las superficies cubiertas
registradas. Las alícuotas aplicables varían en cada municipio.
ARTICULO 100.- La base imponible está constituida por la valuación del inmueble que fija la
Dirección Provincial de Catastro conforme las normas que establezcan las Ordenanzas Tributarias

241
Especiales. Independientemente de lo señalado precedentemente, la base imponible se
determinará teniendo en cuenta los metros lineales de frente u otro criterio de medición lo que se
establecerá en la Ordenanza Tributaria Anual, atendiendo en cada caso las particularidades
pertinentes. A los efectos de graduar el gravamen, los inmuebles serán clasificados en zonas, las
que se establecerán en función de la ubicación, servicios prestados, valoración económica y
capacidad contributiva predominante de sus propietarios. La Ordenanza Fiscal Anual determinará
los límites de cada zona.
ARTICULO 103.- El Departamento Ejecutivo establecerá las bonificaciones que gozarán los
contribuyentes que paguen el tributo en forma anticipada a la fecha de su vencimiento general.
ARTÍCULO 6º OI- Fíjanse, excepto para aquellos casos previstos en los artículos 9° y 10° de la
presente norma, los siguientes descuentos de la contribución resultante por aplicación de los
artículos precedentes a los siguientes beneficiarios:
1) Del 50% a:
a) Jubilados y Pensionados Nacionales o Provinciales que perciban un haber total, igual o
inferior a la suma de $3.600 excluidas asignaciones familiares, y que se encuadren en
alguna de las siguientes condiciones:
 Sean propietarios del inmueble y el mismo se destine a vivienda del titular en forma
permanente;
 Posean boleto de compra debidamente certificado por ante Escribano Público sobre
el inmueble destinado a la vivienda permanente del titular de la jubilación o
pensión;
 Sean adjudicatarios de viviendas concedidas por el Gobierno Nacional, Provincial o
Municipal y utilicen la misma para residencia permanente;
 Sean herederos forzosos del titular de la vivienda que posean y acrediten tal
circunstancia ante la Autoridad Municipal mediante Partida Legalizada de
Nacimiento, propias y de defunción del titular, o declaratoria de herederos recaída
en el juicio sucesorio respectivo.
b) Los propietarios que no contaren con ingresos, que se encontraren a cargo de su cónyuge
jubilado o pensionado con un haber total igual o inferior al fijado en el inciso a) del
presente artículo y que acreditaren la condición invocada mediante recibo de sueldo y
certificado policial por la vivienda que sea destinada a residencia permanente.
c) Los Empleados municipales y Empleados del Concejo Deliberante activos o pasivos, por
la vivienda destinada a casa habitación, y que se encuadren en alguna de las condiciones
detalladas en los Puntos 1) a 4) del inciso a).
2) Del 80% a:
a) Los titulares de inmuebles cuyo único ingreso provenga de una pensión no contributiva.
b) Los titulares de inmuebles cuyo único ingreso provenga de subsidios o prestaciones
monetarias no retributivas Nacionales, Provinciales y/o Municipales.
ARTÍCULO 7º.- En ningún caso el tributo, luego de deducidos los descuentos y reducciones
previstos en el presente capítulo, será inferior a los mínimos que para cada una de las zonas se
fijan, con excepción del correspondiente a los inmuebles mencionados en el primer párrafo del
artículo 3° y a los beneficiarios a los que alude el artículo 6º:
Zona Mínimo
I $ 762,00
II $ 462,40
III $ 308,50
IV $ 188,50
V $154,00
ARTÍCULO 8º.- No obstante lo dispuesto por el Artículo 1°, los propietarios o poseedores a título
de dueño de inmuebles que tengan una superficie mayor o igual a 10.000 metros cuadrados, y que
estén ubicados en:

242
 d) Zona I, tributarán $ 8.534 por hectárea o fracción.
e) Zona II, tributarán $ 4.169 por hectárea o fracción.
f) Zona III, tributarán $ 3.704 por hectárea o fracción.
g) Zona IV, tributarán $ 2.254 por hectárea o fracción.
h) Zona V, tributarán $952 por hectárea o fracción.
ARTÍCULO 9°.- Cuando el inmueble objeto del gravamen esté destinado en más del 50% de su
superficie a actividades agrícolas, y no se verifique el extremo previsto en el artículo siguiente, la
contribución se reducirá en un 50%.
ARTÍCULO 10°.-Los propietarios o poseedores a título de dueño de inmuebles ubicados en alguna
de las zonas definidas en el artículo 1º de la presente Ordenanza, declarados no aptos para
edificación por autoridad competente, gozarán, mientras dure tal situación, de una reducción del
tributo del 70%. Cuando coexistan en una misma propiedad zonas aptas con zonas no aptas, la
reducción se efectuará en proporción a la zona no apta.

Exenciones
ARTICULO 104.- Están exentos de pleno derecho respecto de los inmuebles de su propiedad y
siempre que se les den los extremos que se mencionan a continuación:
a) El Estado Nacional, Provincial y Municipal y sus reparticiones descentralizadas y
autárquicas, salvo aquellos organismos y/o empresas que revistan carácter comercial,
industrial, bancario, financiero o de servicio.
b) Las entidades religiosas debidamente registradas en el Organismo Nacional competente, por
los inmuebles destinados al culto y/o enseñanza gratuita, obras de beneficencias y/o
actividades sin fines de lucro.
ARTICULO 105.- Están también exentos respecto a los inmuebles de su propiedad:
a) Los asilos, patronatos y demás entidades o instituciones de beneficencia pública que presten
servicios en forma gratuita y acrediten el cumplimiento de los fines de su creación.
b) Las bibliotecas públicas de entidades con personería jurídica.
c) Los inmuebles que hayan sido declarados monumentos históricos por el Gobierno Nacional
Provincial o Municipal.
ARTICULO 106.- Quienes gocen de una exención de acuerdo a los artículos anteriores y
destinaren parte de su inmueble temporaria o permanentemente a actividades comerciales,
industriales y/o de servicios, sean o no lucrativas, se presume de derecho que renuncian a los
beneficios de exención que eventualmente le correspondieren. Las exenciones serán permanentes,
mientras subsistan las disposiciones que la establezcan y requisitos establecidos a la época de su
otorgamiento.
ARTICULO 107.- Las exenciones establecidas en el artículo 105 de este Código deberán ser
solicitadas antes del 31 de Octubre para tener vigencia en el año fiscal siguiente al de su
presentación. Las que fueran solicitadas con posterioridad a dicha fecha, regirán desde el año
fiscal subsiguiente.

b) Contribuciones que inciden la actividad comercial, industrial y de servicios

la actuación estatal vinculante es el elemento caracterizador más importante para saber si estamos
realmente frente a una tasa o si, por el contrario, nos encontramos ante un impuesto, que es un
tributo no vinculado. Esta temática ha desvelado la doctrina y jurisprudencia, surgiendo así se
diversas doctrinas y fallos que intentaron dilucidar esta cuestión. La contribución que incide sobre
la actividad comercial, industrial y de servicios ha sido generalmente legislada como tasa y en
consecuencia es necesario que la obligación de contribuyentes surja como resultado de haberse
verificado un hecho imponible que se integra con una de las actividades onerosas del contribuyente
que la ley menciona y con una actuación del estado que se relaciona de alguna manera con dicho
contribuyente. Actualmente esta tasa representa uno de los mecanismos más importantes para
obtener recursos con que cuentan los estados municipales.

243
Hecho imponible. Aspecto material
ARTICULO 108 CTM. –Habilitacion.- El ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial o
de servicios, estará sujeta al pago de tributo establecido en el presente Título, conforme a los
importes fijos que establezca la Ordenanza Anual, en virtud de los servicios de habilitación,
seguridad, higiene y salubridad.
ARTICULO 119.- Inspeccion.- Por los servicios que presta la Municipalidad en concepto de
salubridad, higiene, protección sanitaria, control de pesas y medidas y publicidad comercial,
industrial, bancaria y de servicios, y cualquier otro no retribuido por un tributo especial pero que
prevenga, asegure y promueva el bienestar general de la población, estará sujeto al pago de las
contribuciones establecidas en el presente Título, conforme a las alícuotas, importes fijos, índices y
mínimos que establezca la Ordenanza Tarifaria Anual.
De la lectura de esta norma surge que nos encontramos ante una tasa, que integra actividad onerosa
de particulares con servicios que presta el municipio. El servicio debe ser efectivamente prestado, y
la evaluación de este recaudo debe ser efectuada en función del hecho imponible regulado por la
norma, admitiendo que en algunos casos el tributo se cobra por un servicio particularizado, y en
otras situaciones el servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto general, no siendo
necesaria su particularización en una determinada persona. El hecho imponible surge, entonces, en
razón de la configuración efectiva del presupuesto normativo, esto es, la realización de una
actividad comercial, industrial o de servicios, y en tanto exista la organización y prestación de
servicios públicos municipales, que sólo si funcionan correctamente permiten el desarrollo seguro,
ordenado y rentable de las actividades onerosas arriba mencionadas. En esta concepción, la concreta
utilización que dichos servicios efectúa el contribuyente no es presupuesto indispensable para que
surja la obligación tributaria. Los servicios enumerados en el artículo tiene por finalidad el
resguardo del bienestar general de la población, antes que proporcionar una ventaja o beneficio
individual al contribuyente. No obstante, la obligación tributaria surgira siempre y cuando éste
ejercite una actividad onerosa, sólo posible por el accionar municipal mencionado.

Aspecto personal
ARTICULO 109.- Son contribuyentes y responsables las personas o entidades que realicen
actividades mencionadas en el artículo anterior.
De esto podemos determinar que son destinatarios legales de este tributo quienes realicen en forma
habitual cualquier actividad comercial, industrial, o de servicios o cualquier otra título oneroso, y
todo hecho o acción destinado a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirlas de algún modo, a
saber:
 Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho privado
 Las sucesiones indivisas, hasta el momento de la partición aprobada judicialmente o
realizada por instrumento público o privado
 Las personas jurídicas de carácter público o privado y las simples asociaciones civiles o
religiosas que revistan la calidad de sujeto de derecho
 Las entidades que, sin reunir las cualidades mencionadas en el inciso anterior, aun los
patrimonios destinados a un fin específico, existen de hecho con finalidad propia y gestión
patrimonial autónoma con relación a las personas que se constituye
 Las uniones transitorias de empresas.

Aspecto espacial
Como expresa Jarach, los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben
necesariamente ser delimitadas territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en
el ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos
imponibles que, si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio
que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal. La actividad comercial, los fines de la

244
gravabilidad por este tributo, debe desarrollarse en el ámbito municipal o comunal. Basta el
desarrollo de actividades generalmente lucrativas dentro del ejido municipal y la organización de
servicios destinados a la promoción o facilitación de aquellas por parte del municipio.

Aspecto temporal
El período fiscal es mensual. Los contribuyentes de este tributo deben realizar su liquidación en
forma mensual y abonar los importes tributarios en la forma, plazos y condiciones que establezca
las respectivas ordenanzas tarifarias anuales.
ARTÍCULO 12° OI.- El período fiscal del tributo Contribución de Inspección a Comercios,
Industrias y Actividades Civiles es el mes calendario. La determinación del presente gravamen se
efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los contribuyentes o
responsables del mismo, por los respectivos periodos fiscales, en la forma, modo y plazos que
establezca el Organismo Fiscal.

Base imponible. alícuotas

La base imponible está formada por el monto total de ingresos brutos devengados por las
actividades gravadas en cada periodo fiscal. No obstante ello, existen bases imponibles especiales
establecidas en virtud de las características de ciertos tipos de operaciones, por ejemplo,
operaciones de préstamo de dinero, venta de automotores, actividades realizadas por agencia de
publicidad. Se considera ingreso bruto la suma total devengada en cada período fiscal por la venta
habitual de bienes en general, la remuneración total obtenido por la prestación de servicios o
cualquier otro pago recibido en retribución de la actividad gravada. Cuando se realicen operaciones
con prestaciónes en especie, el ingreso bruto será el valor corriente en plaza del bien o servicio
entregado o entregar en la contraprestación.
Los contribuyentes tributarán por aplicación de las alícuotas sobre los ingresos brutos, o por
mínimo o por importe que establezca la ordenanza tarifaria anual vigente en cada municipio.
ARTICULO 110.-(Habilitacion) El monto de la obligación tributaria, se determinará en un monto
fijo de acuerdo al tipo de actividad a desarrollar o cualquier otro parámetro que se especifica en
la Ordenanza Tributaria Anual.
ARTÍCULO 11°.- El tributo legislado en el Libro Segundo, Título Segundo del Código Tributario
Municipal, se establece en un importe fijo, de acuerdo a la siguiente escala:
Superficie (M2) Importes
Desde Hasta
01 50 $655
51 100 $1637
101 300 $3276
301 500 $4913
501 1000 $6552
1001 2500 $9828
2501 5000 $13,104
5001 En adelante $26,208

ARTICULO 121. CTM (Inspeccion)- Determinase que la base imponible se integrará de la

siguiente forma:
SUP. AFECT. ACTIVIDAD + INGRESOS BRUTOS
Se considera superficie a los metros cuadrados del/los espacio/s destinado/s a la actividad
específica, como así también el destinado a almacenamiento, comercialización, administración y
estacionamiento, sean o no cubiertos. Se considera ingreso bruto a la suma total devengada en
cada período fiscal por venta habitual de bienes en general, remuneración total obtenida por la
prestación de servicios o cualquier otro pago en retribución de la actividad gravada.

245
ARTICULO 121.3.- Cuando los ingresos Brutos del contribuyente provengan de dos o más
actividades diferentes o rubros sometidos a alícuotas diferentes, deberá discriminar los montos
correspondientes a cada una de esas actividades y rubros; en su defecto, tributará sobre el monto
total de sus ingresos, con la alícuota más elevada, hasta el momento que demuestre los Ingresos
Brutos que corresponden a cada alícuota.
ARTÍCULO 13° OI.- Establécese en el cinco por mil (5%o) la alícuota general de la Contribución
de Inspección a Comercios, Industrias y Actividades Civiles. Sin perjuicio de lo dispuesto en el
párrafo anterior, fíjanse las siguientes alícuotas e importes fijos para las actividades que se detallan
a continuación: asi por ej:
 Operaciones de intermediación de recursos monetarios realizadas por bancos. 25‰
 Operaciones de intermediación financiera realizadas por cajas de crédito. 50‰
 Servicios prestados por compañías de seguros y reaseguros. 25‰
 Cadena de Supermercados. 15‰

Exenciones
Para el caso de la habilitación
ARTICULO 117.- Están exentas del pago de este tributo, los sujetos que realicen actividades que a
continuación se detallan:
a) La actividad ejercida por el Estado Nacional, los Estados Provinciales y las Municipalidades,
directamente o a través de sus Organismos y Empresas descentralizadas, salvo aquellas que
realicen actividad comercial industrial, bancaria, financiera o de servicios.
b) Las actividades docentes de carácter particular aún cuando fueren desarrolladas por sociedades
comerciales, siempre que impartan enseñanza primaria, secundaria, técnica o universitaria
conforme a planes de estudio aprobados por Organismo Oficial competente.
c) La impresión y/o venta de diarios, periódicos, revistas y libros.
d) Las actividades de graduados en profesiones liberales con título expedidos por las Autoridades
Universitarias, en el ejercicio individual de su profesión.
e) Toda actividad individual realizada en relación de dependencia.
f) El ejercicio de la profesión de martilleros referido exclusivamente a remates judiciales.
g) El transporte urbano de pasajeros.
h) Las actividades gravadas en la contribución por circulación de valores sorteables con premios y
contribución que incide sobre la ocupación o utilización de espacios de dominio público, excepto
comunicaciones telefónicas.
i) Las asociaciones profesionales reguladas por la Ley respectiva.
j) Las cooperadoras escolares y estudiantiles.
k) El transporte internacional de pasajeros y carga realizado por empresas constituidas en el
exterior, en Estados con los cuales la Nación tenga suscriptos convenios de los que surja a
condición de reciprocidad que la aplicación de gravámenes queda reservada al país en el cual
están constituidas las empresas.
l) Los ingresos que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social,
salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, y las
de cultura física o intelectual, siempre que tales ingresos y el patrimonio social se destinen a los
fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se
excluyen de esta excepción a aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de
la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades
similares. Esta exención será otorgada previo dictamen de la Dirección de Rentas Municipal y del
Concejo Deliberante.

Con respecto a la inspección

ARTÍCULO 126.- Están exentos de pleno derecho de este tributo:

246
a. Las actividades docentes de carácter particular aún cuando fueren desarrolladas por
sociedades comerciales, siempre que impartan enseñanza primaria, secundaria, técnica o
universitaria conforme a planes de estudio aprobados por organismo oficial competente.
b. La impresión y/o venta de diarios, periódicos, revistas y libros.
c. Las actividades de graduados en profesiones liberales con títulos expedidos por las
autoridades universitarias, en el ejercicio individual de su profesión.
d. Toda actividad individual realizada en relación de dependencia.
e. Las asociaciones profesionales reguladas por la ley respectiva.
f. Las cooperadoras escolares y estudiantiles.
g. El transporte internacional de pasajeros y carga realizado por empresas constituidas en el
exterior, en estados con los cuales la Nación tenga suscriptos convenios de los que surja a
condición de reciprocidad que la aplicación de gravámenes queda reservada al país en el cuál
están constituidas las empresas.
h. Los ingresos que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia
social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias,
artísticas, y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ingresos y el patrimonio
social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o
indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta excepción a aquellas entidades que
obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos
de azar, carreras de caballos y actividades similares. Esta exención será otorgada previo
dictamen de la Dirección de Rentas Municipal, por el Concejo Deliberante.
i. Los permisionarios de remises.
Bolilla 21: Impuestos Aduaneros

a) Nociones generales
Si bien los impuestos aduaneros surgieron con la finalidad fiscal de obtener por ese medio ingresos
para el erario público, en el curso de su historia, no pocas veces se los ha utilizado con fines
extrafiscales. Hasta aproximadamente la mitad del siglo XIX imperó un régimen marcadamente
proteccionista, bajo la influencia de las ideas mercantilistas. A fines del siglo XIX nació la
concepción librecambista, primero con los fisiócratas y luego con los clásicos ingleses, que basaron
el librecambio en la división del trabajo internacional y en las teorías ricardianas sobre los costos
comparados.
Una advertencia antes de abordar el tópico. Nos limitaremos a proporcionar una visión muy
superficial de los impuestos aduaneros. Ello se debe a que la materia aduanera ha adquirido notable
amplitud y requiere gran especialización de quienes tratan la materia. Se trata de una autonomía de
tipo didáctico que se extiende al campo profesional, jurisdiccional y legislativo. Esa autonomía se
refleja en su frondosa legislación de fondo, en su procedimiento propio, infracciones y sanciones
propias, así como autoridades de aplicación (recuérdese la inclusión de "salas aduaneras" en el
Tribunal Fiscal).
Nos limitaremos entonces a las nociones más genéricas. Según se vio al estudiar los antecedentes
nacionales, los gravámenes aduaneros son impuestos exclusivamente nacionales, teniendo asimismo
las características de ser impuestos indirectos, reales y permanentes.
Desde el punto de vista terminológico es necesario efectuar algunas aclaraciones. Como señala
Giuliani Fonrouge, es general utilizar los nombres de "impuestos de aduana" o "derechos
aduaneros" para caracterizar los gravámenes exigidos con motivo del ingreso o de la extracción de
las mercaderías a través de las fronteras aduaneras, y así, las disposiciones de nuestra Constitución
nacional los llaman "derechos de importación y derechos de exportación". Sin embargo, y por
razones injustificadas, la ley 16.690 los llamó "recargos", aunque en 1967 los decr.-leyes 17.198 y
17.352 restablecieron la designación tradicional de "derechos".
Los impuestos de aduana son, entonces, los gravámenes a la importación o exportación de
mercaderías o productos. Si bien los Primeros (importación) tienen el carácter de gravámenes

247
típicos en todas las legislaciones, no sucede lo mismo con los segundos (a la exportación), que
constituyen excepción y son generalmente considerados como obstaculizantes para las
vinculaciones comerciales internacionales. Es decir que sólo los impuestos aduaneros que gravan la
importación pueden considerarse como impuestos aduaneros tradicionales, habiendo tenido
vigencia permanente en nuestro país, aunque con los vaivenes políticos e históricos que se
relacionaron precedentemente. En cambio, los impuestos a la exportación han sido aplicados en
forma esporádica, y sólo en los últimos años fueron creadas numerosas contribuciones de este tipo.
Para evitar confusiones conceptuales sobre lo que realmente debe considerarse impuestos
aduaneros, debe tenerse especialmente presente la aclaración que formula Giuliani Fonrouge: no
integran el concepto de derechos aduaneros propiamente dichos, las tasas relacionadas con las
operaciones de embarque o desembarque de las mercaderías (derechos de muelle, guinche, etc.), ni
tampoco las numerosas contribuciones especiales que afectan ciertos productos de exportación y se
satisfacen al salir del país, ingresando su producto a fondos especiales. Naturalmente, tampoco
puede considerarse cómprendidos en el concepto jurídico de "impuestos de aduana", a los anteriores
impuestos a las ventas (ley 12.143), ni a los importes que en concepto del actual IVA (ley 20.631) y
de los llamados "impuestos internos" deben pagarse por la entrada de productos del país.
Si bien la Constitución nacional establece expresamente que sólo al Congreso corresponde legislar
sobre los derechos de importación y exportación (art. 75, inc. 1), y ello también surge del principio
de legalidad imperante en derecho tributario, en los últimos tiempos se ha generalizado en nuestro
país la práctica de dejar librada al poder ejecutivo la determinación de su importe. En tal sentido, el
art. 124 de la ley de aduana, t.o. en 1962, establece que las mercaderías de procedencia extranjera
deben pagar los derechos de importación que establezcan las leyes respectivas "o los que el poder
ejecutivo fije con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente", disponiendo el art. 125 de la
misma ley una serie de facultades que van desde los aumentos y disminuciones de derechos, hasta
eximiciones de tasas y supresión de adicionales. Otros artículos de la misma ley, y varias leyes
posteriores contienen facultades del mismo tipo, que implican verdaderas "autorizaciones en
blanco", inconciliables con el espíritu constitucional y con el principio de legalidad.
Según se vio al estudiar los antecedentes nacionales, los gravámenes aduaneros son impuestos
exclusivamente nacionales, y tienen asimismo las característica de ser impuestos indirectos, reales y
permanentes.

Derechos de importación
Con referencia a la importación, debe destacarse que importación, despacho a plaza o
nacionalización son expresiónes técnicamente sinónimas (con respecto a este tributo), y se refieren
al momento en que se formaliza el despacho aduanero de la mercadería con el consiguiente pago de
los derechos establecidos, con lo cual la mercadería deja de considerarse extranjera para convertirse
en nacional. Esto ultimo significa que la mercadería quedan equiparadas a los nacionales desde el
punto de vista aduanero, y no pueden ser afectadas por tributos de importación creado con
posterioridad al momento del despacho a plaza. Señalan algunos de los autores del Codigo
Aduanero (CA) que en tanto que el I.G. y el IVA tienen gran cantidad de contribuyentes esparcidos
por todo el país -lo cual dificulta su fiscalización y torna onerosa su recaudación-, "los
contribuyentes de los derechos de importación son relativamente poco numerosos y su recaudación
es bastante más sencilla, porque (salvo autorización del libramiento bajo el régimen de garantía) sin
su pago el interesado no puede obtener el libramiento de la mercadería y el servicio aduanero tiene
asegurado su cobro con la propia mercadería gravada, que hasta el pago se encontrará en zona
primaria aduanera y podrá ser ejecutada directamente". A ello se agrega el hecho de que los
derechos de importación elevados -clásicos gravámenes protectores- han sido, desde antiguo, un
eficaz instrumento de política económica para salvaguardar la industria nacional u otras actividades.
Por otra parte, también han sido instrumento de regulación los derechos de importación bajos, o la
eximición de ellos, en coyunturas de la economía en que se ha pretendido facilitar el acceso al

248
mercado interno de productos importados, frente, v.gr., al encarecimiento de los productos
nacionales.
El art. 635 del C.A. dispone que el derecho de importación "grava la importación para consumo", en
tanto que el art. 9 define a la importación como "la introducción de cualquier mercadería a un
territorio aduanero". En cierto modo como una petición de principios, el art. 10 del C.A. establece
que "a los fines de este Código, es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser importado o
exportado". También se considera como si se tratara de mercadería a las locaciones y prestaciones
de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en el
país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciónes comerciales ni en competencia con
uno o varios proveedores de servicios, y también a los derechos de autor y derechos de propiedad
intelectual. Los supuestos gravados por los derechos de importación son las importaciones para
consumo, y pueden darse en casos regulares, como también en casos irregulares. Es decir, que el
aspecto material del hecho imponible en importaciones regulares se produce por la introducción de
objetos que constituyen mercaderías a un territorio aduanero por tiempo indefinido, para ser
destinadas al consumo.
Aspecto subjetivo. Está constituido por la persona que realiza el hecho gravado con derechos de
importación, que es deudora de éstos (art. 777) o responsable por deuda propia.
Aspecto temporal. Está dado por el momento en que se considera introducida la mercadería a un
territorio aduanero para consumo, o el momento en que se verifica el segundo de los elementos
típicos. Ello no quiere decir que ése sea necesariamente el momento para establecer el elemento
cuantificante de la obligación tributaria. Con relación al momento en que acaece el hecho
imponible, las importaciones, pueden ser regulares e irregulares. Son regulares cuando el ingreso a
la aduana es voluntario. El artículo 637 del código aduanero establece que el derecho de
importación dispuesto por la norma vigente es aplicable en las diferentes fechas que van
detallando los muy disímiles supuestos:
c) la entrada del medio transportador al territorio aduanero, cuando la solicitud de
destinación de importación para consumo se hubiere registrado hasta con 5 días
de anterioridad a dicha fecha y ello estuviere autorizado;
d) el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para
consumo;
e) el registro de la declaración, cuando la misma se efectuare luego de que la
mercadería hubiera sido destinada de oficio en importación para consumo;
f) la aprobación de la venta o, en caso de no hallarse sujeta a aprobación, la del acto
que la dispusiere, cuando se tratare de mercadería destinada de oficio en
importación para consumo.
g) el vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de
licencia, según lo dispuesto en el contrato respectivo, en los supuestos previstos en
el apartado 2. del artículo 10.
Por su lado serán irregulares, con respecto al momento en que acaece el hecho imponible según
establecido por el artículo 638: No obstante lo dispuesto en el artículo 637, cuando ocurriere
alguno de los siguientes hechos corresponderá aplicar el derecho de importación establecido por
la norma vigente en la fecha de:
c) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;
d) la falta de mercadería sujeta al régimen de permanencia a bordo del medio transportador
o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación;
e) la falta de mercadería al concluir la descarga del medio transportador;
f) la falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de importación o a una
destinación suspensiva de importación o, en caso de no poder precisársela, en la de su
constatación;

249
 g) la transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para reexportar o
cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como condición
esencial para el otorgamiento del régimen de importación temporaria o, en caso de no
poder precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación;
h) el vencimiento del plazo de 1 mes, contado a partir de la finalización del que se hubiera
acordado para el cumplimiento del tránsito de importación.
Aspecto espacial. Para que se configure el hecho imponible la mercadería debe introducirse a un
territorio aduanero sujeto a la legislación nacional.
Para la liquidación de los derechos de importación y los demás tributos que grava la importación
para consumo se aplicarán régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para
la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigente en las fechas
mencionadas en los artículos citados del código aduanero. El poder ejecutivo tiene amplias
facultades para gravar, desgravar y modificar derechos de importación a los fines de asegurar un
adecuado ingreso para el trabajo nacional, o eliminar, disminuir o impedir la desocupación; ejecutar
la política monetaria, cambiaria o de Comercio Exterior; promover, proteger o conservar las
actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y servicios, los
recursos naturales, o las especies animales o vegetales; estabilizar los precios internos a niveles
convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las mercaderías de abastecimiento del
mercado interno y atender las necesidades de las finanzas públicas. Todo ello deberá ejercerse
respetando los convenios internacionales vigentes. Asimismo, el poder ejecutivo puede otorgar
exenciones totales o parciales al pago del derecho de importación, siempre que las establezca bajo
cumplimiento de determinadas obligaciones y que cumplan con las finalidades de bien general
descritas por los artículos 667 y 668 del código aduanero: velar por la seguridad pública o la
defensa nacional; atender las necesidades de la salud pública, de la sanidad animal o vegetal o
ejecutar la política alimentaria; promover la educación, la cultura, la ciencia, la técnica y las
actividades deportivas; facilitar la acción de instituciones religiosas y demás entidades de bien
público sin fines de lucro así como satisfacer exigencias de solidaridad humana; cortesía
internacional; facilitar la inmigración y la colonización; facilitar la realización de exposiciones,
ferias, congresos u otras manifestaciones similares.

Derechos de Exportación
En el considerando del decreto 2284/91, de "desregulación", el Poder Ejecutivo puntualizó que "los
gravámenes sobre las exportaciones, tales como el derecho de estadística que éstas tributan,
constituyen una de las formas más perversas de financiamiento del Estado, ya que desalientan las
exportaciones, introducen distorsiones muy graves en el sistema de precios relativos y de asignación
de recursos, constituyendo un verdadero factor de atraso y empobrecimiento". A ello agregó que la
reformulación del esquema arancelario requería la simplificación de los tributos sobre el comercio
exterior, "limitando exclusivamente los mismos a la percepción de derechos de importación
destinados a rentas generales, por lo que cabe derogar todos los restantes tributos ajenos a este
principio".
Aspecto material. El art. 724 del C.A. dispone que el derecho de exportación "grava la exportación
para consumo", en tanto que el art. 9 define a la exportación como "la extracción de cualquier
mercadería de un territorio aduanero". En cierto modo como una petición de principios, el art. 10
del C.A. establece que "a los fines de este Código, es mercadería todo objeto que fuere susceptible
de ser importado o exportado". Se ha dicho que la Exposición de Motivos aclara el concepto de
"mercadería". Conforme al art. 725 del C.A., "la exportación es para consumo cuando la
mercadería se extrae del territorio aduanero por tiempo indeterminado". En síntesis, los dos
elementos contenidos en el aspecto material del hecho imponible son: 1) exportación de mercadería;
2) que esa exportación sea para consumo. El hecho imponible de este tributo se configura con
extracción de mercadería de un territorio aduanero, por tiempo indefinido, lo cual hace presumir su
destino de consumo.

250
Aspecto subjetivo. Está dado por la persona que realiza el hecho gravado con derechos de
exportación y que es deudora de éstos (art. 777) o responsable por deuda propia. El art. 91
conceptúa a los exportadores como "las personas que en su nombre exportan mercadería, ya sea
que la llevaren consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido".
Aspecto temporal. Respecto del momento en que acaece el hecho imponible, el código aduanero
distingue situaciones regulares e irregulares y dispone para cada caso la fecha en que el mismo se
tiene por acaecido. En el caso de situaciones regulares, es aplicable el derecho de exportación
vigente la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para
consumo; o en el caso de derechos de autor y derechos de propiedad intelectual, el vigente a la
fecha de vencimiento de las obligaciones de hacer efectivos los cánones y derechos de licencia,
según lo dispuesto en el contrato respectivo (artículo 726). Ante situaciones irregulares,
corresponderá aplicar el derecho de exportación vigente a la fecha de:
1) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisarsela, en la de su
constatación
2) la fecha de desaparición o remoción de mercaderías sujeta al régimen de depósito
provisorio de exportación. En caso de no precisarsela, en la de su constatación
3) la transferencia mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para reimportar o
cualquier otra violación un obligación que se hubiere impuesto como condición esencial
para el otorgamiento del régimen de exportación temporaria o en caso de no poder
precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación.
Aspecto espacial. Para que se configure el hecho imponible, la mercadería debe ser extraída de un
territorio aduanero sujeto a la legislación nacional.
A efectos de la liquidación, el valor imponible incluye la totalidad de los gastos ocasionados hasta:
el puerto en el cual se carga la mercadería para exportar por vía acuática; el aeropuerto en el que se
carga la mercadería para exportar por vía aérea, y el lugar en el que se cargare en automotor o
ferrocarril la mercadería para exportar por vía terrestre. Estos gastos comprenden: los gastos de
transporte y de seguros; las comisiones; los corretajes; los gastos para la obtención de
documentación relacionada con exportación; los tributos exigibles en el territorio aduanero, salvo
los que con motivo del exportación se encontraran eximidos; el costo de embalajes y los gastos de
carga. Para la liquidación este tributo será de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base
imponible y el tipo de cambio para la conversión a moneda extranjera en moneda nacional de curso
legal, vigentes en las fechas establecidas en los artículos 726 y 727 del código aduanero, salvo en el
caso de registraciones de contratos de compraventa, en los que el poder ejecutivo puede establecer
la fecha de perfeccionamiento del contrato comercial, siempre que la mercadería exportada para
consumo esté autorizada por el para acogerse este régimen, que se designe el organismo autorizado
para registrar el contrato inscripción del mismo que se realice dentro de los 5 días contados desde la
fecha de perfeccionamiento. Al igual que en los derechos de importación, el poder ejecutivo tiene
amplias facultades para gravar, desgravar, o modificar el derecho de exportación establecido, lo
cual podrá hacerse si se dan las causales previstas por el artículo 755. Éstos facultades deberán
respetar los convenios internacionales vigentes. Asimismo, podrá otorgar exenciones totales o
parciales al pago del derecho de exportación, siempre que cumpla con los finalidades establecidas
por la ley, bajo las condiciones del cumplimento de determinadas obligaciones.

Impuestos de equiparación de precios

Es aquel cuyo importe equivale a la diferencia entre un precio tomado como base y otro de
comparación (art. 675). Así, por ejemplo, cuando se procura proteger al sector terminal la industria
automotriz, en lugar de un derecho de importación, que sólo toma en cuenta el valor del automóvil
importado, se puede establecer un impuesto de equiparación de precios que capte la diferencia entre
el precio interno en nuestro país a escala comercial de terminal y el precio mundial, expresado en
determinado mercado representativo de cierto automóvil similar. La importación para consumo

251
podrá ser gravada por el poder ejecutivo con este impuesto, a los efectos de cumplir las siguientes
finalidades:
1) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades productivas que se desarrollen o
hubieren de desarrollarse en un futuro dentro del territorio aduanero
2) asegurar, para la mercadería producida en el territorio aduanero, precios en el mercado
interno razonables y acordes con la política económica en la materia; evitar problemas de
competencia fuera de lo razonable entre exportadores al país
3) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades del comercio interno o de importación
que se desarrollará en el territorio aduanero
4) orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio exterior
5) disuadir la imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la
importación de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero
6) alcanzar o mantener el pleno empleo productivo, mejorar el nivel de vida general de la
población, ampliar los mercados internos o asegurar el desarrollo de los recursos
económicos nacionales,
7) proteger y mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la balanza
de pagos.
Este sistema de imposición tuvo un importante desarrollo en la entonces Comunidad Económica
Europea, especialmente con relación a productos agrícolas. Se ha conferido atribuciones al Poder
Ejecutivo a los fines de fijar los elementos necesarios para aplicar el impuesto, para disponer
exenciones totales o parciales, para delegar el otorgamiento de esas exenciones en los organismos
que determine, y para delegar en los organismos que determine la fijación del importe del precio de
base, el de comparación y el de guía y su reajuste (arts. 680, 684 y 685).
Hecho imponible. hay que atenerse a la configuración del hecho imponible en materia de derechos
de importación. No están sujetas al impuesto de equiparación de precios las importaciones para
consumo que no revistan carácter comercial ni las de muestras comerciales (art. 674). Básicamente,
este impuesto consiste en un importe a pagar que resulta del cotejo de dos precios: el precio de base
(art. 676) y el de comparación (art. 677), que pueden ser adoptados bajo una modalidad variable
mediante cláusulas de autoajuste (art. 681). Este tributo sólo procede en forma excepcional. Puede
establecerse en forma adicional, o como máximo o como mínimo del derecho de importación, o
como sustitutivo de éste.

Derechos antidumping
El término "dumping" ("to dump", en inglés, significa "vaciar de golpe, descargar, verter") ha sido
conceptuado como el vaciamiento o la inundación del mercado con artículos de precios rebajados,
tendientes especialmente a suprimir la competencia, para que luego los exportadores que incurran
en esas prácticas se adueñen del mercado del país importador.
Le importacion para consumo de mercadería en condiciones de dumping podrá ser gravada por la
autoridad de aplicación con un derecho antidumping, cuando ésta importación: causare un perjuicio
importante a una actividad productiva que se desarrolla en territorio aduanero; amenazare causar en
forma inminente un perjuicio importante a una actividad productiva que se desarrollan en el
territorio aduanero, o retrasare sensiblemente la iniciación una actividad productiva en el territorio
aduanero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso de ejecución (artículo
687). Este tributo se aplica a las mercaderías que se importan para consumo y cuyo precio de
exportación en el país de origen es menor que el de mercaderías idénticas o similares consumidas en
el mercado interno. El fin de este derecho es defender la actividad productiva y la industria
nacional. El código aduanero dispone los parámetros que deben utilizarse los fines de la
comparación de precios que permiten establecer la existencia o no de dumping. Dicha comparación
debe realizarse entre operaciones de carácter comercial efectuadas en la misma fecha o en fechas
próximas, por cantidades similares y considerando toda diferencia incidiese en los precios afectando
su equivalencia. El artículo 696 dispone que el derecho antidumping no podrá ser mayor que la

252
diferencia de precios determinada conforme al código, adicionaba, en su caso, la diferencia de
tributación a la importación cuando el dumping no estuviere generalizado.
Hecho imponible. Se verifica con las importaciones para consumo en condiciones de dumping,
definido supra, cuando concurren los recaudos expresados (el daño y la causalidad). En
consecuencia, hay que atenerse a la configuración del hecho imponible en materia de derechos de
importación

Derechos compensatorios
Se pueden gravar con este tributo de importación para consumo de mercadería beneficiada con un
subsidio en el exterior, cuando éste importación causare o amenazare causar un perjuicio importante
una actividad productiva que se desarrolla en territorio aduanero, o retrasare sensiblemente la
iniciación de una actividad productiva el territorio aduanero, siempre que los actos tendientes a
concretarla estuvieron en curso de ejecución. Se entiende por subsidio todo premio o subvención
otorgado a la producción o a la exportación de la mercadería de que se tratara en el país de origen o
de procedencia, incluida toda subvención especial concedida para el transporte. Este tributo no
puede ser superior al importe del subsidio que tiene la mercadería. Los establece la autoridad de
aplicación al configurarse los requisitos de daño y causalidad de los arts. 7 a 11 del decreto
reglamentario 2121/94. El establecimiento y la percepción de derechos compensatorios
corresponden cuando, después de haber desplegado esfuerzos razonables para llevar a término las
consultas a que se refiere el Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias aprobado por
ley 24.425, "un miembro formula una determinación definitiva de la existencia de subvención y de
su cuantía y del hecho de que, por efecto de la subvención, las importaciones subvencionadas están
causando daño [...], a menos que se retire la subvención o subvenciones" (art. 19 de ese Acuerdo).
Tanto los derechos compensatorios como los antidumping no serán aplicables a las óperaciones que
no tengan el carácter de importaciones comerciales. Y se aplicarán en adición a todos los demás
tributos que grava la importación de que se tratare. La aplicación de los derechos antidumping a
cierta importación es incompatible con la aplicación de derechos compensatorios a la misma
importación, cuando los subsidios constituyen subvenciones a la exportación. La autoridad de
aplicación de los derechos antidumping y compensatorios será el ministro de economía. El artículo
723 dispone todo cuanto no estuviere previsto respecto de la aplicación, percepción y fiscalización
de los derechos antidumping y compensatorios se rige por las normas previstas por los derechos de
importación.

Tasa de estadística
Conforme al art. 762, tanto las importaciones como las exportaciones, definitivas o suspensivas,
respecto de las cuales se preste, con carácter general, un servicio estadístico, pueden estar
gravadas con una tasa ad valorem por tal concepto. Ello quiere decir que estas operaciones pueden
o no quedar alcanzadas por la tasa de estadística, según lo que dispongan las normas respectivas.
Cualquiera que sea la especie jurídica que se asigne a la tasa de estadística, no cabe duda de que
pertenece al género "tributo", por lo cual se halla comprendida dentro del régimen tributario de las
importaciones y las exportaciones. El art. 71 del decreto 2284/91 suprimió la tasa de estadística para
las exportaciones establecida por el art. 1 de la ley 23.664 y por el art. 35 de la ley 23.697. No se la
suprimió para las importaciones. El decreto 389/95, entre otras excepciones con respecto al pago de
la tasa de estadística, se refiere a las mercaderías originarias de los Estados parte del Mercosur. Se
trata de una tasa, y en razón de ello su cobro procede en virtud de un servicio efectivo o potencial
prestado por el estado, esto es, la formación y la publicación de estadísticas.
Aspecto material. Está constituido por las importaciones o exportaciones, definitivas o suspensivas,
respecto de las cuales se preste, con carácter general, un servicio estadístico, en la medida de lo que
dispongan las normas específicas. A diferencia de los derechos de importación y exportación, puede
gravar destinaciones suspensivas. En cuanto a las exportaciones, se aplicaría la tasa en caso de que
se la restableciera, derogando la supresión antedicha. Es requisito esencial de este tributo la

253
prestación del referido servicio, pues, como lo aclara la Exposición de Motivos, del art. 762 "se
desprende que quedan excluidas (las operaciones de importación y exportación) del mismo si el
servicio no se presta con el alcance ya mencionado".
Aspecto subjetivo. Consiste en la persona que importa o exporta las mercaderías de que se trata.
Aspectos temporales y espaciales. Se aplica, según el caso, lo expuesto acerca de los aspectos
temporales y espaciales en materia de derechos de importación y derechos de exportación.
Recordemos que en la actualidad ha sido suprimida esta tasa en materia de exportaciones. Conviene
reiterar que la tasa de estadística puede ser impuesta con relación a importaciones y exportaciones
no gravadas con derechos; v.gr., en cuanto a destinaciones suspensivas. En los casos de
importaciones temporarias que luego se convierten en definitivas, hay que pagar, en principio, en
dos oportunidades la tasa de estadística, al haberse producido dos hechos gravados: la destinación
suspensiva de importación temporaria y la destinación definitiva de importación para consumo.
Base imponible. Es "el valor en aduana de la mercadería de que se tratare. Dicho valor es el
definido a los efectos de liquidar el derecho de importación o de exportación, según correspondiere"

Tasa de comprobación
Retribuye los servicios que presta el servicio aduanero por el control que tiene que ejercer en la
plaza con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones que hayan condicionado
los beneficios otorgados a determinada importación para consumo. Se excluye de esta tasa a las
importaciones temporarias, aunque eventualmente el Poder Ejecutivo pueda establecerla (conf. art.
768); v.gr., en los supuestos de los arts. 252, inc. e, y 268. La base impone para esta tasa es el valor
de aduana de la mercadería. El poder ejecutivo ha facultado para fijar y modificar alícuota de esta
tasa, la que no podrá exceder del 2%. Asimismo puede otorgar exenciones totales o parciales, ya
sean sectoriales o individuales.
Aspecto material. Se trata de un hecho imponible complejo, constituido por dos elementos: 1)
importación para consumo, o eventualmente importación temporaria (art. 768); 2) prestación por el
servicio aduanero de un servicio de control (o fiscalización) en la plaza, para verificar el
cumplimiento de las condiciones a que fueron subordinados los beneficios otorgados. La
fiscalización debe ser efectuada mediante los agentes del servicio aduanero o por personal
contratado a tales fines. Si el control o vigilancia es realizado por personal de otras reparticiones
públicas que efectúa inspecciones in situ para comprobar la observancia de los planes de radicación
de capitales o de desarrollo industrial de un régimen promocional, no se produce el hecho sujeto al
tributo que aquí se considera. Si no se presta el servicio no se configura el "hecho gravado", por
falta de sujeción tributaria.
Aspecto subjetivo. Está dado por la persona que importa la mercadería en las condiciones del art.
767, o eventualmente del art. 768.
Aspectos temporales y espaciales. Se aplica lo expresado en lo atinente a los aspectos temporales y
espaciales, en cuanto a derechos de importación.

Tasa de servicios extraordinarios

Se la cobra por ciertas operaciones y demás actos que requieren que al control aduanero se lo
realice en días y horas inhábiles en puertos, aeropuertos, etc., así como en parajes distantes de las
aduanas, razón por la cual corresponde que los gastos (retribuciones a agentes) sean pagados por las
personas sobre quienes recae tal control. El importe de este tributo debe tener relación con la
retribución de los servicios extraordinarios que el servicio aduanero debía abonar a los agentes para
tales tareas de control. La administración nacional de aduanas queda facultada para fijar y modificar
la tasa de servicios extraordinarios.
Aspecto material. Consiste en la realización de operaciones y demás actos de control aduanero
autorizados en horas inhábiles (art. 773).
Aspecto subjetivo. Está constituido por las personas sobre las cuales recae el control extraordinario.

254
Aspecto temporal. Se manifiesta por la realización de actos de control aduanero en horas inhábiles
(art. 773).
Aspecto espacial. Los actos de control aduanero deben ser realizados en lugares en donde se aplique
la legislación nacional.
Exenciones. Están exceptuados el tránsito vecinal y el de turistas de cualquier origen, "que se
realicen en horas y días inhábiles por los puentes y pasos internacionales". El servicio aduanero
debe establecer un régimen compensatorio para los agentes que desempeñen este servicio en horario
inhábil (art. 773, 2° párr., agregado por ley 23.860).

Tasa de almacenaje
Cuando el servicio aduanero se constituya en depositario de mercadería, ha de percibir una tasa de
retribución del servicio de almacenaje (art. 775). Si el depósito fuera prestado por particulares, en
lugar de "tasa" se podría hablar de "precio" por una operación comercial, excepto que se trate de
permisionarios privados a quienes se les delegue la recaudación de esa tasa.
Aspecto material. Reside en asumir la calidad de depositario de la mercadería por parte del servicio
aduanero.
Aspecto subjetivo. Está dado por el titular de la mercadería, que tiene el carácter de depositante,
aunque en ciertos casos el depósito es forzoso (v.gr., mercadería objeto de procedimientos por
infracciones o por delitos).
Aspecto temporal. Consiste en el tiempo que dure ese depósito.
Aspecto espacial. Se refiere al lugar en que se verifica el depósito, que debe estar situado en el
ámbito del servicio aduanero.

b) Estímulos a la exportación: Drawback

Se trata de beneficios tributarios por los cuales son restituidos tributos aduaneros o interiores que
hayan sido pagados por la misma mercadería que se exporta.
Palabra derivada del inglés (to draw-back": "retroceder"), consiste en el régimen aduanero por el
cual "se restituyen, total o parcialmente", los importes pagados por tributos que gravaron la
importación para consumo, "siempre que la mercadería fuere exportada para consumo:
1. luego de haber sido sometida en el territorio aduanero a un proceso de trasformación,
elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o
beneficio;
2. utilizándose para acondicionar o envasar otra mercadería que se exportare" (art. 820).
Este procedimiento es muy utilizado en diversos países, porque estimula la industria local, aliviando
sus costos y facilitando su desenvolvimiento financiero. En nuestro país, el artículo 841 del código
aduanero faculta al poder ejecutivo para determinar la mercadería que pueda acogerse a este
régimen; fijar el plazo dentro del cual debe efectuarse la exportación para consumo; establecer el
plazo y demás condiciones que deben cumplir los exportadores para acogerse este beneficio; fijar
las bases sobre las cuales se liquidará el importe que correspondiere en concepto de drawback y
determinar los requisitos y formalidades relativos a estos regímenes. Con el pago del gravamen se
extingue la relación tributaria y no surge un crédito, ni siquiera condicionado, del contribuyente a la
restitución del tributo satisfecho. Después del pago, no existe más que la simple expectativa de un
crédito que puede surgir en el futuro si los bienes por los cuales ha satisfecho el tributo se emplean
en la fabricación de aquellos productos determinados que pueden gozar de este particular beneficio,
y si los productos son realmente exportados. Sólo en ese momento surge el derecho a la restitución.

Reintegros y reembolsos
El régimen de reintegros es aquel por el cual son restituidos, total o parcialmente, los importes
pagados por tributos interiores por la mercadería que se exporte para consumo a título oneroso, o

255
bien por los servicios prestados con relación a esa mercadería; tales tributos interiores no incluyen
los tributos que hayan podido gravar la importación para consumo (art. 825). El régimen de
reintegros es compatible con el de "drawback" (art. 826). Ello se basa en que el primero se refiere a
tributos interiores, en tanto que el segundo comprende tributos sobre la importación para consumo.
El régimen de reembolsos es aquel en virtud del cual son restituidos, total o parcialmente, los
importes pagados por tributos interiores y los que se haya podido pagar por tributos por la previa
importación para consumo de "toda o parte de la mercadería" que se exporte para consumo a título
oneroso, o bien por los servicios prestados con relación a esa mercadería (art. 827). Salvo
disposición especial en contrario, el régimen de reembolsos no puede ser acumulado con el régimen
de "drawback" ni con el de reintegros (art. 828). El fundamento de esta disposición radica en que el
régimen de reembolsos tiene por objeto la devolución conjunta de los importes pagados por tributos
interiores y por la importación para consumo, es decir, engloba a ambos.
El poder ejecutivo está facultado para determinar las mercaderías y servicios comprendidos en estos
regímenes, así como también el valor sobre el que se liquidará importe del reintegro y el reembolso,
las alícuotas aplicables y demás formas y condiciones requeridas para acogerse a estos regímenes.
Para la liquidación de los importes concernientes a los reintegros o reembolsos son de aplicación "el
régimen, la clasificación arancelaria, la alícuota, el valor y el tipo de cambio para la conversión de
la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los
arts. 726 o 729, según correspondiere" (art. 830).

Otros estimulos
El C.A. prevé la existencia de otros estímulos a la exportación, además de los enunciados
precedentemente, respecto de los cuales se encomiende al servicio aduanero determinada función
(aplicación, acreditación, fiscalización, etc.), preceptuando que si no son establecidos recaudos y
formalidades especiales, serán aplicables supletoriamente las disposiciones de la legislación
aduanera (art. 834). Así se faculta al servicio aduanero a pagar, acreditar o autorizar el pago con su
acreditación, de los importes que adeudaren en concepto de estímulos de exportación dentro de los
casos que establece la reglamentación.
c) Regimen penal: Delitos Aduaneros
son delitos aduanero los actos u omisiónes que se reprimen por transgredir disposiciones del código
aduanero (artículo 862). En este sentido el código legislar sobre los siguientes delitos:
 contrabando: se reprime con pena de prisión de dos a ocho años al que por cualquier acto u
omisión, impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las
funciones que las leyes otorgan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y
las exportaciones. El bien jurídico protegido es el control que ejerce el servicio aduanero sobre
la importación y exportación de mercaderías desde o hacia un territorio aduanero. En los
artículos 864 a 867, el código aduanero tipifica otras conductas, configurativas del delito de
contrabando, también reprimidas con pena de prisión:
ARTICULO 864. – Será reprimido con prisión de 2 a 8 años el que:
a) Importare o exportare mercadería en horas o por lugares no habilitados al efecto, la
desviare de las rutas señaladas para la importación o la exportación o de cualquier modo la
sustrajere al control que corresponde ejercer al servicio aduanero sobre tales actos;
b) Realizare cualquier acción u omisión que impidiere o dificultare el control del servicio
aduanero con el propósito de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal
distinto al que correspondiere, a los fines de su importación o de su exportación;
c) Presentare ante el servicio aduanero una autorización especial, una licencia arancelaria o
una certificación expedida contraviniendo las disposiciones legales y específicas que
regularen su otorgamiento, destinada a obtener, respecto de la mercadería que se importare
o se exportare, un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere;

256
 d) Ocultare, disimulare, sustituyere o desviare, total o parcialmente, mercadería sometida o
que debiere someterse a control aduanero, con motivo de su importación o de su
exportación;
e) Simulare ante el servicio aduanero, total o parcialmente, una operación o una destinación
aduanera de importación o de exportación, con la finalidad de obtener un beneficio
económico.
ARTICULO 865. – Se impondrá prisión de 4 a 10 años en cualquiera de los supuestos previstos en
los artículos 863 y 864 cuando:
a) Intervinieren en el hecho 3 o más personas en calidad de autor, instigador o cómplice;
b) Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o
empleado público en ejercicio o en ocasión de sus funciones o con abuso de su cargo;
c) Interviniere en el hecho en calidad de autor, instigador o cómplice un funcionario o
empleado del servicio aduanero o un integrante de las fuerzas de seguridad a las que este
Código les confiere la función de autoridad de prevención de los delitos aduaneros;
d) Se cometiere mediante violencia física o moral en las personas, fuerza sobre las cosas o la
comisión de otro delito o su tentativa;
e) Se realizare empleando un medio de transporte aéreo, que se apartare de las rutas
autorizadas o aterrizare en lugares clandestinos o no habilitados por el servicio aduanero
para el tráfico de mercadería;
f) Se cometiere mediante la presentación ante el servicio aduanero de documentos adulterados
o falsos, necesarios para cumplimentar la operación aduanera;
g) Se tratare de mercadería cuya importación o exportación estuviere sujeta a una prohibición
absoluta;
h) Se tratare de sustancias o elementos no comprendidos en el artículo 866 que por su
naturaleza, cantidad o características, pudieren afectar la salud pública;
i) El valor de la mercadería en plaza o la sumatoria del conjunto cuando formare parte de una
cantidad mayor, sea equivalente a una suma igual o superior a $3.000.000.
ARTICULO 866. – Se impondrá prisión de 3 a 12 años en cualquiera de los supuestos previstos en
los arts. 863 y 864 cuando se tratare de estupefacientes en cualquier etapa de su elaboración.
Estas penas serán aumentadas en un tercio del máximo y en la mitad del mínimo cuando
concurriere alguna de las circunstancias previstas en los incs. a), b), c), d) y e) del art. 865, o
cuando se tratare de estupefacientes elaborados o semielaborados que por su cantidad estuviesen
inequívocamente destinados a ser comercializados dentro o fuera del territorio nacional.
ARTICULO 867. – Se impondrá prisión de 4 a 12 años en cualquiera de los supuestos previstos en
los arts. 863 y 864 cuando se tratare de elementos nucleares, explosivos, agresivos químicos o
materiales afines, armas, municiones o materiales que fueren considerados de guerra o sustancias
o elementos que por su naturaleza, cantidad o características pudieren afectar la seguridad común
salvo que el hecho configure delito al que correspondiere una pena mayor.

 Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos (artículo 868) : se
reprime con multa al funcionario o empleado aduanero que, ejercitando indebidamente sus
funciones, posibilite mediante actos u omisiones negligentes, la Comisión del contrabando o su
tentativa. De la misma forma se reprime el funcionario o empleado administrativo que
ejercitando indebidamente sus funciones, y con grave inobservancia de las disposiciones
legales específicas, liberar o posibilitar el libramiento de autorización especial, licencia
arancelaria o certificaciones que fueran presentadas al servicio aduanero a los fines de obtener
un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que correspondiere.

 Tentativa de contrabando: Incurre en tentativa de contrabando el que, con el fin de cometer el

delito de contrabando, comienza su ejecución pero no lo consuma por circunstancias ajenas a

257
 su voluntad (artículo 871). Éste delito será reprimido con las penas que correspondan al delito
consumado
ARTICULO 873. – Se considera supuesto especial de tentativa de contrabando la introducción a
recintos sometidos a control aduanero de bultos que, individualmente o integrando una partida,
contuvieren en su interior otro u otros bultos, con marcas, números o signos de identificación
iguales o idóneos para producir confusión con los que ostentare el envase exterior u otros envases
comprendidos en la misma partida. El responsable será reprimido con la pena que correspondiere
al supuesto de contrabando que se configurare

 Encubrimiento de contrabando: Incurre en encubrimiento de contrabando el que, sin promesa

anterior al delito de contrabando, después de su ejecución:
a) ayudare a alguien a eludir las investigaciones que por contrabando efectúe la autoridad o a
sustraerse a la acción de la misma;
b) omitiere denunciar el hecho estando obligado a hacerlo;
c) procurare o ayudare a alguien a procurar la desaparición, ocultación o alteración de los
rastros, pruebas o instrumentos del contrabando;
d) adquiriere, recibiere o interviniere de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier
mercadería que de acuerdo a las circunstancias debía presumir proveniente de contrabando.
El encubrimiento de contrabando será reprimido con prisión de 6 meses a 3 años, sin perjuicio de
aplicarse las demás sanciones contempladas en el artículo 876.
La pena privativa de libertad prevista en el apartado 2 de este artículo se elevará en un tercio
cuando:
a) el encubridor fuera un funcionario o empleado público o un integrante de las fuerzas
armadas o de seguridad;
b) los actos mencionados en el inciso d) del apartado 1 de este artículo constituyeren una
actividad habitual.

El artículo 476 contempla sanciones accesorias a las penas privativas de libertad previstas por los
delitos de contrabando, tentativa de contrabando y encubrimiento de contrabando. Tales sanciones
accesorias consisten en: comiso; multa; perdida de concesiones, regimenes especiales, privilegios y
prerrogativas; inhabilitaciones; retiro de personería jurídica, y eventualmente, cancelación de la
inscripción en el registro público de comercio. Asimismo, código aduanero legisla en este capítulo
sobre el momento en que se determinará el valor en plaza de la mercadería, sobre la imposibilidad
de aprehender la mercadería objeto del delito y sobre los problemas de la valoración de la
mercadería a los efectos de la aplicación de las penas o delitos aduaneros.
Las acciones que nacen de delitos están previstos por los artículos 1118 a 1121. Según el
primeramente citado, la sustanciación de la actuaciónes de prevención en las causas por los delitos
aduaneros, se pueden iniciar de oficio o por denuncia, corresponderá al servicio aduanero o, dentro
de sus respectivas jurisdicciones, a la gendarmería, prefectura naval, policía nacional aeronáutica o
policía Federal. Agrega el artículo 1118, inciso dos, que no obstante lo precedentemente expuesto,
el sumario debe ser sustanciado exclusivamente por el servicio aduanero cuando se tratare de
alguno de los delitos previstos anteriormente. El código prevé la intervención de la policía
provincial en los casos de ausencia de las autoridades de prevención antes citados, limitando dicha
intervención a la adopción de medidas precautorias impostergables. Asimismo, la ley establece las
actividades que desarrollará la autoridad de prevención durante la investigación, y dispone que una
vez concluida esta debe llevar las piezas al juez competente los fines de la prosecución de la causa
para la eventual aplicación de las penas privativas de libertad y se emitirá copia auténtica de lo
actuado al administrador de la aduana y cuya condición se hubiere producido el hecho, a los fines
de la sustanciación de los causa fiscal pendiente el cobro de los tributos que pudieran corresponder
y eventualmente aplicación de las penas del artículo 876, esto es comiso de la mercadería, comiso
del medio de transporte, multa e inhabilitación especial.

258
Infracciones aduaneras
ARTICULO 892. – A los efectos de este código, el término infracción se equipara al de
contravención.
ARTICULO 893. – Se consideran infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones que este
Título reprime por transgredir las disposiciones de la legislación aduanera. Las disposiciones
generales de este Título también se aplicarán a los supuestos que este código reprime con multas
automáticas.
ARTICULO 894. – La calificación de un hecho como infracción aduanera requiere que,
previamente a su realización, se encuentre previsto como tal en las disposiciones de este código.
ARTICULO 895. – En materia de infracciones aduaneras no cabe la incriminación por analogía.
El código aduanero disponen las normas que regulen el procedimiento para la sanción de las
previstas en el. A tales efectos dispone que cuando el servicio aduanero tome conocimiento de la
presunta configuración de una infracción aduanera, deberá realizar todo lo necesario a los fines de
investigar los hechos (artículo 1081). La investigación podra iniciarse de oficio o por denuncias de
terceros y el sumario concluye con la resolución del administrador. En ciertos casos dicha
resolución debe someterse a la aprobación de la administración nacional de aduanas.

Bolilla 22: Derecho Internacional Tributario

a) Concepto.
El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto es estudiar las
normas que corresponde aplicar cuando dos o más naciones o entes supranacionales integrados
entran en contacto por motivos de distinta índole, por ejemplo evitar los problemas que ocasiona la
doble imposición o coordinar los métodos necesarios para combatir la evasión fiscal nacional, hoy
en franca expansión mediante modalidades cada vez más sofisticadas. También incluimos
consideraciones sobre el derecho tributario de la integración económica, apuntalado por la creación
y funcionamiento de la unión europea, y en proceso de formación en otras regiones del mundo.
Entre estas últimas, es obvio que nuestra atención debe centrarse en el Mercosur, por ser la
Argentina uno de los países integrantes.
La multiplicación de las relaciones internacionales es un hecho que ha convocado la atención de
políticos, economistas y juristas. En la actualidad somos espectadores de un gran intercambio
comercial, científico y cultural entre países de las más diversas ideologías; si a esto le sumamos la
creación de comunidades económicas y la pujanza de las empresas trasnacionales, nos enfrentamos
con un panorama que por su complejidad habrá de requerir en forma progresiva la atención de los
tributaristas. Este fenómeno ha provocado el origen de diversas regulaciones por parte de los
Estados, dando lugar a un conjunto de normas que conforman el contenido del llamado "derecho
internacional tributario", que aparece como una división dentro del derecho tributario y con el
sentido y alcance consignado supra.
Entendemos por derecho internacional tributario aquella rama del derecho tributario que tiene por
objeto el estudio de las normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que
diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar
métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre
los paises.

Globalizacion y fiscalidad internacional

Ese panorama de progresiva complejidad sufrió un impacto al producirse el fenómeno globalizador.
Éste es uno de los mayores acontecimientos del siglo XX y, por lo tanto, todo estudio sobre
fiscalidad internacional debe previamente indagar en qué consiste, como influyen razones humanas
y en especial en la tributación de los países involucrados, prácticamente todo el mundo civilizado.

259
Es un proceso que tiende a eliminar las barreras entre las naciones, pero una forma muy diferente
sistema comunitario institucionalizado. Acá son las empresas multinacionales, las fusiones sin
fronteras y todos los acontecimientos que describiremos los que fuerza la caída de las fronteras.
Esto llevó a contemplar una serie de problemas desde un angulo diferente al antes utilizado. Resulta
innegable que en los últimos años del siglo XX hemos sido testigo de transformaciónes políticas,
sociales y económicas que marcan el final de una época y los umbrales de otra. Para bien o para
mal, la globalización ha pasado a ser uno de los aspectos más destacados en estos días. Éstos hechos
han permitido, entre otras cosas, una circunstancia que, esté influyendo preponderantemente en el
aspecto fiscal. Las empresas han modificado sus planes comerciales y su estrategia de localización
física, integrándose vertical u horizontalmente, con prescindencia de las fronteras geográficas de los
países. Se han agudizado fenómenos que ya venían produciéndose pero que ahora asumen
características más alarmantes como por ejemplo, los casos de competencia fiscal nociva entre los
países, los precios de transferencia entre las empresas vinculadas, la proliferación de los paraísos
fiscales y otras distorsiones.

Contenido
Buhler recurre a un arbitrio terminológico y sostiene que el D.I.T. en sentido amplio incluye las
normas de carácter internacional y las de carácter nacional llamadas a tener ascendencia
internacional; y en sentido estricto se debe hablar sólo de las de origen internacional. Siguiendo a
Jarach opinamos que no deben incluirse en este campo de estudio conjunto de normas internas que
delimitan el poder fiscal con diferencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden los
límites de su territorio. Tales normas pertenecen al derecho tributario material. Dentro del D.I.T., en
sentido estricto, tenemos:
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y
convenciones que establecen los Estados para regular aspectos tributarios comunes, entre
los que figura lo referente a la evasión fiscal. Entre los acuerdos colectivos podemos
mencionar el de Ginebra de 1956, "Sobre imposición de automóviles de uso privado", al
cual se han adherido la mayoría de los países europeos y los Estados Unidos
b) Tratados de doble imposición. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la
simultaneidad de potestades tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo
c) Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional común.

Fuentes
La clasificación de ellas se encuentra En el art. 38 de la carta de la Corte Internacional de Justicia,
incorporada a la carta de las Naciones Unidas de 1945. Este texto las organiza de la siguiente
manera: La Corte aplica:
a) las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que establezcan reglas
expresamente reconocidas por los Estados en litigio;
b) la costumbre internacional, como prueba de una práctica general reconocida como de derecho;
c) los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas;
d) bajo reserva de la disposición del art. 59, las decisiones judiciales y la doctrina de los
publicistas más calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.
La presente disposición no limita la facultad de la Corte, si las partes están de acuerdo, de estatuir
ex aequo et bono. Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean de carácter bilateral o
multilateral. Los primeros tienen mayor importancia, dado que en virtud de ellos se organizan los
acuerdos para evitar la doble imposición. Los acuerdos multilaterales desempeñan un papel
secundario. La costumbre tiene escasa vigencia, aunque se puede citar como ejemplo las exenciones
a los representantes diplomáticos. Las restantes fuentes tienen muy relativa eficacia y no nos
detendremos a analizarlas.

Doble Imposicion Internacional

260
La preocupación por solucionar los problemas de la doble imposición internacional viene de
antiguo, ya que siempre se consideró que encerraba una injusticia intrínseca y una falta de
racionalidad. Se pensaba que la doble imposición no contemplaba los postulados de justicia y de
adecuada distribución de la carga tributaria. Posteriormente evolucionó la evaluación de
inconvenientes y se observó que la imposición duplicada trababa la actividad mercantil,
obstaculizaba la inversión internacional y las vinculaciones entre los pueblos. Los esfuerzos por
solucionar este problema fueron entonces encaminados a facilitar el intercambio y la inversión
internacional. Más modernamente, se ha observado que la doble imposición es un obstáculo que se
interpone para el desarrollo económico y social de los países poco desarrollados, y se estima que los
problemas de este tipo deben ser enfocados desde un punto de vista totalmente diferente del de
antaño, ya que las soluciones deben ser aquellas que tiendan a propender o a acelerar el desarrollo
económico y social de los pueblos. Haciéndose eco de esta nueva tónica, el Consejo Económico y
Social de las Naciones Unidas, por resolución del 4 de agosto de 1967, encomendó al secretario
general de ese organismo mundial la constitución de un grupo de expertos, representantes de todas
las regiones del mundo, para que propiciaran la mejor utilización de la tributación como
instrumento del desarrollo económico, reestructurando los modelos de tratados para adecuarlos a
una debida regulación de las relaciones impositivas entre países desarrollados y en vías de
desarrollo.
Cabe decir que la doble imposición internacional surge, principalmente, porque existen dos grupos
de países con intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen jugar principios
distintos como factores de atribución del poder tributario. Tradicionalmente se habló de países
importadores y exportadores de capital, habiéndose observado actualmente con la evolución del
concepto, que en términos generales los segundos, o sea, los países que exportan capital, son
desarrollados, y los que lo reciben son los subdesarrollados o en vías de desarrollo

Requisitos
Puede decirse que hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario
es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por
parte de dos (o más) sujetos con poder tributario. De este concepto extraemos los siguientes
requisitos para que se configure este fenómeno:
1) identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo;
2) identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho generador, siendo
ello lo esencial, y no el nombre que se asigna a los respectivos tributos cobrados en distintas
jurisdicciones;
3) identidad temporal: la imposición doble o múltiple debe ser simultánea, ya que si se grava el
mismo hecho imponible pero con respecto a diferentes períodos de tiempo, habrá imposición
sucesiva, y no doble o múltiple imposición;
4) diversidad de sujetos fiscales: la doble imposición (en general) puede provenir de la
coexistencia de dos o más autoridades fiscales en el orden nacional en países con régimen
federal de gobierno o de dos o más autoridades en el orden internacional.
Algunos autores, como Seligman, creen que la doble imposición puede emanar de la misma
autoridad, porque dan al concepto un contenido más amplio. Para Seligman, la doble imposición
deriva simplemente de gravar dos veces la misma persona o la misma cosa. Esa doble imposición
por la misma autoridad se daría, por ejemplo, en el caso de nuestro impuesto a las ganancias (ley
20.628), cuando grava simultáneamente a la sociedad de capital y a sus accionistas. Creemos, sin
embargo, que esta imposición superpuesta es ajena a los fenómenos de doble imposición, y es más
bien una cuestión de técnica o política fiscal. Consideramos, por tanto, únicamente la doble
imposición internacional y la doble imposición interna. Debe aclararse, también, que pese a que la
imposición —como hemos visto— puede ser no sólo doble sino múltiple, los fenómenos en estudio
se conocen bajo el nombre genérico de "doble imposición".

261
Causas (Principios de atribución de potestad tributaria)
El punto de partida para un análisis jurídico de la doble imposición internacional debe buscarse
especialmente en el hecho imponible. Según el aspecto espacial del hecho imponible, deben pagar
tributo quienes están sujetos a la potestad de un Estado. La sujeción puede determinarse por
distintos tipos de pertenencia (p.ej.: nacionalidad, domicilio, etc.), que funcionan desde el punto de
vista del sujeto activo de la potestad tributaria (Estado) y tienen repercusión en el aspecto subjetivo
del hecho imponible, entendiendo tal aspecto como la vinculación entre el hecho imponible y el
destinatario legal del tributo. Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes:
a) Nacionalidad. Es el más antiguo, y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de la
nacionalidad del contribuyente, entendida, ésta, como el vínculo que une a un individuo con el país.
Según este criterio, cualquiera que sea el lugar donde éste viva, trabaje, tenga ganancias o posea sus
bienes, debe tributar en el país al cual está vinculado por la ciudadanía. La legislación
estadounidense estableciendo que la calidad de sujeto o deudor de un crédito fiscal puede recaer
sobre los residentes en el país o en el extranjero. Los casos más comunes de doble imposición en
punto a la nacionalidad vienen dados por los distintos criterios que tienen los Estados para
determinarla (ius sanguinis o ius soli).
b) Domicilio. Según este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado donde el
contribuyente se radica con carácter permanente y estable. Corresponde hacer presente la diferencia
que existe entre el domicilio civil y el fiscal. Este último se apoya en elementos tangibles que
facilitan la recaudación del tributo, quedando entonces reducidos los elementos del domicilio civil
(corpus y animus) al corpus. Quizá el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro y
unánime en la doctrina y legislación comparada ha descalificado en alguna medida a este elemento
como atributivo de potestad tributaria.
c) Residencia. Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria se tiene
en cuenta la simple habitación en un lugar sin que concurra la intención de permanencia definitiva.
d) Establecimiento permanente. Se entiende por "establecimiento permanente" (o estable) el
emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte
del propietario que está domiciliado o ubicado en el extranjero. Según este criterio, el hecho de
existir "establecimiento permanente en un país", da derecho a este país para gravar la actividad
económica que allí se desarrolla. Suele considerarse que son "establecimientos permanentes" las
sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc., pero no las construcciones de almacenamiento, los
establecimientos de publicidad o investigación científica, las oficinas de intermediarios o
comisionistas independientes, etc.
e) Fuente. Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de
riqueza, es decir, donde esa riqueza se genera. Puede ser el lugar de radicación de los bienes, o en
general el lugar donde el contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del
domicilio, residencia o nacionalidad. Se ha señalado un lejano antecedente de este criterio. En la
sesión del Instituto de Derecho Internacional celebrado en Copenhague (año 1897), el profesor Lehr
sostuvo que el país en donde se instrumentaliza jurídicamente riqueza, tiene derecho a gravarla.
Los países exportadores de capitales, que son los industrializados o desarrollados, han tendido a la
aplicación de los tres primeros criterios, pero especialmente los del domicilio y de la residencia que
pueden comprenderse en un principio que Brause Berreta denomina "principio de radicación del
contribuyente". La aplicación de este criterio obedece a razones obvias de conveniencia, ya que
como estos países exportan los capitales a otras regiones del mundo fuera de sus fronteras, desean
gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen, y por eso recurren a los principios del
domicilio o de la residencia. En cambio, la casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan
el criterio de la fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país.
Estos países reciben los capitales del exterior, y de allí su lógico interés en gravar estos capitales
que obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas importantes observaciones:

262
1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el ámbito internacional, y de esa coexistencia
de criterios dispares deriva la principal causa de la doble imposición.
2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rígida por sus postulantes. Muchos de los
países sostenedores del principio de la fuente, gravan —aunque sea ocasionalmente— rentas
obtenidas fuera de las fronteras por residentes en el país (por ejemplo, caso del art. 5, párrafo
segundo, de la ley argentina 20.628, de impuesto a las ganancias). Por otra parte, los países
sostenedores del principio de la "radicación del contribuyente" atemperan este criterio mediante los
procedimientos del crédito por inversiones, crédito por impuesto pagado (tax credit) y crédito por
impuesto exonerado (tax sparing).
3) Los sostenedores de ambos criterios dan abundantes argumentos en favor de cada uno de ellos, y
se hace difícil establecer cuál es jurídicamente el más valedero. Pensamos, sin embargo —con
abstracción de toda razón de conveniencia—, que es más correcto, desde el punto de vista jurídico,
el criterio de la fuente. Pero, como bien hicieron notar los expertos uruguayos Brause Berreta y
Giampietro Borras en las Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Punta del Este,
diciembre de 1970), todos estos principios ceden ante el principio superior de la soberanía, en virtud
del cual un Estado no puede estar limitado jurídicamente por otro Estado, ni por un ente
supranacional, para organizar y manejar su sistema fiscal. En virtud de este superior principio de la
soberanía, nada obsta para que los Estados tomen en cuenta, a los efectos tributarios, tanto la
riqueza generada dentro como fuera del país.
De allí que las atemperaciones de los principios básicos enunciados del domicilio o de la fuente,
puedan provenir sólo de apartamientos voluntarios dispuestos por los Estados en virtud de causas
específicas, pero no del reconocimiento de uno de esos principios como de validez jurídica
universal. Cabe advertir al respecto, que es imposible dar un contenido totalmente jurídico a un
tema de indudable contenido político, donde razones de conveniencia o interés nacional tienen
preeminencia sobre la valoración jurídica de determinado principio.
Como bien dice Brause, los 50 años de estancamiento en materia de relaciones tributarias entre
países desarrollados y subdesarrollados, desde que la Sociedad de las Naciones encaró la búsqueda
de soluciones, hace ver con claridad que no parece ser una solución alcanzable pretender imponer
un criterio de tributación como mejor que otro. La solución ideal de que todos los países del mundo
se adhieran a un principio único y uniforme, es por el momento una utopía que no hace sino
perjudicar las relaciones tributarias internacionales.
Es necesario, entonces, encarar la búsqueda de soluciones desde puntos de vista más realistas.

Soluciones posibles y principios

Descartado que las soluciones se las pueda alcanzar mediante la búsqueda de principios generales
que puedan adquirir carácter de ley uniforme internacional, esa solución debe provenir de tratados
bilaterales o multilaterales. Debe aclararse que los expertos en la materia (Horacio García Belsunce,
Gabriel Giampietro Borras) coinciden, en general, en que cuando la solución tiende a crear
relaciones tributarias entre países desarrollados y en vías de desarrollo que tiendan al progreso
económico y social de estos últimos, son preferibles los tratados bilaterales. Los más importantes
procedimientos actualmente utilizados para evitar la doble imposición son los siguientes:
a) Exención de las rentas obtenidas en el exterior . — Según este procedimiento, los países
gravan las rentas que se originen en su territorio y eximen total o parcialmente las que se
obtengan en el extranjero. Si la exención es total, este mecanismo significa la aplicación del
principio de la fuente. Este sistema es poco usado por no convenir a los países
industrializados, y sólo puede ser estímulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos
bilaterales, porque si la exención a rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada, nada
impide que los capitales se radiquen en otros países industrializados.
b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero (tax credit). — Este procedimiento es una
atenuación del principio de domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas,
tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los

263
 impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos
totales. Este procedimiento no es conveniente para los países en vía de desarrollo, porque las
exenciones o alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la inversión extranjera,
son un sacrificio inútil que beneficia al fisco del país exportador del capital, sin beneficiar al
particular inversor. En efecto, mientras menos pague ese particular en el país donde invierte
(en virtud de incentivos fiscales), menos podrá deducir, y si la eximición es total, el país
exportador cobrará íntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
c) Crédito por impuestos exonerados (tax sparing). — Para evitar los inconvenientes del sistema
precedente, los países en vía de desarrollo han reclamado la inclusión de la cláusula del tax
sparing. Según ella, el país desarrollado deduce no sólo los impuestos efectivamente pagados
en el país en vía de desarrollo, sino también el que se debió pagar y no se pagó por la
existencia de exención o reducción que dicho país en vía de desarrollo establece con finalidad
de incentivo de la inversión extranjera. Esta deducción es la solución más aceptable en caso
de no reconocerse el principio de la fuente.
d) Descuento por inversiones en el exterior . — Este sistema ha aparecido últimamente,
habiéndolo utilizado los Estados Unidos desde 1962 y Alemania desde 1968. Consiste en
deducir de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones
que éste haga en un país en vía de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento
económico de tal país. Estos tres últimos procedimientos (el del crédito por impuesto pagado,
el del crédito por impuesto exonerado y el descuento por inversiones en el exterior) son una
demostración del cambio de mentalidad que se está operando en los países industrializados,
exportadores de capital. Sin abjurar de su soberanía, los países comienzan a buscar fórmulas
de cooperación en pro del desarrollo de aquellas naciones menos avanzadas.
Es indudable que la solución a los problemas de la doble imposición debe fundamentarse no en la
juridicidad de un principio, sino en la solidaridad internacional y en la realidad innegable de la
desigualdad entre las partes en pugna.

b) Tratados sobre doble imposición

La Sociedad de las Naciones primero, y luego la ONU, han propiciado la concreción de tratados
internacionales para solucionar los problemas de la doble imposición. También han desarrollado
una tarea similar otros organismos internacionales: la IFA (Asociacion Fiscal Internacional), el
OCDE, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, la Federación Interamericana de
Abogados, etc. Los países desarrollados han suscrito numerosos convenios tendientes a evitar la
doble imposición, no así los países en proceso de desarrollo. Como recuerda Giuliani Fonrouge, los
países latinoamericanos se han mostrado reacios a suscribir acuerdos en materia de impuesto a la
renta. Últimamente, sin embargo, la Argentina y Brasil han celebrado varios tratados sobre doble
tributación a las rentas. Cabe destacar muy especialmente que en la XII Conferencia de la
Federación Interamericana de Abogados, celebrada en Bogotá (Colombia) en 1961, se aprobaron
principios que deben regir las convenciones internacionales tendientes a evitar la doble imposición
entre países americanos, auspiciándose la elaboración de un proyecto en tal sentido al Comité
Permanente de Derecho Fiscal de la referida Federación. En virtud de esta resolución, el presidente
del Comité Permanente de Derecho Fiscal, el distinguido profesor argentino doctor Manuel de
Juano, elaboró su proyecto de "Modelo de tratado impositivo", el cual hizo suyo la Federación
Interamericana de Abogados en la conferencia de Caracas celebrada en noviembre de 1970. Se trata
de un meritorio trabajo del profesor argentino, que ha de propender seguramente a un progreso en
materia de convenciones tendientes a evitar los problemas de la doble imposición internacional, y
que contempla las especiales implicancias de las relaciones tributarias entre países desarrollados y
en proceso de desarrollo.
El artículo 31 de la constitución nacional establece que los tratados con potencias extranjeras,
además de la propia constitución y las leyes de la nación que en su consecuencia se dicten, son la
ley suprema de la nación. Dentro de los tratados en general, aquellas que se firman a evitar la doble

264
imposición deben ser contemplados como cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo
principal objetivo es el de repartir el poder tributario de los estados contratantes de acuerdo con
principios equitativos y razonables. Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de
los signatarios, para lo cual deben imponer restricciones a sus respectivos poderes fiscales. Esto
suele traer problemas de aplicación e interpretación.
Un organismo internacional que se ha ocupado con profundidad esta problemática es la
Organización Para La Cooperación Y El Desarrollo Económico (OCDE), que en 1977 elaboró un
modelo de convenciones del evitar la doble imposición, cuyo artículo 25 establecen procedimientos
para eliminar dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Según este dispositivo las autoridades
de los estados contratantes harán lo posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o
dificultad a surgir en cuanto a la interpretación o aplicación del convenio. Esta norma coincide con
la del artículo 31 de la convención de Viena sobre el derecho de los tratados. El cual dice que un
tratado debe ser interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser
acordado según su contexto y a la luz de su significado y fines.
Otro procedimiento que evita la doble imposición es el de la armonización legislativa entre los
diversos países, política ésta, que ha tenido exteriorización concreta en la Comunidad Económica
Europea y en el Mercado Común Centroamericano.

Empresas transnacionales
La realidad de la empresa ha irrumpido en el mundo jurídico sin que los juristas hayan dado aún su
palabra definitiva. La empresa es, entre otras cosas, actividad económica que "por las exigencias de
un consumo cada vez más expansivo, de una técnica cada día más afinada, penetrante y costosa y de
una planificación perentoria e inevitable, han deteriorado los esquemas clásicos de la producción
sectorial que, aislados e independientes, caracterizaron de algún modo la economía de otros
tiempos". Son estos factores los que han contribuido a que las empresas desborden el ámbito
nacional para extender su actividad más allá de las fronteras, dando lugar al nacimiento de las
empresas multinacionales. En nuestro país el tema ha cobrado especial importancia en virtud de una
serie de resonantes casos fallados por nuestra Corte Suprema y en los cuales el thema decidendi fue
relativo a la materia tributaria.
El advenimiento del fenómeno globalizador vino a complicar aún más la ya intrincada relación
entre los físicos del mundo occidental y las empresas trasnacionales. La desregulación de los
mercados financieros en el orden nacional y la progresiva remoción de obstáculos al libre
movimiento de capital entre países han incidido decisivamente en la mundialización de las finanzas
internacionales. La mencionada desregulación permitió el libre acceso de las entidades financieras
extranjeras a los mercados nacionales, lo cual durante muchos años estuvo vedado por la especial
protección gubernamental frente a terceros países. Esto condujo un incremento desmesurado de las
empresas financieras con negocios internacionales, causando una dura competencia en el sector. Su
consecuencia fue el desarrollo de una estrategia internacional, la mayor interrelación entre los
diversos sistemas financieros nacionales y esfuerzos de ciertos gobiernos por atraer empresas
financieras de otros países. Se ha puesto en marcha un peligroso proceso de alianzas entre empresas
de diferentes países. Producidas las alianzas y la consiguiente internacionalización, las empresas
quedaron habilitadas para penetrar en un mayor número de mercados nacionales. El riesgo para los
estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas partes y en ninguna en especial, no
están reguladas en forma eficiente; los capitales se mueven libremente, puesto que el sistema
capitalista no ha hallado a un forma de institucionalizarlas. No son ilegales en sí mismas, pero
tampoco son sujetas a reglamentaciones. No están territorialmente ligadas a ninguna comunidad
específica y ninguna regla burocrática. Su agilidad, flexibilidad y, sobre todo, su movilidad les
permiten trasladar la producción y los mercados, rápidamente sin esfuerzos, de un lugar a otro.
La problemática de las relaciones entre matrices y filiales, ajustando sus negocios a las
conveniencias de la central no residente, había suscitado problemas que motivaron varios fallos de

265
la Corte Suprema y la utilización de la principio de la materia económica, que a su vez permitió
aplicar la llamada teoría del órgano. A diferencia de otros países, se creo un debate sobre cuál puede
ser el mejor método para combatir la evasión internacional, la Argentina vino aplicando desde hace
ya varios años así lo decidiera la ley, el principio de la realidad económica con unánime aprobación
jurisprudencia de la Corte Suprema de la nación y tribunales inferiores.
Con una especie de prehistoria de lo que luego sobrevendría, comenzó a darse el caso de empresas
multinacionales con matriz en el exterior y filiales en nuestro país. Estas últimas dotadas de
personería jurídica y aparentemente independientes. Los problemas con el fisco argentino
comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron como gastos, distintos pagos negociados
con las matrices por variados conceptos (regalías, intereses, servicios técnicos, diferencias de
cambio etc.). El fisco argentino impugnó esas operaciones y la cuestión terminó siendo decidida por
la justicia, llegando a la Corte Suprema. En el primer caso, la Corte Suprema dijo que si una
sociedad extranjera poseía la casi totalidad del capital de la sociedad argentina, no podía celebrar un
contrato consigo misma y desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo de las
empresas locales lo pagado la matriz por regalías (fallo “Refinerías De Maíz” de 1964). Entre varios
casos con solución similar, los más trascendentes son:
 Parke Davis: la Corte Suprema estableció que un pago de regalías de filial a la matriz era
sólo un retiro disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y
disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina.
 Mellor Goodwin: declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias fiscales
favorables a la disminución de impuestos
 Ford motor de Argentina: consideró que un supuesto pago de intereses de filial a la matriz
no era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no
residentes.
En los tres asuntos señalados, la aceptación del criterio de los contribuyentes les hubiera producido
ahorros fiscales y en todos ellos la Corte Suprema consideró conjunto económico a la filial y matriz,
argumentando que nadie puede contratar consigo mismo. La teoría del órgano aplicada permitió
levantar el velo societario y, una vez sucedido ello, la realidad habló por sí sola. El 26 febrero 1985,
la Corte Suprema decidió el caso “Kellogg” con distinto resultado. El fisco argentino dijo que la
matriz, residente en los Estados Unidos de América y dos empresas que operaban localmente,
integraban un solo conjunto dominado por la central no residentes. Ante ello no correspondían las
deducciones o regalías, intereses de préstamos, contraprestación por servicios técnicos y otros
rubros por los que la sociedad argentina resultaban deudoras de la matriz no residentes. Quedó
probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto económico multinacional de la que
era dominante Kellogg Estados Unidos. La filial argentina reconoció estar incluida en dicho
conjunto económico, reformuló su declaración juradas por los impuestos cuestionados y conforme
las reglas de la teoría del conjunto económico. La Corte Suprema no encontró irregularidades en las
contabilidades de las empresas argentinas y tuvo por no probado perjuicio alguno para el fisco en su
vinculación económica entre dichas sociedades y su matriz no residente, resolviendo la causa a
favor de la empresa.
La teoría del órgano fue el instrumento utilizado para determinar ciertas ventas gravables cuando
surge la duda sobre si ellas eran o no de fuente nacional. Desde ese punto de vista, la teoría utilizada
por las limitaciones en la medida en que las circunstancias lo exijan, es un método de defensa que
los fiscos nacionales emplearon ante las constante expansión de las empresas multinacionales y la
consiguiente disminución de los tributos de las filiales residentes.

Vinculación de empresas
El tema de las sociedades nacionales (filiales) controlados por sociedades extranjeras (matrices)
operó como antecedente de las situaciones que ahora veremos. El fenómeno globalizador acarreó
una ola de fusiones y adquisiciones de empresas que no cesa. Existen varias clases de compradores:
los inversores que deseen incrementar su presencia en un mercado, y para lograrlo se fusionan con

266
un ente local al que pasan a controlar; los grupos inversores que se fusionan o adquieren empresas
de distintos países y mercados buscando mejorar su rentabilidad mediante el aprovechamiento de
ventajas fiscales, entre otros casos. Los vendedores o futuros controlados tienen tambien sus
motivos: no quieren luchar en soledad e inferioridad ante una competencia feroz, o son empresas
familiares difíciles de manejar o bien firmas que cuentan con escaso capital financiero para crecer.
Distinguir una sociedad dominante extranjera y una dominada local fue, en principio, bastante
sencillo. Más difícil fue la cuestión cuando se trató de un grupo de empresas dominantes no
residentes y un amplio abanico de filiales residentes subordinadas, aunque era algo relativamente
superable por los físcos. Mucho más complicado es el concepto actual de vinculación; esta noción
supone la existencia de personas jurídicas que actúan con aparente autonomía una respecto de otra,
y que sin embargo están vinculadas por lazos invisibles para el fisco. Si esos lazos salieron a la luz,
se observaria que el poder de la decisión real es de una sociedad o en un grupo de sociedades que
controla a las otras por el capital, por la designación de cuadros directivos, por la fijación de la
política a seguir, etcétera. En la mayoría de los casos, sin embargo, esas sociedades simuladamente
autónoma realizan transferencias de beneficios o de gastos entre ellas, seleccionando los precios que
más convengan fiscalmente al ente o grupo dominante. Esto implica falsificar el principio de la libre
competencia, que consiste en un mecanismo de libertad contractual con armas similares entre
empresas independientes.

Los precios de transferencia

El concepto hace referencia a la determinación del precio de mercado, a fin de estudiar, evaluar y,
en su caso, corregir, a los efectos fiscales, los precios pactados entre dos empresas de los países
distintos que si bien poseen personalidad jurídica independiente se hallan vinculadas (por ejemplo
porque una participa significativamente en el capital de la otra, o la controla, o tienen socios en
común, o los administra la misma persona, etc.). Un precio inferior o superior al normal de
mercado, que les permita, desde una perspectiva que toma ambas sociedades como grupo
económico, realizar una sencilla planificación tributaria sobre el impuesto a la renta (de ambos
países), para trasladar o manifestar el beneficio en el país en el cual la presión fiscal sea más baja, o
bien en el cual pueda aprovechar los quebrantos que pueda compensar con beneficios obtenidos, o
como una forma alternativa de derivar utilidades o dividendos de manera no formal.
El papel más importante en las distorsiones fiscales corresponde los precios de transferencia, que
han sido tratados y caracterizados por numerosos autores con diversos enfoques. Son los precios
que fijan empresas o grupos vinculados con transacciones entre ellos y que son distintos de los
precios de competencia fijados por empresas independientes actuando en circunstancias similares.
Es aquel valor de pago (precio) que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo
empresarial multinacional, por transacciones de bienes (físicos o inmateriales) o servicios y que
pueden ser diferentes a los que se hubieran pactado entre sociedades independientes. Dichas
transacciones se refieren generalmente existentes en distintos estados de elaboración, Royalties para
uso de filiales, asistencia técnica, cesión de créditos u otros activos, prestaciones de varios servicios,
compraventa y arrendamiento, tecnología, suministro de mercancías, marcas o préstamos
efectuados por otra empresa del mismo grupo. La pertenencia de los contratantes a un solo poder de
decisión significa la utilización de precios diferentes de los del mercado y que son usados con el fin
de que los beneficios obtenidos por el grupo multinacional afloren los lugares con fiscalidad más
favorable y no en los de fiscalidad más elevada.
Lo importante para nosotros es la comprobación de que ciertos agentes que actúan en países
desarrollados utilizan los precios de transferencia como un mecanismo de reducción del total del
impuesto del grupo, lo cual preocupa a otros países y a los organismos especializados como la
OCDE. La operación se hace a precios distintos a los del mercado entre sociedades vinculadas
situadas en diferentes países. Así como una sociedad ubicada en un país de baja tributación vende
productos a precios muy superiores a los del mercado a una filial situada en un país de nula
tributación para que disminuya el beneficio de tal filial (que se ve agravada a un tipo muy alto) y así

267
hacer beneficio de la matriz, grabada a un precio más bajo. El objetivo de los entes multinacionales
es, lógicamente, que las utilidades globales del grupo soporte en su conjunto la menor carga
tributaria posible. Por ello se tratará de que la mayor cantidad de utilidades se ubique donde se
afecta menos impositivamente el beneficio. Los medios preferidos para lograr resultados
fiscalmente beneficiosos para el grupo, puede consistir, entre otros, en transferir las bases
imposibles de los impuestos directos a estados con menor fiscalidad, compensar bases imponibles
negativas (pérdida) compositivas, reducir la base imponible de los impuestos indirectos o diferir el
pago de los impuestos directos.
Como acción defensiva de muchos estados perjudicados por los precios de transferencia, ha surgido
el principio arm’s length adaptado como principio del competidor independiente. La norma que de
aplicarse en cada caso es la de un contribuyente no controlado que traten condiciones normales de
mercado con otro contribuyente no controlado. Sólo se aplica este principio, las empresas
vinculadas, porque una es controlante de la otra o porque ambas son controladas por una tercera,
tendrán que fijar los precios de transferencia de bienes o servicios como si fueran operaciones
realizadas entre partes independientes. Es decir, el precio que se fijen las transacciones entre ellas
debía ser similar al que resulte vigente en un mercado entre partes no controladas.
Conforme reformas introducidas por las leyes 25,063, 25,239 y 25,784, la legislación argentina del
impuesto las ganancias atinente a precios de transferencia y vinculación de empresas, queda fijada
por los artículos 8, 14, 15 y primer artículo agregado a continuación del 15. De acuerdo con lo
dispuesto por el artículo ocho de la ley de impuesto a las ganancias, las ganancias provenientes de la
exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados, comprados en el país son totalmente
de fuente argentina, quedando comprendida la remisión realizada por medio de filiales, sucursales,
representantes, agente de compras otros intermediarios de personas o entidades del extranjero. La
ganancia neta se establecerá reduciendo el precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de
transporte y seguros hasta el lugar de destino, la Comisión, los gastos de venta y los gastos
incurridos en Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada. Cuando las
operaciones a que se refiere el artículo ocho fueren realizadas con personas o entidades vinculadas,
y sus precios y condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes,
ellas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto por el artículo 15 de la ley 25,784. No se
considerarán ajustadas a las prácticas, por los precios normales de mercado entre partes
independientes, las operaciónes comprendidos en el artículo ocho que se realicen con personas
físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación,
supuesto en el que dan aplicarse las normas del citado artículo. En lo que atañe el artículo 14, la
regla general es la de considerar a la filial local como una entidad argentina independiente que no
deja de ser sujeto pasivo a título propio (contribuyentes) de la obligación nacida del impuesto a las
ganancias. En esos casos se hace aplicación del principio del competidor independiente y se
considera a las empresas como vinculadas económicamente. Esto trae como consecuencia que no se
reputa a los contratantes en entes independientes y que su operaciones deben ser ajustados conforme
a las previsiones del artículo 15. Este preceptúa que cuando por la clase de operaciones o por los
modalidades de organización de las empresas no puede establecerse con exactitud la ganancia de
fuente argentina, la AFIP puede determinar la ganancia neta sujeta gravamen mediante promedios,
índices o coeficientes que tal fin dicho organismo establezca, tomando como base los resultados
obtenidos por empresas independientes dedicadas a actividades de igual o similares características.
Más adelante el artículo establece que las sociedades comprendidas en el inciso a) del parrafo
primero del artículo 69, y las demás sociedades o empresas previstas en el inciso b) del párrafo
primero del artículo 49, quedan sujetas a las mismas condiciones respecto de las transacciones que
realicen con entidades del exterior vinculadas a ellas. Agrega el dispositivo que se aplicarán los
métodos de precios comparables entre partes independientes. Cuando se trate de exportaciones
realizadas a sujetos vinculados, que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la
tierra, hidrocarburos y sus derivados y, en general, bienes con cotización conocida en mercados
transparentes, en las que intervenga un intermediario internacional que no sean destinatario efectivo

268
de la mercadería, se considerará como mejor método, a fin de determinar la renta de fuente
argentina de exportación, el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la
carga de la mercadería, sin considerar el precio al comercio pactado con el intermediario
internacional.
La ley 25,239 incluyó un artículo sin numerar a continuación el artículo 15, en el cual define lo que
debe entenderse por vinculación a los efectos que venimos estudiando. Esta situación se da cuando
sociedades residentes en el país y entidades o establecimientos constituidos ubicados en el exterior,
confiesa que ya realicen transacciones, están sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o
control de las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, su
grado de acreencias, influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan
poder de decisión para orientar o definir las actividades de las mencionadas sociedades,
establecimientos u otro tipo de entidades.

Paraísos fiscales
El concepto de paraísos fiscales encuentra su mejor traducción libre al inglés en la voz tax havens
(refugios fiscales). Nos encontramos ante uno de sus conceptos a los que todos saben su significado,
pero de los que nadie acierta a proporcionar una definición precisa que abarque sus múltiples
supuestos y variedades. Como dice la OCDE, se puede sostener que el concepto de paraíso fiscal
tiene un carácter tan relativo que no seria de ninguna utilidad consagrar esfuerzos para tentar su
definición. Puede denominarse paraíso fiscal al país con baja o nula fiscalidad, que cuenta asimismo
con secreto bancario, falta de control de cambios en mayor o menor medida y que, como
complemento, desarrollen todos los casos una gran flexibilidad jurídica para la constitución y
administración de sociedades locales. Es un micro estado o dependencia territorial de otro estado
que se ofrece asimismo por su mala o inexistente exigencia tributaria, la localización conveniente
de renta o riqueza imponible extraña, permitiendo escapar del impuesto que es debido en los países
de fiscalidad elevada. De las caracterizaciones que antecede se extraen los elementos básicos que
tornan atractivos a los paraisos fiscales:
 No hay impuestos o son insignificantes (por ejemplo islas caimanes)
 Los impuestos sólo se aplican a las bases imponibles internas, pero no se aplican o se
aplican a tasas bajas a las utilidades de fuente extranjera (por ejemplo Panamá)
 Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o hechos imponibles.
(Por ejemplo Luxemburgo)
 Hay un riguroso secreto bancario
 Gozan de estabilidad política y económica, y la estabilidad de su gobierno no es
cuestionada.
 No existen controles sobre cambio de moneda.
 Están dotados de un sistema jurídico estable que otorga seguridad jurídica y libre ingreso y
salida de capitales.
 El sistema jurídico es permisivo respecto del tipo de organización del negocio financiero
que el contribuyente dice tener o celebrar allí. Sus leyes deben contemplar la creación y
funcionamiento sin controles de sociedades anónimas con anonimato total de los
accionistas, holdings (compañías cuyo capital son acciones de otras compañías) o truts
(grupos de empresas bajo una misma dirección).
 Gozan de facilidades de comunicación y de transporte adecuado, así como de servicios
profesionales, comerciales o bancarios competentes.
El creciente aumento de esta fiscalía es uno de los principales causas de creación de ciertas
legislaciones periféricas (cercanas a los países industriales y de altas tasas de imposición), que
pretenden atraer las ventas y riqueza de la nación central, a cambio de confidencialidad y
tributación a tasa cero. Otra razón es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas

269
manifestaciones de riqueza como por ejemplo sobre ciertos activos, parciales globales; o a la
transmisión de tipo de bienes, herencias y donaciones.
Desde el punto de vista fiscal, éstos paraisos sirven para minimizar o anular la carga tributaria de
empresas multinacionales, nacionales y personas físicas no residentes en ellos, para lo cual emplea
numerosas técnicas, cuya descripción detallada excede los cimientos de este curso. No obstante,
veremos solamente la forma más habitual de operar. Como norma general, en estos refugios
tributarios se establecen compañías; objeto principal es concentrar en ellas los beneficios generados
en otro país donde la carga tributaria es más elevada. Esto es posible porque estas empresas se
manejan internamente a través de precios de transferencia que no sólo minimizan el monto total de
los impuestos que recaen sobre la empresa considerada como unidad económica, sino también
permiten eludir disposiciones cambiarias, tanto en el precio de las divisas como la posibilidad de
efectuar remesas al exterior. Puede ocurrir que se use legalmente un refugio por motivos ajenos a la
tributación, minimizando el riesgo de fluctuaciones cambiarias a través de una compañía holding
que acumula fondos de las subsidiarias instaladas en países donde el riesgo es real y lo reciben
posteriormente vía préstamos en moneda fuerte. Otro ejemplo está dado por el sistema bancario de
estos paraísos fiscales que, al no tener requisitos de encajes, ofrecerá a inversores (personas físicas
o ideales) tasas elevadas de interés activo y que llevan esos entes o personas (quizá con efectivo
bien habido y sin irregularidades respecto de sus fiscos) a depositar dinero para un mayor
rendimiento. De la misma manera, pueden obtenerse auténticos préstamos (no autopréstamos) a
intereses pasivos menores.
Diferentes países que han decidido extremar su combate contra los países fiscales utilizan listas que
los individualizan y que sirven como base para adoptar las medidas legales que prevé sus
ordenamientos. Éste sistema de lista tiene sus detractores. Piénsese que no es demasiado amistoso
declarar oficialmente que un determinado país o territorio con el que se tiene relaciones
diplomáticas es un paraíso fiscal.
Los problemas ocasionados por los paraísos fiscales en nuestro país vienen de larga data y en su
origen se vinculan con la presunción de incremento patrimonial injustificado ante el ingreso de
fondos del exterior. Ciertos contribuyentes con capitales generados en el de ganancias no declarados
al fisco, sustrajeron esos capitales de la potestad tributaria argentina y los depositaron en paraísos
fiscales, en los que crearon empresas ficticias que figuraron como dueños de sus fondos. En algunos
casos esas sumas fueron colocadas en cambio de préstamo y los consiguientes intereses fueron
girados a nuestro país, sin carga fiscal alguna, por tratarse de renta de fuente extranjera. En otros
supuestos, los propios capitales retornarán a la Argentina como préstamos de terceros, a fin de que
los contribuyentes locales realizarán negocios e inversiones (los tan difundidos autopréstamos). En
este último caso, también con evasión de los impuestos argentinos que hubiesen podido
corresponder a las rentas que antes habían fugado hacia los paraísos fiscales. Tales maniobras se
realizaron durante varios años, pero en 1988 el Tribunal Fiscal De La Nación confirmó la
determinación del fisco, que aplicó la presunción del entonces artículo 25, inciso e) de la ley 11683
(actual artículo 18, inciso f) y declaró aplicable la presunción de que los ingresos provenientes de
paraísos fiscales eran incrementos patrimoniales no justificados.
La ley de impuesto a las ganancias, reformada por la ley 25,239, dispone en su artículo ocho,
segundo párrafo, que las transacciones que empresas y entes domiciliados o ubicados en el país
realicen con personas físicas o jurídicas domiciliadas constituidas o ubicadas en los países de baja o
nula tributación (paraísos fiscales) que, de manera taxativa indique la reglamentación, no sean
consideradas ajustadas a las prácticas con los precios normales de mercado entre partes
independientes.

Otras maniobras distorsivas

Dado el aumento de las relaciones económicas entre los diferentes países, cada vez es más frecuente
que se produzcan distorsiones de muy variada gama. En algunos casos se trata de verdaderos
fraudes que implican evasiones tributarias; en otros, de legítimas operaciones de evitación que no

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llegan a configurar defraudaciones, aunque ello dependerá de la legislación del país damnificado. A
título ejemplificativo daremos noción de las más habituales distorsiones:
 Abusos de tratados: consiste en el ingreso abusivo que un intruso realiza dentro de un
convenio de doble imposición, al que es extraño. Supongamos que los países resuelven
solucionar sus problemas de doble imposición. Mediante ese instrumento ambos realizan
concesiones recíprocas y otorgar una serie de beneficios para los residentes de los estados
signatarios. Tal circunstancia es aprovechada por una persona física o jurídica residente en
un tercer estado que nada tiene que ver con el tratado.
 Cambio de residencia: personas físicas o jurídicas con importante capacidad económica
fijar su domicilio en paraísos fiscales con países en los que de alguna manera se obtenga
una apreciable rebaja de las obligaciones tributarias, aunque sigan manteniendo la mayoría
de sus lazos personales y económicos en el país de origen. Un ejemplo típico es el de los
artistas y deportistas famosos.
 Sociedades de base o pantalla: se trata de sociedades establecidas en paraísos fiscales o
países que ofrecen determinadas ventajas fiscales para eludir el impuesto sobre la renta del
país en que reside el receptor. Este último país reconoce la personalidad jurídica de la
sociedad pantalla y permite que el beneficio escape, al menos momentáneamente, de su
soberanía fiscal.
 Sociedades conductoras o de enlaces: reciben esta denominación porque suele servir de
intermediarios entre la sociedad residente en un país que tiene significativa tributación y las
sociedades bases domiciliadas en paraísos fiscales.
 Transportes marítimos: se trata del registro de un buque en un paraíso fiscal con un país al
que pueden ser transferidos los beneficios a un país fiscal, a través de contratos de alquiler
o flete.
 Subcapitalización: es la aportación de capital que una sociedad hace a otra, situada en
distinto país, bajo la forma de un préstamo, de tal manera que los intereses sean deducibles
donde la tributación sea más alta y tributen donde sea más baja. A ello se une que los
beneficios distribuidos han sido previamente gravados, lo que no ocurre con los intereses.

Defensa contra el dumping

Se denomina "dumping" aquella política que se materializa vendiendo productos en el mercado
internacional a precios inferiores al costo, con el objeto de desplazar a los competidores y obtener
lucro, una vez obtenido el monopolio mediante tal desplazamiento. Se trata, evidentemente, de una
práctica desleal y animada no pocas veces por razones inconfesables de predominio político. Las
leyes que establecen medidas antidumping no son mas que manifestaciones de una legítima defensa
de la economía interna. A tal fin suele adoptarse el sistema de sobretasa o sobrecargas, consistente
en nivelar el precio del artículo importado con el precio del mercado interno, para lo cual se aplican
tasas adicionales. En algunos países se ha llegado incluso a aplicar la prohibición de introducir
ciertos artículos que por sus precios pudieran afectar la economía nacional, el régimen de trabajo y
de producción o dañar a las empresas nacionales fabricantes de artículos semejantes.
La maniobra es fácilmente detectable, ya que el valor de venta de un producto en el país de
importación está por debajo del que tiene el país de exportación. La importación de mercadería a
precios irrisorios causa graves problemas a la actividad comercial e industrial local. Al alterar el
principio según el cual están vedadas las prácticas comerciales desleales para alterar las leyes
básicas de la competencia, se hace necesario tomar medidas protectoras. El trámite de solicitar
protección del estado requiere una investigación que puede efectuar un sector representativo de la
producción. Hay que acreditar dos extremos: que se está produciendo un daño a la industria y que
hay relación de causa a efecto entre las importaciones desleales y el daño padecido por la industria.
Cabe destacar que los derechos antidumping no tienen un carácter proteccionista y detractor de las
leyes de mercado, sino todo lo contrario. Las industrias nacionales, apoyadas por sus estados, deben
enfrentar las prácticas depredatorios que día a día se ven en el mercado, donde se llegan importar
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bienes con valores verdaderamente absurdos y que no responden a ningún parámetro serio de nivel
internacional.

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