CARACTERES DE LAS SOCIEDADES “DE PERSONAS”

ATRIBUCIÓN DEL RESULTADO A LOS SOCIOS

Una de las principales diferencias entre el tratamiento impositivo de las sociedades “de
personas” y las denominadas “de capital”, es que en éstas últimas es la propia sociedad
la responsable de la determinación e ingreso del Impuesto.
Por el contrario, en las sociedades de personas, ésta determina la utilidad impositiva
según el mecanismo de liquidación correspondiente, siendo luego el resultado
impositivo asignado a sus socios en función del porcentaje de participación que cada
uno de ellos posea en la sociedad.
Al respecto el artículo 50 de la ley establece que el resultado del balance impositivo de
las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 49
se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los
socios, aun cuando no se hubieran acreditado dichos resultados en sus cuentas
particulares. Es decir, aun cuando éstos no se hubieran percibido efectivamente.
Así el socio procederá a incluir dicha utilidad de Tercera Categoría en su declaración
jurada anual junto a otras rentas que pudiera tener y será responsable de la
determinación e ingreso del Impuesto que le corresponda. El mismo tratamiento será
aplicable si el resultado de la sociedad de personas es negativo (quebranto).
Para el caso de quebrantos, no se aplicará respecto de los quebrantos que resulten de
la enajenación de acciones o cuotas y participaciones sociales, los que deberán ser
compensados por la propia sociedad o empresa, en la forma prevista en el quinto párrafo
del artículo 19 de la ley.
Finalmente, en caso de que las sociedades de personas sufran retenciones a cuenta
del Impuesto a las Ganancias, las mismas serán asignadas a los socios, en la misma
proporción y oportunidad en que se realice la atribución de resultados.

RETIROS DE SOCIOS
Se trata aquí del caso de retiro de mercaderías efectuado por el contribuyente para uso
particular o el de su familia –en el caso de empresas unipersonales- o por el socio,
cuando se trata de sociedades de personas.
En ambos casos, el tratamiento previsto para los referidos retiros comprende también la
mercadería destinada a otros fines distintos de los enunciados.
Al respecto, el artículo 57 de la ley establece que los citados retiros –a efectos de la
determinación del impuesto-, se considerarán realizados al precio que se obtendría en
operaciones onerosas con terceros.

SUELDOS E INTERESES DE SOCIOS

En forma análoga a lo comentado en el punto anterior con relación a los retiros de
mercaderías, la ley establece que no serán deducibles para las sociedades de personas
los montos retirados por los socios en concepto de intereses del capital invertido o a
cuenta de ganancias o en calidad de sueldo o por cualquier otro concepto que importe
un retiro a cuenta de utilidades.
El mecanismo legal previsto en el artículo 88, inciso b), de la ley y en el artículo 144 del
Decreto Reglamentario, consiste en que la impugnación de dichos conceptos no
procede en oportunidad de la determinación de la utilidad impositiva de la sociedad, sino
que corresponde adicionarlo a la participación de cada socio, de forma tal que se asigne
a cada uno de los socios la utilidad que realmente le corresponde.
En consecuencia, los retiros asignados a los socios tributarán en cabeza de éstos, pero
como una mayor renta de la Tercera Categoría.

ADJUDICACIÓN DE BIENES EN LA DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES

Las sociedades de personas dejarán de ser contribuyentes del Impuesto cuando cesen
en sus actividades y una vez realizada la distribución final de todos sus bienes.
Los bienes adjudicados a los socios por este motivo, como así también por causa de
reducción de capital o su retiro, se considerarán realizados por la sociedad al valor de
plaza de éstos al momento de su adjudicación (artículo 71 del Decreto Reglamentario).
Para el único caso de empresas o explotaciones unipersonales, atendiendo a las
particularidades del sujeto, el artículo 72 del Decreto Reglamentario establece que éstas
continuarán existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes o éstos puedan
considerarse definitivamente incorporados al patrimonio del único dueño, circunstancia
que se entenderá configurada cuando transcurran más de dos años desde la fecha en
la que la empresa o explotación realizó la última operación comprendida dentro de su
actividad específica.

DEDUCCIONES ESPECIALES
El artículo 87 de la Ley del Impuesto a las Ganancias enumera las deducciones que
resultarán computables para esta categoría de ganancias. A continuación, haremos
algunos comentarios sobre aquellos que requieren mayor detalle y dejaremos para el
capítulo siguiente aquellos vinculados con las sociedades de capital:

GASTOS DE ORGANIZACIÓN
En el inciso c) del artículo 87 se establece la deducción de este tipo de gastos. Este
concepto involucra aquellas erogaciones relacionadas con la estructura organizacional
de una sociedad (a nivel de su ordenamiento jurídico, administrativo contable, comercial,
etcétera). Quedan comprendidos también los gastos de constitución de una sociedad,
los vinculados a su inicio, de investigación y nuevos proyectos, entre otros. Entendemos
que el término también abarca los gastos incurridos en la reorganización de una
empresa existente.
Por tratarse de una opción a favor del contribuyente, puede ser ejercida por éste en
oportunidad de la presentación de su primera declaración jurada, con independencia del
tratamiento contable que se hubiera otorgado a dichos gastos.

GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO

En el inciso e) de su artículo 87, la ley admite la deducción de las comisiones y gastos
incurridos en el extranjero, indicados en el artículo 8, en cuanto sean justos y
razonables.
La citada norma en tanto remite al texto del artículo 8 de la ley, se refiere exclusivamente
a los gastos vinculados con importación y exportación de bienes.
Esto no significa que otros gastos efectuados en el exterior no sean deducibles, aunque
en todos los casos será imprescindible que se trate de gastos efectuados en una justa
y razonable magnitud, y que se compruebe que están destinados a obtener, mantener
y conservar ganancias de fuente argentina.

GASTOS REALIZADOS EN FAVOR DEL PERSONAL

El inciso g) del artículo 87 de la ley considera deducibles ciertos gastos o contribuciones
realizados en favor del personal.
Estos gastos son considerados vinculados a la actividad de la sociedad, aunque en
alguna medida podrían no tener la característica de gastos necesarios para obtener,
mantener y conservar ganancias gravadas. Sin perjuicio de ello, se ha dispuesto su
deducción.
El mismo inciso prevé la deducibilidad de gratificaciones, aguinaldos, etcétera, que se
paguen al personal, siempre que sean razonables y guarden relación con la tarea que
se remunera.
Al respecto, el Decreto Reglamentario (artículo 139) permiten la detracción de estos
gastos en el ejercicio por el que se pagan, siempre que hayan sido abonados antes del
vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias
correspondiente al ejercicio en cuestión.
Caso contrario, serán deducibles en el año en que se abonen.
PLANES DE SEGUROS EN FAVOR DEL PERSONAL
Son deducibles conforme al inciso h) del artículo 87 de la ley, los aportes del empleador,
efectuados a favor de sus dependientes, a planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros y a
determinados planes y fondos de jubilaciones, hasta la suma anual de $ 12000.00.-

GASTOS DE REPRESENTACIÓN
El inciso i) del artículo 87 admite la deducción de gastos de representación pero con un
tope.
Los gastos de representación están definidos en el artículo 141 del Decreto
Reglamentario y no se debe confundir este concepto con los gastos dirigidos a la masa
de consumidores potenciales, tales como publicidad, gastos de comercialización,
viáticos y gastos de movilidad.
Conforme el Decreto Reglamentario, el tope del 1,50% se aplica sobre las retribuciones
abonadas en el ejercicio al personal en relación de dependencia, excluidas
gratificaciones y retribuciones extraordinarias, y los gastos deberán estar respaldados
por comprobantes y guardar relación con la obtención de ganancias gravadas.

AMORTIZACIONES
La Ley del Impuesto a las Ganancias admite en el artículo 82 inciso f) la deducción de
amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso de aquellos
bienes afectados a la actividad del contribuyente.
Las amortizaciones pueden ser practicadas sobre bienes tangibles (como bienes de
uso) e intangibles. En este último caso, la amortización sólo será deducible cuando se
trate de bienes inmateriales adquiridos y tengan un plazo de duración limitado. Al
respecto la ley -artículo 88 inciso h)-, considera no deducible la amortización de llaves,
marcas y activos similares, por tratarse de bienes o derechos cuya titularidad no se
extingue por el transcurso del tiempo.
Los artículos 83 y 84 de la ley, con sus correlativos 125 al 128 del Decreto
Reglamentario, establecen el procedimiento para la determinación del importe
amortizable de los bienes (costo del bien).
El criterio general previsto en la Ley del Impuesto es el método lineal. El mismo consiste
en distribuir el costo del bien en una cantidad determinada de años de vida útil,
procediendo luego a calcular la amortización del bien como una fracción fija de esa vida
útil total.
Dicho criterio encuentra sustento en los usos y costumbres, como también en las
normas que en general regulan a los profesionales en ciencias económicas, siendo el
más frecuentemente utilizado de los
distintos sistemas de amortización existentes.
También la ley prevé la posibilidad de aplicar un procedimiento distinto (unidades
producidas, horas, trabajadas, etcétera) cuando razones de orden técnico lo justifiquen.
Tratándose de bienes muebles, el procedimiento establecido por el artículo 84 consiste
en dividir su valor de adquisición, por el número de años de vida útil que tengan.
Para el caso de bienes inmuebles, el artículo 85 de la Ley establece un cálculo “en
trimestres” para los edificios y construcciones sobre inmuebles afectados a la actividad
gravada, lo que equivale a razón del 2 % anual sobre el costo del edificio o construcción.
Al respecto dispone que la amortización de inmuebles se calculara considerando 50
años la vida útil, por lo que el valor de origen de la construcción (sin incluir el costo del
terreno) se amortizará a razón de un 2% anual.
La amortización deberá practicarse desde el inicio del trimestre en el cual se hubiera
producido la afectación o habilitación del bien, hasta el trimestre en que se agote su
valor, o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que se venda el bien o sea
desafectado de la actividad.
Recordemos que no corresponde calcular la amortización de campos, lotes o terrenos,
en virtud de que no se trata de bienes amortizables, ya que no pierden valor con el paso
del tiempo.
Asimismo, el artículo 61 del Decreto Reglamentario dispone que en el caso de
instalaciones sobre inmuebles, cuya vida útil fuera inferior a 50 años, podrán amortizarse
por separado.
Este puede ser el caso de instalaciones que constituyan inmuebles por accesión, cuya
vida útil no necesariamente sea de 50 años, tal el caso de cámaras frigoríficas, molinos
y aguadas, instalaciones generales, etcétera.
Para el caso de una mejora sobre un inmueble, efectuada en varios períodos de
tiempo, se deberá actualizar el importe de cada inversión, desde la fecha en que fue
efectuada hasta la fecha de habilitación total de la mejora. Luego, a partir de dicha fecha,
la amortización de la mejora será un gasto deducible, prorrateada en los trimestres de
vida útil que le quedan al inmueble principal.
El costo original de todos los bienes amortizables comprende también los gastos
incurridos con motivo de su compra o instalación, excepto intereses reales o presuntos
contenidos en la operación, conforme las disposiciones del artículo 126 del Decreto
Reglamentario.
Para el caso de bienes adquiridos globalmente o a un precio no determinado
(transferencias, ventas o fusiones de negocios), la A.F.I.P. podrá estimar el valor de
plaza de los bienes y su estado, a los efectos de la amortización impositiva (artículo 130
del Decreto Reglamentario).
Para el caso de bienes adquiridos en moneda extranjera, se activarán al tipo de
cambio vendedor conforme la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del
día en que se concrete la operación (artículo 97 del Decreto Reglamentario).
Ahora bien, para definir el día en que se concrete la operación, debemos tener en cuenta
que se pueden presentar dos situaciones (artículo 98 del Decreto Reglamentario):
1. Operaciones de contado: Al tipo de cambio del día de pago de esos bienes, es decir,
al cambio efectivamente pagado.
2. Operaciones a crédito: Al tipo de cambio del día de entrada al país de los bienes.
Respecto de las diferencias de cambio que se produzcan en el caso planteado en el
punto 2 precedente, derivadas de la variación de cotización entre la considerada para la
activación del bien y la vigente al día de pago, el artículo 68 de la ley establece que se
determinarán por revaluación anual de saldos impagos y se imputarán como ingreso o
gasto, según corresponda, en el balance impositivo en que se verifiquen.
Por último, los artículos s 75 y 76 de la ley, y su correlativo artículo 87 del Decreto
Reglamentario, establecen el procedimiento para amortizar bienes agotables, tales
como minas, canteras, bosques, etcétera.
Por las características de dichos bienes y su condición de agotables, es razonable no
admitir el método de depreciación lineal, sino que la amortización se calculará en función
del número de unidades o producción que se estime extraer de la fuente productora.
A tal efecto corresponderá dividir el costo del bien más gastos incurridos para lograr su
obtención –tales como licencias, gastos de exploración, etcétera, por el número total de
unidades que se calcule extraer de
tales bienes. El importe así obtenido se multiplicará por el número de unidades extraídas
en cada año, de lo que surgirá la cuota de amortización del ejercicio.
El contribuyente deberá calcular el contenido probable del bien, el que se irá ajustando
en la medida que posteriores estimaciones permitan conocerlo con mayor exactitud.
En el caso de ejercicios irregulares, la amortización de bienes muebles e inmuebles
debe computarse proporcionalmente a la duración del respectivo ejercicio o trimestre,
según el caso.
Con relación a las altas o bajas de bienes amortizables, considerando que
habitualmente la fecha de adquisición o enajenación de los bienes no coincide con el
inicio o final del ejercicio, sino que se efectúa durante el transcurso de éste, la citada
RG N° 1297 prevé la posibilidad de amortizarlos valorando como año completo el año
de alta o de baja, o bien computar las amortizaciones proporcionalmente a la fecha en
que tuvieron lugar dichos acontecimientos.
El primero de ambos procedimientos es el más usado en la actualidad, y consiste en
amortizar plenamente el año de alta de los bienes muebles y no amortizar el año de
baja.
En el caso de inmuebles, dicha modalidad implicaría amortizar íntegramente el trimestre
de alta y no amortizar el trimestre en el que ocurra su baja, siendo el segundo párrafo
del artículo 83 el que expresamente recepta este criterio.

MALOS CREDITOS
Normativa aplicable:
L.I.G. 87 incisos b), d), f) (derogado), 88 inc. g).
D.R. 133, 134, 135, 136, 137, 148 y 172.1.
La deducción de los malos créditos está prevista en el artículo 87, inciso b), de la ley,
dentro de las denominadas deducciones especiales de la Tercera Categoría. La citada
norma establece que son deducibles los castigos y previsiones contra los malos créditos
en cantidades justificables, de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.
a- Requisitos para que un crédito sea considerado incobrable impositivamente
Para que un crédito sea considerado incobrable se requiere que respecto del mismo se
cumpla con determinadas condiciones, con prescindencia de su afectación al resultado
del ejercicio o a un fondo de previsión constituido al efecto.
Ellos son:
a) Que los incobrables tengan su origen en una operación comercial (artículo 133
Decreto Reglamentario).
Esto significa que éstos se refieran a créditos cuyo origen haya sido una operación
alcanzada por el gravamen o, dicho de otra manera, sean una consecuencia del giro
normal de la empresa o actividad.
b) Que los créditos incobrables se imputen al ejercicio en que se produzcan (artículo
136 Decreto Reglamentario).
Ello implica que sólo podrán ser imputados a pérdidas o al fondo de previsión en el
ejercicio en que se produzca u opere la respectiva incobrabilidad.
c) Que se verifique la condición de incobrabilidad (artículo 136 Decreto Reglamentario).
Ello ocurrirá a partir de la acreditación de determinadas circunstancias que lleven al
convencimiento de la existencia de suficientes razones para dudar de la posibilidad de
cobro.
Bajo la denominación de índices de incobrabilidad, la norma legal enumera
taxativamente tales
circunstancias:
a. Verificación del crédito en el concurso preventivo.
b. Declaración de la quiebra del deudor.
c. Desaparición fehaciente del deudor.
d. Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
e. Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
f. Prescripción.
Es importante tener presente que se trata de una enumeración taxativa. Es decir que,
para que el contribuyente pueda practicar la deducción impositiva de malos créditos, se
debe verificar necesariamente alguno de los supuestos antes expresados. Caso
contrario no podrán ser considerados los créditos como incobrables y, en consecuencia,
no se admitirá su imputación a pérdida.
b- Caso especial de créditos de escasa significación
Cuando por la escasa significación de los créditos, según el artículo 136 del DR, no
resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en
tanto no se verifique alguno de los índices de incobrabilidad antes mencionados,
igualmente serán deducibles, siempre que se cumplan concurrentemente los
siguientes requisitos:
- El monto de cada crédito no supere el importe que fije la A.F.I.P., teniendo en cuenta
la actividad involucrada. (R.G.(AFIP) Nº 2791 fija $ 10.000 para ejercicios cerrados a
partir del 9/03/2010)
- El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a ciento ochenta días de
producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado dicho vencimiento, o
el mismo no surja expresamente de la documentación respaldatoria, se considerará que
se trata de operaciones al contado.
- Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y
reclamado el pago del crédito vencido.
- Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso.
Se entiende que, en el caso del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida
al corte de los servicios igualmente se cumple cuando, por aplicación de las normas a
que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a proveer al deudor moroso una
prestación mínima.
c- Créditos con garantía
El artículo 136 del Decreto Reglamentario establece que los créditos serán deducibles
(en la parte atribuible al monto garantizado) sólo si a su respecto se hubiese iniciado el
correspondiente juicio de ejecución.