CONCEPTO Nº 1028 o 019193 13 08 2018 DO 50927 del 15 de abril de 2019

comparación patrimonial con base en patrimonios líquidos declarados

DIAN
 
 
Dirección de Gestión Jurídica
Bogotá, D. C.
100202208 - 1028
 
ÁREA: Tributaria
Referencia: Radicado 000352 del 15/08/2017
 
Oficio de ampliación del plazo para resolver número 100221330 - 2060 del
26/09/2017
 
De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008, es función
de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre
interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional,
aduaneras, cambiarias, de personal y las demás administrativas en lo de
competencia de esta Entidad.
 
Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL
Fuentes formales Estatuto Tributario arts. 236 y 237, Decreto Único
Reglamentario en materia tributaria 1625 de 2016, artículo 1.2.1.19.2. Consejo de
Estado, Sentencias 19138 del 14/04/2016 y 19748 del 13/10/2016.
 
 
PROBLEMA JURÍDICO
 
¿Para calcular la renta por comparación patrimonial es procedente comparar el
patrimonio líquido del año gravable determinado en la Liquidación Oficial de
Revisión, con el patrimonio líquido declarado por el contribuyente en el año
gravable anterior?
 
TESIS JURÍDICA
 
Para calcular la renta por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio
líquido declarado del período gravable con el declarado del período
inmediatamente anterior.
 
INTERPRETACIÓN JURÍDICA
 
La doctora Gloria Melba Cruz Rojas funcionaria de la División de Gestión de
Liquidación solicita en su escrito absolver consulta correspondiente a la posición
de la entidad en relación con la determinación de la renta por comparación
patrimonial, en atención a las últimas sentencias del honorable Consejo de
Estado, en especial por la sentencia del 14 de abril de 2016, Proceso
250002327000201000163-01.
 
Para resolver el asunto planteado, es necesario en primer lugar ubicar la
normatividad vigente sobre renta por comparación patrimonial, la cual se
encuentra contenida en el artículo 236 del Estatuto Tributario, que expresa:
 
Artículo 236. Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta
gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la
diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio
líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta
gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial
obedece a causas justificativas.
 
Por su parte el artículo 91 del Decreto número 187 de 1975 por medio del cual se
dictaron disposiciones reglamentarias en materia de impuestos sobre la renta y
complementarios, se incorporó en el artículo 1.2.1.19.2 del Decreto Único
Reglamentario en materia tributaria 1625 de 2016, así:
 
Artículo 1.2.1.19.2. Renta por comparación de patrimonios. Para efectos de
la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable
se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De
esta suma se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementario,
pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente
pagado.
 
Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos
declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos
los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales dicha diferencia se
tomará como renta gravable a menos que el contribuyente demuestre las causas
justificativas del incremento patrimonial.
 
(Artículo 91, Decreto número 187 de 1975. Las expresiones “Las rentas cedidas
por el cónyuge”, “la renta de goce” y “y, en su caso la renta recibida del cónyuge”
tienen decaimiento por la evolución normativa (La cesión de rentas previsto en el
artículo 6° del Decreto-ley 2053 de 1974, fue eliminado mediante su modificación
por el artículo 82 de la Ley 75 de 1986) (Vigencia del Decreto número 187 de
1975. El Decreto número 187 de 1975 se aplicará a partir del ejercicio impositivo
de 1974 salvo los casos expresamente exceptuados en el mismo o en las
normas sustantivas y procedimentales del impuesto sobre la renta y
complementario. (Artículo 117, Decreto número 187 de 1975)).
 
De lo transcrito se observa que la determinación de renta por comparación
patrimonial procede cuando en la comparación de los patrimonios líquidos
declarados del año gravable investigado y del año gravable inmediatamente
anterior se encuentre un incremento no justificado, con posterioridad a los ajustes
para el cálculo señalados en el artículo 237 del Estatuto Tributario.
 
De otra parte, la DIAN a través de su Oficina Jurídica expidió el Concepto
Tributario 000659 de enero 4 de 2008, publicado en el Diario Oficial No. 46.880
del 23 de enero de 2008, que aclaró el Concepto número 060371 de 2001,
acogiendo las sentencias del honorable Consejo de Estado 15555 de octubre 18
de 2006 y 15723 del 10 de octubre de 2007, en el cual se indicó:
 
En el Concepto número 060371 del 3 de julio de 2001, con fundamento en los
artículos 236 del Estatuto Tributario y en los artículos 91 y 116 del Decreto
Reglamentario 187 de 1975, se concluyó:
 
“Del texto de las normas citadas cabe hacer las siguientes precisiones:
 
1. El artículo 91 señala que la comparación patrimonial debe realizarse con base
en los patrimonios líquidos declarados por el contribuyente.
2. El artículo 116 del mismo Decreto número 187 dispone que no hay lugar a
determinar renta por comparación patrimonial si se comprueba el pasivo así los
requisitos formales no se hayan cumplido.
 
De las anteriores premisas se desprende que si bien es cierto el artículo 91 del
D.R. 187 de 1975 señala que la diferencia patrimonial se determina con base en
los patrimonios líquidos declarados también es cierto que cuando el artículo 116
dispone que no hay lugar a determinar la renta por diferencia patrimonial cuando
se demuestre la existencia del pasivo es de entender con este artículo que en el
evento en que la administración cuestione los pasivos solicitados, la
comparación patrimonial no necesariamente se presenta entre los patrimonios
declarados sino sobre los patrimonios líquidos determinados por la
administración en desarrollo de su función fiscalizadora. Cuestión que se ajusta
a la realidad en la medida en que si se incluyen pasivos no demostrados es de
concluir que los mismos deben rechazarse y como consecuencia aumentar el
patrimonio líquido del contribuyente.
...
En este orden de ideas, si en el proceso de determinación de los impuestos el
funcionario tiene la facultad de modificar los factores declarados y uno de ellos
son los pasivos y los cuales no reúnen los requisitos legales deben ser
rechazados en el evento en que no se demuestre su existencia real y como
consecuencia plantear comparación patrimonial”.
(...)
 
Como se observa la doctrina oficial de la entidad permitía la determinación de la
renta por comparación patrimonial cuando en la investigación fiscal al establecer
que los pasivos declarados por el contribuyente no reunían los requisitos legales,
se rechazaban y por tanto se modificaba dicho rubro.
 
Ahora bien, el honorable Consejo de Estado mediante sentencia del 13 de octubre
de 2016 dentro de la Acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho número
250002327000201100261-01, interno 19748 (Consejero Ponente doctor Hugo
Fernando Bastidas Bárcenas), consideró lo siguiente:
 
“La Sala ha precisado que de lo previsto en los artículos 236 y 237 del ET y 91
del Decreto número 187 de 1975 se desprende que para calcular la renta por
comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido del período
gravable con el del patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, lo
que excluye calcular la renta por comparación patrimonial a partir de las
liquidaciones oficiales, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio.
 
Lo anterior en consideración a que la renta por comparación patrimonial
persigue, en esencia, «evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de
ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente»”.
 
Y luego de verificar los hechos y pruebas dentro del proceso de la referencia
explicó:
 
“Como se precisó inicialmente, a la Sala le correspondería analizar si es
procedente la adición de activos y el desconocimiento de pasivos.
 
Sin embargo, se reitera que, para la Sala, este análisis resulta innecesario si se
tiene en cuenta que las modificaciones que propuso la DIAN tuvieron como
propósito liquidar el impuesto de renta de la demandante por el sistema de
comparación patrimonial, sistema que, como se precisó, no puede tener como
referente las modificaciones al patrimonio que propuso la DIAN en la liquidación
oficial demandada, pues, se insiste en que para calcular la renta por
comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido declarado del
período gravable con el patrimonio líquido declarado del período inmediatamente
anterior.
 
Dado que en el caso concreto está probado que la DIAN tuvo en cuenta el
patrimonio líquido determinado en la liquidación oficial y no el patrimonio líquido
declarado por el año gravable 2006, está probada la causal de nulidad por
violación de los artículos 236 y 237 ET y 91 del Decreto número 187 de 1975.
 
En el mismo sentido la Sección Cuarta del honorable Consejo de Estado en
sentencia 19138 del 14 de abril de 2016 (Consejero Ponente Dr. Hugo Fernando
Bastidas Bárcenas) consideró:
 
“En caso en que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su
rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe
calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial,
por cuanto eso implica gravar como ingresos el patrimonio”. No debe perderse
de vista que, en palabras de la Sala: “El fundamento jurídico de dicho sistema (el
de comparación patrimonial) es evitar la evasión del tributo derivada de la
omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente (...)”.
 
Se concluye con las sentencias en cita (valga recalcar que en la lectura de las
mismas el honorable Consejo de Estado expresa que es jurisprudencia reiterada)
que la determinación del impuesto a la renta por el sistema de comparación
patrimonial excluye para su fijación el desconocimiento de pasivos y la adición de
activos del período investigado, pues su determinación ha de hacerse con base en
el patrimonio declarado y no en el establecido en la liquidación oficial de revisión.
 
En los anteriores términos se resuelve la consulta y se revoca la tesis de los
problemas jurídicos 1 y 2 del Concepto número 060371 del 3 de julio de 2001 y el
Concepto 000659 de enero 4 de 2008.
 
Por último, nos permitimos informarle que la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en
general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su
página de Internet, www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria,
aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar
por el icono de “Normatividad” - “Técnica”, dando clic en el link “Doctrina”.
 
Atentamente,
 
 
La Directora de Gestión Jurídica,
 
Liliana Andrea Forero Gómez
 
 
Publicado en D.O. 50.927 del 15 de abril de 2019.