Sistema Tributario Apuntes PERFECTOS

Roberto Navarrete Cansino Sistema Tributario Español
SISTEMA TRIBUTARIO
4º Curso | Grado en Economía | 2017/2018 
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El Impuesto sobre Sociedades
1.1 HECHO IMPONIBLE, PERIODO IMPOSITIVO Y DE DEVENGO

HECHO IMPONIBLE: Lo constituye la obtención de renta por el contribuyente,
cualquiera que fuese su fuente de ingreso.

PERIODO IMPOSITIVO: El periodo impositivo del IS coincide con el ejercicio
económico de cada entidad, no pudiendo exceder de 12 meses. La fecha de cierre del
ejercicio económico o social se determina en los estatutos de las sociedades. En su
defecto termina el 31 de diciembre de cada año. El IS se devenga el último día del
periodo impositivo.
• Aunque no haya finalizado el ejercicio económico, el periodo impositivo se
entiende concluido en los siguientes casos:
• Cuando la entidad se extinga (asiento de cancelación de la sociedad en el
Registro Mercantil).
• Cuando cambie la residencia de la entidad, en territorio español, al extranjero.
• Cuando se transforme la forma jurídica de la entidad y ello determine la no
sujeción al IS de la entidad resultante. Cuando se produzca la modificación del
estatuto o del régimen jurídico de la entidad, y en ambos casos determine la
modificación del tipo de gravamen en el IS o la aplicación de un régimen
tributario distinto de la entidad resultante (desde el 1 de enero de 2015).

SUJETO PASIVO: Determinante la residencia en territorio español. Se considerarán
residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los
siguientes requisitos:
a. Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b. Que tengan su domicilio social en territorio español.
c. Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
1.2 BASE IMPONIBLE. REGLAS DE IMPUTACIÓN TEMPORAL

La BI estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo
minorada por la compensación de BI negativas de períodos impositivos anteriores (sin
limitación temporal). La BI se determinará por el método de estimación directa, por el
de estimación objetiva cuando la Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el
de estimación indirecta. Se regula el cálculo de la BI con particularidades para
regímenes fiscales como el de cooperativas o entidades sin ánimo de lucro.
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Los ingresos y gastos por las transacciones o hechos económicos se imputarán al
período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable,
con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida
correlación entre unos y otros. En el caso de operaciones a plazos o con precio
aplazado, las rentas se considerarán obtenidas proporcionalmente a medida que sean
exigirles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio de
devengo.
Ejemplo
Una empresa X vende a otra Y, una máquina a finales de diciembre del 2016, por
importe de 900.000€, el envío implica un gasto que se contabiliza a 31 de
diciembre.
El 9 de enero de 2017, al hacer la factura, el contable tiene dudas respecto al
ejercicio en que debe imputarse fiscalmente la venta, si en 2016 o 2017.
Al aplicar el principio de devengo contable, el ingreso se entiende realizado en el
ejercicio 2016, de acuerdo con la entrega del bien o producto, con independencia de su
cobro.
En 2016 procederá realizar un ajuste extracontable en la base imponible de +900.000€.
En 2017, periodo de contabilización del ingreso contable, se deberá realizar la oportuna
reversión del ajuste (-900.000€), ya que no existirá ingreso fiscal computable en la base
imponible
1.3 GASTOS NO DEDUCIBLES (ART. 15)

Gastos no deducibles: No lo son aquellos gastos que no cumplan los requisitos:
1. Contabilización (en Pérdidas y Ganancias, o Reservas si así se establece
legalmente).
2. Justificación (facturas, respaldando operaciones reales y no ficticias)
3. Imputación al ejercicio.
Los gastos contables son, en general, deducibles fiscalmente, no obstante, la norma

fiscal señala algunos gastos NO DEDUCIBLES que con carácter general y matizaciones
son: retribuciones a los fondos propios, TRIBUTOS, MULTAS Y SANCIONES PENALES Y
ADMINISTRATIVAS, pérdidas del juego, DONATIVOS Y LIBERALIDADES, actuaciones
contrarias al ordenamiento jurídico, FONDOS INTERNOS PARA CUBRIR CONTINGENCIAS
ANÁLOGAS A PLANES Y FONDOS DE PENSIONES, gastos de servicios en operaciones con
paraísos fiscales, salvo que se pruebe que corresponden a una operación efectivamente
realizada, operaciones híbridas, participaciones en beneficios de los administradores, y
pérdidas por deterioros de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e
inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, pérdidas por deterioro de los
valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de
entidades o de valores representativos de deuda.
No son deducibles los GASTOS FINANCIEROS derivados de deudas con otras entidades
del mismo grupo mercantil y que el destino de la deuda sea la adquisición, a otras
entidades del mismo grupo, de participaciones en el capital de cualquier otra entidad
(forme o no parte del mismo grupo), o bien la aportación al capital o fondos propios de
otras entidades del grupo. Se admite la deducibilidad de estos gastos financieros si se
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acredita que existen motivos económicos válidos para la realización de estas
operaciones.
Tampoco serán deducibles los gastos derivados de la extinción de la relación laboral o
mercantil o ambas, que excedan, para cada perceptor, de 1.000.000 €, o del importe
exento según la Ley del IRPF si fuera superior.
Ejemplos
1. Se ha dotado de un deterioro por un impago del Ayuntamiento de Córdoba
de hace más de dos años. No son deducibles las pérdidas por deterioro de los
créditos adeudados por entidades de derecho público.
2. Se ha dotado un deterioro por un impago de otra empresa de hace 8 meses.

Entre los requisitos de deducibilidad de los saldos morosos se encuentra el plazo
de seis meses desde el vencimiento de la obligación. El saldo es fiscalmente
deducible.
3. Se ha dotado un deterioro por un impago de otra empresa que ha sido

reclamado judicialmente. Son deducibles las perdidas por deterioro de créditos
derivadas de las posibles insolvencias de los deudores cuando se trate de
obligaciones que hayan sido reclamadas judicialmente.
4. Se ha dotado un deterioro por un impago de otra empresa de la que es

partícipe (posee el 35%). Los créditos adeudados por personas o entidades
vinculadas no son deducibles, salvo que estén en situación de concurso.
5. Se ha anotado en la cuenta de tributos (gastos) una sanción, un recargo de

apremio y los intereses de demora. Las multas y sanciones penales y
administrativas y el recargo de apremio no son fiscalmente deducibles, pero si lo
son los intereses de demora.
6. La empresa ha contabilizado un deterioro correspondiente a la perdida de

valor en inversiones de renta fija y deuda pública. Las perdidas por deterioro
de valores representativos de deuda no son deducibles.
7. La empresa ha contabilizado un deterioro por la evolución negativa del

valor de las participaciones (35%) en otra empresa. No son deducibles las
perdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el
capital o en los fondos propios de entidades.
8. Ha incluido como ingreso financiero el dividendo bruto de otra sociedad

participada en un 20% desde hace cinco años. Estarán exentos los dividendos
o participaciones en beneficios de entidades cuando el porcentaje de
participación sea igual o mayor al 5% y su posesión sea superior al año
ininterrumpidamente. Ajuste negativo.
9. En octubre de 2016, la entidad adquirió el 10 por ciento del capital otra

entidad, ambas residentes en territorio español. En junio de 2017, ha
recibido un dividendo de esta última sociedad, y ha transmitido su
participación un mes después, es decir, en julio de 2017. ¿Qué tratamiento
fiscal tendría una posible exención de dividendos de ASA en 2017? La
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participación se debe poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al
día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se debe
mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completarlo. En el
caso que no ocupa, no se puede aplicar la exención porque no se cumple el
requisito de antigüedad.
10. La sociedad realiza aportaciones a un fondo de pensión interno,

contabilizando como gasto contable. No serán fiscalmente deducibles si la
empresa las provisiona de forma interna, como este caso. Será gasto fiscal
deducible en el ejercicio en el que se apliquen a su finalidad y se abone la
contingencia. No obstante, si gozaría de deducibilidad fiscal cuando las
aportaciones sean a un plan de pensiones externo, y que además cumpla los
requisitos establecidos por la Ley de Fondos y Planes de Pensiones.
11. La empresa tiene un compromiso de retribución especial de 25.000€ para

los trabajadores que cumplan 25 años, dotando la provisión oportuna en el
presente año. Tendrá la consideración de gasto fiscal deducible en el periodo
impositivo que se ejecute el pago de las cantidades, pero no en el actual, por lo
que procede a un ajuste positivo.
12. La sociedad registra un gasto contable por la contabilización del Impuesto

de Sociedades. No tendrán la consideración de gasto fiscal deducible los
derivados de la contabilización del Impuesto de Sociedades, así como tampoco
de ingreso si fuera el caso.
13. Realiza un donativo a la Cruz Roja. No tienen la consideración de fiscalmente

deducibles aquellos donativos que tienen su origen en la voluntad subjetiva y
unilateral del contribuyente.
14. Realiza gastos en patrocinio de un equipo de futbol. Las Liberalidades se

caracterizan por no tener relación con el proceso productivo de la sociedad, con
el personal de la empresa conforme a usos y costumbres, con la promoción de la
actividad empresarial o gastos relacionados con los ingresos. En este caso si está
relacionado con la promoción de la empresa, por lo que no tiene la consideración
de Liberalidad, siempre que esté correctamente soportado, justificado con la
oportuna factura e imputado, por lo que si sería fiscalmente deducible.
15. Cena de navidad del personal de la empresa. Es fiscalmente deducible al ser

un gasto relacionado con el personal de la empresa y realizado conforma a usos y
costumbres, siempre que este soportada mediante la factura completa.
16. Promoción en 4 relojes cuyo destino no se conoce. Al no poder asociar este

gasto a ningún concepto de los anteriores y no existir correlación con ningún
ingreso constituye una liberalidad, siendo no deducible.
17. Retribución a los administradores por labores de representación de la

compañía, contemplado en los estatutos de la sociedad. La normativa califica
de no liberalidad las retribuciones a los administradores por el desempeño de sus
funciones de alta dirección, cuando los estatutos establezcan el carácter
remunerado del cargo. Será fiscalmente deducible.
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18. Gastos por cese de Consejeros. La normativa cataloga como gastos no
deducibles los derivados de la extinción laboral o de la relación mercantil
superior al millón de euros. Por lo que solo podrá deducirse hasta ese límite.
19. Ha condonado una deuda a una sociedad vinculada. Es un gasto no

deducible, lo que origina un ajuste positivo.
1.4 EXENCIÓN PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA E

INTERNACIONAL
Para evitar la doble imposición, las rentas percibidas de entidades (dividendos,
plusvalías, beneficios de establecimientos permanentes, etc.) no se integran en la base
imponible de la entidad que las recibe. Es decir, tales rentas tributan exclusivamente en
sede de la entidad que las genera y, cuando son recibidas por otro contribuyente, no se
produce ninguna imposición adicional en el mismo.
Con este objetivo, la normativa del IS cuenta con las siguientes medidas relativas al
método de exención:
a) El método de exención para evitar la doble imposición económica interna e
internacional sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores
representativos del capital de entidades, tanto residentes en territorio español
como en el extranjero.
b) El método de exención para evitar la doble imposición jurídica internacional
sobre las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos
permanentes
La Ley del Impuesto sobre Sociedades incorpora un régimen de exención general para
participaciones significativas, aplicable tanto en el ámbito interno como internacional,
eliminando en este segundo ámbito el requisito relativo a la realización de actividad
económica, si bien se incorpora un requisito de tributación mínima que se establece en
el 10 por ciento de tipo nominal, entendiéndose cumplido este requisito en el supuesto
de países con los que se haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición
internacional.
Ejemplos
Una sociedad extranjera, de la que nuestra empresa es participe en un 8% durante
dos años, ha repartido dividendos, de los cuales a nuestra empresa le corresponde
900.000€. En el país de procedencia, con el cual hay convenio de doble imposición,
le ha aplicado un tipo del 30% al dividendo, por lo que nuestra empresa ha
ingresado 855.00€.
La participación en la entidad no residente cumple los requisitos para aplicar la
exención (participación igual o mayor al 5%, impuesto extranjero de naturaleza análoga
al impuesto sobre Sociedades y >10%, y convenio de doble imposición). Los 45.000€
del impuesto extranjero no son deducibles como gasto (ajuste positivo +45.000€), y el
dividendo estará exento (ajuste negativo -900.000€).
La empresa ha obtenido una renta en el extranjero por importe de 400.000€,

habiendo satisfecho en el país de origen un impuesto de 140.000€ (tipo impositivo
del 35%). Su base imponible, una vez integrada dicha renta es de 2.000.000€.
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Se aplicará una deducción para evitar la doble imposición jurídica en la cuota integra
por valor de 100.000€ (el tipo en España es del 25%, es decir el impuesto sería de
400.000 x 25% = 100.000€), y se añadirá un gasto deducible en la base imponible por
exceso de impuesto pagado en el extranjero de 40.000€. Por lo que la base imponible
sería de 1.960.000€ (2.000.000 - 40.000), resultando una cuota integra de 490.000
(1.960.000 x 25%), a la que aplicamos la deducción por doble imposición jurídica
(490.000 - 100.000), quedando una cuota líquida de 390.000€.
1.5 REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

Son las siguientes:
- Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles.
- Obra benéfico-social de las cajas de ahorro y fundaciones bancarias.
- Reserva de capitalización.
- Compensación de bases imponibles negativas.
Las BI negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos
impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la BI previa a la aplicación de
la reserva de capitalización y a su compensación. En todo caso, se podrán compensar en
el periodo impositivo BI negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
Respecto a la reserva de capitalización, los contribuyentes que tributen al tipo de
gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de la LIS tendrán derecho a una
reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos
propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se
mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al
que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables
en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en
el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible
durante el plazo previsto en la letra anterior.
En ningún caso la reducción podrá superar el importe del 10% de la base imponible
positiva.
Ejemplo
La sociedad destinó 80.000€ a Reserva Legal y 500.000€ a Reservas voluntarias,
siendo la BI del ejercicio 800.000€. La reserva de capitalización (art. 25) es un
incentivo fiscal consistente en una reducción de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades del 10%, siempre que cumpla los criterios citados. El incremento de fondos
propios es básicamente coincidente con el incremento de reservas voluntarias
(500.000€). La reducción de la base imponible para el ejercicio será de 500.000 x 10%
=50.000€.
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1.6 TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA INTEGRA

Se entenderá por cuota integra la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el
tipo de gravamen.
1. El TIPO GENERAL de gravamen para los contribuyentes de este impuesto será del
25%. No obstante, las entidades de NUEVA CREACIÓN tributarán en el primer
periodo impositivo en que la BI resulte positiva y el siguiente al 15%, salvo que
deban tributar a un tipo inferior.
2. Tributarán al 20% las sociedades COOPERATIVAS fiscalmente protegidas,
excepto en sus resultados extracooperativos. Las cooperativas de crédito y cajas
rurales lo harán al tipo general, salvo sus resultados extracooperativos, que lo
harán al 30 por ciento.
3. Tributarán al 10% las entidades sin fines lucrativos.
4. Tributarán al 1%:
a) Las sociedades de inversión de capital variable.
b) Los fondos de inversión de carácter financiero.
c) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión
inmobiliaria.
5. Tributarán al 0% LOS FONDOS DE PENSIONES.
6. Tributarán al 30% las entidades de crédito, así como las entidades que se
dediquen a la explotación, investigación y explotación de yacimientos y
almacenamientos subterráneos de hidrocarburos.
7. Tributarán a un tipo de gravamen especial las entidades de la Zona Especial
Canaria.
1.7 BONIFICACIONES
Bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (50% de la cuota integra).
Bonificación por prestación de servicios públicos locales (99% de la parte de la cuota
integra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación).
1.8 DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE

DETERMINADAS ACTIVIDADES
Se practican tras las deducciones para evitar la doble imposición y las bonificaciones.
Sólo es deducible un porcentaje de la inversión efectuada (% de deducción) cuyo valor
varía de unas modalidades a otras de inversión. Son un incentivo fiscal para estimular la
realización de diversas actividades:
1. Investigación y desarrollo. El porcentaje de deducción es el 25 por ciento de los
gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, del 8 por ciento por las
inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los
edificios y terrenos. Antes de aplicar el porcentaje, de la base se minorará en el
importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e
imputables como ingreso en el periodo impositivo.
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2. Innovación tecnológica. Dará derecho a practicar una deducción de la cuota
integra del 12 por ciento de los gastos efectuados en el periodo impositivo en
actividades de innovación tecnológica.
3. Producciones cinematográficas -españolas y extranjeras- y espectáculos en vivo.
Del 25 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción y del 20 por
ciento sobre el exceso de dicho importe, sin poder ser esta deducción superior a 3
millones de euros.
4. Creación de empleo para trabajadores discapacitados.
5. Creación de empleo para emprendedores.
Normas comunes a las deducciones previstas en este punto

Las deducciones previstas en el presente capítulo se practicarán una vez realizadas las
deducciones y bonificaciones.
El importe de las deducciones de este apartado, aplicadas en el período impositivo, no
podrá exceder conjuntamente del 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las
deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. No
obstante, el límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción que
corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda
del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble
imposición internacional y las bonificaciones.
Ejemplos
La empresa tiene derecho a practicar unas deducciones por inversiones en I+D por
importe de 480.000€. La cuota integra ajustada del ejercicio es de 2.800.000€.
Como la deducción es mayor al 10% de la cuota integra (480.000>280.000) el límite
no será del 25% (2.800.000 x 25% = 700.000), sino que será del 50% de la cuota
integra (2.800.000 x 50% = 1.400.000). La deducción es menor que el límite, por lo que
puede computarse todo el importe de la deducción (480.000).
¿Que hubiese ocurrido si la cuota integra ajustada hubiera sido de 200.000€? Al

ser la deducción mayor al 10% de la cuota integra (480.000 > 20.000) el límite
deducible sería del 50% de la cuota integra (100.000) por lo que no puede aplicar el
total de la deducción en el presente ejercicio, dejando una deducción pendiente para
ejercicios posteriores de 380.000€.
¿Que hubiese ocurrido si la cuota integra ajustada hubiera sido de 8.000.000€? Al

ser la deducción menor al 10% de la cuota integra (480.000 < 800.000) el límite
deducible sería del 25% de la cuota integra (2.000.000) por lo que puede aplicar el
total de la deducción en el presente ejercicio (480.000).
1.9 INCENTIVOS FISCALES PARA LAS ENTIDADES DE REDUCIDA

DIMENSIÓN (CAP. XI)
Se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios en el periodo anterior
sea inferior a 10 millones de euros.
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1. Libertad de amortización: Los elementos nuevos del inmovilizado material y
de las inversiones inmobiliarias podrán ser amortizados libremente siempre que
la plantilla media total de la empresa se incremente, con algunos matices
temporales. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de
libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000
euros por el referido incremento.
2. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible: Podrán amortizarse
en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de
amortización lineal máximo previsto en las tablas.
3. Perdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores:
Deducibles hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la
conclusión del periodo impositivo.
4. Reserva de nivelación de bases imponibles: Las entidades gravadas al regimen
general podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su
importe, sin superar el millón de euros.
1.10 ORDEN PARA RESOLVER UN PROBLEMA

1. Resultado contable (art. 10)
2. Ajustes extracontables (art. 11 a 26)
3. Base imponible (art. 10)
4. Tipo de gravamen (art. 29)
5. Cuota íntegra (art. 30)
6. Deducciones por doble imposición jurídica e internacional (art. 31 y 32)
7. Bonificaciones (art. 33 y 34)
8. Deducciones para incentivar actividades (arts 35 a 39)
9. Dando lugar a la Cuota líquida
10. Retenciones y pagos fraccionados (art. 40 y 41)
11. Cuota del ejercicio
EJEMPLOS ACLARATORIOS
Supongamos que varias instituciones de inversión colectiva extranjeras son
gestionadas por una sociedad gestora residente en España. ¿Podría considerarse
que son fiscalmente residentes en España dichas instituciones por el hecho de que
su gestora si lo sea?
Puesto que la actividad desarrollada por las IIC mencionadas (mera tenencia de las
aportaciones de los partícipes) es distinta a la actividad de la gestora, el hecho de que
ésta sea residente fiscal en España no implica que las IIC tengan su sede de dirección
efectiva en territorio español, por lo tanto, en principio no reúne ningún requisito de los
recogidos en el art.8 por lo que no tienen la consideración de residentes fiscales en
territorio español.
La empresa Y presenta la siguiente información:
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- Beneficio (antes de impuestos): 2.500.000€
- Lleva a cabo los siguientes ajustes extracontables:
• Diferencias permanentes positivas por gastos no deducibles: 85.000.
• Diferencias temporarias negativas por libertad de amortización: 200.000€
- Base imponible negativa del ejercicio 2015: 150.000
- Deducciones por incentivos fiscales a la inversión: 55.000
- Retenciones por ingresos financieros: 1.900
- Pagos fraccionados realizados:
• abril: 69.000
• octubre: 91.000
• diciembre: 92.000
- El tipo de gravamen aplicable es el general: 25%.
Supongamos una máquina cuyo valor de adquisición fue de 200.000,00 euros, con
un coeficiente máximo del 20% y uno mínimo del 10%. Determinar los nuevos
coeficientes máximos y mínimos sabiendo que se utiliza en tres turnos de trabajo
durante las 24 horas del día.
Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de
trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:
a) el coeficiente de amortización lineal mínimo (que se deriva del período máximo de
años de amortización), y el resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de
amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal mínimo por el
cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas. Lo dispuesto en
este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica
deban ser utilizados de forma continuada. Por lo tanto, los elementos utilizados en más
de un turno de trabajo pueden ampliar su coeficiente máximo según la fórmula
establecida en el artículo. En nuestro caso el nuevo coeficiente máximo será 10 + [(20 -
10) · 24/8] = 40% El coeficiente mínimo se mantiene.
Una empresa de informática adquiere el 1/6/2016 un equipo para procesos de

información por importe de 1.300.000€. Según su previsión, estará en
funcionamiento 16 horas al día desde la compra.
El Beneficio o resultado contable es: 2.500.000
(+) ajuste extracontable positivo: 85.000
(-) ajuste extracontable negativo: -200000
Base imponible previa 2.385.000
(-) compensación base negativa 2015: -150.000
Base imponible: 2.235.000
(x) Tipo de gravamen: 25% = cuota íntegra -558.750
(-) deducción por incentivos: -55.000
Cuota líquida: 503.750
(-) retenciones -1.900
(-) pagos fraccionados -252.000
Cuota a ingresar: !11 249.850

Vemos en la tabla que este elemento tienen un coeficiente lineal máximo de 25% y un
periodo máximo de amortización de 8 años. Si opta por el periodo máximo (8 años) se
amortizará con el coeficiente mínimo (12.5%). Tendrá que hacer un ajuste sobre los
coeficientes oficiales:
Coeficiente de amortización = 12.5% + [(25% - 12.5%) · 16/8] = 37,5%
Un empleado de un casino quiere saber qué tratamiento fiscal tienen las propinas
que le dan los jugadores
En la medida en que las propinas recibidas por los casinos tengan la consideración de
ingreso contable, el importe de las mismas deberá integrarse en la base imponible del IS
del periodo impositivo correspondiente. Por otra parte, el gasto contable originado por
la remuneración a los empleados con cargo al tronco de propinas será fiscalmente
deducible siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos
de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental.
Así, en el caso de que la remuneración de los empleados con cargo al tronco de propinas
no se derive del contrato celebrado entre el trabajador y el Casino, dicho gasto tendría
consideración de liberalidad y, en consecuencia, no sería fiscalmente deducible.
¿Cómo se aplica la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros en una

entidad que presenta un beneficio operativo (BO) anual de cada período impositivo
por valor de 2 millones de euros y los siguientes gastos financieros netos (GFN):
- año 0: 800.000€
- año 1: 1.100.000€
- año 2: 800.000€
El límite anual es del 30% del beneficio operativo, por lo que será 2.000.000 · 0.3 =
600.000€. En el año 0 son deducibles GF por importe de 800.000, al ser la cantidad
menor de 1 millón. En el año 1 son deducibles GF por importe de 1 millón y queda
pendiente 100.000 para los períodos impositivos siguientes. Por último, en el año 2 son
deducibles GF por importe de 800.000 y, adicionalmente, 100.000 del año anterior, por
lo que se deducen 900.000€.

- año 0: 16.000.000€
- año 1: 4.000.000€
- año 2: 8.000.000€
6.000.000€. En el año 0 son deducibles GF por importe de 6.000.000,y quedan
pendientes de deducir 10.000.000 en los años inmediatos y sucesivos. En el año 1 son
deducibles GF por importe de 4.000.000 millones y 2.000.000 más correspondientes al
año 0. Por último, en el año 2 son deducibles GF por importe de 6.000.000, quedando
pendientes para ejercicios futuros 8.000.000 del año 0 y 2.000.000 del año 2.

- año 0: 4.000.000€
- año 1: 5.000.000€
- año 2: 9.000.000€
6.000.000€. En el año 0 son deducibles GF por importe de 4.000.000, y queda un
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exceso de BO para ejercicios futuros de 2.000.000. En el año 1 son deducibles GF por
importe de 5.000.000 millones y queda un exceso de BO para ejercicios futuros de
1.000.000. Por último, en el año 2 son deducibles GF por importe de 6.000.000, y,
adicionalmente, 3.000.000 que proceden de excesos de BO de períodos impositivos
anteriores. En total, son deducibles los 9.000.000€.
Entre sus cuentas de gastos figura la condonación de la deuda de un cliente que figuraba
por 625 €.  
!13
2
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas
2.1 SUJECIÓN AL IMPUESTO
Contribuyentes
La Ley establece un doble régimen de sujeción al IRPF. Así, el sujeto que tenga su
residencia habitual en el territorio español y por tanto, sujeto a una obligación personal
de contribuir será gravado por la totalidad de la renta obtenida tanto dentro como fuera
del territorio español, considerándose como residente en nuestro país a aquel que resida
más de 183 días al año en territorio español o, si no, cuando radique en España el núcleo
de sus actividades económicas, de forma directa o indirecta. Con respecto a aquellos
sujetos pasivos no residentes en territorio español (sujetos a la llamada obligación real)
deberán tributar sólo por las rentas obtenidas en el territorio español, según regula el
Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.
El sujeto pasivo del IRPF es la persona física que obtiene la renta gravada por el
impuesto. Sin embargo, la Ley también permite la opción por la tributación conjunta y
solidaria de todos los miembros de la familia en aquellos casos en los que el sujeto
pasivo se integre dentro de una unidad familiar. La actual ley permite la opción por la
tributación conjunta en caso de unidad familiar. Y se computarán como integrantes de la
unidad familiar los cónyuges no separados legalmente y los hijos menores (que en la
fecha de devengo del Impuesto no hubieran cumplido 18 años), o en los casos de
separación legal o unión de hecho, cada uno de los cónyuges y los hijos que convivan
con él.
Hecho imponible
El artículo 6.1 establece claramente que constituye el hecho imponible la obtención de
renta por el contribuyente, lo que engloba los rendimientos del trabajo, los rendimientos
del capital, los rendimientos de las actividades económicas, las ganancias y perdidas
patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
La ley establece, además, supuestos de exención, como son:
!14
- Rentas obtenidas por determinadas indemnizaciones: por daños de terrorismo,
incapacidad laboral permanente, despido o cese dentro de las cuantías establecidas
por el Estatuto de los Trabajadores, etc.
- Rentas obtenidas por determinados premios literarios, becas, etc. (aunque solo
cuando cumplan ciertas características).
- Otras rentas obtenidas que la Ley especifica: anualidades por alimentos a los hijos
de los padres por decisión judicial, becas públicas, etc.
Periodo impositivo
El IRPF se configura como un impuesto periódico, cuyo hecho imponible no es
instantáneo (como si lo es en el IVA), sino continuado a lo largo del tiempo. El período
impositivo es el año natural, devengando el 31 de diciembre de cada año, teniendo como
única excepción a esta regla el supuesto de muerte del sujeto pasivo en fecha anterior,
en cuyo caso deberá liquidarse por el período comprendido hasta la fecha del
fallecimiento y computándose como hecho imponible todas las rentas obtenidas durante
ese período.
Respecto de la imputación temporal de las rentas, como regla general los ingresos y
gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período
impositivo que corresponda.
2.2 DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN
2.2.1 Base imponible y liquidable

La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta del
contribuyente. Para su cuantificación se procederá por el siguiente orden:
1. Determinación de las rentas, rendimientos y alteraciones patrimoniales: Las
rentas se clasificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos
netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos
deducibles. Las ganancias y perdidas patrimoniales se determinarán, con carácter
general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
2. Aplicación de las reducciones sobre el rendimiento integro o neto que, en su
caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta.
3. Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su
origen y su clasificación como renta general o del ahorro.
El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y del ahorro. La
base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible las reducciones por
atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones compensatorias, lo
que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro. No se someterá a tributación
las rentas que no excedan del importe del mínimo personal y familiar que resulte de
aplicación.
!15
2.2.2 Definición y determinación de la renta gravable
Rendimientos íntegros del trabajo

Se consideran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o
utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie,
que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o
estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se
incluirán, en particular, los sueldos y salarios, las prestaciones por desempleo, las
remuneraciones en concepto de gastos de representación, las dietas y asignaciones para
gastos de viaje (excepto los de locomoción y los normales de hospedaje y manutención,
además están sujetos a límites), las contribuciones o aportaciones satisfechas por los
promotores de planes de pensiones, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los
empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones y las primas o cuotas
satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar (por ejemplo, SEGURO DE
VIDA).
En todo caso, NO TENDRÁN LA CONSIDERACIÓN DE RENTA del trabajo en especie:

- Las cantidades destinadas a la ACTUALIZACIÓN, CAPACITACIÓN O RECICLAJE del
empleado.
- Las primas o cuotas satisfechas por la empresa de seguro de accidente laboral o
responsabilidad civil del trabajador.
Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor de mercado, con
algunas excepciones:
- En el caso de una vivienda que sea propiedad del pagador, el 10% del valor
catastral (5% si ha sido objeto de revisión el valor catastral durante los 10 años
previos). En todo caso, la valoración resultante NO PUEDE EXCEDER EL 10% DE
LAS RESTANTES CONTRAPRESTACIONES (INCLUIDAS EN ESPECIE) DEL TRABAJO.
- En el caso de entrega de vehículo, el coste de adquisición para el pagador,
incluidos los tributos que graven la operación. Si después es entregado, la
diferencia entre el punto anterior y lo entregado en éste En caso de uso del
vehículo, el 20% anual del coste del punto anterior. Este coste se podrá reducir en
un 30% si el vehículo es eficiente energéticamente.
- En el caso de seguro de enfermedad, constituye retribución en especie la cuantía
que exceda de 500€ anuales por beneficiario (trabajador, cónyuge y
descendientes). En caso de personas discapacitadas la cuantía se eleva a 1.500€.
Ejemplos
Dña. Eugenia tiene a disposición un vehículo eléctrico propiedad de la empresa,
que fue adquirido por ésta el 28 de diciembre del año anterior por un valor de
30.000€.
Valor de la contraprestación antes de la reducción (30.000 · 20%) 7.000€
Reducción por vehículo eficiente (7.000 · 30%) 2.100€
Valor de la contraprestación (7.000 - 2.100) 4.900€
Don J.M.G. ha percibido como sueldo íntegro 20.000€. Además la empresa pone a
su disposición una vivienda de su propiedad cuyo valor catastral asciende a
100.000€, que ha sido objeto de revisión dos años antes. Los ingresos a cuenta
efectuados por la empresa ascendieron a 154€.
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Valoración fiscal por utilización de la vivienda (5% · 100.000) 5.000€
Límite máximo de valoración fiscal (10% · 20.000) 2.000€
Ingresos a cuenta no repercutidos al trabajador 154€
Retribución en especie 2.154€
Retribución total 22.154€
Don J.M.G. ha percibido como sueldo íntegro 20.000€. Además la empresa pone a
su disposición una vivienda que arrienda para éste por 450€/mes, y cuyo valor
catastral asciende a 100.000€, que ha sido objeto de revisión dos años antes. Los
ingresos a cuenta efectuados por la empresa ascendieron a 154€.
Coste del alquiler (12 · 450€) 5.400€
Valoración fiscal si la vivienda fuera de la empresa 5.000€
Prevalece el mayor de los dos (5.400€)
Retribución en especie 5.554€
Retribución total 25.554€
La empresa abona un seguro de enfermedad a Dña. Eugenia cuyos beneficiarios y

primas anuales son: Dña. Eugenia 2.200€, su marido 500€ y su hijo, con
discapacidad del 60%, 1.800€.
Dña Eugenia (2.200 - 500 de prima exenta) 1.700€
Marido (500 - 500) 0€
Hijo (1.800 - 1.500 por discapacidad) 300€
Valor de la contraprestación en especie 2.000€
D. Rafael es trasladado por la empresa a sus oficinas en otro municipio, recibiendo

una compensación por ello de 5.000€. Aporta las siguientes facturas: gastos de
mudanza 3.000€ y gastos de hostelería correspondientes al día de traslado 200€.
Cantidad percibida 5.000€
Cantidad exenta (3.000 + 200) 3.200€
Ingreso íntegro 1.800€
Retención (al exceso sobre las cantidades exentas se le aplica la reducción del 30% por
rendimientos irregulares) [1.800 - (1.800 · 30%)] · 30% 378€
Como supuesto especial mencionar las DIETAS Y ASIGNACIONES para gastos de

locomoción y gastos normales de manutención y estancia. Ya hemos mencionado que la
Ley del IRPF incluye como rentas del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de
viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en
establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.
Estos límites son:
- Locomoción
• Transporte público: Justificado (factura)
• Transporte privado: 0,19€/Km + peaje/aparcamiento justificado
- Manutención con estancia (municipio distinto)
• Estancia: Justificado
• Manutención España: 53,34€/Día
• Manutención Extranjero: 91,35€/Día
- Manutención sin pernoctar:
• España: 26,67€/Día
• Extranjero: 48,08€/Día
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Ejemplo
Don L.A.B. es destinado por su empresa donde trabaja en Córdoba, durante un
mes a Málaga, para prestar servicios de auditoría en la sede de uno de los clientes
de la empresa. Sus datos son los siguientes:
- Viaja en su propio coche y no se le asigna ningún importe en concepto de
manutención.
- Durante 30 días recorre 700Km.
- Gasta (con recibo) 480€ en aparcamientos regulados.
- El hotel durante un mes tiene un coste de 3.500€.
- Gasta en comidas 800€.
- Su sueldo es de 20.000€ anuales.
Ingresos no imputables:
Locomoción (700 · 0,19) 133€
Aparcamiento 480€
Manutención (26,67€ · 30 días) 800,10€
Estancia 3.500€
La deducción de los mismos dependerá de si se ha acordado con la empresa resarcirlos,
en cuyo caso sí lo serán, o no resarcirlos, en cuyo caso no resultarían deducibles.
Don L.A.B. tiene derecho a la utilización de tickets restaurante por importe

unitario de 15€ (200 vales en el periodo impositivo).
No constituyen retribución en especie si se utilizan en días hábiles (incompatible con la
percepción de dietas el mismo día) y con un importe máximo de 9€.
Valor de la contraprestación (15 - 9) · 200 1.200€
Rendimiento neto del trabajo

Una vez computado el ingreso, el rendimiento neto del trabajo será el resultado de
disminuir del rendimiento íntegro o bruto, el importe de los gastos deducibles, teniendo
la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
1. Las COTIZACIONES A LA SS o a mutualidades generales obligatorias de
funcionarios.
2. Las detracciones por derechos pasivos.
3. Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
4. Las cuotas satisfechas a sindicatos y COLEGIOS PROFESIONALES, cuando la
colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines
esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se
establezca.
5. Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la
relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con
el límite de 300 euros anuales.
6. En concepto de OTROS GASTOS distintos de los anteriores, se establece un
importe FIJO DE 2.000 EUROS ANUALES. Tratándose de contribuyentes des-
empleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que
exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las
condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha
cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y
en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales. Tratándose de PERSONAS CON
!18
DISCAPACIDAD que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos,
se incrementará dicha cuantía en 3.500 EUROS ANUALES MÁS. Dicho incremento
será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo
trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad
reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento. Los
gastos deducibles a los que se refiere esta letra tendrán como límite el
rendimiento integro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos
deducibles previstos en este apartado.
Adicionalmente, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a

14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del
trabajo superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las
siguientes cuantías:
a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250
euros: 3.700 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y
14.450 euros: 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la
diferencia entre el rendimiento del trabajo y 11.250 euros anuales.
Ejemplo
Don S.L.O., residente en España, trabajador por cuenta ajena, presenta los
siguientes datos económicos respecto de su empleo como broker en un despacho de
inversión, por el ejercicio 2016:
Rendimientos brutos dinerarios: 39.500
Aportación empresarial al plan de pensiones: 3.800
Cotización Seguridad Social: 1.800
Bonus pactado en 2012 por cumplimiento de objetivos (es el primero que cobra en
su carrera profesional): 50.000 euros
Retención IRPF aplicada por la empresa: 11.850 + 10.500 (ret. aplicada sobre el
70% de 50.000)
Precio de adquisición del vehículo entregado en propiedad a Don S.L.0., tras
haberlo utilizado como vehículo particular durante los últimos dos años: 21.000
euros, IVA incluido.
Los ingresos a cuenta se le han repercutido a Don S.L.O.
Solución:
Rendimiento integro 90.900
Dinerario:
Salario 39.500
Bonus 50.000
Reducción rendimiento irregular 50.000 - 30%(50.000) -15.000
Plan de pensiones 3.800
Vehículo [21.000 - (2 · 20% · 21.000)) 12.600
Gastos (Seguridad Social) -1.800
Rendimiento neto 89.100
Reducción (otros gastos) -2.000
Rendimiento neto reducido 87.100
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Rendimientos del capital

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las
utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
dinerarias o en especie, que provengan directa o indirectamente, de elementos
patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se
hallen afectos actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos
patrimoniales tributarán como ganancias o perdidas patrimoniales.
Por lo tanto, se incluirán como rendimientos del capital tanto lo provenientes de bienes
inmuebles como los que provengan del capital mobiliario.
Rendimientos del capital inmobiliario

Tienen la consideración de rendimientos de capital inmobiliario todos los ingresos
íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de
derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o
de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, teniendo en cuenta que se computará
el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario,
arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos
bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su
caso, el Impuesto General Indirecto Canario.
Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario la ley permite,
ampliando mucho la norma prevista para las rentas de trabajo, todos los gastos
necesarios para su obtención. Sin ser una lista cerrada, se considerarán incluidos entre
los gastos citados los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o me-
jora del bien (HIPOTECA), así como los gastos de REPARACIÓN y conservación. El
importe total a deducir por los gastos previstos en estos dos conceptos citados no podrá
exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
Así, el exceso de los gastos no deducibles se podrá deducir en los cuatro años
siguientes. También los tributos (IBI) y recargos (que no tengan carácter sancionador),
servicios tales como los de administración, vigilancia, portería o similares, los gastos
ocasionados por la formalización del arrendamiento, los saldos de dudoso cobro
(justificado), el importe de las primas de CONTRATOS DE SEGURO (responsabilidad civil,
incendio, robo, rotura de cristales, etc.), las cantidades destinadas a SERVICIOS O
SUMINISTROS y las destinadas a la amortización en las condiciones establecidas.
Como reducciones aplicables a los rendimientos de capital inmobiliario se encuentra la

reducción por ARRENDAMIENTO DESTINADO A VIVIENDA (una vez calculado el
rendimiento neto, éste se reducirá en un 60%) y la reducción por obtención de
rendimientos obtenidos de forma irregular (se reducirán en un 30%).
Ejemplos
Dña. E.L.P., viuda, tuvo arrendada durante ocho meses de 2016 una vivienda,
cuyos datos son los siguientes:
El inmueble fue adquirido en 2007, por importe de 375.000€. El valor catastral en
2016, el cual ha sido objeto de revisión en 2014, es de l89.000€ (de los cuales
130.000€ son valor de suelo y 69.000€ se corresponde con valor de construcción).
!20
El inmueble estuvo alquilado 8 meses (sin muebles) por 1.800€ mensuales más
fianza, y vacío los 4 meses restantes.
Los gastos del seguro de la vivienda (360€) y cuotas de la comunidad (250€ mes),
así como los impuestos locales (IBI 320€) y tasas (basura 60€) corrieron a cargo
del arrendador.
Dña. E.L.P. tuvo que contratar un préstamo hipotecario para la adquisición del
inmueble. En 2016 pagó en concepto de intereses un total de 700€ y amortizó
capital por valor de 1.200€.
Cálculo de los rendimientos de capital inmobiliario:
Tiempo de duración del alquiler (245 días)
Ingresos: 14.400€ (la fianza no se considera ingreso)
Gastos computables al arrendamiento: 5.720,18€, obtenidos a partir de los siguientes
gastos:
- Amortización inmueble (2.756,25€): dado que se toma el mayor valor entre el
valor catastral de la construcción y el valor de adquisición equivalente a la
construcción (que, en caso de desconocerlo, se obtendrá en proporción a los
valores catastrales), en este caso se toma el valor de adquisición (375.000€), del
cual corresponde a construcción (de acuerdo con las proporciones mantenidas en
los valores catastrales [69.000/189.000] un 36,50%), es decir, el valor de
construcción al tiempo de la adquisición es de 136.875€ (375.000 X 36,50%). Por
tanto la amortización es el resultado de multiplicar el 3% sobre dicho valor de
construcción (3% sobre 136.875 = 4.106,25€). Como únicamente ha estado
arrendado 245 días, se multiplicaría la amortización por 245/366, lo que da un
importe de 2.756,25€.
- Seguro de la vivienda: 360€. También habría que prorratearlo, por lo que sería
360 · 244/365 = 240,98€.
- Cuotas de comunidad: 2.000€ (250 · 8 meses) 
Impuestos y tasas: 254,37€ [(320 + 60) · 245/365 días]
- Gastos financieros: 468,58€ (700 · 245/366)
Es decir, de acuerdo con los anteriores datos:

Rendimiento neto (14.400 - 5720,18) 8.679,82
Reducción por arrendamiento vivienda (60% de 8679,82) 5.207,89
Rendimiento neto reducido 3.471,92
En cuanto a imputación de renta (ver más adelante), el tiempo que el inmueble ha estado
a disposición de Dña. E.L.P. es de 4 meses. Dado que se ha revisado el valor catastral
dentro de los últimos diez años (2014), a efectos de calcular la imputación de rentas se
aplica el 1,1% sobre el valor catastral total (en este caso, 189.000 euros). No obstante,
dado que solo ha estado a disposición de su propietaria 4 meses, se prorrateará el
resultado, es decir, 189.000 · 1,1% · (121/366) = 686,07€.
Don Alberto R. y Dña. Inés S., casados en régimen de gananciales desde el año
2.000 y con dos hijos menores de edad, presentan la siguiente información:
1. Residen en Córdoba, en un piso adquirido en 2006 por 300.000€, con valor
catastral revisado en el 2014 de 180.000€. El garaje de la vivienda fue
incluido en el precio de compra por un valor de 6.000€ y su valor catastral
revisado es de 1.800€. Los gastos asociados fueron : Puerta de seguridad
2.400€; IBI 400€; hipoteca 18.000€. Constituye vivienda habitual por lo que
no existe presunción de renta, no computándose ingreso o gasto alguno.
!21
2. D. Alberto es propietario de un piso de Fuengirola, adquirido en 2012 por
importe de 298.533€, que es utilizado por el matrimonio en julio y agosto.
Lo tuvieron arrendado de abril a junio por una renta mensual de 1.500€. El
apartamento se alquila amueblado, estimándose los muebles en 10.950€. En
el IBI figuran los siguiente valores revisados el ano anterior: base imponible
del suelo 72.443€, base imponible de la construcción 169.034€ y cuota del
impuesto 600€. Los gastos asociados al apartamento fueron: comunidad
1.100€, tasa de basuras y alcantarillado 300€, seguro 190€ y reparaciones
730€. Este inmueble estuvo alquilado 91 días, y a disposición de sus titulares
274 días.
Renta inmobiliaria imputada = 1,1% · (72.443 + 169.034) · 274/365 = 1.994€
Bien ganancial: Renta imputada a cada cónyuge (1.994 / 2) 997€
Ingresos íntegros (1.500 · 3) 4.500€
Ingresos íntegros imputables a cada cónyuge 2.250€
Gastos deducibles:
- Reparaciones (730 · 91/365) = 182€ (91€ a cada cónyuge)
- IBI, comunidad, basura y seguro (600 + 1.100 + 300 + 190) · 91/365
= 546€ (273€ cada cónyuge)
- Valor catastral total (169.034 + 72.443) = 241.477€. El % del valor
catastral de construcción (el suelo no se amortiza) = 169.034/241.477 =
0,7 = 70%. La amortización será el 3% del mayor valor entre el valor de
adquisición (298.533 · 70% = 208.973€) o el valor catastral de
construcción (169.034€), por lo que será 208.973 · 3% · 91/365 días =
1.563€ (781,5€ cada cónyuge).
- Amortización del mobiliario (coeficiente anual 10%) 10.950 · 10% ·
91/365 días = 273€ (136€ cada cónyuge).
- En este caso la reducción del 60% por arrendamiento de vivienda no es
aplicable al ser arrendada por temporada (3 meses).
3. Dña. Inés posee un solar adquirido por herencia en 2003 con un valor
catastral revisado en 2010 de 30.000€ y una cuota del IBI de 1.300€. No
existe presunción de renta al no ser susceptible de obtener rendimientos, por lo
que no se computa gasto o ingreso alguno. Al ser una herencia, se trata de un
bien privativo que se imputa exclusivamente a Dña. Inés.
Rendimientos del capital mobiliario

Tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario todas las utilidades o
contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en
especie, que provengan, directa o indirectamente, del capital mobiliario y, en general, de
bienes o derechos no clasificados como inmobiliarios, de los que sea titular el
contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
La ley distingue los rendimientos de capital en cuatro grupos distintos, aspecto
importante ya que cada uno de ellos tiene sus reglas específicas:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier
tipo de entidad.
2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de
seguro de vida o invalidez, excepto cuando deban tributar como rendimientos del
trabajo, y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
!22
4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
A este respecto, además hay que tener en cuenta que, como ya se ha dicho, la norma
establece que las rentas derivadas de los primeros tres grupos citados integrarán la
denominada base imponible del ahorro o especial; y el resto (los derivados de la
propiedad intelectual e industrial y de la prestación de asistencia técnica, los derivados
del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos y de la
cesión del derecho a la explotación de la imagen) integrarán la base imponible general.
Vamos a analizar cada una de las partidas. 
En rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo
de entidad se incluyen los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en
los beneficios de cualquier tipo de entidad.
Ejemplos
Don J.L.O. presenta la siguiente información a efectos del cálculo de los
rendimientos del capital mobiliario:
a) Percibe dividendos de acciones de la empresa "Z'; de la que posee 1.000
acciones, por importe de 20.000€. Con fecha 30/11/16 vende 200 acciones
por un valor de 400€. Estas acciones habían sido adquiridas el 30/11/11 por
un valor nominal de 0,70€ por acción.
b) Percibe una prima de asistencia a juntas de la sociedad "Z'; cuyo imparte
bruto es de 0,20€ por acción.
c) Tiene dos cuentas bancarias de las que ha obtenido los siguientes intereses:
a) Cuenta A: 160€. b) Cuenta B: 230€, correspondiendo éstos a una
imposición a plazo fijo que abrió el 20 de diciembre de 2013.
d) Posee una Letra del Tesoro adquirida el 15 de enero de 2012 por 5.400€,
más 18€ de gastos, y reembolsada el 15 de enero de 2016 por 6.000€.
e) Ha obtenido una rentabilidad negativa de -5.400 euros con ocasión del
rescate de un contrato de seguro.
f) La entidad financiera en la que tiene abiertas sus dos cuentas bancarias le
ha cargado unos gastos de administración y depósito de valores de 420€.
g) Ha percibido la cantidad de 25.000€ por la cesión de los derechos sobre una
obra literaria. La entidad gestora que los comercializa le cobra una
comisión del 3%.
La BASE IMPONIBLE DEL AHORRO estará formada por:

a) Rendimientos procedentes de la participación en los fondos propios de una
entidad: 20.000 euros en concepto de dividendos. Respecto de la venta de
acciones: no se computan como rendimientos de capital mobiliario, sino como
ganancias patrimoniales (ver más adelante).
b) Prima de asistencia: 1000 · 0.2 = 200€.
c) Rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios: 160 + 230
= 390€.
d) Letras del Tesoro: 6.000 - (5.400 + 18) = 542€.
e) Rendimientos procedentes de seguro: -5400€.
f) Gastos comisiones: 420€.  
TOTAL A INTEGRAR EN LA BASE IMPONIBLE DEL AHORRO:

(20.000 + 200) + 390 + 542 - 5400 - 420 = 15.312€  
!23
La BASE IMPONIBLE GENERAL estará formada por:
g) Rendimiento por cesión de derechos sobre obra literaria que no constituye
actividad económica: 25.000 - (25.000 · 0,03) = 24.250
TOTAL A INTEGRAR EN LA BASE IMPONIBLE GENERAL: 24.250
Rendimientos de actividades económicas

Se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,
procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos
factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de
medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Con relación a los ingresos derivados del arrendamiento de inmuebles, estos tendrán la
consideración de rendimiento económico, únicamente cuando para la ordenación de la
actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada
completa. En caso contrario, el rendimiento obtenido con ocasión del arrendamiento de
inmuebles será calificado como de capital inmobiliario.
Por último, se establece una regla adicional respecto de los rendimientos obtenidos por
un contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe, derivados de la
realización de actividades calificadas como profesionales (en el seno de un contrato
laboral o de otro tipo).Respecto de ellos, solo se considerarán como rendimientos de
actividad económica en tanto el contribuyente, perceptor de los mismos, esté incluido en
el régimen especial de la SS de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en
una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen
especial.
Respecto a los gastos deducibles, justo con las normas generales, debemos tener en
cuenta que se establece como gastos deducibles, en el caso de empresarios y
profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación, la
cuantía de 2.000 euros anuales. Además tendrán la consideración de gasto deducible
para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro
de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia
cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él.
El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas
señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.
Reducciones
Los RENDIMIENTOS netos con un periodo de generación superior a dos años, así como
aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma
NOTORIAMENTE IRREGULAR en el tiempo, se REDUCIRÁN EN UN 30%, cuando, en
ambos casos, se imputen en un único periodo impositivo. No podrá sobre la que se
impute no podrá superar los 300.00€. Por ejemplo, un premio por antigüedad por 20
años en la empresa.
Reducción de 2.000€ si, y solo si, el rendimiento de la actividad se determina de forma
directa, la totalidad de las entregas de bienes o servicios se realicen a una única persona,
física o jurídica, no vinculada, o tenga la consideración de trabajador autónomo
económicamente dependiente, el conjunto de gastos no supere el 30% de los
rendimientos, que no perciba rendimientos del trabajo, que si recibe prestaciones (ej.
desempleo) no superen los 4.00€, que al menos el 70% de los ingresos estén sujetos a
retención o ingreso a cuenta, y que no realice actividad alguna a través de entidades en
!24
régimen de atribución de rentas. Cuando no se cumplan estos requisitos, los
contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la propia
actividad económica, podrán reducir el rendimiento neto de las actividades económicas
en las siguientes cuantías:
1. Cuando la suma de las citadas rentas sea igual o inferior a 8.000 euros anuales:
1.620 euros anuales.
2. Cuando la suma de las citadas rentas esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000
euros anuales: 1.620 euros menos el resultado de multiplicar por 0,405 la
diferencia entre las citadas rentas y 8.000 euros anuales.
3. Esta última reducción no podrá superar los 3.700€.
Adicionalmente, y siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las
de actividades económicas superiores a 6.500 euros, el rendimiento neto se minorará
cuando sean iguales o inferiores a 11.250 euros en 3.700 euros anuales. Si los
rendimientos netos de actividades económicas están comprendidos entre 11.250 y
14.450 euros, la reducción será de 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por
1,15625 la diferencia entre el rendimiento de actividades económicas y 11.250 euros
anuales. Cuando se trate de personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos
derivados del ejercicio efectivo de estas actividades económicas, se reducirá en 3.500
euros anuales. Dicha reducción será de 7.750 euros anuales, para las personas con
discapacidad que ejerzan de forma efectiva estas actividades económicas y acrediten
necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad
igual o superior al 65 por ciento.
Señalar que el saldo resultante no podrá ser negativo, y se incluye una reducción del
20% del rendimiento neto positivo por inicio de una actividad económica, minorando
las reducciones anteriores.
Ejemplo
Don N.R.G., soltero, es abogado penalista, recién graduado y acaba de iniciar este
año su actividad profesional en un despacho de su propiedad.
Para la determinación de sus rendimientos netos viene utilizando el método de
estimación directa (simplificada) y el criterio de devengo para la imputación de los
ingresos y gastos de su actividad.
Ha tenido una secretaria empleada durante todo el año.
Según los datos que constan en sus libros registros, los ingresos y gastos
correspondientes a 2016, son los siguientes:
Ingresos íntegros:
Honorarios por prestación de servicios (minutas facturadas a clientes) 65.400
Conferencias y publicaciones 3.200
Gastos: 
Sueldos y salarios (secretaria) 20.100
SS (propia) 4.550
Compras material (códigos y manuales jurídicos) 1.100
Gástos financieros (intereses por préstamo para adquirir despacho) 2.500
Amortizaciones (ordenador y mobiliario) 380
IVA soportado en gastos corrientes 200
Tributos no estatales 350
Suministros (luz, calefacción y agua) 4.200
!25
Reparaciones y conservación (avería en fibra óptica) 600
Recibo de comunidad (del despacho) 2.400
Gasto extraordinario (reparación de alarma por intento de robo) 1.000
Total de ingresos (honorarios + conferencias) 68.600

Total de gastos (sin contar el gasto extraordinario) 36.380
Conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación (el 5% sobre el
rendimiento neto, esto es, (68.600 - 36.380) · 0,05) -1.611
______________________________________________________________________
Rendimiento neto 30.809
______________________________________________________________________
Reducción del 20% por inicio de actividad (30.809 · 0,20 = 6.161,8) -6.161,8
______________________________________________________________________
Total 24.647,2
Elementos patrimoniales afectos

Cuando un elemento patrimonial de un contribuyente se considera afecto a una
actividad económica, los rendimientos derivados de ese bien tendrán la consideración de
renta de actividad económica, y los gastos derivados de los citados bienes afectos, serán
deducibles a efectos del cómputo de los rendimientos de actividad económica. En otro
caso, el rendimiento tendrá la consideración de rendimiento de capital. Así, se
consideran elementos afectos a una actividad económica:
- Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
- Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del  
personal al servicio de la actividad.
- Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para  
la obtención de los respectivos rendimientos
Ganancias y pérdidas patrimoniales

La ley distingue, a efectos de su integración en la base imponible general o del ahorro,
las ganancias y perdidas en función de si derivan o no de la transmisión de elementos
patrimoniales. Así diferenciamos en:
- Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales: Es necesario que se produzca una alteración de la composición del
patrimonio y que con motivo de esa alteración se produzca una variación en el
valor. Por ejemplo, en la adquisición de un bien no existe ganancia o perdida
patrimonial, ya que se produce la entrada de un bien y la salida de dinero por el
mismo valor, por lo que se produce un cambio en la composición pero no en el
valor patrimonial.
- Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales: Nos encontramos ante todo bien o derecho que se incorpore al
patrimonio del contribuyente que no deriven de una transmisión previa, como
puede ser la obtención de subvenciones o ayudas para la adquisición o
rehabilitación de la vivienda, premios, etc. Estas ganancias no se integran en la
base imponible especial o del ahorro, sino que integran la base imponible general.
Así, si un contribuyente obtiene un premio de 100.000 euros en el ejercicio X, lo
integrará en su base imponible general, sumándose a sus rentas de trabajo, capital
inmobiliario, actividad económica, etc, y por tanto será gravado al tipo progresivo
!26
(lo que supondrá incrementar el tipo medio o marginal). No se tendrá en cuenta,
por tanto, para la base imponible especial o del ahorro, en la que se integran los
rendimientos de capital mobiliario y las ganancias y pérdidas patrimoniales
derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, no pudiendo por tanto
compensarlo tampoco con estas últimas.
Ejemplos
Don Federico y Dña. Antonia, que están casados en régimen de gananciales,
adquirieron en 2013 un inmueble en Madrid. Los datos de la compra son los
siguientes:
Precio de la compra 120.000
ITP a cargo del comprador (7%) 8.400
IIVTNU (plusvalía municipal) a cargo del vendedor 19.000
Aranceles notariales (gastos a repartir) 5.500
Gastos del Registro de la propiedad (a cargo del comprador) 4.200
En 2016 proceden a la venta del inmueble. Los datos son los siguientes:
Precio de venta 178.000
Comisión de la agencia inmobiliaria (contratada por el vendedor) 7.000
Aranceles notariales (se acuerda que lo pague el comprador) 6.100
Gastos del Registro de la propiedad (a cargo del comprador) 4.700
Valor de adquisición: 120.000 + 8.400 + 2.750 + 4.200 135.350
Valor de transmisión: 178.000 - 7.000 - 8.900 162.100
Plusvalía 26.750
D. Julián heredó un inmueble en 2013. Los datos son los siguientes:

Valor de mercado del inmueble 170.000
IIVTNU (plusvalía municipal) 27.000
Aranceles notariales 500
Registro de la propiedad 510
Impuesto sobre sucesiones 20.000
En marzo de 2016 procede a la venta del inmueble, con los siguientes datos:
Precio de venta 158.000
Aranceles notariales (paga el comprador) 5.300
Registro de la propiedad (paga el comprador) 5.800
Valor de adquisición 170.000 + 27.000 + 500 + 5010 + 20.000 218.010
Valor de transmisión 158.000 - 10.300 147.700
Plusvalía -70.310
Don Antonio, viudo y residente en Madrid, ha transmitido en 2015 el inmueble que

constituía su vivienda habitual desde hacía más de 7 años. Los datos de adquisición
de dicho inmueble son los siguientes:
Fecha compra: 15/10/2009
Precio compra: 100.000 
Gastos (impuestos, notaria registro, gestoría) 10.000
!27
Importe íntegro de compra: (compra + gastos) 110.000 
Préstamo hipotecario solicitado en el año 2009 90.000
Los datos de la venta de este inmueble son los siguientes:

Fecha venta: 12/05/2015
Precio venta: 180.000
Gastos (impuestos, notaria registro, gestoría) 5.000
Importe Integro de venta: 175.000
Cancelación del préstamo hipotecario pendiente de amortizar 30.000
Importe liquido obtenido (175.000-30.000) 145.000
Como se ha visto, con el dinero obtenido por la venta ha amortizado el capital del
préstamo que le restaba por pagar y que gravaba la vivienda que ahora transmitía
y con el dinero restante, ha adquirido en 2016 otro inmueble, el cual destinará a
vivienda habitual. Los datos de esta nueva adquisición son los siguientes:
Fecha compra: 17/09/2016
Precio compra: 210.000 
Gastos (impuestos, notaría registro, gestoría) 27.000
Precio total de compra: 237.000 
Préstamo hipotecario solicitado 130.000
A partir de la anterior información, el importe invertido por el contribuyente en la

adquisición de su nueva vivienda habitual ha sido de 107.000€ (237.000-130.000)
Cálculo del importe exento de tributación por reinversión de la vivienda habitual.
Ganancia patrimonial (175.000 - 110.000) 65.000

Invertido en la compra de la nueva vivienda: 107.000
Amortización hipoteca hasta el transcurso de los dos años: 6.000
Total invertido a efectos de cálculo: 113.000 
De acuerdo con todo lo anterior, la plusvalía exenta se obtendrá de la siguiente manera:  

Ganancia patrimonial 65.000  
Líquido obtenido 145.000  
Importe invertido a efectos de cálculo 113.000 
Por lo tanto, Porcentaje del líquido reinvertido: (Importe obtenido con ocasión de la
venta e invertido en la compra de la nueva vivienda/Importe líquido obtenido por la
venta de la antigua vivienda · 100) 77,93%  
Dado que se ha reinvertido el 77,93% del líquido obtenido en la venta en la adquisición
de la nueva vivienda habitual, es este mismo porcentaje el que quedará exento por
reinversión. Sin embargo la parte restante (el 22,07%), tributará como ganancia
patrimonial sujeta:  
Ganancia patrimonial exenta (77,93% sobre 65.000) 50.654,50
Ganancia patrimonial sujeta (65.000 - 50.654,50) 14.345,50 
Ganancias no justificadas
Norma antifraude destinada a gravar, como una renta más del ejercicio (es decir, no se
consideran como ganancias integrantes de la base imponible especial o del ahorro, sino
en la base liquidable general) los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o
!28
adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el
contribuyente.
Imputación de rentas
Formada por distintas categorías difícilmente asimilables entre si. Destacaremos el
Régimen de imputación de rentas inmobiliarias y el Régimen de atribución de rentas.
El Régimen de imputación de rentas inmobiliarias es el supuesto más común. En base a

ello, cuando un contribuyente sea titular de bienes inmuebles urbanos, o rústicos que no
resulten indispensables para el desarrollo de actividades económicas, excluida la
vivienda habitual y suelo no edificado o en construcción (no disponible), se considerará
que existe una renta imputada (por tener una vivienda vacía o “a disposición de sus
titulares”) por la cantidad que resulte de aplicar el 2% al valor catastral (1,1% si el valor
ha sido revisado en los diez periodos previos o no existe valor catastral, para lo que se
tomará el 50% del valor de adquisición), determinándose proporcionalmente al número
de días que corresponda.
Ejemplo
Un sujeto pasivo posee una vivienda con un valor catastral de 250.000€, revisado
hace tres años. Se encuentra vacía. Otra que ha estado alquilada hasta el 31 de
octubre, cuyo valor catastral, que no ha sido revisado, asciende a 190.000€. Por
último, tiene otra, que adquirió el 1 de marzo, por 400.000€, sin valor catastral a la
fecha de devengo del impuesto y que alquila el 1 de agosto.
Vivienda 1 (250.000 · 1,1%) 2.750€
Vivienda 2 (190.000 · 2% · (2/12) 633,33€
Vivienda 3 (400.000 · 50% · 1,1% · (5/12) 916,67€
El régimen de atribución de rentas hace referencia al supuesto de participación de un

sujeto pasivo en sociedades civiles no sujetas al Impuesto de Sociedades, herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades citadas en la Ley, se imputa la renta
de la citada entidad al socio, heredero, comunero o participe.
Ejemplo
Una comunidad de bienes está formada por dos socios, uno de ellos persona física y
el otro una sociedad, al 50%. Sus rentas son las siguientes:
Rendimientos del capital mobiliarios: 5.000€ procedente de intereses de cuentas.
Rendimientos de capital inmobiliario: 20.000€ procedente de arrendamiento de
vivienda, una vez deducidos los gastos.
Ganancias de patrimonio: 150.000€ procedentes de la transmisión de una
vivienda.
Nos centramos en la persona física, pues la sociedad lo integrará en el IS. Se deberán
atribuir las siguientes rentas:
- En concepto de capital mobiliario 2.500€. Integrará la base imponible del ahorro.
- En concepto de capital inmobiliario, 10.000€, de la que reducirá el 60% al tratarse
de arrendamiento de vivienda habitual. Integrará la base imponible general.
!29
- En concepto de ganancia de patrimonio, 75.000€. Integrará la base imponible del
ahorro.
2.3 CLASES DE RENTA

Una vez analizados los tipos de renta, estamos en condiciones de realizar su
clasificación; así, a efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se
clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro.
Formarán la renta general las siguientes categorías:
- Las rentas de trabajo
- La categoría residual que hemos denominado de "otros rendimientos de capital
mobiliario”
- Las rentas de capital inmobiliario
- Las rentas de actividad económica
- Las ganancias de patrimonio que no deriven de la transmisión de elementos
patrimoniales
- Las imputaciones de rentas
A su vez, constituyen la renta del ahorro (también denominada renta especial):

- Los rendimientos del capital mobiliario (excepto los citados anteriormente como
"categoría residual”)
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión
de transmisiones de elementos patrimonial
2.4 INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS

Así, la base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en
cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a las que
ya nos hemos referido en el punto 2.3 anterior.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en
cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven
de la transmisión de elementos patrimoniales.  
Si el resultado de la integración y compensación de esta partida (b) arrojase saldo

negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el
párrafo a), obtenido en el mismo periodo impositivo, con el límite del 25% de dicho
saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se
compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos
anteriores.
Ejemplo
Un contribuyente tiene las siguientes rentas del ejercicio:
RENTA DE TRABAJO: 15.000
RENTA DE CAPITAL INMOBILIARIO: -5.000
!30
RENTA DE ACTIVIDAD ECONÓMICA: 9.500
GANANCIAS NO DERIVADAS DE TRANSMISIÓN DE BIENES: Un premio de
6.000 y una pérdida por siniestro de -12.000
La compensación sería:
15.000 - 5.000 + 9.500 = 19.500
6.000 - 12.000 = -6.000
Como b) es negativo, se compensa con el saldo de a) con el límite del 25% de a). Así,
el 25% de 19.500 = 4.875. Por tanto, quedaría un saldo en a) de 19.500 - 4.875 = 14.625
y el saldo negativo restante de b) de -1.125 para los cuatro ejercicios posteriores.
La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los
siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre si, en
cada periodo impositivo, los rendimientos del capital mobiliario que integran la
base del ahorro. Si arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el
saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de
manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, con el
límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase
saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el
mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en
cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan
de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. De la
misma manera, si arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo
positivo de los rendimientos del capital mobiliario que integran la base del
ahorro, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.
Si tal dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los
cuatro años siguiente en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
Ejemplo
Un contribuyente obtiene las siguientes rentas:
INTERESES DECUENTAS: 20.000 
DIVIDENDOS: 15.000 
RENDIMIENTOS DE OPERACIONES DE SEGUROS: -12.000
GANANCIA POR TRANSMISIÓN DE ACCIONES: 30.000
PÉRDIDA POR TRANSMISIÓN DE INMUEBLE: -70.000
Así, la integración y compensación sería:
Rendimientos de capital: 20.000 +15.000 -12.000 = 23.000
Ganancias y pérdidas: 30.000 - 70.000 = - 40.000
Dado que a) es positivo y b) es negativo, a) se compensaría con el saldo de b) con el
limite del 25% de a). Así, el 25% de 23.000 = 5:750. Por tanto, quedaría un saldo en a)
de 23.000 - 5.750 = 17.250 y el saldo negativo restante de b) de -34.250 se podrá
compensar en los cuatro ejercicios posteriores.
!31
2.5 BASE LIQUIDABLE

La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar, a la base
imponible, las REDUCCIONES por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión
social.
Dentro de ellas se encuentran las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones,
las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan
determinados requisitos, las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, las
aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial
regulados, las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el
riesgo de dependencia severa o de gran dependencia.
En todos estos casos, el límite fiscal conjunto de reducción por aportaciones y
contribuciones está constituido por la menor de las cantidades siguientes:
a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades
económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 8.000 euros anuales y además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros
colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.
Además hay que tener en cuenta que los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga
rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía
inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones
realizadas a los sistemas de previsión social de los que sea partícipe, mutualista o titular
dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros anuales.
En todo caso, si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser
compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los
cuatro años siguientes.
Ejemplo
Don C.I.R. de 52 años, ha obtenido las siguiente rentas netas a integrar en la base
imponible:
Rendimientos de actividades empresariales 62.000€
Rendimientos de capital inmobiliario -6.000€
Rendimientos de capital mobiliario (intereses) 3.000€
Perdidas patrimoniales (acciones cotizadas) -7.000€
Don C.I.R. es divorciado y abona a su ex-esposa una pensión compensatoria de
12.000€ anuales por decisión judicial. Además aportó a un plan de pensiones
individual 5.000€.
Las reducciones por aportaciones y primas satisfechas a sistemas de previsión social

están sometidas a doble límite, absoluto y relativo, para cada partícipe considerado
individualmente, prevaleciendo el menor de los dos siguientes: 8.000€ anuales o el
30% de los rendimientos netos del trabajo y actividades económicas. En nuestro caso
opera como límite inferior 8.000€, siendo la cantidad satisfecha (5.000€) menor de
dicho límite, por lo que se puede reducir de la BI General en su totalidad.
En cuanto a la pensión, cumple los dos requisitos, el de estar establecida por decisión
judicial y constituye rendimiento del trabajo no sujeto a retención para el receptor, por
lo que se reduce en su totalidad.
BI General (62.000 + -6.000) 56.000€

!32
Base Liquidable General (56.000 - 5.000 - 12.000) 39.000€
Las perdidas patrimoniales se compensan con el límite del 20% del saldo positivo de los
rendimientos del capital mobiliario, esto es, 20% · 3.000 = 600€. El resto (7.000 - 600 =
6.400€ se compensarán en los 4 ejercicios siguientes.
BI Ahorro (3.000 + -600) 3.400€
Base Liquidable del Ahorro 3.400€
2.6 ADECUACIÓN A CIRCUNSTANCIAS PERSONALES

El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por
destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente,
no se somete a tributación por este Impuesto. Será el resultado de sumar el mínimo del
contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad, siendo los
citados mínimos:
a) Todo contribuyente del IRPF se deducirá 5.550€. En caso de ser superior a 65
años, será de 6.700€; y en caso de ser mayor de 75 se deducirá 8.100€.
b) El mínimo por descendientes se aplicará por cada uno de los descendientes
menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad,
siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas
las exentas, superiores a 8.000 euros, de:
- 2.400 euros anuales por el primero.
- 2.700 euros anuales por el segundo. 
4.000 euros anuales por el tercero. 
4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.
- Adicionalmente, el mínimo se aumentará en 2.800 euros anuales cuando
el descendiente sea menor de tres años (a 31 de diciembre del ejercicio de
declaración).
c) El mínimo por ascendiente se da cuando el sujeto pasivo tiene a su cargo una
persona con un vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad, mayor
de 65 años (salvo en el caso de discapacidad). El ascendiente no puede tener
rentas superiores a 8.000 euros anuales (salvo las rentas exentas o no sujetas). El
mínimo por ascendientes es de 1.150 euros anuales, por cada uno de ellos mayor
de 65 años o con discapacidad. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el
mínimo se aumentará en 1.400 euros anual.
2.7 CUOTA ÍNTEGRA

A la base liquidable general se le aplica la escala general (estatal) del impuesto:
!33
A si mismo, a la parte de la base liquidable del ahorro que exceda, en su caso, del
importe mínimo personal y familiar se le aplicará la siguiente escala:
Ejemplo
Sea un contribuyente que tiene unas bases liquidables siguientes:
Por base liquidable general: 56.000€
Por base liquidable especial: 85.000€ 
La cuota integra estatal será la siguiente

Para la base liquidable estatal:
Los primeros 35.200€ tiene una cuota integra de 4.362,75€.
El resto (20.800) se le aplica un tipo de 18,50% (20.800 ·18.5% = 3.848€)
Total: 4.362,75 + 3.848 = 8.210,75€
Tipo medio: 8.210,75 / 56000 = 14,66%
Para la base liquidable especial

Hasta los primeros 6.000, 6000 · 19% = 1.140€ 
Los siguientes 44.000, al 21% = 9.240€ 
El resto (85.000 - 50.000 = 35.000) al 23%; 35.000 · 23% = 8.050€
Total: 8.050 + 9.240 + 1.140 = 18.430€
2.8 DEDUCCIONES APLICABLES A LA CUOTA INTEGRA

1. Deducción por inversión en empresas de nueva creación (20%, con una base
máxima de 50.000€ anuales).
!34
2. Deducciones en actividades económicas (el 50% de las cantidades invertidas).
3. Deducciones por donativos y otras aportaciones:
a) Donativos efectuados a entidades sin fines de lucro creadas al amparo de
la ley:
• 75% hasta 150€ de base de deducción.
• 30% resto de base de deducción.
• 35% resto de base de deducción en donaciones reiteradas.
b) Donativos realizados a actividades y programas prioritarios de
mecenazgo:
• 80% hasta 150€ de base de deducción.
• 35% resto de base de deducción.
• 40% resto de base de deducción en donaciones reiteradas.
c) Donativos a fundaciones legalmente constituidas declaradas de utilidad
pública: 10% para la totalidad de la base de deducción.
d) El 205 de la cuota de afiliación y aportaciones a partidos políticos con
una base máxima de 600€ anuales.
Ejemplo
Don Roberto, casado con Carmen en gananciales y sin hijos, han realizado una
donación de 3.000€ a Cáritas, otra de 2.000€ a una fundación para actividades
prioritarias de mecenazgo que realizan todos los años, y han donado 200€ a un
club deportivo. Además, Roberto está afiliado a un partido político y el importe de
la cuotas satisfechas ha ascendido a 1.000€.
La base liquidable de Don Roberto asciende a 80.000€ y la de Dña. Carmen a
20.000€.
Para tener derecho a deducción deben estar acreditadas mediante certificación expedida
por la entidad beneficiaria. La base de esta deducción (para la totalidad de donativos) no
debe superar el 10% de la base imponible liquidable.
Base deducción = 3.000 + 2000 = 5.000€ -> 2.500€ cada cónyuge.
Don Roberto: 2.500€ < 8.000€ (10% · 80.000€) No supera el límite.
Dña. Carmen: 2.500€ > 2.000€ (10% · 20.000€) Supera el límite.
Don Roberto:
• Cáritas = 75% · 150€ + 30% · 1.350€ = 517,50€
• Mecenazgo (reiteración) = 75% · 150€ + 40% · 850€ = 452,50€
• Total deducción por donativos de D. Roberto = 970€
• Partido político: 1.200€ supera el límite de 600€ -> 20% · 600€ = 120€
Dña. Carmen:
• Mecenazgo (reiteración) = 75% · 150€ + 40% · 850€ = 452,50€
• Cáritas = 75% · 150€ + 30% · 850€ = 367,50€
• Total deducción por donativos de Dña. Carmen = 820€
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2.9 CUOTA DIFERENCIAL

Una vez calculada la base liquidable, la cuota diferencial será el resultado de minorar la
cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y
autonómica, en los siguientes importes:
a) La deducción por doble imposición internacional, la deducción por maternidad y
la deducción por familia numerosa.
b) El impuesto pagado en el extranjero para el caso de la transparencia fiscal
internacional, y el impuesto pagado en el extranjero en los casos de imputación
de derechos de imagen.
c) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta
Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo.
Así, cuando el sujeto pasivo haya tenido que abonar determinados impuestos en el
extranjero, se deducirá la menor de las cantidades entre las siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no
Residentes.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte liquidable
gravada en el extranjero.
Respecto a la deducción por maternidad, las mujeres con con hijos menores de tres años
con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes que realice una actividad por
cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en la SS o mutualidad, podrán
minorar la cuota diferencial hasta en 1.200€ anuales por cada hijo menor de tres años
(proporcional al número de meses).
En cuanto a las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo,
podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en 1.200€ por cada descendiente o
ascendiente con discapacidad. También, por ser un ascendente o hermano, huérfano de
padre y madre, que forme parte de una familia numerosa, o por ser un ascendiente
separado legalmente, o sin vinculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir
anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por
ascendientes, hasta 1.200€ anuales. En caso de familias numerosas de categoría
especial, se incrementará en 1.200€ más.
2.10 PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN

1. CALIFICAMOS las rentas según su naturaleza.
2. IMPUTAMOS las rentas individual y temporalmente.
3. CUANTIFICAMOS el rendimiento neto de cada fuente de acuerdo con su
respectiva normativa.
4. Determinamos la BASE IMPONIBLE GENERAL y del AHORRO mediante la
integración y compensación de las distintas rentas.
5. Aplicamos las REDUCCIONES sobre la base imponible, lo que nos dará la BASE
LIQUIDABLE.
6. Establecemos el MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR.
7. Calculamos las CUOTAS ÍNTEGRAS ESTATAL Y AUTONÓMICA.
8. Estudiamos las posibles DEDUCCIONES sobre la cuota.
!36
9. Controlamos las RETENCIONES Y PAGOS FRACCIONADOS realizados durante el
ejercicio.
10. LIQUIDAMOS el impuesto.
2.11 TRIBUTACIÓN FAMILIAR

En el IRPF se permite la denominada tributación familiar, es decir, la opción de tributar
de manera conjunta por los miembros de una familia. Debe quedar claro que se
configura como una opción del sujeto pasivo, no existiendo obligación de tributar de
manera conjunta.
Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes
modalidades de unidad familiar:
1. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos
menores, con excepción de los que vivan independientes de estos, así como los
hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad
prorrogada o rehabilitada.
2. En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la
formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y
que reúnan los requisitos anteriores.
En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo
que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del
requerimiento de la AT.
2.11 GESTIÓN DEL IMPUESTO

La normativa exonera de la obligación de declaración para los contribuyentes que
obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación
individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales. Este
límite será de 12.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos
íntegros del trabajo cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el
límite será de 22.000 euros anuales si la suma de las cantidades percibidas del
segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la
cantidad de 1.500 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales
sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros
anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mobiliario no
sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la
adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite
conjunto de 1.000 euros anuales.  
!37
3
Impuesto sobre la renta de no residentes
3.1 HECHO IMPONIBLE Y SUJECIÓN AL IMPUESTO

Se configura como un impuesto directo que grava la renta obtenida en territorio español
por las personas físicas y entidades no residentes en éste. Así, constituye el HECHO
IMPONIBLE la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los
contribuyentes no residentes.
Caben dos formas de SUJECIÓN AL IMPUESTO:

• Con ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Los contribuyentes que obtengan rentas
mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán
por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que
sea el lugar de su obtención.
• SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Los contribuyentes que obtengan rentas
sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por
cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible
compensación alguna entre las mismas.
Como consecuencia, la ley establece también criterios distintos a la hora de calcular la

base imponible, de modo que, si opera establecimiento, la base imponible se calculará
conforme a la normativa del IS y, si se opera sin establecimiento, el cálculo se efectuará
conforme a la normativa del IRPF.
3.2 RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE (EP)
Los contribuyentes que obtengan rentas mediante EP situado en territorio español
tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, pudiendo
beneficiarse, en su caso, del mecanismo de compensación de rentas.
La BASE IMPONIBLE estará integrada por los rendimientos de las actividades o

explotaciones económicas desarrolladas por dicho EP, los rendimientos derivados de
elementos patrimoniales afectos al EP y las ganancias o perdidas patrimoniales
derivadas de los elementos patrimoniales afectos al EP. A la base imponible se le
aplicará el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del
IS, pudiéndose compensar las bases imponibles negativas de acuerdo con lo previsto en
la LIS.
!38
3.3 RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE EP

Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de EP tributarán de forma
separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea
posible compensación alguna entre aquéllas.
Con carácter general, la BASE IMPONIBLE correspondiente a los rendimientos que los
contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de EP estará constituida por
su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la
LIRPF. Con carácter general, el tipo impositivo general será el 24%, siendo del 19%
cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la UE o del
EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.
3.4 GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES

NO RESIDENTES
Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso
fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles
o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un
gravamen especial. Obviamente es un gravamen especial y distinto al IRNR exigido
como medida de lucha contra el fraude.
La BASE IMPONIBLE DEL GRAVAMEN ESPECIAL estará constituida por el valor catastral
de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor
determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el
Patrimonio. El tipo del gravamen especial será del 3%. 
!39
4
El impuesto sobre sucesiones y
donaciones
4.1 HECHO IMPONIBLE

Constituye el HECHO IMPONIBLE la adquisición de bienes o derechos por herencia,
legado o cualquier otro título sucesorio (adquisiciones mortis causa), la adquisición de
bienes y derechos por donación u otros negocios jurídicos gratuitos inter vivos
(adquisición inter vivos a título lucrativo) y la percepción de cantidades por los
beneficiarios de contratos de seguros de vida, cuando el contratante sea persona distinta
del beneficiario (percepción de seguros de vida).
4.2 SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES

Son SUJETOS PASIVOS del impuesto, a título del contribuyente:
a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
b) En las donaciones, y demás transmisiones lucrativas inter vivos, el donatario y el
favorecido por ellas.
c) En los casos de seguros de vida, para los casos de muerte, los beneficiarios.
La LISD establece supuestos de RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA del impuesto: así,

serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, los siguientes:
a) En las transmisiones mortis causa de depósitos, garantías, o cuentas corrientes,
los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieran
entregado el metálico y valores depositados, o devuelto las garantías
constituidas.
b) En las entregas de cantidades, a quienes resulten beneficiarios como herederos, o
designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen.
c) Los mediadores en la transmisión de títulos-valores que formen parte de la
herencia.
d) Además, será siempre responsable subsidiario el funcionario que autorizase el
cambio del sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o
local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición
gravada por el ISD y no se hubiere exigido previamente la justificación del pago
del mismo.
!40
4.3 BASE IMPONIBLE Y LIQUIDABLE

La norma establece con carácter general, que constituye la BASE IMPONIBLE del
impuesto:
a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de
cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de lo bienes y derechos
minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas ínter vivos equiparables, el
valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor
real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren
deducibles
c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario.
Con carácter general, la base imponible se determinará por la Administración Tributaria

en régimen de estimación directa.
4.4 COMPROBACIÓN DE VALORES

La comprobación de valores constituye la posibilidad que tiene la Administración de
comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos y sujetos al ISD por los
medios de comprobación establecidos en la LGT. Si de la comprobación resultasen
valores superiores a los declarados por los interesados, podrán impugnarlos en los
plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan tenido en cuenta los nuevos
valores. Es decir, la Administración podrá comprobar si el valor real de los bienes y
derechos transmitidos coinciden con los declarados.
!41
5
El impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos
documentados
5.1 AMBITO ESPACIAL

El impuesto se exigirá:
a) Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos cualquiera que
sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de
cumplirse en territorio español.
b) Por las operaciones solitarias realizadas por entidades en las que concurra
cualquiera de las siguientes circunstancias: que tengan en España la sede de
dirección efectiva, que tengan en España su domicilio social, o que realicen en
España operaciones de su tráfico.
c) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y
por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto,
jurídico o económico, en España.
5.2 TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

El HECHO IMPONIBLE serán las adquisiciones onerosas inter vivos de bienes y
derechos, la constitución y ampliación de derechos reales, préstamos, fianzas,
arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas (con excepciones). Quedarán
sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles,
así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan
sobre los mismos, cuando gocen de exención en el IVA. También quedarán sujetas las
entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de
un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de
este patrimonio no quede sujeta al IVA.
Son SUJETOS PASIVOS del impuesto:

a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere
b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas
complementarias de documentos públicos y las inmatriculaciones, la persona
!42
que los promueva, y en los reconocimientos de dominio hechos a favor de
persona determinada, ésta última.
c) En la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto.
d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.
e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado.
f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario.
g) En la constitución de pensiones, el pensionista.
h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contratos
administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.
La BASE IMPONIBLE está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho
que se constituya o ceda.
5.3 OPERACIONES SOCIETARIAS

Con respecto al HECHO IMPONIBLE, son operaciones societarias sujetas:
a) La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución
de sociedades.
b) Las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales.
c) La reducción de capital que sea consecuencia de la compra o adquisición por la
sociedad de sus propias acciones para amortizarlas.
Serán SUJETOS PASIVOS del impuesto:

a) En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de sede de
dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para reponer
pérdidas, la sociedad. En la constitución del contrato de cuentas en participación
será sujeto pasivo el socio gestor.
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios,
copropietarios, comuneros o participes por los bienes y derechos recibidos.
La BASE IMPONIBLE vendrá constituida por las siguientes reglas:

a) En la constitución y aumento de capital de las sociedades que limiten de alguna
manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el
importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición
de las primas de emisión, en su caso, exigidas.
b) Cuando de trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las
anteriores y en las aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales, la
base imponible se fijará en el valor neto de la aportación.
c) En la escisión y fusión de sociedades se fijará atendiendo a la cifra de capital
social del nuevo ente creado o al aumento de capital de la sociedad absorbente,
con adición, en su caso, de las primas de emisión.
d) En la disminución de capital y en la disolución, será el valor real de los bienes y
derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.
e) En la disolución de la sociedad, hasta que sean conocidos los bienes y derechos
adjudicados a los socios, la liquidación a cargo de éstos se practicará con carácter
provisional sobre la base del haber líquido de la sociedad.
!43
5.4 ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
5.4.1 Documentos notariales

Hecho imponible: La formalización de escrituras, actas y testimonios notariales.
Sujeto pasivo: El adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten
o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se
trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente el
prestatario. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo
cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la
comprobación administrativa.
Base imponible: En las escrituras de declaración de obra nueva, el valor real de coste de
la obra nueva. En las escrituras de constitución de edición en régimen de propiedad
horizontal, tanto el valor real del coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
En las escrituras de agrupación, agregación, y segregación de fincas, el valor de las
fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y el valor de la finca que se
segregue, respectivamente.
5.4.2 Documentos mercantiles

Hecho imponible: Las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o
suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los
pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por un plazo no
superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga
una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la
emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.
Sujeto pasivo: El librador de la letra de cambio. En los documentos de giro o

sustitutivos de las letras de cambio, así como los resguardos de depósito y pagarés,
bonos, obligaciones y títulos análogos emitidos en serie, las personas o entidades que
los expidan.
Base imponible: En la letra de cambio la cantidad girada, y en los certificados de

depósito, su importe nominal. En los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos
análogos, emitidos en serie, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga
una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho en la
emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, será el importe del capital que
la emisora se compromete a reembolsar.
5.4.3 Documentos administrativos

Hecho imponible: La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios, así
como las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros Públicos, cuando
tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la
autoridad judicial.
Sujeto pasivo: En las grandezas y títulos nobiliarios, sus beneficiarios, y en las

anotaciones, la persona que las solicite.
Base imponible: El valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya. 
!44
6
Impuesto sobre el valor añadido
Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA deben
concurrir los siguientes requisitos:
• Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares.
• Que se realice por empresarios o profesionales.
• Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una
excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.
Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el
desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la
operación con carácter habitual como si es ocasional.
Ejemplo
Una fábrica de mantas radicada en Cádiz vende una máquina de coser a otro
empresario.
Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efectúa en el ámbito
espacial de aplicación; es realizada por un empresario; reviste carácter oneroso, puesto
que recibe una contraprestación por la máquina, y se trata de un bien afecto a la
actividad.
No impide que la operación quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la
actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarán
también las operaciones realizadas a título ocasional.
Por EMPRESARIOS O PROFESIONALES entendemos:

1. Personas que realicen actividades empresariales o profesionales. No si realizan
exclusivamente operaciones a titulo gratuito.
2. Sociedades mercantiles.
3. Quienes realicen operaciones que supongan la explotación de un bien corporal o
incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo
(arrendadores).
4. Urbanización de terrenos, promoción, construcción o rehabilitación de
edificaciones para su venta, adjudicación o cesión, aunque sea ocasionalmente.
5. Entrega intracomunitarias ocasionales de medios de transporte nuevos exentas.
6. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con
otras que no estén sujetas al impuesto.
7. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre
que tengan un NIF a efectos del IVA suministrado por la AT.
!45
6.1 APLICACIÓN DEL IVA EN LA ENTREGA DE BIENES Y PRESTACIÓN

DE SERVICIOS
6.1.1 Hecho imponible

Están sujetas al impuesto la entrega de bienes y prestación de servicios realizadas en el
ámbito espacial del impuesto por empresarios y profesionales a título oneroso, con
carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,
incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de
las sociedades que las realicen.
La sujeción al IVA se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos

por la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular
(especialmente aplicable al caso de las entidades sin fines de lucro).
Ejemplos
Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una
instalación hotelera a cambio de acciones de la sociedad.
Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del
patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deberá repercutir el IVA en
la entrega del mobiliario.

Un empresario vende a plazos un elemento de maquinaria, reservándose la
propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.
Aunque no se produzca la transmisión del poder de disposición en el momento de
realizarse la operación, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se
produce una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto en el momento de la puesta
a disposición.

Un arquitecto adquiere un equipo informático y lo afecta a su actividad
profesional, deduciéndose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su
patrimonio particular.
Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo
ingresarse el IVA correspondiente a la operación realizada cuando el elemento se
desafecta de la actividad económica para destinarse al uso privado.

Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de
la misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que
se encuentra en régimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del
47%.
Se produce un autoconsumo porque destina para su afectación como inmovilizado un
bien construido por la empresa. Deberá autoliquidarse, puesto que la sociedad se
encuentra en régimen de prorrata.
Una constructora alemana vende chalés en San Pedro, Mallocar, a clientes de toda
Europa.
Es una entrega de bienes cuyo lugar de realización es el territorio de aplicación del
impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.
!46
Un empresario de Huesca recibe mercancías procedentes de Holanda. El
transporte lo realiza un transportista holandés.
El transporte se entenderá realizado en el TAI, independientemente de que el empresario
de Huesca comunique o no al transportista el NIF-IVA atribuido por la Hacienda pública
española.

Una empresa con sede en Cáceres presta servicios de consultoría a una empresa
ubicada en Grecia.
El hecho imponible no se entenderá realizado en el TAI, porque el empresario
destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora española facturará, por tanto, sin IVA
6.1.2 Operaciones no sujetas

1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales o incorporales que,
formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo,
constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en
el transmitente, capas de desarrollar una actividad empresarial o profesional por
sus propios medios.
2. La entrega de dinero (u otros bienes) a título de contraprestación o pago.
3. La entrega gratuita de muestras sin valor comercial para la promoción de las
actividades empresariales o profesionales.
4. La prestación de servicios de demostración a título gratuito para promoción.
5. Entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
6. La prestación de servicios por personas físicas en régimen de dependencia.
7. La prestación de servicios a cooperativas realizada por socios de trabajo.
8. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las
AAPP sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
9. Entregas de bienes y prestaciones realizadas por entes públicos sin
contraprestación o mediante contraprestación tributaria.
10. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con determinadas excepciones.
11. Prestaciones gratuitas servicios a terceros, obligatorias legalmente.
12. Las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para ordenación y
aprovechamiento de aguas.
Ejemplos
Una empresa regala a sus clientes relojes con el nombre comercial de la empresa
impreso en la esfera. El valor de cada reloj asciende a 32 euros.
Constituye una operación no sujeta, la empresa no debe repercutir el IVA por los relojes
entregados. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso
de forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no
supere los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo.
Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar
operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora
que había adquirido para su consulta.
La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue
adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya quedó ingresado, no siendo necesario
liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.
!47
6.1.3 Exenciones aplicables a las entregas de bienes y prestaciones de servicios en

operaciones interiores
Existen ciertas actividades encuadradas en las llamadas operaciones interiores (que se
dan dentro del país) y que deberían gravarse con este impuesto, sin embargo, se
consideran exentas porque así lo establece la legislación correspondiente. Con carácter
general, son exenciones limitadas (no originan el derecho a deducir el IVA soportado en
las compras), existiendo también exenciones plenas (originan el derecho a deducir).
Algunas de las exenciones son las siguientes:
a) Servicios u entregas de bienes realizados por el operador del servicio postal
universal (no se extiende al transporte de pasajeros y telecomunicaciones).
b) Servicios sanitarios: Incluidos servicios médicos o sanitarios propiamente dichos
(hospitalización asistencia, prótesis dentales, transporte de enfermos, etc.).
También la asistencia social prestada por entidades de Derecho público o de
carácter social (protección a la infancia, asistencia a la tercera edad, etc.)
c) Servicios prestados a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades
autónomas.
d) Servicios prestados directamente por la Seguridad Social o por sus Entidades
gestoras o colaboradoras.
e) Actividades relacionadas con la enseñanza: En este caso se incluyen centros
públicos, privados e incluso las clases particulares impartidas por personas
físicas.
f) Entidades que no tengan finalidad lucrativa (incluidos Colegios Profesionales,
Cámaras oficiales, Organizaciones Patronales y Federaciones que agrupen a
organismos o entidades señaladas en este epígrafe).
g) Servicios relacionados con el deporte prestados a personas físicas por
determinadas Entidades.
h) Rifas, tómbolas, apuestas y juegos de azar legalmente autorizados.
i) Entregas de bienes respecto de los cuales no se haya atribuido al sujeto pasivo la
facultad de ejercitar el derecho a deducir.
j) Determinadas operaciones financieras y de seguros, así como determinadas
operaciones inmobiliarias.
k) Ciertos servicios profesionales: Aquí se incluyen aquellos servicios prestados por
artistas plásticos, colaboradores literarios o gráficos, siempre que realicen
trabajos para terceros que supongan la cesión de los derechos de autor de los
mismos. Un ejemplo sería el trabajo de un redactor que cede los derechos de su
obra (artículo) a una revista.
Exenciones en operaciones interiores inmobiliarias

1. Exenciones relativas a entregas de terrenos: Los solares y los terrenos aptos para
la edificación.
2. Exenciones relativas a entrega de edificaciones: No están exentas las primeras
entregas de edificaciones (considerando éstas como la efectuada directamente
por el promotor o el constructor después de terminada la construcción o
rehabilitación). Gozan de exención las segundas y ulteriores entregas de
edificaciones (incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas) cuando tengan
lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
3. Exenciones relativas al arrendamiento de terrenos, así como edificios o partes de
destinados exclusivamente a vivienda.
!48
Ejemplos
Se transmite una finca de frutales. En la misma finca se encuentra un edificio
destinado a guardar los aperos.
Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un
terreno rústico, como la de la edificación, al ser necesaria para la explotación.
Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba
como oficina de ventas desde hace tres años.
Se trata de una entrega exenta del impuesto por ser segunda transmisión, al transmitirse
el inmueble después de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior
a dos años.
Un economista adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el

mismo su estudio profesional.
La operación está exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el
transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el
IVA cabe la renuncia a la exención.
Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho

profesional.
El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la
exención que se destine exclusivamente a vivienda.
Una empresa dedicada a la enseñanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

La entrega está exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el
artículo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisición del
mobiliario.
6.1.4 Sujetos pasivos responsables y repercusión en la entrega de bienes y

prestaciones de servicios
Son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios
sujetas al impuesto.
No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las
operaciones cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en
el TAI.
También serán sujetos pasivos las personas jurídicas que no actúen como empresarios o
profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren
los artículos 69 y 70 de la ley.
6.1.5 Base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios

La base imponible es el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al
impuesto. En general se determina por estimación directa.
La contraprestación incluye cualquier crédito efectivo a favor del sujeto pasivo derivado
de las operaciones gravadas y de sus accesorias, como comisiones, subvenciones,
tributos y gravámenes, etc).
La base imponible se reducirá en las cuantías siguientes:
!49
a) El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan
sido objeto de devolución.
b) Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que
la operación se haya realizado siempre que estén justificados.
En determinados supuestos, la base imponible puede ser modificada.
Los TIPOS IMPOSITIVOS del IVA son, según el artículo 90 de la ley los siguientes:
• Tipo general, 21%.
• Tipo reducido, 10%.
• Tipo superreducido, 4%.
En términos generales cuanto más básica es la necesidad de un producto, menor es el

IVA que se le aplica. El IVA general (21%) Es el porcentaje que se aplica por defecto a
todos los productos y servicios. Electrodomésticos, ropa, calzado, tabaco, bricolaje,
servicios de fontanería. La mayoría de artículos están sujetos a este tipo.
La lista de productos y servicios que tributan a un tipo reducido (10%) es muy larga e
incluye los alimentos en general (excepto los que soportan un IVA superreducido);
transporte de viajeros; servicios de hostelería; dentistas; edificios, viviendas (incluidas
las obras de reparación o rehabilitación) y complementos para el diagnóstico o alivio de
enfermedades.
El IVA superreducido (4%) se aplica a los productos de primerísima necesidad y reciben
esta consideración el pan, leche, huevos, frutas, verduras, hortalizas, cereales y quesos.
Además, también se benefician de este tipo libros, periódicos y revistas no publicitarios;
medicamentos de uso humano; sillas de ruedas para minusválidos y prótesis y Viviendas
de Protección Oficial o VPO.
Ejemplos
En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una
señal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el
contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisión de la nave.
Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se
satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al
resolverse la operación, el vendedor tiene derecho a retener para sí la cantidad
mencionada, no devolviéndose tampoco el impuesto ingresado.

Una empresa suministra mercancía envasada por importe de 20.000 euros; el valor
de los envases es de 1.000 euros.
Base imponible: 20.000 + 1.000. Cuota: 21.000 x 21% = 4.410 euros.
La empresa Soria, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente,
Gráficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta última, pero
el transporte es pagado por Alcalde.
El importe del transporte constituirá un suplido, que no se incluirá en la base imponible,
y la sociedad Soria SA no podrá deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado.
Únicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Gráficas
Numancia no incluirá el transporte en la base imponible.
Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la

limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisición del
!50
aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de
mercado de 3.000 euros.
La base imponible del autoconsumo que supone el regalo será de 1.600 euros, sobre los
que aplicaremos un tipo del 21%.
Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de

200.000 euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.
Liquidación (regla especial):
Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000 euros.
IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 21%), 37.800 euros.
Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de

200.000 euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.
Liquidación (regla especial):
Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros.
IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 21%), 46.200 euros.
6.2 ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIA DE BIENES (AIB)

El HECHO IMPONIBLE en las AIB es la obtención del poder de disposición sobre bienes
muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto,
con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio
adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Están sujetas al impuesto:

• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por
empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales, es
decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un
empresario o profesional.
• Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera
que sea el destinatario y cualquiera que sea la condición del transmitente.
Ejemplo
Un ciudadano español viaja a Lisboa y adquiere allí objetos para regalo por
importe de 400 euros con los que viaja a Valencia vía aérea.
No se trata de una adquisición intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder
de disposición sobre bienes corporales (los regalos) y el transporte se inicia en la UE y
tiene por destino el territorio de aplicación del impuesto (Península o Baleares), el
adquirente no actúa como empresario, es decir, falta el requisito de que el adquirente
tenga la condición de empresario o profesional.
La BASE IMPONIBLE en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calculará

conforme a las mismas reglas vistas para las entregas de bienes y prestaciones de
servicios.
!51
En las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes los SUJETOS PASIVOS serán quienes
las realicen. En consecuencia, el sujeto pasivo será, en este caso, el adquirente de los
bienes que necesariamente deberá tener la condición de empresario o profesional o bien
tratarse de una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional.
En cuanto al DEVENGO, se aplican los mismos criterios que en el caso de las

operaciones interiores, con la única salvedad de que los pagos anticipados no provocan
el devengo del impuesto, que se producirá, por el importe íntegro de la operación, en el
momento de la adquisición del bien.
Ejemplo
Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000 euros
a un proveedor francés a cuenta de una operación, la adquisición de 2.000
unidades de jabón de olor, cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercancía se
recibe en Huelva el 8 de mayo.
El devengo se produce con la adquisición, es decir, el 8 de mayo, siendo la base
imponible 60.000 euros. No deberá autoliquidarse la operación por el importe
anticipado el 20 de abril.
6.3 LAS IMPORTACIONES DE BIENES

Tendrá la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país de un
bien procedente de un país tercero, Canarias o Ceuta y Melilla.
La ley establece que “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes,
cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador”.
A diferencia de las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes, al importador no se le
exige la condición de empresario o profesional, pudiendo un particular realizar este
hecho imponible.
Ejemplo
Doña Eva Hernández llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de
vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas allí.
Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en
Sudáfrica. La mercancía procedente de aquel país llega al puerto de Algeciras.
En los dos casos se realiza el hecho imponible importación. No importa que en el
primer caso la operación sea realizada por un particular, puesto que la Ley IVA no exige
la condición de empresario del importador.
Al constituir el HECHO IMPONIBLE que da lugar al gravamen la importación de los

bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributación en
destino que se aplica a las AIB. Así, estas operaciones tributan en el país de destino de
las mercancías, lo que podría dar lugar a una doble imposición si fuesen también
gravadas en el país de origen.
!52
Esto no es así porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposición indirecta
las exportaciones, con el fin de resultar más competitivos y aumentar de este modo las
ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la producción interna de bienes.
El SUJETO PASIVO de las importaciones es quien las realiza. Se considerarán

importadores:
• Los destinatarios de los bienes importados.
• Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de
aplicación del impuesto.
• Los propietarios de los bienes.
Ejemplo
Doña Cándida Sanz llega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de
vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesanía adquiridos allí por importe
de 6.000 euros.
La operación constituye una importación. El sujeto pasivo será Doña Cándida, que actúa
en régimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del territorio de aplicación
del impuesto.
Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al

sujeto pasivo, alcanzando a la sanción que proceda, los destinatarios de las operaciones
que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del
impuesto.
También serán responsables solidarios del pago del impuesto:
• Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios
internacionales.
• La Renfe, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios
internacionales.
• Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los
importadores.
Serán responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que actúen en nombre
y por cuenta de sus comitentes.
El devengo de las importaciones se producirá en el momento en que hubiera tenido

lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación
aduanera.
La BASE IMPONIBLE resulta de adicionar al valor en aduana dos conceptos:

• Los impuestos y demás gravámenes, distintos del IVA, que se devenguen con
motivo de la importación.
• Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que será el que figure en
la carta de porte.
Ejemplo
Un importador español trae café de República Dominicana, abonando al
suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, Puerto de
Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo-Santander 40.000
!53
euros y de seguro 5.000 euros. Los gastos de descarga en el puerto-aduana de
Santander son 2.000 euros. Los gastos de estancia en el muelle de Santander son
1.500 euros.
El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestión. El transporte
de Santander al almacén de Burgos, una vez despachada la mercancía de
importación en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de
arancel son del 2%.
Valor de transacción 300.000€
Flete Sto. Domingo - Santander 40.000€
Seguro Sto. Domingo - Santander 5.000€
Valor en aduana 345.000€
Derecho de arancel (2%) 6.900€
Gastos accesorios (descarga) 2.000€
Base IVA importación 353.900€
!54

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Roberto Navarrete Cansino Sistema Tributario Español

1.1 HECHO IMPONIBLE, PERIODO IMPOSITIVO Y DE DEVENGO

1.2 BASE IMPONIBLE. REGLAS DE IMPUTACIÓN TEMPORAL

1.3 GASTOS NO DEDUCIBLES (ART. 15)

Los gastos contables son, en general, deducibles fiscalmente, no obstante, la norma

2. Se ha dotado un deterioro por un impago de otra empresa de hace 8 meses.

3. Se ha dotado un deterioro por un impago de otra empresa que ha sido

4. Se ha dotado un deterioro por un impago de otra empresa de la que es

5. Se ha anotado en la cuenta de tributos (gastos) una sanción, un recargo de

6. La empresa ha contabilizado un deterioro correspondiente a la perdida de

7. La empresa ha contabilizado un deterioro por la evolución negativa del

8. Ha incluido como ingreso financiero el dividendo bruto de otra sociedad

9. En octubre de 2016, la entidad adquirió el 10 por ciento del capital otra

10. La sociedad realiza aportaciones a un fondo de pensión interno,

11. La empresa tiene un compromiso de retribución especial de 25.000€ para

12. La sociedad registra un gasto contable por la contabilización del Impuesto

13. Realiza un donativo a la Cruz Roja. No tienen la consideración de fiscalmente

14. Realiza gastos en patrocinio de un equipo de futbol. Las Liberalidades se

15. Cena de navidad del personal de la empresa. Es fiscalmente deducible al ser

16. Promoción en 4 relojes cuyo destino no se conoce. Al no poder asociar este

17. Retribución a los administradores por labores de representación de la

19. Ha condonado una deuda a una sociedad vinculada. Es un gasto no

1.4 EXENCIÓN PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA E

La empresa ha obtenido una renta en el extranjero por importe de 400.000€,

1.5 REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

1.6 TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA INTEGRA

1.8 DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE

Normas comunes a las deducciones previstas en este punto

¿Que hubiese ocurrido si la cuota integra ajustada hubiera sido de 200.000€? Al

¿Que hubiese ocurrido si la cuota integra ajustada hubiera sido de 8.000.000€? Al

1.9 INCENTIVOS FISCALES PARA LAS ENTIDADES DE REDUCIDA

1.10 ORDEN PARA RESOLVER UN PROBLEMA

La empresa Y presenta la siguiente información:

Una empresa de informática adquiere el 1/6/2016 un equipo para procesos de

El Beneficio o resultado contable es: 2.500.000

(+) ajuste extracontable positivo: 85.000

(-) ajuste extracontable negativo: -200000

Base imponible previa 2.385.000

(-) compensación base negativa 2015: -150.000

Base imponible: 2.235.000

(x) Tipo de gravamen: 25% = cuota íntegra -558.750

(-) deducción por incentivos: -55.000

Cuota líquida: 503.750

(-) retenciones -1.900

(-) pagos fraccionados -252.000

Cuota a ingresar: !11 249.850

¿Cómo se aplica la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros en una

¿Cómo se aplica la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros en una

¿Cómo se aplica la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros en una

2.1 SUJECIÓN AL IMPUESTO

La ley establece, además, supuestos de exención, como son:

2.2 DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN

2.2.1 Base imponible y liquidable

2.2.2 Definición y determinación de la renta gravable

Rendimientos íntegros del trabajo

En todo caso, NO TENDRÁN LA CONSIDERACIÓN DE RENTA del trabajo en especie:

La empresa abona un seguro de enfermedad a Dña. Eugenia cuyos beneficiarios y

D. Rafael es trasladado por la empresa a sus oficinas en otro municipio, recibiendo

Como supuesto especial mencionar las DIETAS Y ASIGNACIONES para gastos de

Don L.A.B. tiene derecho a la utilización de tickets restaurante por importe

Rendimiento neto del trabajo

Adicionalmente, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a

Rendimientos del capital

De acuerdo con todo lo anterior, la plusvalía exenta se obtendrá de la siguiente manera:  