Presentación del caso:

Una empresa contrata la construcción de un edificio en el que la entrega se produce a la

finalización de la obra.

El edificio se realiza sobre un solar del cliente. El precio total del contrato de construcción
es de US$ 7.475.000. La empresa  establece el precio de ejecución material del contrato a
partir del precio unitario de las unidades de obra a ejecutar en las diversas fases y
actividades, algunas de las cuales se subcontratarán a terceros.

Las normas que regulan estos contratos establecen que, en caso de cancelación unilateral
del contrato por parte del cliente, se deberá indemnizar al constructor por el valor de
mercado de esa obra.

La obra consta de tres fases, cuyos costes estimados aparecen en la primera columna. En
la segunda columna se muestra el presupuesto de ejecución material a unidad valorada
de obra:

Presupuesto a unidad
Fases Costos (US$)
valorada de obra (US$)
Fase 1: Cimentación y estructura 4.000.000 4.300.000
Fase 2: Solería, tabiquería, ventanas y
2.000.000 2.375.000
puertas
Fase 3: Tejado 500.000 800.000
TOTAL 6.500.000 7.475.000
La constructora  finaliza la fase de cimentación en el año 1, y las fases 2 y 3 en el año  2. La
asignación de costos a cada fase se produce en función del momento en el que se incurre
en ellos, si bien ese costo pueda tener una proyección plurianual. Así, por ejemplo, los
costos de instalación de elementos auxiliares (casetas, grúas, hormigonera) afecta a las
tres fases, aunque se han reconocido en la fase 1 que es cuando se han realizado.

¿Cuál sería el tratamiento contable de este contrato  bajo la  NIIF 15?

Desarrollo: Marco normativo de información financiera internacional (NIIF 15).

El reconocimiento de ingresos bajo la NIIF 15 se sustenta a través de un recorrido

conceptual en el que se analiza:

 La existencia de un contrato,
 La identificación de las obligaciones de desempeño contraídas por el constructor y
 El reconocimiento del ingreso conforme se satisfacen las obligaciones de
desempeño.
Esta tiene lugar cuando se transfiere el control del bien o servicio al cliente. La
determinación de esta transferencia puede ser en un punto del tiempo o durante un
periodo de tiempo.

La NIIF 15 entiende que se pueden satisfacer las obligaciones de desempeño conforme

transcurre un periodo si el fondo económico del contrato así lo pone de manifiesto. Por
ejemplo, si el activo construido no puede tener un uso alternativo para el constructor y
éste tiene garantizado el cobro de los costes más un margen razonable, ese contrato se
satisface a lo largo del tiempo.

Cuando las obligaciones de desempeño se satisfacen a lo largo del tiempo es preciso

medir ese grado de cumplimiento de las obligaciones. Para ello se pueden utilizar
métodos de producto (output) o de recursos (input). Estos métodos son similares a los
reconocidos en el marco de información financiera español, que se fundamentaba en la
NIC 11. Contratos de Construcción. La elección de un método requiere que sea uniforme
para todos los contratos con características similares. Los métodos de producto tratan de
observar el valor de la obra de ejecutada para el cliente, a través de la medición de las
unidades de obra ejecutadas al precio unitario de venta establecido en el contrato. Los
métodos de recursos establecen un margen razonable sobre el coste incurrido.

En el caso que se plantea, la elección de un método de medición del grado de avance no

es neutral en cuanto a sus efectos económicos. Como se puede observar en la tabla 2, el
método del input supone un adelanto en el reconocimiento de los márgenes. En nuestra
opinión, entendemos que el método del producto mide mejor el nivel de satisfacción de la
obligación de desempeño dado que, además, en caso de incumplimiento por parte del
cliente, la jurisdicción local estaría resolviendo una compensación equivalente al precio de
venta independiente de la obra ejecutada. El método de recursos denominado “grado de
avance sobre costos” sobrevaloraría el derecho que se consolida en caso de finalización
del contrato.

Tabla 2. Comparación de resultados con el método del output versus input

Método output Método input

Costos (1) Ingresos (2) Margen (3)  (4) = (3) /∑ (3) (5) = (1) /∑ (1)

4.000.000 4.300.000 300.000 30,77% 61,54%

2.000.000 2.375.000 375.000 38,46% 30,77%
500.000 800.000 300.000 30,77% 7,69%
6.500.000 7.475.000 975.000 15,00% 15,00%
Por otra parte, la realización de las fases previas permite el desarrollo de las posteriores
por lo que cabría cuestionarse si se han incurrido en unos costos necesarios para
satisfacer las siguientes fases del contrato. Recientemente se ha planteado esta cuestión
al Comité de Interpretaciones del IASB. El Comité de Interpretaciones IASB, en sus
deliberaciones, entiende que no cabe interpretar que surge un activo pues el
reconocimiento del ingreso refleja la transferencia del control de la obra ejecutada con el
coste que ha implicado dicha obra.