Resolución Del Pleno Del Tribunal

Constitucional N° 210/2021
El análisis efectuado por el Tribunal Constitucional (TC) se
encuentra en la misma línea de los precedentes antes citados y
reitera la garantía del derecho al plazo razonable en el
procedimiento contencioso tributario. Si bien los intereses
moratorios tienen como objetivo incentivar el pago de los
tributos, el incremento desmedido por el exceso al plazo legal
para resolver (sin justificación válida basada en el “Test de
Complejidad”), resulta vulneratorio de los derechos de los
contribuyentes. Importante recordar que el Código Tributario
regula expresamente, tanto para la SUNAT como para el Tribunal
Fiscal, que, excedidos los plazos legales para resolver expedientes
tributarios, se suspende el cómputo de intereses moratorios y se
aplica en su lugar ajuste por inflación (IPC). Por tanto, resulta
inadecuado sostener que este criterio reiterado del TC incentiva a
los contribuyentes a omitir el pago de sus tributos para invertir
esos recursos en otras opciones con mejor costo de oportunidad,
pues ello desconocería la norma legal expresa y sugeriría que ella
misma ha planteado dicho despropósito (aspecto que nunca
estuvo en discusión).
El pasado 22 de febrero del presente año, se hizo pública la
Sentencia 210/2021, mediante la cual el Tribunal Constitucional
se pronunció respecto a la demanda de amparo interpuesta por
Telefónica del Perú S.A.A (en adelante, “Telefónica”), contra la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria (SUNAT) y el Tribunal Fiscal. En la referida demanda,
Telefónica solicitaba la inaplicación del artículo 33 del Código
Tributario, pues cuestionaba la no suspensión del cómputo de
intereses moratorios que se produciría en la liquidación de la
deuda tributaria relativa al Impuesto a la Renta por los ejercicios
2000 y 2001, debido a la demora incurrida por parte de la
Administración Tributaria en resolver el caso planteado en sede
administrativa.
Recordemos que, la deuda que la SUNAT le ha calculado a
Telefónica -y que aún no se resuelve en sede judicial tiene 3
componentes: S/ 582 millones de capital que dejaron de pagar, S/
852 millones por los intereses moratorios y S/ 729 millones en
cargos generados debido a demoras administrativas por parte de la
Administración Tributaria, este último monto fue el cuestionado
por Telefónica mediante la referida demanda de amparo.
Por su parte, el Tribunal Constitucional con cinco votos a favor y
2 en contra declaró FUNDADA la demanda, concluyendo que
habiéndose acreditado la violación al derecho al plazo razonable,
corresponde disponer que la SUNAT efectúe el cálculo de los
intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses
moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo
legal establecido, tomó la Administración Tributaria para resolver
los medios impugnatorios planteados por Telefónica, más los
costos del proceso.
Más allá de lo resuelto por el Tribunal Constitucional, resulta
conveniente a fin de entender el contexto de la discusión
identificar las causales legítimas por las que la Administración
Tributaria se encuentra facultada a cobrar intereses moratorios, y,
aquellas razones por las que dicho cobro sería inconstitucional. A
partir del referido análisis, podremos demostrar que el fallo del
Tribunal Constitucional recaído en la Sentencia 210/2021 no
constituye una condonación a favor de Telefónica.
Como primer punto, resulta preciso establecer y/o conocer a qué
nos referimos con el término “condonación”. El artículo 27 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante
Decreto Supremo No. 133-2013-EF, establece que la obligación
tributaria se extingue por diversos medios, entre ellos, la
condonación.
Por tanto en materia tributaria la condonación constituye un
medio de extinción de la obligación tributaria, y esta consiste en
el perdón o dispensa (parcial o total) de pago efectuada en favor
del sujeto deudor, siempre que se cumpla con el requisito
establecido en el artículo 41 del Código Tributario, el cual
establece que, la deuda tributaria sólo podrá ser condonada por
norma expresa con rango de Ley; es decir, que se debe cumplir
con el principio de legalidad para otorgar condonación de una
deuda tributaria. Excepcionalmente indica el citado artículo los
Gobiernos locales podrán condonar, con carácter general, el
interés moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que
administren. En el caso de contribuciones y tasas dicha
condonación también podrá alcanzar al tributo.
De acuerdo a lo expuesto, tenemos que a través de la condonación
se “perdona” el pago de una deuda tributaria, y como
consecuencia de la misma, se extingue la obligación tributaria.
Para dichos efectos, observamos que el legislador ha establecido
ciertos requisitos, los cuales no son aplicables al caso en concreto
del presente artículo, por lo que no estamos frente a una
condonación. (No existe norma expresa que regule la
condonación del cobro de intereses moratorios aplicable al caso
materia de análisis).
Bajo dicho contexto conociendo que no estamos frente a una
condonación resulta preciso indicar que, en la demanda de
amparo interpuesta por Telefónica se invocó la defensa del
derecho de propiedad, y de los principios de razonabilidad y
proporcionalidad. En ese sentido, en dicho proceso constitucional
se discutió la incidencia de los intereses moratorios en los
derechos fundamentales invocados, es decir, si el exceso de plazo
para resolver, el cual incrementó los intereses moratorios, vulneró
los derechos fundamentales a la propiedad y el principio de no
confiscatoriedad. No se discutió el monto de la deuda tributaria o
de los intereses moratorios per se, pues ello actualmente se está
discutiendo en sede judicial.  
Dicho de otro modo, Telefónica cuestiona el cobro de intereses
moratorios en sede administrativa durante el periodo de
impugnación de su deuda tributaria generados fuera del plazo
legal con el que contaba tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal
para resolver. En base a ello, indica que cobrar los referidos
intereses constituiría una vulneración a su derecho al debido
procedimiento, por haberse inobservado el principio de
razonabilidad en la aplicación del cobro de intereses moratorios.
Cabe indicar que, no existe diferencia en la aplicación del cobro
de intereses moratorios cuando se trata de personas naturales o
jurídicas, siendo que, la finalidad del cobro de intereses
moratorios frente a deudas tributarias está dirigida a incentivar el
pago oportuno de estas obligaciones por parte de los
contribuyentes, así como indemnizar al acreedor tributario por el
no cobro oportuno de la deuda. Siendo así, no se advierte alguna
causa objetiva y razonable que justifique una distinta
responsabilidad jurídica en el cumplimiento de este deber. Ahora
bien, el principio de razonabilidad ha sido entendido por el
máximo intérprete de nuestra Constitución como un parámetro
indispensable de constitucionalidad que permite determinar la
legitimidad de la actuación de los poderes públicos, especialmente
cuando ésta afecta el ejercicio de los derechos fundamentales. En
el caso materia de análisis, tenemos que el Tribunal Fiscal se
demoró casi 7 años en resolver el referido procedimiento en sede
administrativa, mientras que el plazo legal establecido por norma
es de 12 meses.
En ese sentido, corresponde analizar si el exceso al plazo legal
establecido por norma, resultó lesivo o no al principio de
razonabilidad, a fin de determinar si correspondía el cobro por
intereses moratorios por dicho exceso de tiempo.
Nuestro Código Tributario incorporó hace algunos años supuestos
de suspensión en cuanto a la aplicación de intereses moratorios se
refiere; en consecuencia, el artículo 33 del referido cuerpo
normativo ha sufrido ciertas modificaciones.
En marzo de 2007 se incorporó en dicho cuerpo normativo
mediante el artículo 6 del Decreto Legislativo No. 981 la
suspensión del cobro de los intereses moratorios al tiempo en
exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomara la
SUNAT para resolver el recurso de reclamación planteado por el
administrado, siempre que el vencimiento del plazo fuera por
causa imputable a esta. Con ello decimos que, hasta el 2007 no
existía suspensión alguna, es decir, los intereses seguían
computándose sin importar el tiempo que demorase la
Administración Tributaria en resolver los casos, incluso en
aquellos casos en que la demora no era imputable al
contribuyente.
Años más tarde, se indicó que la suspensión del cobro de los
intereses moratorios también se suspendía cuando la demora era
imputable al Tribunal Fiscal. La referida medida fue introducida
por el artículo 7 de la Ley No. 30230, la cual estableció medidas
tributarias, de simplificación de procedimientos y permisos para
la promoción y dinamización de la inversión en el país. 
Si bien antes del 2007 no existía norma en el Código Tributario
que suspenda el cobro de los intereses moratorios, estos deben
respetar los principios constitucionales de razonabilidad y no
confiscatoriedad; ya que, resulta constitucionalmente legítimo el
cobro de intereses moratorios durante los plazos legales que tiene
la autoridad administrativa tributaria para resolver los recursos
administrativos que prevé el procedimiento contencioso tributario.
Lo que resulta inconstitucional es su cobro injustificado o
irrazonable en el tramo en el que la autoridad administrativa
excede el plazo legal por causas atribuibles a ella. En ese sentido
en la sentencia bajo análisis el Tribunal Constitucional concluye
que no corresponde el cómputo de intereses moratorios respecto
al exceso de tiempo que demoró loa SUNAT en resolver el
recurso de reclamación presentado el 10 de enero de 2006 y
resuelto el 28 de setiembre de 2007 (resuelto luego de 14 meses
de superado el plazo previsto para resolver). Asimismo, el
referido colegiado indica que tampoco corresponde el cómputo de
intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del
plazo legal establecido, tomó el Tribunal Fiscal para resolver el
recurso de apelación presentado por Telefónica el 02 de
noviembre de 2007.
Uno de los argumentos que más fuerza toma en la referida
Sentencia es aquel referente a la garantía del plazo razonable
como elemento del derecho al debido procedimiento
administrativo. El Tribunal Constitucional señala que, el plazo de
un proceso o un procedimiento será razonable sólo si es que aquél
comprende un lapso que resulte necesario y suficiente para el
desarrollo de las actuaciones procesales necesarias y pertinentes
que requiere el caso concreto, así como para el ejercicio de los
derechos de las partes de acuerdo con sus intereses, a fin de
obtener una respuesta definitiva en la que se determinen sus
derechos u obligaciones.
Por tanto, a fin de determinar si en el ámbito de un procedimiento
administrativo se ha producido o no la violación del derecho al
plazo razonable se deberán evaluar criterios tales como: (i) la
complejidad del asunto, (ii) la actividad o conducta procedimental
del administrado, (iii) la conducta de la administración pública; y,
(iv) las consecuencias que la demora produce en las partes.
En base a la evaluación conjunta de los criterios mencionados, el
Tribunal Constitucional señala que la controversia administrativa
no configura un hecho complejo; asimismo, la recurrente no ha
incurrido en algún tipo de acción que haya provocado la dilación
del procedimiento. Por otro lado, resulta evidente que la demora
producida por las demandas ha generado una grave amenaza al
patrimonio de Telefónica, ya que solo hasta el año 2014 se viene
generando un interés moratorio ascendente a S/ 85, 104, 261.00.
por tanto, el máximo intérprete de nuestra Constitución concluye -
de manera acertada- que la SUNAT y el Tribunal Fiscal
incurrieron en una violación del derecho a que el procedimiento
dure un plazo razonable.   
De acuerdo a los fundamentos expuestos, consideramos correcto
el actuar del Tribunal Constitucional, debido a que en el presente
caso no se discutió el monto de la deuda tributaria ni el de los
intereses moratorios devengados durante los plazos máximos
previstos en el Código Tributario. Muy por el contrario, la
discusión versaba únicamente por el cobro de intereses moratorios
devengados que pretendía cobrar la Administración Tributaria
debido al incumplimiento de su obligación constitucional de
resolver dentro de los plazos legales.
Por último, cabe precisar que el fallo de la Sentencia 210/2021 no
es la primera en la que el Tribunal Constitucional se pronuncia
respecto al cobro de intereses moratorios fuera del plazo legal
establecido. Contamos con precedentes, tal y como sucede con el
fundamento 27 de la Sentencia No. 4532-2013-PA/TC, mediante
el cual se señala que:
(…) dado que el derecho a impugnar en sede administrativa no
tiene carácter absoluto, sino que puede ser objeto de ciertas
restricciones, resulta constitucionalmente legítimo el cobro de
intereses moratorios durante los plazos legales que tiene la
autoridad administrativa tributaria para resolver los recursos
administrativos que prevé el procedimiento contencioso
tributario. Lo que sí resulta inconstitucional es su cobro
injustificado o irrazonable en el tramo en el que la autoridad
administrativa excede el plazo legal por causas atribuibles a ella.
El actuar del Tribunal Constitucional es acorde a Derecho y justa
desde una perspectiva fiscal constitucional, ya que no resultaría
lógico -y mucho menos constitucional otorgarle al contribuyente
el derecho de defensa y que este tenga como “costo” adicional los
intereses que se generen por la exacerbada demora en resolver los
procedimientos administrativos- por parte de nuestras autoridades
fiscales.

En la etapa de apelación, los intereses moratorios se computan

solo durante el plazo legal que tenía el Tribunal Fiscal para
resolver. A su vencimiento sin resolver, se debe aplicar
únicamente ajustes por inflación. Elimina la capitalización de
intereses moratorios de la deuda tributaria del contribuyente,
vigente desde 1999 hasta el 2005, porque su aplicación
incrementó la deuda tributaria al punto de quintuplicarla,
vulnerando el principio de razonabilidad.
Confirma que los intereses moratorios se computan solo durante
el plazo legal que tenía el Tribunal Fiscal para resolver, aun
cuando la Ley 30230 recién dispuso la suspensión a partir de julio
2015. El TC analiza la garantía de plazo razonable en torno a la
complejidad del asunto, conducta del administrado y de la
administración, consecuencias de la demora. En ese sentido debe
aplicarse el criterio de la STC 04082-2012- PA/TC, sobre la
suspensión de intereses luego del plazo legal para resolver.
Se admite suspensión del cómputo del plazo prescriptorio
mientras dure la controversia, pese a la declaratoria de nulidad de
actos administrativos, sólo cuando se cumpla con el plazo legal
para resolver. Dicha suspensión, no opera por el exceso al
referido plazo. Se establece que el exceso del plazo legal no viola
automáticamente el derecho al plazo razonable, siendo necesario
verificarse el “test de complejidad” en el caso concreto,
analizando si nivel de dificultad, las conductas dilatorias de las
partes y el incremento significativo de la deuda a consecuencia de
la demora.
Se reitera que el solo exceso del plazo legal no vulnera el plazo
razonable, debiendo verificarse siempre el caso concreto, donde
se advirtió: (i) que la controversia no era compleja, (ii) que el
contribuyente no tuvo conductas dilatorias, (iii) que las
autoridades no han cumplido con justificar de forma fehaciente la
excesiva demora en la que han incurrido, por encima del plazo
legal, no siendo una excusa admisible la excesiva carga procesal
y, (iv) que la deuda tributaria se ha incrementado
significativamente a causa de dicha demora.
Como puede advertirse, la Sentencia del Pleno del TC No.
210/2021 (Exp. No. 00225-2017-PA/TC), relacionada a la
empresa Telefónica del Perú S.A.A., es de una de gran
importancia ya que ratifica el hecho de que los intereses
moratorios generados después del plazo que tiene la SUNAT y el
Tribunal Fiscal para resolver, no son cobrables.
Recuérdese que esto ya estuvo sostenido en las STC de los casos
Medina de Baca, ITACOM y Paramonga.
Como lo explica el TC como premisa teórica, la finalidad del
cobro de intereses moratorios está dirigida a incentivar el pago
oportuno de la obligación tributaria, así como a indemnizar al
acreedor tributario por el no cobro oportuno de la deuda.
Lo que ha estado en juego aquí es la defensa de la
“razonabilidad”, entendiendo que las decisiones de la
Administración Tributaria, cuando se crean obligaciones
tributarias (como el cobro de intereses), deben adaptarse dentro de
los límites de la facultad atribuida y mantener una necesaria
proporción entre los medios a emplear y los fines.
Lo que se ha analizado es el plazo legal (9 meses para SUNAT y
12 meses para el Tribunal Fiscal) y el tiempo para resolver,
indicándose que finalmente el contribuyente no puede ser
castigado por el letargo en resolver su caso, salvo hubiese un
carácter inoficioso en la actividad del obligado (es decir, retardar
de manera adrede el expediente).
El plazo de resolución razonable, que sería el legal, lo que respeta
es el “debido proceso”, que está instaurado claramente en el
numeral 3 del artículo 139° de la Constitución.
Para efectos de determinar si existe un plazo razonable en la
determinación de los intereses, el TC señala que se deben
verificar cuatro parámetros (elementos que también los menciona
en la reciente STC de Paramonga): a) La complejidad del asunto;
b) La actividad o conducta del administrado (que no haya
generado retrasos voluntarios); c) La conducta de las Autoridades
Administrativas, en su celeridad por resolver, y d) Las
consecuencias que la demora genera en el contribuyente.
Recuérdese que nuestra legislación, en el artículo 33° del Código
Tributario y a través de la modificatoria de la Ley 30230 (vigente
desde el 13.07.2014), ya había mencionado este criterio de
suspensión de intereses más allá del plazo para resolver tanto para
SUNAT como para el Tribunal Fiscal, salvo que el contribuyente
sea el causante de esa demora. Sin embargo, el fisco aducía que el
retardo era no culpa directa de ella, sino de la enorme carga
procesal, y ha venido aplicando en sus cálculos de intereses
moratorios aquellos devengados sin la regla del tope.
Lo que no menciona esta STC es el tema de la eliminación de la
suspensión de la prescripción pasado el plazo para resolver, como
si lo señaló el TC en el caso Paramonga, ya que no fue –
entendemos motivo del amparo de Telefónica.
Recordemos que aquí no se trata de que el contribuyente ha
querido “dejar de pagar tributos” o que un expediente ha durado
en demasía por culpa de artilugios legales. El sujeto pasivo ha
hecho uso de su legítimo derecho de defensa y quien se ha
demorado en demasía es el ente encargado de resolver, generando
inclusive a nuestro entender un acto de confiscación, vedado por
el artículo 74° de la Carta Magna.
Quizás esta STC sea el hito que genere un cambio en la gestión
resolutoria en las entidades administrativas, como por ejemplo, la
generación de más Salas en el TF, entre otras acciones.
A la vez, puede ser motivo a que se defina mejor o reglamente el
artículo 33° del Código Tributario, señalando objetivamente los
parámetros para determinar la aplicación o no del plazo para
resolver como tope para el cálculo de los intereses moratorios.
Estos vacíos de la normativa han generado justamente estas
controversias legales.