19/8/2019 0792 - Juan F.

Fullana SA s/apelación

Juan F. Fullana SA s/apelación

PARTE/S: Juan F. Fullana SA s/apelación
TRIBUNAL: C orte Sup. Just. Nac.
SALA: -
F ECHA: 03/02/1984

Procuración General de la Nación

Suprema C orte:
Encontrándose comprendido dentro de la causal prevista por el art. 17, inc. 7 del C PC C , según surge de las constancias de
autos, excúsome de intervenir en la presente causa.
Buenos Aires, 3 de febrero de 1984
Juan O. Gauna - Mario S. Schwartz (Sec.)
Suprema C orte:
A mi modo de ver, el recurso extraordinario deducido es formalmente procedente, toda vez que se cuestiona el alcance
asignado a disposiciones de naturaleza federal y lo resuelto ha sido contrario a las pretensiones de la recurrente.
En cuanto al fondo del asunto, el Estado Nacional (DGI) es parte, actúa por medio de apoderado especial y las cuestiones
debatidas revisten carácter estrictamente patrimonial, razón por la que pido a V.E. se me exima de emitir opinión.
Buenos Aires, 13 de marzo de 1984
José A. Lapierre - Mario S. Schwartz (Sec.)
Buenos Aires, 2 de abril de 1985
VISTOS:
Los autos: "Juan F. Fullana SA s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias".
C ONSIDERANDO:
1º) Que en autos se controvierte si los honorarios de los integrantes de los órganos directorio y sindicatura, por sus
específicas funciones de tales, votados por la asamblea de accionistas después del cierre del ejercicio 1977, como
participación en las utilidades líquidas y realizadas de la sociedad, constituyen o no pasivo en el estado patrimonial de esta
última a la fecha de finalización de dicho período, es decir, antes de su votación por la asamblea, a los efectos de la
determinación de la base de cálculo del ajuste por inflación instituido por la ley 21894.
2º) Que la citada ley, que modificó la del impuesto a las ganancias (t.o. 1977) dispuso, en lo que interesa para la
resolución del caso, que a los fines de determinar la ganancia neta imponible, los contribuyentes a que se refieren los incs. a)
y b) del art. 48 de la segunda de las normas mencionadas, debían deducir o incorporar al resultado impositivo del ejercicio
que se liquidaba el llamado ajuste por inflación, consistente en la diferencia -actualizada mediante la aplicación del pertinente
índice- entre ciertos ítems del activo y el pasivo computables, estimados al valor del cierre del ejercicio anterior.
En el inc. b) del 2do. art. agregado a la Ley del Impuesto a las Ganancias por la ley 21894, se estableció que "se
entenderá por pasivo: las deudas (las provisiones y previsiones a consignar, serán las admitidas por esta ley -se refiere a la
ley 20628- las que se computarán por los importes que ella autoriza)".
3º) Que la naturaleza del sistema instituido surge del texto del mensaje que acompañó al proyecto de ley, en cuanto en
aquél se expresa que dicho sistema en la práctica funcionará "como un ajuste más a los fines de la determinación del
resultado neto del ejercicio, no alterando por lo tanto el tratamiento fiscal que los distintos contribuyentes deban otorgar a
dicho resultado de acuerdo con las normas que sean de aplicación en cada caso" y que "salvo lo expresamente establecido en
el conjunto de normas que lo instrumentan (se refiere al propio ajuste), continúan siendo de aplicación las restantes
disposiciones del gravamen" (vale decir, la Ley del Impuesto a las Ganancias).
En el mismo orden de ideas agrega el mensaje que el método adoptado "obliga a que se deba aceptar -técnica y
prácticamente- que la contabilidad, a través de sus cifras de patrimonio y resultados, sea la base para practicar los ajustes
que indique la legislación tributaria aplicable". También debe ponerse de relieve el carácter estático del ajuste en cuanto no
contempla "las modificaciones al patrimonio inicial que durante el transcurso del ejercicio pueden alterarse por la integración
o rebaja del capital, el pago de utilidades en efectivo y la incorporación de resultados".
4º) Que el concepto de "deuda" componente del pasivo computable no aparece definido por el legislador. Ello impone, con
base en las explicaciones referidas en el considerando anterior, que a los fines de su correcta interpretación al sistema
normativo de que se trata se estime integrado con las reglas y principios técnicos contables que se aplican a situaciones como
la que se examina en el caso.
5º) Que sobre el particular debe formularse una distinción previa, que emana de la diversa modalidad con se origina la
retribución cuando se refiere a los directores de la empresa; sea que provenga del desempeño de funciones técnicas,
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administrativas o gerenciales, que se traducen en sueldos o remuneraciones mensuales o periódicas, previstas en el estatuto
o dispuestas en una suma fija y que, como tales, son cargos directos a la cuenta de ganancias y pérdidas del ejercicio (art.
64, inc. b], pto. 1 de la ley 19550); sea que, establecidas bajo la forma de porcentaje sobre las ganancias y sujetas al arbitrio
de la asamblea, constituyan una distribución de utilidades expuestas en el "estado de resultados acumulados" (arts. 71 y 261
de la citada ley de sociedades).
6º) Que la primera de esas posibilidades, con independencia del error que pueda atribuírsele al no considerar al director
como órgano de la sociedad y asignar a su estructura las características de un contrato de prestación de servicios en situación
de dependencia, no parece plantear dificultad alguna frente al ajuste por inflación, toda vez que las remuneraciones
devengadas durante el ejercicio y no pagadas al cierre deben computarse como deudas.
7º) Que, en cambio, en la segunda de las hipótesis, habitualmente (ver consid. 13) los honorarios no se computan
contablemente como gasto a fin de determinar el estado de ganancias y pérdidas del ejercicio, y tampoco se toman en
consideración como pasivo en la cuenta patrimonial a la fecha del balance. Por el contrario, en las prácticas y técnicas
contables, avaladas por los organismos de control, los honorarios se consideran gastos registrados en la fecha de realización
de la asamblea de accionistas, y se reflejan como afectación de resultados (gasto) en el "estado de resultados acumulados" y
como "pasivo" en los asientos de contabilidad de ese ejercicio posterior. Pasivo éste, que estará o no cancelado a la fecha de
cierre de ese nuevo ejercicio.
8º) Que esta circunstancia pone de manifiesto que la decisión societaria a la que hace referencia, no tiene, en las
mencionadas técnicas y prácticas contables -no desconocidas ni rechazadas por el legislador de manera expresa-, el efecto
de hacer juzgar retroactivamente a tales estipendios con un gasto que influya en la cuenta de resultados de balance sometido
a aprobación, o como un pasivo en el estado patrimonial de ese balance.
9º) Que en el mismo sentido, cabe advertirse que con anterioridad al acto decisorio no puede suponerse una precisa
afectación de la utilidad empresaria y que ésta, en todo caso, puede revestir características diversas (constitución de
reservas, capitalización, mantenimiento en cuenta, distribución de dividendo, etc.), criterio que concuerda notoriamente con el
carácter estático del ajuste, que impide, ante la falta de una norma expresa en sentido contrario, retrotraer contablemente a
cualquiera de tales supuestos a la fecha de un ejercicio cerrado.
10) Que lo expuesto es también una consecuencia de las particularidades del sistema, en cuanto reconoce su origen en la
ganancia que la inflación puede originar cuando se financia el activo mediante un "pasivo" constituido por fondos de terceros
(aparte del capital, reservas y utilidades acumuladas), circunstancia que demuestra que la definición del ajuste de que se
trata no puede incluir en el capítulo del pasivo computable (deudas) aquella parte del beneficio empresario -consolidado al
momento de establecer la influencia del factor inflacionario- que constituye contablemente capital propio de la entidad. A ello
no empece el previsto derecho a la retribución que reposa en cabeza de los integrantes del directorio de la empresa, puesto
que desde el punto de vista contable el pasivo (deuda) correlativo sólo aparece con motivo de la realización de la asamblea
de accionistas que la reconoce y fija (ver consid. 7, 8 y 13).
11) Que con arreglo a lo expresado, el art. 118 del decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias resulta
correctamente interpretado si se estima que las aludidas remuneraciones no constituyen un gasto y si una deducción admitida
en el balance impositivo del ejercicio por el que aquéllas se regulan al sólo efecto de la determinación del resultado o
ganancia gravable.
Pero, aunque se considere que dichas remuneraciones constituyen un gasto, su deducción como tal en el impuesto a las
ganancias del ejercicio por el que se pagan, sólo resulta posible ante la existencia de la norma expresa del art. 118
mencionado. Si ese artículo no hubiera existido, los honorarios sólo se habrían podido deducir en el ejercicio siguiente, o en
otro posterior, según el sistema de lo devengado o percibido adoptado por el contribuyente (ver consid. 7 y 8).
Es necesario poner de relieve que la legalidad o constitucionalidad de esta norma no ha sido materia de decisión en el
pleito.
12) Que lo expuesto precedentemente no implica que en el régimen de la ley 21894 deba, correlativamente, entenderse
que aquélla deducción traiga aparejada una modificación en el pasivo, pues no se trata de la interacción entre rubros
homogéneos. El ajuste por inflación opera en forma directa sobre el estado patrimonial de la sociedad (aunque indirectamente
influya sobre los resultados), en tanto que el impuesto a las ganancias -al que dicha deducción pertenece- produce efectos
directos sobre el denominado balance impositivo, cuya finalidad es la determinación inmediata del "resultado" gravable.
En consecuencia, se habría requerido una norma expresa para considerar como pasivo a los honorarios de los directores,
cuando aun no han sido reconocidos por la asamblea de accionistas, de la misma manera que se requirió una norma expresa
para considerarlos como deducción o gasto para determinar el resultado (previo al ajuste por inflación) en el impuesto a las
ganancias, en el ejercicio por el cual se pagan.
13) Que, por lo demás, la decisión de que las pautas expuestas se adecuan a la solución adoptada por la ley común, a los
criterios técnico-operativos de los organismos de control y a las prácticas contables y empresarias prevalecientes al tiempo
de sanción de la ley de ajuste por inflación, incluye fundamentos de hecho y prueba que, expuestos por el Tribunal Fiscal y
mantenidos por la C ámara a quo, no fueron objeto de agravios autónomos por la recurrente, pues el Fisco se limitó a
oponerles una interpretación distinta de la ley 21894. Además la solución que se propicia coincide con el régimen establecido
en la ley 21287 (de impuesto sobre los capitales).
14) Que el predicado de aclaratoria con que se ha calificado a la ley 22438 es inaceptable, no es suficiente que el
legislador lo enuncie para que el órgano jurisdiccional lo reconozca, pues el debido resguardo de la independencia del Poder
Judicial y el ejercicio consecuente del control de razonabilidad de los actos públicos, impiden acatar un mandato que no es
más que una reforma legislativa destinada a invadir la esfera propia de los magistrados (Fallos - 234:717).
15) Que ello es así, toda vez que cuando bajo la vigencia de una ley, en el caso la 21894, el particular ha cumplido todos
los actos y obligaciones sustanciales y requisitos formales en ella previstos para ser titular de un derecho, debe tenérselo por
adquirido, y es inadmisible su supresión por una ley posterior sin agraviar al derecho constitucional de propiedad (Fallos -
296:719, 723; 298:472, entre otros); hipótesis que se da en el caso, en que el contribuyente presentó en su oportunidad la

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declaración jurada del impuesto a las ganancias 1978 con sujeción a la ley 21894 entonces vigente, generando de tal modo
una situación tributaria y patrimonial consolidada no susceptible de ser menoscabada por una ley ulterior.
16) Que en cuanto atañe a los honorarios del síndico, siguen la suerte de lo dicho respecto de los directores, porque al no
corresponder a actividades prestadas en relación de dependencia (art. 286, inc. 2 de la ley 19550), deben ser determinados y
aprobados por la asamblea conforme a las pautas antes señaladas (art. 292 y 234, inc. 2 de la citada ley).
17) Que como consecuencia de lo expuesto cabe concluir que los honorarios de los órganos directorio y sindicatura, por
sus específicas funciones de tales, votados por la asamblea de accionistas como participación en las utilidades líquidas y
realizadas de la sociedad, no constituyen pasivo en el estado patrimonial de aquélla a la fecha de finalización del período
fiscal que se discute, a los efectos de la determinación de la base de cálculo del ajuste por inflación instituido por la ley 21894.
Por ello, y lo dictaminado por el sr. procurador fiscal acerca de la procedencia formal del recurso extraordinario, se
confirma la sentencia de fs. 99/100. C ostas por su orden habida cuenta de la complejidad de la cuestión controvertida.
Notifíquese y devuélvase.
Genaro R. Carrió (en disidencia) - Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio - Enrique S. Petracchi
Disidencia del sr. presidente dr. don Genaro R. C arrió
C ONSIDERANDO:
1º) Que la Sala 3 de la C Fed. C ont.-Adm. revocó el pronunciamiento de la instancia anterior, en cuanto había confirmado
la resolución por la cual la DGI determinó la obligación fiscal que, por impuesto a las ganancias del ejercicio 1978,
correspondía a la firma Juan F. Fullana SA.
2º) Que para resolver así el tribunal interpretó los honorarios de los integrantes del directorio de la actora, al igual que los
del síndico, no constituyen pasivo al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquel dentro del cual se generó la demanda
gravada, a los efectos del ajuste por inflación previsto en el Tít. VII de la ley 21894), lo cual privaba de sustento a los reparos
que el organismo administrativo había formulado a la declaración jurada de la contribuyente.
3º) Que contra la decisión referida interpuso recurso extraordinario al representante del ente recaudador, remedio que
resulta procedente toda vez que se discute la inteligencia de normas federales y el pronunciamiento definitivo del superior
tribunal de la causa es contrario a la prerrogativa que la apelante funda en aquéllas (art. 14, inc. 3 de la ley 48).
4º) Que la cuestión que plantea el remedio intentando es análoga a la que fue examinada en la sentencia dictada por esta
C orte el 1/9/1983, en los autos 0-101, "Oscar Lanfranchi SAC I y AG s/recurso de apelación". A ella cabe, pues, remitirse por
razón de brevedad.
Por ello, y lo dictaminado por el sr. procurador fiscal acerca de la procedencia formal del recurso extraordinario, se revoca
la sentencia de fs. 99/100. C ostas por su orden, habida cuenta de la complejidad de la cuestión controvertida. Notifíquese y
devuélvanse.
Genardo R. Carrió
Texto Completo

Cita digital: EOLJU131458A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

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