DICTAMEN 74/2003 (DAT) del 24/11/2003

PROCEDIMIENTO

AGENTES DE RETENCIÓN
Pagos por compensación. Procedencia.

SUMARIO
El hecho de que el pago de las erogaciones se realice mediante compensación con
deudas contraídas por la vendedora con la adquirente, no impide que se realice la
retención, ello así por cuanto tal mecánica se encuentra comprendida entre las formas de
pago enumeradas por el sexto párrafo del artículo 18 de la Ley del gravamen.

Por lo que no corresponde otorgar a la operación el tratamiento previsto en el artículo

35 de la Resolución General N° 830 (A.F.I.P.) -ídem del artículo 26 de la Resolución
General N° 2.784 (D.G.I.)- en función de la modalidad de cancelación de la misma.

Se considera técnicamente correcta la aplicación del artículo 40 de la Ley del Impuesto

a las Ganancias.

TEXTO
I.- Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ..., remitidas por la Dirección
Regional ..., quien traslada consulta de la División Técnica Jurídica, con relación al
procedimiento determinativo de oficio iniciado en el Impuesto a las Ganancias -período
fiscal 2000- a la contribuyente del epígrafe.

En particular, la División consultante señala que el contribuyente omitió actuar como

agente de retención en puntuales compras efectuadas en el año 2000, impugnándose
consecuentemente el gasto efectuado, ello conforme el artículo 40 de la Ley del
gravamen.

Agrega que, conferida la vista, la rubrada presentó el descargo correspondiente y que

con motivo de ello se dictaron medidas para mejor proveer que culminan generando la
presente consulta.

Asimismo, la mencionada División señala que de acuerdo al descargo presentado por la

contribuyente, las retenciones en cuestión no fueron practicadas en atención a que las
erogaciones que dan origen a las mismas son canceladas íntegramente mediante la
compensación de los importes correspondientes con saldos que "I.I." de Argentina S.A.,
mantenía a su favor en dichos períodos con la empresa proveedora (N.N. Industrial
S.A.). En tal sentido la firma aclara que dichos saldos a su favor tiene su origen en:
a)adelantos efectuados a la acreedora; b) conceptos que fueron cancelados por la firma
en nombre o por cuenta de la proveedora, concluyendo, que en virtud de la particular
modalidad de las operaciones y de lo establecido en los artículos 26 de la Resolución
General N° 2.784 (D.G.I.) y 35 y 36 de la Resolución General N° 830 (A.F.I.P.), no
practicó las retenciones en cuestión.

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Asimismo, la División consultante agrega que de la medida para mejor proveer dictada
se confirmó que la contribuyente alquila buques factoría e instalaciones industriales a la
firma N.N. Industrial S.A., cancelando el pasivo generado por estas operaciones
comerciales mediante compensación contra los saldos que Iberconsa de Argentina S.A.
posee contra aquélla.

Reitera, que dichos "...saldos se originan ...por créditos concursales y post concursales
adquiridos a sus acreedores, por erogaciones que "I.I." de Argentina S.A., realiza por
nombre y cuenta de N.N. Industrial S.A. y mejoras realizadas sobre sus activos".

A su vez, informa que contablemente la firma expone en un rubro del activo el crédito
total que posee contra N.N. Industrial S.A. y que la componen: "a) una cuenta que al
final del ejercicio presenta saldo acreedor (actúa como pasivo), a la cual se cargan las
locaciones contratadas al proveedor y b) otras cuentas que reflejan el saldo a favor que
posee la deudora contra la beneficiaria".

Hace notar que al final del ejercicio se refunden estas cuentas -balance de sumas y
saldos- produciéndose así la compensación de saldos, lo que genera a criterio del
contribuyente, la imposibilidad de retener por no disponer el pagador de la suma para
practicar la misma.

Con base en lo antes descripto, la División Técnico remitente considera que no son de
aplicación en el presente caso los artículos 27 y 36 de las Resoluciones Generales Nros.
2.784 (D.G.I.) y 830 (A.F.I.P.), respectivamente, ello atento que la modalidad adoptada
por la responsable no presenta las características de operaciones de cambio o permuta a
que se refieren las normas citadas.

En lo que respecta a los artículos 26 y 35 de las Resoluciones Generales Nros. 2.784

(D.G.I.). y 830 (A.F.I.P.), expresa que surgen tres conceptos a tener en cuenta: 1)
particular modalidad de la operación; 2) el importe del concepto sujeto a retención ya
hubiera sido percibido por el beneficiario y 3) el agente de retención no dispone de la
suma para practicar la retención.

En consecuencia, interpreta que de la medida para mejor proveer efectuada "...existe

una particular modalidad de operación, pero el importe del concepto sujeto a retención
no fue percibido con anterioridad, y nunca mediara la efectiva entrega de una cosa ni
acreditación de fondos en cuenta".

Atento a lo expuesto, considera que corresponde dilucidar si cabe darle el carácter de

"particular modalidad" a dichas operaciones y que suponiendo que pueda ampararse en
la imposibilidad de retener, el hecho de no haber cumplimentado con la presentación de
la nota a que se refieren los artículos 26 de la Resolución General N° 2.784 (D.G.I.) y
35 de la Resolución General N° 830 (A.F.I.P.), implicaría seguir manteniendo la
impugnación del gasto según el artículo 40 de la Ley del gravamen.

Concluye finalmente que de "...continuar con el ajuste mencionado, sería por un

incumplimiento formal salvo mejor opinión al respecto".

II. En primer lugar, y en atención a las características de la consulta presentada, esta

asesoría considera conveniente aclarar, a partir de la figura del agente de retención,
cuando el mismo se encuentra ante la imposibilidad de retener.

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En tal sentido, el artículo 6° de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones,

establece que están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que
administran, perciben o que disponen en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos
o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de dicha
ley, entre otros "...los agentes de retención y los de percepción de los impuestos".

A mayor abundamiento cabe recordar que mediante el Dictamen N° 35/79 (D.A.T. y J.),
se entendió que los agentes de retención "...son los que por ser deudores o por el
ejercicio de una función pública, una actividad, un oficio o una profesión, se hallan en
contacto directo con una suma de dinero que en principio correspondería al
contribuyente y consecuentemente, pueden amputar la parte de la misma que
corresponde al Fisco en concepto de impuesto, ingresándolo a la orden de este
acreedor".

De lo expuesto puede observarse con claridad meridiana que el agente de retención

obtiene el tributo detrayendo a éste de recursos que no son de su propiedad, ello sin
perjuicio que en caso de omitir efectuar la retención o no ingresar el impuesto retenido,
pueda tener que responder con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo, tal como lo establece el inciso c) del artículo 8° de la Ley ritual.

Este concepto de retención es coincidente con lo manifestado por la doctrina cuando

explica que los agentes de retención "...deben satisfacer el impuesto que corresponde al
contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido" -Finanzas Públicas y Derecho
Tributario, Dino Jarach, Editorial Cangallo, 1983, pág. 394-.

Asimismo cabe traer a colación lo expresado por Héctor B. Villegas -Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario, Ediciones de Depalma, 1995, pág. 263-, quien afirma
que el agente de retención "...se halla en contacto directo con un importe dinerario de
propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de
amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo".

De lo hasta aquí expuesto y en concordancia con la doctrina se puede concluir -prima

facie- que en los casos en que no existe el citado contacto directo con un importe
dinerario no se presentan los elementos necesarios para que se configure el carácter del
sujeto como agente de retención.

Esta apreciación se puede confirmar si nos remitimos nuevamente al Dictamen N°

35/79 (D.A.T. y J.), el cual manifiesta que "En los casos en que el agente de retención o
de percepción, por cualquier causa, no cuente con fondos de propiedad del
contribuyente -por ejemplo, por no haberlos recibido o por las particularidades de la
relación existente entre ambos- no nace la obligación de retener o percibir el impuesto
correspondiente, con abstracción de que se verifique el presupuesto fáctico de
gravabilidad".

Asimismo, es de destacar que en el Dictamen N° 24/83 (D.A.T. y J.) se expresó que la

tenencia de fondos es "...requisito indispensable para actuar como agente de retención".
Vale decir, que para que haya retención se requiere la disponibilidad de fondos con los
cuales efectuar el ingreso del tributo.

A mayor abundamiento cabe citar algunos casos como circunstancias que bien pueden
configurar la imposibilidad de retener. Así, por ejemplo la Resolución General N° 830

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(A.F.I.P.), cuando refiere a las operaciones de cambio o permuta considera que sólo se
deberá practicar la retención cuando el precio se integre parcialmente mediante una
suma de dinero.

Cabe referirnos ahora al tema planteado en las actuaciones, en cuanto a la imposibilidad

de retención por parte de la rubrada, ello con motivo de que las erogaciones por las
cuales no se efectuaron las retenciones fueron canceladas íntegramente mediante la
compensación de los importes correspondientes con saldos que la contribuyente
mantenía a su favor con N.N. Industrial S.A., producto del pago de deudas concursales
y post concursales de su acreedor y de mejoras realizadas sobre los activos del mismo.

Al respecto, cabe recordar que la Resolución General N° 2.784 (D.G.I.), fue derogada
por su par N° 830 (A.F.I.P.), resultando aplicable esta última a partir del 1° de agosto de
2000, inclusive, y rigiendo para todo pago o distribución realizado desde dicha fecha,
aunque corresponda a operaciones, asignaciones, facturas o documentos equivalentes,
concretadas o emitidas con anterioridad (conforme artículo 45).

Así es que la Resolución General aludida regla el régimen de retención en la fuente para
determinadas ganancias, debiendo practicarse la misma en el momento de efectuar el
pago, distribución, liquidación o reintegro del importe correspondiente al concepto
sujeto a retención (conforme el artículo 10 de la Resolución General N° 830 (A.F.I.P.) y
sus modificaciones.

Con tales propósitos, las mencionadas Resoluciones Generales definen el término pago
con los alcances asignados en el sexto párrafo del artículo 18 de la Ley del Impuesto a
las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones).

En ese orden de ideas, debemos tener en cuenta que el mencionado dispositivo

establece, en su parte pertinente, que "...las ganancias...se considerarán percibidas y los
gastos se considerarán pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y,
además en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del
titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han
reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en fondo de amortización o de
seguro cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma".

Como bien se desprende del párrafo en cuestión, la retención puede ser llevada a cabo
solamente en el momento de abonar una deuda en efectivo o en especie, o cuando se
produzca alguna de las situaciones que configuran actos calificados por la norma como
equivalentes al pago -entre ellos, la puesta de dinero a disposición de un acreedor que
decide utilizar el mismo compensándolo con el pasivo que mantienen con su cliente-.

En concordancia con el razonamiento expuesto, cabe mencionar la opinión sostenida

por la doctrina en el sentido que "Si no existiera efectiva disponibilidad para el
beneficiario no puede asimilarse a pago la sola existencia del crédito, ni su
contabilización, ni su reconocimiento por el deudor. Solamente se asimilan a pago las
situaciones en que el acreedor pudo decidir y decidió el destino de su dinero, uno de
esos destinos puede ser el de confiarlo a su deudor, como si estuviera en depósito en sus
manos. Pero no hay pago si el acreedor no tuvo oportunidad de cobrar ni de decidir que
haría con su dinero" (Carlos Raimondi y Adolfo Atchabaian "El impuesto a las
ganancias", Editorial Depalma, Segunda Edición, pág. 407).

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Además, opinan los mismos autores con referencia a las distintas formas de extinción de
las obligaciones que "No cualquiera de estas formas de extinción de las obligaciones es
asimilable a un cobro o pago. Solo la compensación de deudas mutuas es equivalente al
pago...".

De todo lo precedentemente expuesto este cuerpo asesor interpreta que en la operatoria

planteada, en la cual se produce la cancelación de la obligación a través de la
compensación de saldos, existió la posibilidad de retener, por cuanto hubo el mentado
contacto directo con el importe dinerario a retener, configurándose consecuentemente el
carácter de agente de retención en cabeza de la empresa del epígrafe.

Ello así por cuanto la extinción de las obligaciones se realizó mediante la compensación
con deudas mutuas, por lo que se estaría en presencia de un pago en los términos del
sexto párrafo del artículo 18 de la Ley del gravamen, y por ende sujeto a retención.

En consecuencia, no corresponde otorgar a la operación el tratamiento previsto en el

artículo 35 de la Resolución General N° 830 (A.F.I.P.) -ídem del artículo 26 de la
Resolución General N° 2.784 (D.G.I.)- en función de la modalidad de cancelación de la
misma.

Además, corresponde señalar que, tal como subraya el servicio jurídico en la Actuación
N° ..., la imposibilidad de retener a que alude el artículo 35 de la Resolución General N°
830 (A.F.I.P.) "...no se debe originar en la propia conducta del agente de retención
-como en el caso "sub-examine"-, por cuanto ello conllevaría inevitablemente al
incumplimiento del deber tributario que tienen asignados los responsables...".

Por último, corresponde poner de relieve que los artículos 8° y 45 de la Ley N° 11.683
(t.o. en 1998 y sus modificaciones) disponen, el primero de ellos, que los agentes de
retención, resultan solidariamente responsables con los deudores del tributo, en tanto
que el segundo establece las sanciones que pueden caberles por su omisión de actuar
como tales. Ello independientemente de la aplicación del artículo 40 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) aplicado en el presente
caso y sobre el cual este cuerpo asesor no tiene objeciones técnicas que realizar.

DANIEL REMBERTO GONZALEZ - Jefe (Int.) - División Dictámenes Técnicos "B" -

a/c. Departamento Asesoría Técnica Tributaria

Conforme: 24/11/2003 - ALFREDO R. STERNBERG - Director (Int.) - Dirección de

Asesoría Técnica

Fuente: La Ley On Line

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