Buenas prácticas contables ante el impacto del

coronavirus en 2020

La rápida propagación del brote de coronavirus COVID-19 por todo el

mundo ha devenido en pandemia global desde el 11 de marzo
forzando a muchos gobiernos, entre ellos el español, a tomar medidas
restrictivas excepcionales y de reducción drástica de actividad para
contener la propagación.

Esta situación está afectando de forma significativa a la economía

global debido a la interrupción o ralentización de las cadenas de
suministro y al aumento significativo de la incertidumbre
económica, evidenciado por un aumento en la volatilidad del precio
de los activos, tipos de cambio y disminución de los tipos de interés a
largo plazo.

Para mitigar los impactos económicos de esta crisis, el pasado

miércoles 18 de marzo, se publicó el Real Decreto-ley 8/2020, de 17
de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al
impacto económico y social del COVID-19.

Ante esta coyuntura atípica y excepcional, es preciso que los

administradores en general, y la dirección financiero-contable de las
empresas en particular, conozcan las novedades que pueden
incidir en su actividad y que actúen de forma proactiva para
abordar los riesgos e impactos en las distintas áreas contables. Para
ello, en este artículo identificamos las medidas más relevantes que, en
materia mercantil, ha incluido el mencionado RD sobre medidas
urgentes, y otras consideraciones útiles  sobre las cuentas anuales
formuladas bajo Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF) y Plan General de Contabilidad (PGC).

Conoce todas las medidas e implicaciones contables del COVID-19

Te ayudamos
Con relación a la formulación de las cuentas anuales o estados
financieros de los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 2019,
las consecuencias derivadas del COVID-19 se consideran un hecho
posterior no ajustable, dado que ponen de manifiesto condiciones que
no existían al cierre del ejercicio. No obstante, hay que considerar que
la Organización Mundial de la Salud, declaró el COVID-19 como una
emergencia sanitaria global el 31 de enero de 2020. Por ello, para las
cuentas anuales o estados financieros de los ejercicios cerrados a
partir de finales de febrero de 2020, se trata de un hecho posterior
ajustable.

A estos efectos, de acuerdo con la legislación contable, cuando los

hechos posteriores que no requieren ajuste de las cuentas anuales
sean de tal importancia que si no se facilita información al respecto
podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de
las cuentas anuales, se deberá incluir información respecto a su
naturaleza y una estimación de su efecto o, en su caso, una
manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

Las empresas en general se van a ver afectadas por tensiones de

liquidez y pérdidas sobrevenidas que pueden derivar en problemas de
solvencia mercantil o financiera.

En este sentido, hay que considerar que, aunque el hecho posterior no

requiera ajuste de las cuentas anuales o estados financieros, si como
consecuencia del mismo no se puede continuar aplicando el principio
de empresa en funcionamiento, las cuentas anuales se deben formular
bajo los principios de liquidación. De acuerdo con la legislación
contable española, este requisito se extiende incluso después de la
fecha de formulación y hasta la fecha de aprobación de las cuentas
anuales.

El Real Decreto-ley 8/2020, a través de los artículos 40 a 43, ha

incorporado medidas de flexibilización sobre
determinadas obligaciones mercantiles mientras dure el estado de
alarma.

Entre otras, se han adoptado las siguientes medidas:

 Se flexibiliza la forma en la que se pueden celebrar las sesiones

de los órganos de gobierno y de administración y la
adopción de acuerdos;
 Se suspende el plazo para ejercer el derecho de separación
del socio;
 Se suspende el plazo para la convocatoria por el órgano de
administración de la junta general de socios para adoptar el
 acuerdo de disolución de la sociedad y si la causa legal o
estatutaria de disolución hubiera acaecido antes o durante la
vigencia del estado de alarma, los administradores no
responderán de las deudas sociales contraídas en ese periodo;
 Se suspende el plazo de caducidad de los asientos del
registro durante la vigencia del real decreto; y
 Se suspende el plazo del deber de solicitud de concurso.
Como aspecto relevante, el plazo de tres meses a contar desde el
cierre del ejercicio social para que el órgano de gobierno o
administración formule las cuentas anuales, ordinarias o abreviadas,
individuales o consolidadas, y, si fuera legalmente exigible, el informe
de gestión, y para formular los demás documentos que sean
legalmente obligatorios queda suspendido hasta que finalice el
estado de alarma, reanudándose de nuevo por otros tres meses a
contar desde dicha fecha.

En el caso de que, a la fecha de declaración del estado de alarma, ya

se hubieran formulado las cuentas del ejercicio anterior, el plazo
para la verificación contable de esas cuentas, si la auditoría fuera
obligatoria, se prorroga dos meses a contar desde que finalice el
estado de alarma.

La junta general ordinaria para aprobar las cuentas del ejercicio

anterior se reunirá necesariamente dentro de los tres meses
siguientes a contar desde que finalice el plazo para formular las
cuentas anuales.

Si la convocatoria de la junta general se hubiera publicado antes de la

declaración del estado de alarma pero el día de celebración fuera
posterior a esa declaración, el órgano de administración
podrá modificar el lugar y la hora previstos para la celebración de
la junta o revocar el acuerdo de convocatoria mediante anuncio
publicado con una antelación mínima de cuarenta y ocho horas en la
página web de la sociedad y, si la sociedad no tuviera página web, en
el «Boletín oficial del Estado».

En caso de revocación del acuerdo de convocatoria, el órgano de

administración deberá proceder a nueva convocatoria dentro del
mes siguiente a la fecha en que hubiera finalizado el estado de
alarma.
Excepcionalmente, durante el año 2020 se aplicarán las
siguientes medidas a las sociedades con valores admitidos a
negociación en un mercado regulado de la Unión Europea:

1. a) La obligación de publicar y remitir su informe financiero anual

a la CNMV y el informe de auditoría de sus cuentas anuales
podrá cumplirse hasta seis meses contados a partir del cierre de
ejercicio social. Dicho plazo se extenderá a cuatro meses para la
publicación de la declaración intermedia de gestión y el informe
financiero semestral.
2. b) La junta general ordinaria de accionistas podrá celebrarse
dentro de los diez primeros meses del ejercicio social.
El Mercado Alternativo Bursátil ha tomado medidas similares. Así, las
entidades emisoras deberán remitir al Mercado, lo antes posible y en
todo caso no más tarde de seis meses después del cierre
contable del ejercicio, la información periódica anual de la Sociedad.

Riesgos por áreas para el ejercicio

2020

Inmovilizado material, intangible y fondos de

comercio
Los impactos más relevantes en las áreas de inmovilizado se centran
en la existencia de indicadores de deterioro que pudieran implicar
anticipar las pruebas de deterioro de valor a los periodos intermedios
de 2020. Conviene considerar los siguientes aspectos:

1. Los presupuestos del ejercicio 2020 necesariamente tienen que

haber sido objeto de corrección, por lo que habría que revisar
los planes de negocio .
2. La incertidumbre global puede implicar un aumento de la tasa de
descuento y posiblemente del crecimiento a medio plazo. Esta
incertidumbre se refiere al plazo en el que se pueda extender la
menor demanda y a la probabilidad de que haya entidades en
dificultades financieras que puedan entrar en concurso y pueda
afectar al volumen de clientes en un futuro.
Con relación a las inversiones y activos inmobiliarios, es conveniente
evaluar los impactos de la caída en los niveles de ocupación en la
valoración y deterioro de valor.
Arrendamientos
Las empresas se pueden ver afectadas en una doble vertiente: por
contratos actuales y por la firma de nuevos arrendamientos. Es
evidente que la disminución del nivel de demanda  afectará al
análisis del deterioro de valor de los activos por derechos de
uso bajo NIIF 16 Arrendamientos o a la evaluación de si existe un
contrato oneroso bajo PGC, es decir, si los ingresos no van a ser
suficientes para cubrir los costes derivados del cumplimiento del
contrato de arrendamiento.

Por otro lado, algunas entidades van a tener que firmar nuevos

contratos para poder almacenar productos durante los periodos
de cuarentena, sin que existan ingresos adicionales asegurados en el
medio plazo, lo que podría implicar la existencia de deterioro o
provisión.

Asimismo, es posible que las entidades activen cláusulas de

cancelación de contratos por ausencia de demanda, que deberían
ser objeto de provisión cuando se cesa el uso o, anteriormente, si
existe deterioro o provisión.

También se pueden producir modificaciones contractuales o se

pueden activar clausulas en los contratos, que puedan implicar
periodos libre de renta. El reconocimiento del ingreso por parte del
arrendatario o del gasto por el arrendador, dependerá de si se trata
de una modificación contractual o de un pago fijo o variable que
inicialmente se consideró remoto, lo que va a requerir un elevado
juicio profesional.

Existencias y retribuciones a los empleados

Uno de los impactos más relevantes en las existencias se  referirá a
los periodos de subactividad. Dado que las empresas en 2020 van a
producir a niveles muy inferiores a la capacidad normal, es preciso
evaluar la parte de los costes que no van a ser objeto de
capitalización en existencias. Por otro lado, habrá que considerar
las expectativas de reducciones en precios de venta, ofertas,
promociones, etc. y revisar los cálculos de valor neto realizable, así
como considerar las reducciones  de existencias  vendidas en una
moneda extranjera que haya sufrido una caída relevante.
De igual forma, conviene revisar todos los contratos a plazo de
compra o venta en firme de existencias o materias primas para
evaluar si se han convertido en onerosos, ya sea porque no se pueda
recuperar el coste o porque no se pueda atender a la
entrega. Asimismo, hay que tener especial cautela con los
contratos de take or pay, para reconocer la correspondiente
provisión si no es posible atender a la entrega del producto.

En este sentido, hay que considerar que los gastos asociados a los

EREs de suspensión o ERTEs, que son suspensiones temporales de
empleo, se deben reconocer a medida que se incurren, sin perjuicio de
que dichos costes se deban tratar como subactividad. Por el contrario,
los despidos se reconocen atendiendo a los criterios generales de las
NIC 19 y 37 de las NIIF o NRV 15ª del PGC.

Con relación a los contratos de obra o similares, habría que evaluar

las implicaciones que pudieran tener en el reconocimiento de ingresos,
las cláusulas vinculadas a los retrasos en la entrega del
producto o incluso la cancelación del contrato, salvo que hayan sido
objeto de renegociación o acuerdo bilateral o estén amparados bajo el
Real Decreto-ley 8/2020.

De igual forma, habría que evaluar si la entidad va a activar las

cláusulas de indemnización cuando un cliente cancela un contrato de
obra o similares, y si ello implica reconocer el ingreso por el derecho
de indemnización.

Activos financieros y operaciones de cobertura

Las entidades van a tener que revisar los modelos de pérdida
esperada de la NIIF 9 Instrumentos financieros para incorporar
los impactos del coronavirus. Por otro lado, deberán hacer un
seguimiento de la cartera de clientes y de préstamos con el objetivo de
evaluar si se ha producido un aumento significativo del riesgo de
crédito o si existen cuentas a cobrar con pérdidas incurridas. Se debe
tener especial cautela por situaciones de incumplimiento de cláusulas
contractuales (default).

De igual forma, si las entidades por necesidades de liquidez van a

modificar su modelo de negocio para gestionar activos financieros bajo
la NIIF 9, éstos se deberán reclasificar a la categoría de activos
financieros a valor razonable con cambios en resultados. En
cualquier caso, hay que considerar que dichos cambios se espera que
sean infrecuentes y que ocurren sólo cuando la entidad inicia o cesa
una actividad que es significativa para sus operaciones. Todo ello, sin
perjuicio de que la entidad ya no pueda continuar clasificando
determinados activos financieros en la cartera de mantenidos para
cobrar los flujos contractuales.

Con respecto a la valoración de instrumentos de patrimonio a valor

razonable, aplicando la NIIF 9, y en caso de  evolución negativa  de
las bolsas, las entidades deberán reconocer las pérdidas en la
cuenta de resultados o en otro resultado global, dependiendo de la
opción elegida.

Con relación a la incertidumbre existente sobre el borrador de las

modificaciones al PGC en el 2020 en materia de instrumentos
financieros e ingresos de contratos con clientes,  mientras no sea
aprobada  la norma, sigue en vigor la cartera de activos
financieros disponibles para la venta. A estos efectos, habría que
evaluar si se han producido pérdidas significativas o prolongadas en
instrumentos de patrimonio que impliquen el reconocimiento de una
pérdida por deterioro de valor.

Las operaciones de cobertura también pueden verse

significativamente afectadas por:

1. El impacto del riesgo de crédito, tanto propio como el de la

contraparte así como retrasos no previstos en la entrega o
adquisición de productos, en la medida de la ineficacia.
2. Porque ya no sea altamente probable que se va a producir
una transacción prevista y que implique la interrupción de la
cobertura.
3. De igual forma, pudiera ocurrir que las pérdidas acumuladas
en patrimonio no puedan ser objeto de recuperación cuando se
adquiera el activo no financiero y deban ser objeto de
reconocimiento como pérdidas.

Pasivos financieros
La situación actual de las empresas puede provocar un incumplimiento
de las ratios de solvencia o contractuales que implique reclasificar
determinados pasivos sujetos a cláusulas de cancelación anticipada
como corriente o incluso que se active el reconocimiento de intereses
de demora. A estos efectos, hay que tener especial cautela, dado que
la norma contable española, a diferencia de las NIIF, requiere que las
empresas realicen una evaluación de si es probable que puedan
cumplir con las condiciones en la siguiente evaluación que se vaya
a realizar durante los doce meses posteriores al cierre del ejercicio.
Por ello, en la medida en que sea probable que no se vaya a cumplir
con las mismas, por las condiciones sobrevenidas del COVID-19, el
pasivo se debe clasificar como corriente al cierre del ejercicio.

Si alguna entidad tiene pasivos por contraprestación contingente de

combinaciones de negocios u opciones de venta a socios externos,
deberá revisar los cálculos del valor razonable de los pasivos de
acuerdo con la evolución de los negocios.

Por otra parte, si hay entidades que han emitido garantías financieras
a otras empresas, es probable que éstas puedan haber entrado en
situaciones de incumplimiento y se deban reconocer las
correspondientes provisiones en PGC o deterioros de valor bajo NIIF
9.

Activos por impuesto diferido

Al igual que lo indicado para el deterioro de valor, las entidades
necesariamente van a tener que revisar las proyecciones de
recuperación de los activos por impuesto diferido. Con relación a
las pérdidas del ejercicio corriente, se podría considerar que se trata
de un hecho aislado y excepcional, sin perjuicio de que debe existir
evidencia convincente para recuperar las bases imponibles negativas.

Presentación en la cuenta de pérdidas y

ganancias
Debido a la situación excepcional derivada del coronavirus, los
gastos y pérdidas motivadas por esta situación se deberían
considerar como gasto excepcional, por lo que se deberán
presentar o desglosar separadamente en la memoria. Cualquier
compensación recibida de dichos gastos se deberá clasificar
igualmente como un ingreso excepcional.

Subvenciones
Se deben analizar las medidas económicas adoptadas por el Gobierno
con el objeto de evaluar si deben ser reconocidas como subvenciones
y/o se deben aportar los correspondientes desgloses. Las ayudas del
Gobierno que estén condicionadas al cumplimiento de determinados
requisitos y que son reintegrables en caso de incumplimiento de los
mismos, se deberían reconocer como subvenciones.

Cláusulas contractuales
Por todo lo comentado, es aconsejable que las empresas evalúen la
necesidad de modificar o introducir cláusulas en sus contratos
con proveedores, clientes y entidades financieras, con el objeto de
evitar situaciones no deseadas en los cierres intermedios o anuales
(p.e. covenants, cláusulas de indemnización, incumplimiento etc).

En definitva, esta situación excepcional va a exigir aplicar las

mejores prácticas de la dirección y equipo financiero-contable,
requiriendo una especial atención en el análisis y valoración sobre
aspectos fundamentales de las cuentas que reflejen el impacto actual
y el escenario previsto que deberá afrontar cada entidad