Principios

Constitucionales
de la tributación

Luis Fraga Pittaluga

C olección Estudios Jurídicos No. 95

'editorial jurídica venezolana

Caracas, 2012
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN
Luis Fraga Pittaluga
e-tnail: lfraga@fragasanchez.com
ISBN 978-980-365-182-4
Depósito U g a l 1Í54020123402000
Editorial Jurídica Venezolana
Sabana Grande, Av. Francisco Solano, Edif. Torre Oasis, Local 4, P.B.
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Diagramación, composición y montaje
por: M ima Pinto de Naranjo, en letra Book Antigua 11,
Interlineado 12, mancha 20x13
La edición consta de 750 ejemplares
 Luis Fraga Pittaluga

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
DE LA TRIBUTACIÓN

COLECCIÓN ESTUDIOS JURÍDICOS

N °95

Editorial Jurídica Venezolana

Caracas, 2012
A la memoria de mi Madre Mildred Pittaluga Zerpa de Fraga,
quien me enseñó la importancia de la generosidad, la perseveran­
cia y el amor.
A la memoria de mi Padre Luis Enrique Fraga Otero, de quien
aprendí la honestidad, la lealtad y el valor del estudio y el trabajo
como únicas formas legítimas de progresar.
 Agradecimientos
Al Profesor Alian R. Brewer-Carías, por ofrecerme el apoyo de la
prestigiosa Editorial Jurídica Venezolana para la publicación de
este trabajo y por el valioso material de consulta que generosa­
mente puso a mi disposición.
A la Lic. Cdbriela Oquendo, Cerente Cenerai de la Fundación
Editorial Jurídica Venezolana, por coordinar todo el trabajo nece­
sario para la edición del libro.
A mi hijo Luis Ángel Fraga Lo Curto, cursante del año de De­
recho en la Universidad Católica Andrés Bello, por su valioso
aporte en la búsqueda, selección y transcripción de doctrina y ju­
risprudencia.
A mis socios de Fraga, Sánchez & Asociados, Mónica Viloria
Méndez y Salvador Sánchez Conzález, por sus aportes, comenta­
rios y sugerencias siempre acertados y útiles.
A nuestros aliados de la firma WDAlegal por su apoyo logistico.
 INTRODUCCIÓN
Antes de que se promulgara la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el
Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto al Valor Agregado o
cualquiera de las leyes tributarias que han existido en nuestro ordena­
miento jurídico; mucho antes de que se crearan tribunales especializa­
dos para conocer de los conflictos intersubjetivos de intereses derivados
de la aplicación de los tributos; antes incluso de que la doctrina tributa­
ria patria reparase en su existencia y les otorgase la importancia que se
les asigna hoy en día; cuando Venezuela daba sus primeros pasos como
Nación independiente después de la Declaración de Independencia del
19 de abril de 1810, los principios constitucionales de la tributación ya
eran valores fundamentales reconocidos en nuestro ordenamiento jurí­
dico. Así, en la Constitución Federal de 1811, se trataba con meridiana
claridad el principio de la reserva legal tributaria (arts.s 5, 71 y 166) y
otros principios como el de la generalidad (arts.s 165 y 194) y el de no
confiscación (art. 165).
En casi todas las veinticinco Constituciones que han estado vigentes
desde entonces, ha existido ima referencia a tales principios. A veces
esta referencia ha sido muy escueta, otras veces ha sido más elaborada;
pero en todo caso, lo que importa destacar es que durante prácticamen­
te toda la historia constitucional venezolana ha prevalecido la idea de
que el ejercicio del poder tributario tiene unos límites muy precisos y
debe por tanto desenvolverse dentro de los cauces fijados por la Consti­
tución y la ley.
Este fenómeno no es, huelga decirlo, autóctono. En realidad, se trata
de una situación casi universal y además con una larga historia, lo que
confiere a los principios constitucionales de la tributación una rancia
prosapia. La lucha por frenar el abuso del poder tributario fue, en parte,
el origen del antecedente más remoto que se conozca de las Constitu­
ciones escritas: La Carta Magna de 1215. Conocida es por todos también
su importancia decisiva en eventos que cambiaron la historia de la
humanidad, como la Revolución Americana y la Revolución Francesa.
 Desde que los tributos existen, estos han sido utilizados por los de­
tentadores del poder como instrumento de dominación y como fuente
de obtención de recursos para financiar todo tipo de emprendimientos,
la mayoría de ellos totalmente ajenos a la satisfacción de las necesidades
colectivas del pueblo.
La indignación provocada por la injusticia inmanente en esa situa­
ción, fue el origen de los principios constitucionales de la tributación;
ellos se gestaron en el fragor de la lucha encarnizada de los ciudadanos
por liberarse de la opresión y proteger su patrimonio de la expoliación
orquestada y conducida por los detentadores del poder, en su búsqueda
constante y frenética de recursos financieros.
Es cuando menos revelador de la vocación universal de estos prin­
cipios, el que ima buena parte de las Constituciones del mundo los pro­
clamen y los desarrollen. No se trata de un fenómeno reducido a aque­
llos países de los cuales hemos recibido una gran influencia en nuestro
ordenamiento jurídico, como Francia, España o Italia, sino de una situa­
ción que se replica en lejanos sistemas como ocurre, a guisa de ejemplo,
en las Constituciones de Corea del Sur (art. 38) India (arts.s 265 y ss.),
Islandia (art. 77) y Japón (arts.s 30 y 84), entre muchas otras.
Resulta entonces necesario reivindicar la importancia y significa­
ción de estos principios y sobre todo superar la vetusta y desatinada
concepción de que los mismos son meras orientaciones, postulados
programáticos sin valor normativo, que además son dúctiles y pueden
por tanto ser moldeados según la conveniencia del intérprete.
El poder siempre intentará disminuir o incluso desconocer su im ­
portancia, haciéndolos desaparecer del derecho positivo o, en forma
decididamente más cínica y aviesa, reconociéndolos de manera abierta
en el texto expreso de las constituciones y las leyes, pero impidiendo a
todo trance que los mismos sean aplicados en forma efectiva. Jueces te­
merosos del poder tolerarán con vergonzosa apatía esta situación o,
peor aún, prestarán su entusiasta y cómplice apoyo para que los princi­
pios constitucionales de la tributación se conviertan en simples entele-
quias. Afortunadamente, la historia enseña que tarde o temprano los
pueblos reaccionan y rescatan estos valores fundamentales, im ponién­
dolos a los detentadores del poder.
Los principios constitucionales de la tributación son imperativos ca­
tegóricos, verdaderas normas constitucionales a las cuales está som eti­
do no sólo el legislador al crear el tributo y definir sus elementos estruc­
turales, sino también las Administraciones Tributarias en todo el ámbito
de la gestión tributaria (verificación, fiscalización, determinación y re­
caudación de los tributos) y en especial los jueces a la hora de juzgar los
conflictos intersubjetivos de intereses entre estas últimas y los contribu­
yentes, con el supremo deber de velar, siempre y en todo caso, por la
plena aplicación de estos principios.
En el análisis de los principios constitucionales de la tributación que
se hace en este libro, podrá observarse rma recurrente referencia a los
antecedentes históricos de los mismos y en no pocas ocasiones al dere­
cho comparado. La razón de ser de esta aproximación estriba en nuestro
deliberado propósito de dejar claramente establecido que el poder tri­
butario no es, desde hace mucho tiempo, un privilegio del cual disfru­
tan los gobernantes para saquear el patrimonio de los súbditos; no es
siquiera un poder inherente al Estado de Derecho. Antes bien, se trata
de un poder delegado que proviene del consentimiento de los ciudada­
nos, que dimana de la conformidad y aceptación de éstos del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de
impuestos, tasas y contribuciones, pero siempre que el cumplimiento de
ese deber, nunca ha de olvidarse, se exija de conformidad con la Consti­
tución y la ley, pues cuando no es así el poder tributario se degrada pa­
ra convertirse en vulgar pillaje y por lo tanto se hace ilegítimo.
Vivimos en xm país sin memoria, en el que la historia, volxmtaria o
involuntariamente, se olvida. Cuando se le invoca, sólo se hace para de­
formarla y moldearla a los intereses más espurios. No es ese el caso de
la cita que hacemos a continuación. El mensaje contenido en ella es fi­
dedigno, pues se trata de una cita textual, no de xma interpretación pro­
pia. Es un mensaje bastante claro para quien lo quiera entender: "Es del
deber de todo Ciudadano velar sobre la legítima inversión de las Rentas
Públicas en beneficio de la Sociedad, y acusar ante los representantes
del Pueblo a los defraudadores de ellas, bien sea el fraude de parte de
los contribuyentes, bien de parte de los administradores, ó del gobierno
que las dirige" (art. 8 de la Constitución Política del Estado de Venezue­
la de 1819).
 P r im e r a P a r t e
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES COMO
LÍMITES AL PODER TRIBUTARIO
 C a p ít u l o P r im e r o
EL PODER TRIBUTARIO Y
EL DEBER DE CONTRIBUIR

El Estado está dotado de una prerrogativa exorbitante que es el po­

der público, el cual puede ser definido como el poder de creación e im ­
posición unilateral de normas, obligaciones, deberes y cargas en cabeza
de los ciudadanos y de fijación de límites y restricciones al ejercicio de
los derechos por parte de éstos, con fundamento y en el marco de la
Constitución y las leyes (art. 137 de la Constitución), siempre y en todo
caso con sujeción al principio de responsabilidad (arts.s 139 y 140 de la
Constitución). Dice el profesor Alian Brewer-Carías que el poder públi­
co es una potestad del Estado, una situación jurídica general, de rango
constitucional, que tienen los órganos del Estado para actuar o que tie­
nen los sujetos de derecho que conforman el Estado para actuar en la
consecución de sus fines.'
Dentro de ese poder de creación e imposición unilateral de normas,
obligaciones, deberes y cargas en cabeza de los ciudadanos, existe una
especie de poder que es el financiero, el cual consiste en la facultad de
establecer un sistema de ingresos y gastos capaces de sufragar y asegu­
rar la consecución de los fines del Estado. Sobre este particular el profe­
sor José Juan Ferreiro Lapatza, señala que: "E l poder financiero no es
más que ima manifestación del poder soberano. El poder soberano, en
cuanto se refiere a la actividad financiera recibe el nombre de poder fi­
nanciero. La actuación del poder financiero puede ser contemplada en
dos planos distintos. En primer lugar, en un plano abstracto en relación
con una colectividad de sujetos indeterminados frente a los que se desa­
rrolla. Significa entonces emanación de normas jurídicas que disciplinan
los ingresos y gastos del Estado y demás entes públicos.

Brewer-Carías, A.R. Instituciones Políticas y Constitucionales. T.I, UCAT-EJV, Cara­

cas-San Cristóbal, 1985, p.356.

17
 Y, en segundo lugar, en un plano concreto, significa aplicación efec­
tiva de esas normas jurídicas."*
Dentro del poder financiero, se encuentra el poder tributario. El po­
der tributario es la facultad que otorga la Constitución a los entes políti­
co-territoriales que estructuran el Estado, para que a través de sus cuer­
pos legislativos creen tributos destinados a gravar las materias que la
propia Carta Fundamental les asigna, siempre con sujeción absoluta a la
Constitución y a las leyes.
En el sistema constitucional venezolano, el poder tributario del Es­
tado (lato sensu) tiene su origen y fundamento en los arts.s 1 3 3,156,164,
1 6 7 ,1 6 8 ,1 7 9 y 180 de la Constitución. En particular, el art. 133 dispone
que: "Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos
mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la
ley". El resto de las normas citadas organizan y distribuyen el poder tri­
butario, asignando la parcela que corresponde a cada uno de los entes
político-territoriales que vertebran el Estado venezolano.
Según Pérez Royo en la doctrina tradicional el concepto de poder
tributario, o de soberanía tributaria, venía considerado como el funda­
mento o justificación del tributo, institución que se consideraba asenta­
da en la posición de supremacía inherente a la propia existencia del Es­
tado, pero que esa concepción no es válida hoy día, en primer lugar
porque el poder tributario no puede ser considerado como el funda­
mento de la imposición, pues éste se encuentra en el deber de contribuir
establecido en la Constitución; ni se puede hablar tampoco de im poder
inherente al Estado por su simple existencia. Dice el autor español que
el poder tributario, como los restantes poderes o potestades públicos,
existe jurídicamente sólo en virtud de la Constitución y dentro de los
límites establecidos por ésta*.
El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es de
tal importancia que ya en el art. XIII de la Declaración de Derechos del
Hombre y del Ciudadano, aprobada por la Asamblea Nacional Consti-

Ferreiro Lapatza, J.J. Curso de derecho financiero español. Marcial Poiis, M adrid, 1996,
pp. 81-82.
3
Pérez Royo, F. Derecho financiero y tributario. Parte General. Sexta Edición, Civitas,
Madrid, 1996, pp. 46-47.

18
tuyente francesa el 26 de agosto de 1789, se le reconoce como uno de los
deberes fundamentales de las personas.“*
Lo propio ha ocurrido en nuestra historia constitucional, pues ya
en la Carta Fundamental de 1819, se indicaba que la sociedad tiene de­
recho para exigir de cada ciudadano las contribuciones, subsidios, car­
gas e impuestos, que la representación nacional crea necesarios para los
gastos públicos, agregando que quien rehusare pagar las contribuciones
que se establezcan es un criminal, indigno de protección de la sociedad.’
Por su parte, la Constitución de 1830, consagró de manera explícita en
su art. 12, el deber de contribuir a los gastos públicos como uno de los
deberes fimdamentales de los venezolanos.
Dice Rodríguez Bereijo® -refiriéndose a la Constitución española de
1978’-, que todo el proceso de aplicación de los tributos encuentra su
raíz y su justificación en el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos y sólo a partir de él puede entenderse cabalmente la
singular posición en que la Constitución sitúa a los entes político-
territoriales como titulares de poder tributario y a los ciudadanos como
sujetos de ese deber.
El art. 133 de la Constitución es xma norma de trascendental impor­
tancia para el Derecho Constitucional Tributario pues de ella pueden
extraerse los siguientes postulados:

a) El deber de contribuir es un deber jurídico y social

La convivencia de los individuos en una sociedad organizada en­

gendra necesidades generales, que atañen a todo el conglomerado social
en tanto trascienden el simple interés individual. Como contrapartida,
los sujetos que deciden convivir en sociedad y aprovechar las ventajas

"Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une

contribution commxme est indispensable: elle doit être également répartie entre
tous les citoyens, en raison de leurs facultés".
Título I. Sección Segunda. Artículo 7.
Rodríguez Bereijo, A. "Los principios de la imposición en la jurisprudencia consti­
tucional española". Revista española de derecho financiero, N° 100, Civitas, Madrid,
Octubre-Diciembre 1998, p.595.
Artículo 31.1 "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspira­
do en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá al­
cance confiscatorio".

19
que tal situación comporta, están obligados a soportar una cuota parte
del costo que supone la atención de las necesidades colectivas. Una ma­
nifestación fimdamental de esa carga económica que debe ser equitati­
vamente distribuida entre todos según la capacidad económica de cada
uno, son los tributos.
Por ello, aun cuando el tributo tiene que ser establecido en una ley y
por ello se afirma que la contribución {lato sensu) es un deber jurídico, se
trata tam bién de un deber social, que hunde sus raíces en la idea de que
todos debemos contribuir a la consecución del bienestar colectivo.
De allí que negarse a contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos no sólo supone violar el deber jurídico que dimana de la Cons­
titución y las leyes tributarias, sino que implica una conducta antisocial,
un fraude contra la colectividad, cometido por quien se aprovecha de la
vida en sociedad pero no está dispuesto a asumir las cargas económicas
que se derivan de esa provechosa situación. Como bien lo expresaba el
art. 7 de la Constitución Política del Estado de Venezuela de 1819: " ( ...)
El que rehusare pagar las contribuciones que se establezcan es un cri­
minal, indigno de protección de la sociedad."

b) El deber de contribuir se refiere al sostenimiento de los gastos públicos

El propósito fundamental que persigue el pago de tributos es el sos­

tenimiento de los gastos públicos, es decir, de los egresos que el Estado
presupuesta para atender la satisfacción de las necesidades colectivas
{i.e. educación, sanidad y salud, seguridad y defensa, administración de
justicia, etc.). En la ecuación financiera ingresos públicos - gastos públicos,
los tributos forman parte esencial de los primeros y resultan afectados a
la atención de los segundos.
Sobre este particular la jurisprudencia patria ha señalado lo siguien-
te :"(...)

3.- Se establecen [los tributos] con el fin de procurar los medios precisos
para cubrir las necesidades financieras de los entes públicos: su fmalidad
no es otra que el sostenimiento de los gastos públicos." (Corchetes nues­
tros).®

® Cf. S. TSJ/SPA, S. N° 1928,27-07-2006.

20
 Si bien los tributos pueden tener en ocasiones finalidades extrafisca-
les, como lo son la protección de la economía nacional o el desestimulo
de ciertas actividades, resulta que el producto de la recaudación de
éstos debe estar destinado, siempre y en todo caso, al sostenimiento de
los gastos públicos y éstos, a su vez, deben dirigirse única y exclusiva­
mente a la satisfacción de necesidades colectivas. La creación de tribu­
tos con un fm espurio, distinto a la procura de recursos para atender las
necesidades colectivas, es inconstitucional.

c) El deber de contribuir abarca de manera genérica a toda persona que sea

sujeto pasivo del ordenamiento jurídico venezolano

La cláusula general que establece el deber de contribuir al sosteni­

miento de los gastos públicos y que justifica el poder tributario del Es­
tado, contiene a su vez xmo de los principios fundamentales que rigen la
tributación; El de la generalidad, sobre el cual podemos avanzar algunas
nociones en este momento.
Como bien afirma la jurisprudencia de la Sala Constitucional del
Tribimal Supremo de Justicia, citando al maestro Villegas: " ...e l princi­
pio de generalidad involucra la noción de que cuando ima persona físi­
ca o jurídica se encuentra en las condiciones que establecen el deber de
contribuir según la ley, éste debe ser cumplido cualquiera sea el carácter
del sujeto, su categoría social, nacionalidad, edad o estructura, por lo
cual dicho principio '(...) se refiere más a un aspecto negativo que positivo.
No se trata de que todos deban pagar tributos, según la generalidad, sino que
nadie debe ser eximido por privilegios personales de clase, linaje o casta. En
otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal form a que cualquier perso­
na, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo,
debe quedar sujeta a él.' (Héctor Villegas op. cit. p. 187)".”

d) El deber de contribuir es de contenido patrimonial

Tal vez pudiera parecer obvio, pero es bueno resaltar que el deber
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es de contenido
patrimonial y no de otra índole y ello lo ratifica con toda claridad el art.
317 de la Constitución, al disponer que: "N o podrán establecerse obli­
gaciones tributarias pagaderas en servicios personales".

C f S. TSJ/SC, 21-11-2000, caso: Heberto Contreras Cuenca.

21
 Por lo tanto, el art. 133 no ampara el establecimiento de obligacio­
nes contributivas pagaderas a través de prestaciones de hacer, sino sólo
de dar, que se materializan a través del pago de tributos, esto es, de
prestaciones ordinariamente establecidas en dinero, que el Estado exige
en ejercicio de su poder de imperio sobre la base de la capacidad contri­
butiva, en virtud de ima ley y para cubrir los gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines u otros fines extr^iscales previstos por el
legislador. Esto no significa que no puedan imponerse a los ciudadanos
otros deberes que también apimtan a la satisfacción de necesidades co­
lectivas, como claramente lo son los previstos en los arts.s 1 3 0 ,1 3 2 ,1 3 4
y 135 de la Constitución. Lo que se quiere indicar es que estos deberes
no tienen carácter tributario.

e) El deber de contribuir tiene su origen en el pacto constitucional pero sólo

se va a concretar a través de la ley

Si bien es cierto que la Constitución confiere al Estado el poder de

crear tributos, resulta que el ejercicio de este apoderamiento sólo es po­
sible a través de la ley. El art. 133 de la Constitución no es suficiente pa­
ra soportar la exigencia de obligación tributaria alguna si ésta no ha si­
do previamente establecida por la ley. Por esa razón es que la norma se
refiere de manera expresa y clara al pago de impuestos, tasas y contri­
buciones " ...que establezca la ley". El deber de contribuir está indisolu­
blemente ligado al consentimiento del tributo, y este consentimiento es
prestado por los ciudadanos a través de sus representantes en los cuer­
pos legislativos mediante las leyes dictadas al efecto. De allí que la doc­
trina más autorizada afirme con toda razón que: "E l vínculo entre el Es­
tado y el contribuyente es una relación jurídica y no una relación de po-
der".'«

Valdés Costa, R. Curso de Derecho Tributario. Depalma, Temis, Marcial Pons, Buenos
Aires, Santa Fé de Bogotá, Madrid, 1996, p. 295.

22
 C a p ít u l o S eg u n d o
LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO

El poder tributario, entendido como facultad de crear tributos, no

es ilimitado, sino que tiene imas fronteras muy nítidas que han sido de­
finidas en la propia Constitución y dentro de las cuales ha de desenvol­
verse su ejercicio.
Los límites fundamentales al ejercicio del poder tributario son los
principios constitucionales de la tributación, que no son meras orientacio­
nes o simples aspiraciones del constituyente, sino verdaderos imperati­
vos categóricos que, según el caso, se erigen como derechos o garantías
de los ciudadanos frente al ejercicio del poder tributario.
Los principios constitucionales de la tributación son, como los prin­
cipios jurídicos en general y según lo refiere Rodríguez Bereijo': (i) re­
glas o preceptos normativos que presuponen la existencia de otras nor­
mas específicas, cuyo objeto consiste no tanto en regular relaciones o
definir posiciones jurídicas concretas, sino en versar sobre la aplicación
de estas normas; (ii) se caracterizan por una relativa indiferencia de
contenido y de ahí su carácter de reglas generales; y (iü) indican cómo
deben aplicarse las normas específicas.
Señala Ramón Valdés Costa, que: "los principios fundamentales
consagrados en las constituciones de los Estados de Derecho, tienen un
carácter unitario, puesto que desde tal cúspide, se proyectan de manera
común sobre todas las ramas del ordenamiento jurídico". Expresa el
autor, que los principios fundamentales de la tributación se encuentran
enunciados explícitamente en casi todas las constituciones democráticas
y esto lo basa en el hecho que de la valorización jurídica de estos prin­
cipios, ha "im pulsado una clara tendencia a la constitucionalización

Rodríguez Bereijo, A. O.c., p. 595.

23
como medio para asegurar su efectiva vigencia".’ Por ello afirma con
razón Dino Jarach que los principios contenidos en la Constitución, no
deben considerarse enunciados de las políticas programáticas del Esta­
do, sino que se trata de normas superiores de carácter positivo "cuyos
destinatarios son los poderes del Estado y que rüngxmo de ellos -
legislativo, ejecutivo y judicial- pueden infringirlos, so pena de invali­
dez de sus actos".’
En este mismo orden de ideas, Juan Martín Queralt nos refiere que
la jurisprudencia emropea ha reconocido la eficacia de los principios
constitucionales de la tributación, dejando a xm lado la vieja considera­
ción de éstos como "principios programáticos no vinculantes, para
aproximarse a su consideración como auténticas normas jurídicas".
Por su naturaleza, los principios constitucionales de la tributación
no sólo poseen la fuerza vinculante y obligatoria propia de toda norma
constitucional, sino que incluso anteceden al pacto constitucional, por­
que se trata de valores superiores, inmutables e intemporales de las so­
ciedades civilizadas que trascienden las convulsiones políticas, econó­
micas y sociales propias de cada época y que no pueden resultar afecta­
dos por los cambios que de tiempo en tiempo se producen en el Dere­
cho positivo o por obra las interpretaciones casuísticas de los operado­
res jurídicos.
Por eso se ha dicho que:

"...los actos del Poder Público quedan inevitablemente sujetos al derecho, y vale
también decir a los principios generales que lo inspiran y a los valores que persi­
gue."^
Los principios constitucionales de la tributación son un conjimto de
valores superiores y fundamentales, interdependientes e íntimamente
ligados entre sí, que justifican y al propio tiempo limitan el poder de
crear, fiscalizar, determinar y recaudar tributos.

^ Valdés Costa, R. Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p.

107.
’ Jarach, D. Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1996, p. 315.
* Martín Queralt, J. "L a potestad tributaria". Tratado de Derecho Tributario, Temis,
Bogotá, 2001, p. 141.
’ Cf. S. TSJ/SPA, 10-07-03, caso: }.F. Mecánica Industrial, C.A.

24
 A la cabeza de estos principios están los de supremacía de la Consti­
tución y de la legalidad, como barreras infranqueables frente al poder
exactor y como fortalezas inexpugnables dentro de las cuales existen y
se desarrollan el resto de los principios, a saber, el de la generalidad que
distribuye entre todos los ciudadanos sin discriminaciones ni privile­
gios injustificados la obligación de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos; el de capacidad contributiva, que garantiza que los tribu­
tos graven a cada quien en la medida de su capacidad económica; el de
la no confiscatoriedad, que proscribe la fiscalidad excesiva capaz de expo­
liar el patrimonio de los ciudadanos; el d e justicia tributaria, que impone
la justa y equitativa distribución de la cargas públicas, y explica la nece­
sidad de una igualdad real entre los sujetos pasivos de la tributación, a
través de un trato igual para los iguales y desigual para los desiguales;
el de progresimdad por cuya virtud el sistema tributario debe organizarse
de forma tal que paguen más tributos quienes poseen mayor capacidad
económica para contribuir; el de libertad de elección y de gestión que pro­
clama el derecho de los contribuyentes a organizar sus negocios de la
forma más eficiente posible para que contribuyan al sostenimiento de
los gastos públicos en la justa medida; el de no retroactividad de las leyes
tributarias, que proscribe la aplicación de cualquier norma tributaria
hacia situaciones ocurridas en el pasado; y, por último, el de la recauda­
ción eficiente, que impone a las Administraciones tributarias abdicar de
todo intento de exigir a los contribuyentes más de lo que éstos tienen el
deber de pagar, para evitar así los conflictos innecesarios y que se pos­
tergue indefinidamente la percepción de los tributos.

25
 Segunda P a r t e
EL CONTENIDO DE LOS PRINCIPIOS
 C a p ít u l o P r im e r o
PRINCIPIO DE LA SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN

"Venezolanos: vuestros Delegados han cumplido con el encargo de

daros una Constitución. En tm tiempo de pasiones tempestuosas, con
una experiencia incierta por la inestabilidad y confusión de nuestros
casados acontecimientos, nuestra empresa se ha reducido a hacer si no
o mejor, al menos el bien posible. Por imperfecto que sea este código de
vuestras libertades, él encierra cuanto puede contribuir a afianzar vues­
tra tranquilidad y bienestar. Protege la libertad dentro del círculo de la
justicia, y pone límites al poder para que no la oprima; pero le da majes­
tad y fuerza para refrenar sus abusos; con un brazo forcejea contra la
opresión, con el otro la licencia, manteniendo ileso, en el medio el bien
del Estado (...) Que esta obra nacional sea el objeto santo de los cuida­
dos de los venezolanos y su corrección será hecha oportimamente y sin
riesgos. Después de tantas tribulaciones, a la vista de escenas tan lasti­
mosas de miseria, calamidad y exterminio, ya al desaparecer nuestros
pueblos dulces y benévolos de la faz de la tierra, y prontos a convertirse
en hordas salvajes que vaguen por desiertos unas contra otras, y come­
tiendo robos y asesinatos, volvamos en nosotros mismos y busquemos
en este mandato de orden y de ley la tabla de salvación. Con el recuerdo
vivo de lo pasado, con las impresiones aflictivas de nuestra actual des­
gracia, y con el riesgo inminente de una destrucción completa acojámo­
nos a la Constitución como arca santa de nuestra seguridad, libertad y
bien. Que la adhesión y respeto de todos los venezolanos sea su mejor
apoyo, y la fuerza omnipotente en los que se estrellen los designios pa­
rricidas. Si sufrís que algtmo la toque, dejáis destruir vuestra salva­
guardia. Por la primera brecha que le abran los abusos, harán una
irrupción para colocar sobre sus ruinas el despotismo y la tiranía; y en­
tonces esperad todo género de turbulencias, zozobras, despojos, homi­
cidios y espantosa servidumbre. Dos clases de enemigos le asestarán
sus tiros: unos ocultos detrás del velo del interés público, no defenderán
más que un interés de partido, un orden de cosas que hayan conforme a
sus caprichos y rencillas, o a sus intereses mal calculados. Otros insti­
gados de aspiraciones crirninales, so pretexto de salvar la patria por
29
medios eficaces y enérgicos, sólo marchan a su propio engrandecimien­
to; con demandas ilimitadas por los servicios tributados a la causa de
nuestra independencia, nos exigirán por ellos un precio demasiado ca­
ro, y sin reparar en los medios cerrarán los ojos a las lástimas com pasi­
bles de su patria, zapando por los cimientos todo régimen legal de
igualdad y justicia. Mientras todas estas pasiones con un furor a veces
declarado, a veces sombrío y silencioso amenazan sin tregua echar por
tierra esta obra de la razón, este triimfo de vuestros esfuerzos, este pre­
mio digno de vuestros sacrificios; toca a vosotros estar alerta contra to­
da agresión insidiosa, oponiéndola vuestro celo y patriotismo siempre
en la senda del orden y de la moderación. Que los hombres ilustrados
mediadores entre las pasiones y el patriotismo se empeñen en concen­
trar la luz de la razón sobre el bien común para que la grande masa se
identifique con la causa de todos, y le dé sostén nacional, simultaneo e
invisible...".
La cita precedente tiene más de ciento ochenta años, pues corres­
ponde a la Declaración del Congreso Constituyente del 7 de octubre de
1830. No se trata de un anacronismo, la hemos traído a colación ex pro­
feso como un testimonio escrito de la angustiosa, larga y accidentada
carrera de los venezolanos en su intento, por ahora fallido, de alcanzar
el pleno respeto y sometimiento a la Constitución.

Sección Primera
EL ORIGEN DEL PRINCIPIO

Expresa Brewer-Carías que la idea de la Constitución, como docu­

mento escrito, de valor superior y permanente, conteniendo las normas
fundamentales de organización del Estado y la Declaración de Derechos
de los Ciudadanos, fue sin duda el aporte fundamental de la Revolu­
ción norteamericcina al constitucionalismo moderno, y agrega que el
elemento básico de éste es el carácter de ley suprema y fundamental de
la Constitución, ubicada por encima de los poderes del Estado y de los
ciudadanos, y no modificadle por el Legislador ordinario.'
El definitivo reconocimiento del principio de la supremacía consti­
tucional tiene su origen, para una buena parte de la doctrina, en el fa­
moso caso M arbury vs. Madison, en el cual la Corte Suprema de los Esta-

Brewer-Carías, A. R. Historia Constitucional de Venezuela, T. I, Editorial ALFA, Cara­

cas, 2008, p .l60.

30
dos Unidos de América, en sentencia de fecha 24 de febrero de 1803,
bajo la ponencia del Chiefjustice John Marshall, decidió:

"Resulta demasiado evidente como para ser cuestionado que, o bien la

Constitución se impone sobre cualquier disposición legislativa que le sea
contraria, o bien el legislador puede cambiar la Constitución mediante una
ley ordinaria. Entre estas alternativas no hay término medio. O la Consti­
tución es una norma superior y suprema, inalterable por medios ordina­
rios, o se encuentra al mismo nivel que las leyes ordinarias, y, como cual­
quiera de ellas, puede modificarse cuando al legislador le plazca. Si la
primera alternativa es verdadera, entonces una disposición legislativa
contraria a la Constitución no es derecho; si lo es la segunda, entonces las
Constituciones escritas son absurdos intentos por parte del pueblo de li­
mitar un poder por su propia naturaleza ilimitable. Ciertamente, aquéllos
que han elaborado constituciones escritas las consideran como el derecho
fundamental y supremo de la nación, y, en consecuencia, la teoría propia
de cualquier Estado de este tipo ha de ser la de que las normas del legisla­
tivo contrarias a la Constitución son nulas. Esta teoría está esencialmente
vinculada a la idea de Constitución escrita y, por ello, el tribunal ha de
considerarla como imo de los principios fundamentales de nuestra socie­
dad. Y, consecuentemente, no puede perderse de vista en el ulterior tra­
tamiento del presente caso. Si una ley contraría a la Constitución es nula

De acuerdo profesor Gabriel Ruán Santos’ la supremacía constitu­

cional es un dogma en el Derecho norteamericano y también en el Dere-

Cf. US Supreme Court, 5 U.S. 137 (1803), 5 U.S. 137 (Cranch), WUUam Marbury v.
James Madison, Secretary of State of the United States. " ( ...) It is a proposition too
plain to be contested that the Constitution controls any legislative act repugnant to
it, or that the Legislature may alter the Constitution by an ordinary act. Between
these alternatives there is no middle ground. The Constitution is either a superior,
paramount law, unchangeable by ordinary means, or it is on a level with ordinary
legislative acts, and, like other acts, is alterable when the legislature shall please to
alter it. If the former part of the alternative be true, then a legislative act contrary to
the Constitution is not law; if the latter part be true, then written Constitutions are
absurd attempts on the part of the people to limit a power in its own nature illimit­
able. Certainly all those who have framed written Constitutions contemplate them
as forming the fundamental and paramoimt law of the nation, and consequently
the theory of every such government must be that an act of the Legislature repug­
nant to the Constitution is void. This theory is essentially attached to a written
Constitution, and is consequently to be considered by this Court as one of the fun­
damental principles of our society. It is not, therefore, to be lost sight of in the fur­
ther consideration of this subject. If an act of the Legislature repugnant to the Con­
stitution is void (...)".
Consúltese en: h ttp ://su p rem e.ju stia.ju stia.eo m /u s/5/137/case.h tm l.
Rúan Santos, G. "N ueva dimensión del derecho tributario por aplicación directa de
la Constitución. Aspectos sustantivos y adjetivos". Libro Homenaje a Use Van Der
Velde, Funeda, Caracas, 1998, p. 6.

31
cho alemán y comporta tres reglas fimdamentales: i) En primer lugar, la
subordinación de todos los actos del Poder Público a las normas de la
Constitución; ii) en segundo lugar, que la interpretación de la ley, así
como la de cualquier acto del Poder Público, deba ser conforme a la
Constitución, lo que quiere decir que cualquier interpretación de la Ley
que conduzca a alejarse del significado o sentido de los principios cons­
titucionales debe ser desechada; iü) en tercer lugar, la posibilidad de
anulación o desaplicación de las normas que se aparten del principio
constitucional.
Como asienta Santamaría Pastor: "L a Constitución, notoriamente,
no agota la materia jurídica: pero, en su condición de norma suprema,
jerárquicamente supraordenada a todas las restantes, expresa xma serie
de principios y valores a los cuales han de adaptarse todas las ramas
jurídicas y cada una de las disposiciones que la integran, con indepen­
dencia de la fecha en que hubieren sido dictadas'"'.
En Venezuela, la Constitución Federal de 1811, influenciada por la
Revolución Americana y la Revolución Francesa y los respectivos textos
constitucionales de 1787 y 1791, reconoció abierta y claramente el prin­
cipio de la supremacía de la Constitución:

"Art. 199.- Para precaver toda transgresión de los altos poderes que nos
han sido confiados, declaramos; que todas y cada xma de las cosas consti­
tuidas en la anterior declaración de derechos, están exentas y fuera del al­
cance del Poder general ordinario del Gobierno y que conteniendo o
apoyándose sobre los indestructibles y sagrados principios de la naturale­
za, toda ley contraria a ellas que se expida por la Legislatura federal o por
las provincias, será absolutamente nula y de ningún valor."

"Art. 227.- La presente Constitución, las leyes que en su consecuencia se

expidan para ejecutarla y todos los tratados que se concliwan bajo la auto­
ridad del Gobierno de la Unión, serán la ley suprema del Estado en toda la
extensión de la Confederación y las autoridades y habitantes de las Pro­
vincias, estarán obligados a obedecerlas y observarlas religiosamente sm
excusa, ni pretexto alguno; pero las leyes que se expidieren contra el tenor
de ella, no tendrán ningún valor, sino cuando hubieren llenado las condi­
ciones requeridas para una justa y legítima revisión y sanción."

Santamaría Pastor, J.A. Principios de Derecho Administrativo, V. I, Editorial Centro de

Estudios Ramón Areces, Madrid, 2000, p. 87.

32
 Similares normas pueden encontrarse en las Constituciones de 1830
(art. 186); 1857 (art. 119); 1858 (art. 156); 1925 (arts.s 38 y 101); 1928
(arts.s 16, 31 y 108); 1929 (arts.s 16, 31 y 108); 1931 (arts.s 16, 31 y 108);
1936 (arts.s 16, 31 y 108); 1945 (arts.s 16, 31 y 112); 1947 (arts.s 20, 26, 84);
1953 (arts.s 33.3 y 41) y 1961 (arts.s 4 6 ,5 2 ,1 1 7 y 250).
Puede decirse entonces que el carácter supremo y vinculante de la
norma constitucional, a la cual se hallan sometidos todos los actos del
poder público cualesquiera sean sus motivos, su naturaleza y su alcan­
ce, es uno de los principios fundamentales del sistema jurídico venezo­
lano, con más de doscientos años de vigencia en la historia republicana
de nuestro país.

Sección Segunda
PERFILES GENERALES DEL PRINCIPIO

En nuestro país, en una magnífica decisión judicial se sostuvo hace

tiempo que la Constitución es la norma de normas, norma normarum, lex
superior, y que por tanto la misma posee una fuerza normativa superior;
que todas las normas y principios constitucionales vinculan a los tribu­
nales y a todos los sujetos públicos y tal vinculación posee la particula­
ridad de ser una vinculación m ás fuerte y que las normas constituciona­
les tienen una pretensión más alta de validez frente a las otras normas
jurídicas inferiores; que tal supremacía y normatividad de la Constitu­
ción, suponen igualmente la aplicabilidad directa y preferencial de las
normas constitucionales y que la totalidad del ordenamiento jurídico
debe ser interpretado conforme a la Constitución, es decir, que la Cons­
titución es el contexto necesario de todos y cada uno de los actos nor­
mativos a efectos de su interpretación y aplicación, lo que además im­
pone interpretaciones mtegrativas y evolutivas y que este carácter nor­
mativo y superior de las normas constitucionales, siempre protegidas e
impermeables en su contenido esencial, condiciona y limita la actividad
de todos los entes estatales, incluso del legislador.*
Estas acertadas afirmaciones, anteriores a la Constitución vigente,
fueron ratificadas por el Texto Fundamental de 1999, al expresarse en su
art. 7 que: "La Constitución es la norma suprema y el fundamento del orde­
namiento jurídico..." y que "Todas las personas y los órganos del Poder Públi-

Cf. S. Tribunal Superior Tercero en lo Civil y Contencioso Administrativo de la

Región Capital, 8-9-95, caso Administradora Granja Rancho La California, Juez Su­
plente Dr. Luis Ortiz Álvarez.

33
co están sujetos" a la Constitución. No obstante, persuadido que la decla­
ración de supremacía normativa del texto constitucional no es suficien­
te, el constituyente ensambla rm sistema completo para garantizarla.
El art. 25 constitucional, declara la nulidad de todos los actos del
Poder Público que violen o menoscaben los derechos garantizados en la
Constitución y para reafirmar la operatividad de esta sanción establece
la responsabilidad penal, civil y administrativa de los funcionarios públi­
cos que ordenen o ejecuten cualquier acto que viole o menoscabe dichos
derechos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores.
El art. 27 de la Constitución, regula xm mecanismo procesal sumario
y eficaz para lograr la protección y el restablecimiento inmediato de
derechos y garantías constitucionales amenazados o conciilcados.
El art. 137 de la Carta Fxmdamental, señala que la Constitución y la
ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Públi­
co, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen, establecien­
do así el principio fxmdamental de la competencia.
El art. 333 constitucional establece que la Constitución no perderá
su vigencia si dejare de observarse por acto de fuerza o porque fuere
derogada por cualquier otro medio distinto al previsto en ella, y esta­
blece además que en tal eventualidad, todo ciudadano investido o ciu­
dadana investida o no de autoridad, tendrá el deber de colaborar en el
restablecimiento de su efectiva vigencia.
El art. 334 de la Constitución impone a los jueces de la República, en
el ámbito de sus competencias, la obligación de asegurar la integridad
de la Constitución a través del control desconcentrado de la constitu-
cionalidad y concede a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia la facultad exclusiva de declarar la nulidad de las leyes y demás
actos de los órganos que ejercen el Poder Público (con efectos erga om-
nes) cuando colidan con la Carta Fxmdamental.
Finalmente, el art. 335 constitucional establece que las interpreta­
ciones que establezca la Sala Constitucional sobre el contenido o alcance
de las normas y principios constitucionales son vinculantes para las
otras Salas del Tribxmal Supremo de Justicia y demás tribxmales de la
República.
La Sala Constitucional del Tribxmal Supremo de Justicia ha dicho
que la Constitución es suprema, entre otras cosas, porque en ella se en­
cuentran reconocidos y positivizados los valores básicos de la existen­
cia individual y de la convivencia social, al tiempo que instrumenta los
mecanismos democráticos y plxrralistas de legitimación del Poder:

34
"1- En primer lugar, conviene tener presente, por razones obvias, lo que
en térmmos de la función y atribuciones de esta Sala Constitucional, dis­
ciplinan los arts.s, 266.1, 333 al 336 de la Constitución de la República Bo­
livariana de Venezuela, relativos a la Jurisdicción Constitucional y al Títu­
lo VIII "De la Protección esta Constitución", Capítulo I, "De la garantía de la
Constitución". De ellos es relevante extraer los siguientes preceptos: {omi­
ssis...)

2.- Los preceptos transcritos reflejan el último estadio al cual ha arribado

nuestro ordenamiento jurídico, como reflejo de la dilatada evolución polí­
tica, social y ante todo cultural, que ha girado en tomo a la relación entre
la autoridad y la libertad. Dicha reflexión política ha recibido el nombre
de movimiento constitucional, y tiene como principio rector el acomodo
de la legitimidad y el ejercicio del Poder a irnos valores fundamentales ba­
jo la égida del Derecho. De entre estos valores, destaca aquel que pone
como tm de la actividad política la libertad del ser humano. De allí nace la
especial entidad del derecho a la libertad, que viene a presidir los demás
derechos fundamentales, así como la necesidad de garantizarlo jurídica­
mente. En especial, lo que conocemos hoy por Derecho Constitucional, ha
sido el producto de un proceso de encuadramiento jurídico de dos ver­
tientes que confluyen; una, el poder y la autoridad, otra, la libertad indi­
vidual y la búsqueda de lo que es bueno para la sociedad. La Constitución
es, sin duda, el principal y máximo arbitrio político-jurídico de ese proce­
so, del cual emerge como el eje del ordenamiento jurídico todo.

El principio de supremacía de la Constitución es un reflejo de ese carácter.

La Constitución es suprema, entre otras cosas, porque en ella se encuen­
tran reconocidos y positivizados los valores básicos de la existencia indi­
vidual y de la convivencia social, al tiempo que instrumenta los mecanis­
mos democráticos y pluralistas de legitimación del Poder, tales como los
relativos a la designación de las autoridades y a los mandatos respecto al
cómo y al para qué se ejerce autoridad. Persigue con ello el respeto a la de­
terminación libre y responsable de los individuos, la tolerancia ante lo di­
verso o lo distinto y la promoción del desarrollo armonioso de los pue­
blos. El principio de supremacía de la Constitución, responde a estos valo­
res de cuya realización depende la calidad de vida y el bien común.

3.- A los efectos de definir el contenido y los efectos del principio de su­
premacía de la Constitución, debemos señalar desde ya, por lo que más
adelante se dirá, que el principio de supremacía constitucional justifica el
Poder de Garantía Constitucional que ejerce esta Sala Constitucional, al
cual atienden los arts.s 334 y 335 déla Carta Magna. Es decir, tal principio
tiene carácter fundamental.

Dicha fundamentalidad puede ser vista desde varios aspectos: fundamen-

talidad jerárquica, que lo hace prevalecer sobre las reglas, es decir, sobre
las normas que lo desarrollan, pero que en todo caso no lo agotan, tales
como las relativas a las competencias de la Sala Constitucional contenidas
en los arts.s 203 y 366; fundamentalidad lógico-deductiva, porque com­
prende la posibilidad de derivar de él otras normas, tanto de origen legis-
ativo como judicial; fundamentalidad teleológica, por cuanto fija los fines
35
 de las normas que le desarrollan; y, por último, ftmdamentalidad axioló­
gica, porque en él están contenidos los valores provenientes de la ética
pública que el cuerpo político hace suyos y los positiviza en las leyes".
Desafortunadamente, la propia Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia ha hecho transitar este principio de rancia prosa­
pia, a través de aguas turbulentas que amenazan con hacerlo naufragar.
Ha dicho la Sala lo siguiente:

"(...) el derecho es ima teoría normativa puesta al servicio de la política

que subyace tras el proyecto axiológico de la Constitución y que la inter­
pretación debe comprometerse, si se quiere mantener la supremacía de la
Carta Fundamental cuando se ejerce la jurisdicción constitucional atribui­
da a los jueces, con la mejor teoría política que subyace tras el sistema que
se interpreta o se integra y con la moralidad institucional que le sirve de
base axiológica {interpretatio favor Constitutione)."^
En tom o a esta decisión, Alfredo Morles Hernández señala que:
"Esta no es la teoría de la supremacía de la Constitución sino la teoría
de la supremacía de la Política, por medio de la cual el tribunal consti­
tucional no sólo renuncia a su papel de verdadero comisionado del po­
der constituyente a fin de mantener a los poderes constitucionales en su
calidad estricta de poderes constituidos sino que se presta jubilosam en­
te a colaborar en la interpretación de esa teoría normativa puesta al ser­
vicio de la 'm ejor política.'"*
Lo cierto es que la única excepción admisible al principio de su­
premacía absoluta de la Constitución es, paradójicamente, el postulado
de la supra constitucionalidad de los derechos humanos, consagrado en
el art. 23 de la Constitución de 1999. De acuerdo con esta norma, los tra­
tados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos, suscritos y
ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen
en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su
goce y ejercicio más favorables a las establecidas en la Constitución y en
las leyes de la República, y son de aplicación inmediata y directa por los
tribvmales y demás órganos del Poder Público.
Esta magnífica norma viene reforzada por tres dispositivos también
constitucionales que consagran el principio de "progresividad y no dis-

Cf. S. TSJ/SC, 25-01-01, caso Baker Hughes, S.R.L., consultada en: www.tsj.gov.ve
C f S. TSJ/SC, N° 1.309, del 19-07-2001, ratificada en sentencia de la misma Sala N°
1.547 del 17-10-2011.
Morles Hernández, A. La banca en el marco de la transición de sistemas económicos en
Venezuela, UCAB, 2011, p.lO.

36
criminación" en el goce de los derechos humanos (art. 19 Constitución);
el principio de "cláusula abierta" (art. 22 Constitución) y el principio de
"responsabilidad patrimonial del Estado" (art. 30 Constitución).
Conforme al primer principio, el Estado está obligado, ineludible­
mente, a garantizar a toda persona, conforme al principio de progresi­
vidad y sin discriminación algima, el goce y ejercicio irrenunciable, in­
divisible e interdependiente de los derechos humanos; categórica im po­
sición que es reafirmada por el mismo art. 19 constitucional, al señalar
que el respeto y garantía de los derechos humanos son obligatorios para
los órganos del Poder Público de conformidad con la Carta Fundamen­
tal, con los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratificados por
la República y con las leyes que los desarrollen.
De acuerdo con el segundo principio, heredado de la Constitución
de 1961, la enunciación de los derechos y garantías contenidos en la
Constitución y en los instrumentos internacionales sobre derechos
humanos, no debe entenderse como negación de otros que, siendo in­
herentes a la persona, no figuren expresamente en ellos, no menosca­
bando el ejercicio de los mismos la falta de ley reglamentaria.
Finalmente, según el principio de responsabilidad, el Estado está
obligado a indemnizar en forma integral a las víctimas de las violacio­
nes de los derechos humanos que le sean imputables, o a sus derecho-
habientes, incluido el pago de daños y perjuicios.
Sobre el principio general de la supra constitucionalidad de los de­
rechos humanos y su connotación en el ámbito tributario se ha dicho
que; "...los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifiquen las hipó­
tesis de incidencia integradoras de los hechos imponibles que originan
el nacimiento de las obligaciones tributarias podrán ejercer las acciones
y recursos que le permitan la tutela jurisdiccional efectiva de los [dere­
chos] fundamentales, que limitan el alcance y el contenido del poder de
imposición y de la potestad administrativa tributaria para la exigencia
de la correspondiente exacción, previstos en el ordenamiento constitu­
cional o en la normativa constitucional que los absorba, cuando un acto
administrativo de determinación y de ejecución legislativa, o una ley
que proceda a la modificación o a la creación ex-novo de un tributo des­
conozcan, conculquen o violen, en alguna medida, tales derechos".®

Palacios Márquez, L. "Derechos Humanos y Tributación", Anais das X X Jomadas do

ILADT. Ano 2000, Tema 1, Salvador, Bahía, Dezembro, 2000, p.478.

37
 No hay duda algvma de que el Texto Fundamental de 1999, repre­
senta im gran avance en la historia constitucional venezolana. Se trata
de rma norma moderna, alineada con las más modernas tendencias del
constitucionalismo moderno. Sin embargo, no debe olvidarse nunca,
como lo señaló Andrés Eloy Blanco al pronunciar el discurso de pro­
m ulgación de la Constitución de 1947, en su condición de Presidente de
la Asamblea Nacional Constituyente que; "...cu an d o se hace una Cons­
titución, se hace una ley de buen gobierno, pero no se hace xm buen go­
bierno."

Sección Tercera
SU APLICACIÓN EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

El principio de supremacía de la Constitución viene muy a propósi­

to en el ámbito tributario pues es frecuente que se olvide que las leyes
tributarias están subordinadas a la Constitución y deben ser interpreta­
das al trasluz de la misma. El sistemático olvido de la supremacía de la
Constitución tal vez obedezca a la proverbial complejidad de las insti­
tuciones tributarias, que siendo sin duda algima categorías jurídicas,
están no obstante penetradas por conceptos económicos y contables,
generalmente indescifrables para el operador jirrídico no especializado.
Precisamente de esta complejidad técnica, especialmente de la que
deriva de los conceptos económicos y contables que estructuran las
normas tributarias, se abusa para ampliar el hecho generador más aUá
del texto expreso de la ley; para abultar la base imponible integrando en
ella elementos ajenos a los considerados por el legislador; y para reducir
al mínimo posible las exenciones, exoneraciones, rebajas y demás bene­
ficios fiscales, todo ello en quebranto de los principios constitucionales
de legalidad, capacidad contributiva, justicia y no confiscatoriedad.
Así, algimas Administraciones Tributarias, soportadas en el hecho
cierto de que su actividad es de rango sublegal, entienden que no están
habilitadas para aplicar preferentemente la Constitución cuando las le­
yes tributarias contrarían abiertamente las normas de aquélla.
La jurisprudencia ya se ha pronunciado en contra de esta práctica
sosteniendo que las leyes deben ser interpretadas conforme a la Consti­
tución y a los principios que derivan de ésta;

38
 "De ello resulta pues, que la Sala al analizar la expresión jurídica legal o
sub legal con el Texto Fundamental de acuerdo al principio de supremacía
constitucional, debe tener presente que toda manifestación de autoridad
del Poder Público debe seguir los imperativos o coordenadas trazadas en
la norma fimdamental, como un efecto del principio de interpretación
conforme a la Constitución y de la fimdonalizadón del Estado a los valo­
res que lo inspiran."'“
Lo cierto es que el principio de la legalidad emana de la Constitu­
ción y como consecuencia de ello, la sumisión al mismo no puede ir en
contra de la norma suprema que le da origen. Las Administraciones
Tributarias no sólo pueden, sino que tienen la obligación de aplicar pre­
ferentemente la Constitución, aun cuando ello suponga desaplicar al
caso concreto xma norma legal expresa; de lo contrario, la expresión
contenida en el art. 7 de la Carta Fundamental "...los órganos del Poder
Público están sujetos" a la Constitución, no tendría sentido alguno.
Al respecto la Sala Constitucional del Tribrmal Supremo de Justicia
ha sostenido lo siguiente:

"Conforme a lo expuesto, la interpretación jurídica debe buscar el elemen­

to sustantivo que se halla en cada una de las reglas del ordenamiento jurí­
dico, constituido por los principios del derecho que determinan lo que
García de Enterría, Revolución Francesa y Administración Contemporánea.
Editorial Civitas, 4° edición, Madrid 1994, p. 29), denomina como ' fuentes
significativas" del ordenamiento, esto es, lo que el iuspublicismo con Kel­
sen, por un lado, y Santi Romano por otro, teorizaron como xma Constitu­
ción <en sentido material> distinguible de la <Ley constitucional> en sen­
tido formal, como un condensado de reglas superiores de la organización
del Estado, que expresan la unidad del ordenamiento jmídico.

Así, la Constitución como expresión de la intención fundacional y confi­

guradora de un sistema entero que delimita y configura las bases jurídico-
socio-políticas de los Estados, adquiere valor normativo y se constituye en
lex superior, lo cual imposibilita la distinción entre artículos de aplicación
directa y otros meramente programáticos, pues todos los preceptos consti­
tuyen normas jurídicas directamente operativas, que obligan a las leyes
que se dictan a la luz de sus principios a respetar su contenido esencial.

Con ello, la eficacia organizatoria inmediata de la Constitución, sobre la

cual se configuró tradicionalmente el valor normativo de la Constitución,
da paso a xma supremacía sustentada en el hecho de que la interpretación
normativa debe realizarse a la luz de los principios y reglas constituciona­
les, lo cual ha dado lugar al denominado proceso de constitucionalización
de las leyes donde la tarea interpretativa debe guardar concordancia con
la Conshtución. De allí, que el Tribxmal Constitucional alemán citado por

Cf. S. TSJ/SC, 16-11-2010, caso: José Guerra et All.

39
 García de Eitterría, La Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional,
Editorial Civitas, 3° edición, Madrid 1994, p. 96, haya sostenido que "es va­
lioso el principio de que una Ley no debe ser aeclarada nula cuando puede ser in­
terpretada en consonancia con la Constitución”, ello en razón del principio de
urúdad del ordenamiento, a tenor del cual el orden de valores consagra­
dos en el Texto fundamental debe ser investigado y descubierto en cada
norma legal.""
La aplicación preferente de la Constitución, siempre y en todo caso,
es la forma más depurada y elevada de satisfacer el principio de la lega­
lidad -pivote sobre el cual descansa toda la actividad administrativa, de
la cual la gestión tributaria es sólo una parte, aunque muy importante
claro está- pues tal principio no se reduce, como erróneamente se ha
pensado, al cumplimiento irrestricto de la ley, entendida ésta en sentido
formal, sino que supone el respeto de lo que Maurice Hauriou calificó
con feliz expresión como el bloque de la legalidad^^, en cuya cúspide se
encuentra la Constitución, presidiendo y ordenando todo el sistema
normativo. No hay, pues, excusa alguna para que las Administraciones
Tributarias evadan su obligación de aplicar preferentemente la Carta
Fimdamental, bien para dar la razón al contribuyente o bien para
quitársela.
Por tanto, el pilar fundamental sobre el cual se soporta el ejercicio
del poder tributario y los derechos y garantías de los ciudadanos frente
a dicho ejercicio, es la supremacía absoluta, superlativamente intensa y
omnipresente de la Constitución y la obligación indeclinable de aplicar­
la, siempre y en todo caso, en forma preferente.
En definitiva, también en el ámbito que nos ocupa la Constitución
es la "norm a de norm as", cuyos postulados deben respetar integral­
mente, el legislador al ejerdfer el poder tributario, la Administración al
aplicar, en ejercicio de sus potestades, las leyes tributarias y los jueces al
ejercer la función jurisdiccional en los conflictos intersubjetivos de in­
tereses entre contribuyentes y Administraciones Tributarias.

“ Cf.S. TSJ/SC, 14-11-2007, caso: Antonio Ledezma.

" Hauriou, M. Précis de droit administratif et de droit public, 12^^, Dalloz, Paris, 2002.

40
 CAPITULO SEGUNDO
PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD

Sección Primera
DEFINICIÓN

Sólo a la ley corresponde la creación de los tributos y la definición

de todos y cada imo de los elementos estructurales del mismo. Esta es la
conquista más grande del Derecho tributario frente a cualquier intento
del Estado de usar el poder exactor como instrumento de gobierno.
El principio de reserva legal tributaria, previsto en el art. 317 de la
Constitución, es desarrollado por el art. 3 del Código Orgánico Tributa­
rio, según el cual sólo a las leyes corresponde regular, con sujeción a las
normas generales de dicho Código, las siguientes materias: 1. Crear,
modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuo­
ta del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del
mismo, 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto. 3. Autorizar al Po­
der Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incenti­
vos fiscales. Para reafirmar la reserva legislativa, el parágrafo segundo
de esta norma señala que en ningún caso se podrá delegar la definición
y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás
materias señaladas como de reserva legal.
Otras importantes leyes reproducen el principio de la reserva legal
tributaria, como ocurre con la Ley Orgánica del Poder Público Munici­
pal’, la Ley Orgánica de la Administración Pública* y la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos.*

"A rt. 163: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución municipal alguna que
no esté establecido en ordenanza. Las ordenanzas que regulen los tributos munici­
pales deberán contener: 1. La determinación del hecho imponible y de los sujetos
pasivos. 2. La base imponible, los tipos o alícuotas de gravamen o las cuotas exigi-

41
 La reserva legal tributaria es entre otras cosas una de las m anifesta­
ciones más importantes del principio de separación de poderes, en
aquellos países donde tal separación existe.
Además, el ejercicio del poder tributario a través de la ley, asegura
que los ciudadanos participen efectivamente en el cumplimiento del
deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públi­
cos, dentro de unos límites prefijados y claros, que aseguran el disfrute
de las libertades públicas y en particular de aquellas que son consustan­
ciales al Estado Social de Derecho.
Por ello Rodolfo Spisso“* que la obediencia que las personas prestan
a los gobernantes se basa racionalmente en la creencia de que éstos go­
biernan en nombre de la ley y conforme a sus prescripciones. Por lo que
que la finalidad del principio de la legalidad es en definitiva cifianzar la
seguridad jurídica, mediante la predeterminación de las conductas de­
bidas, de modo que tanto los gobernados como los gobernantes sepan a
qué atenerse al conocer de antemano qué es lo que tienen que hacer y
de qué conductas deben abstenerse.®

bles, así como los demás elementos que determinan la cuantía de la deuda tributa­
ria. 3. Los plazos y forma de la declaración de ingresos o del becbo imponible. 4. El
régimen de infracciones y sanciones. Las multas por infracciones tributarias no
podrán exceder en cuantía a aquéllas que contemple el Código Orgánico Tributa­
rio. 5. Las fecbas de su aprobación y el comienzo de su vigencia. 6. Las demás par­
ticularidades que señalen las leyes nacionales y estadales que transfieran tributos.
Los impuestos, tasas y contribuciones especiales no podrán tener como base impo­
nible el monto a pagar por concepto de otro tributo."
"A rt. 88: El ejercicio de la potestad reglamentaria corresponde a la Presidenta o
Presidente de la República, en Consejo de Ministros, de conformidad con la Consti­
tución de la República Bolivariana de Venezuela y la ley. Los reglamentos no
podrán regular materias objeto de reserva de ley, ni infringir normas con dicbo
rango. Además, sin perjuicio de su función de desarrollo o colaboración con res­
pecto a la ley, no podrán tipificar delitos, faltas o infracciones administrativas, es­
tablecer penas o sanciones, así como tributos, cánones u otras cargas o prestaciones
personales o patrimoniales de carácter público."
"A rt. 10. Ningún acto administrativo podrá crear sanciones, ni modificar las que
hubieran sido establecidas en las leyes, crear impuestos u otras contribuciones de
derecho público, salvo dentro de los limites determinados por la ley."
Spisso, R. Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, p. 187.
Ib. ib.

42
 Para Rodríguez Bereijo el principio de la reserva legai tributaria, en
su formulación más genérica, preconstituye la plasmación jurídica del
principio político del imperio o primacía de la Ley®, que es la expresión
popular manifestada a través del cuerpo representativo que integra el
Poder Público: El Poder Legislativo. De allí que el mismo represente de
alguna forma al más antiguo principio político de la autoimposición o
del consentimiento de los impuestos por los representantes de los con­
tribuyentes.
Según Pérez Royo, este principio tiene una función de garantía y de
seguridad jurídica frente a las intromisiones arbitrarias del Estado en la
esfera de la libertad y la propiedad privada y xma función política de
asegurar la democracia mediante la participación de los ciudadanos en
el establecimiento del sistema tributario’, mediante el cual se da cum­
plimiento al deber de solidaridad de coadyuvar al sostenimiento de los
gastos públicos.
El principio de la reserva legal tributaria tiene pleno reconocimiento
en muchos ordenamientos jurídicos, así lo revela la lectura de las Cons­
tituciones de Bélgica*, Corea”, Costa Rica'®, Ecuador", España'’, Estados

Rodríguez Bereijo, A. O.c., p. 598.

Pérez Royo, F. Derecho Financiero y Tributario, Civitas, Sexta Edición, Madrid,
1996, pp. 41-46.
Artículol70: "§ 1® Aucun impôt au profit de l'État ne peut être établi que par une
loi".
Artículo 38; "AU citizens shall have the duty to pay taxes xmder the conditions as
prescribed by Act."
H ttp ://k orea.n a.go.k r/res/low _01_read.jsp .
Artículo 121: "A dem ás de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución,
corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa; (omissis). 13) Establecer los
impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales."
H t t p ;//w w w .latinlaw s.com /co u n try /Costa%20Rica/constitution.
Artículo 301: "Sólo por iniciativa de la Fimción Ejecutiva y mediante ley sanciona­
da por la Asamblea Nacional se podrá establecer, modificar, exonerar o extinguir
impuestos. Sólo por acto normativo de órgano competente se podrán establecer,
modificar, exonerar y extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y contribuciones
especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley".
H t t p ://w w w .latinlaw s.com /coxm try/Ecuador/constitution.
Artículol33.1; "L a potestad originaria para establecer los tributos corresponde ex­
clusivamente al Estado, mediante ley".
H ttp :// w w w .boe.es/aeboe/consultas/erüaces/docum entos/ConstitucionC ASTE
LLANO.pdf.

43
Unidos’*, Finlandia’^ Francia’*, India’”; Italia”; Japón’*, Perú’”, Rusia“ ;
Suiza*’, sólo para nombrar algunas.

Sección Segunda
BREVE RESEÑA HISTÓRICA

En la pradera de Runnymede, entre Windsor y Staines, el 15 de ju ­

nio del decimoséptimo año de su remado (1215 AD), Juan sin Tierra,

"Section 8. The Congress shall have the power to lay and collect taxes, duties, im­
posts and excises, to pay debts and provide for the comm on defense and general
welfare of the United States; but all duties, imposts and excises shall be uniform
throughout the United States".
H t t p :/ / w w w .law .com ell.edu/constitution/
“Section 81 - State taxes and charges: The state tax is governed by an Act, which shall
contain provisions on the groimds for tax liability and the amount of the tax, as
well as on the legal remedies available to the persons or entities liable to taxation.
The general criteria governing the charges to be levied on the official functions,
services and other activities of State authorities and on the amount of the charges
are laid down by an Act."
H ttp ://w w w .o m .fi/u p lo a d s/54 begu60narbnv_l.pdf.
Artículo 34: "La loi fixe les règles concernant : (omissis) - l'assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de toutes natu res...".
H ttp://w w w .assem blee-nationale.fr/connaissance/constitution.asp#titre_4.
Artículo 265: "Taxes not to be imposed save by authority of law."
H ttp ://la w m in .n ic.in /co i/contents.htm.
Artículo 23: "Nessima prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se
non in base alla legge".
H ttp ://w w w .g o v em o .it/G ov em o /C o stitu zio n e/ principi.html.
Artículo 30: "The people shall be hable to taxation as provided by law".
Http: / / w w w .san giin .go.jp /en g/law /index.htm.
Artículo 74: "Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece ima exone­
ración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facul­
tades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo."
Http: / / w w w .latinlaw s.com /coun try/P eru /constitution.
20
Artículo 57: "Everyone shall be obliged to pay the legaUy established taxes and
dues. Laws introducing new taxes or deteriorating the position of taxpayers may
not have retroactive effect".
H ttp ://w w w .co n stitu tio n .ru /e n /10003000-01.htm .
Artículo: 164: "Législation": 1 Toutes les dispositions importantes qui fixent des
règles de droit doivent être édictées sous la forme d'ime loi fédérale. Appartien­
nent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives: (omis­
sis) d. à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des
impôts.
Http: / / w w w .a d m in .ch /ch /f/rs / 1 / 1 0 1 .fr.pdf.

44
Rey de Inglaterra, Señor de Irlanda, Duque de Normandia y Aquitania
y Conde de Anjou, promulgó la Carta M agna y estableció en ella, entre
otras cosas, el antecedente más remoto que se conoce del principio de la
legalidad tributaria: "XXII. No se podrá exigir 'fonsadera'®® {'scutage') ni
'auxilio' {'aid') en nuestro Reino sin el consentimiento general, a menos
que fuere para el rescate de nuestra persona, para armar caballero a
nuestro hijo primogénito y para casar (una sola vez) a nuestra hija m a­
yor. Con este fin solo se podrá establecer im 'auxilio' razonable y la
misma regla se seguirá con las 'ayudas' de la ciudad de Londres" (Cur­
sivas nuestras).
Las "ayudas" feudales a las que se refiere la Carta Magna de 1215
son el equivalente de los tributos actuales. Desde que se sientan las ba­
ses del constitucionalismo moderno y en particular del modelo de­
mocrático del Estado occidental, se establece que los tributos no pueden
ser exigidos sino con el "consentimiento general" y éste se alcanza en
asamblea o parlamento.
En Francia, desde los primeros Estados Generales de 1314, se esta­
bleció la necesidad de que los representantes del pueblo dieran su con­
sentimiento para la creación de los impuestos. Aimque se trató de una
maniobra de la monarquía para tener acceso a ingresos distintos a los
generados por las posesiones del rey, no hay duda que este fue un apor­
te trascendental para la teoría del consentimiento del impuesto y el
principio de la reserva legal tributaria®®. De hecho, los últimos Estados

Según el Diccionario de la Real Academia; "Tributo que se pagaba para atender los
gastos de la guerra".
Http: / / www.rae.es
La institución de los Estados Generales, que reunía en asamblea al clero, la nobleza
y la burguesía, fue creada en 1302 por el Rey de Francia Felipe FV {Philippe le Bel)
para dar ima aparente legitimidad a sus decisiones en reacción contra la bula papal
Ausculta Pili, del 5 de diciembre de 1301, en la cual el Papa Bonifacio VIH reprobó
al Rey por no baber tomado en cuenta la bula Clericis Laicos (24 de febrero de 1296),
que prohibía, bajo pena de excomunión, que las autoridades temporales cobrasen o
recibiesen impuestos del clero sin una autorización previa del Papa. Mientras que
conforme a la tradicional regla "el rey debe vivir de lo suyo" {"le roi doit vivre du
sien"), es decir, que la monarquía debía sostenerse con el producto de sus domi­
nios, el nuevo rol asumido por los reyes de Francia, a partir de Luis VI, condujo a
la crónica insuficiencia de estos ingresos para atender las necesidades del reino.
Frente a ese problema, los reyes de Francia a partir de Felipe IV, reunieron los Es­
tados Generales a fin de facilitar la recaudación de impuestos y obtener ingresos
anticipados, principalmente para financiar las guerras. Si bien en un principio el
impuesto tuvo un carácter extraordinario y provisorio, rápidamente devino con­
sentido y permanente. Vid. Ardant, G. Histoire de l'impôt. Fayard, Paris, 1971. Bou-
vie, M. Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt. L.G.D.J., 10® édition

45
Generales del A n den Régime que fueron convocados por Louis XVI para
el 1 de mayo de 1789 y que serían el primer paso de la Revolución Fran­
cesa, tuvieron por objeto discutir la situación financiera del reino y por
ende la necesidad de elevar los impuestos.”
En la Petición de Derechos {Petition ofR ights) del 7 de junio de 1628,
los Lores espirituales y temporales y los comunes ingleses reunidos en
Parlamento recordaron "m uy humildemente a nuestro soberano y señor
el Rey" que se declaró y decretó por una ley promulgada bajo el remado
de Eduardo I, y conocida con el nombre de statutum de tallagio non con-
cedendo del 6 de marzo de 1306, que el Rey o sus herederos no impon­
drían ni percibirían impuesto o subsidio alguno sin el consentimiento
de los arzobispos, obispos, condes, varones, caballeros, burgueses y
otros hombres libres de los ayuntamientos de este Reino.”
Luego, en la Declaración de Derechos (Bill ofR igths) del 13 de febre­
ro de 1689, dirigida por los Lores espirituales y temporales y los Comu­
nes ingleses, reunidos en Westminster, a Guillermo Príncipe de Orange,
se estableció que: "toda cobranza de impuesto en beneficio de la Coro­
na, o para su uso, so pretexto de la prerrogativa real, sin consentimiento
del Parlamento, por im período de tiempo más largo o en forma distinta
de la que ha sido autorizada, es ilegal" (art. IV).

Paris, 2010. Scordia, L. "Le roi doit vivre du sien" La théorie de l'impôt en France. (XlIIe-
XVe siècles). Institut d'Études Augustiniennes, Série Moyen Âge et Temps Mo­
dernes, Paris, 2005.
Texto de la convocatoria a los Estados Generales por parte del Rey Louis XVI: "De
par le Roi, Notre aimé et féal. Nous avons besoin du concours de nos fidèles sujets
pour Nous aider à surmonter toutes les difficultés où Nous Nous trouvons relati­
vement à l'état de Nos finances, et pour établir, suivant nos vœux, un ordre cons­
tant et invariable dans toutes les parties du gouvernement qui intéressent le bon­
heur de nos sujets et la prospérité de Notre royaume. Ces grands motifs Nous ont
déterminé à convoquer l'Assemblée des États de toutes les provinces de notre
obéissance, tant pour Nous conseiller et Nous assister dans toutes les choses qui
seront mises sous nos yeux, que pour Nous faire connaître les souhaits et do­
léances de nos peuples, de manière que par ime mutuelle confiance et par un
amour réciproque entre le souverain et ses sujets, il soit apporté le plus prompte­
ment possible im remède efficace aux maux de l'État, que les abus de tous genre
soient réformés et prévenus par de bons et solides moyens qui assurent la félicité
publique et qui nous rendent à Nous particulièrement, le calme et la tranquillité
dont Nous sommes privés depuis si longtemps. Donné à Versailles, le 14, janvier
1789". (Cursivas nuestras).
Para algunos esta Ley tuvo su origen en la Confirmatio Cartarum promulgada por
Eduardo I el 5 de noviembre de 1297, para reafirmar la Carta Magna y en particu­
lar el principio de la imposición por consentimiento. Vid. Edwards, J.G. The English
Historical Review. Oxford University Press, Vol. 58, N° 231, Jul., 1943, pp. 273-300.

46
 En la proclama independentista de las 13 Colonias Británicas en
América (origen de los Estados Unidos de América), se estableció que
no se pagarían tributos sin representación {no taxation witkout representa-
tionf^, lo que luego quedó plasmado en el art. 1, sección 8, primer
párrafo, de la Constitución Norteamericana de 1787 y permanece inalte­
rado hasta el presente.*’
La Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789,
estableció en su art. XIV que los ciudadanos tienen el derecho de com­
probar, por sí mismos o a través de sus representantes, la necesidad de
la contribución pública, de aceptarla libremente, de vigilar su empleo y
de determinar su prorrata, su base, su recaudación y su duración.*
Expresa que "Este principio ha existido a través de todas las consti­
tuciones nacionales y atiende al clásico aforismo Nullum tributum sine
lege"^^, y en efecto es así, pues en Venezuela, desde la Constitución Fe­
deral de 1811, la reserva legal tributaria fue establecida con toda clari­
dad y contimdencia como un principio fundamental dé nuestro sistema
jurídico, en los arts.s 5, 71 y 166 de aquella Carta Fundamental:

"Art. 5.- Sólo las leyes sobre contribuciones, tasas e impuestos están excep­
tuadas de esta regla. Éstas no pueden tener principio sino en la Cámara de
Representantes; quedando al Senado el derecho ordinario de adicionarlas,
alterarlas o rehusarlas."
"Art. 71.- El Congreso tendrá pleno poder y autoridad:

(omissis)

26
Después de la guerra de los Siete Años el gobierno británico decidió organizar sus
dominios americanos en forma de imperio comenzando por Canadá. Debido a los
altos costos soportados por la guerra la Corona Británica necesitaba más recursos y
el tory George Greenville, bajo el remado de Jorge III, tomó la iniciativa de incre­
mentar las cargas fiscales, creándose entonces un impuesto aduanero sobre el azú­
car y sobre las melazas que ingresaban en las colonias (1764) y la Stamp Act que
disponía el uso de papel sellado en todos los documentos legales (1765).
27
"Section 8. The Congress shall have the power to lay and collect taxes, duties, im­
posts and excises, to pay debts and provide for the common defense and general
welfare of the United States; but aU duties, imposts and excises shall be uniform
throughout the United States".
"Article XrV: Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par
leurs Représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir libre­
ment, d'en suivre l'emploi et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement
et la durée". Vid.
H ttp :// www.assemblee-nationale.fr.
Brewer Carias, A.R. Instituciones... Cit., p.372.

47
 6. De establecer y percibir toda suerte de impuestos, derechos y contribu­
ciones que sean necesarios para sostener los ejércitos y escuadras, siempre
que lo exijan la defensa y seguridad común y el bien general del Estado,
con tal que las referidas contribuciones se impongan y perciban unifor­
memente en todo el territorio de la Confederación.'

"A rt 166.- Ningún subsidio carga, impuesto, tasa o contribución podrá es­
tablecerse, ni cobrarse, bajo cualquiera pretexto que sea, sin el consenti­
miento del Pueblo expresado por órgano de sus Representantes. Todas las
contribuciones tienen por objeto la utilidad general y los Ciudadanos el
derecho de vigilar sobre su inversión y de hacerse dar cuenta de ellas por
el referido conducto."
La Constitución Política del Estado de Venezuela de 1819, modificó
la formulación del principio, pero mantuvo su esencia y además esta­
bleció por primera vez y de manera particularmente categórica, el deber
de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos:

"Título I. Sección Segunda. Art. 7.- La sociedad tiene derecho para exigir
de cada ciudadano las contribuciones, subsidios, cargas e impuestos, que
la representación nacional crea necesarios para los gastos públicos. El que
rehusare pagar las contribuciones que se establezcan es un criminal, in­
digno de protección de la sociedad.'

"Título VI. Sección Primera. Art. 7.- Son atribuciones exclusivamente

propias del Congreso

{omissis)

3. Establecer toda suerte de impuestos, derechos o contribuciones: velar

sobre su inversión, y tomar cuenta de ella al Poder Ejecutivo, sus minis­
tros, o agentes."

"Título VI. Sección Segunda. Art. 6.- Toda ley sobre contribuciones, o
impuestos tiene su iniciativa exclusivamente en la Cámara de Represen­
tantes" .
La Constitución de 1830, reconoció el principio de la reserva legal
tributaria al contemplar la creación de los tributos como xma facultad
exclusiva del cuerpo legislativo nacional:

"Art. 87.- Son atribuciones del Congreso:

(omissis)

2. Establecer impuestos, derechos y contribuciones, velar sobre su inver­

sión, y tomar cuenta de ella al Poder Ejecutivo y demás empleados de la
República."

48
 Este enunciado se repitió con pequeños cambios en la Constitución
de 1857, que además reiteró el deber de los ciudadanos de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de los impuestos
establecidos en la Ley:

"Art. 38.- Son atribuciones del Congreso:

(omissis)

3. Establecer los impuestos y contribuciones generales, velar sobre la in­

versión de las rentas públicas y tomar cuenta de ellas al Poder Ejecutivo."

"Art. 96.- Son deberes de los venezolanos:

(omissis)

3. Contribuir a los gastos públicos, satisfaciendo cumplidamente los im­

puestos que establezca la ley."
La Constitución de 1858 reprodujo la regulación del principio de re­
serva legal (art. 64), pero suprimió la mención expresa al deber de los
ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos me­
diante el pago de impuestos.
La Constitución de 1864, eminentemente federalista, interrumpió en
este aspecto la tradición constitucional venezolana al no regular de ma­
nera expresa el principio de reserva legal tributaria, concretándose a
prever prohibiciones dirigidas a los Estados integrantes de la Federa­
ción, en cuanto al establecimiento de impuestos y contribuciones que
pudieren obstaculizar el libre tránsito y el consumo de bienes de un Es­
tado a otro. Lo propio va a ocurrir con las Constituciones de 1874,1881
y 1891.
La Constitución del 21 de junio de 1893, volvió a la regulación ante­
rior, al establecer en su art. 44, numeral 2, como una facultad exclusiva
del Congreso de los Estados Unidos de Venezuela, la de decretar los
impuestos nacionales y establecer todo lo relativo a las aduanas. Lo
mismo ocurrió con las Constituciones de 1901 (art. 54), 1904 (art. 52) y
1909 (art. 57).
En el Estatuto Constitucional Provisorio del 19 de abril de 1914, se
suprimió la regulación del principio de la reserva legal tributaria, pero
este principio fue recogido nuevamente en las Constituciones de 1922
(art. 58), 1925 (art. 78), 1928 (art. 78), 1929 (art. 78), 1931 (art. 78) y 1945
(art. 78).

49
 Después de la magnífica formulación del principio de la reserva le­
gal tributaria contenida en el art. 166 de la Constitución de 1811, la
Constitución de los Estados Unidos de Venezuela del 5 de julio de 1947,
fue la siguiente en desarrollar dicho principio de forma más precisa y
acabada:

"Art. 233.- No podrá cobrarse ningún impuesto o contribución que no esté

autorizado por la Ley, ni se hará del Tesoro Nacional ningún gasto para el
cual no se haya destinado una cantidad en la Ley de Presupuesto General
de Rentas y Gastos Públicos, a menos que, previamente al gasto, se acor­
dare un Crédito Adicional, mediante Decreto Ejecutivo. Los que infringie­
ren esta disposición serán civilmente responsables por las cantidades cuyo
pago hubieren efectuado u ordenado."
Esta norma fue reiterada en las Constituciones de 1953 (art. 121) y
1961 (art. 224), siendo los antecedentes directos de la regulación actual
contenida en el art. 317 de la Constitución de 1999:

"Art. 317. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución algvma que

no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras
formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que
cree el tributo correspondiente (...)".
En lo que concierne al reconocimiento legal de este principio, el
primer Código Orgánico Tributario venezolano de 1982” , inspirado en
el Modelo de Código Tributario para América Latina del Programa
Conjunto de Tributación OEA/BID (MCTAL), estableció en su art. 4
que sólo correspondía a la Ley crear, modificar o suprimir tributos; de­
finir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su
cálculo e indicar el sujeto pasivo; otorgar exenciones y otros beneficios;
autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros be­
neficios; establecer los procedimientos jurisdiccionales y administrati­
vos, en cuanto estos significasen una limitación o regulación de los de­
rechos o garantías individuales; tipificar las infracciones y establecer las
respectivas sanciones; establecer privilegios, preferencias y garantías
para los créditos tributarios y regular los modos de extinción de los
créditos tributarios.
Esta regulación fue reproducida en el Código Orgánico Tributario
de 1992", con algimos cambios, pero conservando su esencia. Este
Código incorporó dos importantes innovaciones: La primera de ellas, se
refería a que el principio de reserva legal tributaria no sólo significaba

30
Gaceta Oficial N° 2.992 Extraordinario, del 3 de agosto de 1982.
31
Gaceta Oficial N° 4.466 Extraordinario del 11 de septiembre de 1992.

50
que la ley en general era la única capaz de crear los tributos y regular
sus elementos estructurales, sino que ello correspondía únicamente a las
leyes especiales tributarias con lo cual se perseguía evitar la dispersión de
normas tributarias en leyes reguladoras de otras materias, favoreciendo
así su mejor conocimiento por parte de los contribuyentes y de la propia
Administración Tributaria. Asimismo, se reafirmó el hecho de que esas
leyes tributarias debían dictarse con sujeción a las normas generales del
Código, con lo que se dio a éste el carácter de ley marco en materia tribu­
taria, al cual estaban sometidas el resto de las leyes especiales tributa­
rias.
La segimda innovación consistió en proscribir el pernicioso fenó­
meno de la deslegalización. En tal sentido, el Código Orgánico Tributario
de 1992, estableció que en ningún caso se podrían delegar la regulación
de las materias reservadas a la ley. Se trató sin la menor duda de un
importante avance que impedía al legislador delegar en el Ejecutivo
Nacional, la regulación de aquellas materias que sólo las leyes tributa­
rias debían contemplar por mandato de la Constitución y del Código
Orgánico Tributario.
El Código Orgánico Tributario de 1994®®, dictado por el Ejecutivo
Nacional a partir de ima Ley Habilitante, recogió igualmente el princi­
pio de la reserva legal tributaria sin mayores cambios con respecto al
Código Orgánico Tributario de 1992, pero eliminó la referencia a las le­
yes especiales tributarias, lo cual consideramos como un retroceso.
En el ámbito de la prohibición de deslegalización, el Código de
1994, precisó que en ningún caso se podría delegar la definición y fija­
ción de los elementos integradores del tributo así como las demás materias
señaladas como de reserva legal por el Código. Comoquiera que en este
instrumento se introdujo por primera vez la Unidad Tributaria como
elemento objetivo de cuantificación de simple aplicación aritmética, se
previó que la misma podía ser reajustada anualmente por la Adminis­
tración Tributaria, lo cual desde luego debía producirse por un acto
administrativo de efectos generales.

Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994.

51
 Sección Tercera
PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD Y RESERVA LEGAL

El principio de la reserva legal tributaria es un principio básico del

Estado de Derecho, que tiene su origen primigenio en el principio de la
legalidad general. En Venezuela el principio de la legalidad general es
formulado por el art. 137 de la Constitución, de acuerdo con el cual:
“Esta Constitución y la ley definen las atribuciones de los órganos del Poder
Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen".
Por su parte, el art. 317 de la Constitución establece, como ya hemos
visto, el principio de la reserva legal tributaria al disponer que no podrá
cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos
en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incenti­
vos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes.
Como se advierte, el principio de la legalidad tributaria tiene dos
vertientes claramente diferenciadas. De un lado está el principio de la
legalidad propiamente dicho que implica el sometimiento de las Admi­
nistraciones tributarias a la Ley en su sentido más amplio. Las Adminis­
traciones tributarias no tienen poderes inherentes, sino única y exclusi­
vamente aquellos que la ley les otorga de manera expresa y los que ne­
cesariamente se derivan de éstos.
Mientras los ciudadanos pueden hacer todo aquello que la ley no
les prohíba explícitamente, las Administraciones tributarias sólo pue­
den hacer lo que la ley les permite y dentro de los límites prefijados por
ésta. De allí deriva el principio fundamental de la competencia, es decir,
la medida de la potestad conferida a cada ente de la Administración
Pública.
Así lo reafirma la Ley Orgánica de la Administración Pública, en su
art. 4, de acuerdo con el cual: “La Administración Pública se organiza y
actúa de conformidad con el principio de legalidad, por el cual la asignación,
distribución y ejercicio de sus competencias se sujeta a la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, a las leyes y a los actos administrativos de
carácter normativo, dictados form al y previamente conforme a la ley, en ga­
rantía y protección de las libertades públicas que consagra el régimen democrá­
tico a los particulares".
La actuación de las Administraciones tributarias es entonces de
rango sublegal, en el sentido de que sus manifestaciones de volimtad,
de juicio o de conocimiento siempre estarán subordinadas y sometidas
por completo al mandato del legislador y recluidas en los límites que
éste ha establecido con carácter previo.

52
 La Administración no dicta la ley sino que la ejecuta y en ningún
caso puede cambiarla ni desconocerla, salvo cuando lo hace para aplicar
preferentemente la norma constitucional, como disposición superior y
rectora del ordenamiento jurídico. Aquellas materias en las cuales la
Administración en general y las Administraciones tributarias en parti­
cular pueden emitir decisiones, o juicios de valor o realizar constatacio­
nes, las define única y exclusivamente la ley.
La otra vertiente del principio de la legalidad implica que sólo el le­
gislador puede crear el tributo y todos los elementos estructurales de
éste, sin poder delegar esa tarea en otros órganos del Poder Público.
Determinar si en un ordenamiento jurídico dado el principio de la
legalidad y en especial el de la reserva de ley, tienen vigencia y aplica­
ción efectiva, equivale tanto como establecer si los individuos a los cua­
les se aplica ese ordenamiento jurídico son simples súbditos oprimidos
por el poder omnímodo del Estado o ciudadanos verdaderamente libres
que viven en democracia.
La íntima conexión entre las libertades individuales y el principio
de la legalidad se revela claramente cuando se tiene en cuenta as mate­
rias en las cuales este principio tiene mayor importancia: la definición
de los delitos y las penas y la creación de los tributos, ambas relaciona­
das con dos de los derechos fundamentales de mayor relevancia, la li­
bertad y la propiedad.

Sección Cuarta
ELEMENTOS DEL TRIBUTO AFECTADOS
POR LA RESERVA DE LEY

Tanto la definición del hecho imponible, como del resto de los ele­
mentos estructurales del tributo, es privativa de la ley. Los arts.s 3 y 4
del Código Orgánico Tributario se encargan de precisar el alcance del
principio de la reserva legal tributaria, con respecto a los elementos del
tributo.

a) Creación del tributo

Como es natural, lo primero que afecta el principio de la reserva le­

gal tributaria, es la creación del tributo y en mérito del principio del pa­
ralelismo de las competencias, es lógico que alcance también a la modi­
ficación de las leyes tributarias y a la supresión o eliminación de los tri­
butos, según lo expresa con claridad el anciano aforismo nullum tribu­
tum sine lege.

53
b) Hecho imponible

Corresponde también a la ley la definición del hecho imponible.

Como es sabido, el hecho imponible es el presupuesto hipotético y
condicionante en el cual se describen de manera típica ciertos actos o
hechos cuya realización por o con respecto a xm sujeto determinado
(contribuyente), en xm lugar y en un tiempo concreto, origina el
nacimiento de la obligación tributaria y por tanto legitima al ente titular
de la potestad tributaria para determinar, liquidar y recaudar el tributo.
Sólo la ley -previa desde luego- puede decir cuáles hechos, xma vez
acaecidos, dan origen a la obligación de pagar un tributo, bien sea xm
impuesto, xma tasa o una contribución especial. Cabe destacar además
que esa descripción legislativa en el caso del hecho imponible tiene que
ser tipificadora, clara, precisa y hecha en términos lo suficientemente
sencillos para que el contribuyente sepa, sin posibilidad de duda,
cuándo es susceptible de ser obligado a pagar el tributo. La descripción
típica del tributo es tan importante que bien podría compararse en su
rigor con la que realiza el legislador penal al establecer el delito y la
pena.

c) Alícuota

Igualmente concierne a la ley establecer cuál es la alícuota del tribu­

to, esto es, la tarifa que aplicada a la base imponible dará como resulta­
do el quantum o monto de la obligación tributaria que debe satisfacer el
contribuyente o, según el caso, el responsable.
La alícuota es uno de los elementos estructurales del tributo que ha
sufrido mayores intentos de deslegalización, al confiarse en ciertos ca­
sos su fijación al poder administrador, a través de Reglamentos o inclu­
so de resoluciones ministeriales.
Cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a
la producción, a las ventas, o al valor agregado así como cuando se trate
de tasas o de contriciones especiales, la ley creadora del tributo corres­
pondiente podrá autorizar para que anualmente en la ley de presupues­
to se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el
máximo que en ella se establezca. Pero como se observa, será siempre
una Ley (en este caso la de Presupuesto) la que fijará la alícuota, de m o­
do que esta disposición no implica relajación alguna del principio de
reserva legal tributaria.
Sobre este particular la jurisprudencia ha sostenido lo siguiente:

54
"En el impugnado art. 15 se dejó al Presidente de la República, en Consejo
de Ministros, la determinación y fijación de dos esenciales elementos de
una obligación tributaria: el hecho generador y la alícuota. Ni uno ni otro
aparecen en la ley, en franca violación del principio de la legalidad tribu­
taria preceptuado en el art. 317 de la Constitución, según el cual: 'No
podran cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén estable­
cidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, m otras formas de in­
centivos fiscales sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo
Í uede tener efecto confiscatorio". A su vez, el art. 8 del Código Orgánico
ributario dispone: "Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las
normas generales de este Código, las siguientes materias: 1. Crear, modifi­
car o suprimir tributos; definir el hecho imponible fijar la alícuota del tri­
buto, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo (...)
Parágrafo Primero: En ningún caso se podrá delegar la definición y fija­
ción de los elementos integradores del tributo así como las demás mate­
rias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las
disposiciones contenidas en el Parágrafo Segundo de este artículo. No obs­
tante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a
la producción o a las ventas, así como cuando se trate de tasas previstas en
leyes, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que
anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del im­
puesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca (...)

Como se observa, el Código Orgánico Tributario pretende ser una flexibi­

lización del principio de legalidad tributaria, referido precisamente al
punto que interesa ahora a esta Sala, el de las tasas, pues dispone que en
ese caso la ley que cree el tributo puede autorizar que la fijación de la alí­
cuota se haga en la Ley de Presupuesto de cada año. Si se ve con cuidado
Dodrá notarse que en nada se modifica el principio de legalidad; es la Ley,
a de Presupuesto, la que fijará esa alícuota, lo cual puede hacerse aunque
nada diga el referido Código. El art. 15 del decreto-legislativo impugnado
califica como aranceles al pago que debe hacerse por servicios de registro
y notariado. Esta Sala prefiere calificarlo, al menos a efectos de este fallo,
como tasas, pues es lo que son (...)

La intención del art. 15 del decreto-legislativo demandado tal vez fue con­
ferir al Ejecutivo Nacional el poder para aumentar las alícuotas de las ta­
sas regístrales y notariales, haciéndolas escapar de la rigidez que rodea las
leyes. Sin embargo, constituciojialmente ello no es posible entre nosotros,
aunque lo sea en otros países. Por supuesto, es necesario distinguir entre
tasa y precio público, nociones bastante trabajadas por la doctrina recien­
te. Según el modelo de Código Orgánico Tributario para la América Lati­
na, "no es tasa la contraprestación de servicios no inherentes al Estado." Esas
contraprestaciones son los denominados precios públicos, que al no ser
tributos no requieren creación ni regulación legal. En el caso de registros
y notarías, es indudable que el servicio es inherente al Estado: los particu­
lares están obligados a recurrir a él en ciertos casos, o al menos se hace
aconsejable si pretenden disfrutar de la fe pública, que sólo la proporciona
el Estado. En consecuencia, no es posible afirmar que los servicios regís­
trales y notariales sean "precios públicos" y no tasas, cuando la "fe pública",
principal beneficio obtenido del registro o protocolización de documentos,
no es obtenible de prestadores de servicios particulares.

55
 Quedan a salvo los pagos que se efectúen en las dependencias registrales
y notariales que, siendo importantes para la prestación del servicio, no se­
an en sí mismo producto del acto de registro o notariado. Por lo expuesto,
esta Sala declara con lugar la presente denimda y, en consecuencia, anula
el art. 15 del Decreto con Fuerza de ley de Registro Público y Notariado.
En vista de que hasta la fecha no se ha hecho uso de la facultad que otor-
f aba el artículo anulado, se hace innecesario fijar efectos retroactivos a la
ecisión." **

d) Base imponible

Compete de igual forma al legislador la definición de la base im po­

nible, es decir, de la manifestación económica de capacidad contributiva
sobre la cual recaerá el tributo.
En los tributos variables y a diferencia de aquellos en los cuales la
ley fija de una vez el importe tributario a pagar (tributos fijos), la ocu­
rrencia del hecho imponible por sí sola no es suficiente para determinar
el alcance cuantitativo de la obligación tributaria; es decir, la simple rea­
lización por parte del o con respecto al contribuyente, de los hechos o
actos descritos por el legislador como generadores de la obligación de
pagar im impuesto, ima tasa o una contribución especial, no bastan pa­
ra precisar en términos concretos el quantum de dicha obligación, por­
que el hecho imponible no contiene los elementos necesarios para
precisar la cuantía del importe tributario. Por tanto, en este supuesto, el
hecho imponible debe ser reducido a una cifra económica o mejor di­
cho, debe ser susceptible de ser cuantificado o expresado numéricamen­
te.
De acuerdo con Ferreiro Lapatza "...podemos definir la base imponible
como la dimensión o magnitud de un elemento del presupuesto objetivo del
hecho imponible que se juzga como determinante de la capacidad contributiva
relativa (.■■) la base es siempre la dimensión o magnitud de un elemento inte­
grante del hecho imponible, pues, en pura lógica, si el tributo se paga en rela­
ción con la base imponible, si no hay base imponible no hay cuota, no nace la
obligación tributaria.

Cf. S. TSJ/SC, 14.09.2004, consultada en: Revista de Derecho Público, N° 99-100, Edi­
torial Juridica Venezolana, 2004, pp. 187-192.

56
 Para que nazca la obligación tributaria es necesario que se dé el hecho im­
ponible en todas sus partes completamente, y una de sus partes o elementos
necesarios para que nazca la obligación tributaria es aquel cuya magnitud se
toma como base."^*

e) Sujeto

Asimismo corresponde al legislador establecer el elemento subjeti­

vo del tributo, esto es, quién es sujeto pasivo de la obligación tributaria,
que según la definición que hace el art. 19 del Código Orgánico Tributa­
rio, es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea
en calidad de contribuyente o de responsable.

f) Exenciones

También es parte de la reserva legal tributaria el otorgamiento de

exenciones, es decir, de las dispensas totales o parciales del cumpli-
nüento de la obligación tributaria, otorgadas por la Ley (art. 73 Código
Orgánico Tributario). La exención es una norma que impide que la veri­
ficación del supuesto de hecho de otra norma, desencadene la conse­
cuencia jurídica correspondiente. Como es natural, si la exención neu­
traliza los efectos del hecho imponible y no permite que nazca la obliga­
ción tributaria, es lógico que sea también la ley quien disponga cuando
puede suceder tal cosa.

g) Exoneraciones

Igualmente pertenece al ámbito de la reserva legal tributaria la de­

terminación de los supuestos en los cuales pueden ser concedidas exo­
neraciones. La exoneración también es una dispensa total o parcial del
cumplimiento de la obligación tributaria, pero concedida por el Poder
Ejecutivo en los casos autorizados por la ley (art. 73 Código Orgánico
Tributario).

Ferreiro Lapatza, J.J. Curso de Derecho Financiero Español, Marcial Pons, Madrid,
1996, p.403.

57
h) Rebajas

Asimismo, es parte de la reserva legal tributaria el otorgamiento de

rebajas. La rebaja es ima disminución de la cuota tributaria a pagar,
cuando ésta ya ha sido determinada por los procedimientos previstos
en las leyes correspondientes, que se conceden a título de incentivo fis­
cal, es decir, con el objeto de favorecer o estimular ciertas actividades.
La rebaja no afecta ninguno de los elementos estructurales del tributo,
pero disminuye la incidencia del mismo, al reducir el monto de la obli­
gación tributaria que el sujeto pasivo debe satisfacer.

i) Otras materias

Para reafirmar la extensión del principio de la reserva legal en m a­

teria tributaria, el art. 3 del COT contiene una norma residual, de
acuerdo con la cual están igualmente reservadas al legislador las demás
materias que señale dicho Código. Esto incluye dentro de los aspectos
afectados por la reserva legal tributaria, los siguientes:

o La regulación de los procedimientos administrativos y judiciales.

o El establecimiento de la obligación de pagar intereses de mora por el

retardo culposo en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

o La prescripción de la obligación tributaria, las condiciones necesarias

para que ocurra y los supuestos en los cuales se suspende o se inte­
rrumpe la misma.

o Todo el régimen de las infracciones y sanciones tributarias, dentro de

lo que se incluyen los supuestos de participación en la comisión de las
infracciones; las agravantes y atenuantes; las eximentes de responsabi­
lidad penal tributaria; los indicios de defraudación y la tipificación de
los hechos ilícitos, los delitos, las sanciones y las penas.

o Los supuestos de extinción de la obligación tributaria, tales como el

pago, la remisión, la confusión, la compensación y la declaratoria de
incobrabilidad.

o La regulación del domicilio fiscal.

« Los privilegios y garantías del crédito tributario.

58
 Sección Quinta
FRAUDE A LA RESERVA LEGAL TRIBUTARIA

a) La deslegalización

Un refuerzo adicional del principio de la reserva legal tributaria,

está en el parágrafo segundo del art. 3, del Código Orgánico Tributario,
el cual señala que en ningún caso se podrá delegar la definición y fija­
ción de los elementos integradores del tributo así como las demás mate­
rias señaladas como de reserva legal (interdicción de la deslegalización).
Aunque pareciera innecesario incluir dentro del Código una dispo­
sición como esta, es comprensible que se haya hecho porque como antes
se expresó, la tarifa es uno de los elementos del tributo que más intentos
de deslegalización ha sufrido y en algunas ocasiones la jurisprudencia
no ha sido todo lo contimdente que debía para rechazar tal conducta.
Lo cierto es que la tarifa es un elemento estructural del tributo que
debe ser de la más absoluta reserva legal, porque ella integra jim to con
la base imponible la ecuación que permite determinar en cada caso el
tributo a pagar. De ella depende, en medida superlativamente impor­
tante, el ingreso tributario y por esa razón es en extremo peligroso que
la misma sea manipulada libremente al margen de la ley, según las ne­
cesidades fiscales del poder administrador.
Por otro lado, es la tarifa la que permite determinar de manera obje­
tiva y desde el pimto de vista cuantitativo, la razonabilidad y proporciona­
lidad de la exacción o su carácter confiscatorio. De allí que su fijación es
una tarea que reclama la mtervención del cuerpo legislativo, para ga­
rantizar que ha sido el producto de una decisión meditada, suficiente­
mente discutida y mayoritariamente aprobada por los representantes
del pueblo.
Así entonces, la deslegalización constituye un fraude al principio de
la reserva legal tributaria, cometido por el propio custodio de esa ga­
rantía, quien actuando en contradicción flagrante con el texto constitu­
cional abdica de regular sobre lo que la Constitución le ha confiado de
manera exclusiva y excluyente.
Sobre este particular Romero-Muci ha dicho que: "La eventual des­
legalización o degradación del rango de la ley por obra misma del legis­
lador, significaría una infracción a la reserva misma que establece la
Constitución (...) en la teoría general del Reglamento, la Ley es la norma
soberana, superior a cualquier otra y el Reglamento es una norma esen­

59
cialmente subordinada en cuanto fruto de un poder -el administrativo-
que, ante todo, es un poder subalterno. De allí la absoluta prioridad de
la Ley, expresión de la voluntad de la comunidad, sobre el Reglamento,
expresión de la voluntad subalterna de la Administración."**

b) La interpretación de las leyes tributarias

Una de las formas más comunes y a veces desapercibidas mediante

las cuales se viola el principio de la reserva legal tributaria, es a través
de la interpretación de las normas. El conocimiento de las leyes y aun de
los reglamentos y demás actos normativos de rango sublegal de conte­
nido tributario, va más allá del problema de la publicidad formal. El
aspecto nodal de la cuestión es que dentro del imiverso de las normas
jurídicas, las tributarias presentan ima complejidad especial porque in­
tegran en su estructura no sólo categorías jurídicas, sino también con­
ceptos económicos, financieros, contables y matemáticos.
En tanto las leyes no son otra cosa que una manifestación escrita de
la voluntad del legislador de regular determinado fenómeno, debe ad­
m itirse que en ocasiones esa manifestación escrita de la voluntad del
legislador es imperfecta e incompleta y precisamente por eso las leyes
deben ser interpretadas de acuerdo con el significado propio de las pa­
labras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador
(arts.s 4 del Código Civil y 5 del Código Orgánico Tributario). Esa in­
tención del legislador, que no es otra cosa que su v o lu n ta d explícita o
implícita de regular diversos fenómenos de la vida del conglomerado
social, debe aprehenderse a partir de las reglas y principios generales
enunciados en el propio texto legal, en las normas superiores que le sir­
ven de fundamento y en general en las reglas y principios que discipli­
nan la materia de la que se trate.
Ahora bien, se dice que el carácter frecuentemente general de la ley
tributaria, conduce a la Administración a indicar a través de circulares e
instrucciones interpretativas (y entre nosotros mediante opiniones), el
sentido que debe darse a las normas que ésta aplica.*” Resulta así que

Romero-M ud, H. "L a garantía de la reserva legal tributaria, deslegalización y ex­

ceso reglamentario: El caso de los Reglamentos de la Ley de Pilotaje", Homenaje a la
memoria de Use Van Der Velde, FUNEDA, Caracas, 1998, pp. 47-48.
Bouvier, M. Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt. L.G.D.J., lO
édition, Paris, 2010, p.52.

60
esta suerte de interpretación légiféranP'' se desvía del texto de la ley, ex­
tendiendo el supuesto de hecho de la norma a situaciones no contem­
pladas en el mismo o dejando fuera algunas de las que están compren­
didas en éste. Puede ocurrir también que a través de esta forma de in­
terpretación, la consecuencia jurídica atribuida por la ley a la ocurrencia
del supuesto de hecho, sea alterada por vía de interpretación. En ambos
casos, la interpretación légiférant habrá creado en forma subrepticia
nuevas normas, eludiendo las restricciones de la reserva legal.
La interpretación de las leyes tributarias se fundamenta en los prin­
cipios generales que disciplinan la hermenéutica o interpretación de las
leyes.
En el caso concreto de las leyes tributarias, se adicionan a las reglas
interpretativas previstas en el art. 4 del Código Civil -según el cual a la
ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente de sus palabras,
según la conexión de éstas entre sí y la intención del legislador- las del
propio Código Orgáiúco Tributario, en cuyos arts.s 5 y 6 se dispone que
las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos
admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económi­
ca, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los térm i­
nos contenidos en las normas tributarias; que las exenciones, exonera­
ciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales
se interpretarán en forma restrictiva; y que la analogía es admisible para
colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tri­
butos, exenciones, exoneraciones rü otros beneficios, tampoco tipificar
ilícitos ni establecer sanciones.
Alguna doctrina señala que cabe pregimtarse si el principio de la
reserva legal tributaria no es más que ima simple ilusión, teniendo en
cuenta que no existe un método de interpretación en derecho tributario
absolutamente confiable.®®
En nuestro ordenamiento jurídico, y como ya ha sido expuesto, re­
sulta paradójico el que una materia en la cual la garantía de la reserva
legal tributaria no admite discusión ni relajación alguna, por vía de in­
terpretación puede extenderse o restringirse el alcance y contenido de

Este participio presente del verbo francés "légiférer": que significa en español "le­
gislar", no tiene traducción exacta a nuestra lengua y por eso lo utilizamos en
fiancés. Una fiase equivalente en español, que además de gramaticalmente inco­
rrecta no resultaría tan elocuente sería "interpretación legislante", por lo cual pre­
ferimos, con la venia del lector, incurrir en el uso de este galicismo.
Bouvier, M. Introduction au...Cit., p.54.

61
las normas tributarias (art. 5 del Código Orgánico Tributario), a través
de la peligrosa interpretación correctora que no es otra cosa que la usur­
pación de la función legislativa por parte del intérprete (que precisa­
mente por eso hemos calificado como "interpretación légiférant").
Escapa de los límites de nuestro estudio, entrar en el complejo aná­
lisis de los métodos de interpretación de las leyes tributarias, lo que
además ya ha sido muy bien tratado por la doctrina patria y extranjera”
Pero lo que sí importa destacar es, en primer lugar, que las leyes tribu­
tarias sólo deben interpretarse cuando su texto sea obscuro o contradic­
torio y por ello se preste a equívocos. Entonces, si la norma es clara, no
hay lugar a la interpretación de acuerdo con el viejo adagio latino in Cla­
ris non fit interpretatio.

En el supuesto de que la interpretación sea necesaria para determ i­

nar el contenido y alcance de la norma, su texto expreso no puede ser
puesto de lado para atribuirle im resultado distinto al que surge del
significado propio de las palabras utilizadas por el legislador, de lo cual
resulta que el método gramatical es sin duda el que permite considerar
la primera y la más importante evidencia de lo que éste quiso expresar.
Por otra parte, el método gramatical es el procedimiento de exégesis
más objetivo y que ofrece mayor certeza y uniformidad en concordancia
de sus resultados con la verdadera intención del legislador.
De modo pues que si es preciso interpretar, el método gramatical
tiene prelación sobre los demás y debe ser agotado. Si aplicado este
método la norma conduce a un resultado inconstitucional o absurdo,
por ser abiertamente contrcirio a la lógica, entonces debe acudirse a
otros métodos de interpretación. Por ejemplo, cuando la norma al ser
interpretada está en contradicción abierta con la Constitución, se im po­
ne como lo ha sostenido con acierto la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia, la interpretación constitucional de la misma.''”

Checa González, C. Interpretaáón y aplicación de las normas tributarias: Análisis juris­

prudencial. Lex Nova, Valladolid, 1998/M eier, E. "L a interpretación de la norma
tributaria en la Constitución de 1999". Revista de Derecho Tributario. AVDT-LEGIS,
Caracas, 2000, N° 8 9 /P a d ro n Amaré, O. "N otas acerca de la interpretación de la
Ley Tributaria", Revista de Derecho Tributario, N° 16, AVDT, Caracas, 1967.
Cf. S. TSJ/SC, 16-11-2010, caso; José Guerra Et All.

62
 Sección Sexta
LEY FORMAL O MATERIAL

Nuestra Constitución no hace distinción alguna en cuanto al tipo de

ley exigida para satisfacer a plenitud del principio de la reserva legal
tributaria. De hecho, la Constitución no distingue entre leyes formales y
leyes materiales; tan solo califica como leyes los actos sancionados por
la Asamblea Nacional como cuerpo legislador (art. 202 Constitución).
No obstante, la Constitución deja claro que el Presidente de la Repúbli­
ca, previa habilitación legislativa, puede dictar actos con rango, valor y
fuerza de ley (arts.s 203 y 236.8 de la Constitución), de lo que se sigue que
nuestro sistema jurídico existen leyes formales, que son aquellas que
emanan del cuerpo legislativo previo el cumplimiento del procedimien­
to establecido en la Constitución para la elaboración de las leyes; y leyes
materiales, que son actos que no emanan del cuerpo legislativo y por
ende no son producto del procedimiento previsto para la elaboración de
las leyes, pero que tienen rango, valor y fuerza de ley y regulan mate­
rias de la reserva legal.
Ahora bien, debe recordarse que el principio de la legalidad en su
dimensión de reserva legal tributaria, surge entre otras cosas para poner
im freno al poder de imposición del Estado. La importancia de este
principio radica, precisamente, en que no es un monarca, un dictador u
otro tirano el que impone a los súbditos lo que deben pagar a título de
tributo, sino que son los ciudadanos, a través de sus representantes
constituidos en un cuerpo legislativo, quienes participan en la creación
de las exacciones que se obligan a satisfacer, en el entendido de que las
mismas se destinarán a coadyuvar en el sostenimiento de los gastos
públicos {i.e. egresos destinados a la satisfacción de necesidades colecti­
vas).
La imposición de tributos por reyes y monarcas sin el consentimien­
to del pueblo, fue el origen de las Revoluciones Americana y Francesa.
De allí precisamente surgió la idea de que los ciudadanos deben consen­
tir los tributos y ello sólo puede lograrse cuando son ellos mismos o sus
representantes políticos reunidos en asamblea, parlamento o congreso,
quienes a través de una ley formal crean el tributo, en el entendido de
que la ley, como acto que emana del cuerpo legislador, es una manifes­
tación de la volimtad popular.
Desde esta perspectiva pareciera que sólo la ley en sentido formal
satisface el principio de la reserva legal, pues sería el único acto en cuya
emanación participarían los ciudadanos de manera indirecta, a través
de sus representantes en el órgano legislativo.

63
 No obstante, la credente complejidad de las funciones gubernamen­
tales y la generalizada hipertrofia de las facultades del Poder Ejecutivo
en todos los ordenamientos jurídicos, unida a la acelerada dinámica de
los acontecimientos en el mundo moderno, exigió a la dogmática consti­
tucional admitir que en ciertos casos era necesario que el Poder Ejecuti­
vo pudiera legislar en las materias que de manera especial y específica
le delegara el Poder Legislativo.
Así comenzó a surgir el concepto de la ley en sentido material, es
decir, del acto que sin haber emanado del cuerpo legislativo a través del
procedimiento constitucionalmente previsto para la formulación de las
leyes, regulaba materias reservadas al legislador por la Constitución.
Como ocurre normalmente, lo que comenzó siendo una práctica ex­
cepcional, a la cual se acudía sólo en situaciones verdaderamente justifi­
cadas, se convirtió en el mecanismo ordinario para legislar. Así ocurrió
desde hace muchos años en el ordenamiento jurídico venezolano, el
cual resultó inundado de Decretos-Leyes, o leyes en sentido material,
que regulaban las más diversas materias.
El clímax de ese relajamiento del principio de división de poderes
se produjo cuando las leyes habilitantes delegaron al Poder Ejecutivo la
posibilidad de legislar en la materia tributaria, no sólo para dictar leyes
tributarias especiales, sino incluso para dictar leyes "m arco" como el
Código Orgánico Tributario. Es en este instante cuando comienza a
plantearse la interrogante de si el Poder Legislativo puede delegar al
Ejecutivo la legislación en materia tributaria.
Si se concibe el poder tributario como un poder inherente al Estado,
que le pertenece por el sólo hecho de existir y que por tanto es insepa­
rable del mismo, puede sostenerse que el ejercicio de éste es perfecta­
mente delegable y puede materializarse a través de ima ley formal o de
una ley material, indistintamente, siempre que en este último caso haya
una ley habilitante. El órgano que en concreto dicta la ley no es lo im­
portante, porque en todo caso quien ejerce el poder tributario es el Es­
tado.
En cambio, si se asume que el poder tributario no es un poder in­
herente al Estado, sino un poder derivado del consentimiento dado por
el pueblo a través del pacto constitucional en la admisión de su deber
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (origen del poder
tributario ex art. 133 de la Constitución), es cuesta arriba admitir que un
poder distinto del legislativo pueda satisfacer el principio de la reserva
legal tributaria, porque sólo a través del cuerpo legislativo pueden los
ciudadanos intervenir, aunque sea indirectamente, en la creación y apli­
cación de los tributos. Esta es en nuestro criterio la posición correcta,
64
pues es la única que se aviene el origen del poder tributario en nuestro
sistema constitucional, que de manera inveterada ha reconocido, como
ya hemos visto, el principio del consentimiento de los tributos por parte de
los ciudadanos.
Es difícil imaginar mayor despotismo que el que se genera cuando
el gobierno de turno tiene acceso al poder tributario. Por esa razón es
que los poderes legislativos delegados al Ejecutivo Nacional, a través de
una ley habilitante, de acuerdo con lo previsto en los arts.s 203 y 236,
numeral 8, de la Constitución, son tan cuestionables, cuando la delega­
ción, como es posible ahora en el marco de la Constitución, permite al
Presidente de la República dictar, reformar o derogar leyes tributarias.
Una concepción triangular de la relación jurídico-tributaria, supone
que la ley está por encima tanto del ente estatal gestor del tributo como
del contribuyente; no hay relación de poder sino una relación obliga­
cional de derecho público sometida en forma absoluta e incondicional al
imperio de la ley. Si el ente gestor del tributo y el que lo crea coinciden,
la relación triangular en plano de igualdad y bajo el gobierno de la ley,
podría convertirse en im fraude, en un peligroso espejismo.
En efecto, la situación creada por un sistema como el descrito, de­
generaría en las siguientes patologías:
o El ente gestor del tributo diseñaría la ley según sus particulares
intereses, los cuales, a veces, están divorciados del interés públi­
co y en muchas ocasiones se concentran en la consecución de
una meta fiscalista de recaudación a ultranza, porque el poder
administrador necesita balancear un presupuesto deficitario, en
mérito del gasto público improductivo, echando mano para ello
del incremento exagerado de los tributos.

o El desarrollo de los derechos y garantías de los ciudadanos fren­

te a los abusos del ente gestor, no suele ser, por definición, la
preocupación principal de quienes elaboran los decretos-leyes
correspondientes. Por el contrario, el fortalecimiento exagerado
y rayano en la inconstitucionalidad, de las potestades y compe­
tencias del ente gestor, es uno de los cometidos de estos decre­
tos-leyes, todo lo cual crea el campo propicio para el despotismo
fiscal.

o La historia venezolana demuestra que los decretos-leyes en ma­

teria tributaria suelen ser el producto de reformas espasmódicas
que responden a ima coyuntura económica puntual. Donde se
abusa del poder legislativo delegado, no hay por lo general plan

65
 estratégico alguno en el cual estén definidos a corto, mediano y
largo plazo las causas, el objeto y los fines de la creación y re­
caudación de los tributos. El tributo deja de ser un medio para la
satisfacción de necesidades colectivas y se convierte en un fin en
sí mismo. Así, cuando las circunstancias específicas que dieron
lugar a la creación o modificación delegada del tributo, cambian,
la ley correspondiente se convierte de inmediato en un obstáculo
para el cumplimiento de nuevas metas fiscales o, en todo caso,
para el desarrollo económico.
Este fenómeno ya se ha planteado en otros países y de ello dan
cuenta autores destacados como Víctor Uckmar quien señala, refirién­
dose a la situación en Italia, que: "desde el 1 de junio de 1984 al 31 de
mayo de 1993 han sido sancionadas seiscientos cuarenta y cuatro dispo­
siciones legislativas, de las cuales doscientas ochenta y seis son decretos
leyes, que son normas gubernamentales, pero que deben ser aprobadas
por el Parlamento dentro de los sesenta días de su correspondiente en­
trada en vigor, lo cual frecuentemente sucede con modificaciones res­
pecto al texto original (...) el continuo cambio de la legislación crea gra­
ves dificultades no sólo a los contribuyentes sino también a los funcio­
narios, ambos destinatarios de las normas en su primera aplicación (...)
la urgencia de legislar menoscaba la técnica y por lo tanto la claridad.
Las dudas en la interpretación determinan notables agravios, tanto para
la Administración como para los contribuyentes, si^iificando incluso,
para los empresarios, costes que además no forman parte de la exac­
ción, generando gran daño en el campo de la competencia, especialmen­
te internacional.'""
De todo lo dicho resulta que la satisfacción real del principio de la
reserva legal en materia tributaria, reclama una ley en sentido form al, pa­
ra que sean los representantes del Pueblo (el soberano), quienes tengan
la facultad de dictar, reformar o derogar las leyes tributarias.

Sección Séptima
GARANTÍA CONSTITUCIONAL

Si hemos dicho que el ejercicio del poder tributario a través de la

ley, asegura que los ciudadanos participen efectivamente en el cumpli-

Uckmar, V. "Los postulados y valores del Estado de derecho en la problemática

tributaria", Ensayos Tributarios, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pp. 231
y ss.

66
miento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos, dentro de unos límites prefijados y claros, que asegu­
ran el disfrute de las libertades públicas y en particular de aquellas que
son consustanciales al Estado Social de Derecho, tenemos que convenir
entonces en que la reserva legal tributaria es una garantía constitucional
frente al ejercicio del poder tributario.
No obstante, reiterada jurisprudencia de la Sala Político Adminis­
trativa del Tribunal Supremo de Justicia ha dicho que el principio de la
reserva legal tributaria se erige como un estatuto obligatorio para las
distintas ramas del poder, es decir, como xm mandamiento dirigido
propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las po­
testades conferidas a éste en el ámbito de la tributación, pero que no
configura per se la consagración de un verdadero derecho subjetivo consti­
tucional que sea susceptible de tutela judicial directa, y que como tal
pueda invocarse autónomamente:

"Respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y jurispruden­

cia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van díesde el postu­
lado fimdamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar
cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida
como un medio de protección o garantía para la preservación de la pro­
piedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimomales
ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la
cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido pre­
vistos en la ley. En este sentido, el señalado principio es visto como una de
las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta
la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitu­
ción y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coin­
ciden al calificarlo como "una norma sobre normación”, que comporta el es­
tablecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y
el acto u actos emanados de la Administración. Por tales motivos, resulta
evidente para esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido
por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las
distintas ramas del poder, es decu, como im mandamiento dirigido pro­
piamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potesta­
des conferidas a éste en el ámbito de la tributación; en consecuencia, con­
sidera esta Sala que tal precepto de vinculación con la legalidad no confi­
gura ver se la consagración de un verdadero derecho subjetivo constitu­
cional que sea susceptible de tutela judicial directa, y que como tal pueda
invocarse autónomamente. Así se declara" .'**

Cf. S. TSJ/SPA, 16-02-06, caso Foot Safe, C.A., consultada en www.tsj.gov.ve.

67
 Lamentablemente olvida la Sala que no sólo los derechos, sino tam­
bién las garantías constitucionales (como la reserva legal tributaria) son
susceptibles de tutela judicial, en especial a través del amparo constitu­
cional (autónomo o cautelar) como claramente se desprende del art. 27
de la Constitución''’, y como lo había reconocido la jurisprudencia desde
hacía algún tiempo.

Art. 27. Toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en el goce v
ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes
a la persona que no figuren expresamente en esta Constitución o en los instrumen­
tos internacionales sobre derechos humanos... (Destacado y subrayado nuestro).
Cf. S. C SJ/SPA , 17-11-94, caso: Trans-Náutica, consultada en original.

68
 C a p ít u l o T e r c e r o
PRINCIPIO DE LA GENERALIDAD

Sección Primera
BREVE RESEÑA HISTÓRICA

Desde la Constitución francesa del 3 de septiembre de 1791 y con

fundamento en el pliego de demandas de las distintas comimas {Cahiers
de Doléances') se estableció que: "todas las contribuciones serán reparti­
das por igual entre todos los ciudadanos en proporción a sus faculta­
des" (Título Primero, numeral 3).
En la Constitución Política del Estado de Venezuela de 1819, en su
art. 7, se reconoce el principio de la generalidad, al establecerse que:
" ...la sociedad tiene derecho para exigir de cada ciudadano las contribu­
ciones, subsidios, cargas e impuestos, que la representación nacional
crea necesarios para los gastos públicos" (Cursivas nuestras).
Luego, en la Constitución de 1947, en su art. 232, se invocan los
principios de justicia, igualdad y capacidad contributiva como fimda­
mento para una repartición progresiva y proporcional de los tributos:

"Art. 232.- El régimen rentístico nacional se organizará y funcionará sobre

la base de justicia e igualdad tributaria con el nn de lograr una repartición
de impuestos y contribuciones progresiva y proporcional a la capacidad
económica del contribuyente, la elevación del nivel de vida y del poder
adquisitivo de los consumidores y la protección e incremento de la pro­
ducción nacional."

1
En los Cahiers de Doléances de la Commune de Seichamps del 12 de marzo de
1789, se estableció que "...tous les impôts à établir aux Etats Généraux soient sup­
portés indifféremment par toutes les classes de citoyens sans exceptions quel­
conques et que tous les impôts perçus jusqu'ici soient supprimés comme illégaux".

69
 Sección Segunda
PERFILES FUNDAMENTALES DEL
PRINCIPIO DE LA GENERALIDAD

Conforme a lo dispuesto en el art. 133 de la Constitución y en el

marco de los deberes que la Constitución impone a los ciudadanos, re­
sulta que toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos
mediante el pago de los impuestos, tasas y contribuciones que establez­
ca la ley.
Sin embargo, el enunciado anterior puede inducir a inconvenientes
confusiones. Como ya hemos expresado, los principios de la tributación
son valores interdependientes, íntimamente conectados entre sí, por lo
que su análisis aislado no es posible. Ellos constituyen -en su conjunto-
ios pilares que soportan el sistema tributario, por lo que no es posible lle­
gar a comprender el alcance y contenido de imo de ellos si no se le vin­
cula y analiza en unión de todos los demás.
La interpretación conjunta de los arts.s 133 y 316 de la Constitución
vigente, permite sostener entonces que en nuestro ordenamiento jurídi­
co, todos los ciudadanos están obligados al sostenimiento de los gastos
públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones, pero
sobre la base de una justa distribución de las cargas públicas según la
capacidad económica de cada quien.
Así, rectamente entendido, el principio de la generalidad supone
que todos debemos pagar tributos, pero según la capacidad contributiva
de cada quien, al punto que si tal capacidad no existe, no debe existir
tampoco la exacción, pues ésta sería injusta y confiscatoria.
Lo que predica la generalidad es que nadie puede excusarse del
cumplimento de sus obligaciones tributarias al amparo de privilegios que
no se originan en el dato de la capacidad contributiva, sino en ventajas
injustificadas que atentan contra el principio de igualdad, pues en vir­
tud de este último todo aquel que tiene la posibilidad de contribuir de­
be hacerlo, para que la carga de los gastos públicos pueda distribuirse
equitativamente entre todos los que pueden soportarla.
Se ha dicho que el principio de la generalidad tiene un aspecto sub­
jetivo y uno objetivo; subjetivamente significa que todos deben contri-

70
buir según su capacidad, y objetivamente supone la sujeción de todos
los actos, hechos o negocios que indiquen esa capacidad.
Según ha dicho la Sala Constitucional del Tribvmal Supremo de Jus­
ticia, el principio de generalidad involucra la noción de que cuando una
persona física o jurídica se encuentra en las condiciones que establecen
el deber de contribuir según la ley, éste debe ser cumplido cualquiera
sea el carácter del sujeto, su categoría social, nacionalidad, edad o es­
tructura:

"Así, observa esta Sala Constitucional que el accionante denimcia como

violado el principio de la generalidad del tributo contenido en el art. 133
de la Constitución de 1999 en concordancia con lo dispuesto en el art. 316
eiusdem, e igualmente y por vía de consecuencia, denuncia la violación del
art. 317 también del texto constitucional, por cuanto -a su decir- "(...) la
obligación que le atribuye la norma del art 28 de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, no tiene como destinatario de esta contribución, al Estado ni a ningún
organismo público SINO (sic) a los particulares determinados por el art. 1° de la
Ley, como contribuyentes; es decir, que el traslado del impuesto, allí contemplado,
actúa como una fórmula de indemnización, al contribuyente, de la pérdida sufrida
con ocasión del pago del impuesto y hace que, en definitiva, éste NO (sic) contri­
buya a los gastos públicos (...)" (Subrayado del accionante). En tal sentido,
observa esta Sala Constitucional, que el principio de la generalidad del
tributo, contenido en el art. 133 de la Constitución de la República Boliva­
riana de Venezuela, representa irnos de los pilares principales del sistema
tributario, según el cual todos deben coadyuvar a los gastos públicos me­
diante el pago de tributos.

En efecto, el principio de generalidad involucra la noción de que cuando

una persona física o jurídica se encuentra en las condiciones que estable­
cen el deber de contribuir según la ley, éste debe ser cumplido cualquiera
sea el carácter del sujeto, su categoría social, nacionalidad, edad o estruc­
tura, por lo cual dicho principio (...) se refiere más a un aspecto negativo que
positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, según la generalidad, sino
que nadie debe ser eximido por privilegios personales de clase, linaje o casta. En
otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona,
cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe
quedar sujeta a él." (Héctor Villegas op. cit. p. 187). Así las cosas, el impues­
to indirecto de tipo valor agregado aesde todo pimto de vista se encuentra
inmerso dentro del principio de la generalidad, tanto desde el punto de
vista de los actos o situaciones gravadas, como desde el punto de vista del
universo de los contribuyentes, ya que siempre que se realice alguno de
los hechos imponibles tipificados en la ley, surgirá necesariamente la obli­
gación del contribuyente de pagar el tributo. Ahora bien, en el caso de au­
tos, observa esta Sala Constitucional que tal principio no resulta infringido
por la norma contenida en el hoy art. 29 de la Ley de Impuesto al Valor

Cortes, M. Ordenamiento Tributario Español. Civitas, Madrid, 1985, p.92.

71
 Agregado de fecha 3 de agosto de 2000, debido a que el impuesto sopor­
tado por los consumidores como consecuencia de la traslación del tributo,
no opera como una indemnización para los sujetos pasivos señalados en la
ley in commento, sino que estos últimos, se encuentran en la obligación de
enterar el aporte recibido por concepto de dicho tributo al Fisco Nacional,
de conformidad con lo dispuesto en el art. 32 de la Ley de Impuesto al Va­
lor Agregado, por lo que se cumple de esta manera la obligación de todo
ciudadano de contribuir a los gastos públicos, tal como lo establece el art.
133 de la Constitución de 19^ . En efecto, tal y como acertadamente lo
apimta el autor Oswaldo Padrón Amaré "el elevado número de contribuyen­
tes sujetos al impuesto y, consecuencialmente, el considerable volumen de opera­
ciones tributarias que la aplicación del impuesto implica, excede, con mucho, lo
que ocurre en otras modalidades de imposición ello por dos razones: primero, por
la generalidad misma de la imposición indirecta que, como dijimos anteriormente,
exige el gravamen de todas las actividades definidas como susceptibles de consti­
tuir supuestos de hecho del tributo, sin excepciones, y, segundo porque a diferen­
cia de lo que ocurre con los impuestos directos globales en los cuales el período de
aplicación del impuesto es mas o menos extenso y coincide generalmente con el
año, en la imposición general indirecta los períodos de imposición suelen ser mu­
cho más breves" (Subrayado de la Sala) (Oswaldo Padrón Amaré "La impo­
sición indirecta en la reforma tributaria: la justicia tributaria frente a las
tendencias eficientistas en materia económica". Revista de Derecho Tributa­
rio N° 51, Caracas, p. 57). Con base a lo transcrito anteriormente, esta Sala
observa que el tributo oe tipo valor agregado no sólo no violenta el prin­
cipio cardinal de la generalidad del tributo sino que ayuda a racionalizar
la carga tributaria dentro del sistema impositivo nacional".’
Los asertos anteriores sirven para justificar la no sujeción, las exen­
ciones y las exoneraciones. A través de éstas, como se sabe, la ley tribu­
taria no incide sobre el hecho o la persona que en principio estaría so­
metida a la misma (no sujeción) o dispensa (exención)'' o autoriza al Eje­
cutivo para que lo baga (exoneración) el cumplimiento de la obligación
tributaria, bien en razón de la actividad realizada (objetivas), bien en
atención a las peculiciridades de los sujetos pasivos (subjetivas).
Estos mecanismos crean situaciones excepcionales que impiden la
operatividad plena del principio de generalidad, pero esa neutraliza­
ción de la generalidad de los tributos se justifica porque en razón de
otros principios (justicia, capacidad contributiva y no confiscatoriedad)
es necesario no gravar a ciertos sujetos o ciertos hechos, para que el sis­
tema tributario esté en sintonía con los postulados que lo sustentan.

’ C f S. TSJ/SC, 21-11-00, caso: Heberto Contreras Cuenca, consultada en:

www.tsj.gov.ve
Sobre la distinción entre no sujeción y exención Vid. Cortés, M. o.c., p. 329-330.

72
 El maestro Sainz de Bujanda sostiene en términos muy sencillos
que; "E l principio de generalidad significa que todos los ciudadanos
han de concurrir al levantamiento de las cargas públicas. Esto no supo­
ne que todos deban efectivamente pagar tributos, sino que deben hacer­
lo todos los que, a la luz de los principios constitucionales y de las leyes
que los desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva, puesta
de manifiesto en la realización de los hechos imponibles tipificados en
la ley. Es decir, que no se puede eximir a nadie de contribuir por razo­
nes que no sean la carencia de capacidad contributiva"®.
Al referirse a este principio la Administración Tributaria Nacional
ha señalado lo siguiente; "...todos los integrantes de la sociedad deben
contribuir al sosteninúento del Estado, de acuerdo a su capacidad con­
tributiva, lo que quiere decir que todos los que tengan aptitud económi­
ca deben contribuir a los gastos del Estado, no suponiendo que todos
los ciudadanos deban pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los
que a la luz de los principios constitucionales y de las leyes, tengan la
capacidad económica para hacerlo"®.

® Sainz de Bujanda, F. Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense,

Madrid, 1993, p. 104.
® Defensoría del Contribuyente. Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT). Los derechos y garantías que protegen al contribuyen­
te frente al ejercicio del poder tributario, w vw .seniat.gov.ve

73
 C a p ít u l o C u a r t o
PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Sección Primera
CONCEPTO

El principio de la capacidad contributiva es, como lo ha dicho el

Tribimal Constitucional español, la exigencia lógica de buscar la riqueza
donde ésta se encuentre consultando los índices que en forma directa o
indirecta, pero de manera real y no meramente nominal, reflejan dicha
riqueza.' Por su parte, la Corte Constitucional italiana ha dicho que por
capacidad contributiva se entiende la idoneidad del contribuyente para
pagar la prestación coactivamente impuesta'^.
La capacidad económica es xm concepto jurídico indeterminado que
utiliza el constituyente para referirse a la posibilidad de las personas de
pagar tributos. Algimos diferencian la capacidad económica de la con­
tributiva y señalan que puede existir la primera sin que se tenga la se­
gunda, pero mmca lo contrario.
Si se acepta la distinción se tiene entonces que la capacidad econó­
mica refleja la situación patrimonial de la persona y su aptitud para
atender a sus necesidades y compromisos económicos-, mientras que la
capacidad contributiva supondría poseer capacidad económica, según
lo antes anotado, y además tener la posibilidad de soportar el pago de
tributos.®

Cf. S. TCE, 2711981.

Cf. S. Corte Costituzionale, 4 giugno 1964, N° 45, Redattore: Gaspare Ambrosini.
H ttp://w w w .cortecostituzionale.it/actionPronuncia.do.
Bastante completa resulta la regulación de este principio en su conjxmción con
otros principios fundamentales de la tributación, en la Constitución venezolana de
1947: "El régimen rentístico nacional se organizará y ñmcionará sobre la base de

75
 De acuerdo con Matías Cortés, la capacidad económica absoluta se
refiere a la existencia de capacidad, a la aptitud abstracta de concurrir a
las cargas públicas, lo que se establece en el momento de creación de la
norma definiendo los hechos o situaciones que indican la existencia de
capacidad económica. La capacidad económica relativa supone la abso­
luta y se dirige a delimitar el grado de la capacidad, el quantum f
De manera muy gráfica dice Rodríguez Bereijo que se debe pagar el
tributo porque se tiene capacidad para hacerlo y se debe pagar tributos
según la capacidad que se tiene.*
Para Casás el principio de la capacidad contributiva puede ser
"...contem plado desde tres perspectivas: a) como fundamento ético-
jurídico del deber de contribuir, deber indispensable para la existencia
del Estado y la efectiva garantía de la libertad del ciudadano (...), b) co­
mo de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga fiscal concreta
que deberá soportar cada contribuyente, y c) como límite infranqueable
de la potestad tributaria normativa, ya que no podrá haber gravamen
donde no exista capacidad contributiva -razón y fundamento de los
mínimos de sustento exentos en el impuesto sobre la renta-, o por enci­
ma de la misma -lo que nos aproxima a la noción de confiscatoriedad-,
pues de lo contrario se atentaría contra la propiedad privada, vaciándo­
la de contenido"”.
En nuestro criterio, la definición más acabada y aprehensible del
principio la ofrece Alberto Tarsitano, al señalar que la capacidad contri­
butiva es la "...'ap titu d ' del contribuyente para ser sujeto pasivo de
obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia
de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de
ser sometidos a la valorización del legislador y concillados con los fines

justicia e igualdad tributaria con el fin de lograr una repartición de impuestos y

contribuciones progresiva y proporcional a la capacidad económica del contribu­
yente, la elevación del nivel de vida y del poder adquisitivo de los consumidores y
la protección e incremento de la producción nacional".
Cortes, M. O.c., p. 76.
Rodríguez Bereijo, A. "Los principios de la imposición en la jurisprudencia consti­
tucional española". Revista Española de Derecho Financiero, N° 100, Civitas, Madrid,
1998, p. 614.
Casás, O. "Los principios jurídicos de la tributación". Tratado de Tributación. Dere­
cho Tributario, T. I, V. I, Director Horacio García Belsimce, Astrea, Buenos Aires,
2003, p. 314.

76
de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de ca­
tegoría im ponible".’
La jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia, haciendo suyas las palabras de Alberto Tarsitano*, ha dicho
que: "la capacidad contributiva constituye un principio constitucional
que sirve a im doble propósito, de un lado como presupuesto legitima­
dor de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al
ejercicio de la potestad tributaria", y expresando que siendo una sola,
única e indivisible, debe ser respetada por cada esfera de imposición, es
decir, por el poder público nacional, estadal o municipal:

"Por lo que respecta a la demmcia formulada por el accionante, relativa a

3 ue la norma prevista en el art. 29 de la Ley de Impuesto al Valor Agrega-
o, viola el principio de la capacidad contributiva contenido en el art. 316
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esta Sala
Constitucional observa, que dicho principio debe entenderse como la apti­
tud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de
cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y
que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garan­
tizando la justicia y razonabilidad del tributo. De esta manera, la capaci­
dad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un do­
ble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución
del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad
tributaria. Con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contri­
buyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejerci­
cio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe
ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público
nacional, estadal o municipal. En tal sentido, la jurisprudencia foránea ha
señalado que "[c]apacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos
públicos, significa la incorporación de una exigencia lógica que obliga a
mscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. La tributación según
la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigido por las leyes de
la lógica que por los imperativos de la justicia, y de allí que la capacidad
económica como fuente de imposición, forme parte de las estructuras lógi­
co-objetivas que constituyen Ta natmaleza de la cosa' y que han de tener­
se presente en la legislación tributaria, de modo que su evidente ignoran­
cia, objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad
de la legislación fiscal." (Sentencia del Tribimal Constitucional Español N°
27/81 clel 20 de julio de 1981)."”

Tarsitano, A. O.c., p.307.

Tarsitano, A. O.c., p.303.
C /S . TSJ/SC, 21-11-00, caso: Heberto Contreras Cuenca, consultada en:
H t tp :// www.tsj.gov.ve

77
 Sin embargo, en otra decisión posterior la Sala Constitucional ofrece
una peculiar visión de la capacidad económica a la que alude el art. 316,
constitucional, no ya como límite cuantitativo y cualitativo de la tribu­
tación, sino como manifestación de riqueza de los particulares que re­
sulta limitada por los tributos:

"En efecto, el sistema tributario implica, ante todo, xm medio que constitu­
cionalmente se reconoce y establece con la finalidad, como textualmente
indica el art. 316 constitucional, de procxuar de la justa distribución de las
cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes. De
manera que limita, legítimamente, la capacidad económica, y en conse­
cuencia, limita también el desenvolvimiento de las actividades económicas
de los particulares."'“
No compartimos este criterio de la Sala Constitucional o al menos
las peligrosas interpretaciones que podrían surgir del mismo. La exis­
tencia de una manifestación de capacidad económica potencialmente
imponible es el antecedente y el tributo el consecuente. El tributo no se
crea para limitar la capacidad económica de los particulares o la activi­
dad económica de éstos; antes por el contrario, porque los particulares
realizan actividades económicas de las que se producen manifestaciones
de capacidad para contribuir a los gastos públicos, es que pueden exis­
tir los tributos; de modo que éstos sólo pueden incidir en el ámbito cua­
litativo y cuantitativo que predeterrrvina la capacidad económica. La ca­
pacidad económica limita la naturaleza y la cuantía de los tributos, no al
revés.
Si el tributo fuera creado para limitar la capacidad económica y las
actividades productivas de los particulares, el dato de la capacidad con­
tributiva sería intrascendente. Los tributos se dimensionarían de acuer­
do con las necesidades del gasto público que van a sufragar y no con­
forme a lo que los ciudadanos pueden aportar a título de contribución
según su capacidad de contribuir. Se trataría, simple y llanamente, de
un retom o a la tributación de las monarquías absolutas, que dio origen
a las revoluciones más importantes de la historia, por expoliar la pro­
piedad de los ciudadanos hasta privarlos de los medios mínimos para
subsistir, precipitándolos a la más oprobiosa miseria.
Es propicia la ocasión para insistir en que la tributación sólo es po­
sible en la medida en que exista una riqueza que gravar. Esa riqueza no
la genera el Estado, sino los particulares a través del pleno goce y dis-

'“ Cf. S. TSJ/SC, 30-06-04, caso; José Andrés Romero Angrisano, consultada en:
H ttp :// www.tsj.gov.ve.

78
frute del derecho a la propiedad privada con todos sus atributos in­
herentes y del ejercicio de la libertad económica, de la iniciativa priva­
da, de las libertades de empresa, comercio e industria, garantizadas por
el art. 112 de la Constitución. Cuando el derecho de propiedad es sub­
yugado, extirpándolo o vaciándolo de contenido, y la actividad econó­
mica de los particulares es asfixiada por ima excesiva fiscalidad y por
controles de toda índole, se pierden las fuentes de las cuales extraer los
ingresos tributarios. Sin propiedad privada y sin la actividad económica
de los particulares, no hay tributos.

Sección Segxmda
ANTECEDENTES

Desde la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano se

ha reconocido que si bien es indispensable una contribución común pa­
ra atender los gastos del Estado, ésta de ser igualmente repartida entre
todos los ciudadanos, "...en razón de sus facultades"^\
En la teoría económica es harto conocido el pensamiento de Adam
Smith al respecto, para quien: "Todos los súbditos de un Estado deben
contribuir al sostenimiento del Gobierno, en la medida de lo posible, en
proporción a sus respectivas capacidades, es decir, en proporción a la renta de
que respectivamente gocen bajo la protección del Estado. Los gastos guber­
namentales de una gran nación, son a los individuos los que los gastos
administrativos de xma gran hacienda a los coarrendatarios, los cuales
están todos obligados a contribuir en proporción a sus intereses respec­
tivos en la hacienda. En la observación o ignorancia de esta máxima re­
side lo que se llama igualdad o desigualdad de la imposición"'*.
En xm plano más elevado y trascendente del pensamiento humano,
la doctrina de la Iglesia Católica, a través de las palabras de S.S Pío XII,
ha expresado que: "No cabe duda alguna acerca del deber de cada ciudadano
de cargar con una parte de los gastos públicos. M as el Estado, por su parte, co­
mo encargado de proteger y promover el bien común de los ciudadanos, tiene la
obligación de repartir entre éstos únicamente las cargas necesarias y proporcio­
nales a sus recursos", agregando: "El impuesto no será considerado, entonces.

El texto original del artículo 13 de la Declaración, señala: "Pour l'entretien de la

force publique, et pour les dépenses d'administration, ime contribution commime
est indispensable: elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison
de leurs facultés".
l.D. La riqueza de las naciones. G.P. Putnam's Sons, New York, 1904, V. II, p. 310.

79
como una carga siempre excesiva y más o menos arbitraria, sino que represen­
tará, en un Estado mejor organizado y más apto para conseguir el funciona­
miento armónico de las distintas actividades de la sociedad, un aspecto acaso
humilde y muy material, pero indispensable, de la solidaridad cívica y del apor­
te de cada cual al bien de todos.
Hoy nos resulta evidente que el principio de la capacidad contribu­
tiva es el mejor índice para establecer el grado de la imposición; pero no
siempre fue así y de ello da cuenta Alberto Tarsitano al señalar que:
"Las teorías que trataron de justificar la imposición desde la perspectiva
económica no pudieron salvar la indefinición de la respuesta. La 'teoría
del beneficio' creyó ver en la cuantía del impuesto la contraprestación por
la utilidad que representaba al contribuyente el goce de los servicios
públicos, pero esta utilidad resulta imposible de medir tratándose, co­
mo se trata, de servicios indivisibles. En un intento superador, la 'teoría
del sacrificio' pretendió desligar el ingreso de su devolución, y puso el
acento en el nivel de 'sacrificio' individual, aunque también fracaso al
mensurarlo. Finalmente se llegó a la 'teoría de la capacidad contributiva'
para vincular la imposición a la aptitud económica, con lo cual pareció
encontrarse un parámetro más objetivo; pronto se advirtió que dicho
parámetro servía de punto de partida pero no como justificación últi­
ma".'^
En nuestro ordenamiento jurídico el art. 316, de la Constitución se­
ñala que el sistema tributario procurará la justa distribución de las car­
gas públicas, según la capacidad económica del o la contribuyente. La im ­
portancia de este principio es tal que el constituyente no dudó al colo­
carlo como pivote sobre el cual descansa el sistema tributario y como
dato esencial para alcanzar la efectiva y justa distribución de las cargas
públicas entre los ciudadanos.
No se trata de una novedad, sino de un principio que ha tenido
rango constitucional y que ha sido muy bien perfilado desde hace bas­
tante tiempo en nuestro país. Así, en la Constitución de 1947 se disponía
lo siguiente:

Audiencia brindada el 3 de octubre de 1956, a los participantes al X Congreso de la

International Fiscal Association.
Tarsitano, A. "El principio constitucional de capacidad contributiva". Estudios de
derecho constitucional tributario en Homenaje al Prof. Juan Carlos Luqui, Depalma, Bue­
nos Aires, 1994, p. 302.

80
 "Art. 232.- El régimen rentístico nacional se organizará y funcionará sobre
la base de justicia e igualdad tributaria con el fin de lograr una repartición
de impuestos y contribuciones progresiva y proporcional a la capacidad
económica del contribuyente, la elevación del nivel de vida y del poder
adquisitivo de los consumidores y la protección e incremento de la pro­
ducción nacional".
Por su parte, en la Constitución de 1961 se le reguló en los siguien­
tes términos:

"Art. 223.- El sistema tributario procurará la Justa distribución de las car­

gas según la capacidad económica del contriDuyente, atendiendo al prin­
cipio de la progresividad; así como la protección de la economía nacional
y la elevación del nivel de vida del pueblo."
Otras Constituciones Latinoamericanas también elevan expresa­
mente al rango constitucional el principio de la capacidad contributiva.
Así ocurre con la Constitución de Bolivia”, la de Brasil'®, la de Hondu­
ras'’, la de Nicaragua'*, la de Panam á'” y la de Perú” . Lo propio ocurre

Artículo 108.7: "Son deberes de las bolivianas y bolivianos: (omissis) 7. Tributar en

proporción a su capacidad económica, conforme con la ley.
H t t p ://w w w .latinlaw s.com /country/B olivia/ constitution.
Artículo 145, II, 1: "Sempre que possível, os impostes terao caráter pessoal e serSo
graduados segundo a capacidade económica do contribuinte..."
H ttp ://w w w .latin law s.com /cou n try/B razil/ constitution.
Artículo 351: "El sistema tributario se regirá por los principios de legalidad, pro­
porcionalidad, generalidad y equidad de acuerdo con la capacidad económica del
contribuyente".
H t t p ://w w w .latinlaw s.com /country/H onduras/constitution.
Artículo 114: "Corresponde exclusivamente y de forma indelegable a la Asamblea
Nacional la potestad para crear, aprobar, modificar o suprimir tributos. El sistema
tributario debe tomar en consideración la distribución de la riqueza y de las ren­
tas".
Http: / / www.latíniaws.com /country / Brazil/ constitution.
Artículo 268: "L a Ley procurará, hasta donde sea posible, dentro de la necesidad
de arbitrar fondos públicos y de proteger la producción nacional, que todo impues­
to grave al contribuyente en proporción directa a su capacidad económica".
H ttp :/ / www.latíniaws .co m / country / Panama / constitution.
20
Artículo 74, primer aparte: "El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respe-
t£ir los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fimdamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio."
H ttp :// ww w.latinlaws.com / co u n try /P e ru /constitution.

81
en Europa, según puede observarse en las Constituciones de Chipre*',
E spañ a*, Francia** Hungría*'* e Italia**.
Parece entonces que existe una coincidencia relativamente generali­
zada en el Derecho Comparado en cuanto a que la carga impositiva de­
be recaer sobre cada quien de acuerdo con su capacidad.

Sección Tercera
PRINCIPIO PROGRAM ÁHCO O IMPERATIVO

Se ha discutido mucho si este principio es una simple instrucción al

legislador que sólo tendrá eficacia práctica en tanto y en cuanto la ley le
de contenido o si, por el contrario, se trata de una norma sustantiva de
operatividad inmediata.
Desde la Introducción de este libro hemos avanzado nuestra firme
convicción en tom o a que los principios constitucionales de la tributa­
ción -todos ellos- son verdaderos imperativos categóricos y no meras

*' Artículo 24.1: "Toda persona está obligada a contribuir a las cargas públicas con
arreglo a sus medios."
** Artículo 31.1: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspira­
do en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá al­
cance confiscatorio."
H ttp :// w w w .congreso.es/consti/otras/europea/flash .h tm l.
“ El texto propiamente dicho de la Constitución francesa del 4 de octubre de 1958, no
regula el principio de capacidad contributiva. Sin embargo, dado que este princi­
pio está recogido en el artículo 13 de la Declaración de Derechos del Hombre y del
Ciudadano del 26 de agosto de 1789, el mismo forma parte integrante de la Consti­
tución francesa, según lo deja claramente establecido el preámbulo de dicha Cons­
titución: "Le peuple français proclame solennellement son attachement aux Droits
de l'homme et aux principes de la souveraineté nationale tels qu'ils ont été définis
par la Déclaration de 1789, confirmée et complétée par le préambule de la Consti­
tution de 1946, ainsi qu'aux droits et devoirs défiiüs dans la Charte de l'environ­
nement de 2004". Así lo reafirmó el Consejo Constitucional Francés en decisión del
16 de julio de 1971 (44 DC, Liberté d'association, GD N" 19), en la cual le dio pleno
vigor al preámbulo de la Constitución de 1958. Vid. Favoreu, 1. et all. Droit Constitu­
tionnel, Dalloz, Paris, 2005, p.117-120.
“ Artículo 70: "Todas las personas nahurales y jiu-ídicas tienen el deber de contribuir
al sosteiúmiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica y
situación patrimonial."
Artículo 53: "Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della
loro capacità contributiva".
Http: / / w w w .govem o.it/govem o/costitu zion e/ principi.html.

82
orientaciones que dependen de un desarrollo legislativo que les de con­
tenido concreto. En el caso concreto, el hecho de que el principio de la
capacidad contributiva tenga rango constitucional y que sobre él se
fundamente el sistema tributario mismo, significa que no es xma simple
declaración de principios o una mera norma programática, sino xma
norma de carácter sustantivo de inexcusable cumplimiento por todas
las personas y órganos que ejercen el Poder Público.
Este principio se quiebra cada vez que el sistema tributario grava
manifestaciones de riqueza que no existen, que son ficticias o producto
de xma norma jurídica que desconoce la realidad a la cual pretende ser
aplicada y que se apoya en presxmciones absolutas o ficciones artificio­
sas del legislador.
Lo cierto es que este principio obliga a que la concreción del deber
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, se diseñe sobre la
base de manifestaciones reales de la posibilidad de pagar tributos, to­
mando en consideración hechos o circxmstancias que son sin la menor
duda indicativos, en forma directa o indirecta, de capacidad económica.
Pero también que se considere la situación real del contribuyente, privi­
legiándose siempre la realidad sobre la apariencia o la sustancia sobre la
forma, para descubrir si en el caso concreto existe o no verdadera capa­
cidad contributiva.
Según Romero-Muci: "Esta capacidad económica aparece recogida
y puesta de manifiesto en los actos, negocios o hechos de naturaleza
jurídica o económica que el Legislador establezca como imporübles, en
cuanto sean reveladores de la citada capacidad contributiva del sujeto
pasivo, como consecuencia de la posesión de xm patrimonio, la circula­
ción de los bienes o la adquisición o gasto de la renta."®®
La Constitución protege la propiedad privada y la libertad de em­
presa, y xma y otra garantía confluyen en que todos los ciudadanos tie­
nen la lógica expectativa de prosperar económicamente a través del
producto de su trabajo y de los frutos generados por los bienes que in­
tegran su patrimonio. Por esa razón, el sistema tributario, según lo pro­
clama el art. 316 de la Constitución, tenderá a la protección de la eco­
nomía nacional y a la elevación del nivel de vida del pueblo.
En perfecta sintonía con lo anterior, la Constitución impone el deber
de todos de coadyuvar a los gastos públicos, no de soportarlos en su tota-

Romero-Muci, H. Jurisprudencia Tributaria Municipal y la Autonomía Loca, Editorial

Jurídica Venezolana, Caracas 1997, p. CXXI.

83
lidad; por tal motivo, la Carta Fundamental exige que los tributos, como
mecanismos mediante los cuales se concreta este deber de colaboración,
recaigan única y exclusivamente sobre una cualidad propia de cada in­
dividuo que es la llamada capacidad de contribuir.
La capacidad de contribuir no es un concepto abstracto sino una reali­
dad palpable que se proyecta en la posibilidad de que cada quien deba
sacrificar parte de su riqueza para pagar tributos. Esa posibilidad sólo
existe en el caso de las personas naturales, cuando después de haber
satisfecho sus necesidades fundamentales y sus expectativas razonables
de progreso económico, el sujeto pasivo de la imposición cuenta con
una porción de riqueza que está en capacidad de entregar al Fisco en
calidad de tributo. En el caso de las personas jurídicas, esa posibilidad
existe sólo cuando la empresa puede satisfacer los importes tributarios
sin sacrificar su capital ni las utilidades que fundadamente procura ob­
tener en ejercicio de la actividad lucrativa correspondiente.
El principio de la capacidad contributiva exige que los tributos afec­
ten sólo aquella parte de la riqueza del sujeto pasivo que puede ser en­
tregada a título de tributo sin que se afecte el mínimo vital necesario para
subsistir decorosamente {primum vivere dende tributum solvere). Esto no
es una simple afirmación, es en realidad tm derecho inherente a la per­
sona humana reconocido de manera expresa en el art. 25 de la Declara­
ción Universal de los Derechos Humanos, según el cual: "Toda persona
tiene derecho a un nivel de vida adecuado que le asegure, así como a su
familia, la salud y el bienestar, y en especial la alimentación, el vestido,
la vivienda, la asistencia médica y los servicios sociales necesarios (...)".
La Corte Constitucional italiana ha dicho que en atención al principio
de la capacidad contributiva, el legislador debe conciliar las necesidades
financieras del Estado a ser cubiertas por los sujetos llamados a contri­
buir, con las necesidades personales de estos, no menos acuciantes.”
Pero además, el principio de la capacidad contributiva enlazado por
el principio que postula como uno de los fines del Estado la elevación
del nivel de vida de la población (art. 316), reclama que la tributación
no frustre las lógicas y razonables expectativas que se derivan de la
propiedad privada, de la libertad de empresa y del legítimo deseo de
prosperar económicamente en im a sociedad que persigue el progreso
de todos.

” Cf. S. Corte Costituzionale, 7 luglio 1982, N° 134, Redattore: Leopoldo ELLIA.

H ttp :// www.cortecostituzionale.it/actionPronim cia.do.

84
 A este respecto ha señalado Ruán Santos que: "E l principio de la
capacidad contributiva conduce a dos límites indispensables, como: a)
La protección del mínimo vital; es decir, que no se tribute y no se grave
sobre aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsis­
tencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que
no se elimine el capital productivo o la riqueza productiva, sino que re­
almente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funciona­
miento posterior no sólo del Estado, sino de toda la Nación."®®
El principio del mínimo vital o mínimo exento que no puede ser en
modo alguno afectado por la tributación, tiene sustento en varias nor­
mas constitucionales: (i) En la que proclama como uno de los fines fun­
damentales del Estado venezolano: "la promoción de la prosperidad y
bienestar del pueblo" (art. 3 de la Constitución); (ii) en la que establece
la obligación al Estado de "garantizar a toda persona, conforme al prin­
cipio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio
irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos hum anos"
(art. 19 de la Constitución), dentro de los cuales, sin la menor duda, está
el de toda persona de poder alcanzar una subsistencia digna y decorosa;
(iü) en la que impone a los progenitores el deber compartido e irrenun­
ciable de mantener y asistir a sus hijos e hijas y a estos el deber de asis­
tirlos cuando aquellos no puedan hacerlo por sí mismos (art. 76 de la
Constitución); (iv) en la que consagra el derecho de toda persona a una
vivienda adecuada, segura, cómoda, higiénica, con servicios básicos
esenciales que incluyan im hábitat que humanice las relaciones fam ilia­
res, vecinales y comunitarias (art. 81 de la Constitución); (v) en la que se
establece el derecho de toda persona a obtener una ocupación producti­
va, que le proporcione una existencia digna y decorosa y le garantice el
pleno ejercicio de este derecho (art. 87 de la Constitución); (vi) en la que
se prevé el derecho de todo trabajador o trabajadora a im salario sufi­
ciente que le permita vivir con dignidad y cubrir para sí y su familia las
necesidades básicas materiales, sociales e intelectuales (art. 91 de la
Constitución); (vii) en la que se consagra el derecho de toda persona de
dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin
más linütaciones que las previstas en esta Constitución y las que esta­
blezcan las leyes, por razones de desarrollo humémo, segmidad, sani­
dad, protección del ambiente u otras de interés social y el deber del Es­
tado de promover la iniciativa privada, garantizando la creación y justa

Rúan Santos, G. "N ueva dimensión del Derecho Tributario por aplicación directa
de la Constitución. Aspectos sustantivos y adjetivos". Homenaje a la memoria de Use
Van Der Velde, FUNEDA, Caracas, 1998, p .l3.

85
distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios
que satisfagan las necesidades de la población (art. 112 de la Constitu­
ción); (viii) y finalmente en la que establece que el sistema tributario
propenderá a la "protección de la economía nacional y la elevación del
nivel de vida de la población" (art. 316 de la Constitución).
Cuando el sistema tributario no respeta estos postulados y se es­
tructura sobre datos estadísticos y metas fiscales que sólo persiguen al­
canzar determinado objetivo recaudatorio, al margen de la situación
económica de los sujetos pasivos de la imposición, se convierte en sim ­
ple y vulgar pillaje que empobrece a los ciudadanos y aplasta sus posi­
bilidades de progreso y superación.
Por tanto, el principio de la capacidad contributiva deben respetarlo
y hacerlo efectivo no sólo los legisladores, sino también los jueces y las
Administraciones Tributarias, de modo que no es cierto que su conside­
ración se agote en el diseño de la norma tributaria, sino que también
afecta y modula la aplicación de ésta.
Además, en tanto el principio es el fundamento mismo del sistema
tributario, no sólo debe ser satisfecho por un tributo en particular, sino
por toda la orgcinización legal, administrativa y técnica que el Estado
crea y estructura con la finalidad de ejercer de una manera eficaz el po­
der tributario que le corresponde.

Sección Cuarta
GARANTÍA CONSTITUCIONAL

Desde la perspectiva de los sujetos pasivos de la imposición, el

principio supone que si bien todos tenemos el deber de contribuir al
sostenimiento de las cargas públicas, esas cargas públicas deben ser dis­
tribuidas de una manera justa entre todos y esa manera justa es aten­
diendo a la capacidad económica de cada quien, de modo pues que el
principio funciona como una verdadera garantía constitucional para
frenar los excesos de la imposición.
Unido a la garantía constitucional de la igualdad y en particular al
principio de la igualdad material que proclama el art. 21 de la Constitu­
ción, aun cuando todos somos iguales ante la ley (igualdad formal) para
que la igualdad sea real y efectiva debe haber un trato igual para los
iguales y desigual para los desiguales (igualdad material), lo que tradu­
cido al ámbito tributario supone que cad^a quien de contribuir según sus
posibilidades económicas reales.

86
 Sobre este particular la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia ha sostenido lo que sigue:

"Pueden reconocerse tres modalidades del derecho a la igualdad: a)

igualdad como generalización, que rechaza los privilegios, al vincular a
todos los ciudadmos a unas normas generales que no admiten distingos;
se relaciona con el conocido principio de que la norma jurídica regula las
categorías de sujetos y de situaciones, para las cuales existe ima misma
respuesta por parte del Derecho; b) igualdad de procedimiento o igualdad
procesal, que supone la sanción de reglas de solución de conflictos, igua-
es para todos, previas e imparciales; y c) igualdad de trato, que imphca
atender igualmente a los iguales. Sucede, no obstante, que respecto a un
mismo supuesto de hecho puedan darse diferencias en los elementos que
lo conforman, lo que daría lugar a la apHcación de consecuencias jurídicas
diferentes según que las distinciones sean relevantes para justificar un tra­
to desigual (la igualdad como diferenciación) o irrelevantes, en cuyo caso
se dará un trato igual (la igualdad como equiparación). La igualdad como
equiparación rechaza, como quedó dicho, la discriminación fundada en
criterios de diferenciación considerados irrelevantes.

El anotado rechazo se funda mayormente en criterios razonables, forma­

dos a través del tiempo y asumidos como tales por la ética pública en un
momento determinado. En cambio, la igualdad como diferenciación toma
en cuenta las diferencias que existen entre hechos aparentemente simila­
res, para -en función igualadora-, dar un trato diferenciado. Aquí no se
aplican criterios abstractos, como en el caso anterior, sino que se imponen
criterios valorativos o de razonabilidad, con el fin de ponclerar si las dife­
rencias advertidas justifican el trato desigual."”
En sentencia de la misma Sala de fecha 17 de febrero de 2006, se ha
dicho lo siguiente:

"De lo anterior se desprende que no resulta correcto conferirle im trata­

miento desigual a supuestos tácticos que ostenten un contenido semejante
y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe aclararse que
Igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también seria
violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a
supuestos que sean distintos (uíd. Gui Mori, Tomás. Jurisprudmcia Consti-
tucional Integra 1981-2001, Tomo I, Editorial Bosch, Barcelona, 2002, p. 332).
Lo que podría resumirse en dos conclusiones: " No asimilar a los distin­
tos, y no establecer diferencias entre los iguales" (Destacados y subraya-
dos nuestros).”

29
Cf. S. TSJ/SC, 13-05-2002 caso: Universidad Central de Venezuela.
30
Cf. S. TSJ/SC, 17-02-2006 caso: José Ramón Mendoza Ríos.

87
 Asimismo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
ha establecido con claridad que el principio de igualdad, para su efecti­
va vigencia, exige el trato desigual para los desiguales y ha señalado los
requisitos para que el trato desigual sea constitucional:
"(...) esta Sala considera necesario señalar, que la cláusula de igualdad an­
te la ley, no prohíbe que se le confiera un trato desigual a im ciudadano o
grupo de ciudadanos, siempre y cuando se den las siguientes condiciones:
a) que los ciudadanos o coiecüvos se encuentren real y efectivamente en
distintas situaciones de hecho; b) que el trato desigual persiga una finali­
dad específica; c) que la finalidad buscada sea razonable, es decir, que la
misma sea admisible desde la perspectiva de los derechos y principio
constitucionales; y d) que la relación sea proporcionada, es decir, que la
consecuencia jurídica que constituye el trato desigual no guarde una abso­
luta desproporción con las circunstancias de hecho y la finalidad que la
justifica. Si concurren las condiciones antes señaladas, el trato desigual
será admisible y por ello corxsfitutivo de una diferenciación constitucio­
nalmente legítima
Con motivo del proceso constituyente y dentro de su Propuesta sobre
el Sistema Tributario, el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT) señaló con relación al principio de ca­
pacidad contributiva, lo que sigue:

"El principio de la capacidad contributiva es una garantía de razonabilidad de in­

negable presencia en cualquier texto constitución^, que al igual que el anterior es
legitimador del establecimiento de los tributos y por su complejidad debe ser ana­
lizado en conjunción con la política, economía, sociología, ética y recaudación, es­
to en razón de que el contenido del principio confiere equidad y proporcionalidad,
lo que lo hace un principio autónomo que posee cuatro manifestaciones: igualdad,
no confiscatoriedad, proporcionalidad y progresividad.

Este principio tiene un doble propósito, por una parte es el presupuesto que legi­
tima la distribución del gasto público y por la otra es el límite material al ejercicio
de la potestad tributaria, es decir que constituye el mandato moral, jurídico y polí­
tico-constitucional de los habitantes a contribuir con los gastos públicos, pero
además es la garantía individual que permite alcanzar un equilibrio de la justicia
social en la distribución de las cargas públicas. La capacidad contributiva viene
dada por la potencia económica o la riqueza de un sujeto que supera el mínimo vi­
tal necesario pues no podría existir capacidad de concurrir a ios gastos públicos
cuando falte o se tenga sólo lo necesario para las exigencias individuales, lo con­
trario afianzaría un sistema impositivo deshumanizado. En este sentido la capaci­
dad contributiva debe entenderse no sólo como una manifestación de riqueza, sino
como potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos
públicos, frente a las exigencias económicas y sociales de un país.

C f S. TSJ/SC 17-10-2003 caso: Luis Alberto Peña vs. Ley de Seguridad Social de las
Fuerzas Armadas.

88
 El principio de capacidad contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida
social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes
como presupuesto generador de la obligación tributaria. Mas la estructura del tri­
buto y la medida en que cada uno contribuirá a los gastos públicos, no está deter­
minada solamente por la capacidad económica del sujeto pasivo, sino también por
razones de conveniencia, justicia social y de bien común, ajenas a la capacidad
económica"

Sección Quinta
EFECTIVIDAD DEL PRINCIPIO

Más allá de la evidente importancia del principio de capacidad con­

tributiva como fundamento y justificación de todo el sistema tributario,
es indispensable determinar si el mismo es susceptible de aplicación
práctica en xm caso concreto.
Pareciera claro que la exigencia del respeto al principio de capaci­
dad contributiva, puede materializarse en dos planos: (i) el primero de
ellos es, como ya hemos avanzado, el diseño de la norma; (ii) el segun­
do, la aplicación de la norma en xm caso concreto.

a) La creación de la norma tributaria

En el primer caso es claro que el legislador goza de discrecionalidad

para elegir los hechos que van a ser objeto de imposición. Sin embargo,
resulta que esa elección no es totalmente discrecional, sino que debe
adecuarse a las limitaciones que imponen los principios constituciona­
les de la tributación y entre e los, con especial importancia, el de capa­
cidad contributiva.
Hemos señalado que la capacidad de contribuir es un dato esencial
en el diseño de la norma tributaria, en el sentido de que sólo puede ser
objeto de gravamen aquella actividad de las personas que exhiba una
aptitud económica para pagar tributos. Esa aptitud puede revelarse a
través de la obtención de xma renta; por la simple tenencia de un patri­
monio; por la venta, el consumo o la producción de ciertos bienes o la
prestación o recepción de ciertos servicios; por la recepción de bienes a
título de herencia o donación; por la importación de bienes y servicios;
por la realización de una actividad comercial, industrial o de servicios;
entre otras.

Vid. Brewer-Carías, A. R. Debate Constituyente (Aportes a la Asamblea Nacional Consti­

tuyente), T. III, Fundación de Derecho Público-Editorial Jurídica Venezolana, Cara­
cas, 1999, pp.57-58.

89
 Si la norma creadora del hecho imponible ha escogido como presu­
puesto desencadenante de la obligación de pagar el tributo, uno que no
revela en forma alguna, ni directa ni indirectamente, la capacidad de
contribuir, su contradicción con la Constitución es patente y manifiesta
y así puede ser declarado por el juez, anulando la ley o la norma respec­
tiva, bien con efecto erga omnes a través del control concentrado de la
constitucionalidad de las leyes o bien con efectos sólo para el caso con­
creto sometido a su conocimiento, mediante el control desconcentrado o
difuso de la constitucionalidad de las leyes.

b) La aplicación concreta de la norma

Pero además del caso anterior, la concreción práctica del principio

de la capacidad contributiva puede tener lugar, al enjuiciar las actua­
ciones de la Administración Tributaria cuando ésta, al margen de la rea­
lidad económica que revela la información exhibida por el contribuyen­
te, determina la obligación de pagar el tributo en un caso en el cual no
existe ima manifestación verdadera de la capacidad de contribuir sino
exactamente lo contrario.
Los supuestos prácticos en los que el postulado anterior puede ma­
terializarse son muchos. Se nos ocurre pensar, sólo a título de ejemplo,
en todas aquellas situaciones en las cuales (i) se desconoce un gasto o
un costo a los fines del impuesto sobre la renta, bajo el argumento de
que los documentos que los soportan (facturas y otros comprobantes)
adolecen de algún defecto formal intrascendente o no existen tales do­
cumentos por haberse extraviado o dañado, pero es posible la demos­
tración del gasto o el costo por otros medios de prueba; (ii) cuando se
rechaza la procedencia de una rebaja a partir del incumplimiento de
formalidades que nada tienen que ver con la realidad económica subya­
cente, como es el caso, de nuevo en el impuesto sobre la renta, de los
contribuyentes que a pesar de haber realizado una importante inversión
en una actividad turística, no pueden disfrutar de la rebaja correspon­
diente porque su inscripción en el Registro Turístico Nacional se en­
cuentra en trámite; (iii) o el supuesto en el cual se somete al ajuste por
inflación fiscal al contribuyente que exhibe un patrimonio negativo, ge­
nerando con ello una renta absolutamente ficticia que no deriva de un
verdadero enriquecimiento, sino de una operación contable.
Este último supuesto merece ima consideración especial en vista de
la importante discusión que se ha generado al respecto. Como es sabi­
do, el art. 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, disciplina
en forma general el régimen del ajuste por inflación en los siguientes
términos:
90
 Art. 184.- "Se acumularán en la partida de Re^uste por Inflación, como
ima disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o dismi­
nución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al
inicio del dercicio gravable, con base en la variación experimentada por el
índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas
elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para
estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de
los activos y pasivos monetarios y no monetarios.
Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las cuen­
tas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y
otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo esta­
blecido en el art. 116 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes,
deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utili­
dades o enriquecimientos presimtos, exentos, exonerados o no sujetos al
impuesto establecido por esta Ley."
A los fines del ajuste por inflación en el Impuesto Sobre la Renta, el
patrimonio neto es el resultado de una operación donde el minuendo
estará constituido por todos los bienes y acreencias de la entidad y el
sustraendo por el total de las deudas que la misma mantiene, con las
exclusiones señaladas en la ley, entre las cuales se encuentran las cuen­
tas y efectos por cobrar a sus empresas afiliadas. La finalidad o propósi­
to específico de las exclusiones al activo, es el de sincerar el monto in­
vertido por los accionistas en ima Compañía (patrimonio) y medir ade­
cuadamente los efectos que la inflación produce en los resultados reales
de un contribuyente.
En efecto, lo que subyace en la citada norma es la presunción legal
de que ante el vínculo existente entre el contribuyente y sus empresas
afiliadas y de éstas entre sí, la inclusión de las cuentas y efectos por co­
brar podría prestarse a manipulaciones para aumentar o disminuir arti­
ficialmente el patrimonio neto, por lo que al excluirse dichas partidas se
evita la posibilidad de que se produzcan transferencias de fondos a
compañías afiliadas.
Sobre este particular, la Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia, ha señalado:
"(...), a los fines de llevar a cabo dicho "Reajuste por Inflación" debe to­
marse en cuenta el patrimonio neto, el cual es la diferencia resultante entre
el total de los activos y pasivos existentes al inicio del ejercicio gravable
excluyéndose las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, ac­
cionistas o empresas filiales.
El objetivo de tal mecanismo, es acumular en una cuenta especial o parti­
da de conciliación denominada "Reajuste por Inflación", los ajustes que se
lleven a cabo al patrimonio neto, con la variación anual experimentada
3or el índice de precios al consumidor, lo cual implica una disminución de
a renta neta gravable y un crédito a la cuenta de actualización de patri­
monio.

91
 Ahora bien, siendo que en el caso de autos la contribuyente al momento
de llevar a cabo su "Reajuste por Inflación", tomó en cuenta el retomo de
los préstamos efectuados a compañías afiliadas entre el mes de cobro de
dichas cuentas y el de cierre del ejercicio gravable, debe destacar esta Al­
zada que de conformidad con lo establecido en los artículos supra trans­
critos, dichas cuentas se encuentran excluidas de las partidas que integran
el patrimonio neto del contribuyente a los efectos fiscales y, en consecuen­
cia, no debieron ser consideradas para tales fines."**
Ahora bien, resulta que como consecuencia de esta ficción legal el
patrimonio fiscal resulta sub-estimado y opera ima reducción en la
pérdida por reajuste del patrimonio neto, por cuanto se distorsiona la
posición patrimonial en tanto se sustrae un valor del activo monetario.
A este respecto, la doctrina mas autorizada, ha señalado lo siguiente:

"(...) el patrimonio negativo puede ser consecuencia de un exceso de ex­

clusiones del activo por obra de las mismas ficciones del ajuste por infla­
ción. Ilustremos lo cucho: Imaginemos un contribuyente cuyo patrimonio
(Pn) es 50, resultado de im activo (A) de 100 menos un pasivo (P) de 50,
esto es, Pn=A-P=100-50=50. Imaginando que del activo (A), 70 son cuentas
por cobrar a empresas afiliadas que no guardan vinculación con el giro del
negocio de la contribuyente, la situación del patrimonio neto quedaría
como sigue Pn= [(100-70)-50]= -20. Como se observará, para fines fiscales,
el patrimonio queda reducido a una magnitud negativa, aunque desde un
Íiunto de vista financiero la empresa no esté insolvente. Se entiende que la
inalidad que justifica las exclusiones que ordena la Ley, busca establecer
la medida real del patrimonio de comienzo del ejercicio base del incre­
mento o decremento correspondiente al ejercicio enmarchay, por lo tanto,
susceptible de sufrir los efectos erosivos de la inflación. En el caso bajo
examen, las exclusiones del patrimonio evidencian que la posición neta
después de la exclusión no exhibe recursos propios del contribuyente que
estén afectados al proceso productivo de la renta y que eventualmente se­
an distorsionados por la inflación."*''
Es contrario a la garantía de que los tributos recaigan sobre la ver­
dadera capacidad contributiva, que se produzca un ingreso gravable
con el impuesto sobre la renta como consecuencia del ajuste por infla­
ción del patrimonio neto negativo al inicio. Si bien la Ley de Impuesto
sobre la Renta ordena que se excluyan las cuentas y efectos por cobrar
con compañías relacionadas para evitar la entrega encubierta de divi­
dendos y la consiguiente manipulación del saldo patrimonial, lo cierto
es que el monto de dicha exclusión debe limitarse al saldo del patrimo­
nio, pues -repetím os- el legislador nunca quiso evitar la entrega de un

Vid. S. TSJ-SPA N° 01564 de fecha 10-09-07, (Caso Motorvenca).

34
Romero-Muci, H. La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal, Editorial
Juridica Venezolana, Caracas, 2005, pp. 329 y 300.

92
patrimonio superior al que se tiene o de un patrimonio inexistente en la
cuota parte que excede al saldo del mismo. En otras palabras, no es co­
rrecto asumir que la intención del legislador al ordenar excluir las cuen­
tas y efectos por cobrar con empresas relacionadas es evitar la entrega a
los accionistas de un patrimonio mayor o superior al de la compañía,
porque ello -sim ple y llanamente- no tiene sentido, al ser una operación
materialmente imposible desde el pimto de vista económico, fiscal y
jurídico.
Siendo consecuentes con esta interpretación, resulta que la exclu­
sión de ciertos activos ordenada por el legislador tiene como límite el
saldo del patrimonio, en tanto y en cuanto el telos de esta regulación es
impedir la entrega subrepticia a los accionistas del patrimonio de la
compañía.
De acuerdo con lo anterior, es absurdo que como producto de la ex­
clusión de ciertas partidas del activo (cuentas y efectos por cobrar a ac­
cionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relaciona­
das y / o vinculadas) se obtenga un patrimonio negativo y se genere un
ingreso fiscal gravado al someterlo al ajuste por inflación, por cuanto
una interpretación constitucional de la norma -de cara al principio de
capacidad contributiva- indica que el monto de la exclusión de las cuen­
tas y efectos por cobrar a compañías relacionadas no debe exceder del
saldo del patrimonio del contribuyente, de tal forma que en caso de que
el pasivo sea superior al activo, no origine el pago de impuesto sobre un
ingreso totalmente ficticio.
En este sentido la doctrina más autorizada ha señalado:

"Es importante observar que, la concreción del patrimonio producto de las

exclusiones de las cuentas del activo -independientemente de su mayor
medida financiera- no implica la insolvencia del contribuyente, sino como
se advirtió precedentemente, una concreción de la medida real de capaci­
dad contributiva expuesta a la inflación. Así las cosas, si a las exclusiones
que de suyo son una disminución del patrimonio susceptible de reexpre­
sión, se añade el reajuste de un hipotético patrimonio negativo, se llega a
una doble subestimación de la capacidad contributiva: una, con la dismi­
nución de medidas que implican las exclusiones y dos, con la reexpresión
como un ingreso del patrimonio negativo.

En el primer caso tendríamos una disminución o la ausencia del gasto que

de otro modo hubiera implicado la reexpresión del patrimonio sin exclu­
siones, y en el segundo, la determinación de un ingreso por la reexpresión
negativo. La combinación de ambos efectos distorsiona la realidad contri­
butiva del sujeto pasivo. En palabras resumidas; a la vez, en ambos casos,
se fabula la eliminación de un gasto y se crea un ingreso ficticio.

93
 La anterior discusión nos lleva al punto deseado de la reflexión: la ficción
del reajuste del patrimonio negativo es inconstitucional por infringir el
derecho a contribuir conforme la capacidad económica."®®
En general, el ajuste del patrimonio negativo, cualquiera que sea la
causa por la cual el mismo ha resultado de este signo, sería contrario a
la garantía constitucional que ordena gravar la verdadera y no la apa­
rente capacidad contributiva e igualmente a los principios de equidad y
justicia tributaria: "L a situación precedentemente comentada, conlleva
para aquellos contribuyentes que han venido sufriendo pérdidas hasta
el punto que sus activos son considerablemente inferiores a sus pasivos,
al absurdo de tener que reconocer una ganancia fiscal por inflación, lo
cual no guarda relación alguna con su situación patrimonial real. Con lo
anterior, lejos de corregirse las distorsiones que produce la inflación,
éstas estarían haciendo aún mayores y se estaría colocando sobre el con­
tribuyente una carga tributaria que no responde a su verdadera capaci­
dad contributiva; es decir, que no es fiel reflejo de su riqueza. Aunado a
lo antes expuesto, el ajustar el patrimonio negativo vulneraría -e n nues­
tro criterio-, además del ya mencionado principio de capacidad contri­
butiva, el principio de equidad, conforme al cual la tributación debe ser
justa y razonable, por cuanto, en el supuesto analizado, el pago del tri­
buto no responde a un verdadero incremento patrimonial del contribu­
yente, sino a una caprichosa ficción del legislador."®®
Debe tenerse en cuenta que el fin último del sistema de ajuste por
inflación fiscal, es reconocer una ganancia o una pérdida, según el caso,
que ha resultado ocultada o disimulada como producto de las distor­
siones que genera en el patrimonio de los contribuyentes el fenómeno
inflacionario, precisamente porque el impuesto debe recaer sobre la
verdadera y no sobre la aparente capacidad contributiva del sujeto pa­
sivo.
El ajuste por inflación no ha sido concebido para crear rentas falsas,
que no existen en la realidad, pues ello sería contrario al principio cons­
titucional enunciado, y al propósito mismo de la ley que crea el tributo,
cuya base imponible es el enriquecimiento. Además, el ajuste del patri­
monio negativo podría considerarse como un simple ejercicio contable
que fuerza la aparición de una renta fiscal allí donde ésta no existe de
modo que el Impuesto Sobre la Renta recaería sobre un hecho que no es
manifestación de capacidad contributiva ni materia imponible según la

35
Romero-Muci, H., O.c., p. 300.
Miranda F., L. F. "U n balance del Ajuste Fiscal por Inflación en sus 10 años". Revis­
ta de Derecho Financiero N° 1, ASOVEDEFI, Caracas, 2004, p. 108.

94
ley, la cual en el caso concreto sólo puede gravar el enriquecimiento ne­
to y nada más. Tal enriquecimiento debe provenir, en definitiva, de in­
gresos reales, producto de ima actividad generadora de renta.
En este orden de ideas es pertinente recordar cuál fue la voluntad
del legislador al introducir el ajuste por inflación fiscal en la reforma de
la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, lo cual se desprende con
meridiana claridad de la Exposición de Motivos de la mencionada re­
forma, de acuerdo con la cual: "E l proyecto propone la incorporación de
la normativa referente a un ajuste integral por actualización de os ele­
mentos del Activo, Pasivo y Patrimonio, con el propósito de que los
contribuyentes paguen sobre la base de ingresos reales y no nominales
como hasta el presente ha ocurrido. No se persigue con este sistema un
mayor ni menor ingreso de impuesto, sólo está dirigido a lograr la
equidad, haciendo que las empresas tributen por sus verdaderos re­
sultados económicos, reconociendo y aceptando las pérdidas por in­
flación. pero también sincerando las ganancias que se produzcan de-
bido a tal proceso." (Subrayado y destacados nuestros).
Asimismo, al comentar la introducción de este sistema en el régi­
men de imposición a la renta venezolano, la doctrina ha señalado que:
"...en la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de Septiembre
de 1991, se consideró incorporar un mecanismo de corrección moneta­
ria, que en teoría permitiera depurar la Renta Neta Gravable, determi­
nando una materia imponible más acorde con el económico en el cual se
originó, de forma que se cumpliera con el principio de capacidad
económica y de progresividad (...) Ahora bien, el sistema que fuese
desarrollado a través del articulado de la Ley, debía considerar como
principio rector, que debe velarse por una correcta determinación de la
capacidad económica del contribuyente, sin que se cercene el derecho a
no tributar más allá de lo que le corresponde (...) la interpretación y
aplicación del sistema de ajuste por inflación establecido en la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, como mecanismo económico de reexpresión,
no puede sustituir tácitamente los hechos económicos que inciden al
contribuyente, distorsionando así su real capacidad contributiva."*’
Así pues, gravar un presunto enriquecimiento que sólo deriva del
ajuste por inflación de un patrimonio negativo -que además, como
hemos dicho, sólo es negativo como consecuencia de las partidas que la

*’ Serrano Bauza, G. "Aspectos prácticos del sistema de ajuste por inflación fiscal", 60
años de imposición a la renta en Venezuela, A VD T, Caracas, 2003, pp. 730, 731 y
739.

95
ley ordena excluir del activo- es generar renta a partir de una operación
aritmética que convierte en enriquecimiento lo que en realidad no es tal
cosa.
En general, en todos los supuestos como el descrito, el juez no tiene
que apartarse de la ley tributaria sino que debe interpretarla al amparo
del principio constitucional de la capacidad contributiva y de acuerdo
con la significación económica de la norma aplicada, privilegiando
siempre la realidad sobre la apariencia, la sustancia sobre la forma, con­
forme a lo previsto en los arts.s 5 ,1 5 y 16 del Código Orgánico Tributa­
rio.”
Desafortunadamente, aim cuando la jurisprudencia ha manejado
acertadamente los perfiles conceptuales del principio de capacidad con­
tributiva, no ha sido capaz en cambio de aplicarlo de manera efectiva,
como se observa, entre otras, en la siguiente decisión:

"En cuanto a la violación del principio de capacidad contributiva, esta Sa­

la ha señalado, concretamente en su sentencia N° 06034 de fecha 27 de oc­
tubre de 2005 (caso: Beco Sucesora de Blohm & Co., y otros), que "el principio
de capacidad contributiva previsto en el art. 316 de la Constitución de la Repúbli­
ca Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el con­
tribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, in­
dividualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material
al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tri­
buto. De esta manera, la capacidad contributiva constituye un principio constitu­
cional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de
la distribución del gasto publico, y, de otro, como límite material al ejercicio de la
potestad tributaria .
Precisado lo anterior, esta Máxima Instancia observa, conforme se indicó
en líneas precedentes, que la contribuyente demmcia que el Juez a quo al
confirmar la negativa de la Administración Municipal de modificar las de-

38
"Artículo 5. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos
admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndo­
se llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las
normas tributarias. Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y de­
más beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva". "Artículo
15. La obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la vali­
dez de los actos o a la natm aleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los
hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen
producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obliga­
ción". "Artículo 16. Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situa­
ciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente
de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad
considerada por la ley al crear el tributo (omissis)".

96
 daradones de in^esos brutos correspondientes a los años 2003, 2004,
2005, 2006 y 200/ infringió el principio de capacidad contributiva, toda
vez que no pudo declarar la rebaja de impuesto prevista en el art. 69 de la
Ordenanza sobre Actividades Económicas vigente para los períodos seña­
lados.
Ahora bien, la Sala considera que la negativa de la Dirección de Adminis­
tración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Boliva-
riano de Miranda de aceptar la presentación de "las planillas sustitutivas"
de las declaraciones de ingresos brutos, confirmada por el a quo, atiende a
la prohibición prevista en el art. 147 del vigente Código Orgánico Tributa­
rio de modificar las declaraciones cuando los contribuyentes hayan sido
objeto de un procedimiento de fiscalización.
Asimismo, se observa que el fin de la empresa Creaciones Nardi, C.A. con
la presentación de una modificación a tales declaraciones es la de incluir
una rebaja de impuesto sobre actividades económicas de industria, comer­
cio, servicios o de índole similar, que le fue negada producto justamente
de ese procedimiento de fiscalización del cual fue objeto al no discriminar
las actividades desarrolladas en el Municipio exactor de acuerdo al art. 59
eiusdem, y contra el cual no ejerció en su oportunidad recurso alguno.
En razón de lo expuesto, esta Alzada estima que la negativa de la Admi­
nistración Tributaria Municipal de aceptar la presentación de las "planillas
sustitutivas", considerada conforme a derecho por la recurrida, con el fin
de modificar los datos contenidos en las declaraciones de ingresos brutos
correspondientes a los años 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, no le causó una
violación al principio de capacidad contributiva, toda vez que dicha nega­
tiva tuvo como fundamento lo dispuesto en el art. 147 antes mencionado,
que imposibilita a los contribuyentes a modificar los datos contenidos en
las declaraciones cuando han sido oNeto de un procedimiento de fiscali­
zación. Por lo tanto, se desestima la aeramela que efectuara el apoderado
judicial de la recurrente sobre el particular. Así se declara."®®
Como puede advertirse, el contribuyente intentó presentar, luego
del inicio de un procedimiento de fiscalización, una declaración sustitu-
tiva para aprovechar una rebaja que no había sido utilizada en su mo­
mento. Tal posibilidad le fue negada, en principio correctamente, con
fundamento en el art. 147 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo
con el cual las declaraciones que se formulen se presumen fiel reflejo de
la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban,
teniéndose las mismas como definitivas aun cuando podrán ser modifi­
cadas espontáneamente, siempre y cuando no se hubiere iniciado el
procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el Código.
Los únicos casos en los cuales se puede modificar la declaración una
vez iniciado un procedimiento de fiscalización y determinación de la

®® C /S T S J/S P A , 00988,20-10-2010.

97
obligación tributaria, son los siguientes: a) cuando en la nueva declara­
ción se disminuyan los costos, deducciones o pérdidas o se reduzcan las
cantidades acreditables; b) cuando la presentación de la declaración que
m odifica la original se establezca como obligación por disposición ex­
presa de la Ley; y, c) cuando la sustitución de la declaración se realice
en virtud de las observaciones efectuadas por la Administración Tribu­
taria. Aim cuando es evidente que la Administración Tributaria aplicó
correctamente el art. 147 del Código Orgánico Tributario, lo que se ped­
ía del juez contencioso tributario es que determinase si esa norma, con­
frontada con el art. 316 de la Constitución, era violatoria en el caso con­
creto del principio de capacidad contributiva.
En nuestro criterio, una disposición que impide al contribuyente
aprovechar, por razones meramente formales (inicio del procedimiento
de fiscalización y determinación de la obligación tributaria), una rebaja
de impuesto a la cual tiene derecho, permite que el tributo grave, en el
caso concreto, una manifestación de capacidad contributiva falsa, in­
existente, que no se corresponde con la realidad, lo que indiscutible­
mente transgrede la previsión del art. 316 constitucional.
Pero además, la simple confrontación del art. 147 del Código Orgá­
nico Tributario, con el art. 21 de la Constitución, conduce a declarar de
oficio, con fundamento en los arts.s 7, 137 y 334 de la Constitución, la
inconstitucionalidad de esta disposición, pues la misma autoriza un tra­
to discriminatorio inaceptable, al disponer que aun iniciado un proce­
dimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria se
puede presentar una declaración sustitutiva, pero sí y sólo si, la nueva
declaración tiene por objeto aumentar la cuota tributaria liquidable me­
diante la disminución de costos, deducciones o pérdidas o la reducción
de cantidades acreditables ¿Cuál podría ser la justificación de ese trato
diferenciado, que admite todo lo que aumente la renta y por ende el pa­
go del impuesto, pero rechaza lo que disminuya aquélla y éste, frente a
los principios constitucionales de igualdad y de capacidad contributiva?
Aun asumiendo que estemos equivocados y que también lo estuvie­
re el contribuyente en el caso analizado, hay que convenir en que el juez
contencioso tributario debía haber efectuado un análisis más concien­
zudo del asxmto y no lo hizo, pues su juicio se limitó a establecer un so­
fisma de acuerdo con el cual, como el art. 147 del Código impide la pre­
sentación de la declaración sustitutiva una vez iniciado im procedi­
miento de fiscalización, entonces no hay violación del principio de ca­
pacidad contributiva, cuando precisamente lo que ha debido juzgar es
la constitucionalidad de semejante prohibición, a la luz de los principios
de igualdad y de capacidad contributiva.

98
 CAPÍTULO QUINTO
PRINCIPIO DE LA NO CONFISCATORIEDAD

Sección Primera
LA CONFISCACIÓN COMO UNA
LIMITACIÓN AL DERECHO DE PROPIEDAD

De acuerdo con el significado común del término, la confiscación

evoca una acción mediante la cual el Estado priva de manera forzada a
un individuo de bienes de su propiedad, sin que medie indemnización
alguna. Esta acción tiene su origen, normalmente, en la comisión de un
delito de tal gravedad que justifica el apoderamiento coactivo de los
bienes, generalmente vinculados al delito mismo. El carácter sanciona-
torio de la confiscación es indudable, su origen más remoto es el de una
pena, principal o accesoria, destinada a castigar cierta categoría de in­
fracciones graves.
Sin embargo, la confiscación no sólo tiene cabida en el derecho pe­
nal, ni se le ha concebido siempre como una sanción. En el derecho civil
llegó a ser prevista en el caso de la desaparecida figura de la muerte civil
que suponía la consecuente pérdida del patrimonio. En el derecho in­
ternacional público la confiscación puede encontrarse prevista en el de­
recho de guerra, cuando un país puede apoderarse de los bienes del
país enemigo que ha sido invadido. También se habla de la confiscación
en el derecho administrativo aunque en verdad ello obedece a una con­
fusión terminológica, pues se trata de los casos en que se aplican san­
ciones administrativas que llevan aparejado el comiso^ de los bienes.

1
De acuerdo con la doctrina de la Procuraduría General de la República, "El comiso
como penalidad se limita a los impuestos aduaneros y a los gravámenes al consu­
mo y más que una medida patrimonial como lo han sostenido autores italianos
(Spinelli, Tesoro, Ingroso), constituye, en derecho fiscal, ima verdadera sanción de

99
como ocurre en materia de contrabando, de infracciones a las normas
tuitivas de los consumidores, entre otros. En fin, trátese de cualquiera
de los ámbitos antes identificados, la doctrina® encuentra unas carac­
terísticas constantes en el concepto de confiscación:
o Traspaso de bienes, generalmente de una universalidad.
o El traspaso de bienes ocurre de un (os) particular (es) al Estado.
o La transmisión de los bienes ocurre de manera forzada.
o Quien ha sido privado de los bienes no recibe compensación alguna.
Ahora bien, a los efectos de abordar el tema que nos interesa, co­
rresponde analizar la confiscación como uno de los medios a través de
los cuales el Estado limita el derecho de propiedad.
Como es sabido, en nuestro ordenamiento jurídico el derecho de
propiedad no es absoluto; antes por el contrario, enfrenta varios límites
establecidos en el propio texto constitucional. Estos límites son la conse­
cuencia lógica de im sistema que reconoce la propiedad privada y todos
los derechos y garantías, directos e indirectos, que derivan de la misma
(reconocimiento propio de un sistema capitalista que funciona dentro
un Estado de Derecho), pero a la vez le atribuye a la propiedad una
función social, pues la Nación venezolana se ha constituido en un Esta­
do democrático y social de Derecho y Justicia, que propugna como va­
lores superiores de su ordenamiento, entre otros, la justicia, la igualdad,
la solidaridad y la preeminencia de los derechos humanos (art. 2 de la
Constitución) y que tiene como unos de sus fines esenciales la construc­
ción de una sociedad justa y la promoción de la prosperidad y bienestar
del pueblo.
Así, el art. 115 de la Constitución declara que se garantiza el dere­
cho de propiedad y que toda persona tiene derecho al uso, goce, disfru­
te y disposición de sus bienes. Sin embargo, inmediatamente la misma
norma apunta que la propiedad estará sometida a las contribuciones,
restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad
pública o de interés general.
Al respecto la jurisprudencia ha señalado lo siguiente:

orden patrimonial". 20 años de Doctrina de la Procuraduría General de la República,

1962-1981, T. III, Vol. I, Caracas, 1984, p .l24.
Naveira de Casanova, G. El principio de no confiscatoriedad. Estudio en España y A r­
gentina, Me Graw Hill, Madrid, 1997, p.55.

100
 "Tal como puede inferirse del texto citado, el núcleo del derecho de pro­
piedad está configmrado, no sólo por lo que subsiste de la noción indivi­
dualista que hizo fortima a la soníbra del Estado Liberal, la cual conside­
raba al derecho de propiedad desde una noción abstracta como mero
ámbito subjetivo de libre disposición o señorío sobre el objeto del domi­
nio reservado a su titular, sometido únicamente en su ejercicio a las limi­
taciones generales que las leyes impongan para salvaguardar los legíti­
mos derechos o intereses de terceros o del interés general. Por el contra­
rio, la Constitución reconoce un derecho de propiedad privada que se
configura y protege, ciertamente, como un haz de facultades individua­
les scmre las cosas, pero también, y al mismo tiempo, como un conjunto
de deberes y obligaciones establecidos, de acuerdo con las leyes, en aten­
ción a valores o intereses de la colectividad, es decir, a la finalidad o uti­
lidad social que cada categoría de bienes objeto de dominio esté llamada
a cumplir.

Esta noción integral del derecho de propiedad es la que está recogida en

nuestra Constitución, por lo que los actos, actuaciones u omisiones de­
nunciados como lesivos del mismo, serían aquellos que comporten un
desconocimiento de la propiedad como hecho social, a lo que se puede
asimilar situaciones que anulen el derecho sin que preexista ley mguna
que lo autorice."’
Más adelante el texto constitucional se ocupa de dos de las limita­
ciones más importantes y profundas al derecho de propiedad: la expro­
piación (art. 115 in fin e) y la confiscación (art. 116). En cuanto a la coiifis-
cación, el texto constitucional hace una formulación negativa de la fa­
cultad del Estado para ejecutarla, dejando claro su carácter excepcional.
En efecto, la norma comienza por prohibir en forma rotimda las con­
fiscaciones, dejando a salvo los supuestos en los cuales la Constitución -
no el legislador- las autorice. El texto constitucional deja claro que la
confiscación es xma medida de graves consecuencias, que sólo debe
adoptarse en casos particulares, muy excepcionales, tanto que deben
quedar previstos de una vez en la Constitución, de manera que ni el le­
gislador ni la Administración, tienen facultad alguna al respecto.
Por esa razón el propio artículo se ocupa de establecer los únicos ca­
sos en los cuales esta grave medida es susceptible de ser adoptada, se­
ñalando que por vía de excepción -remarcando nuevamente el carácter
extraordinario de la medida como para extirpar cualquier resquicio de
duda- podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los
bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, res­
ponsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes

Cf. Ss. TSJ/SC, 06-04-2001, caso; Manuel Quevedo Fernández y 06-06-2003, caso: Ler-
mit Femando Roseli Senhen.

101
de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder
Público y los bienes provenientes de actividades comerciales, financie­
ras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psi-
cotrópicas y estupefacientes.
Esta enumeración es, naturalmente, absolutamente taxativa, de ma­
nera que no hay lugar a la analogía ni a la interpretación extensiva o
laxa del dispositivo constitucional, porque se trata de una norma excep­
cional que no consagra simplemente una limitación al derecho de pro­
piedad, sino su pérdida.
En definitiva, el traspaso forzado de bienes de los particulares al Es­
tado sin que medie indemnización está prohibido en nuestro ordena­
miento jurídico y no puede ser establecido por ley alguna, en tanto
constituye una grave violación a la garantía de la propiedad privada,
reconocida constitucionalmente.
Sin embargo, aunque la confiscación ha sido desterrada en la ma­
yoría de las legislaciones del mimdo por sus nefastas consecuencias,
nuestra Constitución la admite en ciertos casos, pero como una medida
excepcional, una acción extrema, concebida como una sanción accesoria
a la comisión de hechos punibles muy graves, y aplicable única y exclu­
sivamente en los supuestos expresamente previstos en la Carta Fim da­
mental con carácter taxativo.
La confiscación se encuentra en los confines del derecho de propie­
dad, es el límite más lejano, más remoto, y por eso, aunque es el más
intenso de todos, es el que menos incidencia práctica tiene en el ejercicio
de este derecho.
Si la confiscación tiene estas peculiares características que la hacen,
como hemos dicho, una sanción extrema y excepcional materializada en
la extirpación del derecho de propiedad sin compensación, podemos
advertir de inmediato que su presencia es intolerable en el ámbito del
legítimo ejercicio del poder tributario, porque, como veremos de inm e­
diato, propiedad y tributación son dos entidades que deben convivir en
relación simbiótica para poder existir y perdurar, la una por virtud de la
otra y viceversa.

Sección Segunda
LA RELACIÓN ENTRE EL DERECHO DE PROPIEDAD
Y LOS TRIBUTOS

De acuerdo con el art. 133 de la Constitución, toda persona tiene el de­

ber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos, tasas
102
y contribuciones que establezca la ley. Como hemos visto ya, este es el prin­
cipio cardinal sobre el cual descansa el poder del Estado de crear tribu­
tos y las potestades y competencias para determinarlos y recaudarlos.
La formulación del principio revela con toda claridad cómo la tribu­
tación se erige en otro de los límites fundamentales al derecho de propiedad,
en tanto a través del pacto constitucional, todos consentimos en que xma
parte de nuestra riqueza se destine a colaborar en el sostenimiento de los
gastos públicos.
Por esa razón, es preciso entender que la privación imperativa de la
propiedad conforme a la ley, es consustancial al ejercicio del poder tri­
butario y así lo deja ver claramente la propia Constitución en su art. 115,
al garantizar el derecho de propiedad, pero sometido a las contribuciones
establecidas en la ley.
Sin embargo, aimque parezca paradójico, la formulación del deber
de contribuir es un reconocimiento implícito del derecho a la propiedad. En
efecto, la posibilidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públi­
cos, sólo puede existir en tanto y en cuanto el sujeto pasivo de la impo­
sición sea propietario de bienes (en sentido amplio) que pueden ser en­
tregados a título de contribución.
Luego entonces, si la propiedad no es reconocida y amparada por el
aparato estatal, la materialización del deber de contribuir es impractica­
ble y la tributación no puede existir, simplemente porque la detracción
patrimonial que ella comporta no tiene donde realizarse.
Al mismo tiempo y en perfecta simbiosis, la garantía del derecho de
propiedad necesita, para hacerse efectiva, un aparato estatal que la pro­
teja y esa estructura pública requiere, huelga decirlo, recursos económi­
cos para mantenerse. Parte de esos recursos son obtenidos a través de
los ingresos tributarios y es así como se cierra el círculo virtuoso que
forma el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
mediante el pago de tributos y el pleno reconocimiento del derecho a la
propiedad privada.
Según apunta Naveira de Casanova: "N o hay tributación sin reco­
nocimiento del derecho de propiedad, lo cual es una verdad demostra­
da por la definición, cualquiera sea, de lo que se entiende por tributa­
ción, en tanto detracción de riqueza de mano de los particulares hacia
manos estatales.

103
 Y no podría haber reconocimiento y protección de este derecho sin
un Estado que viva alimentado por los tributos recaudados, recortados
(sic), obtenidos merced al fruto de la vigencia efectiva de ese derecho a
nivel individual"/
Sobre este particular conviene citar una elocuente sentencia suiza
de 1981, de acuerdo con la cual:

"La idea básica de la garantía de la institución de la propiedad...prohíbe a

la colectividad pública el sustraer a los propietarios su patrimonio privado
o algunos de sus elementos mediante una fiscalidad excesiva...La protec­
ción de la propiedad obliga así al legislador a conservar la sustancia del
patrimonio existente y a mantener la posibilidad de constituir im nuevo
capital y prohíbe al legislador cuestionar la propiedad como institución
jurídica accesible a todos y agotar el patrimonio de manera continua".*
En materia fiscal la confiscación no puede justificarse sólo en la pri­
vación de la propiedad, pues justamente esta privación es parte de la
esencia misma del deber de contribuir y del correlativo poder tributario
del Estado. El ejercicio del poder tributario conforme a la Constitución y
a la ley, no supone en ningún caso una violación del derecho a la pro­
piedad, pues entra dentro de las contribuciones a las cuales el mismo se
halla sometido por mandato de la propia Carta Fundamental (art. 115).
Por esa razón es que la detracción patrimonial que comporta la tri­
butación, no engendra el deber de resarcir daño alguno en cabeza del
particular sometido al poder de imposición.” Como dice Spisso el dere­
cho de propiedad no ampara a nadie para no contribuir en la propor­
ción que constitucionalmente le corresponda.’
La lesión de la propiedad de naturaleza confiscatoria, se produciría
sólo cuando las sucesivas mermas de la riqueza del sujeto pasivo que
normalmente ocasiona la imposición, tienen una entidad tal que acaban
por agotarla, es decir, por aniquilar el patrimonio del sujeto pasivo.

Naveira de Casanova, G. O.c., pp.31-32.

ATF 1051 a 220, JT 1 9 8 1 .15 55 y 1556, citada por Brewer-Carías, A. R. "L as protec­
ciones constitucionales y legales contra las tributaciones confiscatorias". Revista de
Derecho Público, N° 5 7 /5 8 Enero-Junio Editorial Jurídica Venezolana, 1994, p .l5.
Vid. Mata Sierra, M.T. La responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria.
Lex Nova, VaUadolid, 1997; Ortiz Alvarez, L. La responsabilidad patrimonial de la
Administración Pública, EJV, Caracas, 1995, p.556; Fraga Pittaluga, L. "Breves Notas
sobre la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria", Revista de
Derecho Tributario, AVDT, N° 83, abril-mayo-junio, 1999, pp.21 y ss.
Spisso, R. Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1991, pp. 33-34.

104
 Si la propiedad ha de ser protegida, entre otras cosas, para no ago­
tar la fuente de riqueza que alimenta la tributación, ésta no puede con­
vertirse jamás en el elemento destructor de esa fuente pues se destruiría
a sí misma, lo que desde luego es un contrasentido inaceptable. Como
se ha dicho con acierto "demasiado impuesto mata el im puesto"/
Esto no es ima simple afirmación, sino que ha sido objeto de estudio
en las Ciencias Económicas desde Adam Smith y Jean-Baptiste Say y
más recientemente con la famosa "Curva de Laffer". El economista nor­
teamericano Arthur Laffer, basado en el teorema matemático de Roll,
teorizó que el incremento de los tipos impositivos no necesariamente
aumenta la recaudación, sino que puede tener el efecto contrario. Por la
misma razón, una disminución de los tipos impositivos tendría como
efecto paradójico un aumento de la recaudación. Laffer ha formalizado
de manera simple la idea de que todo aumento de la presión fiscal en­
traña una baja de las actividades o un aumento del fraude y la evasión,
a lo cual sigue necesariamente una disminución del monto de la recau­
dación tributaria. Por el contrario, una disminución de la presión fiscal
debería suscitar un renacimiento de la actividad sin que la masa toda de
los tributos resulte fuertemente afectada. Dicho de otra manera, Laffer
estima que existe un umbral de presión máxima más allá del cual todo
aumento engendra una disminución del rendimiento fiscal.”
Al margen de las críticas que pueden hacerse a esta teoría, que ha
sido encuadrada por algunos -a nuestro modo de ver injustificadamen­
te- dentro de las corrientes neoliberales antifiscalistas^^, y de las dificulta­
des que su aplicación engendra ante la indeterminación de cuál es el
umbral a partir del cual la fiscalidad es excesiva y la recaudación dis­
minuye, resulta que no hace falta acudir al Teorema de Roll o a la Curva

"Trop d'impôt tue l'impôt" Vid. Cozian, M-Deboissy, F. Précis de fiscalité des enter-
prises, 35 Lexis-Nexis, Paris, 2011, p.3.
Explica Michel Bouvier que Laffer no ha irmovado realmente en la materia puesto
que las investigaciones sobre el nivel ideal de imposición se remontan a los traba­
jos de im ingeniero y economista de Ponts et Chaussées del siglo XIX, llamado
Arsène-Jules Émile Dupuit (1804-1866), quien en un artículo publicado en los Ana­
les de Ponts et Chaussées de 1844, estimaba que " ...s i se triplican los impuestos, la
utilidad perdida deviene nueve veces más considerable. Más las tasas son fuertes,
menos ellas producen relativamente...Si se aumenta gradualmente un impuesto
desde "O" hasta ima cifra que equivalga a una prohibición, su producto comienza
por ser nulo, después crece imperceptible-mente, alcanza un máximo, decrece in­
mediata y sucesivamente y luego deviene nulo". Vid. Bouvier, M. Introduction au
droit fiscal général et à la théorie de l'impôt. L.G.D.J., 10« édition, Paris, 2010, p.275.
Bouvier, M. O.c., pp. 264 y ss.

105
de Laffer para entender que una fiscalidad excesiva deprime y a veces
anula la actividad productiva, lo que indiscutiblemente disminuye la
recaudación. Tal como afirmaba Jean-Baptiste Say: "U n impuesto exa­
gerado destruye la base sobre la cual él se apoya".
Es por ello que el pacto constitucional, al propio tiempo que legiti­
ma el poder de imposición mediante el establecimiento del deber de
colaborar al sostenimiento de los gastos públicos, crea también el con­
trapeso necesario para encausar dicho poder y hacerlo ejercitable en el
tiempo, en el sentido de no permitir la destrucción del objeto sobre el
cual recae.
Es así como además de reconocer el derecho de propiedad, im pi­
diendo que los tributos priven a los contribuyentes de todos sus bienes,
la Constitución se ocupa de vertebrar im conjimto de garantías formales
y materiales que delimitan (dan contenido) y limitan (colocan fronteras)
al poder de imposición. Uno de estos límites es la interdicción de los
efectos confiscatorios de los tributos.

Sección Tercera
LA PROHIBICIÓN CONSTITUCIONAL DE LOS
EFECTOS CONFISCATORIOS DE LOS TRIBUTOS

De lo que ha quedado dicho con anterioridad, se sigue que la con­

fiscación es un instituto de aplicación extraordinariamente restringida,
que opera sólo en los casos taxativamente previstos por la Constitución,
asociados todos ellos a la comisión de graves hechos punibles.
En consecuencia, resulta claro que aunque nuestro sistema constitu­
cional no la ha erradicado en forma absoluta, sí la ha restringido a su­
puestos muy excepcionales. Por tanto, la confiscación, salvo en los su­
puestos taxativamente señalados en la Constitución, no está autorizada
por ningún mecanismo, ni siquiera mediante el ejercicio del poder tri­
butario. Este último, si bien funciona como límite del derecho de pro­
piedad, debe estar máximamente interesado en su protección, pues de
ello depende su efectivo ejercicio o su irremediable desaparición, por la
carencia de un objeto sobre el cual recaer.
En este sentido Naveira de Casanova explica que: "E n general,
puede sostenerse que la confiscación fue abolida por los derechos posi-

" Vid. Say, J.B. Traité d'Economie Politique, Económica, Paris, 2006.

106
tìvos (quedan sí, 'resabios' puros, como el comiso, y otras cuestiones
ablatorias mitigadas), lo que implica que, como límite, tanto en sentido
general como en el segimdo sentido particular aquí utilizados, no exis­
tan más. Y el sistema tributario, que en sí es un límite particulcir según
esta caracterización, puede tener a su vez, una valla, la no confiscatorie­
dad, que se asimila al instituto de la confiscación en cuanto a su efecto de
quitar, detraer propiedad en exceso sin dar nada en concreto a cambio.
Es, por lo tanto, ésta la manera en que se relacionan las ideas del siste­
ma tributario como límite del derecho de propiedad y, por otro lado, la
idea del efecto confiscatorio" (cursivas nuestras).’*

a) El desarrollo de la prohibición en nuestro ordenamiento jurídico

Hasta la Constitución de 1999, no existía en nuestro ordenamiento

jurídico una norma constitucional que de manera expresa consagrara la
interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos. Sin embargo, la
mejor doctrina encontraba reflejada esta prohibición en la interpretación
concordada de otras normas, específicamente la que reconocía el dere­
cho de propiedad, la que prohibía las confiscaciones en general y la que
consagraba el principio de capacidad contributiva y justicia tributaria.
Así, dado que una tributación excesiva supone una extirpación del
derecho de propiedad sin indemnización, la norma que impedía las
confiscaciones en general (art. 102 de la Constitución de 1961) se en­
tendía comprensiva de la prohibición de crear tributos confiscatorios,
vale decir, que privaran al sujeto pasivo de la imposición del disfrute de
su derecho de propiedad o de atributos esenciales del mismo.
Conocido es el trabajo sobre el particular José Andrés Octavio’*,
quien expresa, luego de citar los arts.s 9 9 ,1 0 0 ,1 0 1 ,1 0 2 y 250 de la Cons­
titución de 1961, lo siguiente: "Obviam ente que las normas transcritas
no contienen precisiones que definan la presencia del carácter confisca-
torio de un tributo. Pero ello es sólo un problema de dificultad para el
Poder Legislativo cuando dicta leyes tributarias, así como para que el
Poder Judicial se pronuncie en im caso determinado. Sin embargo, es
evidente que cuando la Constitución garantiza la propiedad, pero la

Naveira Casanova, G. O.c., pp. 73-74.

Octavio, J.A. "Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tribu­
tos que recaen sobre el sujeto contribuyente". Temas Tributario, Compilación de estu­
dios y sentencias publicadas en las Revistas de Derecho Tributario N° l a l a N° 50. AVDT-
Livrosca, Caracas, 1999, pp. 423 y ss.

107
somete a contribuciones legales, ello implica que tales contribuciones no
pueden llegar a confiscarla, porque se desnaturalizaría la finalidad de la
norma, amén que violaría la disposición especial del art. 102 que prohí­
be la confiscación".
Más adelante. Octavio cita el art. 223 de la Constitución de 1961 y
señala que: "Esta norma, aunque se considera de naturaleza programá­
tica, refuerza la conclusión de que los tributos confiscatorios violan la
Constitución, pues si llegara a establecerse alguno con ese carácter, o el
conjunto de los tributos produjera efecto confiscatorio, es evidente que
ellos no estarían dentro de la norma constitucional citada, al contrariar
'la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad econó­
mica del contribuyente'."
No había, pues, duda alguna en cuanto a que las normas constitu­
cionales existentes entonces, apoyaban en forma bastante clara la inter­
dicción de los efectos confiscatorios de los tributos en nuestro ordena­
miento jurídico. Sin embargo, la jurisprudencia no fue tan progresista
al respecto como nuestra doctrina y por esa razón, en el marco de las
XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, el maestro Oc­
tavio pidió incluir dentro de las recomendaciones del calificado foro lo
siguiente:

"Primera: Ratificar la conveniencia de mantener el principio de prohibi­

ción de los tributos confiscatorios, con rango constitucional, aplicóle tan­
to a im tributo individual, como al conjunto de los tributos, aun cuando
ellos provengan de diversos niveles de gobierno.

Segxmda: Desarrollar el principio de no confiscación, entendido en el sen­

tido antes expresado, en los Códigos Tributarios o Leyes Generales de la
Tributación, mediante la definición de los supuestos de hecho cuya pre­
sencia pueda configurar su violación, a fin de orientar el cabal acatamiento
del principio, tanto por el Poder Legislativo al dictar las leyes tributarias
como al Poder Judicial cuando sus órganos deban prommciarse sobre esta
materia.

Tercera: Dotar a todos los ciudadanos de una armónico conjunto de vías

procesales, para impugnar las violaciones del principio de no confiscación,
entendido éste el sentido amplio indicado".
Pasaron diez largos años antes de que al menos una de las reco­
mendaciones de nuestro eximio tributarista fueran escuchadas, con la
consagración expresa en el art. 317, in fine, de la Constitución de 1999,
de la prohibición de acuerdo con la cual "ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio".

108
 Esta norma tuvo su origen mediato en el proyecto redactado por la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario y recogido por el consti­
tuyente Alian Brewer-Carías. En el proyecto presentado por Brewer-
Carías a la consideración de la Comisión de lo Económico y Social de la
Asamblea Nacional Constituyente, se incluían dos normas que eran
mucho más ricas en su dimensión dogmática y tal vez más fáciles de
interpretar y aplicar por los jueces, que el texto que finalmente fue
aprobado. El referido proyecto establecía en las partes pertinentes, lo
que sigue:

"Art. La carga fiscal que deberán soportar los contribuyentes por causa
del pago de los tributos atenderá al disfrute general de los servicios públi­
cos, a la preservación del ingreso mínimo vital, a la preservación de la
fuente de riqueza, así como también a la multiplicidad de tributos y al
carácter global del sistema tributario, con el objeto de no exceder la capa­
cidad contributiva, (omissis)

Art. Se prohíbe:

(omissis)

2.- Dar efectos confiscatorios a los tributos, a los accesorios de los tributos
y a las sanciones."'“'
En desmedro de im sistema tributario más moderno y progresista,
el proyecto no fue aprobado y, en cambio, se incluyó la parte final del
art. 317 en los términos ya indicados.
Con las bondades indudables que tiene esta norma, conviene adver­
tir que los problemas interpretativos no llegan hasta aquí, pues en otros
ordenamientos jurídicos como el español, en el cual el principio data
de la Constitución de 1978, todavía se discute sobre su aplicación con­
creta.'’
En materia tributaria la prohibición ha sido vinculada con la inter­
dicción de las tributaciones que exceden los límites razonables y esa irra­
cionabilidad se constata cuando en la interpretación del hombre común,
un tributo extrae del sujeto pasivo más de lo que éste puede soportar de
acuerdo con sus posibilidades económicas.

Brewer-Carías, A.R. Debate Constituyente (Aportes a la Asamblea Nacional Constitu­

yente), T. III, Fundación de Derecho Público-Editorial Jurídica Venezolana, Caracas,
1999, pp. 269-271.
Alonso González, L.M. Jurisprudencia constitucional tributaria, Marcial Pons, M a­
drid, 1993, pp. 40 y ss.

109
 También se ha dicho que el sistema tributario no puede destruir la
propiedad privada pues de lo contrario se destruye a sí mismo al as­
fixiar las fuentes de riqueza sobre las que deben recaer los tributos. De
acuerdo con Juan Bautista Alberdi; "L a contribución como gasto públi­
co de cada particular debe salir de donde salen sus demás gastos priva­
dos: de la renta, de la utilidad, de sus fondos, no de los fondos que la
producen porque así disminuís los fondos originarios de la renta, em ­
pobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma parte de la
riqueza de la Nación, de la cual es parásita la del fisco ."'”
Pero el problema nunca ha sido comprender que un tributo que le­
sione gravemente el derecho de propiedad hasta el pxmto de extinguir­
lo, es inconstitucional. El quid del asunto está en determinar cuándo un
tributo es en tal grado lesivo del derecho de propiedad que puede ser
confiscatorio.
En muchas ocasiones se habla con poca propiedad del carácter con­
fiscatorio de ciertos tributos, pero en la generalidad de los casos, cuan­
do aludimos a la confiscatoriedad que comporta cierta categoría tributa­
ria, lo que queremos decir en verdad es que el tributo es desproporcio­
nado.
La jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribimal Supremo
de Justicia ha señalado al respecto lo siguiente:

"(...) observa esta Sala Constitucional que el principio de no confiscación

se encuentra consagrado en el ordenamiento constitucional venezolano
como una garantía de eficacia del derecho a la propiedad, derecho éste,
también de configuración constitucional. Así, en la Constitución de la Re­
pública Bolivariana de Venezuela, se estableció dentro del Capítulo Vil
'De los derechos económicos", en los arts.s 115 y 116 el derecho a la pro­
piedad y la correlativa garantía de no confiscación, en los términos que a
continuación se exponen: (...omissis...). Asimismo, dicho derecho se en­
cuentra igualmente consagrado en normas legales preconstitucionales. Tal
es el caso del Código Civil, que regula el derecho de propiedad en los
términos que a continuación se exponen: "Art. 545.- La propiedad es el de­
recho de usar, gozar y disponer de una cosa de manera exclusiva, con las
restricciones y obligaciones establecidas por la Ley". Por su parte, el art.
317 constitucional consagra la no confiscación como postulado expreso
que todo legislador tributario debe atender, es decir, todo órgano titular
de la potestad de legislar en materia tributaria se encuentra en el deber de
respetar, en sus actos normativos, ese principio de no confiscación con­
templado en la Carta Magna. Resulta casi innecesario advertir que aun

Alberdi, J.B. Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina, Parte Terce­

ra, Capítulo IV, p. VI.

110
 cuando el comentado art. 317 señale que "ningún tributo tendrá efectos
confiscatorios", tal desiderátum se hace extensivo a las sanciones o meca­
nismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener,
por parte de los sujetos pasivos o deudores tributarios, el exacto cumpli­
miento de su obligación riscal, de lo contrario, se perdería la armonía exis­
tente con el resto de la normativa constitucional, (...omissis...) Con base a
las normas anteriormente expuestas, contempladas en la Máxima Ley na­
cional, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determi­
nadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales
como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limita­
ciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal, siempre y
cuando las referidas restricciones no constituyan un menosc^o absoluto o
irracional del aludido derecho de propiedad. Esto es, que imposibilite de
tal forma la capacidad patrimonial de los particulares que termine extin­
guiéndola. En el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propie­
dad, se pone de manifiesto cuando tal como asienta el tratadista Héctor
Villegas, "el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contri­
buyentes, al aplicar un ¿avamen en el cual el monto llega a extremos in­
soportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona,
vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole
ejercer su actividad". (Villegas, Héctor, "Relatoría General de las XIV Jor­
nadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Ai­
res del 4 al 7 de Septiembre de 1989". Tema: "Las Garantías Constituciona­
les ante la Presión del Conjimto de Tributos que Recaen sobre el Sujeto
Contribuyente", p. 27). En tal sentido, esta Sala observa que la vulneración
del derecho de propiedad como consecuencia del pago de un tributo con­
fiscatorio, ha sido expresamente proscrito por el Constituyente de 1999, en
el ya citado art. 317 constitucional que establece -se reitera- que "ningún
tributo puede tener efecto confiscatorio" y tiene su fundamento directo en
la norma consagrada en el art. 316 de la Constitución de la República Boli­
variana de Venezuela, que dispone que "el sistema tributario procurará la
justa distribución de las cargas públicas segim la capacidad económica del
o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como
la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la
población". Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Po­
deres Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sancio­
nes tributarias -siendo que estas últimas son formas coercitivas de procu­
rar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las
cargas públicas- que puedan amenazar con absorber una parte sustancial
del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuen­
cia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo
y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del
país."'®
Algunos autores señalan que cuando el impuesto grava el capital es
confiscatorio porque el mismo lo que debe pechar son los ingresos o los

Cf. S. TSJ/SC, 03-06-2001, caso: Cervecería Polar del Centro.

111
frutos que éste produce, pues de lo contrario el capital se extingue.'*
Como decía la célebre frase de Mirabeau: "Derechos sobre los frutos son
impuestos, derechos sobre los fondos son pillaje."
Sin embargo, el problema ha dejado de ser teórico y se ha converti­
do en im problema práctico, porque ¿cuándo podemos decir que la alí­
cuota del impuesto sobre la renta es confiscatoria?
La jurisprudencia ha sostenido que no existe xma regla precisa para
la determinación de un límite:

"Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que

dicho principio funciona como xm verdadero límite a la potestad tributaria
del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica
de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la
actividad de los órganos que mtegran el sector pxiblico y garantizar la
prestación eficiente de servicios de interés púbhco, que fxmciona como
una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fisca­
les exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del dere­
cho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tri­
buto establecido en la ley; de allí que se afirme (sin que exista un regla
precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el
Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determi­
nación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio
de la propiedad cuando absorbe xma parte sustancial de ésta o de la renta,
es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posi­
bilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en
desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, Rafael Calvo Or­
tega, Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3"^«-
edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84)."”

b) Las bases teóricas de la prohibición y su manifestación en varios de los

principios fundamentales del derecho tributario

El problema de los efectos confiscatorios de los tributos ha ocupado

a buena parte de la doctrina desde hace bastante tiempo. Para algunos
se trata de xm asunto que se reduce a la plena vigencia de la garantía del
derecho a la propiedad; para otros, es xm reflejo del principio de acuer­
do con el cual los tributos deben recaer sobre la verdadera capacidad

Villegas, H. "El principio constitucional de no confiscatoriedad en materia tributa­

ria". Estudios de Derecho Constitucional Tributario en homenaje al prof. Juan Carlos Lu­
qui. Depalma, Buenos Aires, 1994, pp. 240 y ss.
Droits sur les fruits sont impôts, droits sur les fonds sont pillage.
20
Cf. S. TSJ/SC, 19-02-2004, caso: Caribe Motors, C.A.

112
contributiva del sujeto pasivo; otros ven el principio como un límite a la
progresividad de los tributos; y, finalmente, hay quienes restan toda
importancia a esta discusión.
Pérez Royo, quien comenta la interdicción de los efectos confiscato­
rios de los tributos en la Constitución española de 1978, señala que se
trata más de un principio de valor ideológico o político que jurídico y
dice que en aquellos casos en que; "...un tributo 1 egase a producir efec­
to confiscatorio o de anulación del derecho de propiedad, el precepto
sería tachado de inconstitucional sin necesidad de recurrir al principio
que estudiamos, por el simple juego de la regla de la capacidad econó­
m ica".*' En otras palabras, para el autor citado, la señalada prohibición
no tiene mayor aplicación práctica, pues todo se reduce a un problema
de respeto del principio de capacidad contributiva.
De acuerdo con Rodríguez Bereijo: "Se trata de un principio que se
proyecta sobre el conjunto del sistema tributario a la manera de princi­
pio estructural de la Constitución financiera que trata de garantizar el
respeto por parte del sistema fiscal de otros valores y derechos consus­
tanciales a la Constitución económica, como el derecho a la propiedad
privada (art.33) o la libertad de empresa y la economía de mercado
(art.38). Constituye, pues, un límite explícito a la progresividad que ins­
pira el sistema tributario y a la eventual utilización de la vía fiscal (a la
revolución social por los impuestos) como instrumento de transforma­
ción pacífica del sistema económico y social que la Constitución pro­
pugna".** Como vemos, el autor engarza el principio con la protección
de la propiedad privada, la libertad de empresa y el principio de pro­
gresividad de los impuestos.
Según Fernández Segado: "E l principio de la no corvfiscatoriedad se
nos presenta de esta forma como un límite último del sistema tributario
con el que, sustancialmente, se pretende impedir que una aplicación
extrema del principio de progresividad atente contra la capacidad
económica que la sustenta".**

Pérez Royo, F. Derecho financiero y tributario. Parte General. Civitas, Madrid, 1996,
p. 40.
Rodríguez Bereijo, A. "Los principios de la imposición en la jurisprudencia consti­
tucional española". Revista Española de Derecho Financiero, N° 100, Civitas, Madrid,
1998, p. 622.
Fernández Segado, F. "Los principios constitucionales tributarios en la Constitu­
ción Española de 1978", Revista Tachirense de Derecho, N° 10, UCAT, San Cristóbal,
1998, p. 154.

113
 El autor concibe la prohibición como un límite al principio de pro­
gresividad que persigue resguardar la capacidad económica del contri­
buyente como índice revelador de la posibilidad de contribuir.
En nuestra opinión, aparte de su clara conexión con la garantía del
derecho de propiedad y con la prohibición general de confiscación, la
norma que prohíbe los efectos confiscatorios de los tributos, está ínti­
mamente vinculada a los postulados fundamentales de la tributación. El
análisis de estos principios en su relación con la no confiscatoriedad de
los tributos, nos permitirá perfilar con mayor profundidad el alcance y
contenido de esta prohibición.

(i) El tributo confiscatorio como una violación al principio de la capaci­

dad contributiva

El primero y más importante de estos principios que nutren la

prohibición de no confiscación en materia tributaria es sin duda el de la
capacidad contributiva, paladín de los límites que enfrenta el poder de
imposición del Estado.
Como ya hemos tenido la oportunidad de ver, la capacidad contri­
butiva significa en términos sencillos la aptitud de las personas de pa­
gar tributos. Este principio se quiebra cada vez que el sistema tributario
grava manifestaciones de riqueza que no existen, que son ficticias, pro­
ducto de una norma jurídica que desconoce la realidad a la cual preten­
de ser aplicada y que se apoya en presunciones absolutas o ficciones del
legislador.
La interdicción de los efectos confiscatorios de los tributos y del sis­
tema tributario integralmente considerado, no exige solamente, y ello es
obvio, que im tributo no tenga un tipo del ciento por ciento, sino que
tenga unos tipos reales que ^ ecten sólo aquella parte de la riqueza del
sujeto pasivo que puede ser entregada sin que se afecte el mínimo vital
necesario para subsistir decorosamente (primum vivere dende tributum
solvere)', pero además, sin que se frustren las lógicas y razonables expec­
tativas que se derivan de la propiedad privada, de la libertad de empre­
sa y del legítimo deseo de prosperar económicamente en una sociedad
que persigue el progreso de todos.

(ii) El tributo confiscatorio como una violación al principio de la libertad

económica

Habida cuenta de las dificultades prácticas que plantea la prohibi­

ción de que los tributos tengan alcance confiscatorio, nuestra jurispru-

114
dencia ha preferido hablar de violación de la libertad econòmica cuando
un tipo impositivo es desproporcionado.®'* Lo cierto es que el tributo
confiscatorio no sólo es como hemos visto im atentado a la garantía de
la propiedad privada y una violación flagrante al principio de capaci­
dad contributiva, sino que también comporta una lesión al derecho que
tienen todos los ciudadanos de dedicarse libremente a la actividad
económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en
la Constitución y en la ley, por razones de desarrollo humano, seguri­
dad, sanidad, protección del ambiente y otras de interés social (art. 112
de la Constitución).
Del mismo modo en que el poder tributario no puede destruir el
derecho de propiedad, tampoco puede impedir el ejercicio de la libertad
de industria y comercio, porque de esa forma también se quebranta una
garantía constitucional fundamental.
En materia tributaria el principio de libertad económica es recono­
cido no sólo por aplicación de lo dispuesto en el art. 112 de la Constitu­
ción, de acuerdo con el cual el Estado promoverá la iniciativa privada,
garantizando la creación y justa distribución de riqueza, así como la produc­
ción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población
y la libertad de empresa, comercio e industria, sino también porque el
propio art. 316, insertado en el capítulo relativo al sistema tributario dice,
entre otras cosas, que este último procurará la protección de la econom­
ía y la elevación del nivel de vida de la población.
Así, el costo que suponen los tributos para el desarrollo de una ac­
tividad lucrativa, debe ser soportable para una empresa que trabaja en
condiciones normales y debe dejarle al propietario un beneficio justo,
acorde con las expectativas asociadas a la creación de riqueza y al libre
ejercicio de la industria y el comercio legítimos. Por el contrario, si un
tributo no es soportable para ima empresa porque impide llevar a cabo
la actividad económica en condiciones que permitan la generación de
utilidad, no cabe la menor duda que los efectos del mismo son confisca-
torios.

Cf. S. JSlro.CM CARC, 24-1-90, caso Inversiones Confinanzas, C.A. vs. Concejo M uni­
cipal del Distrito Guaicaipuro del Estado Miranda, Consultada en: Romero-Muci, H.
Jurisprudencia tributaria municipal y la autonomía local. (1936-1996), T.I, Editorial
Jurídica Venezolana, Caracas, 1997, p. 429 y ss.

115
 (iii) El tributo confiscatorio como una violación al principio de justicia

El art. 316 de la Constitución, dice que el sistema tributario procu­

rará la justa distribución de las cargas públicas. Este principio, también
denominado de equidad, fija un preciso límite al poder tributario, más
allá del cual el mismo resulta inequitativo. Esa iniquidad surge: i) cuan­
do la imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad; y,
ii) cuando el gravamen despoja el patrimonio o asfixia la capacidad
productiva de los contribuyentes.
Así, el principio de justicia tributaria comporta im reforzamiento de
la prohibición de que los tributos tengan efectos confiscatorios y, por
otra parte, ayuda a perfilar con más facilidad el verdadero alcance de
dicha prohibición.
En efecto, un tributo con efectos confiscatorios produce un quebran­
to de la relación proporcional que debe existir entre el hecho imponible
y la obligación tributaria, porque en el caso concreto la hipótesis de in­
cidencia prevista por la ley va a desencadenar una carga expoliatoria, y
desde luego injusta, sobre el sujeto pasivo.
Repugna todo ideal de justicia (bien en su sentido lato o en el senti­
do técnico-tributario) el que los contribuyentes deban tolerar el ejercicio
de un poder tributario que paulatinamente merma su riqueza hasta
hacerla sucumbir. No hace falta un notable esfuerzo intelectual para en­
tender que es injusto, por definición, el sistema tributario que como
consecuencia de los efectos confiscatorios generados por el conjunto de
los gravámenes que aplica, termina por empobrecer al ciudadano
común, quiebra las empresas, desestimula las actividades económicas
productivas y fomenta la evasión.
El principio de justicia tributaria exige que cada quien soporte la
carga tributaria que tiene la posibilidad de asumir de acuerdo con su
capacidad económica, y por ello, todo tributo con efectos confiscatorios
es sin duda alguna contrario a este principio. De acuerdo con Arístides
Horacio Corti: "...la específica razonabilidad en trato reconduce la cues­
tión al tema de la equidad, entendida en materia tributaria como prin­
cipio de no confiscatoriedad, en la medida en que la tributación confis­
catoria excede el equilibrio entre antecedente (hecho imponible) y con­
secuente (obligación tributaria), al imponer ima tributación despropor­
cionada (expoliatoria, asfixiante) en relación con la riqueza gravada".**

** Ib. p.294-295.

116
c) El alcance de la prohibición constitucional de los efectos confiscatorios de
los tributos

Hemos dicho ya que la aplicación concreta del poder de imposición

a través del ejercicio de las potestades tributarias, jamás podrá calificar­
se como una confiscación, pues, como hemos visto, este instituto tiene
un significado muy preciso dentro de nuestro ordenamiento jurídico y
la naturaleza jurídica de una sanción extraordinaria para delitos muy
graves.
En igual sentido y refiriéndose al sistema tributario uruguayo, el
desaparecido maestro Valdes Costa expone que: "A ceptada la naturale­
za punitiva de la confiscación forzoso es llegar a la conclusión de que el
impuesto, en su carácter de obligación tributaria no puede ser, por sí
mismo, confiscatorio, ya que no es incautación de bienes por aplicación
de una pena".’®
Sin embargo, y he aquí el tino de la formulación constitucional de la
prohibición, los tributos sí pueden tener efectos confiscatorios, porque
después de ser aplicados son capaces de provocar las mismas consecuencias
destructivas de una confiscación. La precisión terminológica no es baladí,
por cuanto la correcta diferenciación entre confiscación y efectos confis­
catorios, permite saltar algunos de los obstáculos levantados por la doc­
trina y la jurisprudencia para la concreción del principio.
En primer lugar, el establecimiento en la Constitución de una nor­
ma específica que proscribe en nuestro ordenamiento jurídico que los
tributos tengan efectos confiscatorios, revela que la prohibición general
de confiscación contenida en el art. 116 de la Carta Fundamental y su
reducida aplicación como pena accesoria para castigar delitos muy gra­
ves, no es suficiente para evitar el riesgo de que la tributación llegue a
producir una detracción patrimonial de entidad similar a la ocasionada
por una verdadera y propia confiscación.
En segundo término, el hecho de incorporar una norma específica
sobre los efectos confiscatorios de los tributos, permite advertir que el
constituyente de 1999, asume sin atisbo de duda que los tributos pue­
den llegar a tener efectos confiscatorios y, por esa razón, regula direc­
tamente el asunto consagrando una prohibición particular y expresa
para la materia impositiva.

Valdes Costa, R. Curso de Derecho Tributario, Depalma, Temis, Marcial Pons, Bue­
nos Aires, Santa Fé de Bogotá, Madrid, 1996, p. 130.

117
 En tal virtud, la discusión teórica sobre la posibilidad de que un tri­
buto en particular o el sistema tributario en general, puedan tener efec­
tos confiscatorios, perece haber perdido vigencia en el marco de la
Constitución, pues tal posibilidad es incuestionable y para refrenarla la
Carta Fundamental ha previsto la norma pertinente.
En consecuencia, mientras la confiscación es ima detracción patri­
monial de carácter sancionatorio aplicada por el Estado a quienes han
cometido ciertos delitos muy graves, los efectos confiscatorios de los tribu­
tos se producen como consecuencia de exacciones patrimoniales sin
carácter sancionatorio, pero que atentan contra los sujetos pasivos de la
imposición, al gravar hechos que no son manifestaciones de capacidad
contributiva o al exceder el gravamen proporcional y racional que co­
rresponde a las manifestaciones de capacidad económica descritas por
el legislador como hechos imponibles.
Veamos de seguidas cómo se manifiestan en la práctica las dos ver­
tientes fundamentales de los efectos confiscatorios de los tributos,
según la definición anteriormente esbozada.

(i) El gravamen de hechos que no son manifestaciones de capacidad con­

tributiva

El primer ámbito dentro del cual se pueden producir los efectos

confiscatorios de los tributos, se da cuando el uso de ficciones y presun­
ciones en las leyes tributarias, conduce a que la imposición recaiga so­
bre hechos que no son manifestaciones de capacidad contributiva según
el presupuesto hipotético escogido por el legislador como hecho im po­
nible.
En este caso se produce una detracción patrimonial que es ajena al
legítimo ejercicio del poder de imposición y al cumplimiento cabal del
deber de contribuir al sostenimiento a los gastos públicos, porque ella
-la exacción- no deriva de los hechos tipificados en la ley como im poni­
bles, sino de ficciones y presunciones legales que inciden sobre la de­
terminación del tributo.
En nuestro ordenamiento jurídico existen ejemplos paradigmáticos
de estas situaciones, en el ámbito de las llamadas por la doctrina espa­
ñola e italiana sanciones tributarias impropias o indirectas^\ Nos referimos

Sánchez Pedroche citando a De Mita, dice que las sanciones impropias suponen
situaciones de desventaja para el contribuyente que hubiese quebrantado determi­
nadas obligaciones fiscales, desventajas éstas que pueden ser de dos tipos: a) De

118
particularmente a los casos del rechazo del gasto por falta de retención
o enteramiento tardío del impuesto sobre la renta retenido y a la no de-
ducibilidad de los créditos fiscales soportados en facturas que no cum­
plen ciertos requisitos formales, a los efectos del impuesto al valor
agregado.
En ambos casos, el incumplimiento de ciertas formalidades cuyo
objetivo fundamental está orientado a facilitar el control fiscal, permite
que se desconozca la realidad ocurrida y se privilegie la verdad formal
sobre la material, admitiendo con ello que el impuesto recaiga, como
hemos dicho, sobre hechos que no son manifestaciones de capacidad
contributiva.
Esta situación es paradójica si se tiene en cuenta que conforme a la
interpretación conjimta de los arts.s 5, 1 5 y 16 del Código Orgánico Tri­
butario en materia tributaria priva el principio de la realidad (sustancia)
sobre la forma, pero en ciertos casos la interpretación y aplicación de
ciertas normas impositivas permite la operación inversa, es decir, la
superposición de la forma sobre la sustancia, cuando es el contribuyente
quien trata de demostrar la verdad material y no meramente formal de
los hechos sujetos a imposición. La injusticia inmanente en esta situa­
ción es verdaderamente odiosa.
En el caso del rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de re­
tención, una erogación efectivamente realizada (causada, normal y ne­
cesaria, hecha en el país con el objeto de producir la renta) y que debe
ser deducida a los fines de la determinación del enriquecimiento neto,
se desconoce como consecuencia del incumplimiento de un deber de
colaboración en las tareas de determinación del impuesto. El rechazo
del gasto conduce a que el mismo se adicione a la base imponible,
transmutando alquímicamente y de manera totalmente artificial, lo que es
un egreso en xm ingreso. De esta manera el impuesto recae sobre xma

carácter procedimental, en cuanto que al transgresor se le impide ejercitar deter­

minados medios de tutela, h) De carácter sustancial, pues se eleva la base imponi­
ble del tributo, negando la aplicación de deducciones o asumiendo como hechos
susceptibles de imposición elementos que en otro caso no lo serían bajo ningún as­
pecto. Señala el autor español que en estos casos la determinación de la entidad del
tributo se subordina a la observancia de ciertas obligaciones por parte del contri­
buyente, con lo cual se rompe la relación entre el impuesto y su hecho imponible,
hecho éste que es el único que debería tenerse en cuenta para la determinación de
la obligación tributaria. Expresa finalmente que al quebrarse esa relación acaba
rompiéndose también y necesariamente el principio de capacidad económica.
Sánchez Pedroche, J. "Sanciones indirectas o impropias". Revista Española de Dere­
cho Financiero, N° 91, Civitas, Madrid, 1996, pp.501 y ss.

119
medida imponible falsa, artificiosamente abultada, y esa es la razón por
la cual se grava una manifestación de capacidad contributiva inexisten­
te, generándose con ello que el impuesto sobre la renta, en el caso con­
creto, tenga im efecto confiscatorio.
Sobre el particular, Blanco-Uribe Quintero dice que; "Evidentem en­
te, el parágrafo Sexto del previamente transcrito art. 78 de la referida
Ley de Impuesto sobre la Renta, es contentivo de ficciones legales que
pretenden, injustamente, privar de contenido o restar alcance efectivo
del principio constitucional de capacidad económica. En este orden de
ideas, resulta obvio que un contribuyente, a pesar de que en la realidad
de los hechos haya efectuado una serie de gastos en el país, causados,
normales y necesarios para la producción de la renta, como consecuen­
cia de la aplicación de la ficción legal que pretende entablar la presun­
ción de que, por no haber retenido o por haber retenido y dejado de en­
terar oportunamente el impuesto, no habría incurrido en tales gastos,
estaría siendo afectado en su esfera jurídica subjetiva, de forma arbitra­
ria, puesto que se le sujetaría al pago del tributo por encima de su capa­
cidad económica".^*
Afortunadamente, hoy en día la discusión sobre si el rechazo de
costos y gastos por falta de retención o por enteramiento tardío de las
retenciones efectuadas, es una norma sancionatoria o inconstitucional
por violar el principio de que los tributos deben recaer sobre la verda­
dera y no la aparente capacidad contributiva, o que conduce a una do­
ble imposición, ya no tiene la misma importancia por dos razones fun­
damentales. En primer lugar, la disposición normativa en cuestión ya
no existe en nuestro ordenamiento jurídico en los términos en que esta­
ba consagrada en las leyes de impuesto sobre la renta anteriores a la vi­
gente.
De hecho, antes de que entrara en vigor la Ley de Impuesto sobre la
Renta del 28 de diciembre de 2001, ya el Código Orgánico Tributario de
2001, en su art. 342, había derogado la norma que autorizaba el rechazo.
En segundo lugar, el Código Orgánico Tributario de 2001, cambió radi­
calmente la regulación de la materia.
En efecto, el parágrafo primero del art. 27 del Código Orgánico Tri­
butario, señala que: "Se considerarán como no efectuados los egresos y
gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya

Blanco-Uribe Quintero, A. "Inconstitucionalidad del artículo 78, parágrafo 6° de la

Ley de Impuesto sobre la Renta", Revista de Derecho Tributario. N° 82, AVDT, Cara­
cas, 1999, p. 104.

120
retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos
que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efec­
tuado efectivamente dicho egreso o gasto".
Como puede advertirse con facilidad, la norma mantiene la facultad
de la Administración Tributaria de desconocer egresos y gastos que no
han sido objeto de retención o que habiéndolo sido, no ha ocurrido en
cambio el enteramiento de la suma correspondiente en los plazos prees­
tablecidos. Sin embargo, a diferencia de lo que ocurría en el pasado,
cuando la redacción de la norma en las distintas leyes de impuesto so­
bre la renta declaraba rotundamente la inadmisibilidad del costo o el
gasto a los fines de su deducción, la nueva disposición ha sido diseñada
con la estructura de rma presu nción que a d m ite p ru eba en con trario.
Por tanto, la Administración Tributaria no está facultada para re­
chazar de plano el egreso o el costo cuando las disposiciones en materia
de retención han sido incumplidas o cumplidas defectuosamente; antes
por el contrario, sólo puede presu m ir que dichos egresos o gastos no se
han realizado, mientras el contribuyente no logre d em o stra r lo contra­
rio. De esto se sigue que siempre que el contribuyente logre probar que
efectuó un egreso o un gasto, puede deducirlo a los fines de la determi­
nación de su enriquecimiento neto, aun cuando en su condición de
agente de retención haya incumplido con la normativa correspondiente,
ello sin perjuicio, claro está, de las sanciones que resultan aplicables en
este caso.
La forma y la oportunidad en que el contribuyente va a realizar esta
demostración, es una materia regulada por las normas generales que en
materia de pruebas contiene el Código Orgánico Tributario. De acuerdo
con estas disposiciones, concretamente la contenida en el art. 156:
"Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho,
con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos,
cuando ella implique prueba confesional de la Administración". Por
tanto, el contribuyente podrá promover y evacuar pruebas documenta­
les, de experticia, de inspección judicial y cualquier otro medio de
prueba que resulte legal, legítimo, pertinente y conducente para demos­
trar el egreso o el gasto rechazado por la Administración Tributaria. En
cuanto a la oportunidad, el contribuyente podrá realizar la demostra­
ción antes referida, durante el procedimiento administrativo sumario
que se abre una vez levantada el acta fiscal de reparo; o durante el pro­
cedimiento administrativo recursivo o de segundo grado, cuando se
intenta im recurso jerárquico contra el acto admmistrativo de deter­
minación tributaria, o, finalmente, durante el proceso contencioso tribu­
tario.

121
 Por lo que respecta al rechazo de los créditos fiscales reflejados en
facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios, se perturba
de igual forma la determinación de impuesto al valor agregado, pues
se impide restar de los débitos fiscales los créditos generados por la ad­
quisición efectiva y verdadera de bienes o la recepción de servicios, simple
y llanamente como consecuencia de meras omisiones formales. Ello
ocurre incluso en los casos en que el contribuyente ofrece a la Adminis­
tración Tributaria plena prueba de que ha soportado la cuota tributaria
en la adquisición del bien o en la recepción del servicio.
De esta forma la cuota tributaria liquidable se eleva artificialmente
y el impuesto, al igual que en el caso anterior, recae sobre una manifes­
tación de capacidad contributiva distorsionada, que no responde a la
realidad, todo lo cual comporta que el impuesto al valor agregado, en el
caso concreto, tenga un efecto confiscatorio.
En este sentido, Mónica Viloria Méndez expresa que: "Cuando el
legislador subordina a la correcta observancia de una obligación mera­
mente formal, la determinación de los créditos fiscales a deducir en de­
terminado ejercicio, está añadiendo a la sanción propia que implica la
inobservancia de un deber de colaboración, un agravamiento de la car­
ga económica, alterando la cantidad de impuesto a pagar que debía re­
sultar según un determinado presupuesto económico, con lo cual se
vulnera la exigencia constitucional de que todo tributo debe responder
a una capacidad económica. (...) Efectivamente, el rechazo del crédito con
fundamento en la desproporcionada importancia atribuida a una mera
formalidad cuyos únicos fines son de control fiscal, desarticula la es­
tructura del impuesto gravando de manera artificial manifestaciones de
capacidad económica que no existen"(Cursivas nuestras).
Lo cierto es que cuando el tributo incide sobre un hecho que no es
calificable como una manifestación de capacidad económica, se produce
una detracción patrimonial que no encuentra asidero en el poder de
imposición ni en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos, razón por la cual sus efectos son confiscatorios.

Viloria, M.C. "L a factura fiscal incompleta y el derecho a la deducción de la cuota

tributaria soportada en el Impuesto al Valor A gregado", Revista de Derecho Tributa­
rio, N° 86, AVDT, Caracas, 2000, pp. 46-47.

122
 (ii) El gravam en desproporcionado con respecto a la capacidad contri­
butiva

La otra posibilidad que, de acuerdo con la definición que hemos

ofrecido, puede darse con respecto a los efectos confiscatorios de los
tributos, es de orden cuantitativo; vale decir, se produce cuando el tri­
buto o su aplicación al caso concreto, no guarda una relación propor­
cional y razonable con respecto a la capacidad contributiva, absoluta o
relativa, del sujeto incidido/”
En este sentido, surgen numerosas interrogantes entre las cuales las
siguientes podrían ser las más importantes: ¿Dónde está el límite cuya
superación nos permite calificar como confiscatorio xm tributo? ¿Este
límite ha de fijarlo el legislador con carácter general y en forma estática
o debe establecerlo el juez de manera casuística y en forma dinámica?
No es posible establecer una regla general e inmutable que fije
cuantitativamente el límite a partir del cual im tributo tiene efectos con­
fiscatorios. Las alícuotas impositivas que se estiman razonables en un
ordenamiento jurídico determinado, pueden considerarse radicalmente
confiscatorias en otros. Las variaciones posibles son tantas como orde­
namientos jurídicos se estudien y puede haber tratos diversos según los
tributos examinados.
Por otra parte, el establecimiento de xm límite cuantitativo puede
conducir a resultados equivocados por exceso o por defecto, i.e. si el
límite cuantitativo para que el impuesto sobre la renta no sea confisca-
torio se fija en el 34% ¿por qué no podría fijarse en 30% o en 40%?
¿Cómo saber cuál de las dos opciones es la más acorde a la interdicción
de los efectos confiscatorios de los tributos?
De igual manera, la fijación de un límite cuantitativo estático puede
constituirse en ilegítimo beneficio para algunos e injustificado perjuicio
para otros, i.e. una alícuota del 34% en el impuesto sobre la renta puede
ser muy razonable para algunos, pero podría tener efectos confiscato­
rios para otros y no siempre la progresividad de las tarifas salva esta
situación.

De acuerdo con Matías Cortés, la capacidad económica absoluta se refiere a la exis­

tencia de capacidad, a la aptitud abstracta de concurrir a las cargas públicas, lo que
se establece en el momento de creación de la norma definiendo los hechos o situa­
ciones que indican la existencia de capacidad económica. La capacidad económica
relativa supone la absoluta y se dirige a delimitar el grado de la capacidad, el quan­
tum. Cortes, M. Ordenamiento Tributario Español, Civitas, Madrid, 1985, p. 76.

123
 Finalmente, el límite cuantitativo ideal de hoy puede convertirse en
im obstáculo injustificable en el futuro para la aplicación de determina­
do tributo en un entorno social, económico y político diverso. Por ejem ­
plo, una carga fiscal compuesta que alcance el 56% del in c e s o de un
contribuyente en una economía deprimida, con alta inflación, desem­
pleo, inseguridad jurídica y personal, inestabilidad política y una infra­
estructura de servicios púWicos arruinada, podría estimarse confiscato-
ria; en cambio, si ese mismo país llega luego de muchos años a fortale­
cer su economía, reduce la inflación a un dígito, disminuye el desem­
pleo, alcanza estabilidad política y seguridad jurídica y personal y cuen­
ta con una infraestructura de servicios públicos de primera, tal vez la
carga fiscal total del 56% por ciento sea muy razonable.
Por eso es que la jurisprudencia ha dicho que:

"...el estudio sobre la confiscatoriedad de un tributo, en la mayoría de los

casos, no puede ser efectuado in abstracto, sino que es preciso hacer una
análisis respecto del caso concreto que permita verificar la entidad e inci­
dencia del tributo en la renta o en el patrimonio del contribuyente. No
puede afirmarse llanamente que la alícuota del uno por ciento sobre in­
gresos brutos que ha sido impuesta a la actividad comercial desplegada
por la accionante sea suficiente para considerar, en esta fase del proceso,
que ha sido puesto en peligro su derecho a la propiedad y tampoco existe
en los autos un solo instrumento que permita a esta Sala ponderar la pre­
sión fiscal a la cual está siendo sometida la contribuyente en cuestión, in­
vadiendo en forma ilegítima el derecho invocado".’ '
Por su parte, la doctrina más conspicua expresa que: "Existen difi­
cultades insalvables para fijar en forma general y precisa el límite a par­
tir del cual el impuesto adquiere carácter de excesivo, es decir, que des­
borda la capacidad contributiva, según la feliz expresión de Héctor Ville­
gas".” Sin embargo, la misma doctrina indica que: "L a imposibilidad de
lograr fórmulas aritméticas más o menos precisas (...) no puede signifi­
car el rechazo de un principio sobre cuya justicia no existen dudas" , de
lo cual se sigue que es imperativo encontrar espacio para la aplicación
práctica del mismo.
Todo lo que antecede nos lleva a tratar de resolver la segimda inter­
rogante formulada: ¿Es el legislador o el juez quien debe determinar
cuándo un tributo es confiscatorio? Lo que ha quedado dicho nos fuerza
a inclinarnos por la última opción. Si hemos convenido en que un límite

Cf. S. TSJ/SC, 28-09-04. Revista de Derecho Público, N° 99-100, Editorial Juridico Ve­
nezolana, 2004, pp. 187-192.
” Valdes Costa, R., O.c., p .l31.
” Valdes Costa, R. O.c., p .l31.

124
estático y general puede resultar inoperante y hasta generar más injusti­
cia de la que quiere evitar, habremos de convenir también en que no es
el legislador el candidato indicado para asumir la tarea de dar conteni­
do a la prohibición de efectos confiscatorios en materia tributaria.
Es sin duda al juez a quien corresponde esta difícil tarea y así ha su­
cedido en otros países, en los cuales ha sido la jurisprudencia la encar­
gada de delimitar el alcance y contenido del principio de no confiscato­
riedad en el ámbito tributario.
Una opinión diametralmente opuesta es la sostenida por la autori­
zada pluma del profesor Spisso, para quien: "Establecer en la Constitu­
ción nacional el límite de los tributos constituye un imperativo ante tan­
tas demasías fiscales, sin perjuicio de que el Congreso quede facultado,
en situaciones de excepción, para elevar el tope establecido, exigiéndose
para ello mayorías especiales (...).
De esta manera, se aseguraría que el desborde fiscal no conspire en
contra de la producción de la riqueza, flexibilizándose adecuadamente
al mismo tiempo el sistema, para que en situaciones de emergencia y
con el consenso de una mayoría sustancial de los representantes del
pueblo se pueda elevar el límite máximo".^“'
Disentimos respetuosamente de esta muy autorizada opinión y
agregamos a los argumentos que hemos esbozado en favor de nuestra
postura, uno más.
El que el asunto sea deferido a la consideración del juez, satisface
una necesidad ineludible para que la prohibición sea aplicada recta­
mente. Salvo en los casos extremos en los cuales pueda considerarse sin
resquicio algxmo de duda que un tributo genera, desde el punto de vista
cuantitativo, efectos confiscatorios, tales efectos confiscatorios se traducen
normalmente en una cuestión de hecho que ha de ser probada ante el juez,
mediante la promoción y evacuación de las pruebas legales y pertinen­
tes al caso concreto.
En este sentido, el mismo profesor Spisso, citando la jurisprudencia
de la Corte Suprema de la Nación Argentina, nos recuerda que un im ­
puesto es confiscatorio cuando de la prueba rendida surja la absorción por
el Estado de una parte sustancial de la renta o capital gravado. Y más
adelante señala con toda rotimdidad que: "L a confiscatoriedad implica
un perjuicio, al absorber el gravamen de una parte sustancial de las ren-

Spisso, R. O .C ., p. 272.

125
tas reales o potenciales de una empresa o actividad, racionalmente ex­
plotadas. Y ese perjuicio debe ser probado por parte de quien lo alega"
(Cursivas nuestras).*^
Lo anterior no significa, es bueno aclararlo, que en el diseño de los
tributos el legislador no deba respetar la prohibición de los efectos con­
fiscatorios. La construcción de la norma tributaria es el primer estadio
en el cual debe procurarse ima cabal satisfacción del principio de no
confiscatoriedad, lo cual sólo puede alcanzarse cuando se toman en
consideración todos los principios constitucionales que delimitan y li­
mitan el poder de imposición, aun cuando ello no garantice que el tribu­
to no produzca efectos confiscatorios en un caso concreto, según lo que
se ha explicado con anterioridad.
En este punto -el del diseño de la norma tributaria- la no confiscato­
riedad se logra sobre todo cuando se atiende al principio de la capaci­
dad contributiva, el cual resulta satisfecho, según apuntan con acierto
Pérez de Ayala y González, cuando: i) las normas reguladoras del im ­
puesto que configuran su hecho imponible no desmientan la voluntad
del legislador de gravar en forma directa o indirecta, la existencia de
una renta, de un patrimonio o un acto de uso o gasto de una renta o pa­
trimonio; ii) el legislador no emplee ficciones jurídicas o legales al defi­
nir las realidades económicas gravadas (ficciones relativas al hecho im ­
ponible); ya sea en la normas que valoran esas realidades (ficciones rela­
tivas a la base imponible), bien sea al definir al sujeto pasivo del im ­
puesto al que se grava como titular o beneficiario de aquellas realidades
que indican la capacidad económica de pagar el impuesto.*”
Finalmente, conviene dejar establecido que la declaratoria del juez
de que determinado impuesto produce efectos confiscatorios, salvo en
el caso de una declaratoria de inconstitucionalidad con efectos erga om-
nes, no puede crear una situación privilegiada de im contribuyente fren­
te al resto de los sujetos pasivos de la imposición. Esa declaratoria no
podría eximir sin más al contribuyente del pago del tributo que produce
los efectos confiscatorios. Para respetar el principio de generalidad de
los tributos y los principios de igualdad y justicia tributaria, el juez de­
bería establecer cuál es la porción de la carga tributaria que no debe ser
soportada por el sujeto pasivo y de cuyo pago será eximido.

35
Spisso, R. O.C., p.251- 257.
36
Pérez de Ayala, J.L.-González, E. O.c., p .l79.

126
 C a p ít u l o S ex t o
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA

Sección Primera
ANTECEDENTES

En el Derecho Romano Ulpiano sostenía: "lustitia est constans et per­

petua voluntas ius suum cuique tribuendi; "L a justicia es la constante y
perpetua voluntad de dar a cada uno su derecho". Agregando: "honeste
vivere, alterun non laedere et suum quique tribuere..." vive honestamente,
no hagas daño a nadie y da a cada uno lo suyo. La justicia es pues, en
términos bastante simples, dar a cada quien lo que le corresponde.
El principio de justicia tributaria ha sido reconocido como un dere­
cho fundamental desde hace más de doscientos años, pues el art. XIII de
la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, emitida en
París el 26 de agosto de 1789, expresa: "Para el sostenimiento de la fuer­
za pública y para los gastos de administración, es indispensable ima
contribución común. Ella debe ser igualmente distribuida entre todos los
ciudadanos, de acuerdo con sus facultades" (cursivas nuestras).'
En nuestro ordenamiento jurídico, la Constitución de 1947, estruc­
turó el sistema tributario sobre la base de los principios de equidad y jus­
ticia, al establecer en su art. 232 que: "El régimen rentístico nacional se
organizará y fimcionará sobre la base de justicia e igualdad tributaria
(...)." Por su parte, la Constitución de 1961, concretó aún más el princi­
pio y sentó las bases de la regulación actual, al señalar en su art. 223
que: "E l sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas
según la capacidad económica del contribuyente (...)".

' Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, ime
contribution commune est indispensable. Elle doit être également répartie entre
tous les Citoyens, en raison de leurs facultés

127
 La Constitución vigente no agregó nada nuevo al respecto, reite­
rando la formulación de la Constitución de 1961, en su art. 316.

Sección Segunda
PERFILES FUNDAMENTALES

El principio de justicia tributaria supone, como producto específico

del principio de justicia en general, que cada quien debe contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de impuestos,
tasas y contribuciones, según sus posibilidades, las cuales viene m edi­
das por el dato de la capacidad económica.
Este principio, también denominado de equidad, fija un preciso
límite al poder tributario, más allá del cual el mismo resulta inequitati­
vo o injusto. Esa iniquidad e injusticia surge:
(i) Cuando la imposición excede el marco de la racionalidad o ra­
zonabilidad y el gravamen despoja a los contribuyentes de una parte
sustancial de su patrimonio o del mínimo vital que requieren no sólo
para subsistir, sino para progresar y elevar su nivel de vida.
(ii) Cuando las leyes tributarias contemplan tratos discriminato­
rios en idénticas situaciones de hecho, sin que exista justificación para
ello al amparo de la Constitución.
(iii) Cuando se conceden privilegios y prerrogativas a los titulares
del poder y/o las potestades tributarias, que son ajenas y que desbor­
dan manifiestamente las estrictamente necesarias, creando con ello situa­
ciones de odiosa desigualdad, que convierten una relación jurídica en la
que sujeto activo y pasivo se encuentran ambos sometidos al imperio de
la ley y el Derecho, en xma relación de poder en la cual el ente exactor
persigue, amedrenta, domina y oprime al contribuyente.
El principio de justicia tributaria exige que cada quien soporte la
carga tributaria que tiene la posibilidad de asumir de acuerdo con su
capacidad contributiva. El mismo persigue que haya una justa proporcio­
nalidad entre el antecedente y el consecuente de las endonormas tribu­
tarias. En materia tributaria la endonorma se construye con un antece­
dente que es el hecho imponible y xm consecuente que es la obligación tri­
butaria.

128
 La justicia tributaria se cumple en este aspecto cuando existe pro­
porcionalidad entre la obligación que nace cuando ocurre el hecho pre­
visto en la ley.’
La conexión entre el principio de justicia tributaria y el de capaci­
dad contributiva es indiscutible, porque determinar cuál es la medida
justa en la cual cada quien debe contribuir al sostenimiento de las car­
gas públicas, requiere precisar cuál es la capacidad económica del sujeto
pasivo de la imposición.
Brewer-Carías señala con acierto que: "...para no ser injusta, la tri­
butación debe adaptarse a la capacidad económica de cada contribuyen­
te ."’ Dado que la Constitución ordena que el sistema procure la distribu­
ción justa de esas cargas, es claro que se trata de un principio que in­
forma, fundamentalmente, la creación de las normas tributarias. La
Constitución impone al legislador que atienda a los principios de pro­
gresividad y capacidad contributiva, como mecanismos fundamentales
para modular la carga tributaria.
En consecuencia, el sistema tributario justo es aquél que logra dis­
tribuir equitativamente la carga tributaria entre los ciudadanos, tom an­
do en cuenta las diferentes situaciones económicas de éstos, y no sólo
frente al poder tributario de un Estado en particular sino también frente
al poder de imposición de otros países, como con gran acierto lo ha
aclarado la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribvmal Su­
premo de Justicia:

"En cuanto a la presunta violación del art. 316 de la Constitución, que

asume la justicia como valor substancial del sistema tributario, esta Sala
estima que las normas denunciadas del Convenio no atentan contra ella,
por las razones siguientes: Expresa dicha disposición constitucional: "El
sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la
capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progre­
sividad, así como a laprotección de la economía nacional y ala elevación del nivel
de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la
recaudación de los tributos”. En esa disposición constitucional se evidencia
el contenido múltiple de la justicia tributaria, ya que ella comprende la
generalidad del deber de contribuir a los gastos públicos; de acuerdo con
a justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica
del contribuyente, complementada con la progresividad y limitada con la
prohibición del efecto confiscatorio de los tributos; la protección de la eco-

Corti, A.H. "D e los principios de justicia que gobiernan la tributación (igualdad y
equidad)". Estudios de Derecho Constitucional Tributario en homenaje al prof. Juan Car­
los Luqui. Depalma, Buenos Aires, 1994, p.294.
3
Brewer Carias, A.R. "Las protecciones constitucionales...Cií. p. 18.

129
 nomía nacional como base de la tributación; el bienestar de la población
como fin último de las cargas tributarias; así como también, la existencia
de un sistema eficiente de recaudación que permita al Estado financiar los
gastos públicos e impedir la injusta distribución de hecho de las cargas
públicas. Pues bien, como se ha dicho anteriormente, la noción integral de
justicia tributaria que asume la Constitución, no se agota en la distribución
de las cargas públicas entre los habitantes de Venezuela frente al Fisco
Nacional, sino que trasciende hoy en día, por efecto de la llamada globali-
zación económica, a la coexistencia armónica de las naciones, razón por la
cual esa justa distribución de las cargas públicas debe realizarse no solo
frente al Fisco Nacional, sino frente a la concurrencia de los poderes sobe­
ranos de imposición de todos los Estados, que legítimamente pretenden
exigir a sus habitantes contribuir con sus gastos, aunque las rentas tengan
su origen fuera de sus fronteras. En el mismo sentido, cabe señalar que ac­
tualmente la justicia tributaria no está identificada con el principio territo­
rial, así como tampoco podría estarlo con los demás factores de conexión o
causas de legitimación para la imposición de cargas fiscales, sino que es la
resultante de la ordenada y equitativa combinación de los diversos crite­
rios de legitimación mencionados. De allí que los tratados para evitar la
doble o múltiple imposición y combatir la evasión fiscal vienen a comple­
tar la ordenación para el logro de la justa distribución de las cargas publi­
cas entre los individuos y el justo reparto de la competencia de los Estados
para imponer cargas y recaudar ingresos. De acuerdo a lo anterior, se hace
necesario señalar que las normas denunciadas del Convenio establecen
topes o límites máximos a las alícuotas impositivas, aplicables a la imposi­
ción de los dividendos, intereses y regalías, por parte del Estado de la
fuente, que podría ser indistintamente Venezuela o Estados Unidos, los
cuales son uniformes para las dos partes e inferiores a las normales de
ambas legislaciones internas. Esto se hace con el propósito final de que
ambos Estados Contratantes puedan gravar al mismo tiempo esas rentas
específicas sin que se exceda la carga tributaria razonable, cuyo máximo
común se ubica en el 34% aproximadamente, del enriquecimiento o renta
neta gravable obtenidos por esos conceptos específicos, por las personas
amparadas por el Convenio. Admite la Sala que las alícuotas máximas fi­
adas, en las normas impugnadas del Convemo, están referidas a ingresos
brutos recibidos y no a rentas netas obtenidas por los contribuyentes. Ello
quiere decir que las limitaciones impuestas deben prever que dichos in­
gresos y regalías, así como también la aplicación de los gastos generales
del contribuyente a la obtención de todas sus rentas, lo cual sólo sería de­
terminable globalmente en el país de la residencia; por esto, los topes de
imposición del Convenio para el país de la fuente deben ser necesariamen­
te muy inferiores a la máxima alícuota de su legislación interna, con el ob­
jeto de no gravar costos y gastos y de no gravar la porción de las rentas
netas que corre^onde gravar al Estado de la residencia. A lo anterior, se
agrega que los Estados Contratantes acuerdan en esas normas denimcia-
das del Convenio (Intereses) beneficios fiscales de exención total o parcial,
uniformes y recíprocos, a favor de entes públicos y empresas del Estado
pertenecientes a los mismos, con la finalidad de que esas rentas exentas
únicamente puedan ser gravadas por el Estado de pertenencia de esos su­
jetos. Estos beneficios son particularmente significativos para el Fisco Ve­
nezolano, habida consideración de los importantes ingresos que perciben
en territorio de los Estados Unidos de América ciertas entidades o empre-
130
 sas públicas venezolanas. Se añade también que el Estado de la residencia
deberá reconocer como crédito fiscal, el impuesto pagado al Estado de la
fuente por el contribuyente, según las limitaciones de la legislación inter­
na, sobre esas rentas. Por consiguiente, las normas denunciadas del Con­
venio (arts.s 11,11 A y 12) no atenían contra el principio constitucional de
la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica
de los contribuyentes, porque esa distribución de cargas se hace frente a
las necesidades de ingreso y poderes impositivos de ambos Estados Con­
tratantes, con una visión bilateral de la capacidad económica del sujeto,
que tiene el deber de contribuir a los gastos públicos del Estado de resi­
dencia y del Estado de la fuente de la renta en proporción a las rentas atri-
buibles a cada uno".“*
Se afirma que: "L a igualdad ante el tributo, así como la generalidad
del mismo, son las dos columnas en que reposa la justicia tributaria"*.
Por lo tanto, el sistema tributario justo es aquel que respeta el principio
de generalidad, establecido en el art. 133 de la Constitución, y el de la
igualdad material, previsto en el art. 21 de la Carta Fundamental, a par­
tir del cual se impone un tratamiento igual para los iguales y desigual
para los desiguales,” pues como afirma Casás invocando a Jarach, "...la
igualdad no es una mera enunciación de propósitos sino una norma

Cf. S. TSJ/SC, 07-08-01, caso; Fermín Toro Jiménez y otros, consultada en:
H t t p ://WWW.tsj.gov.ve.
Brewer Carias, A.R. Instituciones...Cit, p.374.
"Pueden reconocerse tres modalidades del derecho a la igualdad: a) igualdad co­
mo generalización, que rechaza los privilegios, al vincular a todos los ciudadanos a
unas normas generales que no admiten distingos; se relaciona con el conocido
principio de que la norma jurídica regula las categorías de sujetos y de situaciones,
para las cuales existe una misma respuesta por parte del Derecho; b) igualdad de
procedimiento o igualdad procesal, que supone la sanción de reglas de solución
de conflictos, iguales para todos, previas e imparciales; y c) igualdad de trato, que
implica atender igualmente a los iguales. Sucede, no obstante, que respecto a un
mismo supuesto de hecho puedan darse diferencias en los elementos que lo con­
form an. lo que daría lugar a la aplicación de consecuencias jurídicas diferentes
según que las distinciones sean relevantes para justificar un trato desigual (la
igualdad como diferenciación) o irrelevantes, en c u y o caso se dará un trato igual
lia igualdad como equiparación!. La igualdad como equiparación rechaza, como
quedó dicho, la discriminación fundada en criterios de diferenciación considerados
irrelevantes. El anotado rechazo se funda mayormente en criterios razonables,
formados a través del tiempo y asumidos como tales por la ética pública en im
momento determinado. En cambio, la igualdad com o diferenciación tom a en
cuenta las diferencias que existen entre hechos aparentemente sim ilares, para -
en función igualadora-, dar un trato diferenciado. Aquí no se aplican criterios
abstractos, como en el caso anterior, sino que se imponen criterios valorativos o de
razonabilidad, con el fin de ponderar si las diferencias advertidas justifican el trato
desigual" p esta ca d o s y subrayados nuestros). C f S. TSJ/SC, 13-05-02, caso: Uni­
versidad Central de Venezuela.

131
imperativa que obliga en lo tributario 'a los legisladores a un compor­
tamiento determinado', actuando como 'lím ite al poder fiscal y a su
ejercicio...con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder Judicial,
como supremo intérprete de la Constitución, puede invalidar la Ley que
infrinja este principio.'

Sección Tercera
PROYECCIONES CONCRETAS DEL PRINCIPIO

a) Aplicación general de la ley tributaria

En primer lugar, el principio de justicia supone que la ley tributaria,

como toda ley, debe aplicarse por igual a todos y nadie puede excusarse
de su cumplimiento. Nada de particular ofrece la dogmática general del
Derecho Tributario en este aspecto, pues se trata del mismo principio de
igualdad ante la ley que se proclama de manera general en la Constitu­
ción (art. 21). La ley tributaria debe ser igual para todos y todos son
iguales ante ella.

b) Igualdad form al y material

El principio de igualdad no se agota en una mera igualdad formal.

De acuerdo con el art. 2 de la Constitución, la igualdad es uno de los
valores superiores del ordenamiento jurídico-constitucional venezola­
no, valores estos que por su naturaleza superior se imponen y tienen
preferencia frente al resto de las normas constitucionales, legales y sub-
legales del ordenamiento jurídico. Pero la igualdad que propugna la
Constitución no es la igualdad simétrica entre todos los ciudadanos,
que no reconoce las diferencias que ameritan ser tomadas en cuenta;
sino por el contrario, una igualdad verdadera, que con miras al carácter
heterogéneo de nuestra sociedad y reconociendo sus asimetrías, brinda
más protección a los que más protección requieren. No se trata de crear
privilegios exorbitantes y escandalosos en favor de ciertos sectores polí­
ticos, económicos o sociales en desmedro del bienestar de los más nece­
sitados, sino de brindar un tratamiento diferenciado a los sujetos pasi­
vos de la imposición, cuando ese tratamiento desigual es indispensable
para compensar las carencias y satisfacer las necesidades básicas de

’ Casás, O. "Los principios jurídicos de...Cit., p. 292.

132
ciertos grupos de la sociedad. Aquí entran las normas tributarias que
impiden la ocurrencia del hecho imponible (no sujeción implícita o
explícita); las que neutralizan los efectos del hecho imponible (exencio­
nes y exoneraciones) y las que disminuyen el importe tributario me­
diante el reconocimiento de ciertos beneficios (deducciones, exclusiones
de la base imponible, rebajas e incentivos).

c) Imposición directa

El principio de igualdad en el ámbito tributario privilegia la impo­

sición directa, personal y progresiva que es la más cercana al principio
de capacidad contributiva.

d) Igualdad de interpretación de la ley y de sometimiento a ella

Por último, coincidimos plenamente con Casás en cuanto a que el

principio de igualdad también comporta, por ima parte, la igualdad de
interpretación de la ley, en el sentido de que no deben existir criterios
apriorísticos que orienten al intérprete, tales como el odioso y deci­
monónico in dubio pro fiscum : y, por la otra, que la igualdad debe pro­
yectarse asimismo en el plano de la relación jurídico-tributaria, que no
es ima relación de poder que reduce al contribuyente a la condición de
súbdito, sino ima relación obligacional donde ambas partes (Fisco y
contribuyente) se hallan sometidos en igualdad de condiciones a la ley
y al derecho, lo cual tiene importantísimas proyecciones en el ámbito de
los procedimientos administrativo-tributarios y de los procesos conten-
cioso-tributarios en cuanto concierne a los derechos y garantías al debi­
do proceso, a la defensa y al acceso pleno a las pruebas y al expediente
administrativo; a la notificación e información de cargos y a la motiva­
ción de los actos; a pedir y obtener oportuna y adecuada respuesta; a la
ejecución de las sentencias; a la tutela judicial anticipada, entre otros.
El sistema tributario justo es, por otra parte, el que extrae de las
economías privadas estrictamente lo necesario para atender los gastos
destinados a la satisfacción de necesidades colectivas (principio de jus­
ticia en el gasto público), porque los tributos no deben ser ni un instru­
mento de intervencionismo económico ni un medio para que el Estado
{lato sensu) se lucre o compense sus deficiencias a expensas de los parti­
culares.
Por ende, la renta tributaria no debe hipertrofiarse como conse­
cuencia de un Estado ineficiente que alimenta una burocracia impro­
ductiva y que necesita de infinitos recursos para atender necesidades

133
fiscales que no guardan relación alguna con el interés de la colectividad
y la satisfacción de sus necesidades. Un sistema tributario que vuelca
sobre los particulares el peso económico de la indisciplina fiscal, de las
decisiones equivocadas en materia económica, del gasto improductivo y
de-las medidas populistas con fines estrictamente proselitistas, es sin
duda, injusto y contrario a la Constitución.
Por eso señala con razón P. M. Gaudemet que: "el impuesto no
puede crearse por cualquier concepto. No puede tener como fin despo­
seer al contribuyente como lo hacen las tributaciones confiscatorias. Su
necesidad sólo se admite para cubrir los gastos de interés general."* En
este sentido, el Acta Constitucional francesa del 24 de junio de 1793,
proclama en su art. 20 que: "N o puede establecerse ninguna contribu­
ción si no es para la utilidad general" y que "Todos los ciudadanos tie­
nen derecho a concurrir al establecimiento de las contribuciones, de vi­
gilar su empleo, y de hacer que se les rindan cuentas".
Más categórica aún es al respecto la Constitución venezolana de
1819, en cuyo art. 8 se dispone que: "E s del deber de todo Ciudadano
velar sobre la legítima inversión de las Rentas Publicas en beneficio de
la Sociedad, y acusar ante los representantes del Pueblo à los defrauda­
dores de ellas, bien sea el fraude de parte de los contribuyentes, bien
parte de los administradores, ó del gobierno que las dirige".
Por otra parte, es materialmente injusto el sistema tributario cuando
los ciudadanos no ven compensada su contribución con los mínimos
beneficios que supone la vida en una sociedad moderna: servicios
públicos eficientes, seguridad, salud pública, administración de justicia
confiable y eficaz, acceso a la educación, entre otros. De nada sirve ex­
plicar al ciudadano común que el impuesto, por definición, no implica
que el contribuyente tenga derecho a recibir una contraprestación es­
pecífica o la potencialidad de un beneficio por lo que paga, pues esto es
propio de las tasas o las contribuciones, según el caso. Tales exquisite­
ces teóricas son verdaderamente inútiles cuando los contribuyentes
sienten que la merma de su patrimonio y el consecuente sacrificio
económico que implica el pagar tributos, se diluye en el monstruoso
"agujero negro fiscal".
La propia Constitución señala el objetivo al cual se dirige en última
instancia el sistema tributario, al establecer en su art. 316 que éste debe
proteger la economía nacional y elevar el nivel del vida del pueblo.

Gaudemet-Molinier. Finances publiques. París, 1988, T. 2, p. 7, citado por Brewer

Carias, A. R. "L as protecciones constitucionales...Cií. p. 11.

134
 La protección de la economía nacional en el marco del sistema tri­
butario no puede reconducirse simplemente al plano de los tributos con
fines extrafiscales que crean barreras a los productos extranjeros, por­
que esto es sólo una pequeña parte del objetivo.
En este caso la idea del constituyente es que la tributación no se
convierta en un obstáculo insalvable para el normal desarrollo de las
operaciones económicas, sino que la tributación sobre las economías
privadas se ajuste a unos límites que permitan la subsistencia y desarro­
llo de éstas, en una relación de proporción directa a partir de la cual se
paguen más tributos según haya más riqueza en la población y esos tri­
butos sirvan, a su vez, para proteger e incrementar la riqueza de todos.
No debe olvidarse jamás que la existencia misma del sistema tribu­
tario descansa, totalmente, en el fomento y la protección de las econom­
ías privadas, no de las públicas. Si los patrimonios particulares son
menguados o extinguidos como producto de una imposición desmedi­
da, el sistema tributario desaparece irremediablemente.
En cuanto al propósito de elevar el nivel de vida del pueblo, éste se
explica por sí solo. La creación y la recaudación de los tributos no son
fines en sí mismos; se trata por el contrario de instrumentos propios del
sistema financiero, que persiguen la obtención de recursos para sufra­
gar el gasto público y éste, a su vez, debe destinarse al bienestar colecti­
vo.
El sistema tributario consagrado en nuestra Constitución busca
compensar las iniquidades y profundas diferencias de nuestra sociedad,
pero no para igualar a todos los ciudadanos en la pobreza, sino para
rescatar a los que se encuentran en ella sin sacrificar a nadie. Cuando la
Constitución habla de elevar el nivel de vida del pueblo, no alude a im
sector específico de la sociedad, sino a toda la sociedad y no puede ser de
otra forma porque jamás será justo el sistema tributario que con la excu­
sa de beneficiar a las clases sociales menos favorecidas, oprime median­
te una fiscalidad excesiva a otros sectores de la población, precipitándo­
los a la pobreza.

135
 C a p ít u l o S é p t im o
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD

Sección Primera
BREVE RESEÑA HISTÓRICA

El principio de la progresividad, nació al amparo de la teoría

económica de la utilidad marginal. En teoría económica, la utilidad es la
capacidad de ima cosa para satisfacer necesidades humanas. La utilidad
marginal [Grenznutzen) es un concepto económico formulado por el re­
presentante de la Escuela Económica Austríaca Friedrich von Wieser
dentro de su "teoría del valor", en la cual se trató de establecer un mo­
do de calcular el valor económico, afirmándose que los factores de la
producción tienen un valor debido a la utilidad que ellos han conferido
al producto final, es decir, la utilidad marginal.
En el ámbito de la imposición, la teoría de la utilidad marginal pre­
supone que a medida que se incrementa el ingreso de cada sujeto, en la
misma proporción decrece la utilidad de su aplicación a la satisfacción
de necesidades vitales y aparece entonces el margen o excedente como
objeto para una imposición inversamente creciente, según ima escala
gradual ascendente.
El principio de acuerdo con el cual los tributos deben gravar en
forma progresiva la riqueza de los ciudadanos, para que paguen más
aquellos que exhiban mayor capacidad de contribuir, no es una nove­
dad en nuestro sistema, sino un principio que ha tenido rango constitu­
cional y que ha sido muy bien perfilado desde hace bastante tiempo en
nuestro país. Así, en la Constitución de 1947, se disponía lo siguiente:

Rúan Santos, G. "Las garantías de fondo o principios substantivos de la tributa­

ción en la Constitución de 1999". La tributación en la Constitución de 1999. Acade­
mia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2001, p. 90-91.

137
 "Art. 232.- El régimen rentístico nacional se organizará y funcionará sobre
la base de justicia e igualdad tributaria con el fin de lograr una repartición
de impuestos y contribuciones progresiva y proporcional a la capacidad
económica del contribuyente, la elevación del nivef de vida y del poder ad­
quisitivo de los consumidores y la protección e incremento de la produc­
ción nacional" (Cursivas nuestras).
Por su parte, la Constitución de 1961, señalaba;

"Art. 223.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las car­

gas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al prin­
cipio de la progresividad; así como la protección de la economía nacional
y la elevación del nivel de vida del pueblo."
Puede decirse entonces que la idea de una imposición progresiva,
que se incremente o disminuya en forma directamente proporcional al
aumento o disminución de la capacidad de contribuir, tiene la madurez
suficiente para considerarse como un valor fundamental de nuestro sis­
tema tributario.

Sección Segimda
LA PROGRESIVIDAD EN LA CONSTITUCIÓN VIGENTE

La Constitución vigente ha seguido casi a la letra los antecedentes

constitucionales del principio de progresividad. El art. 316 señala que el
sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas
según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al prin­
cipio de progresividad.
El constituyente venezolano enlaza sabiamente el principio de pro­
gresividad con el de capacidad económica (Le. contributiva), en el senti­
do de que el sistema tributario debe aplicar los tributos y modular el
impacto que éstos producen en el patrimonio de los contribuyentes,
según la capacidad económica de éstos, para lo cual debe atender al
principio de progresividad, es decir, al aumento o disminución del tri­
buto en proporción directa al aumento o disminución de la aludida ca­
pacidad. La fórmula es simple, pero precisamente de allí deriva su ge­
nialidad.
La forma en que este principio es reconocido por el texto constitu­
cional no debe conducir al equívoco de considerar que el que los tribu­
tos se dimensionen sobre la capacidad contributiva, se satisface sólo
mediante la progresividad de las exacciones. La progresividad es uno
de los mecanismos -sin duda alguna fundamental- para alcanzar tal
objetivo, pero no es el único.

138
 De acuerdo con Rúan Santos, la progresividad que ordena atender
la norma constitucional ha sido concebida como im principio comple­
mentario del de la capacidad contributiva, puesto que su función es
adecuar la presión de los tributos a los mayores niveles de capacidad
captados por las normas legales que describen los hechos y las bases
imponibles, de modo que quienes adquieran, consuman o posean ma­
yores riquezas tributen en mayor medida, mediante superiores alícuo­
tas, que aquellos que aquellos que se encuentra situados en niveles infe­
riores de riqueza/
De modo pues que en un sistema tributario ideal como el concebido
por el constituyente venezolano, las alícuotas o tarifas tributarias, deben
ser progresivas y, en consecuencia, aumentar o disminuir según aumen­
te o disminuya la base imponible. Por otra parte, Brewer Carias afirma
al respecto, eri un trabajo que puede considerarse precursor en la mate­
ria en nuestro país, que; " .. .el impuesto progresivo es el instrumento
más idóneo para perseguir uno de los fines del Estado: la redistribución
de las rentas".*

Sección Tercera
LA EFICACIA DEL PRINCIPIO

El principio de progresividad afecta específicamente dos de los

elementos estructurales del tributo, que son la base imponible y la tarifa
o alícuota. En los tributos variables y a diferencia de aquellos en los cua­
les la ley fija de ima vez el importe tributario a pagar (tributos fijos), la
ocurrencia del hecho imponible por sí sola no es suficiente para deter­
minar el alcance cuantitativo de la obligación tributaria; es decir, la
simple realización por parte del o con respecto al contribuyente, de los
hechos o actos descritos por el legislador como generadores de la obli­
gación de pagar un impuesto, una tasa o una contribución especial, no
bastan para precisar en términos concretos el quantum de dicha obliga­
ción, porque el hecho imponible no contiene los elementos necesarios
para precisar la cuantía del importe tributario.
Por tanto, en este supuesto, el hecho imponible debe ser reducido a
una cifra económica o mejor dicho, debe ser susceptible de ser cuantifi-
cado o expresado numéricamente. Recuérdese que la obligación tributa-

RuanSantos, G. "Las garantías...Cif., p. 90-91.

Brewer-Carías, A.R. "L a Hacienda Pública venezolana. Bases constitucionales pa­
ra su estudio." Revista del Ministerio de Justicia. N° 49, Caracas, 1964, p. 76.

139
ria, en la casi totalidad de los supuestos posibles, involucra una presta­
ción de dar que, también en la generalidad de los casos, supone la en­
trega de una suma de dinero o al menos de bienes valorables económi­
camente.
De esta forma, la precisa delimitación de esa prestación de dar, que
como advertimos suele consistir en la entrega de una suma de dinero,
exige una representación económicamente relevante del hecho imponi­
ble. Así, por ejemplo, el gravamen con el impuesto al valor agregado de
una prestación de servicios no es posible sino en tanto y en cuanto, di­
cha prestación de servicios sea onerosa y exista por ende una magnitud
económica -en este caso el precio pagado por el servicio- sobre la cual
aplicar el impuesto correspondiente. Precisamente esa magnitud
económica en que se traduce el hecho imponible y que hace posible
cuantificar el importe tributario en los tributos variables, es la base im ­
ponible, también denominada base de medición.
De acuerdo con Ferreiro Lapatza: "...podemos definir la base impo­
nible como la dimensión o magnitud de un elemento del presupuesto
objetivo del hecho imponible que se juzga como determinante de la ca­
pacidad contributiva relativa (...) la base es siempre la dimensión o
magnitud de un elemento integrante del hecho imponible, pues, en pu­
ra lógica, si el tributo se paga en relación con la base imponible, si no
hay base imponible no hay cuota, no nace la obligación tributaria. Para
que nazca la obligación tributaria es necesario que se dé el hecho impo­
nible en todas sus partes completamente, y una de sus partes o elemen­
tos necesarios para que nazca la obligación tributaria es aquel cuya
magnitud se toma como base'"*. En la doctrina patria, el profesor Ro-
m ero-M uci expresa que la "...la base imponible es el parámetro legal al
que se aplica el tipo imponible a fin de cuantificar, caso por caso, el im ­
porte de la prestación tributaria. La base imponible se convierte en la
plataforma, en la magnitud sobre la cual opera el tipo de gravamen."®
Por su parte, la alícuota o tarifa, como hemos dicho, forma parte de
los elementos cuantificadores de la obligación tributaria y viene repre­
sentada por un porcentaje o fracción que aplicado a la base imponible
produce como resultado el importe tributario. La tarifa puede ser pro­
porcional si es fija, independientemente de la variación de la base impo-

Ferreiro Lapatza, J.J. Curso de Derecho Financiero Español. Marcial Pons, Madrid,
1996, p.403.
® Romero-Muci, H. Jurisprudencia Tributaria Municipal. T. I, Editorial Jurídica Vene­
zolana, Caracas, 1996, p. CXn.

140
nible, corno suele ocurrir en los impuestos indirectos como el IVA.
Mientras que es progresiva si varía según aumente o disminuya el mon­
to de la base, como ocurre normalmente en los impuestos directos como
el ISLR.
Ahora bien, la progresividad es realmente efectiva en el ámbito de
los impuestos directos, en los cuales se consultan manifestaciones direc­
tas de capacidad contributiva, pero no así en los impuestos indirectos,
donde el aumento o disminución de la base no necesariamente supone
una mayor o menor capacidad contributiva, según el caso.
El profesor Ruán Santos explica que la funcionalidad de esta regla
es apreciable en la imposición directa que atiende a las cualidades del
sujeto pasivo, mucho más que en la llamada imposición indirecta, que
atiende predominantemente a las características de los actos y opera­
ciones gravadas con abstracción de sus efectos en la esfera de los sujetos
pasivos.®
Por esa razón es que, coincidiendo con lo expuesto, entendemos
que el principio de progresividad gobierna el sistema tributario y es de
aplicación absoluta e indeclinable en el caso de los impuestos directos,
los cuales deben incidir en mayor medida sobre quienes exhiban mayor
capacidad contributiva.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha dicho
que: "L a compleja noción de capacidad contributiva, lleva dentro de sí
varios contenidos. Ella se enlaza directamente con la exigencia de pro­
gresividad del sistema tributario: el conjimto de instrumentos de política
tributaria debe gravar en menor proporción a los contribuyentes de
menores recursos. El sistema será regresivo si, por el contrario, los ciu­
dadanos con menor dotación soportan el mayor peso de las cargas que
el Estado impone por la vía im positiva"’ (Cursivas nuestras).
No obstante, comoquiera que el principio de la progresividad go­
bierna el sistema tributario, aunque ciertamente el mismo no tenga una
aplicación efectiva en el caso de los impuestos indirectos, su considera­
ción sigue teniendo relevancia en el marco de las políticas fiscales a la
hora de crear estos impuestos, de establecer sus ámbitos objetivos y
subjetivos de aplicación y de establecer sus tarifas.

Ib. Ib.
Cf. S. TSJ/SC, 27-02-2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos Vecchio.

141
 Así, siendo que el sistema tributario venezolano debe distribuir de
manera justa las cargas públicas según la capacidad económica del o la
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, los impuestos
indirectos, en los cuales esta regla no es satisfecha a plenitud, deben ser
excepcionales y en ningún caso deben constituir la fuente fundamental
de los ingresos tributarios. Sabido es que los impuestos indirectos son
extraordinariamente efectivos desde el punto de vista recaudatorio y su
control fiscal es realmente sencillo, siendo prácticamente imposible elu­
dir o incluso evadir su aplicación.
Sin embargo, también es sabido que son impuestos regresivos, que
a contrapelo del mandato constitucional, terminan gravando en mayor
medida a quienes menos capacidad económica poseen para pagar im ­
puestos.
En este mismo orden de ideas, los impuestos indirectos, en el siste­
ma tributario venezolano, deben contemplar siempre y en todo caso
exenciones subjetivas y objetivas y la posibilidad de otorgar exonera­
ciones, a los fines de morigerar las iniquidades ínsitas en su aplicación a
los sectores de la población menos favorecidos.
Finalmente, en im sistema tributario que propugna como uno de
sus valores fundamentales la progresividad, los tributos indirectos -por
definición regresivos- deben tener una incidencia menor en el conjunto
de las cargas fiscales soportadas por los ciudadanos, lo cual se logra sin
la menor duda estableciendo alícuotas bajas o en todo caso moderadas.
Desafortunadamente ese no es el caso de nuestro sistema tributario
donde el tributo indirecto por antonomasia que es el Impuesto al Valor
Agregado, contempla una escandalosamente alta tarifa del 12%, que no
tiene justificación alguna en un país donde la mayor riqueza existente -
el petróleo- es administrada en forma exclusiva por el Estado, y quien
históricamente lo ha hecho según el leal saber y entender de los deten­
tadores del poder de tum o, debiendo los ciudadanos resignarse a con­
templar impávidos y con gran frustración, como la misma es dilapidada
y engullida por las fauces insaciables de la corrupción y la pésima ad­
ministración.
La excesiva e injustificada fiscalidad a veces no sólo no devuelve
nada a la sociedad, sino que se convierte en ocasiones en instrumento
de opresión y dominio, como el de la dystopian society de la que hablaba
Jhon Stuart Mili en 1868, en su discurso ante la British House of Com-
mons y que ha sido magistralmente rememorada por Humberto Rome-

142
ro-Muci, para denunciar los peligros de un sistema tributario represivo,
cuyo único objetivo sea el control de la sociedad a través de diversas
formas activas y pasivas de coerción.®
En cuanto concierne específicamente a la regresividad del Impuesto
al Valor Agregado, la jurisprudencia patria ha sorteado de forma muy
peculiar este problema al señalar lo que sigue:
"La objetivización de los tributos tiende a contrarrestar los aspectos nega­
tivos de otros impuestos, como el impuesto sobre la renta, el cual presenta
situaciones como la evasión fiscal, la incidencia en el sistema financiero, el
desaliento de las inversiones, además de su compleja determinación, lo
cual no sucede en el impuesto al valor agregado, en virtud de que el mis­
mo es de fácil determinación (débito menos crédito) y tiene una buena ca­
pacidad recaudatoria al obtenerse en distintas fases. Sin embargo, se ha
señalado que ñeñe la desventaja de su tendencia a ser regresivo, desde
que aparentemente se aleja de la capacidad contributiva del sujeto. Esta
parece ser la razón por la que el impugnante denuncia la violación del
principio de la capacidad contributiva previsto actualmente en el art. 316
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Sin embar­
co, estima esta Sala que tal impugnación parte de una visión del problema
vastante escueta, por cuanto no toma en cuenta el objeto de este impuesto,
que es la circulación de la riqueza y las distintas formas de consumo. Si
bien es cierto que la forma como se presenta este impuesto no consulta de
forma directa la capacidad contributiva de los sujetos, resulta obvio que sí
lo hace de forma mediata porque pagará más aquel sujeto que adquiera
mayor cantidad de bienes o utilice mayores servicios, lo cual evidencia
ima mayor capacidad contributiva respecto a otro que adqqiera menores
bienes o requiera de menos servicios. Resulta así análogo a los impuestos
sobre cigarrillos o alcoholes, que no discriminan sobre la capacidad con­
tributiva del consumidor, quien en definitiva soporta las elevaciones de
precios de tales productos de acuerdo con los impuestos.
Es por ello, que en materia de impuestos indirectos, la adopción del crite­
rio de capacidad contributiva excluye de la imposición la clase de bienes y
servicios necesarios asociados a los niveles de subsistencia, tales como la
transferencia de animales vivos destinados al matadero, ganado bovino,
caprino, ovino y porcino para la cría, especies avícolas, los huevos fértiles
de gallina; mortadela, salchicha y jamón endiablado; queso blanco; pan y
pasta; arroz; harina; atún y sardmas enlatados o envasados; las carnes en
estado natural, café, sal, azúcar, aceite, agua y todos los demás bienes se­
ñalados en la norma prevista en el art. 18 de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado."®

Así lo hizo en su conferencia intitulada "Deconstruccionismo y Huida del Derecho

Tributario", dictada en el marco del Foro organizado por la Asociación Venezolana
de Derecho Tributario: "L a Parafiscalidad en el Contexto Actual de Venezuela".
CIAP-UCAB, Caracas, 9 de marzo de 2012.
Cf. S. TSJ/SC, 21-11-2000, caso: Heberto Contreras Cuenca.

143
 La sentencia contiene afirmaciones muy acertadas, pero en cuanto
al pimto que nos ocupa parte de tma premisa falsa al señalar que los
impuestos indirectos sí consultan -atm que de manera mediata- la capa­
cidad contributiva, porque en definitiva paga más impuesto quien más
consume. Lo anterior es falso, en los impuestos indirectos, como muy
bien lo señala la sentencia consultada en otros de sus pasajes, los contri­
buyentes son los vendedores de bienes, los prestadores de servicios y
los importadores de bienes y servicios, pero los sujetos repercutidos,
quienes finalmente soportan la carga económica del tributo, son los
consumidores finales. Estos últimos pagan, siempre y en todo caso, el
mismo impuesto, consuman más o menos bienes. Lo que octu-re es que
quienes consumen más pagan más veces el impuesto, y quienes consu­
men menos, lo pagan menos veces, pero el tributo es exactamente el
mismo, sin importar si quien consume el bien o el servicio y soporta el
impuesto como sujeto repercutido, es un indigente o el propietario de
una gran empresa. La capacidad contributiva es un dato absolutamente
intrascendente en este caso, pues el tributo recae sobre quien realiza el
hecho imponible, sin que para nada importe el aumento o disminución
de la base imponible, pues tampoco aumenta o se minora la tarifa apli­
cable.
La solución que pareciera sugerir la sentencia, para que en nuestro
sistema tributario los impuestos indirectos estén en sintonía con los
principios de capacidad contributiva y de progresividad, es que quienes
menos tienen consuman menos y así no pagarán más impuestos. Sin la
menor duda esa no fue la intención de la Sala Constitucional, pero la­
mentablemente es la conclusión que algunos pudieran extraer del fallo.
Los impuestos indirectos deben existir pues, como se ha dicho, son
un mecanismo muy eficiente para la obtención de ingresos públicos y
por ende para el soporte de los gastos destinados a la satisfacción de
necesidades colectivas; pero es preciso que su importancia dentro de la
carga fiscal compuesta de los ciudadanos sea muy moderada, porque su
carácter regresivo es harto difícil de evitar, lo que hace que tengan un
efecto tremendamente erosivo en el patrimonio de las personas que in­
tegran las clases sociales menos capaces económicamente de contribuir,
que aún hoy en día siguen siendo la inmensa mayoría en nuestro país.
De modo pues que a estos tributos no sólo se les puede reprochar
su falta de progresividad y su indiferencia ante la garantía de la capaci­
dad contributiva, sino también su apartamiento del principio de justa
distribución de las cargas públicas y su cuestionable posición frente al
fin último del sistema tributario, que es la elevación del nivel de vida de
la población.

144
 C a p ít u l o O c t a v o
PRINCIPIO DE l a l i b e r t a d DE ELECCIÓN
Y DE GESTIÓN

Sección Primera
g e n e r a l id a d e s s o b r e l a l ib e r t a d e n e l
MARCO CONSTITUCIONAL VENEZOLANO

Los hombres nacen y permanecen libres e iguales en derechos. Así co­

mienza la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano de
1789, que, bajo la influencia directa de la obra de Jean-Jacques Rousse­
au, hizo de la libertad el primero de los derechos naturales e imprescrip­
tibles del hombre.
Dice Jean Rivero que libertad es una palabra peligrosa, con lo cual
quiere significar la existencia de múltiples acepciones de la misma y la
dificultad de alcanzar un concepto unívoco. Sin embargo, Rivero señala
que la libertad es un poder de autodeterminación, en virtud del cual el
hombre escoge él mismo sus comportamientos personales.' Es pues el
poder de actuar o de no actuar.
De acuerdo con el Preámbulo de la Constitución, la libertad es uno
de los valores fundamentales de nuestra República. El art. 1 de la Carta
Fundamental señala que Venezuela se declara República Bolivariana,
irrevocablemente libre e independiente y fundamenta su patrimonio
moral y sus valores de libertad, igualdad, justicia y paz internacional, en
la doctrina de Simón Bolívar, el Libertador. Luego, el art. 2 constitucio­
nal proclama que Venezuela se constituye en un Estado democrático y
social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores
de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la jus-

Rivero, J. Les libertés publiques. PUF, Paris, 1997, p .l9.

145
ticia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad so­
cial y en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el
pluralismo político.
La Constitución va a insistir reiteradamente sobre la libertad en va­
rias de sus disposiciones, ofreciendo un tratamiento verdaderamente
acendrado de este valor fundamental de la vida republicana. Allende
las regulaciones específicas del derecho a la libertad personal y de las
limitaciones y regulaciones concretas de los mecanismos que pueden
privar a los ciudadanos de ésta, la Constitución se ocupa del valor de la
libertad en sus diversas connotaciones.
Así, la Constitución reconoce y garantiza la libertad al desenvolvi­
miento de la personalidad de cada ciudadano, sin más limitaciones que
las que derivan del derecho de los demás y del orden público y social
(art. 20). Al tratar otro valor esencial que es el de la igualdad, la Consti­
tución señala que no se permitirán discriminaciones fundadas en la ra­
za, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, ten­
gan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento,
goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades
de toda persona (art. 21.2) con lo cual asocia la vigencia de la igualdad al
respeto de las libertades ciudadanas.
La Carta Fimdamental consagra además la libertad de asociación con
fines lícitos, estando el Estado obligado a garantizar el ejercicio de ese de­
recho (art. 52); la libertad de reunión (art. 53); la libertad de pensamien­
to, ideas u opiniones y la libertad para expresar los mismos de manera
responsable, por escrito o mediante cualquier otra forma de expresión,
y de hacer uso para ello de cualquier medio de comunicación y difu­
sión, sin que pueda establecerse censura (art. 57); la libertad de comuni­
cación e información (art. 58); la libertad de religión y de culto (art. 59);
la libertad de conciencia (art. 61); la libertad de participación en los
asuntos públicos y el sufragio libre (arts.s 62 y 63); la libertad de trabajar
(art. 87); la libertad sindical (art. 95); la libertad cultural (art. 98); la liber­
tad económica y de iniciativa privada y la libertad de empresa, comercio e in­
dustria (art. 112); la libre competencia (art. 113); y la libertad de elección
de los consumidores y usuarios (art. 117). La Constitución termina de
perfilar el valor fimdamental de la libertad obligando a los poderes
públicos a garantizar su pleno disfrute (arts.s 232 y 274).

146
 Sección Segunda
LIBERTAD Y TRIBUTACIÓN

La libertad no es un valor ajeno a la tributación; antes por el contra­

rio y como quedó expuesto precedentemente, el poder tributario legíti­
mo no nace de un poder inherente al Estado, sino del consentimiento y
aceptación de los ciudadanos del deber de contribuir, que es recogido
por la Constitución y concretado por la ley. Aunque los detentadores
temporales del poder insistan de tiempo en tiempo en desconocer esta
fórmula, la sociedad se encarga, también de tiempo en tiempo, en some­
ter a esos gobernantes a la volimtad popular para hacerles entender, a
veces en forma traumática, de dónde viene y hasta dónde llega el poder
tributario.
Pero la relevancia de la libertad en el marco de la tributación va
mucho más allá del sometimiento voluntario a los tributos. La variedad
de los tributos y sus distintos regímenes jurídicos, traen consigo que no
sea indiferente para el contribuyente encontrarse sometido a tal o cual
tributo, a un régimen fiscal u otro, o incluso de asumir determinada
forma jurídica con o sin incidencia tributaria o con un impacto fiscal
más moderado.
El conocimiento de las leyes tributarias y del peso económico que
las mismas tienen en la estructura de costos de cualquier actividad
económica, es un aspecto crucial en la gestión empresarial e incluso
personal, que puede influenciar de manera definitiva las decisiones de
los contribuyentes en cuanto a la conducción de sus negocios.
No es indiferente por ejemplo que la actividad económica sea reali­
zada a título personal, a través de ima sociedad civil o de comercio;
mediante un consorcio, una cuenta en participación o cualquier otra
forma de agrupación con o sin personalidad jurídica. No es tampoco
intrascendente que los negocios se ejecuten a través de un estableci­
miento permanente ubicado en una jurisdicción de alta o de baja impo­
sición, o en una que ofrezca diversos incentivos fiscales frente a otra que
no los conceda en igual medida. Algunas jurisdicciones se ocupan de
ofrecer incentivos fiscales con el ánimo de atraer inversiones y en esa
misma medida, procurando legítimas y mejores ventajas, las personas,
físicas o jurídicas buscan, estudian y escogen las opciones que les resul­
tan fiscalmente más provechosas. Asimismo, a la hora de invertir en el
negocio que se lleva a cabo con miras a estimularlo y expandirlo, la de­
cisión de hacerlo con recursos propios o de acudir al financiamiento,
tiene una incidencia tributaria muy importante.

147
 De allí pues que se afirme con acierto que existe una gestión fiscal de
la empresa (rectius: de los negocios). La doctrina francesa señala que si
bien el derecho tributario es de interés para la gestión de la empresa,
éste no debe influir directamente en dicha gestión; es decir, el principio
de la libertad de gestión o de la no injerencia en la gestión, prohíbe a la
Adrninistración tributaria cuestionar las decisiones de gestión de la em ­
presa,’ entre las cuales se encuentra la de organizar los negocios de tal
forma que tengan la menor incidencia fiscal posible, siempre dentro de
la ley, huelga decirlo.
El Consejo de Estado Francés, siempre genial en sur formulaciones,
ha dicho que: "E l contribuyente no ha estado jamás obligado a realizar
sus negocios de la manera que obtenga el máximo beneficio que las cir-
cimstancias le hubieren permitido realizar."’ Al comentar esta conocida
decisión, la doctrina señala que al lado de la posibilidad de crear o no la
materia imponible, la libertad de gestión comporta también el derecho
de optar por la solución menos gravada y el derecho de elegir libremen­
te el gasto que el contribuyente pretende realizar.'*
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
en ima decisión verdaderamente laudable en este aspecto, ha reconoci­
do este principio de manera clara y categórica, al señalar que: " ...
riingún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la
forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal."’
Es posible afirmar entonces, sin que ello sea motivo de rubor, que
existe un derecho constitucional a la planificación fiscal, siempre que ésta
se conciba y ejecute dentro de los límites impuestos por el ordenamien­
to jurídico. La Constitución protege este derecho y obliga al Estado a
garantizarlo, pues de acuerdo con el art. 112 de la Constitución, el Esta­
do está obligado a promover la iniciativa privada y a garantizar la crea­
ción de riqueza, con el fin último de que ésta sea distribuida en forma jus­
ta y se propenda además a la producción de bienes y servicios que satis­
fagan las necesidades de la población en el marco de la libertad de tra­
bajo, empresa, comercio e industria.

Serlooten, P. Droit fiscal des affaires. Dalloz, Paris, 2008, p.25.

CE, 7 juillet, 1958, Req. 35 977. Ver igualmente: CE Plén. 30 avril 1 9 8 0 ,1 6 253 y CE
17 octobre 1990, 83 301, Loiseau. David, C., Fouquet, O. Plagnet, B., Racine, P.F. Les
grands arrêts de la jurisprudence fiscale. Dalloz, 2003, pp.546-549.
Serlooten, P. Introduction au droit fiscal. Dalloz, Paris, 2000, p. 21.
Cf. TSJ/SPA, N° 0 0 957,16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A.

148
 La cuestión estriba en precisar hasta dónde es legítimo que el con­
tribuyente elija, por sus preferencias personales o de gestión patrimo­
nial, si quedará o no sometido a determinado tributo o a un régimen
fiscal en particular. La respuesta a esta interrogante se encuentra en la
conciliación entre la libertad de elección y la aplicación objetiva de la
ley tributciria.
Desde que existe la obligación de pagar tributos, el hombre ha in­
geniado maniobras y manipulaciones de toda índole para sustraerse de
dicha obligación, pues los seres humanos rechazamos el hecho de en­
tregar el producto de nuestro trabajo, aunque sea parcialmente, al Esta­
do. Por lo tanto, no es exagerado afirmar que es consustancial a la natu­
raleza humana el rechazo al pago de los tributos y ello a pesar de que
en las comunidades modernas los ciudadanos están más conscientes de
su responsabilidad social y de su deber de contribuir con el sosteni­
miento de las cargas públicas. Lo cierto es que el tributo es un elemento
necesario, mas no recibido con entusiasmo, de la vida en sociedad; y esa
es la razón por la cual se le concibe como un deber constitucional, con-
cretizado en una obligación legal, que puede ser forzosamente exigida
por los entes públicos competentes.
Este comprensible rechazo que supone entregar una parte de nues­
tra riqueza a los burocráticos, ineficientes y corruptos aparatos del Es­
tado, para que dicha riqueza sea, con mucha frecuencia, mal adminis­
trada, despilfarrada e incluso distraída en formas insospechadas, expli­
ca la existencia y la tendencia generalizada hacia el uso de toda clase de
acomodos, algunos legítimos y otros no, destinados a rniriirnizar el im ­
pacto fiscal en nuestra vida económica.
Existe una enconada diatriba entre quienes defienden a ultranza la
libertad de los ciudadanos para adoptar estructuras legítimas que le
permitan reducir al máximo su carga fiscal, y quienes opinan que entre
tales mecanismos, cobijados bajo el concepto de economía de opción, y la
elusión antijurídica e incluso la evasión tributaria, se desdibujan las
fronteras, haciéndose casi imposible distinguir en algunas ocasiones
cuándo se está dentro y cuándo se está fuera de la ley.
Podemos afirmar que existe coincidencia generalizada en que los
delitos y las infracciones tributarias deben ser combatidos sin descanso,
?ero lo cierto es que no hay diferencia cualitativa entre está justificada
ucha y la que debe librar el Estado para perseguir cualquier otra con­
ducta contraria al ordenamiento jurídico
Todas las abimdantes justificaciones que abonan para acometer una
batalla sin cuartel contra los flagelos de la evasión y la elusión ilícita,
que erosionan los ingresos públicos derivados de la tributación y a la
149
postre terminan, paradójicamente, por afectar a los propios ciudadanos,
no pueden colocarse jamás por encima de los derechos y garantías de
estos.
No es más importante, ni más valioso, ni distinto el interés público
involucrado en el combate de estas conductas, que el presente en el
propósito de proteger, a toda costa, el pleno goce y ejercicio de los dere­
chos y garantías fundamentales y, en especial, de los derechos inheren­
tes a la persona humana.
En palabras de García Añoveros, refiriéndose el sistema español:
"...la lucha contra el fraude fiscal no es un mandato de la Constitución,
más allá del mandato que, mediante el expediente legal oportuno, afec­
ta la lucha contra cualquier fraude, infracción o delito, sea o no tributa­
rio (...) y que la potestad sancionadora de la Administración Tributaria
no es distinta ni de más rancia nobleza o calidad que la potestad san­
cionadora de la Administración en general"®.
El sentido común y un elemental ideal de justicia, indican que todos
han de tener el derecho de estructurar sus asuntos, siempre dentro del
marco de la Constitución y las leyes, de tal manera que el pago de los
tributos no suponga la expoliación del patrimonio ni la frustración de
las legítimas expectativas de superación económica.
Tan cierto es lo anterior que el sistema tributario venezolano tiene
como uno de sus ideales la protección de la economía y la elevación del
nivel de vida de la población. Lo primero supone que la tributación le­
jos de asfixiar la iniciativa privada, debe protegerla, porque sin esta
última aquélla no puede existir. Lo segundo implica, por una parte, que
la tributación, gestionada por funcionarios honestos y eficientes, puede
servir como instrumento de distribución más equitativa de la riqueza,
para compensar algunas de las desigualdades existentes a través del
gasto social; y por la otra, que la fiscalidad debe permitir el normal des­
envolvimiento de la economía para que aumente la riqueza en manos
de más personas, y se incremente, por vía de consecuencia, la recauda­
ción. Resulta entonces que es una libertad inherente a la vida dentro de
un Estado de Derecho, poder planificar los propios negocios de suerte
que se obtengan ahorros fiscales, siempre que ello se haga, claro está, a
través de los caminos que el propio ordenamiento jurídico ofrece.

García Añoveros, J. "U na nueva Ley General Tributaria. Problemas Constitu­

cionales", Garantías Constitucionales del Contribuyente, Tirant Lo Blanch, Valencia,
1998, pp.103-105.

150
 Es indiscutible que los ciudadanos tienen el deber constitucional de
contribuir al sostenimiento de las cargas públicas mediante el pago de
impuestos, tasas y contribuciones, en los supuestos previstos en la ley
como hechos generadores, con base en su capacidad contributiva y de
acuerdo con los principios de justicia, equidad, progresividad y no con­
fiscatoriedad. Pero lo anterior no implica, pues ello contradice las más
elementales garantías de un Estado de Derecho, que los ciudadanos
sólo pueden hacer aquellos negocios que estén organizados y estructu­
rados de tal forma que aporten el mayor beneficio posible al Fisco.
Los entes exactores tienen la potestad de gravar con tributos las
manifestaciones de capacidad contributiva que el legislador, y sólo éste,
ha seleccionado como hechos imponibles, pero no tienen derecho algu­
no a participar en las ganancias de los particulares en sus negocios ni a
aspirar lucro alguno de las actividades económicas cumplidas por éstos.
De este modo, a los efectos del régimen tributario que impera en
nuestro país y a partir de las normas constitucionales y legales que lo
vertebran, resulta total y absolutamente intrascendente el hecho de que
el Estado no obtenga a través de la tributación un beneficio económico a
partir de la actividad cumplida por los particulares. Lo importante para
la Administración Tributaria es si en un caso concreto ocurrió o no el
hecho imponible definido en la ley y cuál es el quantum de la obligación
tributaria nacida como consecuencia del mismo.
Ahora bien, los problemas comienzan cuando esta legítima aspira­
ción de no pagar más tributos de los estrictamente necesarios, se con­
vierte en un desenfrenado deseo de evitar la aplicación de la ley tributa­
ria mediante cualquier clase de ardid, frontalmente reñido con la ley o
aparentemente apegado a ésta.
El propósito de minimizar la carga fiscal puede ir entonces desde la
racionalización de las propias actividades con trascendencia tributaria,
aprovechando al máximo las ventajas y beneficios que conceden las
mismas leyes fiscales (economía de opción), pasando por el abuso de las
formas y procedimientos jurídicos para evitar la ocurrencia del hecho
imponible (elusión antijurídica), hasta la violación abierta y directa del
ordenamiento jurídico por el uso intencional de maniobras fraudulentas
destinadas a ocultar la ocurrencia del hecho imponible e incumplir la
obligación tributaria (evasión).
La economía de opción es un mecanismo legítimo de ahorro fiscal.
Su base constitucional puede ubicarse en varios principios, libertades,
derechos y garantías consagrados en la Constitución. Como señala el
Maurice Cozian; "la fiscalidad se presenta muy frecuentemente como
un sutil juego de opciones. Las opciones son previstas por el propio le­
151
gislador que jamás ha indicado que entre dos soluciones posibles el con­
tribuyente debe necesariamente escoger la más onerosa.

a) La libertad económica, de empresa, comercio e industria

La posibilidad de organizar los negocios de la forma más eficiente

posible, incluso obteniendo ahorros fiscales, encuentra sustento en la
libertad económica, de empresa, comercio e industria que reconoce el
art. 112 de la Constitución, de acuerdo con el cual: "Todas las personas
pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferen­
cia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que
establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sa­
nidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado pro­
moverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribu­
ción de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que sa­
tisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa,
comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas
para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desa­
rrollo integral del país."
Es inherente a esa posibilidad de realizar una actividad económica
productiva, el poder gestionarla en forma tal que con el mínimo de es­
fuerzo se produzca mayores y mejores resultados. Comoquiera que la
tributación es una parte inescindible de la estructura de costos de cual­
quier actividad económica, parte de una gestión empresarial eficiente y
absolutamente legítima, consiste precisamente en mantener el gasto tri­
butario dentro de los estrictos límites fijados por la ley, aprovechando
cualquier beneficio acordado por ésta o que derive de la mejor y más
apropiada estructuración de los negocios.
La mejor estructuración de los negocios tiene dos vertientes funda­
mentales, que también se conectan con derechos, garantías y libertades
públicas acordadas por la Constitución. La primera de ellas es la liber­
tad de asociación, a partir de la cual el contribuyente puede elegir la
forma societaria con fines lícitos que mejor se adapte a su propósito de
gestión eficiente. En segundo término, la autonomía de la voluntad y la
libertad contractual, que encuentran asidero constitucional en el libre
desenvolvimiento de la personalidad, el derecho de propiedad, la liber­
tad económica y el derecho a la iniciativa privada y en virtud de la cual

Cozian, M. Les grands principes de la fiscalité des entreprises. Litec, 4« édition, Paris,
1999.

152
el contribuyente puede llevar a cabo todos los negocios jurídicos legíti­
mos que considere prudentes, necesarios o convenientes en el marco de
su libertad de elección y de gestión.

b) Los principios de justicia tributaria y capacidad contributiva.

Desde la perspectiva que nos ocupa, un sistema tributario justo es el

que extrae de las economías privadas estrictamente lo necesario para
atender los gastos destinados a la satisfacción de necesidades colectivas
(principio de justicia en el gasto público), porque los tributos no deben
ser ni un instrumento de intervencionismo económico ni un medio para
que el Estado (lato sensu) se lucre o compense sus deficiencias a expen­
sas de los particulares.
Por ende, la renta tributaria no debe hipertrofiarse como conse­
cuencia de im Estado ineficiente que alimenta una burocracia impro­
ductiva y corrupta, que necesita de infinitos recursos para atender nece­
sidades fiscales (y de otra índole) que no guardan relación algtma con el
interés de la colectividad y la satisfacción de sus necesidades. Un siste­
ma tributario que vuelca sobre los particulares el peso económico de la
indisciplina y el desorden fiscal, de las decisiones equivocadas en mate­
ria económica, del gasto improductivo y de las medidas populistas con
fines estrictamente proselitistas, es sin duda injusto y contrario a la
Constitución.
Por eso señala con razón P. M. Gaudemet que: "el impuesto no
puede crearse por cualquier concepto. No puede tener como fin despo­
seer al contribuyente como lo hacen las tributaciones confiscatorias. Su
necesidad sólo se admite para cubrir los gastos de interés general"*. En
este mismo sentido, el Acta Constitucional francesa del 24 de junio de
1793, proclama en su art. 20 que: "N o puede establecerse ninguna con­
tribución si no es para la utilidad general" y que "Todos los ciudadanos
tienen derecho a concurrir al establecimiento de las contribuciones, de
vigilar su empleo, y de hacer que se les rindan cuentas".
Más categórica aún es al respecto la Constitución venezolana de
1819, en cuyo art. 8 se dispone que: "E s del deber de todo Ciudadano
velar sobre la legítima inversión de las Rentas Publicas en beneficio de
la Sociedad, y acusar ante los representantes del Pueblo à los defrauda­
dores de ellas, bien sea el fraude de parte de los contribuyentes, bien
parte de los administradores, ó del gobierno que las dirige".

Gaudemet-Molinier. Finances publiques. París, 1988, T. 2, p. 7, citado por Brewer

Carias, A.R. "Las protecciones constitucionales...Cít. p .ll.

153
 Por otra parte, es materialmente injusto el sistema tributario cuando
los ciudadanos no ven compensada su contribución con los mínimos
beneficios que supone la vida en una sociedad moderna: Servicios
públicos eficientes; seguridad personal y de los bienes; salud, sanidad y
salubridad pública; administración de justicia imparcial, confiable y efi­
caz; acceso a la educación, entre otros. De nada sirve explicar al ciuda­
dano com ún que el impuesto, por definición, no implica que el contri­
buyente tenga derecho a recibir una contraprestación específica o la po­
tencialidad de un beneficio por lo que paga, pues esto es propio de las
tasas o las contribuciones, según el caso. Tales exquisiteces teóricas son
verdaderamente inútiles cuando los contribuyentes sienten que la
merma de su patrimonio y el consecuente sacrificio económico que im­
plica el pagar tributos, se diluye en el monstruoso "agujero negro fis­
cal".
En cuanto concierne al principio de la capacidad contributiva, éste
supone que si bien todos tenemos el deber de contribuir al sostenimien­
to de las cargas públicas, esas cargas públicas deben ser distribuidas de
una manera justa entre todos y esa manera justa es atendiendo a la ca­
pacidad económica de cada quien. Unido a la garantía constitucional de
a igualdad y en particular al principio de la igualdad material que pro­
clama el art. 21 de la Constitución, aun cuando todos somos iguales an­
te la ley (igualdad formal) para que la igualdad sea real y efectiva debe
haber un trato igual para los iguales y desigual para los desiguales
(igualdad material), lo que traducido al ámbito tributario supone que
cada quien de contribuir según sus posibilidades económicas reales.
Ahora bien, uno de los medios a través de los cuales los principios
de justicia tributaria y capacidad contributiva pueden tener una vigen­
cia realmente efectiva y palpable en el patrimonio de los ciudadanos, es
a través de la creación de normas que permitan moderar el impacto de
la tributación en ciertos supuestos.
Se trata de válvulas de escape que minoran el impacto de la tribu­
tación en la vida de los particulares, alejándolos así de la tentación de
evadir, e induciéndolos a seguir una conducta fiscalm ente eficiente en el
manejo de sus finanzas. Se trata pues de opciones de ahorro que las
propias leyes tributarias, de manera expresa (tax brakes) o tácita {tax lo-
opholes), ponen a disposición de los contribuyentes.
Los ejemplos abundan y lo cierto es que toda planificación fiscal
legítima consiste, precisamente, en detectar las ventajas y beneficios que
el contribuyente puede obtener de las leyes tributarias que le son apli­
cables, si ejecuta o deja de ejecutar ciertos actos o si los ejecuta de cierto
modo, siempre con apego a la ley y a su espíritu, sin defraudar en modo
alguno la norma tributaria y sin distorsionar la verdadera situación fis­
cal, mediante el abuso de la forma jurídica.
154
 En la economía de opción al igual que en la elusión y en la evasión
tributaria, el resultado final es un ahorro fiscal; pero lo cierto es que
hasta aquí llegan las semejanzas, puesto que en este caso el ahorro es
totalmente legítimo, porque ni hay abuso de formas jurídicas para evi­
tar el hecho imponible, ni hay simulación, engaño o maniobra para in­
ducir a error a la Administración Tributaria y evitar en forma dolosa el
cumplimiento de la obligación tributaria ya nacida. Antes por el contra­
rio, el negocio realizado es legítimo, transparente, abierto y coincide
con el propósito real de quienes intervienen en él.
Pero además, no hay fraude a la ley tributaria, pues el sujeto se am­
para en una norma perfectamente aplicable al caso concreto y que cons­
tituye una opción legítima ofrecida por el propio ordenamiento jurídico.
Por tanto, ni hay deformaciones atípicas del negocio jurídico, ni se viola
el espíritu de la ley tributaria. La economía de opción se resume en el
principio universal de que nadie tiene que organizar sus negocios de la
forma que pague más impuestos.
Según el clásico estudio de Larraz: "Im porta mucho no confundir el
fraus legis fisci con otra figura peculiar del Derecho Tributario, la cual,
en defecto de denominación ya acuñada, llamaré 'economía de opción'.
La economía de opción tiene de común con el fraus legis la concordancia
entre lo formalizado y la realidad. De ningún modo se da simulación.
También coinciden en no contrariar la letra legal y en procurar im aho­
rro tributario. Pero, fuera de estos trazos comunes, fraude de la ley y
economía de opción divergen. La economía de opción no atenta a lo
querido por el espíritu de la ley, en tanto que sí atenta el fraus legis. La
opción se ofrece, a veces, explícitamente por la propia ley".®

Sección Tercera
EL ABUSO DE LA LIBERTAD DE ELECCIÓN Y DE GESTIÓN

En la ecuación del ahorro fiscal, existe una conducta antijurídica

que trasciende los complejos, elaborados e imaginativos esquemas de la
planificación fiscal, que como hemos dicho son absolutamente legíti­
m os.'“

® Larraz, J. Metodología aplicativa del Derecho Tributario, Editorial Revista de Derecho

Privado, Madrid, 1952.
Vid. Homes Jimenez, L. "Elusión, evasión y planificación tributaria: Aproxima­
ciones y alcances". Memorias X XIV Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.
T. I, Caracas, 2008, pp.920 y ss.

155
 Esta conducta arranca, siempre y en todo caso, con el ánimo de ob­
tener un ahorro fiscal pero a través de la distorsión de la realidad, m e­
diante el uso abusivo de un ropaje legal.
Conviene dejar muy claro desde ya que el principio de la libertad
de elección y de gestión no puede invocarse jamás para violar de mane­
ra abierta o fraudulenta la ley tributaria, para distorsionar las formas
jurídicas con el único propósito de eludir el hecho imponible o encubrir
su ocurrencia.
Señala Hermes Marcelo Huck que: "...para huir del alcance de la norma
y del tributo que ella impone, el contribuyente puede escoger entre dos caminos
alternativos: o se desvía del campo de la tributación, huyendo del alcance la
norma tributaria, o, ya sujeto a su incidencia, hace uso de medios ilícitos para
impedir, reducir o retardar la recaudación del impuesto debido a través de la
deformación del hecho imponible o por la reducción de la base de cálculo del
tributo".
En el primer caso podemos estar frente a una elusión legítima o
ilegítima, según veremos, mientras que en el segundo lo que ocurre es
evasión tributaria pura y simple. Para que nuestra aproximación no sea
calificada como tautológica, debemos precisar a qué nos referimos exac­
tamente al hablar de elusión ilícita.
Entre la economía de opción a la que ya nos hemos referido y la
elusión antijurídica, puede identificarse una especie de estadio inter­
medio del ahorro fiscal, que anida en los confines de lo legal. A ese es­
tadio se le denomina: Elusión lícita.
En este caso el contribuyente no aprovecha las ventajas que expresa
o tácitamente ofrecen las leyes tributarias para disminuir su carga fiscal,
sino que acude a ciertas formas o procedimientos jurídicos con una in­
cidencia tributaria menor. Si bien estas formas o procedimientos jurídi­
cos pueden no ser los usuales, en principio no lucen manifiestamente
inadecuados. Hay en su escogencia no sólo una finalidad de ahorro fis­
cal, sino también un propósito jurídico y económico justificable. La ori­
ginalidad de la forma escogida, no implica necesariamente que se abuse
de la misma para evitar la incidencia normal de la ley tributaria.
La elusión lícita es muy similar a la economía de opción, porque en
ambos casos el sujeto pasivo no incumple ni formal ni materialmente
con la ley tributaria. Pero mientras en la primera utiliza ventajas y bene-

" Huck, H.M. Evaselo e Elisao. Rotas nacionais e intemacionais de planejamento tributario.
Editora Saravia, Sao Paulo, 1997, p. 34.

156
ficios (rectius: opciones) que ofrece la propia regulación legal del tributo
de que se trate, en la segunda el contribuyente diseña una situación de
hecho particular que lo sustrae de la norma tributaria o que disminuye
sus efectos con respecto a él. En el primer caso el contribuyente utiliza
un conocimiento profimdo de la ley tributaria para disfrutar de cual­
quier ahorro que ésta pueda brindarle; en el segundo se vale de un co­
nocimiento profimdo no sólo de la ley tributaria, sino del ordenamiento
jurídico en general, de modo que tocios sus negocios son estructurados
de forma tal que su costo fiscal sea el estrictamente necesario.
El problema con la elusión lícita es que al llevar las formas y los
procedimientos jurídicos un poco más allá de lo normal, existe un ries­
go alto de abusar de los mismos hasta desfigurarlos, con lo cual, lo que
en principio podría haber sido un ahorro fiscal legítimo, deviene en
práctica contraria a la ley. Así pues, sólo un paso más allá de la elusión
ícita, está el portal que conduce a la violación del ordenamiento jurídi­
co tributario.
La elusión ilícita supone evitar la ocurrencia del hecho imponible
mediante el uso abusivo de formas y procedimientos jurídicos exorbi­
tantes, cuyo único propósito plausible es fiscal. El abuso mora en la utili­
zación deliberada de una forma con el único fin de neutralizar los efec­
tos tributarios que habría tenido el uso de la forma típica y adecuada,
según el propósito perseguido por el contribuyente. No hay entonces
coincidencia entre el negocio realizado y la forma escogida, la cual sólo
se explica si se analizan sus resultados desde el punto de vista tributa­
rio.
Para Carlos Weffe, la elusión tributaria consiste en: "...ev itar, total o
parcialmente, la realización del hecho generador de la obligación tribu­
taria con base en formas jurídicas que no configuran hecho el imponible
y son legítimas desde la perspectiva de la autonomía negocial, pero no
son justificadas racionalmente frente a los principios de capacidad con­
tributiva, igualdad y generalidad de la imposición, de modo que es ne­
cesaria la intervención del operador jurídico en el sentido de aplicar, a
tales hechos, los efectos de la norma creadora del tributo, esto es, el
cumplimiento de la obligación tributaria".”
Por su parte. Tulio Rosembuj señala que: "L a elusión fiscal significa
esquivar la aplicación de la norma tributaria sea por torsión o por dis­
torsión para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyen-

Weffe, C. "L a elusión tributaria". Memorias X XIV Jomadas Latinoamericanas de Dere­

cho Tributario, T. I, Caracas, 2008, p.675.

157
te, que no realizaría si no se pusieran en práctica, por su parte, hechos,
actos y negocios jurídicos con la finalidad exclusiva de soslayarla (...) La
elusión describe, entonces, xm comportamiento dirigido a impedir el
perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o parcialmente, m e­
diante procedimientos técnicos propios de la autonomía de la voluntad
y la libertad de contratación; pero señalados por el único propósito de
la finalidad fiscal. (Destacado nuestro).
Lo característico de la elusión ilícita es que se acude a ima forma o
procedimiento jurídico que resulta manifiestamente inadecuado en el
caso concreto para alcanzar el resultado obtenido. En la forma escogida
falta el sustrato económico y jurídico que justifique lo que se ha hecho.
Por esa razón es que entre elusión ilícita y abuso de la forma existe una
conexión inescindible. El abuso de la forma jurídica en materia tributa­
ria es el vehículo a través del cual se consuma la elusión ilícita.
Por esa razón es que para entender bien qué es el abuso de la forma,
resulta indispensable entender cuáles son los resultados antijurídicos
que pueden alcanzarse a través de la misma y cuáles no.
Para algunos, la elusión ilícita constituye un fraude a la ley tributa­
ria. En este sentido expresa Palao Taboada que el fraude a la ley tributa­
ria supone: "...la consecución de un resultado económico por medios
jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y prim a­
riamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo
están en medida más reducida que aquellos medios normales o usua­
les".'^
En la configuración del fraude a la ley tributaria existen dos normas
jurídicas: De un lado, la norma de cobertura que el sujeto utiliza m odu­
lando artificiosamente sus negocios para encuadrarlos en el supuesto de
hecho de la misma, con el objeto de aprovechar el menor impacto fiscal
que ésta ofrece; de otra parte, la norma defraudada, que es la norm al­
mente aplicable en el caso concreto, pero de la cual se ha excluido el su­
jeto al manipular de manera anormal sus actividades, todo con el
propósito de evitar el impacto fiscal que ordinariamente deberían so­
portar las mismas.

Rosembuj, T. El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el derecho tributa­

rio. Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1999, pp. 101-102.
Palao Taboada, C. "El fraude a la ley en el Derecho Tributario", RDFHP, N° 66,
1966.

158
 En este sentido también es clásica la definición de Pérez Royo: "...el
fraude de ley presupone la existencia de una norma, cuya aplicación se
trata de eludir, la norma defraudada, mediante la modulación artificio­
sa del comportamiento, a través del abuso de las normas jurídicas, que
da lugar a la aplicación de otra norma diferente más beneficiosa...".'*
En nuestro criterio, el fraude a la ley tributaria es un aspecto especí­
fico de la elusión ilícita o una de las perspectivas desde las cuales se
puede contemplar este fenómeno. No se trata pues de dos instituciones
distintas. Algimos identifican la evasión tributaria con la elusión fiscal
ilícita, y de hecho ambos conceptos se utilizan como sinónimos. Pero
aquí sí que hay diferencias importantes y por eso preferimos adherimos
a la autorizada doctrina que distingue ambas instituciones.
Es verdad que en ambas figuras predomina el deseo del sujeto pa­
sivo de la norma tributaria, de escapar a sus consecuencias para obtener
im ahorro fiscal; y es cierto también que en ambos casos hay maniobras
ilegítimas para alcanzar este propósito. En ambas, como hemos dicho, el
resultado es idéntico: un ahorro fiscal ilegítimo. Pero los medios para
llegar a ese resultado son muy distintos. Bueno es advertir sin embargo
que el abuso de las técnicas elusivas ha provocado una reacción en m u­
chos ordenamientos jurídicos, en los cuales se le ha convertido legislati­
vamente en verdadera evasión. Pero lo cierto es que, desde el punto de
vista conceptual, estamos frente a conductas antijurídicas de distinta
naturaleza.
La diferencia más importante que la mayoría de la doctrina encuen­
tra entre ambas figuras, es de orden temporal. En la elusión el sujeto
realiza maniobras tendentes a evitar la ocurrencia del hecho imponible
y, por la tanto, el nacimiento de la obligación tributaria. La conducta
fraudulenta del sujeto pasivo es anterior al acaecimiento del hecho im­
ponible y por eso es que algunos piensan que la elusión es totalmente
lícita, porque si el hecho imponible no llegó a producirse y por ende no
hay obligación tributaria, la norma tributaria no ha sido quebrantada
por el sujeto pasivo.
Por contra, en la evasión tributaria las maniobras fraudulentas son
posteriores a la ocurrencia del hecho imponible, porque lo que se persi­
gue no es evitar que éste ocurra, sino sustraerse ilegalmente del cum­
plimiento de la obligación tributaria cuando el hecho imponible ya se
materializó.

Pérez Royo, F. Derecho Financiero...Cit., pp. 2 7 7 y ss.

159
 Por otra parte, en la elusión ilícita el sujeto pasivo no se aprovecha
como en la economía de opción de las oportunidades de ahorro fiscal
que ofrecen, tácita o expresamente, las leyes tributarias, sino que, abu­
sando de formas o procedimientos jurídicos, se sustrae de la norma or­
dinariamente aplicable para colocarse al amparo de otra, cuyo resultado
económico tiene im efecto fiscal menguado o nulo. No ocurre eso en la
evasión, donde el infractor realiza maniobras, simula u oculta negocios,
y en general engaña deliberadamente a la Administración Tributaria
para que ésta no llegue a descubrir la ocurrencia del hecho imponible y
de la obligación tributaria. La conducta del que elude es formalmente
lícita, pero materialmente antijurídica, en tanto que la conducta del eva-
sor es formal y materialmente ilícita.
Ahora bien ¿Cómo podemos determinar que en im caso concreto se
ha producido un abuso de la forma jurídica para alcanzar una elusión
ilícita? He aquí uno de los problemas fundamentales del Derecho tribu­
tario moderno.
Hemos sostenido con anterioridad que una parte nada despreciable
del universo de contribuyentes, en nuestro país y en otras latitudes, es
proclive al uso y también al abuso de ciertas formas jurídicas que persi­
guen alcanzar el máximo ahorro fiscal posible, lo cual no es criticable, a
menos que el ahorro se transforme en una conducta ilegal. De antaño se
sabe que el Fisco es im socio obligado de todo empresario, que, en prin­
cipio, no aporta nada a la empresa pero que recoge muchas utilidades,
por lo que su antipatía es generalizada. Por esa razón, muchos intentan
que la participación de este socio improductivo se reduzca en la mayor
medida posible, sia quebrantar las leyes.
Sin embargo, lo que en ocasiones comienza como una legítima es­
trategia de economía de opción, corre el riesgo de convertirse, casi en
forma imperceptible, en contravención, en maniobra fraudulenta para
eludir el hecho imponible o en evasión tributaria, lo que conspira contra
el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.
Este tipo de conductas, más frecuentes de lo deseado, provocan una
reacción desproporcionada por parte de las autoridades fiscales, quie­
nes ven en todo negocio complejo, en toda operación en la que intervie­
nen varias compañías del mismo grupo, en ima simple fusión de socie­
dades, un claro intento de evasión que debe ser perseguido.
En ocasiones el resultado será positivo pues efectivamente se habrá
desmantelado una estructura artificial, creada con el único propósito de
eludir el tributo o de defraudar; pero en otros casos, muy frecuentes
también, se estarán cuestionando operaciones totalmente legítimas en la
que si bien se busca la reducción de la carga fiscal, no hay infracción.
160
 Ahora bien, determinar que un contrato, la constitución de xma so­
ciedad o en general cualquier forma o procedimiento jurídico adoptado
por el contribuyente, es manifiestamente inapropiado a la realidad
económica perseguida por éste, es el punto nodal en la determinación
del abuso de la form a jurídica.
Pero, como es obvio, estamos frente a xma actividad cargada de sub­
jetividad y allí precisamente reside el peligro de incurrir en actuaciones
arbitrarias, porque como ya hemos dicho, determinar dónde comienza
el abuso de una forma jurídica, es una tarea muy compleja.
Como hemos venido sosteniendo, no debe perderse de vista que al
amparo de la libertad de elección y de gestión garantizada por la Cons­
titución, el contribuyente tiene derecho a organizar sus negocios de la
forma en que pague sólo los tributos estrictamente necesarios. Asimis­
mo, la escogencia de las formas jurídicas tiene su fundamento en el
principio de la autonomía de la volimtad, de acuerdo con el cual los
particulares pueden hacer todo aquello que no esté prohibido por el or­
denamiento jurídico.
La Administración Tributaria está obligada entonces a acopiar to­
das las pruebas y elementos de juicio que sean pertinentes, conducentes
y legítimos para establecer la palmaria falta de idoneidad de la forma
jurídica adoptada de cara al resultado obtenido.
En este caso la Administración Tributaria debe realizar una serie de
indagaciones para alcanzar un cúmulo de indicios concurrentes y con­
cordantes que lleven a la conclusión de que la forma usada es inadecua­
da, es decir, no apropiada a las condiciones, circunstancias u objeto per­
seguido.'®
Esas indagaciones se llevarán a cabo a través de la respuesta que se
obtenga a las siguientes interrogantes:

o ¿Es normal conseguir el resultado obtenido a través de la forma utili­

zada o ésta es notoriamente artificiosa o impropia para alcanzarlo?

o ¿El negocio realizado es insólito, extravagante, extraño o inaudito?

o ¿Se trata de un negocio inédito o existen antecedentes iguales o simila­

res?

Vid. Diccionario Real Academia Espeiñola, voz; "adecuado".

161
 o ¿La forma utilizada tiene algún efecto económico o de otra índole dis­
tinto al puramente fiscal, al punto que su uso tiene otras justificaciones
que lo hacen razonable?

o ¿En el ámbito particular de la actividad realizada por el contribuyente,

es común o usual la adopción del procedimiento o la forma jurídica en
cuestión, para alcanzar el resultado económico perseguido?
No es fácil obtener las respuestas a las preguntas anteriores y de lo-
gTcirse, sigue existiendo un alto contenido de subjetividad en las apre­
ciaciones efectuadas por la Administración Tributaria, que debe ser re­
ducido al máximo posible.
La verdad es que las formas jurídicas no son necesariamente ade­
cuadas o inadecuadas en un caso dado, sobretodo en el ámbito de los
negocios jurídicos innominados; existe un verdadero relativismo al res­
pecto, salvo por lo que respecta a los casos en los que la falta de idonei­
dad de la forma seleccionada es grotesca y manifiesta; pero esos su­
puestos no se dan en la práctica porque quien decide eludir actúa nor­
malmente de manera sofisticada. No debe olvidarse que quien elude no
es el contribuyente audaz o torpe, según el caso, que simplemente no
cumple la obligación tributaria, aspirando no ser descubierto. Quien
elude conoce muy bien el ordenamiento jurídico y lo moldea a sus in­
tereses particulares, para evitar la ocurrencia del hecho imponible,
cuando éste ha debido, normalmente, producirse. De tal modo, la pre­
sencia de ima forma palmariamente inadecuada al negocio jurídico ce­
lebrado, no es la regla.
Hensel señala que el hecho importante no está en el abuso de otras
formas jurídicas, sino en el no uso de las formas jurídicas consideradas
por el legislador (en conformidad con la práctica común del mundo de
los negocios) como típicas para lograr determinados fines económ icos'’ .
Desde esta perspectiva, el abuso de la forma se pondría de manifiesto
cuando la forma usualmente aplicable al negocio celebrado, se sustituye
por otra sin que exista una explicación económica que justifique el cam ­
bio.
La doctrina ha tratado de identificar los negocios jurídicos abusivos
y de ahí han surgido las teorías del negocio jurídico anómalo, el abuso
de derecho, el negocio indirecto, el abuso de la personalidad jurídica,
los contratos coligados, entre otros.

Hensel. Diritto Tributario. S /E , Milano, 1956, p .l46.

162
 Pero las dificultades prácticas persisten y sigue siendo verdadera­
mente cuesta arriba llegar a una formulación general sobre lo que debe
entenderse por una forma jurídica manifiestamente inadecuada al fin
perseguido por el contribuyente.
Las Administraciones Tributarias, en la mayoría de los casos frus­
tradas en su propósito de descubrir los hechos imponibles abortados a
través del abuso de las formas jurídicas, han ensayado el peligrosísimo
y espinoso camino de la llamada interpretación económica de las leyes tri­
butarias.
En este sentido, la Disposición Transitoria Quinta de la Constitu­
ción venezolana de 1999, estableció que el Código Orgánico Tributario
debía ser modificado para consagrar "1. La interpretación estricta de las
leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su signi­
ficación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades".
Pareciera que este mandato fue recogido en el aparte único del art.
16 del Código Orgánico Tributario venezolano, en el cual se confieren
amplios poderes a la Administración Tributaria para desconocer la
constitución de sociedades, la celebración de contratos y en general la
adopción de formas y procedimientos jurídicos, cuando éstos sean m a­
nifiestamente inapropiados a la realidad económica perseguida por los
contribuyentes y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de
las obligaciones tributarias.
Esta norma puede considerarse como la cláusula general antielusiva
de la legislación venezolana. Su propósito evidente es el combate de la
elusión ilícita, por lo que su existencia es, desde ese punto de vista,
plausible. Sin embargo, su aplicación práctica requiere im alto grado de
sindéresis, pues no es nada difícil que a través de la misma se cometan
serios abusos de autoridad, rayanos en la violación de las libertades ci­
viles fundamentales.
Uno de esos graves abusos puede originarse como consecuencia del
ejercicio indiscriminado y poco cuidadoso de la llamada interpretación
económica de la ley tributaria. De entrada conviene advertir el carácter
espurio del llamado método de interpretación económica de las leyes.
Las leyes se interpretan bajo los métodos admitidos en derecho; a saber,
gramatical o exegético; lógico subjetivo o teleológico; histórico; y, obje­
tivo o de la ratio legis, y la aplicación de cualesquiera de estos métodos
es lo procedente en el Derecho Tributario y puede conducir a resultados
restrictivos o extensivos de los supuestos previstos en la norma, tal co­
mo lo postula el art. 5 del propio Código Orgánico Tributario venezola­
no, siempre que no haya violación o relajamiento del contenido nuclear
de la disposición interpretada.
163
 En cuanto a la interpretación de las leyes tributarias según su signi­
ficación económica, podemos decir que esta "m etodología", promocio-
nada en los albores del siglo pasado en la Alemania Nazi bajo el influjo
de la obra de Ermo Becker, puede chocar contra el principio de la reser­
va legal tributaria, por cuya virtud las Administraciones Tributarias
sólo pueden determinar las obligaciones nacidas con ocasión de la ocu­
rrencia de los hechos imponibles definidos, única y exclusivamente, en
la ley. La "m etodología" de la interpretación económica de la ley tribu­
taria, otorga a la Administración Tributaria im poder exorbitante para
calificar ciertos actos o hechos, en contradicción con su apariencia for­
mal.
Se trata pues de una facultad extraordinaria que le permite desco­
nocer lo que las formas jurídicas usadas por el contribuyente revelan,
para hurgar la verdadera operación económica encubierta por esas for­
mas jurídicas, las cuales se presumen usadas con propósitos elusivos.
Las doctrinas del derecho tributario que propugnan el uso del po­
der calificador de la Administración Tributaria, introducen una nueva
regla de interpretación de la ley a través de la cual se obvia o desconoce
el ropaje jurídico de una operación para escudriñar su verdadera sus­
tancia económica. Se dice que hay que ir más allá del hecho imponible y
atender no al hecho jurídico que aparece tipificado por el legislador,
sino más bien al hecho jurídico que realmente se configura mediante el
resultado económico, que es una realidad anterior a la norma y que ha
sido recogida por la ley fiscal.
El peligro de la "m etodología" de la interpretación económica de la
ley tributaria es que conduce a que la Administración sustituya el con­
cepto legal del hecho imponible por el concepto económico del objeto
del tributo. La Administración Tributaria queda entonces facultada para
moldear las normas hasta que éstas encajen en el caso concreto, no im ­
porta cuántas contorsiones interpretativas deba sufrir la disposición co­
rrespondiente.
En Venezuela nunca había prosperado esta tendencia y la jurispru­
dencia ya había tenido la oportunidad de pronunciarse sobre su incon­
veniencia'®. Sin embargo, una decisión de la extinta Corte Suprema de
Justicia, abrió definitivamente la puerta a esta metodología de interpre­
tación aceptando en materia tributaria la preeminencia de la sustancia
económica sobre la forma jurídica. En su decisión la Corte Suprema de

'® Cf. CSJ/SPA , 05-12-85, caso Loffland Brothers de Venezuela.

164
Justicia dijo que cuando el contribuyente realiza operaciones abusando
de la forma jurídica con el propósito de eludir o atenuar el efecto nor­
mal de la ley tributaria, en detrimento de los derechos del fisco, el juz­
gador debe apartarse de la forma de los negocios para atribuirles su
verdadero significado y alcance a través de la realidad de los hechos,
porque im tributo como el impuesto sobre la renta debe gravar la ver­
dadera y no la aparente capacidad económica del sujeto pasivo.'” Esta
tendencia fue luego recogida en el art. 5 del Código Orgánico Tributario
de 2001“ .
El problema de la llamada interpretación económica de la ley tribu­
taria y de las facultades que la misma otorga a la Administración Tribu­
taria, es que el fimcionario de tum o sólo tendrá que afirmar que esta­
mos ante determinada realidad económica subyacente y con ello justifi-
Ccirá, al margen de la forma jurídica, el gravamen de una operación que
no es como parece ser sino como el funcionario cree que es. En este caso
y comoquiera que las actuaciones de la Administración Tributaria dis­
frutan de una presimción de certeza que -salvo en materia sancionato­
ria- corresponde destruir al contribuyente, es muy probable que el crite­
rio aplicado por el funcionario y la realidad creada por él, sean los que a
la postre se impongan, aunque en definitiva se haya traicionado la recta
aplicación de la ley.
Lo cierto es que la interpretación económica de la ley tributaria en
franco desconocimiento de las formas jurídicas lícitamente escogidas
por el contribuyente para ejecutar sus negocios, puede conducir a una
hipertrofia de los supuestos previstos en las leyes tributarias como ge­
neradores de la obligación de pagar tributos.
Nuestra jurisprudencia había sostenido desde hace tiempo que las
leyes impositivas son leyes como cualquier otra y deben ser interpreta­
das como tales, de acuerdo con las reglas establecidas en el art. 4 del
Código Civil, no existiendo im método de interpretación especial para
las mismas,*' lo cual confirma el propio art. 5 del Código Orgánico Tri­
butario venezolano, al establecer que las leyes tributarias se interpre-

Cf. S. C S J/S P A /E T , 3-2-99, caso Hidrocarburos y Derivados, C.A., HIDECA.

20
"A rt. 5: Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos
admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndo­
se llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las
normas tributarias. Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y de­
más beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva." (Desta­
cado y cursivas nuestras).
Cf. S. CSJ/SPA , 05-12-85, caso Loffland Brothers de Venezuela.

165
tarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho y dentro de
esos métodos no está el de la interpretación económica. Tal vez por eso
es que la norma agrega la frase: "...atendiendo su fin y a su significa­
ción económ ica".
Ahora, con esta forma de entender las leyes fiscales, la obligación
de pagar xm tributo podría no derivar ya del presupuesto previsto única
y exclusivamente en la ley, conforme al principio de la reserva legal tri­
butaria, sino de las habilidades detectivescas de los fimcionarios de la
Administración Tributaria para exhumar supuestas realidades econó­
micas que han sido habilidosamente sepultadas por el contribuyente
bajo el parapeto de las formas jurídicas. En nuestro ordenamiento jurí­
dico el principio general es que los ciudadanos pueden hacer todo aque­
llo que no esté prohibido por la ley, principio que llevado al derecho
tributario puede expresarse en el sentido de que nadie tiene la obliga­
ción de elegir el camino más gravoso para sus intereses; antes por el
contrario, el ahorro fiscal es im mecanismo perfectamente lícito y ética­
mente irreprochable, pues nadie está obligado a administrar su fortuna
y rentas de tal manera que proporcione al Fisco el máximo de ingresos.
Ya hemos dicho que organizar los negocios de la forma más eficien­
te posible para reducir al máximo la carga tributaria, es una conducta
perfectamente lícita. La verdad es que el sustrato económico de la ope­
ración no genera por sí mismo ninguna consecuencia tributaria. No es el
trasfondo económico, sino la ley y el derecho el fundamento próximo
del tributo. Es verdad que la ley, de acuerdo con el principio de la capa­
cidad contributiva, debe crear el gravamen teniendo en cuenta las cir-
cvmstcmcias económicas, pero no bastam los hechos y sus efectos econó­
micos para legitimar la exigencia del impuesto. Compartimos la opinión
de quienes piensan que los intérpretes del derecho no tienen ningima
autoridad para erigirse en legisladores y exigir un gravamen allí donde
la ley no lo ha establecido, por muy justificado que pueda considerarse
a la luz de las circunstancias económicas concurrentes.”
Es este punto resulta oportuno traer a colación las conclusiones del
profesor Oswaldo Anzola, expuestas en xm magnífico trabajo que apa­
rece publicado en el Libro Homenaje al recordado profesor José Andrés
Octavio. El profesor Anzola dice que: a.- El legislador puede escoger
como hecho imponible la forma jurídica, por ejemplo el uso del papel
sellado y si lo hace, al intérprete de la ley no le quedará otra cosa distin-

Simón Acosta, E. "L a cesión de cupones de obligaciones fiscalmente bonificadas".

A JA N° 312,1997.

166
ta que acoger la forma a los fines impositivos, independientemente de
lo que contenga el documento, b.- Por el contrario, si en xm caso dado el
legislador ha escogido como hecho imponible xm hecho de naturaleza
económica que no ha sido definido en el texto legal, el intérprete está
obligado a recurrir a la ciencia económica para descubrir el significado
de ese hecho a los fines de poder aplicar el tributo. Pero conviene decir
que esta es una situación que ocurre en cualquier caso, siempre que el
legislador hace uso de conceptos que no son jurídicos y cuyo correcto
significado ha de buscarse en otras disciplinas del saber, c.- Finalmente,
dice el profesor Anzola que cuando se atacan las formas jurídicas adop­
tadas por el contribuyente mediante el uso del llamado método de in­
terpretación económica, lo que se hace es calificar los hechos ocurridos
en la práctica de manera que ellos correspondan a lo querido por las
partes, labor que tampoco es propia del derecho tributario, sino que
ocurre constantemente en otras ramas jurídicas, como por ejemplo en el
derecho laboral en el cual el juez puede desconocer la existencia de una
prestación de servicios independiente entres dos personas jurídicas re­
gida por el derecho mercantil, que encubre en el fondo una relación de
subordinación regida por el derecho laboral.^®
Queda claro entonces que la llamada interpretación económica de la
ley tributaria destinada a combatir el abuso de la forma jurídica y la
elusión tributaria, no habilita a la Administración Tributaria para crear
un hecho imponible distinto al previsto en la ley, ni para torcer los ne­
gocios de los particulares en forma tal que cuadren en el presupuesto de
la norma impositiva.
Afortunadamente, la jurisprudencia más reciente la Sala Político
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha puesto límites a la
utilización irresponsable de la interpretación económica de la ley tribu­
taria y al uso indiscriminado de la cláusula general antielusiva, prevista
en el art. 16 del Código Orgánico Tributario.
En este sentido, en sentencia N° 00957, de fecha 16 de julio de 2002,
caso Organización Sarcia, C.A., la Sala sostuvo lo siguiente:

"Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a deter­
minadas formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributa­
ria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situacio­
nes es postble que la administración tributaria aplique figuras como el denomina-

Anzola, O. "L a ley tributaria; Su interpretación y los medios legales e ilegales para
evitar o reducir sus efectos". Libro Homenaje a José Andrés Octavio, AVDT, Caracas,
1999, pp.25 y 26.

167
 do 'abuso de las formas', y el desconocimiento del uso deformas atípicas a fin de
proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación
de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas de­
ben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que
no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de 'eco­
nomía de opción', que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo
puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa
desde el punto de vista fiscal."
Esta decisión resume muy bien buena parte de lo que hemos dicho
hasta ahora, a saber; (i) que el propósito fundamental del abuso de las
formas jurídicas es eludir las cargas tributarias, o lo que es lo mismo,
evitar la ocurrencia del hecho imponible; (ii) que en esos casos la Admi­
nistración Tributaria puede desconocer el uso de formas atípicas, es de­
cir, manifiestamente inadecuadas al negocio celebrado por las partes;
(iii) que tal potestad debe ejercerse con sumo cuidado y sin arbitrarie­
dad, para no vulnerar el legítimo derecho a organizar los negocios de la
forma menos gravosa desde el punto de vista tributario.
En fecha más reciente, otra importante sentencia de la Sala Político
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con res­
pecto al abuso de la forma jurídica y la activación del poder calificador
de la Administración Tributaria, con base en el art. 16 del Código Orgá­
nico Tributario, que:

"... se trata de un mecanismo a ser aplicado no sobre la base de presun­

ciones que puedan resultar caprichosas o arbitrarias del funcionario ac­
tuante, sino que requiere de la existencia de pruebas que demuestren fe­
hacientemente que el contribuyente ha tenido el propósito fundamental
de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada,
manifiestamente inadecuada frente a la realidad económica subyacente"“ .
De acuerdo con lo anterior, resulta entonces que la facilitad prevista
en el art. 16 del Código Orgánico Tributario sólo puede ser ejercida de­
ntro de un procedimiento administrativo de fiscalización y determina­
ción de la obligación tributaria**; y en ningún puede ejecutarse en un
procedimiento de simple verificación del cumplimiento de deberes
formales.
Así, iniciado el procedimiento de fiscalización mediante la provi­
dencia respectiva, la Administración Tributaria deberá consignar sus

C f S. TSJ/SPA, N° 01486,14-08-07, caso: Publitotal 994 Servicios de Publicidad, C.A.

Sobre las características y demás aspectos relevantes de estos procedimientos,
consúltese por todos: Sánchez González, S. El procedimiento de fiscalización y deter­
minación de la obligación tributaria. Fraga, Sánchez & Asociados, Caracas, 2005.

168
objeciones a la situación jurídico-tributaria del contribuyente a través
del acta de reparo fiscal, que como es sabido es xm acto de trámite frente
al cual el sujeto fiscalizado puede presentar alegatos y pruebas en su
defensa.
En esa propuesta de determinación de la obligación tributaria la Ad­
ministración deberá invocar el art. 16 del Código Orgánico Tributario
para desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contra­
tos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos,
probando que los mismos han sido utilizados abusivamente para evitar
la ocurrencia del hecho imponible.
Ante tal actuación de trámite podrá el contribuyente alegar y pro­
bar todo aquello que crea conducente para sustentar la justificación
económica y jxirídica de la forma o el procedimiento jurídico utilizado,
pero debe quedar claro que el onus probandi sobre el carácter manifies­
tamente inadecuado de la forma jurídica adoptada por el contribuyente,
recae sobre la Administración Tributaria en virtud de los principios ac-
tore incum ba probatio, de facilidad de la prueba y de impulso oficioso del
procedimiento administrativo, con miras a la determinación de la ver­
dad material. La prueba requerida no se satisface mediante la presun­
ción de legitimidad que en nuestro ordenamiento jurídico acompaña las
actas fiscales levantadas por funcionarios competentes.
Culminado el procedimiento administrativo de primer grado orien­
tado a la determinación de la obligación tributaria, la Administración
debe dictar un acto administrativo definitivo, que sea producto de la
consideración conjunta de los hechos constatados en el acta de reparo,
de los alegatos expuestos por el contribuyente y de las pruebas que
obren en el expediente admirxistrativo. En esa oportunidad podrá la
Administración insistir o desistir, según el caso, de desconocer las for­
mas jurídicas usadas por el contribuyente.
De insistir en ello, deberá liquidar el tributo debido, los intereses de
mora y las sanciones administrativas que resultaren aplicables, por in­
cumplimiento de deberes formales y/o por contravención (disminución
ilegítima de ingresos tributarios), porque el hecho en sí mismo conside­
rado de la elusión, no está tipificado en nuestro ordenamiento jurídico
ni como irxfracción administrativa ni como delito tributario.
Aclarado lo anterior, se impone ensayar ahora una aproximación
hacia la delimitación conceptual del abuso de la form a con fines tributa­
rios.

169
 Tulio Rosembuj afirma que: "La exclusiva finalidad de eludir el im ­
puesto mediante las formas jurídicas, que no reflejan la estructura per­
fecta del contrato celebrado, aparece como la motivación del abuso, en
comparación con la carga tributaria que hubiera soportado en conside­
ración a la situación y a la actividad efectivamente empleada"^®.
Pareciera entonces que el elemento determinante para precisar el
carácter abusivo de la forma jurídica escogida, es que el único resultado
relevante de su utilización es un ahorro fiscal. Lo importante, no es cuál
ha sido la intención del contribuyente al abusar de la forma jurídica, sino
cuál es el único resultado pretendido (ahorro fiscal).
Se trata pues de un elemento que de alguna forma hace más objeti­
vo el juicio de la Administración Tributaria, porque ya no se trata de
descubrir lo que en su fuero interno ha querido el sujeto al usar abusi­
vamente im contrato, alguna estructura societaria o cualquier otra for­
ma o procedimiento jurídico, sino constatar un hecho objetivo: La evita­
ción del hecho imponible y el consecuente ahorro fiscal que ello apareja,
como único objetivo de la operación.
En este supuesto, la tarea de la Administración Tributaria consiste
en establecer la existencia de un negocio jurídico cuya única justifica­
ción lógica es la obtención una ventaja de orden tributario, simple y lla­
namente porque lo que ha hecho el contribuyente carece de sustancia
económica o de cualquier otra índole.
Ante tal circunstancia la Administración Tributaria debe investigar
si existe en la forma o procedimiento utilizado im propósito negocial o
un motivo económico válido {business purpose test), que haya conducido
a algún resultado no tributario; y por otra parte, si excluyendo el ahorro
fiscal logrado, la operación tendría algún sentido.
Si resulta que normalmente nadie medianamente razonable reali­
zaría la operación respectiva, si no fuera por el ahorro fiscal alcanzado,
entonces el abuso de la forma con fines elusivos puede considerarse
evidente. No obstante lo anterior, la Administración debe precisar aún
la cuantía del ahorro fiscal obtenido, en primer lugar para establecer su
materialidad y por ende su relevancia desde el punto de vista cuantita­
tivo; y en segundo término, para confrontar dicho ahorro con el costo
involucrado en su consecución, para determinar así la relación costo-
beneficio que hace notoria la justificación del abuso formal.

^® Rosembuj, T. O.c., p. 187.

170
 Si el ahorro es cuantitativamente insignificante o si el costo involu­
crado en la adopción de determinada forma o procedimiento jurídico lo
excede con creces, de modo que resulta inexplicable que ese haya sido
el propósito perseguido, no puede haber abuso de la forma con fines
elusivos, sino tal vez ignorancia, impericia o negligencia en el uso de
determinadas formas y procedimientos legales.
Por eso expresa Blumenstein que si el sujeto pasivo puede demos­
trar que su configuración le ocasiona daño económico y compensa el
presumido ahorro fiscal, no hay elusión.*’
Todo lo que ha quedado expuesto nos permite concluir que un con­
cepto genérico del abuso de la forma jurídica en materia tributaria, no
es posible. No hay modo de aplicar una fórmula común para todos los
supuestos que se pueden dar en la práctica, porque de ocurrir tal cosa
no hay duda de que la Administración Tributaria incurrirá en indesea­
bles arbitrariedades.
Como fenómeno complejo que es, el abuso de la forma jurídica en
materia tributaria no es tma etiqueta que pueda estamparse a todo nego­
cio jurídico que la autoridad tributaria no entienda, que produzca un
ahorro fiscal significativo o que simplemente sea sospechoso.
El abuso de la forma jurídica en materia tributaria reclama ser iden­
tificado a partir de la concurrencia de una serie de elementos, cuidado­
samente evaluados por el ente fiscalizador.
Pensamos que esos elementos de juicio pueden ser los siguientes:
1. Que existe un cúmulo de indicios concurrentes y concordantes
que llevan a la conclusión de que la forma usada es inadecuada.
2. Que el carácter inadecuado de la forma adoptada derive de que la
misma es: (i) notoriamente artificiosa o impropia para alcanzar el resul­
tado obtenido; (ii) verdaderamente insólita o extravagante; (iii) sin ante­
cedentes relevantes en casos similares; (iv) sin sustancia económica o de
otra índole; (v) ajena a los usos propios de la actividad de que se trate; y
(vi) distinta de las formas previstas por el legislador como típicas para
lograr determinados fines económicos.
3. Que el uso de la forma atipica, inadecuada o en definitiva abusi­
va, ha tenido como resultado más relevante frente a cualquier otro, el
hecho incontestable de que se ha evitado la ocurrencia del hecho impo-

Blumenstein. Sistema di diritto delle imposte. S /E , Milano, 1956, pp. 25 y ss.

171
nible cuando de haberse adoptado la forma jurídica usual o prevista por
el ordenamiento jurídico para el caso concreto, éste se habría m ateriali­
zado.
4. Que el resultado más importante o tal vez el único que deriva de
la operación realizada es un ahorro tributario.
5. Que no se ha podido constatar la existencia de im propósito ne­
gocial o un motivo económico válido en la realización del negocio, más
allá del anotado ahorro tributario.
6. Que si se excluye el ahorro tributario logrado, el negocio reali­
zado no tiene sentido ni económico, ni jurídico, ni de otra índole.
7. Que el ahorro tributario logrado es material y justifica cualquier
costo involucrado o perjuicio económico sufrido en la adopción de la
forma jurídica.
Todo esto debe ser determinarlo la Administración Tributaria, al
amparo del art. 16 del Código Orgánico Tributario (cláusula general
antielusiva), dentro de un procedimiento administrativo formal y con­
tradictorio, rodeado de todas las garantías para el sujeto fiscalizado,
quien debe tener la posibilidad efectiva de alegar y probar todo aquello
que crea pertinente para la mejor defensa de sus derechos e intereses.
El abuso de la forma que conduzca a la elusión del hecho im poni­
ble, como cualquier otro quebranto del ordenamiento jurídico, no pue­
de presumirse, sino que debe demostrarse plenamente. La más reciente
jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, en su Sala Político Admi­
nistrativa, ha sido en extremo cuidadosa y acertada en el tratamiento
del tema.”

Cf. Ss. TSJ/SPA, N° 01486, de fecha 09-08-07, caso; Publitotal 994 Servicios de Publici­
dad, C.A y N° 01071, de fecha 15-07-09, caso: Proagro, C.A.

172
 C a p ít u l o N o v e n o
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD

Sección Primera
GENERALIDADES SOBRE LA APLICACIÓN TEMPORAL DE LAS
NORMAS Y EL PRINCIPIO DE IRRECTROACTIVIDAD

Dice Sánchez Covisa que: "...la s leyes, al igual que las personas,
tienen una existencia temporal. Nacen y mueren y, además, en el mo­
mento del nacimiento y de la muerte, suscitan problemas específicos, ya
que su personalidad tiende a veces a rebasar el instante en que se verifi­
can esos dos acontecimientos.
El estudio de la vigencia temporal de las leyes [es], por consiguien­
te, la determinación del período de tiempo durante el cual tiene la ley
carácter obligatorio."'
La ley debe pasar por tres etapas perfectamente diferenciadas para
adquirir fuerza obligatoria: La sanción por el cuerpo legislador, la pro­
mulgación por el Presidente de la República o el órgano ejecutivo co­
rrespondiente y la publicación en el órgano de difusión oficial de las
leyes y demás actos normativos {Gaceta Oficial, Gaceta Municipal, etc.).
El art. 215 de la Constitución señala que la ley quedará promulgada
al publicarse con el correspondiente «Cúmplase» en la Gaceta Oficial de
la República. Por su parte, el art. 1 del Código Civil dispone que la Ley
es obligatoria desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde la fecha a
posterior que ella misma indique. Finalmente, el art. 2 de la Ley de Pu­
blicaciones Oficiales^ señala que: "Las Leyes entrarán en vigor desde la

' Sánchez-Covisa, J. La vigencia temporal de la ley en el ordenamiento jurídico venezolano.

Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2007, p.38.
^ Gaceta Oficial N° 20.546 del 22 de juUo de 1941.

173
fecha que ellas mismas señalen; y, en su defecto, desde que aparezcan
en la Gaceta Oficial de los Estados Unidos de Venezuela, conforme lo esta­
tuye la Constitución Nacional."
De acuerdo con la doctrina, los problemas implícitos en la vigencia
temporal de la ley son esencialmente dos: (i) la determinación de los
dos instantes precisos en que comienza a ser obligatoria y deja de serlo.
"D e una ley situada entre esos dos momentos puede en efecto procla­
marse que 'está vigente'." (ii) la determinación de las situaciones de
hecho a las cuales no se aplica, aún cuando la ley esté vigente.*
De los supuestos antes mencionados, interesa en este momento de­
tenerse en el segundo, pues uno de los eventos fimdamentales en los
cuales una ley vigente no se aplica a ciertas situaciones de hecho, es
cuando tales hechos han ocurrido antes de la entrada en vigencia de
aquélla. Se trata de un problema de aplicación intertemporal de la ley y,
específicamente, de la no retroactividad de la misma.
La Constitución establece en su art. 24 que: "Ninguna disposición
legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor
pena". Por su lado, el art. 3 del Código Civil dispone que: "L a ley no
tiene efecto retroactivo."
Aunque el postulado anterior es realmente claro y pareciera que no
hay lugar a corifusión alguna en tom o a que la ley no puede aplicarse
sino a partir de su entrada en vigencia y hacia el futuro, atendiendo a la
necesaria protección de la garantía fundamental de la seguridad jurídi­
ca y al respeto a las situaciones jurídicas consolidadas con anterioridad;
resulta que existen no pocas situaciones de compleja solución, en las
que no está del todo claro si la ley se está aplicando en forma retroactiva
o no.
La complejidad del tema es tal que para algunos existe un Derecho
Intertemporal, definido como un derecho que resuelve los problemas de
colisión de leyes en el tiempo, paralelo al Derecho que rige los proble­
mas de colisión en el espacio (el Derecho Internacional Privado). A esta
rama especialísima del Derecho le correspondería "...d eterm inar qué
norma jurídica, entre dos o más vigentes sucesivamente, debe aplicarse
a una relación de la vida real.'"*

* Sánchez-Covisa, J. O.c., pp.39-40.

Ib., p .l28.

174
 Al comentar el art. 24 de la Constitución, la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia ha dicho lo siguiente;

"Del precepto antes transcrito se destaca el hecho de que el legislador, en

consonancia con la doctrina moderna que trata el problema de la aplica­
ción de la ley en el tiempo, distingue entre retroactividad y efecto inme­
diato de la ley. En este sentido, debe señalarse que Roubier en su momen­
to indicó que la ley tiene efectos retroactivos 'cuando se aplique a hechos
consumados (facta praeterita) o a situaciones en curso (facta pendentia) en la par­
te que es anterior al cambio de legislación, más no tendrá efecto retroactivo sino
efecto inmediato, cuando se aplique a hechos futuros (facta futura) o a situaciones
en curso (facta pendentia) en la parte que es posterior al cambio de legislación"
(tesis desarrollada por Paul Roubier en su obra Les conflits de lois dans le
temps (Théorie dite de la non-rétroactivité des lois) y explicada por Joaquín
Sánchez-Covisa, "La Vigencia Temporal de la Ley en el Ordenamiento
Jurídico Venezolano", en Obra Jurídica, Ediciones de la Contraloría Gene­
ral de la República, 1976, p. 234). De lo anterior se deduce que la ley
tendrá efectos retroactivos cuando se aplique a hechos consumados y
hechos en curso anteriores a su entrada en vigencia, mientras que la ley
tendrá efectos inmediatos cuando se aplique a hechos futuros y a situacio­
nes jurídicas todavía en curso luego de su entrada en vigencia.'
Sánchez-Covisa indica que toda norma de derecho posee una es­
tructura de proposición condicional en la que, "si se realiza el supuesto de
hecho S, se producirá la consecuencia jurídica C"®. En este sentido, plantea
el autor que de dicha situación surge un problema práctico al momento
de aplicar la ley, puesto que el hecho "S ", siempre podrá considerarse
constituido en xm instante temporal preciso, mientras que la consecuen­
cia "C " puede darse en un momento determinado, o a lo largo de el
transcurso del tiempo. Es así como las consecuencias jurídicas "C ",
pueden tener a lugar bajo la vigencia de varias leyes que se suceden en
el tiempo.
Luego de haber expuesto el problema anterior, el autor señala que:
" ...e l principio de irretroactividad exige que, en aplicación de la regla
tempus regit actum, la ley vigente en un período dado, determine la exis­
tencia de los supuestos de hecho "S " verificados bajo su vigencia y las
consecuencias jurídicas "C " derivadas de tales supuestos" , y de esta
forma, una ley puede tener los siguientes efectos temporales:
1. Afectar la existencia de los supuestos de hecho "S " y las conse­
cuencias jurídicas "C ", posteriores a la vigencia de la ley.

Cf. S. TSJ/SC, 05-05-2004, caso: Ellen Lells Lemberg.

Sánchez Covisa, J. O.c., p. 141.
Ib., p. 142.

175
 2. Afectar la existencia de los supuestos de hecho "S" anteriores a
la vigencia de la ley.
3. Afectar a los supuestos de hecho anteriores a la ley, pero no en
cuanto a sus requisitos de existencia o validez, sino en lo que respecta a
las consecuencias jurídicas de éstos, que se produjeron con anterioridad
a la entrada en vigencia de la ley.
4. Afectar los supuestos de hecho anteriores a la ley, pero no en
cuanto a sus requisitos de existencia o validez, ni en lo que respecta a
las consecuencias jurídicas ya producidas, sino en los efectos de tales
supuestos que se produzcan con posterioridad a la vigencia de la ley.
De este modo, establece el autor que en la hipótesis 1, dicha ley ca­
rece de efecto retroactivo. Por otro lado, en las hipótesis 2 y 3, la ley se
sitúa en un caso extremo de retroactividad que la doctrina denomina
retroactividad de segundo grado o absoluta. Por último, la hipótesis 4
representa un caso de retroactividad de primer grado o relativa.
Es así como en las hipótesis 2 y 3 nos encontramos ante casos autén­
ticos de retroactividad, contrarios al principio tempus regit actum, pues
la "...le y rige supuestos de hecho verificados antes de su vigencia o
consecuencias jurídicas derivadas de estos supuestos"®, cuestión total­
mente inadmisible en nuestro ordenamiento jurídico, "...e n el cual la
irretroactividad es imperativo constitucional"®, mientras que en la hipó­
tesis 4, se plantean problemas mucho más polémicos, al ser preciso es­
tablecer las consecuencias jurídicas que nacen de determinado supuesto
de hecho y las que no.

Sección Segunda
LA APLICACIÓN TEMPORAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

a) El elemento temporal del hecho imponible

La aplicación temporal de la ley en materia tributaria tiene una im­

portancia superlativa, principalmente porque uno de los elementos
fundamentales del hecho imponible —es decir, del presupuesto hipoté­
tico y condicionante en el cual se describen de manera típica ciertos

Ib., p. 144.
Ib. p. 144.

176
actos o hechos cuya realización por o con respecto a un sujeto deter­
minado (contribuyente), en un lugar y en im tiempo concreto, origina el
nacimiento de la obligación tributaria y por tanto legitima al ente titular
de la potestad tributaria para determinar, liquidar y recaudar el
tributo— es el momento en el cual éste ocurre.
Señalan Pérez de Ayala y González que: "La ley tributaria, como
toda norma jurídica, al establecer un mandato ha de ligar la producción
del efecto jurídico deseado a la realización de un determinado hecho,
que en la doctrina recibe el nombre de supuesto de hecho. Ese supuesto
de hecho o supuesto fáctico (también denominado riqueza gravada u
objeto material del tributo) constituye, naturalmente, un elemento de la
realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la
forma en que el mismo es contemplado por el legislador tributario y
transportado a la norma, convirtiéndolo así en un supuesto normativo,
esto es, en un hecho jurídico, que en esta rama del derecho recibe, más
específicamente, el nombre de hecho im ponible".'”
El art. 36 del Código Orgánico Tributario dice que: "E l hecho impo­
nible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria". La
sencilla pero a la vez completa definición acogida por el legislador pa­
trio, es complementada por los arts.s 37 y 38, ajusten, de acuerdo con los
cuales el hecho imponible se considera ocurrido y existentes sus resul­
tados, en las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan rea­
lizado las circxmstancias materiales necesarias para que produzcan los
efectos que normalmente les corresponden y en las situaciones jurídi­
cas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de
conformidad con el derecho aplicable. Si el hecho imponible estuviere
condicionado por la ley o fuere un acto jurídico condicionado, se le con­
sidera realizado en el momento de su acaecimiento o celebración, si la
condición fuere resolutoria o al producirse la condición, si ésta fuere
suspensiva, presumiéndose en caso de duda que la condición es resolu­
toria.
El aspecto temporal del hecho imponible es el momento en que de­
be configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho gene­
rador, lo que ocurrirá de manera instantánea en algunos casos y conti­
nuada en otros. Sin embargo, en ambos supuestos es absolutamente ne­
cesario que el legislador señale un momento único y específico en que el

Pérez de Ayala, J.L.-González, E. Curso de Derecho Tributario. Editorial de Derecho

Financiero-Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1991, pp.209-210.

177
hecho imponible se entiende ocurrido; de lo contrario, los problemas de
aplicación temporal de la ley tributaria serían absolutamente insolubles,
o en el peor de los casos estarían sujetos a las más arbitrarias y acomo­
daticias interpretaciones de los operadores jurídicos.
La correcta determinación de la ley aplicable ratina temporis y el
elemento temporal del hecho imponible, son dos datos esenciales para
precisar, entre otras cosas, cuándo nace la obligación tributaria y desde
qué m omento es exigible; cuál es la base imponible que debe tomarse en
consideración y cómo se determina ésta; cuál es la tarifa que resulta
aplicable: qué beneficios fiscales podrían ser aprovechables por el con­
tribuyente; desde cuándo comienzan los plazos de prescripción: qué
conductas constituyen ilícitos formales o materiales y cuáles sanciones
resultan aplicables.
El elemento temporal del hecho imponible es relativamente sencillo
de establecer, pues suele venir precisado de manera explícita por la ley
o al menos ésta ofrece todos los elementos necesarios para su determi­
nación. Algunas leyes determinan en forma detallada el elemento tem ­
poral del hecho imponible, facilitando en gran medida su correcta pre­
cisión, tal como ocurre con la Ley de Impuesto al Valor A gregado."

Gaceta Oficial N° 38.632 del 26 de febrero de 2007. "A rt. 13; Se entenderán ocurridos
o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación
tributaria: 1. En la venta de bienes muebles corporales: a) En los casos de ventas a
entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente,
b) En todos los demás casos distintos a los mencionados en el literal anterior,
cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la ope­
ración o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según
sea lo que ocurra primero. 2. En la importación definitiva de bienes muebles, en el
momento que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduajias.
3. En la prestación de servicios: a) En los casos de servicios de electricidad, teleco­
municaciones, aseo urbano, transmisión de televisión por cable o por cualquier
otro medio tecnológico, siempre que sea a título oneroso, desde el momento en que
se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio, b)
En los casos de servicios de tracto sucesivo, distintos a los mencionados en el literal
anterior, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien pres­
ta el servicio o cuando se realice su pago o sea exigible la contraprestación total o
parcialmente, según sea lo que ocurra primero, c) En los casos de servicios presta­
dos a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspon­
diente. d) En los casos de prestaciones consistentes en servicios provenientes del
exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros sus­
ceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales que no sean ob­
jeto de los procedimientos admirústrativos aduaneros, se considerará nacida la
obligación tributaria desde el momento de recepción por el beneficiario o receptor
del servicio, e) En todos los demás casos distintos a los mencionados en los literales

178
 En cambio, el problema de la aplicación de la ley tributaria es m u­
cho más complejo, pues las regulaciones tributarias de rango legal y
sublegal no sólo son abundantes, sino que aumentan y cambian con una
frecuencia vertiginosa, generando con ello difíciles problemas de apli­
cación intertemporal de las normas.

b) La vigencia de las leyes tributarias

El tercer aparte del art. 317 de la Constitución regula los principios

generales en torno a la aplicación temporal de las leyes tributarias al
establecer que: "Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigen­
cia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días conti­
nuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que
acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitu­
ción."
Esta disposición constitucional es desarrollada por el art. 8 del
Código Orgánico Tributario, de acuerdo con el cual las leyes tributarias
deben fijar su lapso de entrada en vigencia y si no lo establecieran, se
aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a
su publicación en la Gaceta Oficial.
Asimismo, señala esta disposición que las normas de procedimien­
tos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun
en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes ante­
riores y que en los casos de tributos que se determinen o liquiden por
períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obli­
gación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del
contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de
la ley. En cuanto a las normas de rango sublegal, el art. 9 dice que éstas
se aplicarán desde la fecha de su publicación oficial o desde la fecha
posterior que ellas mismas indiquen.
La interpretación conjunta de estas normas permite sostener que las
leyes tributarias deben fijar un plazo para su entrada en vigencia. Este postu­
lado no es un simple deseo del constituyente recogido por el Código

anteriores, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien

presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contrapresta­
ción, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido
objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero. 4. En la venta de exportación
de bienes muebles corporales, la salida definitiva de los bienes muebles del territo­
rio aduanero nacional."

179
Orgánico Tributario; antes por el contrario, se trata de la regla general en
materia de vigencia de la ley tributaria. Las razones fundamentales que
justifican que las leyes tributarias no deban entrar en vigencia solamen­
te con su publicación en la Gaceta Oficial o el órgano divulgativo que
corresponda a las leyes estadales y locales, son principalmente dos;
(i) La complejidad particular de las normas tributarias y el impacto
que las mismas tienen en el patrimonio de los contribuyentes y en las
actividades relacionadas con el cumplimiento de los deberes formales,
reclaman la existencia de im período de conocimiento, comprensión y
adaptación a la nueva normativa. De hecho, no sólo el contribuyente se
beneficia con la previsión de este plazo, sino las propias Administracio­
nes Tributarias, las cuales deben prepararse adecuadamente para apli­
car la nueva ley. Sin este período de conocimiento, comprensión y
adaptación, tanto los contribuyentes como las Administraciones Tribu­
tarias pueden aplicar equivocadamente la nueva norma, generando con
ello innecesarios conflictos intersubjetivos que no benefician a nadie.
La jurisprudencia ha entendido con acierto que este período de
adaptación tiende a garantizar los principios de certeza y seguridad
jurídica. Se ha dicho que: "La interpretación concatenada de los princi­
pios antes referidos implica, en el ámbito de las relaciones jurídico-
tributarias, que toda medida que afecte las cargas tributarias de los con­
tribuyentes debe ser predecible, esto es, que ningima medida que trans­
forme el marco jurídico-tributario en detrimento de los contribuyentes
3uede ser imprevista, pues, de ser así, se impediría a los contribuyentes
a planificación del correcto cumplimiento de sus obligaciones tributa­
rias sin desequilibrio de su desempeño económico. En consecuencia,
toda medida inesperada, aunque contara formalmente con cobertura
legal, haría excesiva e, incluso, desproporcionada la carga pública tribu­
taria."'*
Lamentablemente, la jurisprudencia no ha sido todo lo contundente
que ha debido en este aspecto, al sugerir que la ley tributaria puede
concretarse a indicar como momento para su entrada en vigencia, la
publicación en la Gaceta Oficial sin que ello revista quebranto alguno a
a norma constitucional, siempre y cuando no se aplique al período o
ejercicio fiscal en curso:

"De manera que no es cierto, como alegó el demandante en esta oportuni­

dad, que las leyes tributarias han de tener siempre, al menos, una vacatio
legis de sesenta días, pues ese lapso opera sólo de manera supletoria ante
el silencio de la ley en relación con su entrada en vigencia. El punto objeto

Cf. S. TSJ/SC, 30-06-2004, caso: José Andrés Romero Angrisano.

180
de análisis sería, entonces, si las normas tributarias deben o no contar con
algún lapso o período de entrada en vigencia o de aplicación o si, por el
contrario, podrían disponer expresamente que la misma será a partir del
momento de su publicación. En este sentido, considera la Sala que el sen­
tido que ha de dársele a la norma que se impugnó resulta distinto al que
pretende, en este caso, la parte actora. En efecto, el sistema tributario im­
plica, ante todo, un medio que constitucionalmente se reconoce y establece
con la finalidad, como textualmente indica el art. 316 constitucional, de
procurar de la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad
económica de los contribuyentes. De manera que limita, legítimamente, la
capacidad económica, y en consecuencia, limita también el desenvolvi­
miento de las actividades económicas de los particulares. Entre los princi­
pios que rigen a la actividad administrativa en general y que resultan
aplicables también y en concreto a la actividad de la Administración tribu­
taria, se encuentran los de certeza y seguridad jurídica, los cuales recoge el
art. 299 de la Constitución de 1999. Como aerivación directa de cucho
principio de seguridad jurídica, se encuentran también el principio de
confianza legítima que es concreta manifestación del principio de buena fe
en el ámbito de la actividad administrativa. Tales principios están recogi­
dos expresamente en el art. 12 de la Ley Orgánica de la Administración
Pública, cuya finalidad es el otorgamiento a los particulares de garantía de
certidumbre en sus relaciones jurídico-administrativas.

La interpretación concatenada de los principios antes referidos implica, en

el ámbito de las relaciones jurídico-tributarias, que toda medida que afecte
las cargas tributarias de los contribuyentes debe ser predecible, esto es, que
ninguna medida que transforme el marco jurídico-tributario en detrimen­
to de los contribuyentes puede ser imprevista, pues, de ser así, se impedir­
ía a los contribuyentes la planificación del correcto cumphmiento de sus
obligaciones tributarias sin desequilibrio de su desempeño económico. En
consecuencia, toda medida inesperada, aimque contara formalmente con
cobertura legal, haría excesiva e, incluso, desproporcionada la carga
pública tributaria.

Ahora bien, la estabilidad y la certeza que garantiza la predecibilidad de

las normas tributarias no pueden implicar la petrificación del ordenamien­
to jurídico tributario, el cual, impremado como está de la mutabilidad de
los cambios económicos, requiere de constantes modificaciones. De allí,
precisamente, que tanto la Constitución derogada como la vigente predi­
quen la necesidad de transitoriedad de la ley tributaria, y garanticen tam­
bién que, en caso de que el legislador omita el establecimiento de esa tran­
sición, aquélla sólo regirá sesenta días continuos luego de su publicación.

En ese mismo sentido, el Código Orgánico Tributario que se publicó en

Gaceta Oficial N° 37.305, de 17 de octubre de 2001, dispone en su art. 8,
parágrafo primero, lo siguiente; "Las leyes tributarias fijarán su lapso de
entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos
los sesenta (60) días continuos a su publicación en la Gaceta Oficial”.

181
 Ahora bien, lo que no debe confundirse es la necesaria transitoriedad de la
aplicación de las leyes tributarias con la supuesta exigencia de una vacatio
legis de las mismas, que es lo que alegó, en este caso, el recurrente. En efec­
to, la vacatio legis lo que haría es prolongar en el tiempo, por xm plazo de­
finido, la entrada en vigencia de la norma, mientras que la transitoriedad
lo que preceptúa es que la nueva regulación tributaria no se aplique a cier­
tos supuestos de hecho -con independencia de que la ley haya entrado ya
en vigencia- hasta im momento posterior. En el caso concreto de las leyes
que gravan actividades que se discriminan o determinan en períodos fis­
cales, como es el caso del impuesto sobre la renta, lo que se exige no es
una vacatio legis, sino que la nueva legislación, aun cuando entre en vigen­
cia, no rija el período fiscal en curso, sino los que han de comenzar durante la vi­
gencia de esa normativa, de manera que se respete el principio de certeza y
de confianza legítima en materia tributaria. En otros términos, lo impor­
tante es que ac^uellos tributos que graven actividades económicas que se
realizan en periodos fiscales concretos, no se apliquen a los períodos fisca­
les que ya estén en curso, sino que rijan, al menos, a partir del período que
se inicie luego de su entrada en vigencia. Esa finalidad de certeza y con­
fianza que se busca con la aplicación de la ley a períodos fiscales que
hayan de iniciarse durante su vigencia, no se logra únicamente a través de
la vacatio legis a que hace referencia el demandante. Piénsese en el caso de
un ejercicio fiscal que se inicie el 1° de enero de cada año, y en el curso del
cual {vgr. en el mes de junio) se modifica, como en este caso, la Ley de Im­
puesto sobre la Renta, que establece -hipotéticamente también- una vacatio
egis de 60 días pasados los cuales comenzará a regir la Ley. En ese su­
puesto, la vacatio legis no garantizará la protección de la confianza y certe­
za, pues la ley entrará en vigencia en agosto y habrá de aplicarse al ejerci­
cio fiscal en curso, al que aún le quedan cinco meses, con la consecuente
modificación de las condiciones tributarias que existían cuando se inició
ese período. En el caso de autos, se observa que la norma el art. 199 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta precisamente diferenció entre el momento
de su entrada en vigencia respecto del ámbito temporal de su aplicación.
Conviene nuevamente transcribir dicha norma, la cual dispuso que "Esta
Leu comenzará a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la Re­
pública Bolivariana de Venezuela "y se aplicará a los ejercicios que se inicien
durante su vigencia". De allí que aun cuando entro en vigencia de inme­
diato, sin contar un lapso de vacancia, su aplicación regirá, según expre­
samente dispuso, a los ejercicios fiscales que se inicien durante su vigencia y
no a aquellos que ya se encuentren en curso para ese momento, supuesto
aquél que es, precisamente, el que garantiza la observancia de los princi­
pios de certeza y se^ridad jurídica, pues permite a los contribuyentes la
planificación de su desenvolvimiento fiscal y, además, se ajusta a la finali­
dad del art. 317 en relación con la aplicación de las normas tributarias que
modifiquen o impongan nuevas cargas. En consecuencia, considera la Sala
que la norma que se impugnó no violó los arts.s 316 y 317 de la Constitu­
ción de 1999 y de allí que ha de desestimarse la pretensión de nulidad del
art. 199 de la Ley de Impuesto sobre la Renta {Gaceta Oficial N° 5666 extra­
ordinario). Así se decide."'^

Cf. S. TSJ/SC, 30-06-2004, caso: José Andrés Romero Angrisano.

182
 El criterio expuesto es laudable en el caso del Impuesto Sobre la
Renta, porque al diferirse la aplicación de la nueva ley al ejercicio si­
guiente, es casi seguro que el contribuyente contará con un plazo sufi­
ciente para conocer, comprender y adaptarse a la nueva normativa; pe­
ro no ocurre lo propio con los tributos de aplicación instantánea o don­
de los períodos de imposición son mensuales, como sucede con el Im­
puesto al Valor Agregado.
Además, la norma constitucional no hace semejante distinción; al
contrario, es categórico el art. 317 al afirmar que; "Toda ley tributaria
fijará su lapso de entrada en vigencia..." (Cursivas nuestras). Es decir,
toda ley tributaria debe fijar un límite temporal a partir de cuyo venci­
miento entrará en vigencia y si no lo hace se entiende que éste será de
sesenta días continuos. No es posible entender que esa fijación que or­
dena la Constitución se satisface con la simple mención de que la ley
entrará en vigencia con su publicación en la Gaceta Oficial, porque esa es
la situación normal con cualquier ley. El problema de la entrada en vi­
gencia de las leyes tributarias es tan importante que la Constitución se
ocupó de prever una regulación especial a tal fin y es claro que su in­
tención era que tanto los contribuyentes como la Administración Tribu­
taria contasen con un plazo razonable para conocer la ley y tomar las
medidas necesarias para su cumplimiento. Otra conclusión haría abso­
lutamente inútil la norma constitucional en comentarios.
En el caso de los tributos que se determinan o liquiden por perío­
dos, es obvio que aun cuando la ley entre en vigencia (en el lapso fijado
por la ley o a los sesenta días continuos de su publicación), no se apli­
carán efectivamente las normas referentes a la existencia o a la cuantía
de la obligación tributaria sino en el período inmediato siguiente a la
entrada en vigencia, porque así lo establece con meridiana claridad el
art. 8 del Código Orgánico Tributario. Por eso tenía razón el accionante
en el caso al que alude la sentencia citada ut supra al sostener que el art.
199 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en tanto establece la entrada
en vigencia de la Ley a partir de su publicación en la Gaceta Oficial, es
violatorio del art. 317 de la Constitución.
Si la norma tributaria indica como momento para su entrada en vi­
gencia la simple publicación en la Gaceta Oficial, es claro que no se ha
fijado plazo alguno en contravención de la norma constitucional y en
algunos casos, distintos a los tributos como el Impuesto Sobre la Renta,
no habrá oportunidad para conocer, comprender y adaptarse a la nueva
normativa.

183
 (ii) Los presupuestos definidos en la ley como desencadenantes de
obligaciones tributarias, no son únicamente hechos instantáneos perfec­
tamente aislables en el tiempo, sino en muchos casos hechos complejos
que se desarrollan en distintos momentos. Como antes hemos explica­
do, el aspecto temporal del hecho imponible es el momento en que debe
configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho genera­
dor, lo que ocurrirá de manera instantánea en algunos casos y conti­
nuada en otros, por lo cual es imprescindible que el legislador señale
una oportunidad única y específica en que el hecho imponible se en­
tiende ocurrido.
De esta manera, si a las dificultades que pueden presentarse para
determinar cuándo ha ocurrido el hecho imponible, se añade la intem­
pestiva entrada en vigencia de ima nueva ley que modifica elementos
estructurales del tributo o su forma de determinación o los deberes
formales asociados a la declaración y el pago del mismo, es casi seguro
que el contribuyente o la Administración Tributaria, o ambos, incu­
rrirán en errores en la aplicación de la Ley.
No hay duda pues que el prurito de poner en vigencia inmediata
una ley tributaria, sin ofrecer el tiempo necesario para conocerla, enten­
derla y tomar las medidas apropiadas para su adecuada aplicación, no
beneficia a nadie y en cambio perjudica tanto a los contribuyentes como
a la Administración Tributaria.

c) La irretroactividad de las normas tributarias

Las leyes tributarias, como el resto de las leyes, no pueden aplicarse

retroactivamente, salvo en el supuesto de que las mismas supriman o
impongan penas o sanciones administrativas más favorables, todo de
acuerdo con lo establecido en los arts.s 24 de la Constitución y 8, aparte
segundo, del Código Orgánico Tributario. El texto expreso del referido
cirt. 8, revela con claridad que la prohibición de retroactividad no sólo
alcanza a las leyes tributarias, sino a todas las normas tributarias.'''
Pero además, resulta que en el ámbito tributario e independiente­
mente de la existencia de la anotada prohibición de retroactividad, el
principio de la reserva legal tributaria supone que no hay tributo sin ley
previa que así lo establezca. De modo pues que como hemos dicho, la
ley tributaria tiene que establecer con carácter previo, jam ás hacia el pa-

"A rt. 8. (omissis) Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo,
excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor."

184
sado, cuáles hechos, una vez acaecidos, dan origen a la obligación de
pagar un tributo, bien sea un impuesto, una tasa o una contribución es­
pecial. La descripción típica del tributo es tan importante que bien
podría compararse en su rigor, mutatio mutandi, con la que realiza el
legislador penal al establecer el delito y la pena.
Sostiene Mery Bóveda que: " ...e l principio general que se debe
respetar es que las leyes sólo deben regular situaciones ocurridas con
posterioridad a su entrada en vigor, pues de lo contrario, se atentaría
contra el principio de seguridad jurídica. Sólo si las normas tienen
efectos hacia el futuro, el ciudadano sabrá siempre a qué atenerse, cuál
debe ser su conducta y cuáles son los límites y las consecuencias de su
actuación."'^

(i) Retroactividad de las normas tributarias más favorables

Se ha planteado la duda de si normas más favorables al contribu­

yente pueden aplicarse retroactivamente. De ello no hay duda en el
ámbito de los ilícitos administrativos y delitos tributarios, porque así
expresamente lo disponen los arts.s 24 de la Constitución y 8 del Código
Orgánico Tributario. Pero la interrogante persiste en el caso de las nor­
mas que suprimen tributos, restringen la base imponible, aminoran la
tarifa o crean nuevos supuestos de no sujeción, exenciones, exoneracio­
nes u otros beneficios fiscales.
El maestro Valdés Costa expresa al respecto que "Tanto la doctrina
como las legislaciones que rechazan la retroactividad se refieren a las
normas que ocasionan perjuicios a los contribuyentes. En cambio, por
regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad
de las normas favorables (...) En ausencia de disposición constitucional
expresa, la retroactividad de estas normas es en principio jurídicamente
admisible. Los argumentos expuestos contra la retroactividad están re­
lacionados con los derechos de que las Constituciones acuerdan a los
contribuyentes, principalmente la seguridad jurídica y la igualdad fren­
te a la cargas públicas; el primero no se ve afectado por una norma de
este tipo, el segundo no es obstáculo decisivo, sino un condicionante,
respetado el cual la norma es legítima (...) Si el Estado, por motivos que
considera oportunos o convenientes, llega a la conclusión de que debe
rebajar o suprimir un tributo, o establecer una exoneración, o prorrogar

Bóveda, M. "Retroactividad de la norma tributaria y seguridad jurídica". Revista de

Derecho Tributario. AVDT-LEGIS, Caracas, 20(15, N° 107, p. 58.

185
una ya vencida, no existe principio jurídico que impida esa renuncia al
crédito y que incluso le dé efecto retroactivo si considera que la causa
que fundamenta su renimela existía en el pasado. Sólo está obligado a
respetar el principio de igualdad respecto de los contribuyentes que pa­
garon el tributo durante el régimen anterior."'®
En nuestro criterio, las normas tributarias más favorables no pue­
den aplicarse retroactivamente, pues la excepción constitucional y le­
galmente prevista no es suficiente para ello desde que tan sólo se refiere
a las sanciones. Además, acaecido el hecho imponible, nace la obliga­
ción tributaria y ésta debe ser cumplida por todos los sujetos incididos
por el tributo en el plazo legalmente previsto. La aplicación retroactiva
de una ley tributaria que suprimiera el tributo o que, en general, supu­
siera un tratamiento más favorable para el contribuyente, implicaría un
claro atentado contra el principio de generalidad, puesto que se daría
un tratamiento diferenciado e inequitativo a quienes cumplieron opor­
tunamente la obligación tributaria en beneficio de aquellos que, violan­
do la ley, no lo hicieron, lo cual repugna el más básico ideal de justicia.
Es verdad que el mismo argumento puede predicarse con respecto
a quienes no cometieron ilícito tributario alguno frente a aquellos que sí
lo hicieron y luego resultan beneficiados por la supresión o modifica­
ción favorable de la sanción; pero al menos en este caso existe una pre­
visión constitucional y legal al respecto, que además se basa en un dere­
cho humano universalmente reconocido.
Ahora bien, si la ley que suprime el tributo o que en general supone
un tratamiento más beneficioso para el contribuyente, dispone de ma­
nera expresa su aplicación retroactiva, esa aplicación sería legítima
siempre y cuando se extienda a todos los sujetos incididos, de modo
que quienes cumplieron la obligación tributaria al amparo de la ley an­
terior, tienen derecho a reclamar el reintegro de aquello que por virtud
de la aplicación retroactiva de la nueva ley, hayan pagado en exceso,
pues esta sería la única forma de respetar a cabalidad el principio de
generalidad del tributo. En todo caso no creemos que esta situación
tenga respaldo en una recta interpretación de los arts.s 24 de la Consti­
tución y 8 del Código Orgánico Tributario.

Valdés Costa, R. Curso de derecho tributario. Depalma, Temis, Marcial Pons, Buenos
Aires, Bogotá, Madrid, 1996, Segimda Edición, pp. 245-246.

186
 (ii) La aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria

Como antes fue explicado, el Código Orgánico Tributario prohíbe

en su art. 8, la aplicación retroactiva de; las normas tributarias. Así, esta
prohibición no solamente atañe a las ley es tributarias, sino también a las
normas de rango sublegal, incluyendo los actos administrativos de efec­
tos generales y carácter normativo. E r nuestra opinión, no hay duda
que la Resolución que anualmente emite la Administración Tributaria,
conforme al art. 3, parágrafo tercero, ciel Código Orgánico Tributario,
para fijar el monto de la Unidad Tributaria, es un acto administrativo de
efectos generales y carácter normativo, por lo que se encuentra sujeto a
la prohibición de retroactividad. Incluso privándosele de su carácter
normativo, es bien sabido que la prohibición de retroactividad alcanza a
todos los actos adrninistrativos, sean éstC'S de efectos generales o particu­
lares, normativos o no.'’
Ahora bien, el art. 94 del Código Orgánico Tributario, al establecer
que cuando las multas estén establecidas en Unidades Tributarias se
utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el
momento del pago, permite que a un ilícito administrativo ocurrido en
el pasado, se aplique retroactivamente el acto administrativo de efectos
generales mediante el cual se fija el valor de dicha Unidad Tributaria, a
los fines de calcular el monto de la multa correspondiente. Esta norma
viola de manera flagrante la garantía ccnstitucional de irretroactividad
de la ley, prevista en el art. 24 de la Carta Fundamental.
En tom o a este asunto, el Tribunal Superior Noveno de lo Conten­
cioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en sentencia del 19
de mayo de 2006, estableció lo siguiente:

"...el COTpresenta un esquema de actualización de la sanción en base a la aplica­

ción de la Unidad Tributaria para el momento del pago (...), el cual supone que el
infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele
cuando cometió la infracción, esta situación es contraria a lo que pauta el Princi­
pio de Tipicidad, porque no basta que se defina el tipo delictual (...) también es
menester que la consecuencia jurídica este perfectamente delimitada y que en
ningún momento dependa de un hecho ajeno a la norma, tal es el caso del art. 94
del COT, que establece una sanción en Unidades Tributarias que han aumentado
en razón del tiempo y que sancionan con un monto mayor a la cantidad expresada
en bolívares para el momento de la comisión de la infracción. Esto (...) es la aplica-

Vid. Fraga Pittaluga, L. "El acto administrativo en el tiempo. Irretroactividad y

sometimiento a condiciones." III Jomadas Internacionales de Derecho Administrativo.
Alian Randolph Brewer Carias. Los efectos y la ejecución de los actos administrativos.
FUNEDA, Caracas, 1997, pp. 119 y ss.

187
 dòn retroactiva de la Unidad Tributaria, y corno se sabe ninguna disposición legal
puede tener efectos retroactivos, sino cuando favorece al infractor y en este caso es
evidente que no lo beneficia”.
Por su parte, en decisión dictada el 29 de junio de 2007, el Tribunal
Superior Primero de lo Contencioso Tributario con jueces asociados,
dejó claramente establecido que el art. 94 del COT se traduce en una:
”...aplicación retroactiva del acto normativo de efectos generales mediante el
cual se fija la unidad tributaria, lo cual constituye una violación directa y os­
tensible de la prohibición de retroactividad contenida en el art. 24 de la Consti­
tución".
Pero además de lo anterior, esta última decisión estableció que: "esa
aplicación retroactiva viola de manera incontestable el principio de la ley penal
más favorable previsto en el mismo art. 24 de la Constitución, porque en vez de
aplicar la pena más benigna que sería la calculada según la Unidad Tributaria
vigente para el momento en que se comete la infracción, se aplica una multa de
seguro mucho más cuantiosa, como lo sería, sin la menor duda, la vigente para
el momento del pago, en tanto las máximas de experiencia permiten afirmar que
la Unidad Tributaria jam ás decrece, sino que aumenta año tras año".
Asimismo, en la decisión judicial antes citada se señaló que las dis­
posiciones señaladas suponen una violación clara y manifiesta del art. 9
de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San
José), suscrita por Venezuela el 22 de noviembre de 1969 y ratificada el
23 de junio de 1977 -absolutamente vinculante y con rango de norma
constitucional según lo disponen con toda rotundidad los arts.s 19, 22 y
23 de la Constitución- en el cual se establece:

"Art. 9: Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el

momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable.
Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el mo­
mento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del
delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se
beneficiará de ello" (Cursivas y destacados nuestros).
Pero además, conviene advertir que el art. 94 del Código Orgánico
Tributario, en sus parágrafos primero y segundo, está en abierta con­
tradicción con la norma rectora de la materia en el Derecho Penal
Común, contenida en el art. 548, in fine, del Código Orgánico Procesal
Penal, según el cual:

" {.. .omissis)

El monto de la multa se calculará con base al valor de la unidad tributaria
vigente en la fecha en que se cometió el hecho que origine la sanción."

188
 Desafortunadamente, la Sala Político Administrativa del Tribimal
Supremo de Justicia no ha analizado el asunto con la debida profundi­
dad:

"De la normativa citada se puede inferir que el legislador de 2001, previó

de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe apli­
carse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate in­
curre en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las san­
ciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria se hallaren ex­
presadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en uni­
dades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el con­
tribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cum­
plimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de con­
siderar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de
la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del
Código Orgánico Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en
cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues ése es el momen­
to cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento-
la comisión de la infracción que consecuencialmente origina la aplicación
de la sanción respectiva {Vid. Sentencias N° 0314, 0882 y 01170 de fecha 6
de julio de 2007, 22 de febrero de 2007 y 12 de julio de 2006, respectiva­
mente).

Este Tribimal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ra­

tifica que la norma, estatuida o prevista en el parágrafo primero del art. 94
del Código Orgánico, no viola el principio de irretroactividad de la Ley,
como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestiman
los alegatos al respecto. Así se decide".
Si se lee con detenimiento la sentencia transcrita, puede advertirse
con facilidad que la Sala no analiza el art. 94 del Código Orgánico Tri­
butario a la luz de la garantía prevista en el art. 24 de la Constitución, a
diferencia de la revisión detenida y muy fundamentada que hizo el juez
cuya sentencia resultó revocada.
La sentencia parcialmente transcrita resuelve el conflicto de consti-
tucionalidad planteado en el caso concreto y que fue apropiadamente
decidido por el juez a quo, mediante el uso de la falacia argumentativa
conocida como petición de principio, que como es sabido ocurre cuando la
proposición a ser probada se incluye de manera implícita o explícita en­
tre las premisas. Dice la Sala que en consonancia con el criterio juris­
prudencial transcrito, se "...ratifica que la norma, estatuida o prevista
en el parágrafo primero del art. 94 del Código Orgánico, no viola el
principio de irretroactividad de la Ley". La sentencia de la Sala, y todas
las que la han ratificado, no contiene argumento alguno que sustente
esta afirmación; no existe en la sentencia el más mínimo análisis en tor-

189
no a la aplicación retroactiva del acto administrativo que fija la unidad
tributaria, a hechos pretéritos ocurridos antes de que dicho acto fuese
emitido. No se analiza la contradicción abierta que existe entre esa
norma y los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos ratifi­
cados por la República; tampoco hay referencia alguna sobre el conflicto
que existe entre ese artículo y el principio rector de la materia, conteni­
do en el art. 548, in fine, del Código Orgánico Procesal Penal. Carece la
sentencia mencionada del más simple análisis sobre la conciliación del
parágrafo único del art. 94 del Código Orgánico Tributario, con el art. 8,
ajusten.
En fin, la Sala establece la constitucionalidad del art. 94, parágrafo
primero, del Código, a partir de una trascripción del propio texto del
artículo cuestionado, sin confrontar en modo algtmo su contenido con
el art. 24 constitucional, que es precisamente el tema a resolver, lo cual
pone de manifiesto, ima vez más, que los jueces conocen muy bien los
principios constitucionales de la tributación, pero no los aplican y, lo
que es más grave, desconocen en ciertos casos su propia doctrina, pues
en este pimto específico la Sala ha dicho que: ""L a naturaleza de ley su­
prema de la Constitución se refleja en la necesidad de interpretar todo
el ordenamiento de conformidad con la Constitución y en la declarato­
ria de inconstitucionalidad de la norma que la contradiga o viole me­
diante los medios procesales previstos en ella, incluido en ello, la in­
constitucionalidad sobrevenida de aquellas normas dictadas bajo el or­
denamiento constitucional derogado, incompatibles con la novísima
Constitución (...) Es por ello que resultaría inadecuado pretender interpretar
la norma constitucional desde la norma legal misma; ya que por el contrarío, es
la norma legal la que debe ser examinada bajo el prisma constitucional" (Cur­
sivas nuestras).'*

Cf. S. TSJ/SPA, 08-02-2001, caso: Olimpia Tours and Travel C.A. contra Corporación de
Turismo de Venezuela (Corpoturismo).

190
 C a p ít u l o D é c im o
PRINCIPIO DE LA RECAUDACIÓN EFICIENTE

Sección Primera
CONCEPTO

La Constitución de 1999, incorporó un novedoso principio que

orientará en adelante el sistema tributario venezolano. De acuerdo con
el art. 316 de la Constitución, el sistema tributario se sustentará en un
sistema eficiente para la recaudación.
Una visión sesgada de este principio puede conducir a algunos a
pensar que el sistema tributario descansa en im postulado de acuerdo
con el cual la Administración Tributaria debe recaudar tributos a como
de lugar. Sin embargo, conviene recordar aquí que el sistema tributario
eficiente no debe aspirar sino a recaudar exactamente lo que según la
ley deben pagar los contribuyentes, ni más ni menos.
La recaudación no sólo es ineficiente cuando el ingreso tributario es
menor al proyectado en el presupuesto de ingresos públicos como con­
secuencia de la evasión, la elusión ilícita o la contravención de las leyes
tributarias. También es resueltamente ineficiente cuando se determinan
tributos en mayor cuantía de la debida, y la recaudación es postergada
en forma indefinida como consecuencia del justo y legítimo reclamo,
administrativo o judicial, del sujeto pasivo de la imposición.
En este sentido la jurisprudencia ha dicho lo siguiente:

"Desde el punto de vista de política presupuestaria, y ya dentro del ámbi­

to de la actividad financiera del Estado, sus ingresos e intereses fiscales
comprometidos por ima sentencia cuyos efectos pudiesen ser establecidos
ex tune (desde entonces) cuando los conceptos o figuras jurídicas que son
declaradas inconstitucionales versan, como ocurrió en la sentencia dictada
el 14 de diciembre de 1999, sobre los intereses compensatorios y la actuali­
zación monetaria de las deudas tributarias (Parámafo Único del anulado
art. 59 del Código Orgánico Tributario), no pueden ser considerados por

191
 el juez constitucional cuando sabido es que, inspirados por los principios
fundamentales del Régimen Presupuestario Venezolano, los ingresos
públicos estadales provenientes de los recargos, en este caso, de la obliga­
ción tributaria, como podrían resultar los mencionados intereses compen­
satorios y actualización monetaria, no constituyen partidas de ingresos
previsibles para el Estado mismo, sino ingresos, en todo caso, de carácter
eventual, pues no es de suponer que, para la elaboración de un presupues­
to se hagan estimaciones cualitativas y cuantitativas respecto a actuacio­
nes irregulares o antijurídicas a los fines de estimar las percepciones dine-
rarias de que se servirá, entre otras, los ingresos del Estado para enfrentar
las estimaciones del gasto público dentro del marco de las mencionadas
actividades financieras del Estado.

Un Estado Social y Democrático de Derecho como el venezolano, supone

el cumplimiento de las normas para el logro de la paz y la convivencia so­
cial, por ello, no podría estar interesado el Fisco en obtener ingresos de los
comportamientos irregulares (antijurídicos) de los sujetos que integran la
comunidad política. Todo ello, sin perjuicio de que existan sanciones pe­
cuniarias que disuadan a tales sujetos ae cometer las referidas acciones an­
tijurídicas en detrimento del erario público. El Estado diseña su planifica­
ción fiscal en la recaudación eficiente de los ingresos tributarios, tal como
lo señala la Constitución (art. 316), previendo el cumplimiento voluntario
de los contribuyentes en el pago de sus obligaciones fiscales. La fiscaliza­
ción es la excepción, pues todo ciudadano debe contribuir a las cargas
públicas, como lo establece el art. 133 del Texto Fundamental. De allí que,
el peso de los ingresos presupuestarios provenientes del incumplimiento
de la ley, debe ser menor. De lo contrario, podría incurrir el Estado en una
lamentable política fiscal que traicione los valores fundamentales estable­
cidos por el Constituyente en la Norma Magna".'
De acuerdo con lo anterior, el principio de la recaudación eficiente
supone que la Administración Tributaria recaude los tributos exacta­
mente debidos por los contribuyentes, de manera rápida, oportima y
con el mínimo esfuerzo posible.

Sección Segunda
LAS MEDIDAS NECESARIAS PARA LOGRAR
UNA RECAUDACIÓN EFICIENTE

Para lograr el sistema eficiente para la recaudación que la Constitu­

ción postula hoy como principio rector de la tributación en Venezuela,
es necesario, en primer lugar, potenciar la determinación tributaria so­
bre base cierta, permitiendo la participación activa del sujeto pasivo de
la obligación tributaria en el procedimiento administrativo correspon-

' Cf. S. TSJ/SC, 26-07-00, caso; Freddy Orlando Sander.

192
diente, ofreciéndole todas las facilidades y garantías necesarias que lo
estimulen a evitar conflictos ulteriores, sobre la cuantía de la cuota tri­
butaria liquidada, que retardarán innecesariamente la recaudación.
El estímulo de una irmecesaria conflictividad entre el contribuyente
y la Administración Tributaria, es la acción exactamente opuesta a una
recaudación tributaria que emplea el mínimo de esfuerzos y recursos
humanos y económicos para alcanzar las metas fiscales previstas.
Un sistema eficiente de recaudación requiere entonces impulsar la
profesionalización, el bienestar y la estabilidad de los funcionarios de la
Administración Tributaria, rescatándolos de la tentación de migrar al
sector privado o de incurrir en prácticas reñidas con la ética y la ley,
dotándolos además de todas las herramientas tecnológicas necesarias
para cumplir eficientemente su labor. Es preciso, en especial, combatir
arduamente la corrupción, creando los mecanismos necesarios para cas­
tigar las conductas de los funcionarios públicos que abusan de sus
competencias para obtener beneficios personales. Las medidas deben
ser ejemplarizantes contra quienes resulten responsables de actos de
corrupción.
A medida que los profesionales tributarios profundizan sus cono­
cimientos y se sienten respaldados por la estabilidad propia de la carre­
ra administrativa, sus acciones son más apegadas a la ley y su imagen
frente al ciudadano se fortalece, logrando en éste un sentimiento de
confianza y respeto, indispensable para el cumplimiento voluntario de
los deberes y obligaciones tributarias.
En este orden de ideas y dado que el concurso de los contribuyentes
y los responsables es fundamental para que los tributos ingresen al Fis­
co con el mínimo esfuerzo posible, pues en eso radica precisamente la
deseada eficiencia del sistema, es indispensable orientar al universo de
contribuyentes en forma activa y constante, para informarles adecua­
damente sobre sus deberes formales y obligaciones, estimulándolos, a
través de toda clase de incentivos legítimos, al cumplimiento voluntario
de los mismos.
Por otra parte, cuando ya existe un conflicto entre la Administra­
ción y un contribuyente y ante el riesgo de que la recaudación se difiera
por años, es necesario abrir espacios francos a los mecanismos alterna­
tivos de resolución de conflictos, tales como el arbitraje -el cual ya tiene
regulación en nuestro ordenamiento jurídico- todo el fin de evitar cos­
tosos e innecesarios procesos judiciales. Una futura reforma del Código
Orgánico Tributario debería contemplar la posibilidad de terminación
convencional de los procedimientos administrativos.

193
 En esta misma línea y para cumplir con el mandato constitucional,
debería el legislador crear espacios para la celebración de convenios tri­
butarios, en los cuales se module el ejercicio de la potestad tributaria,
haciendo uso de bases indiciarias de imposición acordadas entre la
Administración Tributaria y los contribuyentes organizados, pertene­
cientes a diversos sectores de la economía.
La persecución de conductas antijurídicas como la evasión, debe ser
implacable y no creemos posible que alguien llegare a sostener lo con­
trario; pero en el plano de las infracciones administrativas, el asimto es
distinto. Buena parte de estas infracciones se cometen con culpa leve o
levísima, derivada de negligencia o impericia, rara vez el origen es el
dolo.
Se trata en definitiva de un problema de conocimiento y aplicación
de las leyes tributarias, que por ser numerosas y muy complejas, esca­
pan del conocimiento del ciudadano común. Por eso, el principio de la
recaudación eficiente exige impulsar la creación de incentivos a los con­
tribuyentes que han cometido infracciones menores para que regulari­
cen su situación fiscal, tales como la aplicación de sanciones en cuantía
reducida mediante procedimientos administrativos expeditos, o la con­
donación de Scmciones o la remisión parcial de obligaciones tributarias,
acordadas por la máxima autoridad de la Adiiünistración Tributaria
con la opinión favorable de los entes contralores respectivos.
En el campo de los procedimientos administrativos urge proscribir
los tratos discriminatorios a ciertas categorías de contribuyentes califi­
cados paradójicamente como especiales, a los cuales se les priva ac­
tualmente del uso de las oficinas auxiliares de receptoría de fondos na­
cionales. Además, es indispensable impulsar una verdadera simplifica­
ción de todos los procedimientos administrativos que se cumplen ante
la Administración Tributaria, acatando los principios y normas que
consagran la Ley Orgánica de la Administración Pública y la Ley de
Simplificación de Trámites Administrativos.
Sin duda son estas medidas y no la represión, la amenaza, la fiscali­
zación agresiva, la voracidad fiscal y las trabas administrativas de toda
índole, las que darían plena satisfacción a este nuevo postulado consti­
tucional que orienta de la tributación en Venezuela.
Para el Dr. José Andrés Octavio, el principio de la recaudación efi­
ciente es el antídoto más potente contra la evasión fiscal, sin el concm so
indeseable de la arbitrariedad administrativa y el abuso de poder; dice
el Dr. Octavio que "...la reducción de la evasión puede obtenerse me­
diante una Administración Tributaria eficiente, sin vulnerar principios
de la tributación que impidan la arbitrariedad administrativa y el abuso
194
de poder, especialmente los que consagran la seguridad jurídica y el
equilibrio de las partes de la relación tributaria, entendida ésta como
una relación de derecho y no de poder, postulado que representa un
avanzado proceso institucional, propio de los regímenes democráti-
cos".^

Octavio, J.A. "E l modelo de Código Tributario para América Latina O EA /BID de
1967 y el modelo CIAT de 1997. Recomendaciones del ILADT para su aplicación".
Anais das XX Jomadas do ILADT. Ano 2000. Salvador, Bahía, Dezembro, 2000, Tema
2, p. 1530.

195
 APÉNDICE
JURISPRUDENCIA

1.- E l D eber de C ontribuir

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Político Administrativa
Fecha: 27-07-2006
Fuente: www.tsj.gov.ve
Número: 1928

" (...) 3.- Se establecen [los tributos] con el fin de procurar los medios
precisos para cubrir las necesidades financieras de los entes públicos:
su finalidad no es otra que el sostenimiento de los gastos públicos."
(Corchetes nuestros).'

2.- P rincipio de l a Su pr em a c ía de la C onstitución

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 25-01-01
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Baker Hughes, S.R.L.

"1 .- En primer lugar, conviene tener presente, por razones obvias, lo

que en términos de la función y atribuciones de esta Sala Constitu­
cional, disciplinan los arts.s, 266.1, 333 al 336 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, relativos a la Jurisdicción Cons­
titucional y al Título VIH “De la Protección esta Constitución", Capítulo

Cf. S. TSJ/SPA, S. N° 1928, 27-07-2006.

197
 1. "De la garantía de la Constitución". De ellos es relevante extraer los
siguientes preceptos: (omissis...)

2.- Los preceptos transcritos reflejan el último estadio al cual ha arri­

bado nuestro ordenamiento jurídico, como reflejo de la dilatada evo­
lución política, social y ante todo cultural, que ha girado en tom o a la
relación entre la autoridad y la libertad. Dicha reflexión política ha
recibido el nombre de movimiento constitucional, y tiene como prin­
cipio rector el acomodo de la legitimidad y el ejercicio del Poder a
unos valores fundamentales bajo la égida del Derecho. De entre estos
valores, destaca aquel que pone como fin de la actividad política la
libertad del ser humano. De allí nace la especial entidad del derecho
a la libertad, que viene a presidir los demás derechos fundamentales,
así como la necesidad de garantizarlo jurídicamente. En especial, lo
que conocemos hoy por Derecho Constitucional, ha sido el producto
de un proceso de encuadramiento jurídico de dos vertientes que con­
fluyen; ima, el poder y la autoridad, otra, la libertad individual y la
búsqueda de lo que es bueno para la sociedad. La Constitución es,
sin duda, el principal y máximo arbitrio político-jurídico de ese pro­
ceso, del cual emerge como el eje del ordenamiento jurídico todo. El
principio de supremacía de la Constitución es un reflejo de ese carác­
ter. La Constitución es suprema, entre otras cosas, porque en ella se
encuentran reconocidos y positivizados los valores básicos de la exis­
tencia individual y de la convivencia social, al tiempo que instru­
menta los mecanismos democráticos y pluralistas de legitimación del
Poder, tales como los relativos a la designación de las autoridades y
a los mandatos respecto al cómo y al para qué se ejerce autoridad.
Persigue con ello el respeto a la determinación libre y responsable de
los individuos, la tolerancia ante lo diverso o lo distinto y la prom o­
ción del desarrollo armonioso de los pueblos. El principio de supre­
macía de la Constitución, responde a estos valores de cuya realiza­
ción depende la calidad de vida y el bien común.

3.- A los efectos de definir el contenido y los efectos del principio de

supremacía de la Constitución, debemos señalar desde ya, por lo que
más adelante se dirá, que el principio de supremacía constitucional
justifica el Poder de Garantía Constitucional que ejerce esta Sala
Constitucional, al cual atienden los arts.s 334 y 335 de la Carta M ag­
na. Es decir, tal principio tiene carácter fundamental.

Dicha fundamentalidad puede ser vista desde varios aspectos: fun-

damentalidad jerárquica, que lo hace prevalecer sobre las reglas, es
decir, sobre las normas que lo desarrollan, pero que en todo caso no
198
lo agotan, tales como las relativas a las competencias de la Sala Cons­
titucional contenidas en los arts.s 203 y 366; fundamentalidad lógico-
deductiva, porque comprende la posibilidad de derivar de él otras
normas, tanto de origen legislativo como judicial; fundamentalidad
teleológica, por cuanto fija los fines de las normas que le desarrollan;
y, por último, fundamentalidad axiológica, porque en él están conte­
nidos los valores provenientes de la ética pública que el cuerpo polí­
tico hace suyos y los positiviza en las leyes".

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 19-07-2001
Fuente: www.tsj.gov.ve
Número: 1.309^

"(...) el derecho es ima teoría normativa puesta al servicio de la polí­

tica que subyace tras el proyecto axiológico de la Constitución y que
la interpretación debe comprometerse, si se quiere mantener la su­
premacía de la Carta Fundamental cuando se ejerce la jurisdicción
constitucional atribuida a los jueces, con la mejor teoría política que
subyace tras el sistema que se interpreta o se integra y con la morali­
dad institucional que le sirve de base axiológica (in terp retatio fa v o r
C onstitutione)."

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 12-12-02
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Compañía Venezolana de Inspección, S.A. (COVEIN)

"Entiende la Sala, que cuando los Municipios ejercen, a través de sus

órganos legislativos, la potestad tributaria originaria que le confiere
el Texto Constitucional, entendida ésta como el poder de crear nor­
mas jurídicas de contenido tributario, deben respetar en todo mo­
mento un conjunto de límites formales y materiales, que garantizan a
los particulares una regulación tributaria conforme a la Norma Su­
prema, siendo tales límites, los principios de legalidad tributaria, de
a capacidad contributiva, de la igualdad de los contribuyentes, de la
proporcionalidad del tributo, de la generalidad de los tributos y de la
no confiscatoriedad".

Ratificada en sentencia de la misma Sala N° 1.547 del 17-10-2011.

199
 Tribunal Supremo de Justicia
Sala Constitucional
Fecha: 14-11-2007
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Antonio Ledezma

"Conform e a lo expuesto, la interpretación jurídica debe buscar el

elemento sustantivo que se halla en cada una de las reglas del orde­
namiento jurídico, constituido por los principios del derecho que de­
term inan lo que García de Enterría, Revolución Francesa y Administra­
ción Contemporánea, Editorial Civitas, 4° edición, Madrid 1994, p. 29,
denomina como "fuentes significativas" del ordenamiento, esto es, lo
que el iuspublicismo con Kelsen, por un lado, y Santi Romano por
otro, teorizaron como una Constitución <en sentido material> dis­
tinguible de la <Ley constitucional> en sentido formal, como un
condensado de reglas superiores de la organización del Estado, que
expresan la unidad del ordenamiento jurídico.

Así, la Constitución como expresión de la intención fundacional y

configuradora de un sistema entero que delimita y configura las ba­
ses jurídico-socio-políticas de los Estados, adquiere valor normativo
y se constituye en lex superior, lo cual imposibilita la distinción entre
artículos de aplicación directa y otros meramente programáticos,
pues todos los preceptos constituyen normas jurídicas directamente
operativas, que obligan a las leyes que se dictan a la luz de sus prin­
cipios a respetar su contenido esencial.

Con ello, la eficacia organizatoria inmediata de la Constitución, sobre

la cual se configuró tradicionalmente el valor normativo de la Cons­
titución, da paso a una supremacía sustentada en el hecho de que la
interpretación normativa debe realizarse a la luz de los principios y
reglas constitucionales, lo cual ha dado lugar al denominado proceso
de constitucionalización de las leyes donde la tarea interpretativa
debe guardar concordancia con la Constitución.

De allí, que el Tribimal Constitucional alemán citado por García de

Enterría, La Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional, Edi­
torial Civitas, 3° edición, Madrid 1994, p. 96, haya sostenido que "es
valioso el principio de que una Ley no debe ser declarada nula cuando puede
ser interpretada en consonancia con la Constitución", ello en razón del

200
 principio de unidad del ordenamiento, a tenor del cual el orden de
valores consagrados en el Texto fimdamental debe ser investigado y
descubierto en cada norma legal."^

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 16-11-2010
Caso: José Guerra et all.

"D e ello resulta pues, que la Sala al analizar la expresión jurídica le­
gal o sub legal con el Texto Fundamental de acuerdo al principio de
supremacía constitucional, debe tener presente que toda manifesta­
ción de autoridad del Poder Público debe seguir los imperativos o
coordenadas trazadas en la norma fundamental, como xm efecto del
principio de interpretación conforme a la Constitución y de la fun-
cionalización del Estado a los valores que lo inspiran.'"'

3.- PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD TRIBUTARIA

Corte Suprema de Justicia

Corte Plena
Fecha: 24-04-85
Fuente: Revista de Derecho Público. EJV, 1985, N° 22, p. 146

"...en razón del principio de la legalidad del impuesto consagrado de

manera terminante en el art. 224 de la Constitución de la República,
la única fuente legítima para establecer impuestos y contribuciones,
o para conceder exenciones o exoneraciones de los mismos, es la ley,
de tal forma que todos los demás actos jurídicos generadores de de­
rechos y obligaciones, fueren del poder público o realizados por par­
ticulares resultan nulos si se destinan a la creación de im impuesto o
de una contribución. Este principio es absoluto en el sentido de que,
cualquiera que fuera el ente público creador del impuesto o la con­
tribución, ha de hacerlo sólo a través de su órgano legislativo, tales
son, el Congreso en el caso de la Nación, las Asambleas Legislativas
en los Estados, y las Cámaras Municipales de los Municipios (...)".

Cf. S. TSJ/SC, 14-11-2007, caso: Antonio Ledezma.

C f S. TSJ/SC, 16-11-2010, caso: José Guerra et All.

201
 Corte Suprema de Justicia
Sala Político Administrativa (Accidental)
Fecha: 22-09-87
Fuente: Revista de Derecho Público, EJV, 1987, N° 32, pp.68-69

"E n el Derecho Fiscal moderno se acepta la clasificación clásica de los

tributos en impuestos, tasas, contribuciones y entre estos últimos la
subclasificación de contribuciones de mejoras, de seguridad social y
especiales. Cuando el sujeto acreedor es un instituto de derecho
público, creado por ley, la contribución se denomina con el nombre
de parafiscal, donde se ubican las percibidas por los Colegios Profe­
sionales. Ahora bien, la creación de tal tipo de contribuciones debe
estar rodeada de medidas que aseguren la consecución de los fines
que con ella se persiguen, entre los cuales la doctrina señala, que la
prestación pecuniaria sea establecida por la ley; que exista un control
oficial sobre la administración y dirección del patrimonio institucio­
nal y que se ofrezca a los afiliados de la corporación pública no esta­
tal, un beneficio concreto y específico (...) El tributo es un producto
neto de la ley y proviene de xm acto que impone el Estado como una
forma normal de adquisición de bienes para proveer a sus necesida­
des".

Corte Suprema de Justicia

Sala Político Administrativa
Fecha: 16-11-89
Fuente: Revista de Derecho Público, EJV, 1989, pp.68-69

"S i se analiza el art. 224, el cual recoge un principio generalmente

aceptado como es el de la legalidad tributaria, se debe concluir que
nada obsta para que sea aplicado a la administración de la Hacienda
Pública Estadal y Municipal, por lo que los órganos encargados de la
Administración de la hacienda Pública Estadal y Municipal no
podrán cobrar ningún impuesto u otra contribución que no estén es­
tablecidos por ley estadal o por ordenanza municipal respectivamen­
te, y mucho menos podrán cobrarlos".

Corte Suprema de Justicia

Corte Plena
Fecha: 25-09-90
Fuente: Revista de Derecho Público, EJV, 1990, N° 44, pp. 117-118

"A hora bien, a juicio de esta Corte, en el caso de las tasas causadas
por la prestación de servicios o realización de actividades de los
202
órganos del Estado en materia de tránsito terrestre (registro de vehí­
culos y otorgamiento de licencias para conducir) éstas están creadas
en el art. 99 de la Ley de Tránsito Terrestre, norma que, conforme a
los prescrito en los arts.s 4 y 7 del Código Orgánico Tributario, esta­
blece la tasa, define el hecho o actividad que la causa, fija el monto
de la misma en un límite máximo e indica el sujeto pasivo de la
miisma. Ahora bien, la Ley de Tránsito Terrestre, siguiendo una m o­
dalidad tradicional en nuestra legislación, delegó en un órgano del
Ejecutivo Nacional, el Ministerio de Transporte y Comunicaciones, la
determinación precisa del monto de las mismas, dentro del máximo
establecido en la ley. Por tanto, ha sido precisamente la Ley de
Tránsito Terrestre, como ley formal dictada en los términos del art.
162 de la Constitución, la que ha creado las tasas en materia de
tránsito terrestre, fijando además, su monto máximo, y nada se opo­
ne en el ordenamiento constitucional venezolano, a que el legislador
delegue en un órgano del Ejecutivo Nacional, en este caso, el Minis­
terio de Transporte y Comunicaciones, la determinación concreta
tanto del monto de las tasa como de las diversas actividades que las
causan, según los diversos servicios y actividades, dentro del límite
fijado en la Ley".

Corte Suprema de Justicia

Sala Político Administrativa
Fecha: 17-11-94
Fuente: Revista de Derecho Público, EJV, 1994, N° 59-60, p. 162

"E s evidente que, por dispositivo constitucional, todos los ciudada­

nos gozan dé la garantía por la cual sólo mediante ley pueden co­
brarle impuestos o cualquier otra contribución. Ahora bien, para que
una acción de amparo pueda ser declarada procedente por la lesión
del indicado art. 224 de la Carta Magna resulta indispensable que de
forma indubitable el cobro que, sin ley previa, la Administración le
exige al solicitante, sea por concepto de un impuesto, una contribu­
ción o, en definitiva, de un tributo, porque si el pago requerido tiene
una naturaleza distinta -especialmente cuando se presenta como la
contraprestación de un servicio que en principio corresponde pres­
tarlo al Estado-, entonces no estaríamos en presencia de una viola­
ción de la norma constitucional aludida, aun cuando tal exigencia
podría resultar ilegal".

203
 Corte Suprema de Justicia
Sala Político Adm inistrativ^Especial Tributaria
Fecha: 08-05-97
Fuente: Revista de Derecho Público, EJV, 1997, N° 69-70, p. 213

"D e tal manera que, no es la Ley, el instrumento que en este caso de­
fine el hecho imponible, en los diversos supuestos que se presentan,
ni fija la alícuota del tributo, ni la base de su cálculo, ni indica quié­
nes son los sujetos pasivos de las obligaciones que surgen a favor del
Instituto, sino que es la mencionada Resolución N° 51 el instrumento
que se utiliza para suplir el mandato legal, hecho este que evidente­
mente violenta el principio de legalidad tributaria consagrado en
nuestra Carta Magna y desarrollado por el Código Orgánico Tributa­
rio; principio este mejor llamado 'principio de reserva de Ley', por
cuanto su primordial función es poner im límite a la potestad tribu­
taria privativa del Estado".

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Político Administrativa
Fecha: 23-09-03
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Oster de Venezuela, S.A.

"...resulta evidente que no todas las normas contenidas en la Consti­

tución, consagran derechos constitucionales susceptibles de ser obje­
to de tutela por medio de la acción de amparo constitucional; así, la
norma contenida en el art. 317 del vigente texto constitucional, invo­
cada en el presente caso como violada, consagra el denominado
Principio de Legalidad en materia tributaria, cuyas implicaciones
básicas van desde el postulado fundamental conforme al cual sólo
podrá ser cobrado un determinado tributo cuando éste haya sido
previsto en la ley, hasta la reserva de ley, que en este campo es casi
absoluta.

Asimismo, de la simple observancia del art. 317 de la Constitución

de la República Bolivariana de Venezuela antes transcrito, se des­
prende claramente el hecho de que si bien tal postulado fue concebi­
do por el constituyente dentro de nuestro Estado de Derecho como
una forma especial de vinculación de las autoridades tributarias al
ordenamiento jurídico, es decir, como un mandamiento dirigido
propiamente al Estado (en su triple acepción) para establecer los
límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito
de la tributación, además de orientar dicho ordenamiento jurídico
204
tributario, no configura la señalada norma, a juicio de este Supremo
Tribunal, la consagración de im verdadero derecho subjetivo consti­
tucional que sea susceptible de tutela judicial directa y que pueda
invocarse autónomamente. Así se declara".

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 14-09-04
Fuente: Revista de Derecho Público, EJV, 2004, N° 99-100,
pp. 187-192

"E n el impugnado art. 15 se dejó al Presidente de la República, en

Consejo de Ministros, la determinación y fijación de dos esenciales
elementos de una obligación tributaria: el hecho generador y la alí­
cuota. Ni uno ni otro aparecen en la ley, en franca violación del prin­
cipio de la legalidad tributaria preceptuado en el art. 317 de la Cons­
titución, según el cual: 'N o podrán cobrarse impuestos, tasas, ni con­
tribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exen­
ciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales sino en los ca­
sos previstos por las leyes.

Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio". A su vez, el art. 8

del Código Orgánico Tributario dispone: "Sólo a la ley corresponde
regular con sujeción a las normas generales de este Código, las si­
guientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el
hecho imponible fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e
indicar los sujetos pasivos del mismo (...) Parágrafo Primero: En
ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos
integradores del tributo así como las demás materias señaladas como
de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones
contenidas en el Parágrafo Segimdo de este artículo. No obstante,
cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la
producción o a las ventas, así como cuando se trate de tasas previstas
en leyes, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar
para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la
alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella
se establezca (...)".

Como se observa, el Código Orgánico Tributario pretende ser una

flexibilización del principio de legalidad tributaria, referido precisa­
mente al punto que interesa ahora a esta Sala, el de las tasas, pues
dispone que en ese caso la ley que cree el tributo, puede autorizar
que la fijación de la alícuota se haga en la Ley de Presupuesto de ca­
da año. Si se ve con cuidado podrá notarse que en nada se modifica
205
 el principio de legalidad: es la Ley, la de Presupuesto, la que fijará
esa alícuota, lo cual puede hacerse aunque nada diga el referido
Código.

El art. 15 del decreto-legislativo impugnado califica como aranceles

al pago que debe hacerse por servicios de registro y notariado. Esta
Sala prefiere calificarlo, al menos a efectos de este fallo, como tasas,
pues es lo que son. Es cierto que en otros países (España y algunos
de Latinoamérica) se emplea el vocablo arancel para identificar el pa­
go de servicios de notaría, pero es el caso que la actividad notarial es
distinta en esos países. Así, en esos países los notarios son Licencia­
dos en Derecho autorizados para dar fe pública y, como pago por su
labor, cobrar honorarios. En esos países, la función notarial implica
una especie de concesión de servicio público y entonces se admite
que los notarios cobren honorarios, si bien regulados por el Estado.

Es ilustrativa la cita de la siguiente doctrina española sobre este tema

(Villarín Lagos, Marta, La tributación de los documentos notariales en el
impuesto sobre actos jurídicos documentados, Editorial Aranzadi, Pam ­
plona, 1997, pp. 93-95). Según esta autora “ciertamente, el arancel nota­
rial es una figura cuya naturaleza jurídica ha sido y sigue siendo controver­
tida”. Reseña así que "tradicionalmente ha sido considerado por la doctri­
na tributaria mayoritaria como una figura tributaria encuadrable, más con­
cretamente, en la categoría de las tasas", por cuanto el presupuesto de
hecho del arancel notarial responde exactamente al de las tasas: el
Notario obtiene un pago en virtud de que los particulares se ven
obligados por la ley a acudir a él. De hecho, ello es lo que justificaba
que, en ciertos países, el notario esté habilitado para acudir a los lla­
mados procedimientos de apremio, a fin de exigir el pago del aran­
cel, es decir, se le trata como acreedor de ima obligación tributaria.

Sin embargo, Villarín advierte que otros autores niegan carácter tri­
butario al arancel notarial. Por ejemplo, la Ley de Tasas y Precios
Públicos española, del año 1989 establece un régimen especial para
los aranceles directamente percibidos por los funcionarios públicos
distinto del régimen de las tasas y los precios públicos, lo que ha lle­
vado a algunos a sostener que los aranceles constituyen un tercer
género diferente de tasas y precios públicos. Es más, en doctrina -
según reseña la autora citada- hay quienes estimem que el arancel no­
tarial no sólo carece de naturaleza tributaria, sino que ni siquiera es
encuadrable como ingreso público.

206
En realidad, el monto del arancel sería el resultado de una medida de
intervencionismo administrativo cuya finalidad es limitar la remune­
ración de determinados profesionales.

El arancel notarial no tendría naturaleza tributaria porque no implica

ingreso para el Tesoro, sino que va directa y totalmente al patrimo­
nio de quien ejerce la actividad.

El Decreto con Fuerza de Ley de Registro Público y Notariado no

contiene ningún tributo, según se ha indicado. Ahora, lo normal es
pensar que los pagos son tasas, tal como la propia doctrina venezo­
lana lo ha considerado (por ejemplo. Vigilanza García, "Problem á­
tica jurídica en torno a la legislación sobre 'aranceles', tasas regístra­
les y notarías en el Derecho venezolano". Revista de Derecho Tributa­
rio, N° 98, 2003). Sin embargo, debe advertir la Sala que la derogada
Ley de Registro Público contenía algunos supuestos que en realidad
debían ser encuadrados como impuestos, pues no se pagaba por la
operación registrai sino por la negociación que se celebraba.

No puede desconocerse que existen diferencias entre el gravamen al

instrumentum notarial, en el cual encuadrarían todos los cobros que
tengan por objeto retribuir prestaciones que efectúa la Oficina de Re­
gistro o Notaría y el gravamen al negotium notarial, el cual tiene por
objeto actos y contratos. Así se ha sostenido en doctrina: 'El grava­
men sobre el negotium notarial, también a diferencia del gravamen
sobre el instrumentum notarial, sí responde a la categoría tributaria
de los impuestos, porque su exacción no se vincula a la realización
de ninguna actividad administrativa concreta (...) Pertenece este im­
puesto a la difícilmente descriptible categoría de los impuestos sobre
el tráfico jurídico. Dos aspectos corroboran esta idea. Por una parte,
que los actos jurídicos sobre los que recae quedan sujetos precisa­
mente cuando se formalizan en el documento notarial apto para el
tráfico jurídico' (Villarín, ob. cit., p. 374).

Como se ve, existe una diferenciación entre el tributo sobre el 'ins­

trumentum' y el tributo sobre el 'negotium'. No es el caso entrar en
esas consideraciones, pues esa ley ya no está en vigencia, pero la Sala
considera prudente advertirlo, ya que a continuación sólo se referirá
a las tasas.

Es sabido que nuestra legislación carece de una definición de tasa

como figura tributaria, pero la misma ha sido definida pacíficamente
por la doctrina e incluso por ordenamientos jurídicos extranjeros

207
 como aquel tributo cuyo pago retribuye xm servicio individualizado
y concreto que recibe xm contribuyente o xm servicio potencialmente
al alcance de ese contribuyente.

El modelo de Código Orgánico Tributario para la América Latina de­

fine a la tasa como ‘el tributo cuya obligación tiene como hecho generador
la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el
contribuyente'. Asimismo, establece que 'no es tasa la contraprestación
de servicios no inherentes al Estado'.

Como la tasa es xm tributo, no queda duda de que se sujeta al princi­

pio de legalidad, por lo que ningún acto que carezca de rango legal
puede contenerlas. Conoce la Sala las tesis doctrinarias según las
cuales las tasas no son tributos. Puede citarse al efecto, pues reseña
esa división doctrinal, al colombiano Plaza Vegas, quien ha escrito
que ''la propia división tripartita de los tributos en impuestos, tasas y con­
tribuciones (...) ha dado lugar a un grado tal de controversia, que puede de­
cirse que la única modalidad respecto de la cual no se discute su naturaleza
tributaria autónoma es la de los impuestos. Hay sectores de la doctrina que
consideran que la 'tasa' no tiene atributos propios que permitan identificarla
como tributo independiente y llegan a sostener que es susceptible de encua­
drar entre los impuestos o afirmar que ni siquiera ostenta naturaleza tribu­
taria y simplemente constituye un 'precio'. Y no faltan las apreciaciones
según las cuales la única modalidad admisible de 'tributo' es el impuesto,
como ocurre con la de Antonio Berliri o Enrico Potito, entre los italianos.
Para Berliri, si bien las 'tasas' interesan al derecho tributario no constituyen
propiamente 'tributos' porque no participan del elemento 'coacción' que es
inherente a las prestaciones impuestas por el soberano." Plaza Vegas,
Mauricio, "Los tributos vinculados", en Revista Tributum, N° VIH,
1999, Urxiversidad Católica del Táchira, p. 41.

No deja de tener razón el autor citado cuando menciona las dudas

que han invadido a la doctrina. De hecho, han sido ingentes los es­
fuerzos de tributaristas para deslindar dos nociones -tasa y precio
público-, con ánimo de excluir a la segunda del principio de la lega­
lidad tributaria y, en consecuencia, de la obligación de que estén
previstos en leyes. Tanto tasa como precio público son pagos por
servicios, pero la tasa -e s al menos el acuerdo doctrinal existente hoy
en día- se paga frente a un servicio al que el particular se ve obligado
a acudir, mientras que el servicio por el que se paga xm precio, el
usuario bien pudo escoger otra alternativa de prestación.

208
Colombia, país no sólo vecino sino de trayectoria jurídica en ocasio­
nes similar a la nuestra, sí prevé constitucionalmente que ciertas ta­
sas no se fijen por ley, pues se permite la delegación al Ejecutivo de
algimos de los elementos del tributo, con fimdamento en la ley. En
concreto, el art. 338 de la Constitución de ese país dispone:

'En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departa­

mentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer
contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los
acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las ta­
sas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recupe­
ración de los costos por servicios que les presten o participación en
los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para
definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, de­
ben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las

que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período
determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que co­
mience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza
o acuerdo'.

La intención del art. 15 del decreto-legislativo demandado tal vez fue

conferir al Ejecutivo Nacional el poder para aumentar las alícuotas
de las tasas regístrales y notariales, haciéndolas escapar de la rigidez
que rodea las leyes. Sin embargo, constitucionalmente ello no es po­
sible entre nosotros, aimque lo sea en otros países.

Por supuesto, es necesario distinguir entre tasa y precio público, no­

ciones bastante trabajadas por la doctrina reciente. Según el modelo
de Código Orgánico Tributario para la América Latina, 'no es tasa la
contraprestación de servicios no inherentes al Estado.' Esas contrapresta­
ciones son los denominados precios públicos, que al no ser tributos
no requieren creación ni regulación legal.

En el caso de registros y notarías, es indudable que el servicio es in­

herente al Estado: los particulares están obligados a recurrir a él en
ciertos casos, o al menos se hace aconsejable si pretenden disfrutar
de la fe pública, que sólo la proporciona el Estado.

En consecuencia, no es posible afirmar que los servicios regístrales y

notariales sean 'precios públicos' y no tasas, cuando la 'fe pública',
principal beneficio obtenido del registro o protocolización de docu-

209
 mentos, no es obtenible de prestadores de servicios particulares.
Quedan a salvo los pagos que se efectúen en las dependencias regis-
trales y notariales que, siendo importantes para la prestación del ser­
vicio, no sean en sí mismo producto del acto de registro o notariado.

Por lo expuesto, esta Sala declara con lugar la presente demmcia y,

en consecuencia, anula el art. 15 del Decreto con Fuerza de ley de
Registro Público y Notariado."

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Político Administrativa
Fecha: 16-02-06
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Foot Safe, C.A.

"Respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y juris­

prudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van
desde el postulado fimdamental, conforme al cual la Administración
sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la re­
serva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para
la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición
de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y de­
rivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse deter­
minados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este
sentido, el señalado principio es visto como una de las características
propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordi­
nación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y
las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinci­
den al calificarlo como "una norma sobre normación", que comporta el
establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en
general y el acto u actos emanados de la Administración. Por tales
motivos, resulta evidente para esta Sala que dicho principio, tal co­
mo ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un
estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como
un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los
límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito
de la tributación; en consecuencia, considera esta Sala que tal precep­
to de vinculación con la legalidad no configura per se la consagración
de im verdadero derecho subjetivo constitucional que sea susceptible
de tutela judicial directa, y que como tal pueda invocarse autóno­
mamente. Así se declara".

210
4.- P rincipio de l a G en eralid ad

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 21-11-00
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Heberto Contreras Cuenca vs. IVA

"A sí, observa esta Sala Constitucional que el accionante denimcia

como violado el principio de la generalidad del tributo contenido en
el art. 133 de la Constitución de 1999 en concordancia con lo dispues­
to en el art. 316 eiusdem, e igualmente y por vía de consecuencia, de­
nuncia la violación del art. 317 también del texto constitucional, por
cuanto -a su decir- "(...) la obligación que le atribuye la norma del art. 28
de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no tiene como destinatario de esta
contribución, al Estado ni a ningún organismo público SINO (sic) a los
particulares determinados por el art. 1° de la Ley, como contribuyentes: es
decir, que el traslado del impuesto, allí contemplado, actúa como una fórm u­
la de indemnización, al contribuyente, de la pérdida sufrida con ocasión del
pago del impuesto y hace que, en definitiva, éste NO (sic) contribuya a los
gastos públicos (...)” (Subrayado del accionante). En tal sentido, obser­
va esta Sala Constitucional, que el principio de la generalidad del
tributo, contenido en el art. 133 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, representa xmos de los pilares principales
del sistema tributario, según el cual todos deben coadyuvar a los
gastos públicos mediante el pago de tributos.

En efecto, el principio de generalidad involucra la noción de que

cuando una persona física o jurídica se encuentra en las condiciones
que establecen el deber de contribuir según la ley, éste debe ser
cumplido cualquiera sea el carácter del sujeto, su categoría social,
nacionalidad, edad o estructura, por lo cual dicho principio "(...) se
refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos de­
ban pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido
por privilegios personales de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gra­
vamen se debe establecer en tal form a que cualquier persona, cuya situación
coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe quedar suje­
ta a él." (Héctor Villegas, op. cit. p. 187). Así las cosas, el impuesto in­
directo de tipo valor agregado desde todo pimto de vista se encuen­
tra inmerso dentro del principio de la generalidad, tanto desde el
punto de vista de los actos o situaciones gravadas, como desde el
punto de vista del universo de los contribuyentes, ya que siempre
que se realice alguno de los hechos imponibles tipificados en la ley,

211
 surgirá necesariamente la obligación del contribuyente de pagar el
tributo. Ahora bien, en el caso de autos, observa esta Sala Constitu­
cional que tal principio no resulta infringido por la norma contenida
en el hoy art. 29 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 3
de agosto de 2000, debido a que el impuesto soportado por los con­
sumidores como consecuencia de la traslación del tributo, no opera
como una indemnización para los sujetos pasivos señalados en la ley
in commento, sino que estos últimos, se encuentran en la obligación
de enterar el aporte recibido por concepto de dicho tributo al Fisco
Nacional, de conformidad con lo dispuesto en el art. 32 de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado, por lo que se cumple de esta manera la
obligación de todo ciudadano de contribuir a los gastos públicos, tal
como lo establece el art. 133 de la Constitución de 1999. En efecto, tal
y como acertadamente lo apunta el autor Oswaldo Padrón Amaré "el
elevado número de contribuyentes sujetos al impuesto y, consecuencialmen-
te, el considerable volumen de operaciones tributarias que la aplicación del
impuesto implica, excede, con mucho, lo que ocurre en otras modalidades de
imposición ello por dos razones: primero, por la generalidad misma de la
imposición indirecta que, como dijimos anteriormente, exige el gravamen de
todas las actividades definidas como susceptibles de constituir supuestos de
hecho del tributo, sin excepciones, y, segundo porque a diferencia de lo que
ocurre con los impuestos directos globales en los cuales el período de aplica­
ción del impuesto es más o menos extenso y coincide generalmente con el
año, en la imposición general indirecta los períodos de imposición suelen ser
mucho más breves" (Subrayado de la Sala) (Oswaldo Padrón Amaré
"L a imposición indirecta en la reforma tributaria; la justicia tributaria
frente a las tendencias eficientistas en materia económ ica". Revista de
Derecho Tributario N° 51, Caracas, p. 57). Con base a lo transcrito an­
teriormente, esta Sala observa que el tributo de tipo valor agregado
no sólo no violenta el principio cardinal de la generalidad del tributo
sino que ayuda a racionalizar la carga tributaria dentro del sistema
impositivo nacional".

5.- P rincipio de l a C a pa c id a d C o ntributiva

Corte Suprema de Justicia

Corte en Pleno
Fecha: 14-12-99
Fuente: Revista de D erecho Tributario, A V D T, 2000, N° 86
Caso: Justo Osw aldo Páez Pumar y otros en acción de nulidad

"E l principio de la capacidad contributiva se explica -según Pérez de

Ayala y Eusebio González- en dos planos: 1) El jurídico positivo: ex-
212
presa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo
a la normativa tributaria vigente, y es ésta, la que define aquella ca­
pacidad y su ámbito. 2) El ético económico: denominado de justicia
económica material, donde la capacidad contributiva designa la apti­
tud económica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impues­
tos'. En este sentido, se ha afirmado la funcionalidad constitucional
de dicho principio de la capacidad contributiva al entender que éste
abarca todos aquellos que son esenciales a la justicia tributaria: gene­
ralidad, igualdad, equidad y proporcionalidad. Interesa aquí desta­
car la identidad producida entre el principio de la igualdad -
Tamagno, Jarach, Villegas- con el de la capacidad contributiva en la
materia tributaria. Y esta igualdad impone en el campo tributario -y
siguiendo a González Calderón- no una igualdad aritmética (im­
puesto de capitación), sino una distribución de la carga impositiva,
de acuerdo con la condición económica de los contribuyentes. De allí
que haya violación del principio de capacidad contributiva cuando
se da un trato igual a los desiguales y no se procura un trato diferen­
cial que garantice la equidad en la repartición de las cargas públi­
cas".

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 21-11-00
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Heberto Contreras Cuenca vs. IVA

"Por lo que respecta a la denuncia formulada por el accionante, rela­

tiva a que la norma prevista en el art. 29 de la Ley de Impuesto al Va­
lor Agregado, viola el principio de la capacidad contributiva conte­
nido en el art. 316 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, esta Sala Constitucional observa, que dicho principio de­
be entenderse como la aptitud para soportar las cargas tributarias en
la medida económica y real de cada contribuyente individualmente
considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al
poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabi-
lidad del tributo. De esta manera, la capacidad contributiva constitu­
ye im principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un
lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto
público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tri­
butaria. Con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del con­
tribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en
ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible
que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el

213
 poder público nacional, estadal o municipal. En tal sentido, la juris­
prudencia foránea ha señalado que "[cjapacidad económica, a efec­
tos de contribuir a los gastos públicos, significa la incorporación de
una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la ri­
queza se encuentra. La tributación según la riqueza constituye, por
ello, un requisito antes exigido por las leyes de la lógica que por los
imperativos de la justicia, y de allí que la capacidad económica como
fuente de imposición, forme parte de las estructuras lógico-objetivas
que constituyen Ta naturaleza de la cosa' y que han de tenerse pre­
sente en la legislación tributaria, de modo que su evidente ignoran­
cia, objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitra­
riedad de la legislación fiscal." (Sentencia del Tribimal Constitucio­
nal Español N° 27/81 del 20 de julio de 1981)".

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Político Administrativa
Fecha: 10-07-03
Fuente: www.tsj.gov,ve
Caso: J.F Mecánica Industrial, C.A.

"...estim a pertinente esta Sala señalar que aún en el supuesto de que

fuese procedente realizar el análisis de la capacidad contributiva del
contribuyente, a los fines de dictaminar si las normas bajo análisis
violan o no la misma, ello en modo algtmo sería posible sin contar
con los innumerables elementos que resultan necesarios para cuanti-
ficarla. En efecto, para el establecirrüento de la capacidad contributi­
va de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no
sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva
con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una
revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva
que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así
podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para so­
portar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad
de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la
actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes
períodos fiscalizados".

214
 Tribunal Supremo de Justicia
Sala Constitucional
Fecha: 30-06-2004
Fuente: www.tsj.gob.ve
Caso: José Andrés Romero Angrisano

"E n efecto, el sistema tributario implica, ante todo, xm medio que

constitucionalmente se reconoce y establece con la finalidad, como
textualmente indica el art. 316 constitucional, de procurar de la justa
distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de
los contribuyentes. De manera que limita, legítimamente, la capaci­
dad económica, y en consecuencia, limita también el desenvolvi­
miento de las actividades económicas de los particulares."’

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 02-08-04
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: J.B.S. Publicidad, C.A.

"L a capacidad contributiva consiste en la aptitud para soportar car­

gas tributarias en la medida económica y real que fácticamente le
viene dada a un sujeto frente a su propia situación fiscal en un per­
íodo determinado, medida con base en la cual aportan la contribu­
ción debida al Estado. En otras palabras, el principio de capacidad
contributiva obliga al legislador a estructurar un sistema tributario
en el que la participación del ciudadano en el sostenimiento del gas­
to público se realice de acuerdo con sus posibilidades económicas,
concebidas como titularidad de un patrimonio, percepción de una
renta o tráfico de bienes {Análisis del Régimen Tributario en la Nueva
Constitución. Alejandro Ramírez, Pedro Baute y Antonio Planchard. Cara­
cas, Ediciones Plaz & Araujo 2000, p.l8). Esta capacidad contributiva,
alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públi­
cos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como
medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta
capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa
del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una
determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de
sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razo-

5
Cf. S. TSJ/SC, 30-06-04, caso: José Andrés Romero Angrisano, consultada en;
H t t p :// www.tsj.gov.ve.

215
 Habilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de
los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos
para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la
obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva
normativa legal (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N°
01626 del 22-10-03, caso: C.A. Seagrams de Margarita).

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 06-12-05
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Alfonzo Rivas & Cia.

"E n tal sentido, la capacidad contributiva constituye tm principio

constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como pre­
supuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro,
como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. Por lo tan­
to, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribu­
yente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en
ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible
que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el
poder público nacional, estadal o m unicipal".

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Político Administrativa
Fecha: 25-01-06
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Pirelli de Venezuela

"...juzga la Sala que tal circunstancia no entraña una violación de los

principios rectores de la tributación como el de igualdad tributaria y
capacidad contributiva, toda vez que a pesar de que es cierto que ta­
les principios han sido concebidos como una defensa para los contri­
buyentes frente a eventuales excesos del Estado en ejercicio de su
poder tributario, los mismos no pueden interpretarse aisladamente
respecto de los restantes principios y definiciones que informan el
ordenamiento jurídico tributario, particularmente de los referidos a
la anualidad del ejercicio fiscal, al nacimiento del hecho generador
de la obligación tributaria y a la determinación del enriquecimiento
neto gravable atendiendo a la capacidad contributiva de un determi­
nado sujeto en un momento dado. En efecto, tales principios y reglas
persiguen que los elementos que se consideren a los fines de la de­
terminación de la base imponible y pago del tributo tengan idéntico
216
valor para el momento del nacimiento del hecho imponible, el cual
como bien nace, en el caso del impuesto sobre la renta, en la oportu­
nidad del cierre del ejercicio gravado".

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Político Administrativa
Fecha: 09-02-06
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Pollo Sabroso, C.A.

"L a disposición transcrita consagra el denominado principio de la

capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para
concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económi­
ca de los contribuyentes como medida concreta de distribución de
las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condi­
ción que se traduce comò causa del deber de contribuir, visto que to­
do tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva,
y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en
aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se
manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de en­
riquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo
uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables
de acuerdo a la respectiva normativa legal".

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Político Administrativa
Fecha: 20-10-2010
Fuente: www.tsj.gob.ve
Número: 00988

"E n cuanto a la violación del principio de capacidad contributiva, es­

ta Sala ha señalado, concretamente en su sentencia N° 06034 de fecha
27 de octubre de 2005 (caso; Beco Sucesora de Blohm & Co., y otros),
que "el principio de capacidad contributiva previsto en el art. 316 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido
como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributa­
rias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un
período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del
Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. De esta mane­
ra, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sir­
ve a un doble pryjósito, de un lado como presupuesto legitimador de la dis­
tribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la
potestad tributaria". Precisado lo anterior, esta Máxima Instancia ob­

217
 serva, conforme se indicó en líneas precedentes, que la contribuyente
demmcia que el Juez a quo al confirmar la negativa de la Administra­
ción Municipal de modificar las declaraciones de ingresos brutos co­
rrespondientes a los años 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007 infringió el
principio de capacidad contributiva, toda vez que no pudo declarar
a rebaja de impuesto prevista en el art. 69 de la Ordenanza sobre Ac­
tividades Económicas vigente para los períodos señalados. Ahora
bien, la Sala considera que la negativa de la Dirección de Adminis­
tración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado
Bolivariano de Miranda de aceptar la presentación de "las planillas
sustitutivas" de las declaraciones de ingresos brutos, confirmada por
el a quo, atiende a la prohibición prevista en el art. 147 del vigente
Código Orgánico Tributario de modificar las declaraciones cuando
los contribuyentes hayan sido objeto de un procedimiento de fiscali­
zación. Asimismo, se observa que el fin de la empresa Creaciones
Nardi, C.A. con la presentación de una modificación a tales declara­
ciones es la de incluir una rebaja de impuesto sobre actividades
económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, que
le fue negada producto justamente de ese procedimiento de fiscaliza­
ción del cual fue objeto al no discriminar las actividades desarrolla­
das en el Municipio exactor de acuerdo al art. 59 eiusdem, y contra el
cual no ejerció en su oportunidad recurso alguno. En razón de lo ex­
puesto, esta Alzada estima que la negativa de la Administración Tri­
butaria Municipal de aceptar la presentación de las "planillas sustitu­
tivas", considerada conforme a derecho por la recurrida, con el fin de
modificar los datos contenidos en las declaraciones de ingresos bru­
tos correspondientes a los años 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, no le
causó una violación al principio de capacidad contributiva, toda vez
que dicha negativa tuvo como fundamento lo dispuesto en el art. 147
antes mencionado, que imposibilita a los contribuyentes a modificar
los datos contenidos en las declaraciones cuando han sido objeto de
un procedimiento de fiscalización. Por lo tanto, se desestima la de­
nuncia que efectuara el apoderado judicial de la recurrente sobre el
particular. Así se declara."

218
6.- P rincipio de la no C o nfiscatoriedad

Corte Suprema de Justicia

Sala Politico Administrativa
Fecha: 26-06-97
Fuente: Revista de Derecho Público, EJV, 1997, N° 69-70, p. 216
Caso: Distribuidora Polar del Sur, C.A. (DISPOSURCA)
Voto Salvado: Hildegard Rondón de Sansó

"Q uien suscribe, Hildegard Rondón De Sansó, salva su voto por dis­
entir de sus colegas el fallo que antecede por estimar, respecto al re­
chazo manifestado en el mismo de la naturaleza confiscatoria del
impuesto, que no podía omitirse el examen de este elemento que es
de importancia en el control jurisdiccional de las ordenanzas que es­
tablecen tasaciones consideradas como confiscatorias, así como de
los actos administrativos que las hacen efectivas. Estima la disidente
que se ha despertado una avidez fiscalista en los organismos descen­
tralizados territorialmente, que los lleva a establecer alícuotas de un
monto tal que llega a disturbar la actividad económica objeto de la
tasación, alcanzando incluso, el carácter de 'impuesto confiscatorio'.
Al efecto, ratifica la disidente el criterio que expresara en el voto sal­
vado a la sentencia relativa al recurso interpuesto por la Cámara de
Comercio e Industria del Estado Táchira (Expediente 0774) por ante
la Sala Plena de esta Corte Suprema de Justicia, en el cual estima que
el control del carácter confiscatorio del impuesto puede fundarse en
lo dispuesto en el art. 102 de la Constitución, recordando al efecto,
que la materia ha sido objeto de recientes estudios por parte de los
tributaristas (Spisso Rodolfo R., Derecho Constitucional Tributario, De
Palma, Buenos Aires, 1991; García Belsunce, Horacio, Garantía Consti­
tucional, De Palma, 1984; Oswaldo Casas, José, Presión Fiscal e Incons­
titucional, De Palma, 1992) y de análisis en los congresos internacio­
nales de Derecho Comparado (como lo fuera el realizado en Montre­
al por el Instituto Internacional de Derecho Comparado), en los cua­
les el elemento fundamental ha sido la verificación en cada tipo de
impuesto, de si es posible o no que el mismo se pueda calificar de
confiscatorio. Es indudable que, sobre todo en los impuestos suceso-
rales, o que en general gravan los actos de transmisión a título gra­
tuito, así como en la llamada contribución de mejora es donde la po­
testad del Fisco se ha hecho más exigente y cercana a la figura que se
expone. En los impuestos indirectos, en los cuales es el consumidor
el que en definitiva paga el tributo, no fácil es aislarla; pero en los
impuestos directos opera con frecuencia, lo cual ha llevado a la juris­
prudencia de algunos países a fijar el porcentaje de la renta que pue-

219
 de ser afectado, sin que pueda hablarse de confiscatoriedad; pero es
indudable que el establecimiento cuántico, en forma rígida, no cons­
tituye un valor de aplicación automática, aun cuando pueda ser indi­
cativo del exceso en que el Fisco pudiese haber incurrido. Es induda­
ble que los Municipios tienen ima tendencia voraz en materia im po­
sitiva, que sólo a través del control jurisdiccional puede moderarse.
De allí que, en casos como el presente, en el cual era evidente el au­
mento desmesurado del gravamen muy por encima de la inflación,
que la Sala debido calificar la naturaleza confiscatoria o no del tribu­
to, para establecer un paradigma que sirviese de guía a la potestad
impositiva de los entes municipales. Queda así expresado el criterio
de la disidente."

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 06-03-01
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Cervecería Polar del Centro

"Sobre este particular observa esta Sala Constitucional que el princi­

pio de no confiscación se encuentra consagrado en el ordenamiento
constitucional venezolano como una garantía de eficacia del derecho
a la propiedad, derecho éste, también de configuración constitucio­
nal. Así, en la Constitución de la República Bolivariana de Venezue­
la, se estableció dentro del Capítulo VII "D e los derechos económi­
cos", en los arts.s 115 y 116 el derecho a la propiedad y la correlativa
garantía de no confiscación, en los términos que a continuación se
exponen: (...om issis...). Asimismo, dicho derecho se encuentra
igualmente consagrado en normas legales preconstitucionales. Tal es
el caso del Código Civil, que regula el derecho de propiedad en los
términos que a continuación se exponen: "Art. 545.- La propiedad es
el derecho de usar, gozar y disponer de una cosa de manera exclusi­
va, con las restricciones y obligaciones establecidas por la Ley". Por
su parte, el art. 317 constitucional consagra la no confiscación como
postulado expreso que todo legislador tributario debe atender, es de­
cir, todo órgano titular de la potestad de legislar en materia tributa­
ria se encuentra en el deber de respetar, en sus actos normativos, ese
principio de no confiscación contemplado en la Carta Magna. Resul­
ta casi innecesario advertir que aim cuando el comentado art. 317 se­
ñale que "ningún tributo tendrá efectos confiscatorios", tal desiderá­
tum se hace extensivo a las sanciones o mecanismos coercitivos em ­
pleados por el legislador a los efectos de obtener, por parte de los su­
jetos pasivos o deudores tributarios, el exacto cumplimiento de su
220
obligación fiscal, de lo contrario, se perdería la armonía existente con
el resto de la normativa constitucional, (...om issis...) Con base a las
normas anteriormente expuestas, contempladas en la Máxima Ley
nacional, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a
determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos
fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés ge­
neral, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en
im texto legal, siempre y cuando las referidas restricciones no consti­
tuyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de
propiedad. Esto es, que imposibilite de tal forma la capacidad patri­
monial de los particulares que termine extinguiéndola. En el ámbito
tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de ma­
nifiesto cuando tal como asienta el tratadista Héctor Villegas, "el Es­
tado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al
aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoporta­
bles, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulne­
rando por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole
ejercer su actividad". (Villegas, Héctor. Relatoría General de las XIV
Jom adas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en
Buenos Aires del 4 al 7 de Septiembre de 1989. Tema: "Las Garantías
Constitucionales ante la Presión del Conjunto de Tributos que Reca­
en sobre el Sujeto Contribuyente", p. 27). En tal sentido, esta Sala ob­
serva que la vulneración del derecho de propiedad como consecuen­
cia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamente pros­
crito por el Constituyente de 1999, en el ya citado art. 317 constitu­
cional que establece -se reitera- que "ningún tributo puede tener
efecto confiscatorio" y tiene su fundamento directo en la norma con­
sagrada en el art. 316 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, que dispone que "el sistema tributario procurará la
justa distribución de las cargas públicas según la capacidad econó­
mica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresi-
vidad, así como la protección de la economía nacional y la elevación
del nivel de vida de la población". Siendo esto así, surge evidente la
conclusión de que a los Poderes Públicos les está prohibido el esta­
blecimiento de tributos o sanciones tributarias -siendo que estas
últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de
las contribuciones de los particülares a las cargas públicas- que pue­
dan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la
propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal si­
tuación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y pos­
terior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del
r //
país .

221
 Tribunal Supremo de Justicia
Sala Constitucional
Fecha: 19-02-04
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Caribe Motor, C.A.

"E s en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada

que dicho principio funciona como im verdadero límite a la potestad
tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capa­
cidad económica de los particulares, como el propósito de obtener
recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el
sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de in­
terés público, que funciona como una verdadera interdicción de im ­
posición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan
nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de
los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en
la ley; de allí que se afirme (sin que exista un regla precisa para la de­
terminación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en
ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación
del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de
la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la ren­
ta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de
la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de
sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva
(ver, Rafael Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tri­
butario (parte general), 3^® edición, Civitas, Madrid, 1999, pp. 83 y
84)".

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 28-09-04
Fuente: Revista de Derecho Público, EJV, 2004, N° 99-100,
pp. 187-192

"...el estudio sobre la confiscatoriedad de un tributo, en la mayoría

de los casos, no puede ser efectuado in abstracto, sino que es preciso
hacer ima análisis respecto del caso concreto que permita verificar la
entidad e incidencia del tributo en la renta o en el patrimonio del
contribuyente. No puede afirmarse llanamente que la alícuota del
uno por ciento sobre ingresos brutos que ha sido impuesta a la acti­
vidad comercial desplegada por la accionante sea suficiente para
considerar, en esta fase del proceso, que ha sido puesto en peligro su
derecho a la propiedad y tampoco existe en los autos un solo instru-
222
 mento que permita a esta Sala ponderar la presión fiscal a la cual está
siendo sometida al contribuyente en cuestión, invadiendo en forma
ilegítima el derecho invocado".

7.- P rincipio de J u s t iq a T ributaria

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 07-08-01
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Fermín Toro Jiménez y Luis Brito García

"E n cuanto a la presunta violación del art. 316 de la Constitución,

que asume la justicia como valor substancial del sistema tributario,
esta Sala estima que las normas denunciadas del Convenio no aten-
tan contra ella, por las razones siguientes; Expresa dicha disposición
constitucional: "El sistema tributario procurará la justa distribución de las
cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente,
atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la eco­
nomía nacional y a la elevación del nivel de vida de la población, y se sus­
tentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tribu­
tos". En esa disposición constitucional se evidencia el contenido
múltiple de la justicia tributaria, ya que ella comprende la generali­
dad del deber de contribuir a los gastos públicos; de acuerdo con la
justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad econó­
mica del contribuyente, complementada con la progresividad y limi­
tada con la prohibición del efecto confiscatorio de los tributos; la pro­
tección de la economía nacional como base de la tributación; el bien­
estar de la población como fin último de las cargas tributarias; así
como también, la existencia de un sistema eficiente de recaudación
que permita al Estado financiar los gastos públicos e impedir la in­
justa distribución de hecho de las cargas públicas. Pues bien, como
se ha dicho anteriormente, la noción integral de justicia tributaria
que asume la Constitución, no se agota en la distribución de las car­
gas públicas entre los habitantes de Venezuela frente al Fisco Nacio­
nal, sino que trasciende hoy en día, por efecto de la llamada globali-
zación económica, a la coexistencia armónica de las naciones, razón
por la cual esa justa distribución de las cargas públicas debe realizar­
se no solo frente al Fisco Nacional, sino frente a la concurrencia de
los poderes soberanos de imposición de todos los Estados, que legí­
timamente pretenden exigir a sus habitantes contribuir con sus gas­
tos, aunque las rentas tengan su origen fuera de sus fronteras. En el

223
 m ismo sentido, cabe señalar que actualmente la justicia tributaria no
está identificada con el principio territorial, así como tampoco podría
estarlo con los demás factores de conexión o causas de legitimación
para la imposición de cargas fiscales, sino que es la resultante de la
ordenada y equitativa combinación de los diversos criterios de legi­
tim ación mencionados. De allí que los tratados para evitar la doble o
múltiple imposición y combatir la evasión fiscal vienen a completar
la ordenación para el logro de la justa distribución de las cargas
públicas entre los individuos y el justo reparto de la competencia de
los Estados para imponer cargas y recaudar ingresos. De acuerdo a
lo anterior, se hace necesario señalar que las normas denunciadas del
Convenio establecen topes o límites máximos a las alícuotas imposi­
tivas, aplicables a la imposición de los dividendos, intereses y rega­
lías, por parte del Estado de la fuente, que podría ser indistintamente
Venezuela o Estados Unidos, los cuales son uniformes para las dos
partes e inferiores a las normales de ambas legislaciones internas. Es­
to se hace con el propósito final de que ambos Estados Contratantes
puedan gravar al mismo tiempo esas rentas específicas sin que se ex­
ceda la carga tributaria razonable, cuyo máximo común se ubica en
el 34% aproximadamente, del enriquecimiento o renta neta gravable
obtenidos por esos conceptos específicos, por las personas ampara­
das por el Convenio. Admite la Sala que las alícuotas máximas fija­
das, en las normas impugnadas del Convenio, están referidas a in­
gresos brutos recibidos y no a rentas netas obtenidas por los contri­
buyentes. Ello quiere decir que las limitaciones impuestas deben
prever que dichos ingresos y regalías, así como también la aplicación
de los gastos generales del contribuyente a la obtención de todas sus
rentas, lo cual sólo sería determinable globalmente en el país de la
residencia; por esto, los topes de imposición del Convenio para el
país de la fuente deben ser necesariamente muy inferiores a la
máxima alícuota de su legislación interna, con el objeto de no gravar
costos y gastos y de no gravar la porción de las rentas netas que co­
rresponde gravar al Estado de la residencia. A lo anterior, se agrega
que los Estados Contratantes acuerdan en esas normas denunciadas
del Convenio (Intereses) beneficios fiscales de exención total o par­
cial, uniformes y recíprocos, a favor de entes públicos y empresas del
Estado pertenecientes a los mismos, con la finalidad de que esas ren­
tas exentas únicamente puedan ser grabadas por el Estado de perte­
nencia de esos sujetos. Estos beneficios son particularmente significa­
tivos para el Fisco Venezolano, habida consideración de los im por­
tantes ingresos que perciben en territorio de los Estados Unidos de
América ciertas entidades o empresas públicas venezolanas. Se aña­
de tam bién que el Estado de la residencia deberá reconocer como
224
crédito fiscal, el impuesto pagado al Estado de la fuente por el con­
tribuyente, según las limitaciones de la legislación interna, sobre esas
rentas. Por consiguiente, las normas denunciadas del Convenio
(arts.s 1 1 ,1 1 A y 12) no atentan contra el principio constitucional de
la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad
económica de los contribuyentes, porque esa distribución de cargas
se hace frente a las necesidades de ingreso y poderes impositivos de
ambos Estados Contratantes, con una visión bilateral de la capacidad
económica del sujeto, que tiene el deber de contribuir a los gastos
públicos del Estado de residencia y del Estado de la fuente de la ren­
ta en proporción a las rentas atribuibles a cada vmo".

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 05-06-03
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Colegio de Médicos del Distrito Metropolitano de Caracas

"E l sistema tributario venezolano previsto por la nueva Constitución

dentro de un modelo de Estado Social de Derecho y de Justicia, par­
ticipa activamente en la consecución de los fines que el Estado persi­
gue, entre los que destaca la justicia y el bienestar social como valo­
res o principios rectores de todo el ordenamiento jurídico, del cual,
como es lógico, no escapa el ordenamiento jurídico tributario. En tal
sentido, observa esta Sala que la creación de tributos por parte del
Estado debe atender necesariamente al principio de justicia tributa­
ria, a que se refiere el art. 316 de la Constitución de la República Bo­
livariana de Venezuela, el cual resulta de trascendental vigencia en el
campo de las obligaciones tributarias, en virtud del deber de contri­
buir con las cargas públicas que compete a todos los ciudadanos. De
manera que, la idea de establecer un sistema de contribución para el
Estado orientado a la satisfacción del gasto público, cualquiera que
éste sea, no puede ir en desmedro de los derechos fundamentales y,
menos aún, de la tutela prevalente a los intereses sociales y a la posi­
bilidad de exigir del Estado la ejecución de la prestación correspon­
diente a que da lugar el reconocimiento de Venezuela como Estado
Social, a tenor de la previsión contenida en el art. 2 constitucional".

225
 Tribunal Supremo de Justicia
Sala Constitucional
Fecha: 04-02-04
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Garzón Hipermercado

"E n primer lugar, toda actividad generadora de ingresos debe que­

dar sujeta a la imposición municipal, sin exclusiones, salvo que el
propio texto constitucional lo disponga expresamente. Para los entes
locales lo relevante es el ejercicio de actividad lucrativa dentro de su
jurisdicción, a fin de exigir parte de los ingresos brutos. Ello tiene
una justificación evidente: el municipio en el que se asienta xma acti­
vidad que reporta ganancias a quien la hace, debe tener derecho a
participar en las mismas y, con el producto de lo recaudado, em ­
prender obras o prestar servicios útiles a la comunidad. Por eso, todo
municipio tiene interés en fomentar la actividad económica en su te­
rritorio, sabiendo que así obtendrá también el beneficio correspon­
diente, que deberá trasladar a la sociedad. En realidad los munici­
pios ni siquiera tienen necesidad de establecer distinciones entre ac­
tividades, pues ellos no gravcm cada actividad concretamente conside­
rada, sino los ingresos que en general sea capaz de generar. Sin em ­
bargo, por justicia tributaria, cada ordenanza incluye una diferencia­
ción, a través de los llamados clasificadores, con la intención de fijar
alícuotas más altas o más bajas según el sector de que se trate. Esos
clasificadores, entonces, sólo sirven para distinguir las alícuotas de
cada actividad. Por ello, la actividad de que se trate no se grava por
estar en un código específico del clasificador: se grava por ser activi­
dad económica desarrollada en el Municipio; el clasificador regula el
porcentaje del ingreso bruto que debe ser tomado en cuenta para el
cálculo del impuesto. Por ello, si bien una Ordenanza podría conte­
ner esas "tasas fijas" que mencionó la parte actora, sin duda esa de­
terminación podría en algunos casos vulnerar la justicia tributaria,
por lo que es aconsejable seguir la tradición de los clasificadores de
actividad. Precisamente lo que pretende la accionante es que se tome
en cuenta la situación de las empresas. Los clasificadores son una
forma de, sin referirse al contribuyente concreto, tomar en considera­
ción el sector específico en el que desarrolle su actividad".

226
8 .- P r i n c i p i o d e l a P r o g r e s i v i d a d

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 27-02-2007
Fuente: www.tsj.gob.ve
Caso: Adriana Vigilanza García y Carlos Vecchio

"L a compleja noción de capacidad contributiva, lleva dentro de si

varios contenidos. Ella se enlaza directamente con la exigencia de
progresividad del sistema tributario: el conjimto de instrumentos de
politica tributaria debe gravar en menor proporción a los contribu­
yentes de menores recursos. El sistema será regresivo si, por el con­
trario, los ciudadanos con menor dotación soportan el mayor peso de
las cargas que el Estado impone por la vía impositiva"

9.- P rincipio de la L ibertad de E lecció n y de G estión

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Político Administrativa
Fecha: 16-07-2002
Fuente: www.tsj.gob.ve
Caso: Organización Sarela, C.A.
Número: 00957®

"D e acuerdo con lo que se desprende de las actas procesales, la revi­

sión de la cuestión de fondo debatida en este caso hace necesario un
pronunciamiento de esta Sala en cuanto a: (i) si la contribuyente O r­
ganización Sarela, C.A. incurrió en una omisión de ingresos al pre­
sentar su declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al
ejercicio fiscal 1992; (ii) si dicha contribuyente incumplió durante es­
te período impositivo con sus obligaciones como agente de retención
y, de ser así, si tal incumplimiento ocasiona el rechazo de las deduc­
ciones correspondientes; y, (iii) si como consecuencia de las infrac­
ciones que, al decir de la Contraloría General de la República, fueron
cometidas por la empresa, procede la imposición de multa por de­
fraudación, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93 del Código
Orgánico Tributario aplicable. En cuanto al reparo formulado por la

Ratificada por S. TSJ/SPA, N° 01486,14-08-07, caso; Publitotal 994 Servicios de Publi­

cidad, C.A.

227
 om isión de ingresos en la que supuestamente incurrió la contribu­
yente Organización Sarela, C.A., observa esta Sala que la objeción
planteada por la Contraloría General de la República consiste, fun­
damentalmente, en señalar que dicha empresa dejó de declarar, para
el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1992, un total de un
m il ciento quince millones novecientos veinticuatro mil quinientos
veinte bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 1.115.924.520, 39),
mientras que la contribuyente sostuvo, a lo largo del desarrollo del
proceso contencioso tributario, que dicha cantidad no representaba
el volumen de las operaciones efectuadas por ella durante el período
investigado, sino el total de los ingresos obtenidos por las cincuenta
y im (51) compañías que conforman el Grupo Sarela, con las cuales la
contribuyente recurrente celebró "contratos de asistencia técnica"
consistentes en la prestación de distintos servicios a favor de las em­
presas del grupo. Se trata, pues, de im problema de hecho cuya reso-
ución dependía de la actividad probatoria desplegada en el proceso
por las partes intervinientes, y, habiendo sido promovida por la con­
tribuyente-recurrente experticia contable que fue evacuada durante
la primera instancia del juicio contencioso tributario que se decide
mediante este fallo, la cual no fue valorada por él a quo en su senten­
cia, esta Alzada debe entrar a analizar los resultados arrojados por la
evacuación del mencionado medio probatorio, a fin de determinar si
el reparo formulado por el organismo contralor se encuentra o no
apegado a la legalidad. No obstante, dado que la Contraloría General
de la República cuestionó los resultados de dicho peritaje, tanto en
escrito presentado en fecha 6 de agosto de 1998 (folios 590 al 593 in­
clusive), como en los informes presentados en primera instancia, de­
be esta Sala, previamente a cualquier análisis de los elementos de
convicción arrojados a raíz de la práctica de esta prueba, determinar
si existen motivos para desestimar lo expresado por los expertos en
este caso. En primer lugar, la representación de la Contraloría Gene­
ral de la República manifestó, a través del mencionado escrito del 6
de agosto de 1998, que "... en relación al pimto N° 1 del referido in­
forme pericial, específicamente donde se determina la forma opera­
tiva del grupo, esta representación fiscal observa que los expertos
fundamentaron sus resultados, entre otros, en unos Contratos de
Asistencia Técnica suscritos entre la ORGANIZACIÓN SARELA,
C.A. y empresas relacionadas, ignorando lo establecido en el art. 15
del Código Orgánico Tributario..." (subrayado de la Sala). El esclare­
cimiento de este primer punto, depende de la interpretación que se
haga de la norma contenida en el art. 15 del Código Orgánico Tribu­
tario aplicable, el cual es del siguiente tenor; "A rt. 15.- Los convenios
referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria cele-
228
brados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos
autorizados por la ley". La disposición antes transcrita alude a la no
oponibilidad frente al Fisco -salvo en casos expresamente autoriza­
dos por la ley- de los convenios celebrados entre particulares, refe­
rentes a la aplicación de las normas tributarias. La razón de ser de la
norma prevista en este art. es más que evidente, ya que teniendo la
obligación tributaria xma fuente exclusivamente legal (ex lege), no es
posible que los particulares puedan convenir libremente acerca de la
aplicación y efectos frente a la administración tributaria de la norma­
tiva que rige en esta especial materia. Podrán convenir entre ellos
acerca de las responsabilidades derivadas de los efectos de la legisla­
ción fiscal sobre sus esferas particulares, pero las consecuencias sur­
gidas de estas convenciones en momento algimo pueden ser esgri­
midas frente al ente acreedor del tributo. Ahora bien, los alcances de
la norma in commento no pueden distorsionarse al pimto de que se
llegue a afirmar, como lo hizo la representación de la Contraloría
General de la República, que no es posible hacer valer frente al Fisco
Nacional los efectos que, en materia impositiva, reviste la celebración
de diversos contratos de asistencia técnica, ya que una cosa son los
convenios suscritos entre particulares para reglamentar la aplicación
de normas tributarias (cuya oponibilidad frente al Fisco está prohi­
bida, lógicamente, por el art. 15 del Código Orgánico Tributario apli­
cable) y otra los contratos que celebren dos o más personas con la fi­
nalidad de establecer un vínculo jurídico de su interés. Es indiscuti­
ble que la norma dispuesta en el art. 15 del Código Orgánico Tribu­
tario no se refiere a la última de las hipótesis nombradas, puesto que
de sostenerse lo contrario, ello supondría coartar la libertad de con­
tratación de los particulares, así como pasar por alto que el hecho
generador del tributo está configurado por actos o hechos que pue­
den tener su origen en vínculos contractuales nacidos entre dos o
más sujetos y, que es indudable, por ejemplo, que tm contrato de
compra-venta o de arrendamiento, siempre tendrá un efecto imposi­
tivo determinado, pero que ello en momento alguno significa que las
partes contratantes estén reglamentando la aplicación de las normas
tributarias que resultan involucradas como consecuencia de ese
vínculo convencional. Cierto es que existen algunos casos en que los
contribuyentes recurren a determinadas formas jurídicas con el
propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un es­
cenario normal, tendríem que enfrentar, y que en estas situaciones es
posible que la administración tributaria aplique figuras como el de­
nominado "abuso de las form as", y el desconocimiento del uso de
formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y
cuidar la efectiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pe-

229
 ro es importante destacar que estas herramientas deben ser utiliza­
das con stimo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que
no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado prin­
cipio de "econom ía de opción", que en materia tributaria se traduce
en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus nego­
cios de la forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal.
Por ende, la aplicación de las figuras antes mencionadas no debe
hacerse a partir de presunciones caprichosas y gratuitas del funcio­
nario actuante, sino que requiere de la existencia de pruebas contun­
dentes que demuestren fehacientemente elementos tales como que el
contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga
tributaria al emplear una forma jurídica determinada, o que la utili­
zada por él es manifiestamente inadecuada frente a la realidad
económica subyacente. Al no estar probada algxma de estas circuns­
tancias en el caso de la contribuyente-recurrente y tratándose de con­
tratos de asistencia técnica celebrados entre Organización Sarela,
C.A. y sus empresas relacionadas, de los cuales no se deriva propósi­
to alguno de regular la aplicación de normas tributarias, sino que
simplemente hacen nacer vínculos obligacionales que tienen a su vez
consecuencias fiscales, deben desestimarse los argumentos esgrimi­
dos en cuanto a este pimto por la representación de la Contraloría
General de la República, ya que no puede encuadrarse la situación
antes descrita dentro del supuesto de hecho de la norma prevista en
el art. 15 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara."

10.- P r i n c i p i o de la R e c a u d a c ió n E f ic ie n t e

Tribunal Supremo de Justicia

Sala Constitucional
Fecha: 26-07-00
Fuente: www.tsj.gov.ve
Caso: Freddy Orlando Sancler Guevara

"D esde el punto de vista de política presupuestaria, y ya dentro del

ámbito de la actividad financiera del Estado, sus ingresos e intereses
fiscales comprometidos por una sentencia cuyos efectos pudiesen ser
establecidos ex tune (desde entonces) cuando los conceptos o figuras
jurídicas que son declaradas inconstitucionales versan, como ocurrió
en la sentencia dictada el 14 de diciembre de 1999, sobre los intereses
compensatorios y la actualización monetaria de las deudas tributa­
rias (Parágrafo Único del anulado art. 59 del Código Orgánico Tribu­
tario), no pueden ser considerados por el juez constitucional cuando

230
sabido es que, inspirados por los principios fundamentales del
Régimen Presupuestario Venezolano, los ingresos públicos estadales
provenientes de los recargos, en este caso, de la obligación tributaria,
como podrían resultar los mencionados intereses compensatorios y
actualización monetaria, no constituyen partidas de ingresos previ­
sibles para el Estado mismo, sino ingresos, en todo caso, de carácter
eventual, pues no es de suponer que, para la elaboración de im pre­
supuesto se hagan estimaciones cualitativas y cuantitativas respecto
a actuaciones irregulares o antijurídicas a los fines de estimar las per­
cepciones dinerarias de que se servirá, entre otras, los ingresos del
Estado para enfrentar las estimaciones del gasto público dentro del
marco de las mencionadas actividades financieras del Estado.

Un Estado Social y Democrático de Derecho como el venezolano, su­

pone el cumplimiento de las normas para el logro de la paz y la con­
vivencia social, por ello, no podría estar interesado el Fisco en obte­
ner ingresos de los comportamientos irregulares (antijurídicos) de
los sujetos que integran la comunidad política. Todo ello, sin perjui­
cio de que existan sanciones pecuniarias que disuadan a tales sujetos
de cometer las referidas acciones antijurídicas en detrimento del era­
rio público. El Estado diseña su planificación fiscal en la recaudación
eficiente de los ingresos tributarios, tal como lo señala la Constitu­
ción (art. 316), previendo el cumplimiento voluntario de los contri­
buyentes en el pago de sus obligaciones fiscales. La fiscalización es la
excepción, pues todo ciudadano debe contribuir a las cargas públi­
cas, como lo establece el art. 133 del Texto Fundamental. De allí que,
el peso de los ingresos presupuestarios provenientes del incumpli­
miento de la ley, debe ser menor. De lo contrario, podría incurrir el
Estado en una lamentable política fiscal que traicione los valores
fimdamentales establecidos por el Constituyente en la Norma Mag­
na".

231
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237
 INDICE

INTRODUCCIÓN............................................................................................... 11
Primera Parte
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES COMO
LÍMITES AL PODER TRIBUTARIO
Capítulo P rim ero................................................................................................ 17
EL PODER TRIBUTARIO Y EL DEBER DE CONTRIBUIR ..................... 17
a) El deber de contribuir es un deber jurídico y social................................ 19
b) El deber de contribuir se refiere al sostenimiento de los gastos públi­
cos ......................................................................................................... 20
c) El deber de contribuir abarca de manera genérica a toda persona que
sea sujeto pasivo del ordenamiento jurídico venezolano....................... 21
d) El deber de contribuir es de contenido patrimonial................................. 21
e) El deber de contribuir tiene su origen en el pacto constitucional pero
sólo se va a concretar a través de la ley .................................................... 22

Capítulo Segimdo............................................................................................... 23
LIMITACIONES AL PODER TRIBUTARIO ............................................... 23

Segimda Parte
EL CONTENIDO DE LOS PRINCIPIOS
Capítulo P rim ero................................................................................................ 29
PRINCIPIO DE LA SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN............... 29
Sección Primera................................................................................................... 30
El origen del principio....................................................................................... 30
Sección Segunda.................................................................................................. 33
Perfiles generales del principio....................................................................... 33
Sección Tercera.................................................................................................... 38
Su aplicación en el ámbito tributario.............................................................. 38

239
Capítulo Segundo............................................................................................... 41
PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD .................................................................. 41
Sección Primera..................................................................................................... 41
Definición............................................................................................................... 41
Sección Segxmda.................................................................................................. 44
Breve reseña histórica......................................................................................... 44
Sección Tercera...................................................................................................... 52
Principio de la Legalidad y Reserva Legal..................................................... 52
Sección Cuarta....................................................................................................... 53
Elementos del Tributo Afectados por la Reserva de L ey ........................... 53
a) Creación del tributo................................................................................. 53
b) Hecho imponible....................................................................................... 54
c) Alícuota..................................................................................................... 54
d) Base imponible.......................................................................................... 56
e) Sujeto......................................................................................................... 57
f) Exenciones................................................................................................ 57
g) Exoneraciones........................................................................................... 57
h) Rebajas....................................................................................................... 58
i) Otras materias.......................................................................................... 58
Sección Quinta...................................................................................................... 59
Fraude a la reserva legal tributaria................................................................. 59
a) La deslegalización..................................................................................... 59
b) La interpretación de las leyes tributarias............................................... 60
Sección Sexta......................................................................................................... 63
Ley Formal o Material......................................................................................... 63
Sección Séptima................................................................................................... 66
Garantía Cojistitucional...................................................................................... 66
Capítulo Tercero ................................................................................................. 69
PRINCIPIO DE LA GENERALIDAD ............................................................ 69
Sección Primera..................................................................................................... 69
Breve reseña histórica......................................................................................... 69
Sección Segimda.................................................................................................. 70
Perfiles fundamentales del principio de la generalidad............................. 70
Capítulo Cuarto .................................................................................................. 75
PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA................................ 75
Sección Primera..................................................................................................... 75
Concepto................................................................................................................ 75
240
Sección Segunda.................................................................................................. 79
Antecedentes......................................................................................................... 79
Sección Tercera.................................................................................................... 82
Principio programático o imperativo............................................................. 82
Sección Cuarta..................................................................................................... 86
Garantía constitucional...................................................................................... 86
Sección Quinta..................................................................................................... 89
Efectividad del principio................................................................................... 89
a) La creación de la norma tributaria............................................................ 89
b) La aplicación concreta de la norm a........................................................... 90
Capítulo Quinto.................................................................................................. 99
PRINCIPIO DE LA NO CONFISCATORIEDAD........................................ 99
Sección Primera................................................................................................... 99
La confiscación como una limitación al derecho de propiedad............... 99
Sección Segrmda....................................................................................................... 102
La relación entre el derecho de propiedad y los tributos................................ 102
Sección Tercera......................................................................................................... 106
La prohibición constitucional de los efectos confiscatorios de los tri­
butos............................................................................................................................ 106
a) El desarrollo de la prohibición en nuestro ordenamiento jurídico 107
b) Las bases teóricas de la prohibición y su manifestación en varios de
los principios fundamentales del derecho tributario..................................... 112
(i) El tributo confiscatorio como una violación al principio de la
capacidad contributiva...................................................................... 114
(ii) El tributo confiscatorio como una violación al principio de la
libertad económica............................................................................ 114
(iü) El tributo confiscatorio como una violación al principio de
justicia................................................................................................ 116
c) El alcance de la prohibición constitucional de los efectos confiscato­
rios de los tributos........................................................................................... 117
(i) El gravamen de hechos que no son manifestaciones de capaci­
dad contributiva................................................................................ 118
(ii) El gravamen desproporcionado con respecto a la capacidad
contributiva........................................................................................ 123

241
Capítulo S ex to ...................................................................................................... 127
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA...................................................... 127
Sección Primera..................................................................................................... 127
Antecedentes......................................................................................................... 127
Sección Segunda.................................................................................................. 128
Perfiles fxmdamentales........................................................................................ 128
Sección Tercera...................................................................................................... 132
Proyecciones concretas del principio.............................................................. 132
a) Aplicación general de la ley tributaria................................................. 132
b) Igualdad formal y material.................................................................... 132
c) Imposición directa.................................................................................. 133
d) Igualdad de interpretación de la ley y de sometimiento a ella............. 133
Capítulo Séptim o................................................................................................ 137
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD................................................................ 137
Sección Primera.................................................................................................... 137
Breve resefta histórica......................................................................................... 137
Sección Segunda.................................................................................................. 138
La progresividad en la Constitución vigente................................................ 138
Sección Tercera...................................................................................................... 139
Le eficacia del Principio...................................................................................... 139
Capítulo O ctavo.................................................................................................. 145
PRINCIPIO DE LA LIBERTAD DE ELECCIÓN Y DE GESTIÓN .......... 145
Sección Primera..................................................................................................... 145
Generalidades sobre la libertad en el marco constitucional venezo­
lano .......................................................................................................................... 145
Sección Segunda.................................................................................................. 147
Libertad y tributación......................................................................................... 147
a) La libertad económica, de empresa, comercio e industria.................... 152
b) Los principios de justicia tributaria y capacidad contributiva 153
Sección Tercera...................................................................................................... 155
El abuso de la libertad de elección y de gestión........................................... 155
Capítulo Noveno ................................................................................................ 173
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD ........................................................ 173
Sección Primera..................................................................................................... 173
Generalidades sobre la aplicación temporal de las normas y el
principio de irrectroactividad........................................................................... 173

242
Sección Segunda.................................................................................................. 176
La aplicación temporal de las normas tributarias........................................ 176
a) El elemento temporal del hecho imponible............ ................................ 176
b) La vigencia de las leyes tributarias......................................................... 179
c) La irretroactividad de las normas tributarias......................................... 184
(i) Retroactividad de las normas tributariasmás favorables............... 185
(ii) La aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria.......................... 187
Capítulo Décimo................................................................................................. 191
PRINCIPIO DE LA RECAUDACIÓN EFICIENTE.................................... 191
Sección Primera................................................................................................... 191
Concepto................................................................................................................ 191
Sección Segimda.................................................................................................. 192
Las medidas necesarias para lograr una recaudación eficiente............... 192

APÉNDICE
JURISPRUDENCIA

1.- El Deber de Contribuir. Tribunal Supremo de Justicia Sala Polí­

tico Administrativa.................................................................................... 197
2.- Principio de la Supremacía de la Constitución. Tribimal Supre­
mo de Justicia Sala Constitucional.......................................................... 197
3.- Principio de la Legalidad Tributaria. Corte Suprema de Justicia
Corte Plena.................................................................................................. 201
4.- Principio de la Generalidad. Tribimal Supremo de Justicia Sala
Constitucional.............................................................................................. 211
5.- Principio de la Capacidad Contributiva. Corte Suprema de Jus­
ticia Corte en Pleno.................................................................................... 212
6.- Principio de la no Confiscatoriedad. Corte Suprema de Justicia
Sala Político Administrativa.................................................................... 219
7.- Principio de Justicia Tributaria. Tribunal Supremo de Justicia
Sala Constitucional.................................................................................... 223
8.- Principio de la Progresividad. Tribimal Supremo de Justicia
Sala Constitucional.................................................................................... 227
9.- Principio de la Libertad de Elección y de Gestión Tribunal Su­
premo de Justicia Sala Político Administrativa.................................. 227
10.- Principio de la Recaudación Eficiente Tribimal Supremo de Jus­
ticia Sala Constitucional............................................................................ 230
BIBLIOGRAFÍA.................................................................................................. 233

243
9789803651824