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Dossieres EsF

N 20, Invierno 2015

Fiscalidad: eficiencia y equidad

Indice

Presentacin: Fiscalidad: eficiencia y equidad

Jess Ruiz-Huerta (Universidad Rey Juan Carlos)

Cul es la situacin y qu perspectivas cabe esperar de la imposicin sobre la


renta personal?

10

Santiago Daz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)

Qu viabilidad tiene en el momento actual la imposicin sobre sociedades?

17

Carlos Garcimartn (Universidad Rey Juan Carlos)

Situacin actual y perspectivas de los impuestos sobre la riqueza

21

Los problemas y el futuro de la imposicin indirecta: el Impuesto sobre el Valor


Aadido

28

Csar Martnez Snchez (Universidad Autnoma de Madrid)

Jess Rodrguez (Instituto de Estudios Fiscales)

DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARASOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS

35

Diego Pearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)

El libro recomendado : ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA,


DE J. RUIZ-HUERTA, L. AYALA Y J. LOSCOS (DIRECTORES)

39

Para saber ms

40

Los textos de este dossier reflejan exclusivamente la opinin de sus autores, que no tiene por qu coincidir con la posicin institucional de EsF al respecto.

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Rey Juan Carlos)
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Presentacin
FISCALIDAD: EFICIENCIA Y EQUIDAD
J. Ruiz-Huerta (Universidad Rey Juan Carlos)

1.Consideraciones generales
La fiscalidad es el medio esencial para financiar los
gastos que garantizan el funcionamiento de los servicios pblicos. Hacen falta recursos tributarios para
que, en sociedades como la nuestra, las pensiones, la
sanidad, los servicios educativos o los servicios sociales funcionen adecuadamente, atendiendo las necesidades de los ciudadanos. En gran medida, la fiscalidad es el complemento necesario del reconocimiento
y defensa de los derechos sociales consagrados en
las constituciones modernas. Por ello, podra decirse,
como se sealaba en un libro sugerente, que la fiscalidad representa el coste de los derechos. 1
Pero adems, se demanda a la fiscalidad que, en coherencia con los servicios pblicos, ayude a corregir
las desigualdades que se producen como resultado del
funcionamiento de los mercados de bienes, servicios
y factores productivos. A pesar de las dificultades
actuales para defender el principio de capacidad de
pago o la aplicacin de criterios de progresividad en
los impuestos, lo ciudadanos apoyan con carcter general la aplicacin del principio de capacidad de pago
para financiar la mayor parte de los servicios o, como
mnimo, aquellos en los que los beneficios derivados
de los servicios pblicos sean difcilmente individualizables. En un mundo en el que, segn la informacin
disponible, la desigualdad muestra un crecimiento intenso 2, no parece que pueda justificarse el abandono
del sistema impositivo para combatir los crecientes
efectos desigualatorios que se producen en los mercados.
Adicionalmente, se demanda del sistema fiscal que
facilite el crecimiento estable y sostenido de la economa, lo que implica procurar evitar las distorsiones
que algunos tributos puedan generar, garantizar la
productividad de los impuestos y disear el sistema
de manera que los estabilizadores automticos jueguen su papel de moderacin de los ciclos y faciliten
la salida de las situaciones de crisis econmicas. Ello
afecta especialmente al diseo adecuado de las reglas
que pueden ayudar al funcionamiento autnomo del
sistema tributario.

En todo caso, se trata de objetivos que pueden resultar


contradictorios y de difcil ejecucin, que exigen instituciones consolidadas y aceptadas por los ciudadanos para conseguir resultados significativos y, sobre
todo, que han de contar con el respaldo mayoritario
de la sociedad que, ms all de una visin sesgada y
distorsionada que insiste en la necesidad sistemtica
de rebajar impuestos, entienda las razones bsicas de
su establecimiento y aplicacin y el significado del reparto de atribuciones entre el sector pblico y el privado en un pas moderno y desarrollado.
La realizacin efectiva de los principios sealados
exige que se disponga de recursos suficientes, es decir, un nivel de presin fiscal que permita financiar
adecuadamente los servicios y se distribuya segn
criterios de justicia y eficiencia. Naturalmente, si
dispusiramos de informacin suficiente, la primera
operacin debera ser contabilizar y analizar el coste
real de los servicios necesarios que hay que financiar,
garantizando al mismo tiempo su cobertura y su calidad. Eso nos llevara al examen de los programas
de gasto pblico y a un anlisis riguroso de cada uno
de ellos. Aunque se realizan mltiples esfuerzos en
la vertiente presupuestaria del gasto, para conocer la
magnitud que hay que financiar, los resultados son
todava insuficientes, a pesar de esfuerzos crecientes
que se llevan a cabo cuando se elaboran los presupuestos pblicos o se evalan los programas de gasto.
Por eso, desde la ptica que aqu nos interesa, no se
puede disponer an de una cifra mgica para determinar la presin fiscal necesaria.
En consecuencia, debemos acudir a las cifras histricas y las que nos proporcionan los organismos internacionales para poder valorar si nuestro nivel de presin fiscal es similar al existente en otros pases con
los que nos podemos comparar. En la medida en que
conozcamos su nivel y la calidad de los servicios prestados, el grado de presin fiscal puede ser un indicador
til, aunque indirecto, para valorar el nuestro. En esta
direccin, se puede decir, en contra de la afirmacin
sesgada mantenida por sectores conservadores, que el
1
Holmes y Sunstein (1999).
2
Cfr., entre otras referencias recientes, Credit Suisse (2015) Piketty (2013),
OCDE (2011), FMI (2015), Caminada et al. (2012) Informe Foessa (2015), Ruiz-Huerta,
Ayala y Loscos (2015) o los Informes de la Fundacin Alternativas (2013, 2015).

nivel de presin fiscal, entendido como la suma de la


recaudacin de todos los tributos y las cotizaciones
sociales en Espaa, y en porcentaje del PIB, es hoy
inferior en un punto a la media de la OCDE y entre 6
y 7 puntos respecto a la media de la Unin Europea.
Esto parece indicar que habra recorrido para intentar
igualar las prestaciones de otros pases y, sobre todo,
que no parece imprescindible -como se hace en algunas ofertas electorales- rebajar los impuestos.
La cuestin de la presin fiscal, aun siendo importante, no es el nico factor a tomar en consideracin. Tan
importante como el nivel de presin fiscal es la estructura del sistema tributario de cada pas: Qu impuestos son los que pesan ms y cules los que deberan hacerlo? De nuevo la experiencia comparada es
til en este punto. En el marco de la UE a 28 pases, la
divisin en tres componentes similares que integran
impuestos directos, indirectos y cotizaciones sociales
parece ser la norma predominante. Ello no obsta para
que existan diferencias importantes entre grupos de
pases.
En el caso de los pases nrdicos, los impuestos directos tienden a pesar algo ms que los indirectos,
aunque alguno de estos pases muestra una importante presencia tambin de estos ltimos. Hay que recordar que los niveles de presin fiscal en esos pases
son ms elevados, por lo que puede ser compatible
que sus recaudaciones, tanto en materia de impuestos directos como de indirectos, estn entre las ms
altas de la Unin. Mientras los pases de ms reciente
incorporacin a la Unin Europea tienen estructuras
muy fundamentadas en los impuestos indirectos, en
los anglosajones predominan los directos, en especial
el que grava la renta personal. Por lo que respecta a
los pases continentales y mediterrneos, las cotizaciones sociales suelen constituir el principal grupo de
ingresos.3

reconocerse sus dificultades y problemas.


Aunque los temas fundamentales que afectan a la fiscalidad son objeto de especial consideracin en los
trabajos que componen este dossier, referidos a las
principales figuras tributarias, no podemos dejar de
mencionar algunas de las cuestiones bsicas que se
plantean hoy en relacin con los sistemas fiscales. La
primera, apuntada ms arriba, se refiere a la rebaja de
los impuestos, propuesta reiterada en los programas
de algunos partidos polticos y objeto de controversia
clsica en la Hacienda Pblica.
2.Hay que rebajar los impuestos?
La defensa de la rebaja impositiva, defendida con matices diversos, se apoya en los argumentos de que la
presin fiscal sera demasiado elevada,4 de que hay
que evitar los supuestos de doble imposicin de los
mismos objetos imponibles, o de que la disminucin
de los impuestos generar por s misma un estmulo
a la expansin del sector privado y del crecimiento
econmico, o incluso una mayor recaudacin, en lnea
con la llamada curva de Laffer, que fue empleada
para justificar las reformas fiscales de los gobiernos
conservadores de Estados Unidos y Reino Unido en
los aos setenta del pasado siglo. Otras justificaciones, ms cargadas de contenido ideolgico, sealan
que el dinero est mejor en los bolsillos de los particulares o que la gestin de los administradores pblicos
tiende a ser poco eficiente o totalmente ineficiente.

Ya hemos comentado ms arriba que el nivel de presin fiscal espaol no es demasiado elevado si lo comparamos con el de otros pases europeos. A ello habra
que aadir que, en el marco de las demandas de la
UE para combatir el dficit, no tiene mucho sentido
rebajar los impuestos y que, si se hace a cambio de recortar los servicios pblicos, se estaran violando algunos de los principios bsicos de un sistema basado
en el reconocimiento y defensa de derechos ciudadaTodo parece indicar, sin embargo, que hay una ten- nos. Por otra parte, el argumento de la supuesta doble
dencia a favor de la imposicin indirecta, bien en la imposicin, esgrimido frecuentemente para eliminar
forma de imposicin sobre el valor aadido, o bien o reducir los impuestos sobre el capital y su transen la de impuestos especiales, entre los que deberan misin, no resulta admisible desde la perspectiva del
incluirse los impuestos medioambientales. No obstan- diseo de un sistema fiscal integrado.
te, conviene recordar que el IRPF, el impuesto ms
acorde con el principio de capacidad de pago y el ms Se suele aducir que -en la medida en que gravan la
fuertemente asociado con el concepto de ciudadana, 3
Por su estrecha vinculacin con el sistema de pensiones y sus diferencias
representa en varios de los pases de mayor nivel de respecto a otros tributos, las cotizaciones sociales no son objeto de especial consideracin en este dossier, aunque deba reconocerse su importancia como elemento de
crecimiento ms del 10% del PIB. A pesar de las cr- financiacin de una parte fundamental del gasto social.
propio trmino de presin fiscal tiene connotaciones negativas. El Dicticas a los efectos distorsionadores de los impuestos 4 cionario de laElRAE
afirma, en su primera acepcin, que presin es la accin de apretar
comprimir, y en su tercera, dice que el trmino tambin puede entenderse como el
directos, estos se mantienen con fuerza en los pases oacoso
continuado que se ejerce sobre el adversario para impedir su reaccin y lograr
miembros ms antiguos de la Unin, aunque deban su derrota. De ah la conveniencia de utilizar la denominacin ms neutral de nivel de
imposicin, como es habitual en la OCDE.

renta acumulada- los impuestos sobre la riqueza implicaran una doble imposicin sobre la renta generada (y, presumiblemente, previamente gravada por
los impuestos sobre la renta personal y societaria).
Sin embargo, el diseo de los sistemas fiscales nunca
se ha sustentado sobre la utopa de una nica figura
tributaria capaz de ajustarse de forma integral a la capacidad tributaria de cada persona. Por el contrario,
los sistemas fiscales combinan -como hemos visto- figuras que gravan la renta generada, la acumulada y la
gastada (con diferentes impuestos, incluso, dentro de
cada categora de rentas), en el entendimiento de que
se accede mejor a la capacidad tributaria real de cada
contribuyente si se combinan estas diversas aproximaciones.
Desde el punto de vista mencionado, la pregunta relevante es, precisamente, si se consigue acceder a dicha
capacidad econmica real y si el gravamen total sobre
la misma -combinando las diferentes figuras en que
se concrete- se ajusta a los valores de justicia vigentes
en cada comunidad (lo que puede estimarse mediante
el estudio de la distribucin personal de la renta antes y despus de impuestos), y con independencia del
anlisis meramente formal de la incidencia legal. En
este contexto, la pretendida y frecuentemente alegada doble imposicin asociada a la imposicin sobre
la riqueza (por ser sta una renta previamente generada) podra extenderse con idntica ausencia de fundamento a la imposicin sobre el consumo (pues la
renta gastada tambin debi generarse con anterioridad). La ausencia de argumentaciones en este ltimo
sentido -frente a la frecuencia con que se presentan
las primeras- puede indicar que la asimetra en su utilizacin puede deberse ms a sus diferentes efectos de
incidencia real (o acceso a la capacidad tributaria real)
que al mero formalismo legal.5
Respecto a los otros argumentos manejados, hay que
recordar que la curva de Laffer no se ha podido contrastar empricamente de forma rigurosa y que los
cambios en la recaudacin al alza o a la baja se explican mucho ms por razones de ciclo econmico -y el
juego de los estabilizadores automticos- que por las
decisiones polticas de bajar o subir significativamente los impuestos en un momento determinado.

administradores es procurar la efectiva realizacin de


dichos pactos e intentar ofrecer servicios de calidad
con los recursos fiscales disponibles. La propuesta de
devolver el dinero a los contribuyentes transmite la
idea de la incapacidad del gestor para cumplir la tarea
encomendada, lo que, en buena lgica, debera inducirle a dimitir de sus funciones. Por ltimo, sin dejar
de reconocer la existencia de importantes ineficiencias en algunas prestaciones pblicas, no se puede garantizar que la actividad econmica privada est libre
de ellas, lo que no exime, en todo caso, de la necesidad de mejorar continuamente los sistemas de control
y evaluacin de las actividades pblicas para limitar
las ineficiencias y combatir la corrupcin.
3.Qu hacer con la equidad?
Una segunda cuestin es la relacionada con el objetivo de lograr una mayor igualdad entre los ciudadanos
desde el propio sistema fiscal. Se puede corregir la
desigualdad con los instrumentos tributarios? Los trabajos empricos parecen mostrar una progresiva prdida de capacidad de los sistemas fiscales para hacer
efectivo el principio de capacidad de pago a travs de
tributos progresivos y conseguir la redistribucin de
los ingresos entre los ciudadanos, como ocurra en
pocas pasadas. Segn los resultados de tales estudios, en algunos pases de la OCDE y, particularmente en Espaa, los sistemas tributarios apenas pueden
garantizar una cierta proporcionalidad en su conjunto,
combinando los efectos de algunos tributos que mantienen cierta progresividad (IRPF, Patrimonio,..) con
los que resultan regresivos.
Y, como sealbamos en un trabajo reciente, la dinmica de cambios sealada y los resultados de los
trabajos empricos parecan abocar a la inviabilidad
de mantener el principio de equidad en el sistema tributario, lo que ha acabado materializndose en las
propuestas de sacrificar la progresividad a cambio de
asegurar el aumento de los recursos con los que financiar un gasto pblico con verdadera capacidad redistributiva. Est bien justificada esta deriva? Debe
abandonarse el principio de justicia en la tributacin y
poner el acento redistributivo de la accin pblica en
el campo de los gastos?6

En relacin con la cuestin de la ineficiencia y la con- Segn se argumentaba en el citado trabajo, el hecho
veniencia de devolver el dinero a los ciudadanos, no de que se produzca un efecto redistributivo menor de
hace falta extenderse mucho. Si aceptamos la idea de un impuesto progresivo que con una medida de gasto
la existencia de pactos sociales o fiscales, a travs de
Siguiendo con el smil apuntado en la nota anterior, si la jugada de un gol
los cuales los ciudadanos reflejan sus preferencias por 5
se repite tres veces desde diferentes ngulos, el mrito de la misma se aprecia mejor por
los servicios pblicos y su financiacin, la labor de los quienes la contemplan, pero no se han metido tres goles.

Fundacin Alternativas (2015), p. 299.

social de carcter universal no invalida la capacidad


niveladora de los impuestos progresivos, ni puede servir de justificacin para rebajar la progresividad con
la finalidad de aumentar la recaudacin y concentrar
el esfuerzo igualador en la vertiente del gasto. Ya hemos explicado antes cmo la rebaja de la imposicin
no garantiza una mayor recaudacin de forma mecnica. Adems, si se opta por una disminucin de los
tipos, pero evitando una cada de la recaudacin (suponiendo que los efectos sobre la eficiencia y contra
los incentivos negativos de una elevada tributacin
lo permiten) o incluso aumentndola, nada garantiza
que vaya a mejorar la distribucin de la renta.
Como se recoge en el Informe citado , pasar de un
sistema progresivo a otro proporcional exigira un
importante aumento del tipo aplicado a los que tienen
menor renta a cambio de una reducida disminucin
del tipo aplicado a los individuos de renta alta, lo
que implica una reduccin de la capacidad redistributiva global del sistema. Para volverla a equilibrar
habra que hacer ms progresivo el gasto pblico en
funcin de la renta, lo que a su vez exigira el cambio
de prestaciones universales a transferencias focalizadas. Y, en la prctica, este cambio sera equivalente
a introducir de nuevo tipos marginales implcitos de
gravamen crecientes con la renta, que es precisamente lo que se quera evitar.

poblacin parada y altos ndices de desigualdad, el


mantenimiento de salarios superiores a los 50 100
mil euros mensuales? En el libro mencionado, Atkinson incluye una serie de propuestas para revertir la
tendencia a la desigualdad, entre las que, adems de
defender la tributacin sobre las herencias y las donaciones, afirma que Debemos volver a una estructura
de tipos impositivos ms progresivos en el mbito del
impuesto sobre la renta personal, con tipos marginales crecientes por tramos de renta imponible, hasta un
tipo mximo del 65%, acompaado por la ampliacin
de la base imponible. 9
4.Es posible mantener la independencia fiscal?

Hay argumentos, en suma, para defender el mantenimiento razonable del criterio de progresividad,
especialmente, en el caso de algunos tributos, como
los que afectan a la riqueza y a su transmisin (no en
vano un impuesto sobre las herencias, que exonere la
transmisin de la vivienda u otros bienes patrimoniales que no alcancen un umbral determinado, siempre
se ha justificado como un medio adecuado para hacer efectivo el principio de igualdad de oportunidades). As mismo, en el campo de la tributacin sobre
la renta personal, aun reconociendo las dificultades
para hacer tributar a los ingresos ms altos y, especialmente, el excesivo peso que representan las rentas
procedentes del trabajo, puede tener sentido mantener
la progresividad a las retribuciones percibidas por los
ejecutivos de ms alto nivel, cuya cuanta difcilmente
puede justificarse en trminos de mrito, esfuerzo y
capacidad. 8
Como ha planteado Atkinson (2015), el combate a la
desigualdad creciente en nuestras sociedades seguramente exige la revisin de los sistemas de premios
que el mercado adjudica a los agentes econmicos.
Tiene sentido, en una sociedad con una abundante

No cabe duda de que los efectos de la globalizacin,


en sus diversas manifestaciones, afectan al presente y,
especialmente, al futuro del sistema fiscal. Como se
expone en los trabajos contenidos en este dossier, el
hecho de que la globalizacin afecte tan intensamente
a los diversos agentes econmicos y de manera especial a las empresas que, cada vez en mayor medida,
se enfrentan a mercados globales 10, obliga a un replanteamiento de las estrategias desde el campo de la
fiscalidad, en buena medida condicionadas por lo que
se haga en el terreno de los servicios pblicos.
En el caso europeo, adems, en buena parte como
consecuencia del propio proceso de globalizacin,
crece la exigencia de convergencia e integracin entre
sus miembros, con lo que, paralelamente, disminuye
el margen de maniobra de los gobiernos nacionales.
El proceso de armonizacin es as mismo una consecuencia inevitable del proceso de integracin y, muy
probablemente, se ver reforzado a lo largo de los
prximos aos. Ello afectar desde luego al Impuesto
de Sociedades y al IVA, pero tambin a otros tributos,
reduciendo as el alcance de la soberana de los pases
en un mbito que ha sido hasta ahora especialmente
protegido de las tensiones a favor de ms integracin.
No parece fcil que se pueda mantener la independencia fiscal en el prximo futuro, aunque naturalmente
quedan an amplios mrgenes para mejorar nuestro
sistema fiscal, especialmente en el campo de la imposicin personal, la tributacin medioambiental o la
7
F. Alternativas (2015), pg. 300
8
Segn los datos del INE sobre informacin tributaria, en 2012, el 45% de
todos los aslariados recibieron menos de 1.000 euros al mes, que representan el 14% de
la masa salarial. En el otro extremo, el 6,2% de los asalariados reciben el 23% de dicha
masa, lo que pone de manifiesto la desigualdad de ingresos que existe entre los asalariados. Paniagua (2015)
9
Atkinson (2005), pg. 304.
10
En realidad, el fenmeno de la globalizacin se est produciendo en el seno
de las propias empresas y su presencia diversificada en mltiples pases; son las propias
empresas agentes principales en el proceso de globalizacin. (Ver Friedman, 2004).

que afecta a la riqueza y su transmisin. En todo caso,


la intensidad de los cambios en el terreno global exigira la puesta en marcha de una lnea de reformas
que alineara el pas con los europeos que disponen
de sistemas fiscales ms adecuados para financiar sus
servicios de bienestar consolidados
Tambin en el campo de la administracin tributaria
es cada vez ms necesario fortalecer las propias instituciones y coordinar los trabajos con las agencias e
instituciones de otros pases, en especial los pertenecientes a la Unin Europea, como de forma natural se
est produciendo a lo largo de los ltimos aos.

asisten a un efecto redistributivo de su carga entre los


contribuyentes declarantes.
Como es obvio, una estrategia adecuada para combatir el fraude es la educacin ciudadana, no slo en
los niveles iniciales de la enseanza, as como la extensin y progresiva profesionalizacin de la administracin tributaria y el reforzamiento del sistema sancionador. Desgraciadamente, la lucha contra el fraude
siempre ocupa un lugar de honor en los programas de
los partidos y en las declaraciones polticas, pero no
parece que se avance mucho en su control cuando se
trata de aplicar las polticas.

5.Qu hacer con el fraude y la administracin tri- Segn nuestras propias estimaciones, y refirindonos
tan slo a la recaudacin del IVA 12 , sobre una rebutaria?
caudacin potencial mxima, los ingresos recaudados
Una ltima cuestin de especial relevancia es la refe- reales apenas superan el 50%. De la parte no recaudarente a las tareas de recaudacin tributaria y al fraude da, un 20% se pierde como consecuencia de las exenfiscal. En relacin con el fraude, desde una perspec- ciones, minoraciones y beneficios fiscales, mientras
tiva europea, El Informe Murphy (2012), realizado a que el restante 30% se pierde por falta de capacidad
partir de los estudios sobre economa sumergida y de control de la evasin fiscal.
publicado hace tres aos, estimaba un frade global en
Europa de alrededor de 1 billn de euros anuales 11 ,lo Segn opinin extendida, resulta imprescindible reque significaba una cuanta superior al gasto sanita- forzar los medios materiales y personales de la adrio de los 27 pases de la Unin analizados. La media ministracin tributaria espaola. Concretamente, la
de fraude estimado por pas se cifraba en una cuanta plantilla de trabajadores al servicio de la administraprxima al 7% del PIB y, en ese contexto, Espaa se cin tributaria es aproximadamente la mitad que la
situaba en un porcentaje prximo a la media, en todo existente en pases similares al nuestro. En cualquier
caso con cifras muy elevadas, lo que da idea de la caso, el mantenimiento de bolsas significativas de
fraude, adems de los problemas antes apuntados, geimportancia del problema.
nera efectos muy negativos en la conciencia fiscal de
En otro estudio (CASE and CPB, 2013), se analiza- los ciudadanos.
ba la prdida de recaudacin que se observaba en el
IVA en el marco de la UE, bien por motivo del fraude En este dossier se renen los trabajos de cuatro espeo bien por otros problemas asociados a la implemen- cialistas que explican la situacin actual y los probletacin del tributo. Segn este trabajo, la estimacin mas ms importantes de cuatro de las figuras tribumedia del fraude se situaba en el entorno del 1,5% del tarias de mayor relieve: la imposicin sobre la renta
PIB, y de nuevo Espaa se situaba en un porcentaje personal, el Impuesto sobre Sociedades, los tributos
prximo a la media. Si dicho porcentaje responde a la sobre la riqueza y el IVA. Panorama que se complerealidad y aceptamos tambin la estimacin del traba- ta con un trabajo adicional sobre la problemtica del
jo de Murphy, la conclusin derivada es que el fraude fraude fiscal. Buena parte de los contenidos en los traes muy relevante y, al menos en el caso espaol, est bajos mencionados pueden encontrarse en el libro somucho ms presente en el mbito de la imposicin di- bre Estado de Bienestar y sistemas fiscales en Europa,
publicado por el CES en 2015 13.
recta que en el de la indirecta.
El fraude es, sin duda, una de las manifestaciones
ms claras de la incapacidad del sistema fiscal para
cumplir sus objetivos y pone de manifiesto la falta
de solidaridad y sentido de pertenencia de una parte
de la ciudadana y la falta de cultura ciudadana que
hace que los individuos, para conseguir un beneficio
individual, dejen de cumplir con sus obligaciones y

11
En el trabajo se distingue entre fraude y elusin fiscal. La cifra total
estimada incluye ambos conceptos, aunque la elusin (siempre ms difcil de estimar)
representaba slo el 15% del total.
12
Fundacin Alternativas (2015), pg. 308
13
Ruiz-Huerta, Ayala y Loscos (2015).

Referencias
ATKINSON, Anthony B. (2015): Inequality: What
can be done?. Harvard University Press. London, 2015
CAMINADA, KOen; GOUDSWAARD, Kees y
WANG, Chen (2010): Disentagling Income Inequality and the Redistributive Effect of Taxes and Transfers in 20 LIS Countries Over Time. Evidence from
the LIS data. LIS Working Papers Series Nm.581
(September). Luxembourg: LIS. Accesible en Internet: http://www.lisdatacenter.org/wps/liswps/581.pdf

Madrid, 2015.
PIKETTY, Thomas (2013): Le Capital au XXIe sicle.
Paris: ditions du Seuil.
RUIZ-HUERTA, Jess AYALA, Luis LOSCOS,
Javier (eds.) (2015): Estado del Bienestar y sistemas
fiscales en Europa. Madrid: CES.

CASE AND CPB (2013): Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States. Accesible en internet: http://ec.europa.eu/taxation_customs/
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vat-gap.pdf
CREDIT SUISSE RESEARCH INSTITUTE
(2015): Global WeaLTH Report 2015. Credit Suisse
(October 2015).
FMI (2015): DABLA-NORRIS, E; KOCHHAR, K;
SUPHAPHIPHAT, N; RICKA, F; TSOUNTA, E.
(2015): Causes and consequences of Inequality: A global perspective. FMI: Staff Discussion notes 13/2015
FUNDACIN ALTERNATIVAS (2013): Primer Informe sobre la Desigualdad en Espaa 2013. Madrid:
Fundacin Alternativas.
FUNDACIN ALTERNATIVAS (2015): Segundo
Informe sobre la Desigualdad en Espaa 2015. Madrid: Fundacin Alternativas.
HOLMES, Stephen y SUNSTEIN, Cass R. (1999):
The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes.
New York: W.W. Norton.
MURPHY, R (2012): Closing the European Tax Gap.
Accesible en internet:
http://europeansforfinancialreform.org/en/system/
f iles/3842 _en_r ichard_mur phy _eu_tax_ gap _
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OCDE (2011): Divided we Stand Why inequality
keeps rising. Paris: OCDE
PANIAGUA, M (2015): Incentivos y redistribucin en
las polticas in-work: Un anlisis de microsimulacin
para Espaa. (Mimeo: tesis doctoral no publicada).

CUL ES LA SITUACIN Y QU PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIN SOBRE LA RENTA


PERSONAL?
Santiago Daz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)

La imposicin sobre la renta personal debera desempear un papel central en el diseo de los sistemas
fiscales, en la medida en que dicha renta constituye
tradicionalmente el indicador ms completo de la
capacidad de pago de los individuos 1, lo que resulta
esencial en trminos de equidad, y en que es uno de
los principales factores determinantes de las decisiones de carcter econmico ms relevantes: oferta de
trabajo, ahorro, consumo e inversin.
Qu podemos decir respecto de este elemento medular del sistema en Espaa? Estructuralmente, el IRPF
se configura bsicamente como un impuesto sobre las
rentas salariales. Pese a su vocacin inicial de gravamen de la renta extensiva, encuadrndose en la denominada Comprehensive Taxation 2 , su estructura
actual se orienta ms, dentro de un diseo imperfecto,
hacia la tributacin dual, introduciendo un gravamen
separado de las rentas del capital con una tarifa proporcional o con una progresividad inferior a la que
soportan el resto de rentas.
Adicionalmente, incorpora ciertos elementos en la valoracin de las bases gravables (las fuentes de renta)
que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor trabajo, limitando sus gastos deducibles en mucha mayor
medida que en el resto de rentas, introduciendo sistemas de estimacin indirecta ineficientes e injustos en
las rentas de actividades econmicas 3, limitando el
cmputo de las rentas del capital a aquellas que se
pongan de manifiesto -lo que en la prctica supone la
postergacin, en muchos casos indefinida, del gravamen de las plusvalas-.
Tambin en cuanto a los usos de la renta el IRPF est
sesgado en contra de las rentas del trabajo. Con el
objetivo de favorecer el ahorro, se articulan sistemas
-SICAVs, fondos de inversin- que postergan el gravamen de los rendimientos del capital hasta el momento
de su consumo, sistemas que, en general, no estn disponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en
los rendimientos del trabajo, gravados ntegramente
en el momento de su percepcin independientemente
de su destino final (consumo o ahorro). La principal
excepcin a lo anterior es el tratamiento de las aportaciones a planes de pensiones, que, dentro de ciertos

10

lmites, postergan su gravamen hasta el momento de


la percepcin.
Este tratamiento de las fuentes y los usos de la renta configura un impuesto en el que el trabajo supone
el 82,4% de la base imponible, con un peso creciente
en la misma, mientras de forma paralela disminuye la
participacin de las rentas del capital y rentas mixtas,
como pone de manifiesto el contenido del grfico 1.
Grfico 1. Composicin de la Base Imponible del IRPF

Fuente: elaboracin propia a partir de El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en 2010. Anlisis
de los datos estadsticos del ejercicio. Direccin General de Tributos.
Lgicamente, esta definicin de las bases no slo sesga el impuesto por fuentes de renta, sino tambin por
niveles, dado que la capacidad de ahorro y para transformar las fuentes de ingreso en rentas del capital es
claramente creciente con el nivel de renta. A modo
de ejemplo, los contribuyentes con rentas inferiores
a 60.000 euros anuales suponen el 96,4% de los con1
En comparacin con el consumo o la riqueza, que proporcionaran indicadores complementarios, indirectos e incompletos de la misma, sin que esto suponga que
no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un diseo global del sistema.
Cmo veremos, este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista terico
con la propuesta de gravamen del gasto personal.
2
Que centraba su atencin en la eliminacin de las excepciones al gravamen
generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases,
distorsionan la actividad econmica, introducen inequidades y complican el gravamen
(gravamen extensivo), lo cual permitira reducir los tipos de gravamen sin perder recaudacin.
3
La estimacin objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera
oportunidades de fraude y elusin e inequidades injustificables. La renta media gravada
de actividades econmicas se sita en torno a 10.000 euros, 2.400 para actividades agrcolas, mientras que la renta salarial media supera los 19.000 euros (Estadstica de los
declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, AEAT), una inequidad
que adems aumenta con el tiempo (as, la mayora de los mdulos que determinan la
renta declarada no se han actualizado correctamente, por ejemplo, entre el ao 2000 y
el ao 2012, la mayora de ellos han aumentado nicamente un 4,8%, mientras que la
inflacin acumulada ha sido de un 39,2% -rdenes de desarrollo del mtodo de estimacin objetiva, Ministerio de Hacienda-).

tribuyentes, mientras que su participacin en la base


del ahorro supone el 56,1% 4. Esto significa que un
3,6% de los contribuyentes, los de rentas ms elevadas, acumulan el 43,9% de las rentas favorecidas por
la estructura dual del impuesto y los menores tipos
impositivos, eludiendo as -si no lo han hecho previamente, evitando la contabilizacin de sus rentas en el
IRPF- la progresividad del impuesto 5. De forma global, la base del ahorro supone nicamente el 7,1% de
las rentas declaradas y el 6,8 de la recaudacin.
Este diseo impositivo, por supuesto, tiene sus objetivos tericos y justificaciones prcticas. Su tratamiento desde el punto de la teora de la imposicin ptima
pretendera no distorsionar las decisiones de ahorro
-consumo futuro respecto a consumo presente- e inversin, de cara a fomentar el crecimiento 6. Adicionalmente, la mayor elasticidad de su oferta gracias
a la movilidad en su localizacin -sobre todo en un
entorno de libertad de flujos de capital, competencia
fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por
un criterio de territorialidad- tambin respaldara un
gravamen relativamente menor de cara a minimizar el
exceso de gravamen.
Desde una perspectiva tcnica, el gravamen homogneo de las distintas fuentes de renta y, en particular,
el gravamen de las rentas del capital con una tarifa
progresiva resulta complejo, en la medida en que requiere tener en cuenta el componente inflacionario de
los rendimientos7, valorar adecuadamente los valores8
, contar con registros administrativos adecuados9 , corregir el exceso de progresividad en el caso en que su
perodo de generacin sea superior al ao10 y la tarifa a la que estn sometidos sea progresiva, tener en
cuenta tanto las prdidas como las ganancias, corregir
la doble imposicin si provienen de actividades econmicas ya previamente gravadas 11, etc.
Por otra parte, la legislacin fiscal debe evitar que las
rentas sean tratadas de forma diferente, dependiendo
de que se manifiesten de forma peridica o en ciclos
superiores al de gravamen, habitualmente anual. Lo
cual afecta en particular al tratamiento de los rendimientos del capital respecto a las variaciones patrimoniales12 , dado que estas, aun siendo una renta del
capital equivalente a dividendos o intereses, no se ven
gravadas segn se generan, sino nicamente cuando
se realizan, resultando en una menor tributacin efectiva, favoreciendo, arbitrariamente, unos vehculos de
inversin sobre otros y fomentando el bloqueo de la
inversin (lock-in). Todo lo cual respaldara la articulacin de mecanismos de exencin de los rendimien-

tos del capital hasta el momento de su consumo.


Pese a todo lo anterior, el gravamen de las rentas del
capital resulta esencial desde el punto de vista de la
equidad, la eficiencia 13, la minimizacin de las vas
de elusin fiscal 14 y, lo que quiz sea ms importante, la percepcin social del sistema fiscal como una
construccin justa en el reparto de las cargas, sin la
cual es ms difcil la sostenibilidad de un estado democrtico.Por otra parte, muchas de las medidas utilizadas para reducir el gravamen del capital y fomentar
el ahorro son, en realidad, claramente ineficientes,
adems de inequitativas. El gravamen dual viola la
neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las
actividades econmicas, fomenta la transformacin
artificial de las rentas y de las formas de organizacin
de la actividad econmica15 y no resuelve realmente
los problemas relacionados con la inflacin, el exceso
de progresividad por acumulacin de rentas o el efecto lock-in. Adems, el impuesto es poco efectivo a la
hora de fomentar el ahorro (mucho ms dependiente
de los niveles de renta16 ) y favorece de manera ineficiente a las entidades financieras autorizadas para
vehicular los instrumentos de ahorro exentos17 .
Por todo ello, deberan buscarse vas de reforma que,
aunque ms complejas y exigentes administrativamente, no implicaran sencillamente cargar todo el
peso de la recaudacin sobre las rentas del trabajo y
fuesen ms neutrales en el tratamiento de las decisiones de ahorro, inversin y oferta de trabajo.
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en 2010. Anlisis de los
datos estadsticos del ejercicio. Direccin General de Tributos.
5
Para las rentas superiores a 600.000 euros, ms del 40% de sus rentas se
encuadran en la base del ahorro.
6
Como fundamento terico, el gravamen del gasto, Expenditure Taxation,
plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicin personal, trasladndola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo,
incentivando con ello la inversin. Aunque suele obviarse, esta formulacin terica
otorga un papel muy relevante a la imposicin complementaria de las transferencias de
riqueza, como elemento de cierre del sistema. Ms recientemente, el Informe Mirrlees
se aparta de esta opcin y propone, con los mismos fines, la exencin de la rentabilidad
normal del ahorro
7
La inflacin debera tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas
puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvalas- y en la
consideracin de los gastos deducibles
-compensacin de prdidas; amortizacin-.
8
Precios de compra y venta. En general, adems, no se tienen en cuanta las
ganancias de capital no realizadas-aumentos de valor de los activos no puestos de manifiesto por una transmisin de los activos-, argumentando la dificultad de valoracin,
su mutabilidad y los problemas de liquidez.
9
Registro de propiedad de los bienes, acceso a la informacin bancaria, no
utilizacin de valores no nominativos, seguimientos de las operaciones financieras.
10
Es el caso de las ganancias de capital.
11
Dividendos.
12
Tambin, por supuesto, a los rendimientos irregulares o de ciclo de generacin de duracin superior al de gravamen.
13
Pese a los argumentos tericos, la elasticidad del capital no es absoluta, y
el gravamen del trabajo tambin incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversin
en capital humano. Otro tema sera la posibilidad de traslacin econmica de las cargas.
Adicionalmente, habra que considerar su uso eficiente para controlar las dinmicas
explosivas asociadas a la creacin de burbujas burstiles, inmobiliarias y financieras en
general.

11

IRPF son ms profundos que los que suelen atraer la


atencin meditica, derivados de la progresividad de
la tarifa, sus tipos mximos o el nmero de tramos
(Grficos 2 y 3). Formalmente, y pese al aplanamiento de las tarifas desde la dcada de los noventa, el
impuesto es muy progresivo, pero, como hemos visto,
no grava todas las rentas de forma equitativa. Tampoco la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de
Sociedades sera lo ms relevante, sino, como hemos
visto, el mtodo de integracin de las rentas del capital.

go del periodo analizado. Con todas las limitaciones


inherentes a un trabajo de este tipo 18, estos resultados
nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indicadores en una primera poca y su reversin posterior. Sin pretender analizar aqu los detalles de esta
evolucin, resultan claras sus consecuencias en cuanto al papel del IRPF en el plano redistributivo.
Grfico 4. IRPF: progresividad y redistribucin

Grfico 2. Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de


Sociedades

Fuente: Onrubia et al (2007); Onrubia y Picos (2012)

Fuente: Blanco y Gutierrez (2011); Onrubia et al (2007); Onrubia y Picos (2012) y elaboracin propia.
Grfico 3. Tipos marginales nominales mximos. IRPF e IS,
1995-2013

Para finalizar, hay que destacar un aspecto que muchas veces se olvida: la renta gravada se utiliza tambin como medida de la capacidad econmica en el acceso a los servicios no universales (becas, guarderas,
copagos, vivienda, etc.). En la medida en que el IRPF
no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra
sesgado en contra de los rendimientos del trabajo, sus
negativas consecuencias en el plano redistributivo se
trasladan tambin al mbito del gasto pblico, generando inequidades horizontales muy perceptibles por
parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente
su confianza en la intervencin pblica. Tambin por
esta razn sera esencial reequilibrar el tratamiento de
las diferentes fuentes de renta en el IRPF.
El Cuadro 1 resume las caractersticas del IRPF para

Fuente: EUROSTAT y elaboracin propia.

Desde una perspectiva temporal, los cambios que ha


ido experimentando el IRPF a lo largo de las ltimas
dcadas (progresiva disminucin del gravamen del
capital, aplanamiento de las tarifas y reduccin de su
capacidad recaudatoria) explican los resultados recogidos en el Grfico 4 y que resumen la evolucin
de los indicadores sintticos de la progresividad del
impuesto (ndice de Kakwani, K) y su capacidad redistributiva (ndice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-

12

14
Por transformacin de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital.
15
Manteniendo una tributacin equivalente de las rentas del capital, trabajo
y actividades debera satisfacerse la siguiente identidad: (1-Tipo Capital)x(1-Tipo
Sociedad)=(1-Tipo Trabajo), siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las
rentas de actividades econmicas realizadas sin forma societaria.
16
Por ejemplo, en el caso espaol la reduccin de la base de las aportaciones
a planes de pensiones, que hasta 2015 tena como tope, en general, 10.000 euros al ao
-12.500 para los mayores de 49 aos-, tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto
a su objetivo muy cuestionables. En 2010, ltimo ao con datos desagregados -Estadstica de los declarantes del IRPF, AEAT-, la reduccin media aplicada fue de 1.363 euros
y slo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron, mientras que la reduccin media de los
contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8.952 euros y prcticamente
6 de cada 10 se beneficiaron de ella.
17
Por ejemplo, de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccin General de
Seguros y Fondos de Pensiones, la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y
2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 aos, incorporando adems elevadas
comisiones de gestin.
18
Y que aparecen sealadas en los artculos mencionados como fuente.
19
Por simplicidad, no se consideran los ajustes por CCAA. Sin embargo,
stos no afectaran a las principales conclusiones del anlisis.

2016 de acuerdo con la ltima reforma del Partido Po- Sin embargo, pese a que prcticamente todos los expular 19.
pertos califican el actual modelo como fracasado, y
a que existen pocas discrepancias en cuanto a la necesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del
sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y fortaleza frente a los ciclos 21, las soluciones propuestas
se centran en aumentar la recaudacin por impuestos
indirectos, en especial el IVA, mantener la estructura
dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22.
Frente a este modelo fiscal dominante, y a la vista de
los problemas sealados en el diseo actual del IRPF
y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimonio para gravar adecuadamente la capacidad de pago
de los contribuyentes, las alternativas de reforma alternativas pasan, a nuestro juicio 23, por: 1) corregir
En lo esencial, la estructura de gravamen de las rentas el exceso de progresividad de las rentas generadas en
personales no se modifica, manteniendo la estructura un plazo superior al ao (o irregulares); 2) corregir los
dual y, si bien algunas de sus medidas pueden consi- efectos de la inflacin sobre las rentas generadas por
derarse positivas (en relacin con la dacin en pago, el ahorro a largo plazo; 3) corregir la doble imposicin
las preferentes, las aportaciones a planes de pensiones en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades
privados -reduciendo el mximo de aportacin- o la mediante el ajuste de los tipos de gravamen; y 4) inestimacin objetiva -limitando su mbito de aplica- tegrar todas las rentas en una nica base imponible
cin-, por ejemplo) 20, de forma global est lejos de con un rgimen de estimacin directa homogneo 24,
suponer un cambio significativo respecto a las carac- para que, independientemente de su fuente de origen
tersticas de la imposicin sobre la renta analizadas en (capital, trabajo, actividades econmicas), contribulas pginas anteriores.
yan igual al mantenimiento de las finanzas pblicas,
se mantenga la neutralidad y se eliminen las vas de
En resumen, en la situacin actual es la tributacin de elusin 25.
las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacin,
desincentivando la inversin en capital humano, in- Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacin de rentas
centivando la elusin mediante la transformacin de y gravamen homogneo al tipo medio y la actualizarentas del trabajo en otras modalidades menos grava- cin de los valores de adquisicin, respectivamente.
das y, por todo ello, debilitando las bases del estado Respecto al objetivo 3, cabe sealar que la correccin
de bienestar y del consenso social. En nuestra opi- de la doble imposicin (IRPF y sociedades) puede reanin, ninguna reforma que intente mejorar la forta- lizarse por mltiples vas, pero no todas tienen caracleza y justicia de nuestro sistema fiscal debera elevar tersticas deseables. La exencin en el IRPF elimina
la presin que ya recae sobre aquellos que contribu- la progresividad en el gravamen personal de estas renyen adecuadamente, sino que tendra que basarse tas, la exencin en el Impuesto de Sociedades dismien aumentar la participacin de aquellas rentas que se nuye la capacidad de control y la imputacin integra
encuentren claramente infra-gravadas.
de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc20
Por otro lado, otras reformas puntuales tendrn efectos, desde nuestro
punto de vista, negativos, como la eliminacin de la exencin en dividendos -que
consolida la doble imposicin para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de
actualizacin de las plusvalas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondr un
gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo
de ahorro a largo no plazo de las familias espaolas-. En cuanto a las nuevas cuentas de
ahorro con exencin, el limitado abanico de instrumentos de inversin admisibles para
su instrumentacin puede disminuir sus potenciales efectos positivos.
21
Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal, un aspecto bsico
que no ser tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monogrfica
en otros apartados.
22
Sin nimo de exhaustividad, y con matices en su argumentacin, ests
ideas pueden encontrarse en: la publicacin de FEDEA Una reforma fiscal para
Espaa (Conde-Ruiz et al, 2015); de FAES Una reforma fiscal para el crecimiento y
el empleo (Marn, 2013); de FUNCAS en el monogrfico La fiscalidad en Espaa:
problemas, retos y propuestas (2014, n 139); en el libro Por una verdadera reforma
fiscal (dirigido por Durn y Esteller, 2014); o en el Informe de la Comisin de Expertos
para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014. Estas propuestas,
adems, coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales,

tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisin


de expertos: En relacin con el peso en el sistema fiscal de la imposicin directa e
indirecta (tax mix), el Informe asume las propuestas de la Unin Europea, Fondo
Monetario Internacional y OCDE, considerando deseable el aumento de la presin
fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucin equivalente en los
impuestos directos, al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas
de crecimiento econmico. Merece la pena destacar que el FMI provoc una gran
polmica con su publicacin del Fiscal Monitor de octubre de 2013, Taxing Times, en
la que, sin apartarse de la ortodoxia, analiz el posible papel de los impuestos sobre la
riqueza, respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de carcter
residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos
sobre el patrimonio.
23
Esta propuesta se desarrolla ms en detalle en Daz de Sarralde y Garcimartn (2015).
24
Lo cual implica, adems, restringir al mximo la estimacin objetiva o por
mdulos.
25
Por supuesto, las limitaciones a la compensacin de prdidas entre distintas categoras de renta deberan mantenerse para evitar vas de elusin por generacin
artificial de minusvalas.

13

cin en cuota (crdito al impuesto) es compleja y se


enfrenta a problemas con la UE (que oblig a reconocer la deduccin a los dividendos de fuente extranjera,
no gravados por el Impuesto de Sociedades espaol).
El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucin
alternativa que solventa estos problemas y permite
mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las
rentas de la actividad econmica, cerrando las vas
a planificacin fiscal y la elusin 27. El esquema propuesto parte de que la perfecta neutralidad se logra
cuando la renta neta de impuesto es la misma, ya se
retribuya la actividad econmica mediante salarios,
rentas de actividades econmicas como autnomo o
como rentas del capital o dividendos. Esta correccin
supondra que los contribuyentes de mayores ingresos
pagaran un tipo superior al actual y los de menor renta un tipo claramente inferior.

cada al patrimonio productivo.


Finalmente se calculara: 1) la base imponible de la
riqueza productiva, definida como el patrimonio productivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (representativa del rendimiento medio de las inversiones
sin riesgo) menos el mnimo exento y menos las rentas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo
el resultado ser negativo); y 2) la base imponible de
la riqueza improductiva, definida como el patrimonio
improductivo multiplicado por una rentabilidad presunta (el valor ms alto entre uno fijo de referencia
estable y el aplicado al patrimonio productivo ms el
1%) menos el remanente, si existe, del mnimo exento.

En nuestra opinin, este esquema presentara las siguientes ventajas. En primer lugar, las rentas honestamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y
El objetivo 4 configurara el ncleo de esta propuesta al Impuesto sobre el Patrimonio tendran una menor
alternativa y consistira en disear el IRPF como un tributacin que en la actualidad, mientras que seran
verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago, las rentas que actualmente no contribuyen las que emteniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas pezaran a hacerlo. En segundo lugar, el patrimonio es
implcitas derivadas de la riqueza, evitando tanto la valorado sin las principales excepciones y sin el lmite
doble no tributacin como la tributacin excesiva de conjunto que permiten la elusin por parte de los granlos rendimientos honestamente declarados, y aplican- des patrimonios. En tercer lugar, se corrige la doble
do un gravamen homogneo de todas las rentas. Para no tributacin, equilibrando as el peso de la contriello, nuestra propuesta tendra los siguientes elemen- bucin del capital y el trabajo, al tiempo que tambin
tos.
se corrige la doble imposicin que podra darse en el
caso de existir dos figuras separadas de gravamen de
En primer lugar, se efectuara una valoracin del pa- la renta declarada y del patrimonio. En cuarto lugar,
trimonio neto, en la que ningn bien se considerara a se mantiene un mnimo exento que excluye de tributapriori exento, excepto por su objeto social (proteccin cin los patrimonios bajos y medios. En quinto lugar,
del patrimonio histrico artstico) o al ahorro a largo la tributacin de las rentas del capital sera menos displazo por motivos de previsin social.
torsionante entre aquellas que se instrumenten como
rentas regulares (rendimientos del capital) y las que
En segundo lugar, se llevara a cabo una separacin adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de
entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac- capital). En sexto lugar, se incentiva el uso productivo
tividades econmicas; bienes inmuebles y otros bie- de los capitales frente al improductivo. Sptimo, se
nes arrendados; depsitos; valores representativos ampla la capacidad de control del fraude fiscal. Ocde la cesin de capitales a terceros; participaciones tavo, se cuenta con una valoracin de la renta derivaen fondos propios de entidades, etc.) y el patrimonio da del patrimonio que puede utilizarse para introduimproductivo (todo el capital situado en sociedades cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios
patrimoniales sin actividad econmica, excluyendo pblicos sometidos a requisitos de comprobacin de
la vivienda habitual por debajo de un mnimo exento las rentas de los individuos. Noveno, aumentara el
-actualmente 300.000 euros-). Adems se determi- potencial recaudador 28 . Dcimo, al beneficiar a los
nara el patrimonio neto descontando las deudas (al
margen de las ya consideradas al valorar los bienes) 26
Informe Mirrlees (2011), en http://www.ifs.org.uk/mirrleesReview/design.
Tambin puede consultarse Viuela (2014).
de forma proporcional entre el productivo y el no pro- 27
En relacin con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la
Renta Personal, las propuestas del Informe se orientan, adems, a proponer una exenductivo.
cin de la rentabilidad normal del ahorro. Esta opcin pretende introducir neutralidad
En tercer lugar, se definira un mnimo exento, que
podra ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio
(700.000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-

14

en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital. Dado que la


renta o bien se consume o bien se transfiere (donacin o herencia), la exencin de la
rentabilidad normal del ahorro, complementada con un gravamen de las plusvalas
latentes en el momento del fallecimiento (la denominada plusvala del muerto) y un
impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona
fsica, podra, en teora, mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impuesto. Puede verse una discusin en Viuela (2014).

contribuyentes de menores ingresos, se compensara


parcialmente en la tributacin la prdida de poder adquisitivo de los salarios que ha tenido lugar como consecuencia de la crisis 29.

Largo Caballero.

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dacin 1 Mayo, Fundacin Alternativas, Fundacin (2015) Sistema Fiscal y distribucin de la renta en Espaa, en el II Informe sobre la Desigualdad en Espa28
Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea
compleja, una aproximacin a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en
torno a 7.500-8.000 millones de euros sobre la recaudacin previa por IRPF+IP, repartido casi a partes iguales entre los dos componentes bsicos de la reforma (gravamen
homogneo de todas las rentas e integracin de la riqueza). A efectos ilustrativos, esta
cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccin del dficit
comprometido con la UE exiga para Espaa entre los aos 2013 y 2014 (del 6,5 al 5,8
por ciento del PIB). Esta recaudacin extra sera compartida por la Administracin
Central y las CCAA de acuerdo con el rgimen de cesin actual, al 50%, preservando
ambos niveles de administracin sus competencias normativas sobre la tarifa y, por
tanto, su autonoma y responsabilidad en el uso de la misma. Asimismo, cabe recordar
que, de acuerdo con el Sistema de Financiacin vigente, un 75% de la participacin de
las CCAA se atribuira, en trminos normativos, al Fondo de Garanta de Servicios

Pblicos Fundamentales, contribuyendo a la mejor y ms igualitaria financiacin de la


sanidad, la educacin y los servicios sociales. Por otro lado, los efectos distributivos de
esta reforma seran obviamente redistributivos.
29
Segn los ltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del
INE, el poder adquisitivo de los salarios ha cado un 7% entre 2010 y 2014. Por otro
lado, se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espaa
a la media europea. Sin embargo, cabe precisar que el agregado utilizado cuando se
hace esa afirmacin (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados
estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo, incluyendo, por ejemplo, las
cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autnomos,
el IBI, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados,
el impuesto sobre vehculos o la conocida como plusvala municipal. Considerar el
gravamen de los autnomos como gravamen del capital sera cuando menos discutible,

15

a 2015, Fundacin Alternativas.


VIUELA, J. (Coord.) (2014): Opciones para una
Reforma del Sistema Tributario Espaol, Fundacin
Ramn Areces, Madrid

mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales, sin
progresividad ni consideracin de los niveles agregados de renta, asocindose fundamentalmente a la adquisicin y consumo de bienes como la vivienda o el automvil. Por
otro lado, empleando la misma fuente, se observa que con la crisis los impuestos sobre
el trabajo han aumentado 0.91 puntos del PIB, el doble que en la UE-28 y un 44% ms
que en la UE-15 (diferencias entre la media de 2003/07 y la de 2008/12). Adems, las
diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todava son mayores:
aumentan 5 veces ms que la media UE-28 y 3 veces ms que la de UE-15. A eso habra
que aadir que el empleo ha cado ms en Espaa, por lo que el incremento del esfuerzo
fiscal por empleado es todava mayor. Por el contrario, los impuestos que recaen sobre
el capital bajan 5,4 veces ms que la UE-28 y 5.6 veces ms que la de UE-15. Las diferencias de cada en los impuestos que gravan el stock de capital todava son mayores: 9
veces ms que en UE-28 y 12 veces ms que UE-15.

16

QU VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIN SOBRE SOCIEDADES?


Carlos Garcimartn (Universidad Rey Juan Carlos)

1. Introduccin

serie de iniciativas multilaterales. Aunque suponen un


paso adelante, su eficacia est an por ver. Todo ello
se examinar a lo largo de las siguientes pginas.

La imposicin sobre la renta de sociedades debera


desempear, en principio, un papel secundario en un
sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta 2. La dificultad de gravar la renta de sociedades en
de las personas fsicas, pues stas son, en definitiva, un entorno globalizado
las receptoras de dicha renta, que ya estara sujeta a
tributacin. De este modo, los impuestos sobre socie- El diseo bsico de los impuestos sobre la renta de las
dades actuaran como simples mecanismos de reten- sociedades consiste en utilizar como punto de partida
cin y proveedores de informacin a las administra- el beneficio empresarial, definido segn las normas
ciones tributarias. Sin embargo, en la prctica, dicho de contabilidad, y aplicar sobre ste una serie de ajuspapel, lejos de ser secundario, debe tener un carcter tes contemplados en la normativa fiscal, con objeto
protagonista por dos motivos. En primer lugar, porque de evitar que aqul se manipule para reducir el pago
existen factores que condicionan la tributacin efec- del impuesto. Sin embargo, en determinados aspectos
tiva de las rentas del capital de las personas fsicas; las posibilidades de reducir dicho pago son consideentre ellos, los tratamientos fiscales privilegiados, la rables, en especial mediante operaciones entre entidadificultad de valorar aquellas rentas que no se mate- des vinculadas. As, diseando operaciones financierializan en transferencias monetarias a los propieta- ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz
rios, la dificultad de controlar las rentas personales o y filiales, por ejemplo) a los precios adecuados (los
la existencia de propietarios residentes en otras juris- llamados precios de transferencia) puede reducirse el
dicciones. En segundo lugar, la imposicin sobre la pago total del impuesto. Aunque esta ingeniera fisrenta empresarial se ha utilizado para incentivar de- cal es posible dentro del mismo pas, su potencial
terminadas actividades, lo que tambin le otorga un es significativamente mayor para multinacionales que
operan en numerosas jurisdicciones, con gravmenes
protagonismo propio.
y normas distintas, ya que aumenta el nmero de paEste necesario protagonismo, sin embargo, resulta ses a su alcance a donde redirigir los beneficios obcada vez ms difcil de llevar a la prctica. Las cre- tenidos en otros mediante estas prcticas, de manera
cientes posibilidades de realizar operaciones de in- que se reduzca el gravamen total. Es por ello que, a
geniera fiscal, el aumento de las relaciones entre medida que el proceso de globalizacin ha hecho poempresas del mismo grupo o la competencia entre sible el fuerte crecimiento de las relaciones econmijurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun- cas internacionales, tambin ha facilitado el abuso de
cionamiento de la imposicin sobre la renta de socie- este tipo de operaciones, especialmente por parte de
dades. Todo ello tiene su origen en el aumento de las grandes empresas.
relaciones econmicas internacionales, que han puesto de manifiesto la creciente dificultad para compati- Aunque buena parte de pases tienen normas prevenbilizar mercados cada vez ms unificados con juris- tivas de subcapitalizacin y especficas de valoracin
dicciones tributarias que siguen teniendo un carcter de los precios de transferencia, su aplicacin es comnacional. La Unin Europea es un caso muy clarifica- pleja, en especial en pases con una administracin
dor al respecto, donde la coexistencia de un mercado tributaria y aduanera dbil y, en cualquier caso, cuannico con diferentes jurisdicciones complica de forma do se trata de valorar bienes para los que no existe un
notable la efectividad de la imposicin sobre socie- mercado claro, como patentes o derechos de marca.
dades. Como se ha comprobado durante la crisis ac- De hecho, buena parte de los casos ms notorios de
tual, la recaudacin por este tributo ha mostrado una abuso de estas prcticas se refieren a empresas que
notable mayor fragilidad que la procedente de otras operan en sectores de cierta complejidad tecnolgifiguras impositivas. Con objeto de hacer frente a estas ca. Adems, dejando a un lado los parasos fiscales,
dificultades y dotar a la imposicin sobre la renta de no todos los pases ofrecen la adecuada colaboracin
sociedades de una mayor fortaleza, han surgido una para frenar dichas prcticas, habindose producido,

17

por el contrario, cierta competencia para facilitar las


mismas, con objeto de atraer la inversin de estas empresas.
En suma, el proceso de liberalizacin y unificacin
de mercados est dificultando el adecuado funcionamiento de los impuestos sobre la renta de sociedades.
Un caso muy claro de ello es la propia Unin Europea,
donde coexisten un mercado nico con administraciones tributarias que son nacionales, tipos impositivos muy distintos entre pases e incluso prcticas por
parte de algunos Estados Miembros (EE.MM.) que
facilitan el abuso de la ingeniera fiscal de las empresas para reducir el pago de impuestos en otros Estados Miembros. Por ejemplo, mientras que en Italia,
Portugal, Blgica o Francia los tipos del Impuesto de
sociedades se hallan en el entorno del 30%, en Chipre, Bulgaria e Irlanda no llegan al 15%. De hecho,
este ltimo pas se ha convertido en parte fundamental de las operaciones de ingeniera fiscal para reducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un
considerable nmero de multinacionales. Adems, las
diferencias de tipos entre pases europeos, en lugar de
ir reducindose, han venido creciendo a lo largo de los
ltimos aos.
Lo mismo sucede con la productividad de este impuesto (recaudacin en trminos de PIB por cada
punto de tasa), donde las diferencias entre los pases
de la UE son muy elevadas, lo que no obedece a diferencias puramente de eficacia de las administraciones
tributarias. De hecho, las diferencias son alrededor de
cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA.
El pas ms productivo con gran diferencia en este
mbito es Chipre, con una productividad cinco veces
superior a la media europea, seguida de pases como
Irlanda, Luxemburgo o Malta, es decir, jurisdicciones
con ciertas peculiaridades. Por el contrario, pases
ms tradicionales, como Espaa, Francia, Alemania
o Italia, muestran productividades mucho menores.
3. La imposicin sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto
claramente con la crisis econmica actual. As, entre
2007 a 2012 (ltimas cifras homogneas disponibles
en Eurostat), la recaudacin por la imposicin a la renta societaria ha disminuido en la UE un 20% (media
ponderada), mientras que el total de ingresos impositivos ha aumentado un 4%. Es decir, la crisis ha supuesto un impacto mucho mayor en este impuesto que
en el resto de figuras, disminuyendo de forma notable
su participacin en la cesta tributaria. Las mayores

18

cadas se han producido en Bulgaria (una prdida


de 6,2 puntos sobre el total de ingresos impositivos),
Espaa (6,1 puntos), Eslovenia (5,2) y Grecia (4,5).
Tambin en pases donde la crisis ha tenido un menor
impacto ha tenido lugar una prdida significativa de
peso del Impuesto de sociedades: Finlandia, 4 puntos;
Holanda, 3,7; Suecia 1,5; o Dinamarca 1,4. De hecho,
nicamente ha ganado peso, y solo muy ligeramente, en Malta y Chipre, dos de los pases europeos con
ciertas peculiaridades en este tributo.
Como se ha sealado, en nuestro pas la cada de recaudacin ha sido mucho ms intensa que en la Unin
Europea. El promedio despus de la crisis (2008/12)
es 3,6 puntos del PIB inferior al que haba antes de
la misma (2003/07), mientras que la UE ha cado 0,2
puntos. La diferencia no puede atribuirse nicamente
a la mayor gravedad de la crisis en nuestro pas, ya que
en los tres pases intervenidos (Portugal, Grecia e Irlanda) ha disminuido solo 0,4 puntos. Adems, Espaa es el decimotercer pas en la UE donde mayor es la
cada en la tasa de crecimiento del PIB entre 2008/12
y 2003/07; es decir, en este mbito se encuentra en un
nivel intermedio. Por tanto, si la mayor cada de los
ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a
un peor comportamiento de la actividad econmica,
necesariamente debe ser debido a una mayor bajada
de los tipos impositivos y/o a una mayor cada de la
productividad de este impuesto. Es cierto que entre
2008/12 y 2003/07 el tipo del impuesto ha disminuido
ms que la media Europea; sin embargo, es la mayor
cada de la productividad de este tributo en Espaa lo
que explica la mayor reduccin de ingresos en nuestro pas. As, en 2003/07 Espaa ocupaba el puesto 17
(de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de
sociedades 1 , mientras que en 2008/12 dicha posicin
haba descendido hasta el antepenltimo lugar.
Segn los datos de la Agencia Tributaria, entre 2006 y
2103 la recaudacin devengada del Impuesto de sociedades disminuy un 54,9%, mientras que los resultados contables positivos de las sociedades se redujeron
la mitad. En realidad, la disminucin del resultado
contable contribuy con un 64% al descenso en la
recaudacin, siendo el resto consecuencia del fuerte
crecimiento en los ajustes a dicho resultado, principalmente los ajustes por consolidacin en las empresas que forman parte de un grupo. De hecho, en 2012
el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado contable positivo era del 16% para las empresas no grupo,
mientras que para los grupos empresariales se reduca
1
Como se ha sealado, la productividad se refiere a recaudacin en trminos
de PIB por cada punto de tipo impositivo. Los clculos se han efectuado a partir de
Eurostat.

hasta un mero 5,3%.


4. Iniciativas frente a la crisis de la imposicin sobre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicin sobre la renta de
sociedades ha venido experimentado importantes
transformaciones a nivel global. En concreto, en el
caso europeo, y al igual que ha ocurrido con la imposicin a la renta personal, se ha producido una clara
tendencia a la reduccin de tipos, ampliacin de bases
y simplificacin del impuesto. Los tipos mximos se
han reducido desde 1995 en doce puntos de media,
con cadas de ms de 20 puntos en algunos pases de
la UE, como Italia, Irlanda, Alemania, R. Checa o
Polonia. Adems, a diferencia de lo ocurrido con el
impuesto a la renta personal, con la crisis no se ha
interrumpido esta tendencia, sino que incluso ha continuado en algunos Estados Miembros.
Esta cada de tipos no ha supuesto prdidas significativas de recaudacin, lo que obedece a dos factores: la
ampliacin de las bases y el proceso muy intenso de
transformacin de rentas personales en rentas empresariales por motivos tributarios (entre otras razones,
porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial
se encuentran por debajo de los mximos sobre la renta personal). Respecto a la modificacin de las bases,
en muchos pases han disminuido las exenciones y
deducciones y algunos pases han cambiado incluso
el esquema del impuesto. Estonia, por ejemplo, desde el ao 2000 no grava los beneficios retenidos, sino
slo los distribuidos. Blgica ha aplicado un sistema
que intenta gravar nicamente los beneficios puros,
mientras que otros pases, a raz de la crisis y de los
excesos de ingeniera fiscal por parte de algunas empresas, han actuado en sentido contrario, aplicando
lmites a la deducibilidad de gastos financieros (Alemania, Dinamarca, Francia, Portugal, Espaa, Suecia
o Finlandia; siendo desde 2011 una recomendacin de
la Comisin Europea a un nmero creciente de pases). Otra de las tendencias observadas ha sido limitar
la compensacin de prdidas.
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la
imposicin sobre la renta de sociedades, en el caso europeo cabe sealar, en primer lugar, que, al contrario
de lo que sucede en los impuestos indirectos, la armonizacin de los directos no est considerada explcitamente dentro del Tratado de la Unin. No obstante,
la imposicin sobre la renta empresarial siempre ha
recibido una gran atencin como elemento importante
para el desarrollo del Mercado nico. En 1988 la Co-

misin defini un borrador de propuesta de armonizacin de bases y en 1992 se recomendaban una serie de
pasos hacia la armonizacin de los elementos claves
del impuesto: bases, tipos y sistemas administrativos.
Sin embargo, todas estas tentativas fracasaron y actualmente el debate ha cobrado un renovado protagonismo, debido a la competencia fiscal existente en
el seno de la Unin, que facilita las operaciones de
ingeniera fiscal por parte de las grandes empresas,
y a la propuesta de la Base Comn Consolidada del
Impuesto de Sociedades (BICCIS, conocida por sus
siglas en ingls CCCTB -Common Consolidated Corporate Tax Base), realizada por la Comisin Europea
en marzo de 2011. Esta propuesta pretende abordar
los principales obstculos creados por el actual sistema de tributacin empresarial en la UE, ofreciendo
a las empresas un nico conjunto de normas para el
clculo de sus beneficios fiscales, as como la posibilidad de presentar una nica declaracin consolidada
a una sola administracin por el total de su actividad
en la UE. La base tributaria de la empresa se repartira entre los EE.MM. segn una frmula especfica
y, una vez desglosada, los pases podran gravar su
parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo
de gravamen, lo que evitara el incentivo de las empresas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con
una fiscalidad ms favorable. No obstante, a pesar de
su aparente sencillez, contiene numerosos elementos
que complican su puesta en marcha, tanto de carcter
tcnico, como poltico.
Por su parte, a nivel global destaca la iniciativa BEPS
(Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE, cuyos informes finales se presentaron el pasado octubre. Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de
las empresas multinacionales para reducir el pago de
impuestos, de modo que contribuyan en cada jurisdiccin segn el valor aadido que realmente generan
en cada una de ellas. Para ello, se han diseado quince acciones, con horizontes temporales de aplicacin
diferentes. Entre ellas, una mayor disponibilidad de
datos por parte de los gobiernos en cuanto a la actividad de cada empresa en las distintas jurisdicciones,
de manera que se conozca con mayor detalle donde
se producen los beneficios; cambios en los convenios
de doble imposicin que dificulten la doble no imposicin; acciones para limitar el abuso de precios de
transferencia y operaciones financieras entre empresas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal;
medidas para abordar los retos de la economa digital; o aumentar la coordinacin y colaboracin entre
administraciones tributarias. En definitiva se trata de
una modernizacin del sistema actual, donde se man-

19

tiene la separacin de la tributacin societaria entre


las distintas jurisdicciones, a diferencia del enfoque
de la UE, donde se plantea un conjunto unificado de
reglas para establecer una base comn que despus
se reparta entre los distintos pases. No obstante, se
trata de un paso adelante significativo, por cuanto por
primera vez la OCDE ha elaborado un plan comn
con alta visibilidad y celeridad para afrontar las estrategias fiscales agresivas de las grandes empresas.
Sin embargo, an est por ver su eficacia y viabilidad.
Conviene recordar que son los distintos pases los que
decidirn si aplicar o no las propuestas de la OCDE y
que, en cualquier caso, su aplicacin prctica es compleja y requiere de administraciones tributarias con
capacidad para llevarla a cabo.
5. Conclusiones
Como se ha sealado, existe una dificultad creciente
para compatibilizar mercados cada vez ms unificados con jurisdicciones tributarias que siguen teniendo un carcter nacional. Este problema resulta muy
claro en el caso de la imposicin sobre la renta de
sociedades, en especial de grandes multinacionales,
ya que sus posibilidades de realizar operaciones de
ingeniera fiscal que disminuyan su tributacin ha
aumentado de forma notable en los ltimos aos. Este
problema es muy visible en la Unin Europea, ya que
coexiste un mercado nico con diferentes jurisdicciones tributarias.
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para
gravar la renta de sociedades, los distintos pases llevan tiempo adoptando medidas unilaterales, pero hacer frente a ello exige iniciativas multilaterales. Las
ms destacables son la propuesta de la Base Comn
Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y
la iniciativa BEPS de la OCDE. Se trata de modelos
de actuacin muy distintos. La primera se plantea un
conjunto unificado de reglas para establecer una base
comn del Impuesto de sociedades, que despus se
repartir entre los distintos pases, mientras que la
segunda consiste en una modernizacin del sistema
actual. Sin embargo, ambas iniciativas constituyen un
paso adelante, aunque su eficacia todava est por ver,
ya que la propuesta de la UE an est en proceso de
debate y la iniciativa BEPS an no ha empezado aplicarse de forma global.

20

SITUACIN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA


Csar Martnez Snchez (Universidad Autnoma de Madrid)

1. Punto de partida: el aumento en la concentracin


de la riqueza

Figura 2. Evolucin del coeficiente Gini en Espaa (20072014)

Durante aos, los cientficos sociales han centrado


sus observaciones en las desigualdades de ingresos,
de hecho es precisamente ese tipo de distribucin el
que mide el coeficiente Gini, que es el indicador que
con ms frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de
desigualdad de un pas. En efecto, las diferencias de
renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestin
muy relevante. No en vano, en el mbito de la OCDE,
tal y como se expresa en la Figura 1, las diferencias
entre ricos y pobres han aumentado considerablemente en los ltimos veinte aos. En particular, se observa claramente el crecimiento desproporcionado de la
decila ms rica de la poblacin (en la figura aparece Fuente: elaboracin propia a partir de los datos de Eurostat.
como Top 10%).
Figura 1. Evolucin de la renta de los hogares en la OCDE

Figura 3. Distribucin del patrimonio en los percentiles superiores en los pases de la OCDE (ao 2010 o ltimo ao del
que se tengan datos)

Fuente: extrado de OCDE 2015a, 21.

La distribucin de los ingresos en nuestro pas tambin se ha vuelto ms desigual, sobre todo a partir del
comienzo de la crisis. As, tal y como se pone de manifiesto en la Figura 2, el coeficiente Gini de Espaa
ha pasado de ser 31,9 en 2007 a 34,7 en 2014.

Fuente: extrado de OCDE 2015b, 5.

La constatacin del aumento de la desigualdad no


puede considerarse como un aspecto irrelevante por
diferentes razones. As, desde un punto de vista tico,
las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio)
suponen un autntico desafo al principio de igualdad
Junto con la preocupacin por la desigualdad de renta, de oportunidades en el que se basan la mayora de
en los ltimos aos se ha acrecentado el inters por las sociedades occidentales. Igualmente, el ensanchala desigualdad de patrimonio (Piketty 2014). En este miento de las diferencias entre los ciudadanos pone
sentido, se ha constatado que la distribucin del patri- en tela de juicio el sistema meritocrtico en virtud
monio est mucho ms concentrada que la distribu- del cual se acostumbran a justificar las diferencias de
cin de la renta. As, en lo que se refiere a la media de trato. En ese sentido, existe evidencia emprica que
los pases de la OCDE, el 10% ms rico de los hogares demuestra la escasa movilidad social existente en las
posee el 50% del patrimonio (como puede observarse sociedades actuales, que se pone de manifiesto en
en la Figura 3), en tanto que el 10% ms rico de los cuestiones como el marcado influjo, casi determinaindividuos solo recibe el 25% del total de las rentas cin, que los ingresos de los padres tienen sobre los
(OCDE 2015b).
ingresos que en el futuro percibirn los hijos en el

21

mercado (Corak 2013).

do con las estadsticas oficiales (Comisin Europea


2014), los impuestos generales sobre el patrimonio
Las desigualdades no solo plantean problemas tico- son poco comunes en la Unin Europea. Desde 2005,
jurdicos, sino que tambin tienen importantes con- este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia,
secuencias sobre el funcionamiento de la economa. Luxemburgo y Suecia, de forma que en la actualidad
As, en un reciente informe la OCDE ha afirmado que solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio
una alta desigualdad lastra el crecimiento econmi- en Francia y Espaa, al tiempo que en los Pases Baco y perjudica las oportunidades de inversin (OECD jos el patrimonio personal es utilizado para modular
2015a). Asimismo, se ha puesto de manifiesto que la la base imponible del impuesto sobre la renta persoalta concentracin de la riqueza puede conllevar in- nal. No obstante, el debate sobre la reintroduccin de
deseables desequilibrios econmicos, como el sur- este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de
gimiento de las denominadas burbujas (Piketty y las investigaciones que, como se ha apuntado anteZucman 2013). En definitiva, a pesar de que no poda- riormente, demuestran que los niveles de desigualdad
mos extendernos al respecto, existen slidas razones continan creciendo.
para atajar el crecimiento de la desigualdad en nuestras sociedades.
2. Argumentos en favor de un impuesto sobre la
riqueza.
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza
en el seno de la sociedad, los Gobiernos utilizan tanto Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martnez
la va del gasto pblico como la del ingreso pblico. Snchez, 2011), tradicionalmente los impuestos patriEn cuanto a la primera, existen numerosos mecanis- moniales han perseguido cuatro objetivos fundamenmos de transferencias de rentas, como los subsidios tales: lograr una mayor equidad en la carga tributaria;
por desempleo, jubilacin, rentas mnimas garanti- procurar una mejor distribucin de la riqueza; fomenzadas, etc. Por su parte, en el mbito tributario solo tar una utilizacin ms productiva de los bienes; y,
los impuestos directos (tanto los que gravan la renta por ltimo, mejorar la eficiencia de la Administracin
como el patrimonio) estn encaminados a mejorar la tributaria en su lucha contra el fraude fiscal.
distribucin de la renta o de la riqueza. Los estudios
confirman que los efectos distributivos de ambas vas La equidad en la carga tributaria puede resumirse
varan notablemente de un pas a otro, si bien pue- muy sintticamente en un principio que persigue dar
de afirmarse que la tendencia comn es la de que las un tratamiento igual a los que se encuentran en la
medidas de gasto pblico logran en la actualidad un misma situacin (equidad horizontal) y desigual a los
mayor efecto redistributivo que las relacionadas con que estn en situaciones diversas (equidad vertical).
los ingresos pblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010). Partiendo de esta premisa, puede entenderse mejor
De las conclusiones de estas investigaciones, cabe por qu un impuesto sobre el patrimonio puede depaconcluir que hay an un gran margen para conseguir rar un resultado ms equitativo del sistema tributario
que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis- en su conjunto a travs de este ejemplo: imaginemos
tributivos.
que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo
largo de un ao, por lo que, a priori, habrn de satisfaPrecisamente para lograr este objetivo de mejorar el cer la misma cuota tributaria por IRPF. Sin embargo,
efecto distributivo del sistema tributario, aparte de Antonio posee un patrimonio preexistente, mientras
otras razones, es para lo que se disearon los impues- que Beatriz no lo posee. Pues bien, parece adecuado
tos patrimoniales. En efecto, dentro de este tipo de tri- sostener, y as lo han hecho reconocidos hacendistas
butos, se pueden distinguir aquellos que gravan la po- clsicos, que la posesin de ese patrimonio, aun persesin de un determinado tipo de bienes (por ejemplo, cibiendo idnticas rentas, hace que Antonio tenga una
en la inmensa mayora de pases existe un impuesto mayor capacidad econmica que Beatriz. De ah que
sobre la propiedad de los bienes inmuebles), de aque- se establezca un gravamen que sujete la titularidad
llos otros en los que se grava el patrimonio neto total patrimonial que, en el ejemplo que manejamos, nide un individuo, anlogamente a lo que ocurre con el camente debera ser satisfecho por Antonio y no por
impuesto sobre la renta personal. Los primeros son Beatriz. Con esto, se conseguira resolver el trato no
exigidos en la prctica totalidad de los pases desa- equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bearrollados sin que exista un particular debate sobre su triz, puesto que se les exigi lo mismo a pesar de preconveniencia; los segundos, por el contrario, estn su- sentar capacidades econmicas diferentes. Al tiempo,
jetos a una continua discusin. No en vano, de acuer- se estara dando mejor cumplimiento al principio de

22

capacidad econmica que se establece como jurdicamente vinculante en muchas constituciones nacionales, entre ellas la espaola en su artculo 31.
Advirtase que esta afirmacin acerca de la mayor
equidad que se logra con este tipo de impuestos no
est condicionada a la conducta previa que hayan podido tener los sujetos Antonio y Beatriz, sino al simple
y constatable hecho de que en el momento temporal
considerado uno de ellos posea una determinada cantidad de bienes, mientras que la otra no. Ms adelante
volveremos sobre esta cuestin al abordar la habitual
crtica que incide en el aparente castigo que este
tipo de tributos puede suponer para los ahorradores.
Igualmente, una de las grandes metas de los impuestos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de
conseguir una mejor distribucin de la riqueza. Como
afirmbamos anteriormente, los tributos exigidos por
el Estado a la ciudadana pueden tener un efecto regresivo, esto es, perjudicial para una ms equitativa
distribucin de la riqueza o, por el contrario, un efecto
progresivo y, en consecuencia, redistribuidor. Los estudios empricos realizados en Espaa, muestran que
el sistema fiscal, en su conjunto, es ligeramente progresivo, si bien hay importantes diferencias entre el
efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Manresa 2001). Sintticamente, los resultados muestran
que los impuestos directos (IRPF, IS e IP) tienen un
carcter claramente progresivo, en particular el IRPF
(Ruiz Huerta 2014), mientras que los impuestos indirectos (IVA y especiales) presentan un signo contrario, esto es, se evidencia un impacto regresivo de los
mismos.
En virtud de lo que acabamos de exponer, se puede
afirmar que la existencia de un impuesto sobre la riqueza contribuye a que el sistema tributario presente
un efecto ms redistribuidor, sobre todo si est destinado exclusivamente a los ms ricos (OCDE 2011).
Ahora bien, igualmente se ha de advertir que este
carcter progresivo puede verse reducido (e incluso
neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales
injustificados (por ejemplo la exencin de determinado tipo de bienes), as como por las prcticas que
impliquen la elusin fiscal. Esto es, un impuesto sobre
la riqueza ser progresivo siempre que recaiga sobre
aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan
ms bienes en su patrimonio que el resto de la poblacin. De ah la importancia de establecer mnimos
exentos suficientemente elevados para dejar fuera a
la mayora de los ciudadanos, as como asegurar el
efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias

de todos los contribuyentes (especialmente de los ms


acaudalados).
Por otro lado, el objetivo de conseguir un uso ms
productivo de los recursos es la otra cara de la acusacin de castigar el ahorro que se hace a los impuestos que gravan el patrimonio personal. En efecto, el
hecho de que se sometan a tributacin los bienes sin
tener en cuenta la renta que producen, cuestin de la
que se encargara en su caso el impuesto sobre la renta, puede fomentar la bsqueda de un mejor uso de los
mismos. Se suele invocar el clsico ejemplo de una
tierra balda. La imposicin de un gravamen sobre la
misma estimular a su propietario a cultivarla o, en
su caso, a venderla a otro que s lo haga. As, un impuesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una
tendencia general a trasladar las inversiones en bienes
poco productivos a otros ms productivos (McDonnell 2013). Esta finalidad podra ser particularmente
oportuna para tiempos como los actuales en los que
tanto la reactivacin econmica como la elevacin de
la productividad son muy necesarias. La consecucin
de este objetivo, junto con otras razones, ha justificado precisamente la existencia de exenciones, como la
actualmente existente en Espaa, para el patrimonio
afecto al ejercicio de actividades econmicas y participaciones en entidades. Sin embargo, la conveniencia
de este tipo de exenciones dista de ser pacfica, ya que
puede suponer una merma importante en la capacidad
recaudatoria de este tipo de tributos, al tiempo que
puede reducir su carcter progresivo (Piketty 2014).
Por ltimo, una de las cuestiones que ms se han valorado de los impuestos que gravaban el patrimonio
ha sido su carcter censal y de control respecto del
Impuesto sobre la Renta (Escribano Lpez 1985, 2425). En este sentido, se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestin
administrativa del resto de impuestos puesto que, por
un lado, sirven como instrumento para combatir la
defraudacin y, por otro, establecen los ndices de valoracin que sern tomados como referencia en otros
impuestos.
En efecto, se ha sostenido que los impuestos sobre
el patrimonio pueden desempear un importante papel en lo que respecta a la prevencin y represin del
fraude (McDonnell 2013). En particular, en nuestro
pas se ha sostenido desde hace aos que la existencia
del IP, en conexin con el IRPF, permite un control
recproco de rentas y patrimonios, en cuanto que los
elementos patrimoniales pondrn al descubierto las
rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las

23

distintas partidas de la renta manifestarn los bienes


patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido
declarados (Brea Cruz y Garca Martn 1980, 7475).
3. Argumentos en contra de un impuesto sobre la
riqueza.
Como se ha dicho anteriormente, los impuestos sobre
el patrimonio personal han merecido diversas y encendidas crticas. En nuestro pas, por ejemplo, en el
Informe de la Comisin de Expertos para la Reforma
del Sistema Tributario Espaol (Lagares et al. 2014) se
propuso la derogacin del Impuesto sobre el Patrimonio por cuatro motivos: no resulta adecuado para conseguir una mejor distribucin de la riqueza, en tanto
que existen grandes posibilidades de elusin fiscal; la
cesin de la competencia normativa a las Comunidades Autnomas ha deparado grandes diferencias que
erosionan la equidad horizontal; la recaudacin obtenida es muy poco relevante y, por ltimo, el tributo
acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes
inmuebles, lo que le convierte en un Impuesto sobre
Bienes Inmuebles bis (sic). Estas crticas estn muy
relacionadas con el particular diseo del impuesto en
nuestro pas y ya tuvimos ocasin de refutarlas en un
trabajo anterior (Martnez Snchez 2015), por lo que a
continuacin abordaremos tres crticas genricas que
suele hacerse a este tipo de tributo, a saber: la exigencia del impuesto puede generar una fuga de capitales;
se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y,
por ltimo, los problemas de valoracin de los bienes
que plantea lo hacen indeseable.
La afirmacin de que un gravamen sobre el patrimonio puede provocar cierta fuga de capitales en el pas
en el que se exija es relativamente comn e incluso
parece que existen estudios empricos que, al menos
parcialmente, as lo avalan (Pichet 2008). Ahora bien,
esta afirmacin ha de ser matizada y completada en
muchos sentidos. En primer lugar, se ha de tener presente que este tipo de impuestos someten a tributacin
tanto los bienes muebles como los inmuebles, por lo
que respecto a estos ltimos no cabe alegar ningn
tipo de fuga ya que, por su propia naturaleza, no son
susceptibles de ser trasladados. En cuanto a los bienes
muebles, se ha de recordar que habitualmente los impuestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial
de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la
renta someten a tributacin la renta mundial), por lo
que el hecho de que los bienes (por ejemplo, depsitos
bancarios) se encuentren fuera del pas no supone, en
principio, que vayan a estar exentos de tributacin.

24

No obstante, es evidente que la circunstancia de que


estos bienes se siten fuera del territorio nacional va
a deparar notables dificultades a la hora de controlar su efectiva tributacin. Siendo esto cierto, no lo
es menos que nunca como en la actualidad se haba
avanzado tanto en el intercambio de informacin tributaria entre los Estados. Buen ejemplo de ello son las
iniciativas unilaterales para la obtencin de informacin financiera de los nacionales (paradigmticamente el caso de FATCA en EEUU), as como las medidas
multilaterales entre las que se encuentra el intercambio automtico de informacin en materia fiscal que
se est desarrollando en el seno de la UE (Directiva
2014/107/UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y
en la OCDE (Common Reporting Standard).
Como se ha expuesto, dejando de lado las insuficiencias en el intercambio de informacin entre Estados
que an subsisten, la nica forma en la que los contribuyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto
sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes
de dicho Estado. En ese sentido, a pesar de que puedan darse situaciones puntuales de traslados transfronterizos, no parece que la carga tributaria de este
tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos
de gravamen entre el 1 y el 3%) vaya a motivar el
traslado de residencia de personas fsicas, teniendo en
cuenta los altos costes que esta decisin entraa. An
es ms, en el hipottico caso de que un contribuyente decidiera abandonar su pas por motivos fiscales,
seguramente la razn estribara en el impuesto sobre
la renta all existente, ya que ste supone una obligacin fiscal mucho ms importante que la relativa al
impuesto sobre el patrimonio.
En todo caso, esta objecin no hace sino aconsejar la
profundizacin en el intercambio automtico de informacin fiscal entre Estados, al tiempo que pone de
manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre
el patrimonio con el mayor mbito territorial posible,
esto es, sera mejor un impuesto sobre el patrimonio
europeo, que un impuesto sobre el patrimonio nacional (Piketty 2014).
En segundo lugar, no es infrecuente que se afirme que
los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino castigar a los ahorradores, al tiempo que recompensan a
los prdigos que han dilapidado su fortuna. Esta crtica es ciertamente imprecisa y no muy consistente.
Imprecisa porque desde un punto de vista jurdico el
hecho imponible de estos impuestos es la acumulacin de un determinado volumen de bienes y no el
ahorro en s. En ese sentido, la inmensa mayora de

los ahorradores de un pas no van a estar sujetos al


impuesto sobre la riqueza, en tanto que los bienes que
poseen no alcanzan el umbral establecido.
En relacin con esta cuestin, tambin suele afirmarse
que este tipo de impuestos acaban siendo pagados exclusivamente por las clases medias del pas. Evidentemente esto depender del mnimo exento que se establezca en cada pas, de suerte que cuanto ms alto sea,
menor ser el nmero de contribuyentes afectados. En
lo que se refiere a Espaa, en atencin a los datos oficiales sobre el nmero de declaraciones presentadas,
que aparecen en la Figura 4, no cabe sostener que el
impuesto de patrimonio haya recado sobre las clases
medias de nuestro pas. En efecto, en la serie histrica
el mayor nmero de declaraciones presentadas fue el
de 2007, en el que ligeramente se super el milln.
En la actualidad, tras la elevacin del mnimo exento que se oper con ocasin de la reintroduccin del
tributo, el nmero de declaraciones es mucho menor,
de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (ltimos datos disponibles) solo se presentaron 178.481
declaraciones. Si en trminos absolutos nos encontramos ante un nmero de declarantes bajo, la cuestin se acenta ms en trminos relativos. Esto es, si
comparamos el nmero de declaraciones del IRPF
correspondiente al ejercicio 2013 con el correspondiente nmero de declaraciones del IP la diferencia
es muy considerable: 19.203.136 frente a 178.481, o
sea, una relacin de 107 a 1. Este relativamente muy
bajo nmero de declarantes desarma la afirmacin, en
ocasiones sostenida, de que el IP es un impuesto pagado por la clase media (salvo que se pretenda que en
Espaa la clase media est integrada exclusivamente
por algo menos de doscientas mil personas). Por tanto,
en comparacin con el IRPF, puede afirmarse que el
IP ha sido un impuesto pagado por una minora muy
pequea. Si se prefiere, en sentido contrario, se puede
afirmar que la prctica totalidad (99%) de contribuyentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del
gravamen del IP.

a los 30 millones de euros, lo que parece desmentir lo


anterior.
Figura 4. Evolucin del nmero de declaraciones IP (200408 y 2011-13) 1

Fuente: elaboracin propia a partir de los datos de la Agencia


Tributaria.
Figura 5. Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio
2013

Fuente: Agencia Tributaria, Estadstica de los declarantes del


Impuesto sobre el Patrimonio 2013.

En tercer lugar, este tipo de impuestos han sido criticados por los mtodos utilizados para valorar los
bienes sometidos a tributacin. En particular, en determinados momentos como ocurri con ocasin de
la discusin en Reino Unido en torno a la necesidad
de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glennester 2012) se ha dudado acerca de la eficiencia de
La afirmacin de que este tipo de impuestos lo pagan este tipo de tributos, teniendo en cuenta los cuantioexclusivamente las clases medias suele complemen- sos costes administrativos que podra implicar una
tarse con que los realmente ricos no pagan. Esta valoracin adecuada de los bienes de los contribuyenaseveracin, ciertamente imprecisa en su formula- tes. Esta crtica, que se formula habitualmente solo
cin, puede ser tambin puesta en tela de juicio si se en trminos hipotticos, no ha tenido gran repercuatiende a las estadsticas.En efecto, atendiendo a los sin, a diferencia de un argumento de mayor enjundia
ltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5, como es la posibilidad de que el establecimiento de
se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5.940 decla- diferentes mtodos de valoracin para cada uno de los
raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las tipos de bienes (inmuebles, cuentas corrientes, activos
cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones financieros, etc.) pueda suponer la discriminacin de
de euros, de las que 471 presentaban bases superiores 1
En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigi el impuesto, de ah que no consten los datos.

25

unos contribuyentes frente a otros. Precisamente ste


fue parte del razonamiento que llev a que el Tribunal
Constitucional alemn, en Sentencia de 22 de junio de
1995, declarara la inconstitucionalidad del Impuesto
sobre el Patrimonio alemn (Vermgensteuer).
En puridad, los problemas de valoracin a los que se
acaba de hacer referencia no son exclusivos de este
tipo de tributos, sino que son frecuentes en otros impuestos, sobre todo en los que gravan las transmisiones, tanto las onerosas como las lucrativas. As pues,
el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en
la configuracin de los tributos no debe conducir a su
derogacin, sino a su reforma a fin de que todos los
mtodos de valoracin se aproximen, tanto cuanto sea
posible, al valor de mercado de los bienes.
4. Conclusin
En virtud de lo expuesto, cabe defender razonablemente la existencia de este gravamen para la consecucin de determinados objetivos: una distribucin de la
carga tributaria ms equitativa, en el sentido de ms
ajustada a la capacidad econmica real de cada contribuyente; un efecto redistributivo sobre la riqueza; el
fomento de un uso ms productivo de los bienes y, por
ltimo, la mejora de la eficiencia administrativa en la
persecucin del fraude fiscal.
Ahora bien, la imposicin de este tipo de tributos no
est exenta de dificultades. En particular, en un contexto internacional en el que el intercambio de informacin tributaria dista an de ser perfecto, este tipo
de tributos podra llegar a causar el traslado de determinados activos a jurisdicciones poco transparentes,
con el fin de obstaculizar las labores de la Administracin tributaria. Igualmente, si el diseo del tributo
y la efectiva aplicacin del mismo no son adecuados,
podra malograrse el fin principal del impuesto, gravndose exclusivamente a aquellos contribuyentes
con patrimonios medios que no hayan querido (o podido) eludir el pago del tributo. Por ltimo, se ha de
prestar particular atencin a los mtodos de valoracin que rigen para cada uno de los tipos de bienes,
de suerte que no se establezcan diferencias de trato
injustificadas entre los contribuyentes.
En consecuencia, si se quieren obtener efectivas mejoras en la distribucin tanto de la carga tributaria
como de la riqueza, los tributos que graven el patrimonio han de cumplir al menos las siguientes
caractersticas: deben contar con un mnimo exento
suficientemente elevado de forma que exclusivamente

26

se afecte al grupo de poblacin ms acaudalado; ha de


establecerse un mbito territorial de aplicacin lo ms
amplio posible, de suerte que se obstaculicen las posibles maniobras encaminadas a la elusin del tributo
y, por ltimo, se han de disear reglas de valoracin
para las distintas clases de bienes que, en la medida de
lo posible, reflejen de manera fiel el valor de mercado
de los mismos.
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27

LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIN INDIRECTA:EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 1


Jess Rodrguez (Instituto de Estudios Fiscales)

1. El IVA y la recaudacin tributaria


Como sabemos, el IVA es un tributo que presenta una
base muy amplia, en la medida en que recae sobre el
consumo y no sobre la renta. Asimismo, Espaa es
uno de los pases de la UE con tipos efectivos ms
bajos en el conjunto de la imposicin indirecta. Con
los ltimos datos comparables disponibles, relativos a
2012, dicho tipo efectivo, para el caso de Espaa, se
sita en el 14 por ciento, el ms bajo de toda la Unin2.
Las dos circunstancias anteriores determinan que se
presente como un instrumento de largo recorrido para
conseguir y mantener la consolidacin fiscal. De hecho, la subida de tipos que ha operado en nuestro pas
ha sido el elemento esencial que ha permitido recuperar los ingresos pblicos. As, en 2014, la recaudacin
lquida por este tributo ha ascendido a 56.173.949 millones de euros, lo que representa una variacin positiva de 8,2 puntos porcentuales respecto al ejercicio
anterior3 .
As las cosas, no es descartable que los responsables
pblicos de nuestro pas confen, en el futuro, en el
IVA como el potente instrumento recaudatorio que
es, teniendo en consideracin el margen de maniobra
que presentan nuestros tipos efectivos, relativamente
bajos en el contexto europeo.
Sin que podamos negar que las necesidades de recursos financieros puedan obligar a recurrir a este tributo como fuente de ingresos, ello no puede llevar a
propugnar un sistema tributario con un peso relativo
excesivo del IVA. Y ello por varias razones, que pasamos a exponer. En primer lugar, deben tenerse en
cuenta los efectos que producen las subidas de IVA
sobre el consumo, el crecimiento y el empleo. Aunque
es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones,
en la medida en que nuestros bienes y servicios salen
libres de carga tributaria por este impuesto, no sucede lo mismo en cuanto al consumo interno. As, los
incrementos de tipos de IVA se traducen, salvo en la
parte que pueda ser absorbida por los productores y
distribuidores, en subidas de precios al consumo final.
Y ello incide negativamente en la demanda y, por tanto, en la produccin, el crecimiento y el empleo.

28

En segundo lugar, un sistema que pivote en torno al


IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis,
dado el efecto inmediato que producen las bajas de
PIB sobre su recaudacin, mucho ms sensible que la
de los tributos directos. Ello es lgico, toda vez que
la decisin de restringir el consumo o de cambiar las
pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es inmediata ante situaciones de incertidumbre econmica.
En tercer lugar, y no menos importante, un sistema
tributario cuya recaudacin recaiga en gran medida
sobre el IVA presenta serias deficiencias en trminos
de justicia. As, los trabajos de microsimulacin realizados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran
dos conclusiones evidentes4. De un lado, el IVA en
su diseo es proporcional, ya que no se exigen tipos
diferenciados en funcin de la renta de los consumidores, por lo que representa una proporcin bastante
igual del gasto realizado para todos los consumidores.
Pero, de otro lado, el IVA en sus efectos es regresivo,
ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida
que se consideran hogares ms pobres, y ello es independiente del hecho de que paguen ms en trminos
absolutos los ms ricos que los ms pobres, ya que los
ms ricos gastan ms que los pobres, pero en menor
proporcin sobre la renta que tienen.
2. Problemas tcnicos en la configuracin del IVA
En lo relativo a los aspectos tcnicos de diseo del impuesto, la Comisin Europea abri, a finales de 2010,
un debate pblico acerca del futuro del IVA. Elabor
el denominado Libro Verde5 , en el que formula determinadas preguntas, que se someten a un proceso de
consulta pblica, que finaliz el 31 de mayo de 2011.
El documento se estructura en torno a dos cuestiones
fundamentales. La primera es la relativa a los principios de imposicin de las transacciones intracomunitarias, en un sistema adaptado al mercado nico.
La segunda afecta a aquellos aspectos que debern
abordarse con independencia de las decisiones que se
1
Un anlisis ms exhaustivo sobre este tema, aunque tambin algo desfasado, puede encontrarse en J. Ruiz-Huerta, A. Agndez, C. Garcimartn, J. Lpez y J.
Rodrguez (2011).
2
Comisin Europea (2015).
3
AEAT (2015).
4
Parte de los mismos, puede consultarse en TAXUD (2011).
5
(COM (2010) 695 final).

adopten en relacin a las operaciones intracomunitarias.

se trate de una entregas de bienes, no de una prestacin de servicios. En estas ltimas no cabe hablar, en
sentido propio, de un trfico internacional, ya que los
Por tanto y en lo que se refiere al IVA, puede afirmar- servicios se localizan en uno de los dos Estados implise que la propia Comisin ha realizado ya un diagns- cados: el de residencia del prestador o el del receptor.
tico de los problemas del impuesto, lo que nos va a En segundo lugar, que los bienes sean objeto de transservir como eje de nuestra exposicin.
porte desde un Estado a otro. En tercer lugar, que la
contratacin de este ltimo se efecte por el vendedor,
2.1. El futuro de las transacciones intracomunita- el comprador o por un tercero por cuenta de uno u
rias en el Impuesto sobre el Valor Aadido
otro. Por ltimo, que el adquirente sea un empresario
o persona jurdica que no acte como empresario o
Parece evidente que las actuales disposiciones relati- profesional.
vas al comercio intra-UE suponen un obstculo para
el desarrollo del mercado nico. Es ms, nos atreve- La regulacin descrita est planteando no pocos promos a afirmar que tal mercado no existe, verdadera- blemas para todas las partes implicadas. En primer
mente, como consecuencia de tales disposiciones.
lugar, para las propias Administraciones tributarias,
que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude
Como es sabido, la creacin del mercado interior en el organizado en esta clase de operaciones.
seno de la Unin Europea no slo supone la abolicin
de las fronteras fiscales y la supresin de los controles En segundo lugar, tambin se generan serios inconveen frontera. Implica, asimismo, el establecimiento del nientes para los empresarios que efectan la entrega
principio de tributacin en origen en el IVA para las intracomunitaria de bienes. Centrndonos ahora en la
operaciones intracomunitarias, aplicndose un tipo normativa espaola, el apartado primero del art. 25 de
unificado en toda la Unin. De esta forma, las tran- la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sosacciones entre empresarios comunitarios deben so- bre el Valor Aadido (en adelante, LIVA) condiciona
meterse a gravamen como si de una operacin interior la aplicacin de la exencin al cumplimiento de dos
se tratara, de forma que la repercusin la efecte el requisitos. De un lado, que el adquirente sea empresasujeto que realiza la entrega, que tendra la obligacin rio o profesional identificado a efectos del impuesto en
de ingresarlo en su Estado de residencia.
un Estado Miembro distinto del Reino de Espaa. De
otro, que los bienes objeto de entrega sean expedidos
Sin embargo, este objetivo ltimo todava no se ha o transportados con destino a otro Estado miembro
logrado, por diversas razones, de entre las que pode- diferente de nuestro pas. Y esta prueba no siempre
mos destacar dos. De un lado, las diferencias, todava es fcil de aportar, careciendo de total seguridad ante
importantes, de tipos impositivos entre los distintos una posible actuacin comprobadora de su AdminisEstados. De otro, las discrepancias en torno al sistema tracin tributaria, que podr liquidar el impuesto ante
de reparto de las cantidades recaudadas. Por ello, nos la ausencia de dicha prueba.
encontramos an en el denominado rgimen transitorio, que debera haber finalizado el 31 de diciembre de Tambin puede citarse la existencia de hechos impo1996, pero que en estos momentos tiene una vigencia nibles que no se justifican en el esquema de un merindefinida.
cado nico, como el relativo a las transferencias de
bienes, que no deja de ser un control sustitutivo al de
Este rgimen transitorio se caracteriza por el grava- las fronteras.
men en destino de las entregas intracomunitarias realizadas entre empresarios. Ello implica que en el Esta- El sistema tampoco es idneo para los empresarios
do de origen se aplique una exencin -que no excluye que efectan la adquisicin intracomunitaria en el Esni limita el derecho a la deduccin- y en el de destino tado de destino. Estos se encuentran obligados a inse considere realizado un hecho imponible con moti- gresar el impuesto en su Hacienda y, en ocasiones, el
vo de la adquisicin. Este hecho imponible es el que cumplimiento de requisitos formales dificulta su derese denomina adquisicin intracomunitaria de bienes, cho a la deduccin simultnea de tales cuotas.
cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente, alterando as la regla general del impuesto. Para que la Incluso, las diferentes interpretaciones nacionales de
operacin reciba el tratamiento descrito es necesario la normativa armonizada estn provocando situacioque concurran cuatro requisitos. En primer lugar, que nes de doble imposicin, tal y como pone de manifies-

29

to la declaracin del Grupo de Expertos de IVA (en


adelante, VEG, por sus siglas en ingls) de 31 de marzo de 2015. Tal declaracin tiene su sustento fctico
en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados
Miembros -entre los que se incluye Espaa-, consistente en permitir a los contribuyentes que efectan
operaciones entre dos Estados consultar la doctrina
aplicable en cuanto a la sujecin al tributo en uno u
otro territorio, obteniendo una respuesta comn y
acordada por los dos pases.
Adems, existe un buen nmero de operaciones, las
denominadas concatenadas -aproximadamente, el 30
por ciento de las transacciones intra-UE-, con unas
complejas reglas de localizacin, de sujecin/exencin y de obligaciones formales, incompatibles con la
agilidad que requiere el comercio.
Por otra parte, los costes indirectos vinculados al sistema no son nada desdeables, al proliferar obligaciones de informacin que pretenden atajar los fenmenos de fraude.
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores
abogaran por la definitiva implantacin de un sistema de tributacin en origen, parece inalcanzable en
estos momentos. En particular, la actual situacin de
crisis econmica ha puesto de manifiesto la necesidad
de los Estados Miembros de mantener importantes
dosis de soberana fiscal en cuanto a la fijacin de los
tipos de gravamen de IVA. De hecho y como vimos,
su modificacin ha sido una de las medidas de poltica
econmica ms usada por los diferentes gobiernos.

intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra


ciertas formas de fraude.
A nuestro juicio, la inversin del sujeto pasivo puede constituir, puntualmente, un remedio eficaz para
garantizar el pago del IVA en las transacciones entre empresas. Ahora bien, tambin creemos que debe
tratarse siempre de una medida transitoria y excepcional, ya que supone una alteracin considerable en
el mecanismo ordinario del impuesto, hasta tal punto
que puede llegar a desnaturalizarlo. As, corremos el
riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un
impuesto en fase minorista. Por tanto, no es una medida tcnicamente admisible como frmula general.
Por otra parte, no debe olvidarse que este mismo
mecanismo, a travs de la exencin de las entregas
intracomunitarias y la sujecin simultnea de las adquisiciones, es el que ha permitido la proliferacin del
fenmeno de fraude carrusel.
Finalmente, la inversin del sujeto pasivo generalizada, en su configuracin prctica, exige la implementacin de nuevas declaraciones informativas -relativas
a operaciones con terceras personas-, introduciendo
mayores costes indirectos e ineficiencias.

Teniendo en cuenta lo anterior, creemos que el correcto funcionamiento del mercado interior, unido a
las posibilidades reales de actuacin a corto plazo,
abogan por mantener la tributacin en el Estado de
destino, si bien aplicando las reglas de repercusin/
deduccin y liquidacin propias del sistema de tributacin en origen. Esta es, realmente, una de las opAs las cosas, no parece muy realista la aspiracin de ciones que propone el Libro verde y que nos parece
establecer un sistema de tributacin en origen, ya que ms adecuada. Entendemos que un sistema como ste
la divergencia de tipos de gravamen -o, al menos, el debera basarse en los siguientes elementos:
deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe- -
El impuesto debe ser repercutido por el venderana- lo hace imposible, por distorsiones evidentes en dor al comprador, tal y como sucede en las operaciola competencia. Y no es menos importante la descon- nes interiores.
fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacin -
No obstante, el impuesto debe exigirse con
obtenida mediante la tributacin en origen. En defini- arreglo a la legislacin del Estado de destino, en partiva, no parece viable establecer un sistema propio de ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones.
un impuesto europeo, pero regulado -parcialmente- y -
La practicabilidad de las dos ideas anteriores
aplicado, en su totalidad, por las autoridades nacio- exigiran la creacin de una base de datos europea
nales.
donde figuraran los tipos de gravamen, ordinarios y
reducidos, por cada uno de los pases y para cada proCentrados en este escenario, hay que examinar, por ducto, clasificado segn la codificacin NC.
tanto, qu alternativas parecen ms viables. En este -
A nadie se le escapa que el sistema que se prosentido, debe advertirse que la tendencia generalizada pone resultara de mucha ms fcil aplicacin si se
en los ltimos tiempos ha sido la de acudir a la tcnica redujeran las posibilidades de aplicacin de tipos rede inversin del sujeto pasivo, que ya se ha constitui- ducidos, lo que tambin forma parte de las propuestas
do en la regla general en las prestaciones de servicios contenidas en el Libro Verde, sobre la que volveremos

30

ms adelante.
-
Tambin debera ir acompaado de la creacin
de un sistema de ventanilla nica, de manera que el
impuesto fuese declarado e ingresado por el proveedor en el Estado donde se encuentre establecido. La
recaudacin sera transferida por dicho Estado al de
destino. Tambin volveremos sobre esta cuestin ms
adelante.
-
Un sistema como el descrito permitira suprimir las declaraciones de operaciones intracomunitarias, aunque exigira alguna medida alternativa para
limitar el fraude. En particular, el derecho a la deduccin del adquirente de los bienes debera estar condicionado a la inclusin, en su declaracin nacional, del
NIF/IVA del proveedor de aqullos.
-
Incluso, puede pensarse en otorgarle una opcin al adquirente, consistente en ingresar el impuesto
directamente en la Hacienda en caso de que tenga sospechas acerca del incumplimiento -o, lo que es peor,
la implicacin en una trama de fraude- del vendedor.
-
Como indica el propio documento de la Comisin que acompaa al Libro Verde, un sistema como
el descrito debera ser introducido de forma gradual,
aplicndose, inicialmente, a las mercancas ms susceptibles de fraude o de ms fcil seguimiento.

se trata de la importacin de esta clase de servicios,


prestados por no establecidos, la cuestin se hace ms
compleja. No existen tantos problemas si el destinatario es un empresario o profesional, ya que se aplica,
de nuevo, la inversin del sujeto pasivo. Pero si se trata de particulares -usuarios masivos de estos nuevos
e-servicios- las posibilidades de elusin del impuesto
son enormes, ya que su recaudacin depende de que
el empresario establecido fuera cumpla regularmente
con sus obligaciones en el Estado que designe para la
aplicacin del rgimen de ventanilla nica.

En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto,


nuestra preferencia es, sin duda, la implantacin del
sistema definitivo de tributacin en origen. En este
mismo sentido, se manifiesta el VEG, en su declaracin de 12 de junio de 2014, en la que solicita que su
implantacin no se demore ms all de 2019.

En tanto no sea as, lo cierto es que los Estados miembros tienen escasas, por no decir nulas, posibilidades
de control en aquellos casos en los que los servicios
son prestados por operadores no comunitarios a consumidores finales residentes en la Unin. En estos
supuestos, resulta relativamente complejo que los
operadores que, voluntariamente, quieran cumplir
sus obligaciones, lo hagan. Si a ello unimos las reducidas posibilidades de controlar la propia existencia
del consumo, fcilmente entenderemos que la mayor
parte de aqullos opten por no liquidar e ingresar el
impuesto.

2.2. Los problemas derivados de la localizacin de


los servicios internacionales en el Impuesto sobre
el Valor Aadido: el caso particular de los servicios
vinculados a las nuevas tecnologas.
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos
analizando es el de la localizacin de los servicios
cuando stos se prestan a nivel internacional. Sin
lugar a dudas, la controversia se plantea en relacin
con aquellos nuevos servicios -comercio electrnico,
telecomunicaciones, audiovisual- cuya localizacin,
en operaciones internacionales, se produce, en todo
caso -esto es, tanto en operaciones B2B como B2C-,
en destino. Tratndose de transacciones intra-UE, la
recaudacin del impuesto es sencilla. As, si el destinatario es un empresario o profesional, rige la localizacin en destino con inversin del sujeto pasivo.
En caso contrario, se aplica la localizacin en origen,
siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el
Estado Miembro en cuestin. Sin embargo, cuando

Esta situacin, adems de perjudicar a las Haciendas


europeas, coloca a nuestros empresarios en una situacin de desventaja competitiva respecto de los establecidos fuera de nuestras fronteras.
Sin duda, la correcta aplicacin del impuesto a esta
clase de servicios exige una mayor cooperacin entre Administraciones. En particular, se requerira que
la cooperacin administrativa con pases extracomunitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la
UE, a efectos de garantizar que el Estado de consumo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas
transacciones.

Las consideraciones anteriores son, sin duda, las que


motivaron, en su da, que las instituciones comunitarias concibieran este sistema, en principio, como meramente provisional. Siendo ya un rgimen definitivo,
parece que deben aadirse previsiones de control adicionales.
As, tal vez sea el momento de ir pensando en la introduccin de otro tipo de sistemas, ms toscos en su
configuracin tcnica, pero que aseguren de mejor
manera el pago del tributo. Nos estamos refiriendo a
la solucin, propuesta por parte de la doctrina espaola, consistente en designar como obligadas al pago en
los supuestos en que el adquirente es un consumidor

31

final a las entidades emisoras del instrumento de pago


utilizado. Dichas entidades solucionaran el problema
de la informacin acerca de la operacin realizada, a
la vez que suponen una importante garanta de cobro,
al tratarse de multinacionales establecidas en la mayor parte de los Estados.
3. La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre
el Valor Aadido: hacia un modelo de gestin ms
eficaz
En las pginas anteriores hemos avanzado algunas
ideas que permitiran mejorar la lucha contra el fraude en las operaciones intracomunitarias. En especial,
nos referimos al sistema que hemos propuesto de tributacin en origen, pero mediante la aplicacin de las
reglas de destino. Ahora bien, parece que ello no es,
ni mucho menos, suficiente para terminar con el fenmeno del fraude, tanto en las operaciones intracomunitarias como en las interiores.
Aunque ya hemos hecho referencia a la importancia de este fenmeno, no est de ms ilustrarlo con
alguna cifra, en particular con las publicadas por la
propia Comisin Europea6 en relacin al denominado
VAT GAP, esto es, a la diferencia entre la recaudacin potencial de IVA y la real. Este diferencial no
slo obedece al fraude, sino a otro tipo de situaciones,
como insolvencias y quiebras, pero nos ofrece una
idea bastante aproximada del fenmeno. Pues bien, el
VAT GAP medio en la UE -con exclusin de Chipre
y Croacia- fue, en 2013, de 15,2 por ciento, siendo el
espaol superior a dicha cifra, en concreto, del 16,5
por ciento.
Pues bien, parece que el mecanismo de gestin del
IVA tambin puede contribuir, de manera significativa a limitar estas posibilidades de fraude. Consciente
de esta situacin, la Comisin, en el tan citado Libro
Verde, ha puesto encima de la mesa las siguientes posibilidades o modelos de recaudacin:

El primer modelo consiste, bsicamente, en


la designacin de las entidades financieras como sustitutos. Con arreglo a dicho modelo, el cliente dara
instrucciones a su banco para pagar los bienes o servicios, y ste dividira el pago entre el precio de la
operacin, que pagara al proveedor, y el importe del
IVA, que se transfiere directamente a la Administracin tributaria.
-
El segundo de los modelos propuestos pasa
por la creacin de una base de datos central. Se pretende que todos los datos de cada factura se enven en
tiempo real a una base de datos central para el control

32

del IVA. De esta manera, las autoridades tributarias


obtendran informacin mucho ms rpidamente que
ahora y podran suprimirse una serie de obligaciones
existentes actualmente en materia de IVA. Como es
lgico, el sistema sera ms eficaz si se realizara la
facturacin electrnica en todas las transacciones entre empresas.
-
El tercer modelo puede denominarse como de
transferencia de archivos de IVA. El sujeto pasivo
transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA
los relativos a las transacciones en que participa. Tal
archivo se encontrara a disposicin de la Administracin tributaria, ya sea directamente o solicitndolo en
un plazo muy breve.
-
Por ltimo, se propone un sistema de certificacin de procedimientos del contribuyente. Se trata
de una certificacin expedida por la Administracin
tributaria por la que se acredita la adecuacin de los
procedimientos y controles internos establecidos por
el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa
del IVA.
De los cuatro modelos propuestos, el primero supone
un cambio estructural, con elevados costes de gestin
para las entidades financieras, complejo de poner en
funcionamiento y con implicaciones para la tesorera
del proveedor. Ahora bien, no puede dudarse de que
se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra
el fraude, ya que, para las operaciones amparadas por
el sistema, elimina absolutamente el riesgo del operador desaparecido. As, la responsabilidad del pago
del impuesto no recae sobre el empresario vendedor
del bien o prestador del servicio, sino sobre la entidad
financiera. Y sta ser, normalmente, una empresa de
gran dimensin, con solvencia y una implantacin suficiente en el territorio del Estado acreedor.
No obstante esta indudable ventaja, lo cierto es que el
recurso a figuras como la de la sustitucin tributaria
debe realizarse con extrema prudencia y como ltimo
recurso, en la medida en que supone imponer cargas
a sujetos que no tienen la condicin de contribuyente, que no realizan el hecho imponible del impuesto.
Adems, debe recordarse que no resuelve el problema
para todas las operaciones, como son aquellas que se
producen al margen del sistema bancario.
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable contemplar este modelo como ltima ratio, a la que puede
acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra
su inoperancia. Por ello, creemos que, en un primer
6

TAXUD (2015).

momento, debera acudirse al segundo modelo, el de


base de datos central para el control del IVA. Este es
ms equilibrado: combina eficiencia en las posibilidades de control administrativo y un moderado aumento
de los costes de gestin a cargo de los obligados tributarios. Es cierto que no elimina el riesgo del operador desaparecido, pero permite un mayor control
fiscal sobre estos casos, al mismo tiempo que aumenta
la capacidad de respuesta por parte de la Administracin. Sin embargo, uno de los inconvenientes que
plantea esta opcin es la necesidad de que las empresas adopten la facturacin electrnica, lo cual puede
suponer un coste importante para algunas de ellas. En
cualquier caso, si se optase por el mismo, sera conveniente acompaar este modelo del establecimiento en
un plazo razonable de tiempo de la facturacin electrnica con carcter obligatorio, como ha sucedido en
Corea del Sur.
A la hora de contemplar el fenmeno del fraude no
slo debemos tener en cuenta el inters recaudatorio
de los Estados Miembros, sino que tenemos que incorporar al debate la situacin de riesgo en que se coloca a los operadores legales y cumplidores. As, muchos pases, como Espaa, han introducido medidas
nacionales para poder derivar la responsabilidad a los
empresarios que saban o deberan haber sabido que
los bienes adquiridos procedan de tramas de fraude.
En estas condiciones, la jurisprudencia comunitaria
considera que los Estados pueden negar el derecho a
la deduccin a los adquirentes de tales bienes. Como
puede fcilmente comprenderse, liberarse de esta responsabilidad exige que los empresarios realicen controles permanentes sobre sus proveedores, especialmente si son nuevos.
Para evitar estos inconvenientes, la Comisin se ha
planteado un sistema que denomina de pago fraccionado opcional. Consiste en permitir que el adquirente
de los bienes opte por pagar el impuesto directamente
a la Administracin tributaria y el precio de la operacin a su proveedor. De esta manera, dicho adquirente
queda a resguardo de una eventual responsabilidad y,
adems, evita los costes derivados de la realizacin de
controles sobre sus proveedores. Por su parte, las Administraciones tributarias reducen el riesgo de fraude
fiscal, a la vez que obtienen informacin adicional sobre los contribuyentes concretos y sobre las ltimas
prcticas en materia de fraude.
Pues bien, una opcin muy interesante, en esta primera fase que proponemos, podra consistir en la combinacin del modelo de base de datos central con este

pago fraccionado opcional. De esta forma, no slo se


gana en informacin y en el efecto disuasorio asociado a la misma, sino que en muchas operaciones, las
consideradas como de riesgo por los propios operadores legales, se elimina el riesgo del operador desaparecido.
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo
-nos referimos ahora al pago fraccionado- slo sobre
determinadas operaciones con carcter obligatorio
-nichos de fraude- podra plantearse, si bien debera
estudiarse con cuidado, y exigirse un umbral mnimo
para quedar incluido en el mismo.
4. El sistema de autoridad nica para la gestin
del Impuesto sobre el Valor Aadido en operaciones transnacionales
Como hemos visto ms arriba, algunas de las propuestas que hemos formulado -en particular, la relativa al comercio intracomunitario de bienes- exige la
implantacin de un sistema de autoridad nica o de
ventanilla nica. A nuestro entender, es una medida
muy adecuada para la simplificacin que debe desarrollarse y aplicarse con carcter general, de forma
que las diversas Administraciones tributarias se impliquen entre s, trabajen unas para otras y faciliten a
los operadores el cumplimiento de sus obligaciones.
Por ello, al menos sobre el esquema ya implantado
para las operaciones de comercio electrnico, o el
que tambin se ha implantado a partir de 2015 para
determinados servicios o para la solicitud de devoluciones, debera impulsarse de manera que se extienda
con carcter ms general y as los operadores pudieran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones
y minorado el coste formal de cumplimiento, lo que
redundara en el robustecimiento del mercado nico.
En todo caso, debe resaltarse un problema del sistema
que est pendiente de resolucin. Se trata de la aplicacin del Derecho interno de cada Estado y de su
propia operativa. No existe problema si la ventanilla
nica se concibe como un buzn en el que se presentan las declaraciones, pero s cuando se atribuyen
al Estado en cuestin las funciones de comprobacin
y liquidacin del tributo. En tal caso, no existen estmulos para que dicho Estado se implique a la hora
de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir
su Hacienda, sino la de un Estado diferente. Esto es
lo que sucedera con el sistema de autoridad nica
propuesto para las transacciones intracomunitarias,
ya que el vendedor debera ingresar en su Estado de
residencia -origen de la operacin-, y bajo este mode-

33

lo, el impuesto adeudado en el Estado de destino de


los bienes. Por tanto, las comprobaciones acerca de la
regularidad de la declaracin y pago del tributo deberan ser efectuadas por una Administracin tributaria
que no es la acreedora del mismo. En el futuro, estas
funciones tal vez deberan ser realizadas por una incipiente Administracin tributaria europea, pero ste
es un objetivo difcil de alcanzar. Mientras tanto, tal
vez resulte necesario introducir algn tipo de estmulo -por ejemplo, un premio de cobranza- que haga ms
eficaz esta gestin del tributo para otro.
5. El problema de la diversidad de tipos de gravamen
Desde un punto de vista de la simplificacin y de la
neutralidad, tal vez debiera abogarse por una lista
muy corta de tipos reducidos o, incluso, por su supresin. Sin ir ms lejos, ello facilitara la implantacin
de sistemas de ventanilla nica que antes hemos defendido. Por tanto, parece que, en una primera aproximacin, nos encontramos ante un objetivo deseable.
No obstante, es preciso tener en cuenta que estamos
ante un impuesto que genera efectos regresivos, que
se ven atenuados, en buena medida, por la existencia
de los tipos reducidos, dada la desigual distribucin
de la cesta de la compra entre cada una de las decilas
de renta. Por tanto, una reforma como la propuesta
tendra efectos redistributivos negativos.
As las cosas, una reforma como la que se propone
resulta inviable. Ello no significa que no se pueda
limitar en parte la aplicacin de los tipos reducidos,
pero hay ciertos bienes para los que entendemos que
no se pueden suprimir. En especial, para aqullos que
suponen el sustento bsico de las familias.
Bibliografa
AEAT (2015): Informe anual de recaudacin tributaria 2014
Comisin Europea (2015): Taxation trends in the
EU 2014.
J. Ruiz-Huerta, A. Agndez, C. Garcimartn, J. Lpez y J. Rodrguez (2011): Hacia una
fiscalidad europea, Fundacin Alternativas.
TAXUD (2011): A retrospective evaluation of elements of the EU VAT system.

34

DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARASOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)

Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del


fraude fiscal, dado que parece que todo el mundo est
de acuerdo en combatirlo, pero en esta segunda dcada del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en
el fenmeno del fraude que requieren una consideracin explcita. En este sentido, las dos listas que proponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios
aislados, sino que el anlisis de la primera permite
poner en claro el componente ideolgico y el nfasis
internacional como aspectos clave de las propuestas
posteriores.

de crecimiento endgeno han intentado buscar efectos positivos en el fraude como un mecanismo tipo
second best de reduccin de las distorsiones que introducen los impuestos en una economa de mercado. Sin embargo, la distorsin del fraude no reduce,
sino que se suma a la distorsin de los impuestos. Por
ejemplo, la imposicin sobre los rendimientos del capital puede reducir el incentivo a ahorrar, pero el fraude distorsiona adems la canalizacin de ese ahorro
hacia actividades productivas, y las rentas ahorradas,
en lugar de estar disponibles a travs del sistema financiero, se bloquean en activos con precios opacos,
Sin entrar en disquisiciones terminolgicas, quere- como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria.
mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep- En cuanto a las decisiones individuales de trabajo, la
cin ms amplia, englobando los conceptos anexos de introduccin del fraude las sesga hacia decisiones de
evasin y elusin fiscal. Con independencia de que menor valor aadido social y de menor proyeccin fualguna prctica concreta no pueda ser tildada estric- tura individual.
tamente como ilegal, el abuso de estrategias de optimizacin fiscal que vulneran el espritu de las normas 5. Distorsin en las decisiones empresariales. Las
cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for- empresas con beneficios no declarados difcilmente
ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para los usan en polticas de crecimiento slidas (desde la
cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y innovacin a la exportacin), aunque dispongan de
lo que al final permite.
oportunidades, de forma que el fraude socava el crecimiento empresarial y del conjunto de la sociedad.
Costes
Hemos huido premeditadamente en este artculo de
las cifras para enfatizar los conceptos, pero el grfico
1. Injusticia y debilitamiento de las bases ticas del adjunto ilustra perfectamente el elemento al que hasistema. Si el fraude se percibe como un mal por la cemos aqu referencia. Muestra los niveles de fraude
poblacin es por la injusticia de que dos situaciones y productividad por hora trabajada en los 27 pases de
iguales tengan efectos distintos. Adems, el gran frau- la Unin Europea, como porcentajes de la media de
de y la corrupcin debilitan el estigma social del pe- la propia UE. La correlacin es evidente (-0,84) y la
queo fraude y provocan un cierto efecto emulacin posicin intermedia de Espaa se debe al papel de las
que socava todo el fundamento del contrato social.
economas del Este.
2. Menor gasto pblico del socialmente deseado. Este
coste es quiz el ms clsico: el fraude hurta al sistema fondos e impide desarrollar las polticas que el
conjunto de los ciudadanos, a travs de sus representantes, ha decidido que quiere y puede desarrollar.
3. Mayor presin fiscal nominal. En la medida en que
la sociedad no est dispuesta a renunciar a un cierto
nivel de gasto, el fraude conduce a una presin fiscal
superior sobre las rentas que s tributan.
4. Distorsin en las decisiones personales de ahorro
y trabajo. Algunos enfoques prximos a los modelos

6. Distorsin en la demografa empresarial. Tambin

35

aqu surge una cierta indulgencia liberal respecto al


fraude en actividades que no tendran mucho futuro
bajo la presin fiscal legal: mejor eso que nada sera
su sentencia disculpatoria. Es curioso constatar cmo
abandonan ah un razonamiento fundamental en el
pensamiento econmico ortodoxo, que se basa en la
nocin de equilibrio general. Ese mal menor supone
un freno para las empresas ms productivas (y honradas), que ven mermada su competitividad de manera
fraudulenta y tiene un altsimo coste para el conjunto
de la sociedad. Tambin la izquierda puede haber participado en una confusin consistente en trasladar los
objetivos de proteccin de las personas ms dbiles al
mbito empresarial. Pero, justamente para proteger a
las personas necesitamos una economa fuerte y, por
otro lado, no parece que los derechos de los trabajadores se defiendan mejor en pequeas empresas semisumergidas que en otras mayores.
7. Distorsin en el equilibrio de economa poltica
hacia polticas conservadoras. Si los ricos no pagan
impuestos y el peso de la recaudacin recae sobre las
clases medias, stas tienden a hacerse conservadoras
y el equilibrio poltico gira hacia la derecha. A su vez,
la escasez presupuestaria concentra el gasto en los
grupos ms necesitados a travs de la introduccin
de tasas y exenciones, lo que contribuye a una espiral
destructiva para el estado del bienestar.
8. Impulso a la competencia fiscal perniciosa. Lo realmente nuevo en todo este mbito es el papel que la
globalizacin ha otorgado a la competencia fiscal. No
se trata de que un pas se beneficie de las inversiones que atrae un rgimen fiscal ms benevolente (o
tendiendo a cero en el caso de los parasos fiscales)
con el capital, sino de que una empresa o particular
puede hacer descansar sus beneficios en un territorio
que no ha pisado, a travs de mltiples instrumentos
financieros, tanto internos (como los precios de transferencia) como externos (como el uso de sociedades
patrimoniales). Billones de euros anuales escapan de
cualquier control en una carrera hacia el fondo que
ha transformado radicalmente los efectos reales de la
poltica fiscal y de la poltica a secas.
9. Debilitamiento de todo el papel del sector pblico.
Si asumimos como natural que las multinacionales
y los multimillonarios no pagan impuestos, o pagan
proporcionalmente menos que las pequeas empresas
y los trabajadores, todo el papel del sector pblico se
ve desdibujado, desde su capacidad redistributiva hasta su capacidad de proveer bienes pblicos necesarios
para el crecimiento y su capacidad de gestin antic-

36

clica. No se trata slo del efecto directo del fraude en


la recaudacin, expresado en el segundo punto, sino
del cmulo de efectos indirectos acumulados en su
conjunto, que terminan por desdibujar completamente
la capacidad transformadora del sector pblico.
10. Agravamiento de las desigualdades y de la insuficiencia de demanda efectiva. La conclusin de este
proceso son sociedades ms desiguales y estados
menguantes, endeudados e ineficaces. La prdida de
capacidad de las clases medias y del propio Estado se
traduce en una prdida de demanda efectiva de bienes
y servicios y en un factor decisivo tanto en la explicacin de la crisis como en el anlisis de su posible
evolucin.
Propuestas
1. Ms medios. La inversin en la lucha contra el fraude no puede sufrir los rigores de los recortes, porque
es el gasto con una repercusin ms inmediata, clara
y amplificada en los ingresos.
2. Reforma simplificadora. La maraa administrativa
y reguladora que hemos construido a lo largo de las
ltimas dcadas hace que la simplicidad se haya convertido en un bien en s mismo, porque esa complejidad genera dos ventajas competitivas antagnicas, la
del pequeo que evita los controles y la del grande
que maneja los secretos del laberinto, generando una
economa dual y barreras al crecimiento de las pequeas empresas ms dinmicas, lo que es uno de los
principales frenos para el crecimiento econmico de
Espaa.
3. Reforma progresiva. La cuestin no es tanto aumentar los tipos mximos de figuras ya progresivas,
como el IRPF, sino conseguir aumentar la progresividad real del sistema en su conjunto. El aumento del
peso de los impuestos indirectos, como el IVA, razonable por razones que escapan a los objetivos de este
anlisis, hace aconsejable compensarlo con impuestos de naturaleza ms progresiva, como Patrimonio, o
bien introducir progresividad en otras figuras impositivas, como el IBI.
4. Especializacin y formacin de jueces, fiscales y
polica judicial, en materia de la lucha contra el fraude
y el gran fraude internacional.
5. Coordinacin interna. Una Oficina de lucha contra
el fraude como rgano de apoyo y coordinacin de
varios departamentos ministeriales, autonmicos y
locales, para la lucha contra el fraude, con acceso a las

distintas bases de datos, especialmente a las gestionadas por la Agencia Tributaria, la Intervencin General
del Estado, la Tesorera General de la Seguridad Social y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado.
Ello implica tambin una reorganizacin interna en la
Agencia Tributaria, primando la especializacin en la
investigacin y la lucha contra el fraude y estableciendo un sistema retributivo en el que pese ms la lucha
contra el fraude que los resultados de la recaudacin.
6. Transparencia. Dicha Oficina deber proponer un
Plan anual de lucha contra el fraude y la evasin fiscal
que deber aprobar el Parlamento, con prioridades,
objetivos y medios cuantificables y temporalizados.
El Gobierno debe enviar un informe anual al Congreso de los diputados con los resultados pormenorizados
de lucha contra el gran fraude internacional, y proponiendo los cambios normativos y/o organizativos
precisos. La memoria anual de la Agencia Tributaria
deber acompaar a los datos estadsticos un anlisis
valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado, as
como, una comparacin de mtodos, instrumentos y
resultados a nivel internacional.
7. Participacin y sensibilizacin ciudadana. Hay
que cambiar la percepcin social del fraude desde la
escuela y potenciar la colaboracin ciudadana en la
persecucin de comportamientos delictivos. En este
mbito puede ayudar la publicacin por parte del Ministerio de Hacienda de un informe semestral con las
sanciones firmes y las sentencias judiciales que tengan su origen en delitos fiscales.
8. Coordinacin internacional. El inicio de la actual
crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha contra los parasos fiscales. La segunda presidencia de
Obama puede reforzar aquel impulso. Necesitamos
incorporarnos de forma decidida a ese impulso con
una batera amplia de medidas concretas e iniciativas polticas; desde acuerdos de contenido similar al
negociado con EEUU para la aplicacin de la normativa FATCA, con otros pases que puedan resultar de
especial inters, hasta acuerdos con las entidades financieras y entidades emisoras de tarjetas de crdito
o dbito que operan en Espaa y mantienen filiales en
territorios que no aportan informacin fiscal, o comprobar a todos los espaoles que declaren un cambio
de residencia en un paraso fiscal a los efectos de verificar su residencia real.
9. Coordinacin europea reforzada. Europa puede y
tiene que ser una referencia en materia de coordinacin fiscal internacional. Para ello es necesaria una
reorientacin e impulso de la Oficina Europea AntiFraude (OLAF). Un mbito en el que debera tomar
un mayor protagonismo es el de la lucha contra la
elusin fiscal de las empresas multinacionales, para

lo que se debera impulsar en el marco de la UE el


proyecto de directiva para la armonizacin de la base
imponible del Impuesto de Sociedades, una revisin
en profundidad de la Directiva europea sobre sociedades matrices y filiales. Se debera intensificar la
colaboracin a nivel europeo para el control fiscal de
las multinacionales, impulsando los controles multilaterales y las inspecciones conjuntas, promoviendo
el uso de inspecciones simultneas y la presencia
de funcionarios extranjeros en las inspecciones. Por
ejemplo, resulta muy til la propuesta de la Comisin
Europea de modificacin de la Directiva sobre cooperacin administrativa en el mbito de la fiscalidad,
para acabar con la opacidad de los llamados Tax Rulings (acuerdos fiscales de los estados miembros con
empresas multinacionales o tambin llamados trajes
a medida) y los acuerdos de precios de transferencia
transfronterizos, emitidos en los ltimos diez aos.
10. Tensin entre confrontacin y coordinacin. Conviene insistir en que, a pesar del alto contenido tcnico de estas cuestiones, su trasfondo es puramente
ideolgico, al menos en lo que se refiere a la competencia fiscal perniciosa. Como todo debate ideolgico,
ste se sostiene en una lucha de intereses, y no cabe
esperar del consenso impulsos significativos. Cunto
ms se avance en la coordinacin fiscal internacional,
mayores sern los incentivos de algunos centros financieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva
artificial. Es por ello que los mecanismos de presin al
infractor internacional deben estar siempre presentes.
Aunque lo deseable son avances en mbitos como el
Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio
de Informacin, dependiente de la OCDE, o el proyecto BEPS de la misma institucin, sobre cuantas
acciones sean necesarias para controlar y denunciar
a los pases que no hacen efectivo el intercambio de
informacin, siempre es positivo que una alianza de
pases proponga medidas coordinadas entre ellos sobre todas las transacciones provenientes de pases que
no las acepten.
Reflexiones finales
Para una mayora de ciudadanos, la lucha contra el
fraude fiscal es, como la mejora de la formacin profesional o el impulso a la innovacin, uno de esos temas
que todos los partidos defienden en todos los debates
y convocatorias electorales, pero que no terminan de
mejorar sustancialmente. Esto no ha sido realmente
as nunca, pero ahora menos, especialmente en el mbito del fraude internacional y los parasos fiscales:
en Estados Unidos, la derecha lucha contra el criterio
de territorialidad implcito en la normativa aprobada

37

por Obama; en Alemania, el debate es sobre el acuerdo firmado con Suiza; en Francia, por casos como el
de Depardieu; en el Reino Unido, por el escndalo de
las multinacionales que ganan miles de millones y no
pagan impuestos. Es el momento de estructurar una
propuesta factible a escala internacional que revele
que no estamos hablando de casos aislados, sino de
una autntica encrucijada histrica.

1
2013

38

Artculo publicado previamente en Temas para el debate,N. 220 (mar),

El libro recomendado
J. RUIZ-HUERTA, L. AYALA Y J. LOSCOS (DIRECTORES), ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES
EN EUROPA, CONSEJO ECONMICO Y SOCIAL DE
ESPAA, MADRID, 2015
El libro, recientemente editado por el CES, recoge los
trabajos de un grupo de investigadores y profesores
de diversas universidades sobre la crisis del Estado de
Bienestar, analizada fundamentalmente a partir de los
problemas de financiacin de los servicios pblicos
y de las crecientes dificultades para mantener los estndares de presin fiscal vigentes en diversos pases
europeos.
Las dificultades que a lo largo de las ltimas dcadas
venan afrontando los sistemas fiscales de los pases
integrados en la Unin Europea, en buena medida
como consecuencia del proceso de globalizacin de
la economa, se han visto acrecentadas a raz de la
crisis econmica, que, entre otras muchas consecuencias, ha generado una cada recaudatoria en los aos
de recesin ms intensa, especialmente concentrada
en el mbito de la imposicin directa y ms particularmente en relacin con el impuesto de sociedades,
aunque otras figuras tambin se vieron afectadas por
el estancamiento o la ralentizacin de la actividad
econmica.
Despus de repasar los principales efectos de la crisis econmica y las dificultades para el mantenimiento de los servicios de bienestar, el libro concentra la
atencin en los sistemas fiscales, en las principales figuras tributarias y en las cuestiones relacionadas con
la perspectiva territorial (integracin, descentralizacin) de los ingresos y los gastos pblicos.

pales exponentes (impuestos sobre la renta personal,


sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad
y la riqueza) y, posteriormente, los que afectan a los
tributos indirectos (captulo VI), con una particular
atencin en el IVA y en los impuestos especiales. Tanto en uno como en otro caso, se incluyen diversas consideraciones sobre la administracin de los tributos,
el fraude y los medios para combatirlo. Por ltimo, el
captulo VII se destina a estudiar las contribuciones
sociales y sus efectos sobre la actividad econmica y
el mercado de trabajo.
Los ltimos captulos del libro ofrecen distintas
perspectivas de las consecuencias que generan los
procesos de integracin y descentralizacin sobre el
mantenimiento de los servicios de bienestar y las posibilidades de financiacin.
El libro puede servir como marco de encuadramiento
de los artculos incluidos en este dossier y para ayudar
a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben
afrontar los pases europeos a lo largo de los prximos
aos, como es el objetivo de mantener el funcionamiento adecuado de los servicios pblicos que forman
parte del Estado del Bienestar.

Aunque el libro que se comenta va ms all de los objetivos y contenidos del presente dossier, en el mismo
se recogen, de una manera ordenada, las principales
cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas
fiscales, su dinmica y sus perspectivas futuras.
Por un lado, se analiza la evolucin de la presin fiscal
global en los sistemas comparados, as como los efectos conjuntos de los sistemas fiscales desde las pticas
de la eficiencia y la equidad. Por otra parte, es objeto
de especial tratamiento el anlisis de los problemas
de la imposicin directa (captulo V) y de sus princi-

39

Para saber ms
REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI, E. (2013): Reforma fiscal. Ed. Aranzadi, Pamplona.
COMISIN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL (2014): Informe sobre
la Reforma del Sistema Tributario Espaol.
http://www.minhap.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2014/Documents/Informe%20expertos.pdf
ESTELLER-MOR, A y J.M. DURN-CABR, J.M. (Dir.) (2013): Por una verdadera reforma fiscal. Ed. Ariel,
Barcelona.
EUROSTAT (Varios aos): Taxation Trends.
EUROPEAN COMMISSION (Varios aos): Tax Reforms in EU Member States.
FUNDACIN ALTERNATIVAS (2011): Tendencias de la reforma fiscal: Hacia una fiscalidad europea.
OPEX. Documento de Trabajo 62/2011, Madrid.
HOLMES, S. y SUNSTEIN, C.R. (1999): The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes. New York:
W.W. Norton.
MIRRLEES, J. A. (dir) (2011): Tax by Design-The Mirrlees Review. London: Institute for Fiscal StudiesOxford University Press.
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MURPHY, R. (2012): Closing the European Tax Gap.
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Madrid: Consejo Econmico y Social de Espaa (CES), Madrid.

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Dossieres EsF

Dossier n 1: Nuevos tiempos para la cooperacin internacional para el desa-


rrollo, abril 2011.
Dossier n 2: Cambiar el mundo desde el consumo?, julio 2011.
Dossier n 3: Sombras en las microfinanzas, octubre 2011.
Dossier n 4: La RSE ante la crisis, enero 2012.
Dossier n 5: La cooperacin al desarrollo en tiempos de crisis. Nuevos acto

res, nuevos objetivos,abril 2012.
Dossier n 6: Crisis, indignacin ciudadana y movimientos sociales, julio 2012.
Dossier n 7: Otra poltica econmica es posible?, octubre 2012.
Dossier n 8: Banca tica es posible?, enero 2013.
Dossier n 9: Desigualdad y ruptura de la cohesin social, abril 2013.
Dossier n 10: Seguridad alimentaria: Derecho y necesidad, julio 2013.
Dossier n 11: La agenda de desarrollo post-2015: Ms de lo mismo o el prin

cipio de la transicin?,octubre 2013.
Dossier n 12: Economa en colaboracin, enero 2014.
Dossier n 13: Otra Economa Est En Marcha, primavera 2014.
Dossier n 14: RSC: Para superar la retrica, verano 2014.
Dossier n 15: La enseanza de la economa , otoo 2014.
Dossier n 16: El procomn y los bienes comunes, invierno 2015.
Dossier n 17: Financiacin del desarrollo y Agenda Post-2015, primavera
2015.
Dossier n 18: II Jornadas Otra Economa est en marcha, verano 2015.
Dossier n 19: Las exclusiones sociales, otoo 2015
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DDossieres EsF
N 20, Invierno 2015

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