Derecho Tributario y Aduanero

Derecho Tributario y Aduanero:
aspectos relevantes en los

procedimientos y en la era digital
Escriben:
Juan Maximiliano Aguayo López Oswaldo Lozano Byrne
Horacio Félix Alais Pedro O. Mojica O.
César Alfonso Alva Falcón Violeta Isabel Moncada Arribasplata
Enrique Alvarado Goicochea Fiorella María Moncada Molina
Oswaldo Alvarado Harby Josué Mori Mejia
Jorge Gabriel Arévalo Mogollón José Jorge Nava Tolentino
Saúl F. Barrera Ayala Javier Gustavo Oyarse Cruz
Erwin de Jesús Blanco Nagle Dante Martin Paiva Goyburu
Edgar Fernando Cosio Jara Carmen del Pilar Robles Moreno
Luis Javier De la Cruz Rodríguez Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León
Mary Isabel Delgado Cáceres Karla A. Sánchez Orosco
Luis Gabriel Donayre Lobo Brenda Sparrow
Francisco José Eguiguren Praeli Gabriela Uquillas
Alejandro Escudero Whu Christian Vargas Acuache
Eder Jayler Fuentes Illa Oscar Vásquez Nieva
Pedro P. Grández Castro Jessica Villegas
Pablo Labandera
Derecho Tributario y Aduanero:
aspectos relevantes en los procedimientos y en la era digital
Primera edición, noviembre de 2021
Comité Editorial:
Mercedes Pilar Martínez Centeno
Luis Gabriel Donayre Lobo
Oscar Fidel Gilmalca Palacios
Daniel Fernando Alexis Gutierrez Rios
Carmen del Pilar Robles Moreno
Karla Azucena Sánchez Orosco
Christian Manuel Vargas Acuache
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Diagramación: Adriana J. Mallqui Luzquiños

DERECHO TRIBUTARIO Y ADUANERO: ASPECTOS RELEVANTES EN LOS PROCEDIMIENTOS 5
Índice
Presentación .................................................................................................11
TÍTULO I:
DERECHO TRIBUTARIO
CAPITULO I: PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS SEGUIDOS

ANTE EL GOBIERNO CENTRAL
• La importancia de la defensa sistémica en la protección

de los derechos de los contribuyentes................................................19
• Sentencias estructurales confirmatorias.

El caso de los intereses moratorios de los grandes contribuyentes
en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.............................45
Pedro P. Grández Castro
• El derecho a que se resuelva en un plazo razonable y su efecto

sobre el cobro de intereses moratorios por la deuda tributaria
en la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional..............73
Francisco José Eguiguren Praeli
• El plazo razonable y sus efectos en el debido proceso

y en la prescripcion.............................................................................103
José Jorge Nava Tolentino
• La prueba, el principio de verdad material y de impulso

de oficio en las operaciones no reales...............................................131
Enrique Alvarado Goicochea
6 ÍNDICE
• La comunicación de conclusiones en el procedimiento

de fiscalización tributaria: alcances del artículo 75°
del Código Tributario................................................................................. 151
Jorge Gabriel Arévalo Mogollón
• ¿La inimpugnabilidad de las observaciones recogidas en

una declaración rectificatoria, a propósito de la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 07308-2-2019, vulnera el derecho
al debido procedimiento de los deudores tributarios?...................169
Fiorella María Moncada Molina
CAPITULO II: LA TRIBUTACIÓN EN LA ERA DIGITAL
• La inteligencia artificial como herramienta para la

resolución de las controversias tributarias......................................199
Eder Jayler Fuentes Illa
• El uso de la inteligencia artificial para resolver

controversias tributarias.....................................................................217
Oswaldo Lozano Byrne
• Dualidad de criterio como supuesto de inaplicación

de intereses y sanciones en materia tributaria a la luz
del desarrollo de nuevas tecnologías................................................239
Luis Javier de la Cruz Rodríguez
• Tributación y servicios digitales: reflexiones sobre

su regulación en el ámbito internacional y nacional......................275
Brenda Sparrow
• La regulación tributaria de los servicios digitales en el Perú........309

Violeta Isabel Moncada Arribasplata
• Servicios digitales e Impuesto a la Renta.

Algunos comentarios sobre el estado actual de su regulación
en el Perú y aspectos a considerar para mejorarla..........................337
Juan Maximiliano Aguayo López
CAPITULO III: TRIBUTACIÓN MUNICIPAL
• Fundamentos y/o límites en el ejercicio de la potestad

tributaria de los gobiernos locales: contribuciones y tasas...........367
Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León
• El principio de legalidad en las actuaciones y procedimientos

administrativos seguidos ante las administraciones
tributarias municipales ......................................................................395
Karla A. Sánchez Orosco
• Financiamiento de los servicios públicos a través de la

tasa de arbitrios municipales: límites y excesos..............................421
Saúl F. Barrera Ayala
CAPITULO IV: TRIBUTACIÓN ANTE LA COVID-19
• Beneficios tributarios y exoneraciones en el Perú:

algunos apuntes a propósito de la pandemia.................................455
Dante Martin Paiva Goyburu
• Desafíos y oportunidades de la administración tributaria

municipal en el Perú ante la COVID-19...........................................475
Jessica Villegas
TÍTULO II:
DERECHO ADUANERO
CAPITULO I: PROCEDIMIENTOS Y PRINCIPIOS EN MATERIA
ADUANERA
• La aplicación del debido procedimiento por la administracion

aduanera y su relacion con los principios constitucionales
de tutela jurisdiccional y debido proceso........................................539
Edgar Fernando Cosio Jara
8 ÍNDICE
• ¿Se bajan los aranceles aduaneros o no?

El principio de predictibilidad en el Tribunal Constitucional
del Perú y su aplicación en los casos Cementos Lima
y Corporación Rey...............................................................................567
César Alfonso Alva Falcón
Harby Josué Mori Mejia
• El “principio de confianza legítima” en materia aduanera ..........597

Pablo Labandera
• El derecho constitucional de propiedad y la sancion

aduanera de comiso............................................................................641
Oscar Vásquez Nieva
• Las resoluciones anticipadas en materia aduanera a la luz

de la normativa vigente en Perú.......................................................661
Pedro O. Mojica O.
• La gestión de riesgos en materia aduanera.

Breves comentarios a las disposiciones de la OMA
en materia de seguridad en el comercio internacional
y su implementación en el Perú........................................................689
Oswaldo Alvarado
CAPITULO II: DERECHO ADUANERO EN LA ERA DIGITAL
• La inteligencia artificial y la toma de decisiones apoyadas

en algoritmos y su uso en materia aduanera...................................709
Horacio Félix Alais
• El procedimiento contencioso tributario ante la administración

aduanera y la implementación de su respectivo
expediente electrónico .......................................................................741
Christian Vargas Acuache
• Avances en la gestión aduanera peruana:

rumbo a una aduana digital y fronteras inteligentes.....................767
Mary Isabel Delgado Cáceres
• Regímenes aduaneros digitales.........................................................801

Javier Gustavo Oyarse Cruz
• E-Commerce y control aduanero: análisis de la nueva

tendencia del comercio exterior........................................................825
Alejandro Escudero Whu
• Vulneración de los derechos constitucionales de defensa

y debido proceso en la aplicación del régimen sancionatorio
aduanero en Colombia........................................................................845
Erwin de Jesús Blanco Nagle
• Reflexiones sobre la vigencia de las exoneraciones

en la normativa aduanera ecuatoriana.............................................865
Gabriela Uquillas
Presentación
L a Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero se compla-

ce en poner a disposición de los ciudadanos la presente obra
colectiva denominada: “Derecho Tributario y Aduanero: aspectos
relevantes en los procedimientos y en la era digital”.
El Título I de la presente publicación, referido al Derecho
Tributario, está dividido en cuatro capítulos. En el primero se
abordan diversos temas relacionados con los procedimientos tri-
butarios seguidos ante el Gobierno Central, entre los que destacan
los vinculados con la defensa sistémica en la protección de los
derechos de los contribuyentes, como una de las funciones de las
defensorías del contribuyente; así como la reciente jurisprudencia
del Tribunal Constitucional sobre el derecho a un plazo razonable
para la resolución de las controversias en el procedimiento con-
tencioso tributario y sus efectos en el cómputo de los intereses
moratorios. También, se desarrollan importantes análisis sobre
la prueba, el principio de verdad material y de impulso de oficio;
así como el procedimiento de fiscalización, la comunicación de
las conclusiones de la fiscalización al amparo del artículo 75°
del Código Tributario y la impugnabilidad de las observaciones
recogidas en una declaración rectificatoria.
En el segundo capítulo se agrupan temas que buscan efectuar
una aproximación a la tributación en la era digital. Se analiza un
asunto que suscita mucho interés a nivel mundial, como el uso
12 DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO
de la inteligencia artificial para la resolución de las controversias

tributarias y las ventajas de su aplicación en el procedimiento
contencioso tributario, para lo cual se recurre a la experiencia
comparada. Asimismo, se examina la regulación tributaria de los
servicios digitales en el Perú, en la que se hace énfasis en la expe-
riencia comparada, los principios de la tributación internacional
y las recomendaciones de la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económicos (OCDE). En este capítulo también se
desarrolla el impacto de la implementación de las nuevas tecnolo-
gías en la dualidad de criterio como un supuesto de inaplicación
de intereses y sanciones en materia tributaria.
En el tercer capítulo, dedicado a la tributación municipal, se
presentan tres trabajos muy importantes. En el primero de ellos,
se reflexiona sobre las posibilidades y limitaciones jurídicas de
los Gobiernos Locales para regular contribuciones y tasas. En el
segundo, se analizan ciertas actuaciones de las administraciones
tributarias municipales donde se advierte el incumplimiento del
principio de legalidad entendido como el conjunto de principios,
dispositivos legales y jurisprudencia que correspondería aplicar.
Finalmente, se revisan los principales aspectos financieros y ju-
rídicos de aquellas tasas que consisten en arbitrios municipales,
poniendo especial atención en ciertos puntos críticos a la luz de
la legislación y jurisprudencia.
En el cuarto capítulo se desarrollan temas vinculados con la
tributación ante la COVID-19, referidos a los beneficios tributarios
y exoneraciones en un contexto de pandemia, así como los desafíos
y oportunidades de la administración tributaria municipal en el
contexto de la pandemia.
En la estructura de esta publicación, el Título II está dedicado
al Derecho Aduanero. Esta sección la integran tres capítulos; el pri-
mero, dedicado al estudio y análisis del derecho formal aduanero,
en el que se abordan diversos e importantes temas vinculados a
los procedimientos como la aplicación de los principios del debi-
do procedimiento, la tutela jurisdiccional, la predictibilidad y la
confianza legítima. También se presenta un análisis del derecho
constitucional de propiedad y la sanción aduanera de comiso, y
PRESENTACIÓN 13
otros que versan sobre las resoluciones anticipadas, así como sobre
la gestión de riesgos en materia aduanera.
En el segundo capítulo se incluyen aproximaciones al derecho
aduanero en la era digital en el que se reflexiona sobre los nuevos
retos que esta representa para el quehacer aduanero; se analiza el
proyecto de “Fronteras Inteligentes” implementada por la Adua-
na de Perú, y se abordan temas como la inteligencia artificial y
la toma de decisiones apoyadas en algoritmos, el procedimiento
contencioso tributario aduanero y la implementación del expe-
diente electrónico, los regímenes aduaneros digitales, el comercio
electrónico y el control aduanero.
En el tercer capítulo se incorpora reflexiones de autores sobre
el derecho aduanero en la región; entre las que se encuentra un
interesante estudio relativo a la aplicación de los derechos de de-
fensa y debido proceso en el régimen sancionatorio colombiano
y un importante análisis sobre la vigencia de las exoneraciones
en la normativa aduanera ecuatoriana.
Como podrán apreciar los lectores, la obra colectiva que les
presentamos está compuesta por interesantes trabajos de inves-
tigación realizados por especialistas del Derecho Tributario y
Derecho Aduanero, nacionales y extranjeros, que aportan diversos
análisis y reflexiones sobre aspectos relevantes en los procedi-
mientos tributarios y aduaneros, la incidencia de la era digital en
la tributación y en la operatividad aduanera, todo ello con el fin
de identificar oportunidades de mejora.
Por ello, expresamos nuestro especial agradecimiento a los auto-
res nacionales y extranjeros por su colaboración académica, a través
de la entrega de los ensayos que integran la presente obra colectiva.
Al público lector, le agradecemos el interés en esta obra y la
difusión que de ella realice, la cual tiene como finalidad colaborar
con el fortalecimiento de la cultura tributaria en nuestro país.
Atentamente.
Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero

– Título I –
DERECHO TRIBUTARIO
– Capítulo I –
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
SEGUIDOS ANTE EL GOBIERNO CENTRAL
19
La importancia de la defensa sistémica

en la protección de los derechos
de los contribuyentes

Abogado por la Universidad de Lima. Especialista en Tributación Internacional
por la Universidad Austral de Argentina. Con estudios de Maestría en Derecho
Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú – PUCP. Docente de
la Diplomatura de Especialización en Tributación de la Facultad de la Facultad
de Ciencias Contables de la PUCP. Abogado Experto en Tributos Internos de la
Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero.
SUMARIO: 1. DEFINICIÓN DE DEFENSA SISTÉMICA.– 2. EXPERIEN-

CIA COMPARADA: 2.1. Estados Unidos de Norteamérica. 2.2. Canadá.
2.3. México. 2.4. Panamá. 2.5. Chile.– 3. LA DEFENSA SISTÉMICA EN
EL CASO DE LA DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO
ADUANERO DEL PERÚ.– 4. LOS CASOS DE DEFENSA SISTÉMICA
POR PARTE DE LA DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO
ADUANERO: 4.1. En los procedimientos regulados por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT. 4.2. En las
actuaciones realizadas por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria - SUNAT. 4.3. En los procedimientos seguidos
ante el Tribunal Fiscal: Dualidades de criterio.– 5. CONCLUSIONES.– 6.
BIBLIOGRAFÍA.
1. DEFINICIÓN DE DEFENSA SISTÉMICA
E n el presente artículo abordaremos el tema de la defensa

sistémica como una de las funciones más importantes de
las defensorías del contribuyente, partiendo de la experiencia
comparada y culminando con algunos casos de defensa sisté-
mica asumidos por la Defensoría del Contribuyente y Usuario
Aduanero del Perú.
De manera previa, resulta necesario establecer una defini-
ción de defensa sistémica. Al respecto, la palabra defensa tiene
diversas acepciones, una de ellas, alude a amparo, protección o
socorro1. Por su parte, amparar significa favorecer o proteger. Pro-
teger, significa amparar, favorecer, defender a alguien o algo.
Y socorrer, se refiere a ayudar o favorecer en un peligro o ne-
cesidad2.
Sistémico(a) alude a lo perteneciente o relativo a la totali-
dad de un sistema3 o a un organismo en su conjunto4. Por su
parte, la palabra sistema alude al conjunto de reglas o principios
sobre una materia racionalmente enlazados entre sí. En tanto que
la palabra organismo, en una de sus acepciones, hace referencia
1
REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. Diccionario de la lengua española, 23.ª ed.,
[versión 23.4 en línea].
2
Ídem.
3
De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, por sistema se
entiende al conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente
enlazados entre sí. Asimismo, al conjunto de cosas que relacionadas entre sí
ordenadamente contribuyen a determinado objeto.
4
[versión 23.4 en línea].
22 Luis Gabriel Donayre Lobo
al conjunto de leyes, usos y costumbres por los que se rige un

cuerpo o institución social5.
Entonces, cuando hablamos de una defensa sistémica,
podríamos estar refiriéndonos a una protección o amparo re-
lativo a un conjunto de reglas, leyes o principios que rigen en
una sociedad6.
En el ámbito tributario, las defensorías del contribuyen-
te son los órganos estatales que han asumido la función de
defensa sistémica de los contribuyentes, como veremos más
adelante.
Cabe mencionar que, las defensorías del contribuyente
surgen como entidades ad hoc para asuntos en materia tribu-
taria, provenientes de la figura del Ombudsman (Defensor del
Pueblo), y que se perfilan como necesarias por su especialidad
y tecnicismo; apareciendo por primera vez en la segunda
mitad del siglo XX (USA en 1994; Australia en 1996 e Italia
en el 2000) 7.
Pues bien, la defensa sistémica se explica por la existencia de
problemas sistémicos que requieren ser solucionados. Al respec-
to, los problemas de carácter sistémico han sido definidos por la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) de
México, como aquellos “que derivan de la estructura misma del sistema
tributario y que se traducen en inseguridad jurídica, molestias, afectacio-
nes o vulneración de derechos en perjuicio de todos los contribuyentes,
de una generalidad o de un grupo o categoría de éstos”8.
5
Ídem.
6
Ciertamente, en aquellas acepciones vinculadas con el ámbito jurídico.
7
BANCO MUNDIAL. Organismos de Defensoría del Contribuyente en Améri-
ca Latina: Experiencias y Oportunidades de Mejora. Pág. 14. Esta información
puede consultarse en el siguiente enlace: https://www.bancomundial.org/
es/country/peru/publication/organismos-de-defensoria-del-contribuyente-
en-america-latina-experiencias-y-oportunidades-de-mejora
8
PRODECON, Análisis Sistémicos, Enlace y Regulación. Esta infor-
mación puede consultarse en el siguiente enlace: https://www.
prodecon.gob.mx/index.php/home/p/analisis-sistemicos-y-estu-
dios-normativos.
DEFENSA SISTÉMICA EN LA PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES 23
En tal sentido, la defensa sistémica en el ámbito tributario

podría ser definida, en un sentido amplio, como la defensa o
protección de todos o un grupo de contribuyentes ante problemas
derivados del sistema tributario.
A continuación, mencionaremos de manera breve la expe-
riencia comparada respecto de la defensa sistémica asumida
por algunas de las defensorías del contribuyente del continente
americano.
2. EXPERIENCIA COMPARADA
2.1. Estados Unidos de Norteamérica
En los Estados Unidos de Norteamérica, el Servicio del De-
fensor del Contribuyente (TAS9, por sus siglas en inglés), es un
órgano independiente dentro del Servicio de Impuestos Internos
(IRS), que tiene, entre otras, la función de emitir recomendacio-
nes a dicha institución, con la finalidad de solucionar problemas
presentes y prevenir los futuros10.
Por su parte, la defensa sistémica es la organización dentro del
Servicio del Defensor del Contribuyente que aborda los problemas
sistémicos; así, mientras que la defensa de casos cumple con la
misión del TAS de atender los problemas de los contribuyentes, la
defensa sistémica completa dicha misión, recomendando cambios
que eviten que los problemas se repitan11.
La defensa sistémica del TAS procede para enfrentar pro-
blemas generales con el IRS o con la ley tributaria. Según lo
9
Tax Advocate Service – TAS.

10
SHEPPARD, Karen. “La Defensoría del Contribuyente en Estados Unidos y la

Administración Tributaria en épocas del COVID 19”. En: LA DEFENSORÍA
DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO: su rol y principales
experiencias en la defensa de los administrados. Esta información puede
consultarse en el siguiente enlace: https://www.mef.gob.pe/contenidos/
conv/registro/defcon/indice-2020.pdf
11
IRS. “El Servicio del Defensor del Contribuyente le representa ante el IRS”. Esta
información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:
https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p1546sp.pdf
informado por el TAS, la defensa sistémica: trata los asuntos que

afectan a múltiples contribuyentes; analiza los sistemas, políticas y
procedimientos del IRS; evalúa la carga a los contribuyentes y sus
derechos; propone soluciones o cambios legislativos y supervisa
las soluciones12.
El TAS incentiva a los ciudadanos a poner en su conocimiento
de algún procedimiento del IRS que cause o pueda causar pro-
blemas a múltiples contribuyentes, vale decir, a que presenten
asuntos sistémicos a través de su Sistema de Administración de
la Defensa Sistémica (SAMS, por sus siglas en inglés)13.
A efecto de que los ciudadanos puedan corroborar si
sus planteamientos corresponden analizarse a través de
la defensa sistémica, el TAS ha puesto a su disposición un
cuestionario virtual, el que nos permitimos reproducir a
continuación 14:
12
Ídem.
13
Ídem.
14
IRS. “Calificación de emisión”. Esta información puede consultarse ingresando
a la siguiente dirección web: https://apps.irs.gov/app/samsnet/IssueQual-
ification.jsp
Cuestionario extraído de la página web del Servicio de Impuestos Internos (IRS)
2.2. Canadá
En Canadá, la Defensoría del Contribuyente (Office of the Ta-
xpayers’ Ombudsman – OTO, por sus siglas en inglés), desarrolla
exámenes sistémicos para descubrir los problemas que afectan
a un gran número de personas o a un segmento significativo de
la población en sus relaciones con la Administración Tributaria
(Canada Revenue Agency – CRA), a efecto de determinar posibles
soluciones a dichos problemas15.
Para la Defensoría del Contribuyente de Canadá un problema
sistémico es aquel que, si no se identifica y aborda adecuadamente,
puede impactar negativamente en los contribuyentes en general,
repetirse y generar quejas.16
Cabe anotar que la actuación de la Defensoría del Contribu-
yente de Canadá está orientada a identificar problemas sistémicos
en los servicios prestados por la Agencia de Ingresos de Canadá
(CRA), señalándose como ejemplos de estos problemas: la inca-
pacidad para acceder a CRA y obtener respuestas; plazos en las
respuestas, decisiones e información proporcionada por la CRA;
falta de coherencia en la aplicación de programas; asignación
incorrecta de pagos y falta de equidad procesal17.
Una vez identificado un problema sistémico, existen tres
etapas antes de que la Defensoría del Contribuyente de Canadá
formule alguna recomendación. Estas etapas son: i) de investi-
gación del tema sistémico, en la que se recogen detalles, quejas
y comentarios de la ciudadanía; ii) de revisión de toda la inves-

15
CORTEZ RAMOS, Tania Sofía. “La Defensoría del Contribuyente en Canadá:
una mirada a sus competencias, funciones y gestión”. En: LA DEFENSORÍA
DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO: su rol y principales
experiencias en la defensa de los administrados. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.mef.gob.
pe/contenidos/conv/registro/defcon/indice-2020.pdf
16
GOBIERNO DE CANADÁ. Examining systemic issues. Esta información
puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.
canada.ca/fr/ombudsman-contribuables/programmes/examiner-en-
jeux-systemiques/determiner-enjeux-systemiques.html
17
Ídem.
tigación para identificar problemas subyacentes e identificar

soluciones; y iii) de informe de los hallazgos y recomendaciones
al Ministro de Ingreso Nacionales18.
Es importante mencionar que cuando la Defensoría del
Contribuyente de Canadá hace recomendaciones al Ministro de
Ingreso Nacionales como parte de un informe de revisión sisté-
mica, la Agencia de Ingresos de Canadá proporciona un plan de
acción en respuesta a dichas recomendaciones; correspondiéndole
a la citada Defensoría hacer el seguimiento para constatar que se
hayan tomado las medidas pertinentes y que los problemas se
hayan corregido19.
2.3. México
En México, la Procuraduría de Defensa del Contribuyente
(PRODECON) tiene entre sus múltiples funciones, la de identi-
ficar los problemas de carácter sistémico que ocasionen perjuicios
a los contribuyentes, a efecto de proponer al Servicio de Adminis-
tración Tributaria las recomendaciones correspondientes20.
Tal como da cuenta la PRODECON, la finalidad de pro-
mover un análisis sistémico es la de proponer al Servicio de
Administración Tributaria, las recomendaciones pertinentes a
fin de salvaguardar los derechos de los contribuyentes, así como
para simplificar y facilitar el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias21.
18
Ídem.
19
Ídem.
20
CÁMARA DE DIPUTADOS DEL H. CONGRESO DE LA UNIÓN. Ley
Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. México,
26 de abril de 2006. Esta información puede consultarse ingresando a la
siguiente dirección web: https://www.prodecon.gob.mx/Documentos/
Marco-Normativo/2020/lopdc.pdf
21
PRODECON. Análisis Sistémicos, Enlace y Regulación. Esta información
prodecon.gob.mx/index.php/home/p/analisis-sistemicos-y-estudios-nor-
mativos.
Según lo señalado por la PRODECON, los elementos que se

toman en cuenta para la elaboración de un análisis sistémico son
los siguientes:
1) El planteamiento de todos los aspectos involucrados en el
problema sistémico de que se trate;
2) La materia sobre la que versa el problema; y
3) Las prácticas administrativas o criterios del Servicio de
Administración Tributaria que ocasionen el problema o, su
caso, la disposición legal o normativa de la que deriva22.
Cabe resaltar, que la PRODECON ha sido muy activa en la
formulación de recomendaciones sistémicas al Servicio de Admi-
nistración Tributaria, tal como puede apreciarse de la información
consignada en su página web23.
2.4. Panamá
En Panamá, mediante la Ley N° 76 del 13 de febrero de 2019 se
aprobó el Código de Procedimiento Tributario de Panamá, que en
su artículo 382°, creó la Defensoría del Contribuyente, previéndose
entre sus funciones, la de sugerir o presentar recomendaciones
tendientes a la mejora de la relación entre la Administración Tri-
butaria y los contribuyentes24.
De acuerdo con esta función, las gestiones de la Defensoría
del Contribuyente en Panamá estarán orientadas a mejorar los
servicios prestados por la Administración Tributaria a los contri-
22
Ídem.
23
PRODECON. Análisis Sistémicos, Enlace y Regulación. Recomenda-
ciones Sistémicas. Esta información puede consultarse ingresando a la
siguiente dirección web: https://www.prodecon.gob.mx/index.php/
home/p/analisis-sistemicos-y-estudios-normativos/recomendaciones-
sistemicas/
24
ASAMBLEA NACIONAL. Ley N°76. Código de Procedimiento Tributario
de la República de Panamá. Panamá 13 de Febrero de 2019. Esta información
gacetaoficial.gob.pa/pdfTemp/28714_B/GacetaNo_28714b_20190214.pdf
buyentes, lo cual le permitiría ejercer la defensa sistémica de los

contribuyentes.
2.5. Chile
En Chile, en el artículo vigésimo tercero de la Ley N° 21.21025,
publicada el 24 de febrero de 2020 en el diario oficial, se creó la
Defensoría del Contribuyente (DEDECON), que tiene entre sus
numerosas funciones, la de realizar o encomendar la realización de
estudios que identifiquen problemas generales del ordenamiento
tributario que dificulten la aplicación de la ley o vulneren los de-
rechos de los contribuyentes, y proponer al Servicio de Impuestos
Internos medidas para su solución. Asimismo, la Defensoría tiene
como otra de sus funciones, la de informar al Servicio de Impuestos
Internos la existencia de prácticas que afecten los derechos de los
contribuyentes, y proponer modificaciones a las mismas26.
En el artículo 61° de la citada Ley se señala que la Defensoría
podrá realizar revisiones y estudios destinados a detectar proble-
mas generales del ordenamiento tributario que afecten a grupos
o segmentos de contribuyentes, regiones, industrias u otros, que
vulneren o pongan en riesgo la aplicación de la ley o los derechos
de los contribuyentes.
En el artículo 63° se establece que detectado uno o más pro-
blemas cuyo origen sean actos, prácticas o criterios del Servicio
de Impuestos Internos, la Defensoría deberá solicitar a este último
un informe con los fundamentos legales y de hecho que motivan
dichas prácticas.
Según lo establecido en el artículo 64°, en caso la Defensoría
y el Servicio de Impuestos Internos adoptaran acuerdos de solu-
ción, la Defensoría deberá publicar un comunicado en su página
web dando cuenta del problema identificado, los compromisos
25
H. CONGRESO NACIONAL. Ley N° 21.210 que “Moderniza la Legis-
lación Tributaria”. Esta información puede consultarse ingresando a la
siguiente dirección web: https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNor-
ma=1142667&idParte=10103159&idVersion=
26
Ídem.
adoptados y los plazos propuestos para ello; y, conforme con el

artículo 65°, en el supuesto que no se llegara a algún acuerdo,
la Defensoría podrá emitir un informe público proponiendo las
medidas para dar solución al problema.
Como podrá apreciarse, en Chile existe un amplio desarrollo
legal de la función de defensa sistémica a cargo de su defensoría
del contribuyente.
Cabe anotar, que las defensorías del contribuyente de Pana-
má y Chile son de reciente creación, y hasta la elaboración del
presente artículo no se tiene mayor información sobre el inicio
de sus gestiones.
3. LA DEFENSA SISTÉMICA EN EL CASO DE LA DEFEN-

SORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO
DEL PERÚ
De acuerdo con el artículo 74° de la Constitución Política
del Perú de 1993, el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y
respeto de los derechos fundamentales de la persona; siendo que
ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Al respecto, el Tribunal Constitucional en el Fundamento 7
de la Sentencia recaída en el Expediente N° 0042-2004-AI/TC, ha
señalado que:
“La imposición de determinados límites que prevé la Constitución
permite, por un lado, que el ejercicio de la potestad tributaria por
parte del Estado sea constitucionalmente legítimo; de otro lado,
garantiza que dicha potestad no sea ejercida arbitrariamente y en
detrimento de los derechos fundamentales de las personas. Por
ello, se puede decir que los principios constitucionales tributarios
son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también
son garantías de las personas frente a esa potestad; de ahí que
dicho ejercicio será legítimo y justo en la medida que su ejercicio
se realice en observancia de los principios constitucionales que
están previstos en el artículo 74° de la Constitución, tales como
el de legalidad, reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos
fundamentales de las personas y el principio de interdicción de la

confiscatoriedad”27.
Por tanto, el respeto a los derechos fundamentales no solo
constituye un límite al ejercicio de la potestad tributaria del Estado,
sino una garantía de las personas frente a dicha potestad. En ese
sentido, resulta necesario que exista un equilibrio en la relación
entre las Administraciones Tributarias y los contribuyentes, a fin
de garantizar a estos últimos el ejercicio pleno de sus derechos
fundamentales.
La necesidad de equilibrar la relación entre las Administra-
ciones Tributarias y los contribuyentes explica el surgimiento de
las defensorías del contribuyente. En efecto, como señala Serrano
Antón, con relación a la figura del Defensor del Contribuyente, “Su
actuación está inspirada en los fines que persigue su creación, es decir, la
mejor defensa de los derechos y garantías de los contribuyentes a través
de la mejora del funcionamiento de la Administración…”28
En el Perú, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Adua-
nero fue creada mediante la Duodécima Disposición Final del
Decreto Legislativo N° 95329 a fin de garantizar los derechos de
los administrados en las actuaciones que realicen o que gestionen
ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal.
De esta manera, la actuación de la Defensoría del Contribu-
yente y Usuario Aduanero como garante de los derechos de los
27
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DEL PERÚ. Sentencia recaída en el
Expediente N° 0042-2004-AI/TC. Esta información puede consultarse
ingresando a la siguiente dirección web: https://tc.gob.pe/jurispruden-
cia/2005/00042-2004-AI.pdf.
28
SERRANO ANTÓN, Fernando. “El Régimen Jurídico del Defensor del
Contribuyente del Ayuntamiento de Madrid: Hacia una Administración
orientada al Servicio del Contribuyente”. En: “Los defensores del Con-
tribuyente en España”. 2010, Madrid, Fundación Coloquio Jurídico
Europeo, pp. 87.
29
CONGRESO DE LA REPÚBLICA DEL PERÚ. Decreto Legislativo N° 953,
que modificó el Código Tributario, fue publicado el 5 de febrero de 2004 en
el diario oficial “El Peruano”.
contribuyentes30, está orientada a defender, amparar, favorecer,

proteger y resguardar los derechos de los contribuyentes31.
Mediante Decreto Supremo N° 050-2004-EF, modificado por
los Decretos Supremos N° 167-2004-EF y 136-2008-EF, se estable-
ció las funciones de la Defensoría del Contribuyente y Usuario
Aduanero, entre ellas, la referida a velar porque las actuaciones
de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se cumplan,
sin excesos, dentro del marco normativo vigente.
La palabra velar tiene diversas acepciones, entre ellas, la re-
ferida a cuidar solícitamente de algo; mientras que cuidar tiene
como uno de sus significados, el poner diligencia, atención y so-
licitud en la ejecución de algo32.
El que la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduane-
ro, como garante de los derechos de los contribuyentes, deba
cuidar que las actuaciones de las Administraciones Tributarias
y el Tribunal Fiscal se lleven a cabo sin salirse de los límites del
marco normativo vigente, implica el ejercicio de una función de
vigilancia y prevención.
Así, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, de
constatar que las irregularidades advertidas a partir de las quejas
reportadas por los contribuyentes afectan o pueden afectar a
otros contribuyentes que se encuentren en las mismas condi-
ciones, en aplicación de su función de vigilancia y prevención,
se encuentra habilitada para transmitir a las Administraciones
Tributarias y el Tribunal Fiscal, las recomendaciones perti-
30
Se utilizará el término contribuyente en un sentido amplio, debiéndose
entender a todo administrado que se relacione con las Administraciones
Tributarias con ocasión de cualquier tema que involucre la materia trib-
utaria.

31
DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO. “LA
DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO: su rol
y principales experiencias en la defensa de los administrados”. 2020, Lima,
Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero. pp. 28.

32
[versión 23.4 en línea]
nentes a fin de corregir o evitar las situaciones de vulneración

identificadas33.
En tal sentido, podemos concluir que la defensa sistémica de
los contribuyentes por parte de la Defensoría del Contribuyente
y Usuario Aduanero se encuentra sustentada en su rol de garante
de los derechos de los contribuyentes y en el ejercicio de la función
de velar porque las actuaciones de la Administración Tributaria
y el Tribunal Fiscal se cumplan, sin excesos, dentro del marco
normativo vigente.
Como bien apunta Serrano Antón, “la tarea del Defensor del
Contribuyente se extiende hasta la revisión crítica del ordenamiento
fiscal y de los criterios seguidos en su aplicación, lo cual eleva las vías de
protección de los obligados tributarios desde el nivel de los procedimientos
tributarios hasta el análisis y valoración de las disposiciones vigentes”34.
En efecto, la actuación de las defensorías del contribuyente no
debe limitarse a la atención de las quejas y sugerencias presentadas
por los contribuyentes, sino que debe extenderse a las prácticas
o criterios empleados por las Administraciones Tributarias para
todos o un grupo de contribuyentes, así como a las disposiciones
normativas de las que derivan tales actuaciones.
4. LOS CASOS DE DEFENSA SISTÉMICA POR PARTE DE

LA DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO
ADUANERO
Como podrá apreciarse a continuación, las recomendaciones
de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero han
estado orientadas a garantizar el principio del del debido proce-
33
DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO. “LA
DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO: su rol
y principales experiencias en la defensa de los administrados”. 2020, Lima,
Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero. pp. 42.
34
SERRANO ANTÓN, Fernando. “El Régimen Jurídico del Defensor del Contribuy-
ente del Ayuntamiento de Madrid: Hacia una Administración orientada al Servicio
del Contribuyente”. En: “Los defensores del Contribuyente en España”. 2010,
Madrid, Fundación Coloquio Jurídico Europeo, pp. 87 y 88.
dimiento35 y a salvaguardar los derechos de los contribuyentes,

entre otros, en los siguientes aspectos:
4.1. En los procedimientos regulados por la Superintenden-

cia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
- SUNAT
La Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero ha
formulado diversas recomendaciones a la SUNAT respecto a pro-
cedimientos regulados en sus resoluciones de superintendencia,
a fin de que se modificaran aquellas normas que afectaban los
derechos de los contribuyentes. Así, la citada Defensoría propuso,
entre otras, recomendaciones:
• Para que los contribuyentes cuenten con un plazo razonable
para presentar la documentación que les permita sustentar la
inexistencia de la causal de ingreso como recaudación de los
fondos depositados en sus cuentas de detracciones. En este
caso, la SUNAT modificó su procedimiento, incrementando
el plazo para la presentación de los descargos de tres a diez
hábiles36.
• Para que los consorcios puedan hacer efectivo su derecho al
extorno de los montos ingresados como recaudación de los

35
De acuerdo con el numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley
del Procedimiento Administrativo General, cuyo Texto Único Ordenado ha
sido aprobado por Decreto Supremo N° 004-2019-JUS, los administrados
gozan de los derechos y garantías implícitos al debido procedimiento ad-
ministrativo. Tales derechos y garantías comprenden, de modo enunciativo
mas no limitativo, los derechos a ser notificados; a acceder al expediente; a
refutar los cargos imputados; a exponer argumentos y a presentar alegatos
complementarios; a ofrecer y a producir pruebas; a solicitar el uso de la
palabra, cuando corresponda; a obtener una decisión motivada, fundada
en derecho, emitida por autoridad competente, y en un plazo razonable; y,
a impugnar las decisiones que los afecten.

36
La SUNAT publicó la Resolución de Superintendencia N° 184-2017-SUNAT,
estableciendo que el descargo podía ser formulado dentro del plazo de
diez días hábiles desde la fecha en que surtiera efecto la notificación de la
comunicación del ingreso como recaudación de los fondos depositados en
las cuentas de detracciones.
fondos depositados en sus cuentas de detracciones cuando

ocurriese el término del contrato. En este supuesto, la SUNAT
reguló los requisitos y el procedimiento para que procediera
tal extorno37.
• Para que las infracciones tributarias que hubieran sido subsa-
nadas por los contribuyentes no puedan ser utilizadas como
causal de ingreso como recaudación de los fondos deposita-
dos en las cuentas de detracciones. En este caso, la SUNAT
estableció los supuestos de excepción para el ingreso como
recaudación cuando el titular de la cuenta hubiera subsanado
la infracción dentro del plazo que le hubiera otorgado para
tal efecto38.
• Para que se contemplen supuestos de ingresos como recauda-
ción parciales. En este caso, la SUNAT reguló tales supuestos,
como en el caso de la causal por la infracción referida a no
exhibir los documentos solicitados, en el que el ingreso por
recaudación estaría restringido a la suma total de los montos
depositados por las operaciones sujetas a detracciones en
el(los) período(s) vinculado(s) a los documentos cuya exhi-
bición se requiera39.
• Para que los documentos utilizados por los contribuyentes
para sustentar la dirección consignada como su domicilio
fiscal, tales como recibos de telefonía celular, internet, gas
natural o estados de cuenta de entidades bancarias y financie-
ras supervisadas por la Superintendencia de Banca, Seguros
y AFP, puedan ser ofrecidos en sus formatos digitales y/o
virtuales. En este caso, la SUNAT simplificó la presentación
de documentos para la realización de algunos trámites en el
RUC, estableciéndose que se podía exhibir un duplicado o
un segundo original de dichos documentos o un ejemplar
impreso del recibo o estado de cuenta cuando estos hubieran
37
Con la publicación de la Resolución de Superintendencia N° 375-2013/
SUNAT.
38
Ídem.
39
Ídem.
sido puestos a disposición del usuario a través de canales

virtuales40.
• Para que los contribuyentes que hubieran presentado sus
recursos de reclamación a través de la Mesa de Partes Virtual
de la SUNAT a partir del 1 de diciembre de 2020 contaran con
un plazo razonable para subsanar la presentación de dichos
recursos por los canales habilitados para tal efecto41. En este
caso, la SUNAT permitió que los contribuyentes pudieran se-
guir utilizando la Mesa de Partes Virtual para la presentación
de sus recursos de reclamación42.
4.2. En las actuaciones realizadas por la Superintendencia

Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria -
SUNAT
En otras ocasiones, las recomendaciones propuestas por la
Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero estuvieron
orientadas a que la SUNAT modificara aquellos actos, prácticas
o criterios llevados a cabo por su personal, que afectaban los
derechos de los contribuyentes. De esta manera, la mencionada
Defensoría formuló, entre otras, recomendaciones:
• Para que las cartas inductivas cursadas por la SUNAT a los
representantes legales de las empresas deudoras, comuni-
cándoles el “inicio de evaluación de atribución de responsabilidad
solidaria”, contengan información veraz, completa, confiable
y oportuna43.
40
SUNAT.
41
A través de SUNAT Operaciones en Línea o presencialmente.
42
SUNAT.
43
La Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero recomendó a la SU-
NAT que en dichas cartas se consignara la fecha de emisión, el detalle de la
deuda, precisando el tributo, período, importe e intereses; y que modificara
el texto de las referidas cartas a efecto de que quedase claro que solo cuan-
do la responsabilidad solidaria quedara firme, el representante legal sería
responsable solidariamente de las deudas tributarias de la empresa.
• Para que los trabajadores-contribuyentes que perciben rentas

de quinta categoría reciban información clara y precisa sobre
el deber que tienen de comunicar al empleador que les pagó
la mayor remuneración, que perciben remuneraciones de
otros empleadores, así como a poder validar si las retenciones
efectuadas por sus empleadores son conformes a ley o no. En
este caso, la SUNAT actualizó su portal web, consignando
información detallada sobre el aludido deber de comunica-
ción y puso a disposición de los trabajadores-contribuyentes
el “Reporte de Rentas y Retenciones”, ingresando a SUNAT
– Operaciones en Línea.
• Para que la SUNAT no exija una carta poder simple a los
terceros que presenten una solicitud de devolución firmada
por el representante legal de un contribuyente. En este caso,
la SUNAT informó que había comunicado a todos sus Cen-
tros de Servicios al Contribuyente, la no exigencia de dicha
carta poder, pues para efectos de mero trámite, se presume
concedida la representación.
• Para que los contribuyentes no domiciliados cuenten con la
información que constituya requisito para la tramitación de
sus solicitudes de devolución de retenciones del impuesto
a la renta44. Al respecto, la SUNAT informó que en tanto se
estaba evaluando la modificación de su Texto Único de Pro-
cedimientos Administrativos – TUPA o la implementación de
una consulta en su Portal Web, había emitido instrucciones
para que en el Formulario 4949, no se exigiera el RUC, el
código y el número de orden del formulario, y en el escrito
sustentatorio tampoco se solicite el código y el número de
orden del formulario.
44
La SUNAT, a fin de resolver solicitudes de devolución de retenciones del
impuesto a la renta de no domiciliados, solicitaba que se especificara el
número del formulario y su respectivo número de orden en los que constara
los pagos indebidos o en exceso retenidos, a pesar de que dicha información
obraba en poder de los agentes de retención.
4.3. En los procedimientos seguidos ante el Tribunal Fiscal:

Dualidades de criterio
Con ocasión de las quejas interpuestas por los contribuyentes
contra el Tribunal Fiscal al amparo de lo previsto en el inciso b) del
artículo 155° del Código Tributario, en aplicación del principio de
predictibilidad, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Adua-
nero puso en conocimiento del citado Tribunal la existencia de
posibles dualidades de criterio en sus resoluciones, exhortándolo
a que evaluara dicha situación.
Cabe anotar que las recomendaciones estaban referidas a
aspectos procedimentales, no teniendo incidencia en la opinión
de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero sobre la
procedencia de la queja formulada por el administrado contra el
Tribunal Fiscal.
Las recomendaciones efectuadas por la Defensoría del
Contribuyente y Usuario Aduanero respecto a la existencia de
posibles dualidades de criterio en las resoluciones emitidas por
el Tribunal Fiscal estuvieron orientadas a que se sometiera a
Sala Plena el criterio que debía prevalecer, entre otros, en los
siguientes asuntos:
• Si procedía que el Tribunal Fiscal dispusiera la devolución,
en vía de queja, de los importes retenidos e imputados en un
procedimiento de cobranza coactiva iniciado indebidamen-
te. Esto, porque la Defensoría había constatado que existían
numerosas resoluciones del Tribunal Fiscal, según las cuales,
procedía que el citado Tribunal dispusiera la devolución, en
vía de queja, de los importes retenidos e imputados en un pro-
cedimiento de cobranza coactiva iniciado indebidamente, así
como otras resoluciones, que habían establecido que no pro-
cedía que se emitiera pronunciamiento sobre tal devolución.
Al respecto, el Tribunal Fiscal emitió la Resolución N° 10499-
3-2008, publicada en el diario oficial “El Peruano” el 14 de
setiembre de 2008, estableciendo como precedente de obser-
vancia obligatoria:
“Corresponde que el Tribunal Fiscal ordene la devolución de los

bienes embargados cuando se determine que el procedimiento de
cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja. El
criterio aprobado únicamente está referido a la devolución de dinero
que fue objeto de embargo en forma de retención, y que luego de
ejecutada dicha medida, la Administración lo imputó a las cuentas
deudoras del contribuyente.”
• Si para dar cumplimiento al mandato del Tribunal Fiscal res-
pecto a la devolución de los montos retenidos indebidamente,
la Administración Tributaria debía emitir una resolución
de cumplimiento al amparo del artículo 156° del Código
Tributario, siendo aplicable el plazo de noventa (90) días
hábiles. Esto, porque la Defensoría había constatado que
el Tribunal Fiscal al resolver una solicitud de aclaración
había señalado que:
“Para dar cumplimiento al mandato de este Tribunal no es nece-
sario la emisión de una resolución de cumplimiento sobre el fondo
del asunto, no es aplicable el plazo previsto por el citado artículo
156°; asimismo, teniendo en cuenta que no se ha ordenado a la
Administración la emisión de un informe o dictamen, tampoco
es de aplicación el plazo previsto por el numeral 3 del artículo
132° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley
N° 27444, debiéndose por tanto dar cumplimiento inmediato al
mandato del Tribunal”.
Sin embargo, dicho criterio resultaba contradictorio con el
contenido en la resolución materia de queja, en la que se es-
tablecía expresamente que era aplicable el artículo 156° del
Código Tributario, y que la devolución de los montos rete-
nidos debía ejecutarse dentro del plazo de 90 días hábiles.
Al respecto, mediante Resolución del Tribunal Fiscal N°
08879-4-2009, publicada en el diario oficial “El Peruano” el
23 de setiembre de 2009, se estableció como precedente de
observancia obligatoria, el siguiente:
“Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero em-
bargado en forma de retención e imputado a las cuentas deudoras
del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja al

haberse determinado que el procedimiento de cobranza coactiva
es indebido, la Administración debe expedir la resolución co-
rrespondiente en el procedimiento de cobranza coactiva y poner
a disposición del quejoso el monto indebidamente embargado así
como los intereses aplicables, en un plazo de diez (10) días hábiles,
de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156° del Texto Único
Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo
N° 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N° 953.”
• Si los hechos que motivaron la interposición de la queja
contra la SUNAT habían desaparecido con la declaración
de suspensión temporal del procedimiento coactivo. Esto
porque el criterio contenido en la resolución materia de queja
resultaba contradictorio con el contenido en numerosas reso-
luciones del Tribunal Fiscal, que establecían expresamente
que con la conclusión del procedimiento coactivo (esto
es, la suspensión definitiva) desaparecían los hechos que
motivaban la queja.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la Resolución N°
15607-5-2010, publicada en el diario oficial “El Peruano” el
13 de diciembre de 2010, estableció, entre otros precedentes
vinculantes, el siguiente:
(..)
“iii) Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de la queja emita

pronunciamiento sobre la legalidad de un procedimiento de cobran-
za coactiva iniciado al amparo del Código Tributario, cuando el
quejoso solicita que se ordene su conclusión y el ejecutor coactivo
acredita que éste ha sido suspendido temporalmente.”
La actuación de la Defensoría al advertir al Tribunal Fiscal
sobre la existencia de las dualidades de criterio en sus resoluciones,
tuvo como propósito garantizar el principio de predictibilidad45,

45
Previsto actualmente en el numeral 1.15 del artículo IV del Título Prelimi-
nar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, cuyo Texto Único
Ordenado ha sido aprobado por Decreto Supremo N° 004-2019-JUS.
esto es, que los contribuyentes contaran con información veraz,

completa y confiable sobre los requisitos, trámites y resultados
posibles que podrían obtener en los procedimientos seguidos
ante el citado Tribunal; evitando con ello, que las situaciones
advertidas puedan repetirse y generar nuevas quejas.
Cabe precisar que las más importantes recomendaciones for-
muladas por la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero
a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria – SUNAT, así como al Tribunal Fiscal, se pueden en-
contrar en el Libro: “LA DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE
Y USUARIO ADUANERO: su rol y principales experiencias en
la defensa de los administrados”46.
5. CONCLUSIONES
1. La defensa sistémica en el ámbito tributario constituye una de
las principales funciones de las defensorías del contribuyente
y supone la protección de todos o un grupo de contribuyentes
ante las prácticas o criterios empleados por las Administra-
ciones Tributarias, así como ante las disposiciones normativas
de las que derivan tales actuaciones.
2. La importancia de la defensa sistémica radica en su carácter
preventivo, es decir, en evitar que un problema sistémico se
repita en el futuro.
3. La defensa sistémica por parte de la Defensoría del Contribu-
yente y Usuario Aduanero del Perú se encuentra sustentada
en su rol de garante de los derechos de los contribuyentes y
en el ejercicio de la función de velar porque las actuaciones de
la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se cumplan,
sin excesos, dentro del marco normativo vigente.
4. La Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero del
Perú, en aplicación de la defensa sistémica, ha efectuado
46
Disponible para su descarga gratuita en: https://www.mef.gob.pe/
es/?option=com_wrapper&language=es-ES&Itemid=102730&lang=es-
ES&view=wrapper
diversas recomendaciones tanto en los procedimientos re-

gulados por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria - SUNAT como en las actuaciones
de sus funcionarios.
5. Asimismo, la Defensoría del Contribuyente y Usuario
Aduanero del Perú ha formulado diversas recomendaciones
respecto a los procedimientos seguidos ante el Tribunal Fis-
cal, en aquellos casos en los que se advirtió la existencia
de dualidades de criterio en aspectos procedimentales, a
efectos de garantizar que los contribuyentes cuenten con in-
formación veraz, completa y confiable sobre los requisitos,
trámites y resultados posibles que podían obtener.
6. BIBLIOGRAFÍA
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Ley N° 76. Código de Procedimiento Tributario de la República de Pa-
namá. Panamá, 13 de febrero de 2019.
https://www.gacetaoficial.gob.pa/pdfTemp/28714_B/
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Experiencias y Oportunidades de Mejora. Consulta: 31 de agosto
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experiencias-y-oportunidades-de-mejora
CÁMARA DE DIPUTADOS DEL H. CONGRESO DE LA UNIÓN
2006 Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente.
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https://www.prodecon.gob.mx/Documentos/Marco-Normati-
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CORTEZ, Tania
2020 “La Defensoría del Contribuyente en Canadá: una mirada a sus
competencias, funciones y gestión”. En: LA DEFENSORÍA DEL
CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO: su rol y principales

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del Contribuyente y Usuario Aduanero, pp. 435-456.
DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO
2020 “LA DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUA-
NERO: su rol y principales experiencias en la defensa de los
administrados”. Lima: Defensoría del Contribuyente y Usuario
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https://www.canada.ca/en/taxpayers-ombudsperson/pro-
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https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=1142667
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Calificación de emisión.
https://apps.irs.gov/app/samsnet/IssueQualification.jsp
IRS
El Servicio del Defensor del Contribuyente le representa ante el IRS.
https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p1546sp.pdf
PROCURADURÍA DE LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE,
Análisis Sistémicos, Enlace y Regulación. Consulta: 31 de agosto de 2021.
https://www.prodecon.gob.mx/index.php/home/p/analisis-
sistemicos-y-estudios-normativos
REAL ACADEMIA ESPAÑOLA
Diccionario de la lengua española, 23.ª ed., [versión 23.4 en línea].
https://dle.rae.es
SERRANO ANTÓN, Fernando.

2010 “El Régimen Jurídico del Defensor del Contribuyente del Ayuntamiento
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buyente”. En: “Los defensores del Contribuyente en España”. 2010,
Madrid, Fundación Coloquio Jurídico Europeo.
SHEPPARD, Karen
2020 “La Defensoría del Contribuyente en Estados Unidos y la Administración
Tributaria en épocas del COVID 19”. En: LA DEFENSORÍA DEL
CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO: su rol y principales
experiencias en la defensa de los administrados. Lima: Defensoría
del Contribuyente y Usuario Aduanero, pp. 459-473.
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DEL PERÚ
2005 Expediente N° 0042-2004-AI/TC. Sentencia: 13 de abril de 2005
Consulta: 31 de agosto de 2021
https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2005/00042-2004-AI.pdf.
45
Sentencias estructurales confirmatorias.

El caso de los intereses moratorios de los
grandes contribuyentes en la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional
Pedro P. Grández Castro

Profesor Ordinario en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor
de San Marcos y en la Pontificia Universidad Católica del Perú.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. SOBRE LAS SENTENCIAS ESTRUC-

TURALES PROPIAMENTE DICHAS Y LAS SENTENCIAS ESTRUCTU-
RALES CONFIRMATORIAS.– 3. EL CASO TELEFÓNICA COMO UNA
SENTENCIA ESTRUCTURAL CONFIRMATORIA. 3.1. El Amparo contra in-
tereses moratorios y sus problemas.– 4. CONCLUSIONES.– 5. BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: En el artículo se analiza cómo el caso Telefónica (EXP. N° 00225-

2017-PA/TC) expresa el uso estratégico del sistema legal buscando la mayor
rentabilidad de las estructuras legales. En la primera parte, se recurre al uso
de una categoría conceptual que el propio Tribunal Constitucional (TC) ha
recogido para identificar que, en algunos casos, la afectación o insatisfacción
de un derecho no siempre tiene que ver con actos aislados, sino con estructu-
ras legales, burocráticas, procedimentales o sociales. En la segunda parte, se
identifican elementos estructurales en el caso Telefónica. En la tercera parte,
se muestran algunos elementos del amparo para evidencia que la decisión
del TC en mayoría, probablemente sin que los magistrados firmantes sean
conscientes de ello, confirma una determinada estructura legal.
“Tal como lo acredita en gran medida la parte demandada,
la falta de justificación en el distinto trato que la mayoría del
Tribunal Constitucional ha dado a la justiciable Telefónica
del Perú S.A.A. respecto de otros justiciables, en cuanto
a la aplicación del Derecho (ya sea en cuanto al plazo de
prescripción del amparo, al agotamiento de la vía admi-
nistrativa, las excepciones a tal agotamiento, la causal de
residualidad del amparo o aquella de las vías paralelas), de
modo tal que si se tratara por igual a todos los justiciables,
este caso, sin ningún margen de duda, debería ser declarado
IMPROCEDENTE.”
Fundamento de voto disidente de la Magistrada Marianela
Ledesma (EXP. N° 00225-2017-PA/TC)
1. INTRODUCCIÓN
E n el caso de los intereses moratorios impugnados a través de un

proceso de amparo por Telefónica (EXP. N° 00225-2017-PA/
TC), el Tribunal Constitucional (TC), dispuso entre otras cosas, que
la Administración Tributaria no podía incluir en la deuda líquida
final, los intereses por concepto de mora que podrían ser atribuidos
a la propia Administración por violación del “plazo razonable” en
la tramitación de los recursos previstos conforme a ley.
Presentado en tales términos, el caso parece un caso sencillo
y un buen ejemplo de control de los excesos que corresponde a
un Tribunal. La historia de los casos, sin embargo, depende en
gran medida de la narrativa que selecciona sus elementos más
saltantes para ser respondidos por un Tribunal. En el fundamento
de la Magistrada Marianella Ledesma, el caso aparece con una
narrativa muy diferente. La Magistrada, y Presidenta del TC,
parece llamar la atención sobre la posible denuncia de un caso
de “injusticia”: “[e]l distinto trato que la mayoría del Tribunal
Constitucional” estaría profiriendo con su decisión en este caso,
a uno de los mayores contribuyentes como es la gran empresa de
telefonía en nuestro país.
48 Pedro P. Grández Castro
La narrativa sobre el caso, que lleva a la Presidenta del TC

a sostener en su voto que se trata de un caso de abuso de derecho,
se respalda, entre otras, en la siguiente consideración sobre los
hechos del caso:
“Reitero, para que no pase desapercibido este detalle, lo que está en
discusión es una deuda generada en el período 2000 y 2001 y sobre
la cual a la fecha no se ha pagado ni un solo sol. Si hay dudas sobre
este detalle, me remito a las propias declaraciones que el abogado
de la empresa Telefónica hizo en la audiencia pública del miércoles
6 de enero del presente año, que sugiero sea visualizada para tener
una mejor comprensión de lo que pudiera decir en este voto”.1
La magistrada Ledesma pone en evidencia, además, una serie
de inconsistencias con la propia jurisprudencia del propio TC en
la decisión de la mayoría: ausencia de un acto definitivo que cause
estado por parte de la Administración Tributaria; recursos pen-
dientes en la vía judicial; desacato a la cláusula de la residualidad
desarrollada por la jurisprudencia constitucional; homologación
del plazo legal con el plazo razonable que no habría sido deter-
minado adecuadamente en el caso; etc. Todo ello, concluye la
Magistrada, demostraría que, en el presente caso, la mayoría del
TC habría brindado un trato diferenciado a favor de una de las
grandes empresas del país, por lo que en su voto se pronuncia por
rechazar la demanda, dejando a salvo la reclamación que pudiera
presentarse en un proceso contencioso administrativo.
Cuando los recursos judiciales están a disposición de los
justiciables, más todavía, cuando se configuran, sin distinción
alguna, como derechos fundamentales a la justicia, tanto para
particulares como para empresas, parece indispensable el diseño
de una política regulatoria que prevenga estas malas prácticas
y, por otro lado, un sistema judicial que sea capaz de advertir y
controlar estas inevitables desviaciones.
1
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencia recaída en el Expediente N° 00225-
2017-PA/TC. Fundamento de voto de la Magistrada Marianela Ledesma,
párrafo 4. Consultado en: https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2021/00225-
2017-AA.pdf
SENTENCIAS ESTRUCTURALES CONFIRMATORIAS 49
En lo que sigue, trataré de mostrar cómo el caso Telefónica ex-

presa el uso estratégico del sistema legal, en este caso, buscando la
mayor rentabilidad de las estructuras legales. En la primera parte,
recurriré al uso de una categoría conceptual que el propio TC ha
recogido, siguiendo la jurisprudencia extranjera, para identificar
que, en algunos casos, la afectación o insatisfacción de un derecho
no siempre tiene que ver con actos aislados, sino con estructuras
legales, burocráticas, procedimentales o sociales. Para responder
a estos desafíos, la jurisprudencia constitucional ha introducido,
también entre nosotros, el concepto de sentencias estructurales. Las
sentencias estructurales tienen como propósito desmontar estruc-
turas complejas que interfieren en la efectividad de los derechos.
Las sentencias estructurales, por otro lado, expresan la necesidad
de cambiar el enfoque sobre el rol de la justicia constitucional y su
incidencia en la definición de los valores constitucionales.
Con este concepto, avanzaré en la segunda parte para identifi-
car elementos estructurales en el caso Telefónica. ¿Cómo es posible
que una empresa logre mantener una deuda impaga desde los años
2000 o 2001 y que el sistema legal tributario no haya podido cobrar
dichas deudas? ¿Qué tipo de estructura legal tributaria está per-
mitiendo esto? ¿Pueden los procesos constitucionales diseñados
para la tutela de derechos fundamentales, ser instrumentalizados
para impedir que el Estado concrete su función de recaudador
de impuestos en el marco de sus competencias constitucionales?
En la tercera parte, sacaré a la luz algunos elementos del
amparo para mostrar que la decisión del TC en mayoría, proba-
blemente sin que los magistrados firmantes sean conscientes de
ello (el Derecho no siempre es un fenómeno intencional2), confirma
una determinada estructura legal diseñada y puesta en práctica
por grandes estudios que trabajan para las empresas y que han
obtenido un “producto” estratégico cuantioso: un crédito millo-
nario subvencionado por los demás contribuyentes del sistema,
2
BARBERIS, M. Introducción al estudio del Derecho, Lima, Palestra Editores,
2015, pp. 59 y ss.
probablemente los más vulnerables incluso, quienes de este modo,

sostienen un sistema de injusticia tributaria.
Las sentencias estructurales descubiertas por la jurisprudencia
progresista de América Latina pueden entonces tener una versión
perversa que yo denomino sentencias estructurales confirmatorias,
en la medida que vienen a confirmar una estructura de injusticia,
a diferencia de las sentencias estructurales propiamente dichas, cuya
misión es más bien, desmontar o rediseñar estructuras que inter-
fieren en el acceso o disfrute de los derechos.
Creo que al caso Telefónica le seguirán, inevitablemente, otros
muchos casos que irán por la vía del amparo, no porque puedan
demostrar la afectación de un derecho fundamental material, sino
porque ahora podrán exigir un trato formal igualitario. De este
modo, la versión formal de la igualdad se configura, no siempre
con argumentos sobre verdaderas lesiones, sino, como ocurre en
este caso, con encontrar un tramo de la jurisprudencia que haya
respaldado algún interés particular que sea luego invocado como
“parámetro para un trato igualitario”. Por esta vía, incluso las más
absurdas desigualdades pueden exigir ser “igualadas”3.
2. SOBRE LAS SENTENCIAS ESTRUCTURALES PROPIA-

MENTE DICHAS Y LAS SENTENCIAS ESTRUCTURALES
CONFIRMATORIAS
Las sentencias estructurales fueron la respuesta que dio en
su momento la Corte Suprema de los EE.UU. al problema de la
segregación racial, que se había mantenido por siglos y que se
encontraba anclado en estructuras sociales, políticas y legales que
lo mantenían. La lucha por los derechos civiles pronto constató
que los derechos no estaban siendo objeto de restricciones aisla-
das. Así, surgió también una forma distinta de litigio: el litigio
estructural. Su fundamento, como lo expone O. Fiss, radica en
la constatación de que “la calidad de nuestra vida social resulta
3
Sobre la crítica a la igualdad formal, véase Gascón Abellán, La técnica del
precedente y la argumentación racional, Madrid, Tecnos, 1993.
afectada, de manera importante, por el funcionamiento de organi-

zaciones a gran escala y no solamente por individuos que actúan
dentro o fuera de las mismas”. En los casos de litigio estructural,
el juez, situado en una posición institucional especialmente re-
levante como garante constitucional de los derechos, “asume la
tarea de reestructurar una organización pública a fin de eliminar
la amenaza que los arreglos institucionales vigentes implican para
valores de dimensión constitucional”4.
El litigio estructural se orienta, de este modo, a la búsqueda
de un remedio que no se agota en el simple “reponer las cosas a
un estado anterior a la violación”, como se lee en nuestro Códi-
go Procesal Constitucional5. Los remedios estructurales, por lo
general, parten por identificar que determinada “estructura buro-
crática” compromete en forma sistémica el acceso a determinados
derechos o distorsiona el sentido de las instituciones legales. “El
problema estructural se define por la existencia de un estado de
disconformidad estructurada: una situación de ilicitud continua
y permanente o una situación de disconformidad, aunque no
propiamente ilícita, en el sentido de que es una situación que no
corresponde al estado de cosas considerado ideal.”6 La respuesta
al problema estructural es una decisión judicial estructural que tiene
como propósito reestructurar o reorganizar una institución o un
sistema burocrático que, actuando como “estructura”, se convierte
4
FISS, O. El derecho como razón pública, Marcial Pons, 2007, traducción de
Esteban Restrepo, pp. 23
5
El reciente nuevo Código Procesal Constitucional, reitera este concepto al
disponer: “Artículo 1°. Finalidad de los procesos.- Los procesos a los que
se refiere el presente título tienen por finalidad proteger los derechos con-
stitucionales, ya sean de naturaleza individual o colectiva, reponiendo las
cosas al estado anterior a la violación o amenaza de violación de un derecho
constitucional, o disponiendo el cumplimiento de un mandato legal o de un
acto administrativo”. (Subrayado agregado).
6
Fredie DIDIER Jr.; Hermes ZANETI Jr. y Rafael Alexandria de Oliveira,
“Elementos para una teoría del proceso estructural aplicado al proceso civil
brasileño”, en, Revista do Ministerio Público do Estado do Rio de Janeiro, N. 75,
Río de Janeiro, 2020, pp. 104.
en una amenaza latente para la concreción de los derechos o el

cumplimiento de ciertos fines institucionales.
En el Derecho comparado, las sentencias estructurales han
generado gran interés en los últimos tiempos, aunque no es del
todo pacífica la actuación de los jueces constitucionales que, en
muchos casos, son objeto de cuestionamientos debido a que, según
se afirma, “se atribuyen funciones que tradicionalmente no hacían
parte de su órbita de competencias, como quiera que ordenan a la
administración desarrollar o ejecutar planes concretos para con-
jurar la crisis, o establecer políticas públicas, lo cual rompe con la
visión ortodoxa del principio de división de poderes”7.
El TC peruano también ha acogido en su jurisprudencia
esta nueva forma de encarar algunos problemas en el ámbito
de la justicia constitucional8. El remedio por excelencia son las
denominadas sentencias que declaran un “estado de cosas incons-
titucional” e imparten órdenes a las demás agencias del Estado,
sea el Poder Ejecutivo o, incluso, el Poder Legislativo9. Lo que es
común a estas decisiones es la verificación, por parte del TC, de
7
OSUNA, N. “Las sentencias estructurales. Tres ejemplos de Colombia”, en
Justicia constitucional y derechos fundamentales. La protección de los derechos
sociales, las sentencias estructurales, Fundación KAS, pp. 113.
8
BARRIGA, M. Sentencias estructurales y protección del derecho a la salud, Tesis,
PUCP, 2014. Disponible en el repositorio de la PUCP, en:
https://tesis.pucp.edu.pe/repositorio/bitstream/handle/20.500.12404/5438/
BARRIGA_PEREZ_MONICA_SENTENCIAS_ESTRUCTURALES.pdf?se-
quence=1&isAllowed=y; SÁNCHEZ GÓMEZ, Silvia, “Las sentencias
estructurales del Tribunal Constitucional peruano en el ámbito de los dere-
chos socioeconómicos: salud y educación”, en Revista IUS ET VERITAS N°
60, mayo 2020, pp. 146 y ss.
9
Por ejemplo, en el caso del hacinamiento carcelario, las disposiciones de
la sentencia invocan también las competencias del legislador al establecer
en el Fallo: “3. DECLARAR que existe un estado de cosas inconstitucional
respecto del permanente y crítico hacinamiento de los establecimientos
penitenciarios y las severas deficiencias en la capacidad de albergue, calidad
de su infraestructura e instalaciones sanitarias, de salud, de seguridad, en-
tre otros servicios básicos, a nivel nacional. 4. Declarar que las alternativas
de solución a los problemas de hacinamiento carcelario en el Perú exige el
trabajo conjunto y coordinado del Poder Legislativo, Poder Judicial y Poder
una afectación a gran escala de derechos, como consecuencia del

mal funcionamiento de una organización o estructura. La orden
se orienta a reformar procesos, instituciones o programas que
vienen interfiriendo en forma sistémica en el acceso a derechos de
un grupo determinado. Según el TC, la base de estas decisiones
se encuentra en el hecho indiscutible que la realidad penetra los
procesos constitucionales exponiendo situaciones fácticas que
comprometen derechos, no solo de los intervinientes sino de otras
personas en similar condición, lo que motiva que los tribunales
actúen en el marco de la dimensión no solo subjetiva de los dere-
chos, sino también rescatando la dimensión objetiva de los textos
constitucionales10.
Desde luego, no es propósito de este estudio el análisis de las
decisiones estructurales. Lo que me interesa destacar es la pre-
sencia de estas decisiones y los problemas que intentan resolver:
un problema estructural. La presencia de estructuras en las que
el Derecho participa en forma activa resulta ahora fundamental.
Si las decisiones estructurales existen es porque, como se ha
puesto de manifiesto muchas veces, las propias estructuras lega-
les producen interferencias sistémicas que, al no ser advertidas,
terminan convirtiendo a las decisiones judiciales en mecanismos
de reforzamiento de tales estructuras.
De este modo, el litigio estructural es también una manera
de comprender el rol de las instituciones de la justicia. Desde la
perspectiva del litigio estructural, las partes no llegan solas ante
los estrados de la justicia y el juez no es un tercero “ciego” ante
los actores en el proceso y la realidad que las circunda. Como ha
sostenido de nuevo O. Fiss, defendiendo este nuevo modo de ver
el proceso de adjudicación judicial en el sistema norteamericano,
la función social del proceso no consiste solo en resolver un con-
Ejecutivo, entre otros, así como la participación de la sociedad en general.

STC EXP. N° 05436-2014-PHC/TC
10
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencia recaída en el Expediente
N° 05561-2007-AA, Fundamento 35. Consultado en: https://tc.gob.pe/
jurisprudencia/2010/05561-2007-AA.pdf
flicto de dos partes que batallan en forma aislada ante la justicia.

Mediante el proceso judicial las propias estructuras sociales son
puestas en cuestión mediante la atribución de sentido y valor a
los derechos e instituciones. En el enfoque estructural, los jueces
reconstruyen la “moralidad pública” que opera como “funda-
mento sustantivo” de los procesos judiciales11. De este modo, un
caso aparentemente irrelevante puede, no obstante, traer detrás
un problema más complejo que las Cortes no pueden soslayar.
Como un ejemplo en este sentido, puede citarse la decisión del
caso de los litigios emprendidos por la Oficina de Normalización
Previsional (ONP) contra los pensionistas (STC 05561-2007-AA/
TC). En síntesis, se trataba de un caso de rutina promovido por la
ONP, la agencia estatal que administra las pensiones del sistema
nacional de pensionistas. La ONP cuestionaba en este caso que las
instancias judiciales, atendiendo a la reclamación de un pensio-
nista, hubieran dispuesto un “reajuste” de la pensión atendiendo
a estándares de la jurisprudencia reiterada del propio Tribunal
Constitucional.
Al analizar el caso, el TC identificó una “estructura” perversa
de contratación de estudios de abogados que, mediante la presen-
tación de escritos, en muchos casos sin sustento, justificaban sus
honorarios profesionales, los mismos que se habían diseñado en
los respectivos contratos, en función de los “recursos presenta-
dos”. De este modo, se había montado una estructura que, en la
práctica, suponía una carga pesada para el fondo previsional con
el que se financian las pensiones. La Defensoría del Pueblo12 había
advertido que los montos para cubrir los costosos presupuestos
que financiaban la defensa legal en manos de estudios privados,
se iban incrementando año a año, mientras los pensionistas sufrían
las consecuencias, pues, con frecuencia, sus reclamos de acceso o
nivelación de sus pensiones terminaban en angustiosas batallas

11
FISS, Owen Ob. Cit. pp. 82.

12
DEFENSORÍA DEL PUEBLO. Por un acceso justo y oportuno a la pensión: Aportes
para una mejor gestión de la ONP, Informe Defensorial N° 135, Lima, Julio de
2008.
judiciales cuyos resultados muchas veces no alcanzaban a conocer,

pues fallecían antes que se decidieran sus casos.
En aquel memorable caso, el TC emitió una sentencia estruc-
tural, disponiendo en su fundamentación la “reestructuración
integral” de los procesos de contratación de estudios privados
que tome en cuenta las observaciones de la sentencia, además de:
“1. Declarar, como un Estado de Cosas Inconstitucional, la parti-
cipación temeraria, obstructiva y contraria a la jurisprudencia y
precedentes de este Tribunal de la ONP en los procesos judiciales
relacionados a los derechos pensionarios que administra; en con-
secuencia:
a) ORDENA a las instancias judiciales que tienen en curso
procesos en los que la pretensión esté referida al pago de intere-
ses o devengados como consecuencia de la actuación renuente y
unilateral de la ONP, apliquen los criterios jurisprudenciales de
este Colegiado, dando por concluidos los procesos judiciales rela-
cionados a reclamos de los pensionistas e imponiendo las medidas
disciplinarias a que hubiera lugar a los abogados patrocinantes.
b) ORDENA a la ONP para que en los próximos 3 días posteriores
a la publicación de la presente sentencia, se allane o se desista de
toda demanda constitucional que tuviera en curso y en el que la
única pretensión esté referida a la misma materia de la presente
demanda, bajo apercibimiento para el titular del pliego de incidir
en desacato a la autoridad judicial.”
¿Qué hubiera pasado si el TC simplemente declaraba impro-
cedente la demanda tras constatar que la ONP no tenía razón en
el caso, como en efecto ocurría? La pretensión aislada de la ONP
no habría logrado imponerse, aunque en sus procesos burocrá-
ticos habrían salido incluso reforzados. La ONP habría seguido
usando sus procesos de contratación de abogados, produciendo
altos costos para el fondo previsional y generando interferencias
sistemáticas en el acceso de los pensionistas a sus pensiones. En
resumen, tendríamos, si ese hubiera sido el caso, una decisión es-
tructural en sentido negativo, en la medida que, con una decisión
de este tipo, el TC estaría confirmando un problema estructural.
De ahí que propongo denominar decisiones estructurales en sentido
estricto o positivo a las decisiones de los tribunales y cortes que

promueven un estado de cosas orientado a reestructurar o refor-
mar instituciones y/o procesos en busca de desbloquear alguna
interferencia de tipo estructural. En sentido opuesto, estaremos
ante decisiones estructurales en sentido negativo o confirmatorias, en
aquellos casos en los que, pese a tratarse de un problema estruc-
tural, el tribunal, por diversas circunstancias, no logra identificar
el problema estructural y en consecuencia, con su decisión, cons-
ciente o inconscientemente, confirma o refuerza el problema en
cuestión.
De este modo, con las decisiones estructurales ocurre algo
parecido a lo que sucede con el denominado “activismo judi-
cial”. Como ha precisado Manuel Atienza, al menos desde una
reconstrucción histórica en el escenario norteamericano donde
aparece la expresión de “judicial activism”, es posible hablar de un
activismo conservador en los primeros años y luego, durante la
Corte Warren, de un activismo judicial progresista13. Usando este
paralelo, podemos afirmar que también las decisiones estructura-
les tienen una versión de ajuste y reestructuración, y otra versión
conservadora o de prolongación del estatus quo que interfiere en
el acceso a derechos o en la concreción de valores constitucionales
relevantes.
Una decisión estructural confirmatoria o negativa equivale a
la ley del laissez faire en la jurisprudencia. Es dejar pasar una afec-
tación estructural sin activar los remedios propios de la reforma
o reestructuración estructural. Con la decisión estructural con-
firmatoria, antes que desmontar la estructura, el tribunal avala o
convalida la afectación sistémica que ha sido puesta en evidencia
ante la jurisdicción. O sin que necesariamente nos encontremos
frente a un sistema de injusticia sistémica, la decisión estructural
confirmatoria invisibiliza los problemas que se esconden tras el
conflicto que se está decidiendo.

13
ATIENZA, M. “Siete tesis sobre el activismo judicial”, accesible en: https://
dfddip.ua.es/es/documentos/siete-tesis-sobre-el-activismo-judicial.pdf?no-
Cache=1540204326938, visitado el 03 de setiembre de 2021.
Hasta aquí, básicamente, hemos establecido la importancia

que tienen las decisiones estructurales y hemos dado noticia de la
existencia de decisiones estructurales negativas o confirmatorias
de un problema complejo. Ahora resta establecer si la decisión del
TC en el caso Telefónica se configura como una decisión estructural
confirmatoria.
3. EL CASO TELEFÓNICA COMO UNA SENTENCIA ES-

TRUCTURAL CONFIRMATORIA
Luego de la emisión de la sentencia, uno de los magistrados
que se pronunció a favor de declarar fundada la demanda de
Telefónica, declaró lo siguiente:
“Esa es la importancia del presente caso. Hemos planteado una
amistosa advertencia al Tribunal Fiscal que, por cierto, no es
nueva, pues tenemos algunos casos en el mismo sentido como el
de la Sra. Medina de Baca y el caso Icatom S. A. Aunque, claro,
la repercusión mediática ahora es superlativa ya que no se trata de
una persona individual ni de una pequeña empresa procesadora
de tomates en Ica, sino que es el caso de una de las más grandes
empresas extranjeras en el Perú que, por diversas razones, recibe
críticas de muchos sectores de la población. No obstante ello,
incluso la persona natural o jurídica cuyos reales o aparentes
errores generen antipatías en algunos sectores posee derechos
fundamentales que proteger y esto el Tribunal Constitucional no
lo puede ignorar.” (Subrayado agregado)14
Con esta opinión, pareciera que la decisión del TC en este
caso se resume de forma sencilla y optimista: el TC ha cumplido
de forma objetiva su función de ser el garante de los derechos de
los ciudadanos frente a los excesos cometidos por la administra-
ción, en este caso, la Administración Tributaria. Sin embargo, un
argumento de este tipo no repara en el preocupante error que
14
Entrevista al Magistrado Eloy Espinosa-Saldaña Barrera, Caso Telefónica: plazo
razonable y cobro de intereses moratorios, Gaceta Constitucional, N° 159, marzo
2021, pp. 11-20.
se comete al tratar de equiparar situaciones que son, por demás,

claramente diferentes.
La forma en que la ética o la moral influyen en el compor-
tamiento fiscal de las personas depende de diferentes factores,
y, por lo tanto, puede explicarse de forma muy variada15. Un
claro ejemplo de ello tiene que ver con el problema de la evasión
tributaria16. Los incentivos o desincentivos para cumplir o dejar
de cumplir con las obligaciones en el pago de los impuestos de-
penden de múltiples factores: posición y situación económica,
cultura cívica, visión política sobre el Estado, estrato social,
nivel educativo, entre otros. Debido a ello, resulta absurdo
asumir que una persona natural o una pequeña empresa pueda
comportarse de la misma forma en que lo hará, por ejemplo, una
gran empresa.
De otro lado, en el caso peruano, debido a los altos índices
de informalidad, puede afirmarse que una persona natural o una
pequeña empresa está expuesta a un mayor daño frente a los
excesos de la Administración, dada su vulnerabilidad económica
dentro de una regulación fiscal que resulta altamente costosa para
personas o empresarios que no tienen un gran capital o una estruc-
tura empresarial que les permita contar con un pool de abogados
de las mejores firmas. En el mismo sentido, puede afirmarse que
los incentivos, por ejemplo, para retrasar el momento del pago
de impuestos, podrían ser completamente distintos para el caso
de ese tipo de contribuyentes, que para el caso de los Principales
Contribuyentes (PRICO). A una persona natural o a un pequeño
empresario podría resultarle excesivamente oneroso (teniendo en
cuenta solo el honorario para los abogados) el seguir largos pro-
cedimientos o procesos de impugnación contra la Administración
Tributaria. Así también, podría decirse que ese tipo de contribu-

15
ALM, James y Benno TORGLER “Do Ethics Matter? Tax Compliance and
Morality”, en Journal of Business Ethics, N. 101, pp. 635–651, Springer, 2011.

16
CHRISTIANS, A. “Avoidance, Evoidance, Evasion, and Taxpayer Morality”,
Washington University Journal of Law & Policy., volúmen 44, Conceptualizing a
New Institutional Framework for International Taxation, 2014.
yentes es menos proclive a buscar retrasar el pago de sus tributos

porque no cuenta con la capacidad financiera suficiente como para,
por ejemplo, capitalizar el dinero que deja de, o demora en, pagar.
En suma, lo que quiero remarcar es que el comportamiento
de los contribuyentes no puede ser analizado en abstracto o en
forma aislada, como se sugiere, y tampoco puede ser homologable
uno con otro sin hacer distinciones de capacidad contributiva o
de contexto. Así como en muchos otros ámbitos jurídico-sociales,
también en el Derecho tributario las actuaciones de los sujetos
que participan en él no pueden verse como actos aislados, sino
que tienen que verse como un conjunto de prácticas. Y como tal
(prácticas sociales), están indefectiblemente imbuidas en una
estructura social y legal compleja —aunque no siempre visible—
que debe ser tomada en cuenta, principalmente cuando conlleva
una potencial amenaza.
Por lo demás, no puede perderse de vista, menos por un
Tribunal que se ubica en la cúspide del sistema judicial, que el
sistema tributario es también un instrumento, quizá el más rele-
vante, mediante el cual el sistema político pone en marcha una
determinada concepción de la justicia distributiva17. Es claro que
el Tribunal con su decisión está haciendo parte de esta política
de distribución de los impuestos que repercutirá en ciertas
actitudes de los grandes contribuyentes frente al fisco en los
próximos años.
Hasta el momento, no hay forma de demostrar por supuesto
(a menos que contemos con data empírica que así lo demuestre),
que casos como los de Telefónica forman parte de una práctica
(replicada por algunos grandes contribuyentes) mediante la cual se
utilizan todos los medios jurídicos factibles (siempre con aparien-
cia de legalidad) para dilatar el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias lo más posible, con la finalidad de —entre otros objeti-
vos— aumentar la capitalización de los impuestos y moras cuyo
17
MURPHY L. y NAGEL T. The Myth of Ownership: Taxes and Justice, Oxford
University Press, 2004, pp. 3.
pago suspenden, desatendiendo un deber constitucional como es

el deber de contribuir18.
No obstante, el caso sí presenta muchos matices que deben ser
necesariamente tomados en cuenta por un Tribunal (más aún si es
el máximo tribunal del país), si es que lo que busca no es solo ser
el protector de los derechos de los ciudadanos frente al poder del
Estado (como clásicamente se entiende a los jueces desde el libe-
ralismo político), sino también ser un auténtico garante del interés
público frente al poder de los privados19 (como debe entenderse
a los jueces desde un constitucionalismo social).
Voy a destacar a continuación algunos elementos del caso
que evidencian razonablemente que el Tribunal Constitucional
tenía la obligación de reaccionar frente al potencial exceso de
poder, ya no de la Administración (Tributaria), sino ahora de un
privado; análisis que, si hubiera sido realizado, habría evitado
que el TC confirme con su sentencia una estructura vulneratoria
de la Constitución, en lugar de —como correspondía— reforzarla.
i) En primer lugar, la estrategia legal que Telefónica desplegó
para, en palabras de la Magistrada Ledesma, “interponer
todos los procesos o recursos que pudieran existir en nuestro
sistema jurídico”20, no es algo (como ella misma lo desliza)
negativo en sí mismo, pero sí constituye un factor relevante
para analizar el caso en toda su integridad. Ello en la medida
que resulta, si no se quiere decir “sospechoso”, al menos sí
llamativo, el que la empresa haya recurrido a un amparo para
reclamar sobre algo (si correspondía el pago de los impues-

18
Al referirse al principio de solidaridad tributaria, el Tribunal ha estableci-
do: “En materia tributaria, este principio se manifiesta como un deber al
sostenimiento de los gastos públicos, que engloba, por un lado, el deber
de contribuir a la detección de la falta de compromiso con las obligaciones
tributarias; y, por el otro, a la promoción del bienestar general mediante la
contribución equitativa al gasto público a través de la tributación (STC 0004-
2004-AI/TC FJ 9).

19
FERRAJOLI, L. Libertad y Propiedad. Por un Constitucionalismo del derecho
privado, Edición de Pedro Grández, Lima, Palestra Editores 2018.

20
Considerando 5 de su voto singular.
tos o no) que ni siquiera había sido determinado en el Poder

Judicial. Muestra, por otro lado, un elemento que denota
capacidad para ejercer presión y defensa a la hora de ejercer
sus derechos procesales. No es pues un agente vulnerable
al que el Estado está poniendo en riesgo sus derechos como
parece ser el relato en el proceso constitucional.
ii) En segundo lugar, está la omisión, en la presentación de la
narrativa de la defensa, de todos los hechos procedimentales
que ayudarían a entender por qué el Tribunal Fiscal se demoró
tantos años (siete) en emitir la decisión definitiva que habilitó
a Telefónica a recurrir a los procesos contencioso-adminis-
trativos. Esta omisión no solo no fue objeto de un análisis
profundo y razonable por parte del TC, sino lo que resulta
aún más preocupante, fue replicado en uno de los votos de
los magistrados que votaron a favor de declarar fundada
la demanda21. La forma en que se explican los actos proce-
dimentales al interior del proceso administrativo excluyó
todos aquellos pronunciamientos que fueron emitidos antes
de la decisión del Tribunal Fiscal, dando la apariencia de que
prácticamente el Tribunal no había hecho nada durante siete
años. También en este punto, el Tribunal en mayoría olvida
un dato relevante: el Tribunal Fiscal también es una entidad
pública a la que un órgano judicial como el TC, podría pedirle
rendición de cuentas sobre su desempeño.
21
El voto del Magistrado Ferrero contiene dos argumentos en su fundamento.
El primero intenta persuadir por qué este caso puede verse en la vía del
Amparo pese a que, como bien lo reseña el propio voto, existían recursos
judiciales pendientes. La argumentación es la siguiente: “En efecto, esperar
la decisión del Tribunal Fiscal podría significar que esos intereses moratorios que
reclama la demandante, resulten aún mayores, por el solo paso del tiempo, pudiendo la
demandada iniciar acciones de cobranza sobre ellos. Por tal motivo, consideramos que
la demanda de autos está exenta del agotamiento de la vía previa, en virtud del inciso
2 del artículo 46° del Código Procesal Constitucional.” El segundo argumento
(de fondo) es una simple referencia a un caso anterior en muchos sentidos
diferente al caso telefónica. Ninguno de los votos indaga en las razones del
retraso o en los recursos de los abogados de telefónica para exigir una decisión
por parte del Tribunal Fiscal.
Desde el enfoque estructural, las partes, como decíamos, no

vienen solas y desvinculadas de lo que son en la sociedad
en la que actúan. El deber de los tribunales es comprender
la dinámica del litigio y asumir el papel que les corresponde
frente al conflicto sin desatender el hecho de que su decisión
incide también en el funcionamiento de las instituciones mis-
mas. Aquí nos referimos a que el TC está también juzgando la
actuación de un órgano fundamental como el Tribunal Fiscal.
Si los tiempos en los trámites procesales ponen en riesgo el
papel que estos órganos deben cumplir, la decisión estructural
de un Tribunal debiera estar en condiciones de identificar
estas dificultades y denunciarlas o, motivar las reformas ne-
cesarias con el fallo, invitando a un diálogo de competencias
constitucionales a iniciar dichas reformas22.
iii) De ahí que otro factor relevante a tomar en cuenta en este caso
tenga que ver con el hecho que el Tribunal no haya razonado
sobre la posición o naturaleza de lo que significa un PRICO
(Principal Contribuyente). El sentido de esta calificación que
el propio Derecho tributario peruano tiene para ciertas em-
presas resultaba relevante en este caso, también para mirar
las consecuencias de la decisión que se estaba adoptando. Sin
embargo, la mayoría del Tribunal presenta a Telefónica como
un agente cualquiera, comparándolo incluso con una persona
natural que está siendo objeto de una afectación grave en sus
derechos. Quizá sea esta narrativa internalizada en el razona-
miento de los magistrados que firman la decisión en mayoría
la que también olvida que estamos ante una estructura de
poder privado que pudo actuar con diligencia en el pago de
sus obligaciones, pero que, no obstante, ni siquiera interpuso
recurso alguno frente a un dato concreto como fue la inacción

22
Sobre el diálogo judicial que motiva este tipo de decisiones en nuestro con-
texto, véase, José Miguel ROJAS BERNAL, “Nuestro incipiente “activismo
dialógico”: las sentencias estructurales del Tribunal Constitucional”, en
Cuadernos sobre Jurisprudencia Constitucional - N° 12 - Septiembre 2017 pp.
221 -240.
de un órgano administrativo como el Tribunal Fiscal durante

siete años. Se trata, por lo menos, de un silencio que merece
alguna explicación o que el TC pudo exigir antes de tomar
una decisión que tiene implicancias directas en las fuentes
del tesoro público (lo que el Estado está dejando de percibir
de uno de los principales contribuyentes).
Estos tres factores, más otros que pudieran añadirse en el
análisis, no son aislados; constituyen en conjunto indicios de una
potencial práctica de uso abusivo del derecho en el ámbito tribu-
tario que pudo haber sido, sino revertida, al menos bloqueada
por el TC. Pero por ningún motivo debió haber sido confirmada
con graves consecuencias para otros principales contribuyentes.
3.1. El amparo contra intereses moratorios y sus problemas

El amparo es un medio excepcional para la protección de
los derechos. El TC ha intentado, desde la aprobación del primer
Código Procesal, legitimar la intervención de los jueces filtrando
en forma rigurosa la vía del amparo para pretensiones que requie-
ran urgente protección y que no encuentren una vía igualmente
satisfactoria23. La jurisprudencia no ha sido muy feliz a la hora
de establecer los criterios que permiten identificar tal “vía igual-
mente satisfactoria”, por lo que siempre ha quedado un margen
de discreción en los jueces constitucionales24. Sea como fuera, hay
algunos puntos claros que establecer cuando la vía excepcional del
23
EGUIGUREN, F. “El Amparo como proceso residual en el Código Procesal
Constitucional peruano: una opción riesgosa pero indispensable”, en: Pens-
amiento Constitucional Vol. 12. N 12, PUCP, 2007.
24
El último intento en la jurisprudencia es sin duda el Caso Elgo Ríos, Exp.
02383-2013-PA/TC en el que el TC matizó su jurisprudencia introduciendo
elementos objetivos (existencia de vías procesales) y en análisis subjetivo
(urgencia en la tutela y prognosis de irreparabilidad). Para un análisis en
detalle de este caso puede verse, Espinosa-Saldaña B. Eloy, En defensa de la
Constitución. Código Procesal Constitucional y defensa del ciudadano, Gaceta,
2018, pp. 192 y ss.
amparo debe habilitarse. El caso Telefónica parece una zona nada

clara sobre este punto. Veamos por qué.
i) La naturaleza del acto lesivo en el amparo: en principio, no queda

del todo claro cuál es la naturaleza del acto lesivo. La demanda
fue interpuesta como amparo contra norma. En particular, tal
como lo asumió el voto en mayoría a la hora de delimitar el
petitorio, puede leerse:
“La empresa recurrente solicita la inaplicación del artículo 33°
del Código Tributario en lo referente a los intereses moratorios
sobre la deuda tributaria relativa al impuesto a la renta de los
ejercicios 2000 y 2001, respecto de los periodos que excedan los
plazos previstos en los artículos 142°, 150° y 156° del mencionado
código. Asevera que dichas deudas tributarias contienen intereses
moratorios que vulneran sus derechos constitucionales a ser juz-
gada en un plazo razonable y el principio de no confiscatoriedad.”
(resaltado agregado)25.
La empresa demandante, sin embargo, si bien habría solici-
tado la inaplicación del artículo 33° del Código Tributario,
centró su petitorio en denunciar una dilación indebida en
el trámite de su propia reclamación, sosteniendo que, “la
dilación indebida a lo largo de todo el procedimiento es de
cinco (5) años y tres (3) meses aproximadamente. Esta dilación
comprende los períodos en que la Administración Tributaria
y el Tribunal Fiscal excedieron los plazos previstos en los
artículos 142°, 150° y 156° del Código Tributario”.
A partir de esto parece que el acto lesivo no vendría de la ley
sino de las “omisiones” de la autoridad tributaria de no haber
resuelto en los “plazos legales”. En realidad, si se observa con
atención, Telefónica no invoca siquiera el derecho a que una
causa se decida en un plazo razonable, derecho que por cierto
tiene relevancia constitucional cuando se trata, en estricto, de
un proceso penal en el que se encuentra en riesgo la libertad
25
Así se lee en la ponencia alterativa (Fundamento de voto de los magistrados
Blume y Sardón).
de una persona. Aquí, el Tribunal homologa los criterios que

suele usar el Tribunal Europeo de Derechos Humanos26 en
estos casos de afectaciones a auténticos derechos humanos
personalísimos, como la libertad o la presunción de inocencia,
para trasladarlos mecánicamente a las reclamaciones absolu-
tamente patrimoniales en el marco del cobro de una deuda
que un Principal Contribuyente se muestra renuente a
cumplir con el Estado. No obstante, como decía, la empre-
sa Telefónica en verdad fue más allá en su pretensión y el
TC parece ampararla en los mismos términos solicitados al
especificar el petitorio:
“Única y exclusivamente cuestionamos que la SUNAT y el
Tribunal Fiscal pretendan el cobro de intereses moratorios que
se han continuado devengando debido al incumplimiento de su
OBLIGACIÓN CONSTITUCIONAL de resolver dentro de los
plazos legales” [sic].
Como bien advierte la Magistrada Ledesma en su voto,
“Superar el plazo legal no constituye per se una violación del
derecho al plazo razonable, sino que éste deberá ser merituado
en cada controversia concreta”27. No obstante, la decisión en
mayoría ha acogido la tesis de la demanda y con ello pareciera
haber surgido un nuevo derecho: el derecho a ser juzgado en
un plazo legal.
ii) La habilitación procesal de la vía del amparo: más complejo
es el tema de la habilitación del amparo para admitir la
pretensión de Telefónica. La Magistrada Ledesma lo expone
en estos términos en su fundamento de voto:
“En centenas o miles de procesos de amparo, el Tribunal Cons-
titucional, aplicando normas constitucionales y procesales
constitucionales, ha declarado improcedentes las demandas de
amparo por las causales de prescripción, falta de agotamiento de la
26
Las referencias iniciales a la jurisprudencia del TEDH para los casos penales
pueden leerse en el caso Berrocal Prudencia, EXP. N. 02915-2004-HC.
27
Ledesma Narváez, M. Voto Particular, Fundamento 10.
vía administrativa, las excepciones a tal agotamiento, residualidad

del amparo o debido a la existencia de vías paralelas”28.
El razonamiento de los magistrados para admitir la pretensión
de Telefónica es lo que se esperaría de un Tribunal que hace
frente un clamoroso caso de injusticia: un activismo garantista
que sujeta las formas al acceso a la justicia constitucional. La
cuestión es si este era un caso de ese tipo. Por ejemplo, frente
al problema evidente de la falta de agotamiento de la vía
previa en que incurría la demanda, el argumento es que: “la
agresión podría devenir en irreparable”. Esta es, sin embar-
go, una afirmación, no un argumento. Un argumento, como
sabemos, requiere de evidencia, de razones, de algo en que se
sostenga determinada aseveración,29 algo que, sin embargo,
no se encuentra en la decisión.
Luego, la sentencia en mayoría aborda el tema de la residua-
lidad. Aquí me parece que el Tribunal pone en evidencia su
inconsistencia de modo más elocuente. La narrativa es que, si
bien existe una vía, la ejecución sería evidente. Recuérdese, sin
embargo, que la misma empresa tiene cuestionada en la vía
judicial la deuda principal no capitalizada con intereses. Con
lo cual, las posibilidades reales de una ejecución no son ciertas.
Pero para hacer creíble se cita —yo creo que temerariamen-
te— una disposición del Código Tributario, sin referencias al
texto, pero sosteniendo a partir de su invocación, algo que el
Código no establece. En efecto, según la decisión:
“Existe una necesidad de brindar tutela de urgencia, la misma
que es propia de los procesos constitucionales, en la medida
que el artículo 122° del Código Tributario exige que previa a la
impugnación judicial de la detracción del patrimonio de parte
de la Sunat, esta debe ser cobrada por la citada entidad, lo cual
afectaría el derecho a la propiedad de la recurrente y su derecho

28
Ledesma Narváez, M. Voto Particular, Fundamento 10.

29
TOULMIN, S.; Richard RIEKE y Allan JANIK, Introducción al razonamiento,
Traducción de José Gascón, Lima, Palestra Editores, 2018, pp. 55 y 56.
a la tutela judicial efectiva, al obstaculizarse el acceso al recurso

impugnatorio”30.
Del texto pareciera que el Tribunal nos quiere persuadir en el
sentido de que tal disposición del Código Tributario establece
que las deudas se pagan antes de ser impugnadas. Pero inclu-
so si este fuera el caso, el nuestro es un sistema en el que el juez
tiene competencias constitucionales en todo tipo de procesos,
de modo que si en verdad estaría en riesgo irreparable, como
sugiere la mayoría del Tribunal, el juez ordinario también
tiene competencias incluso de inaplicación de una disposición
que resultara lesiva para los derechos de alguien. En el caso
ICATOM SA31, que se cita como precedente, la supuesta “irre-
parabilidad” del daño que se produciría por acudir a otra vía
distinta al amparo, se sustenta en el artículo 157° del Código
Tributario que leído literalmente establece, en efecto, que “la
presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de
los actos o resoluciones de la Administración Tributaria”. No
30
El artículo 122° del Código Tributario establece lo siguiente: Artículo 122°.-
RECURSO DE APELACIÓN.- Sólo después de terminado el Procedimiento de
Cobranza Coactiva, el ejecutado podrá interponer recurso de apelación ante
la Corte Superior dentro de un plazo de veinte (20) días hábiles de notificada
la resolución que pone fin al procedimiento de cobranza coactiva. Al resolver
la Corte Superior examinará únicamente si se ha cumplido el Procedimiento
de Cobranza Coactiva conforme a ley, sin que pueda entrar al análisis del
fondo del asunto o de la procedencia de la cobranza. Ninguna acción ni
recurso podrá contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco contra el
Procedimiento de Cobranza Coactiva el Artículo 13° de la Ley Orgánica del
Poder Judicial.
31
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencia recaída en el Expediente N°
04532-2013-AA/TC Fundamento 14, donde se lee: “En el presente caso, este
Tribunal concluye que existe la necesidad de brindar tutela de urgencia, toda
vez que conforme lo dispone el propio artículo 157 del Código Tributario,
“la presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o
resoluciones de la Administración Tributaria”, es decir, se advierte un riesgo
de irreparabilidad en la lesión de los bienes de relevancia constitucional
invocados por la demandante, tales como el principio de razonabilidad que
rige la actuación de la administración pública o el derecho a recurrir en sede
administrativa; por lo que es menester emitir un pronunciamiento de fondo.”
obstante, sabemos bien que la interpretación literal no siempre

triunfa cuando se trata de proteger derechos.
iii) La naturaleza del remedio reparador.- el remedio en el amparo
deberá orientarse a “reponer las cosas al estado anterior” de
la amenaza o violación. En este caso, sin embargo, se trata
de reparar una supuesta omisión, en la medida que el acto
lesivo estaría en la demora en resolver por parte del Tribunal
Fiscal. Sin embargo, la falta de claridad en la determinación
del acto lesivo se traslada también a la definición del remedio.
El remedio aparece así tan potente a favor de Telefónica que
elimina el tiempo por completo y termina por congelarle una
deuda a tasa cero al deudor tributario. La calificación de que
se ha violado el plazo razonable, sin analizar la naturaleza
del deudor, así como las obligaciones y responsabilidades
de los propios órganos de gestión de la deuda tributaria
como órganos del Estado, llevan de nuevo a los firmantes de
la decisión del Tribunal a ofrecer el remedio ideal para una
empresa deudora. Esto porque en realidad, aun cuando in-
vocando el concepto de plazo razonable, el Tribunal termina
reivindicando el plazo legal como el único exigible en todas
las deudas impugnadas:
“[r]especto al período transcurrido desde el ingreso al Tribunal Fis-
cal del recurso de apelación contra la Resolución 1760140001157,
corresponde que la Sunat suspenda el cómputo de los intereses
moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo
legal establecido, tomó el Tribunal Fiscal para resolver el recurso
de apelación planteado por la recurrente el 2 de noviembre de 2007
(folios 439) contra la Resolución de Intendencia 0150140006692
(folios 312), que desembocó en la emisión de la RTF 17044-8-2010,
de 27 de diciembre de 2010 (folios 582)32.

32
En el mismo sentido para todas las demás pretensiones.
4. CONCLUSIONES: LAS CONSECUENCIAS DE LA SEN-

TENCIA Y LOS BIENES PÚBLICOS OLVIDADOS
1) El Tribunal parece defender su decisión en el hecho de ha-
ber seguido una línea jurisprudencial consolidada en la materia.
Esta argumentación no es del todo cierta. El voto de la Magistrada
Ledesma se encarga de desbaratar este argumento. Pero incluso si
fuera en sentido estricto así, los precedentes, también en la justicia
constitucional, no pueden construirse al margen de los hechos de
los casos. Ninguno de los casos se parece remotamente, respecto de
sus protagonistas, al más grande contribuyente que le adeuda por
más de veinte años al Estado peruano. Ningún caso anterior tiene
que ver con una empresa que ha logrado concesiones y beneficios
durante años mediante una discutible fórmula de contrato-ley que
le permitió el monopolio de las comunicaciones durante largos
años en el Perú y que, en su momento, mereció consideraciones
por parte del propio TC33.
2) A lo largo de este corto análisis he querido poner de relieve
la importancia que puede tener en el razonamiento de los jueces
en general, y del Tribunal Constitucional en particular, el enfo-
que estructural en el que las partes y el propio Tribunal forman
parte del entramado social. Cuando un órgano judicial olvida la
relación de las partes de un proceso con el mundo y la sociedad,
se pueden cometer excesos incluso de “buena fe”, como se espera
haya ocurrido en este caso. Un error latente en contextos como el
nuestro consiste en equiparar los derechos a los intereses o a las
pretensiones patrimonialistas de los litigantes.
3) Un error institucionalmente cuestionable en el razonaniento
del Tribunal, es que no analice en absoluto el deber de contribuir
por parte de las grandes empresas34. En un Estado Social de De-
33
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencia recaída en el Expe-
diente N° 005-2003-AI/TC. Consultado en: https://tc.gob.pe/
jurisprudencia/2003/00005-2003-AI.html
34
Como lo ha recordado el TC, en el Estado Social de Derecho, “[e]l ciudadano
ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido según el
concepto de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume
recho, el principio de solidaridad, tan vinculado al principio de

justicia distributiva, forma parte de los bienes constitucionales
de primera importancia cuya vigilancia se les encomienda a los
tribunales y, en particular, al TC. De otro modo, olvidando estos
bienes públicos fundamentales, los tribunales pueden convertirse
en agentes de extensión del poder de los privados en el espacio
público.
4) El Tribunal tampoco debió pasar por alto la actitud de la
Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal. Si los peruanos no
hemos podido vernos beneficiados por el cobro efectivo por más
de veinte años de una deuda a uno de los principales contribu-
yentes por deficiencias del sistema tributario, entonces este era
el escenario público ideal para denunciarlo y activar las alarmas.
El litigio estructural exhibe aquí también sus ventajas en cuanto
enfoque que no invisibiliza a los actores del proceso con todas
sus extensiones.
5) Finalmente, este caso muestra, lamentablemente, el derro-
tero que vendrá sobre otros deudores igual de importantes para
el fisco. Se pueden sacar cálculos aproximados de lo que nos ter-
minará costando la decisión de cinco magistrados que, en nombre
de los derechos, terminan por aumentar las brechas de injusticias
en un país cuyas políticas sociales dependen en gran medida
de lo que pueda recaudar de sus principales contribuyentes. La
sentencia estructural confirmatoria pronunciada por la mayoría nos
deja la inevitable sensación de que el Derecho y los derechos no
siempre están al alcance de los más vulnerables en una sociedad
estructuralmente desigual.
deberes de colaboración con la Administración, los cuales se convertirán en ver-

daderas obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transformación de los
fines del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir, basado
fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir
basado en el principio de solidaridad.” Cfr. Exp. EXP. N° 6626-2006-PA/TC,
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2021 Expediente N° 00225-2017-PA/TC. Sentencia: 28 de enero de 2021.
Consulta: (20/08/2021)
73
El derecho a que se resuelva en un

plazo razonable y su efecto sobre el cobro de
intereses moratorios por la deuda
tributaria en la jurisprudencia reciente
del Tribunal Constitucional
Francisco José Eguiguren Praeli

Abogado, Magister en Derecho Constitucional y Doctor en Humanidades por la
Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor Principal en el Área de Derecho
Constitucional del Departamento Académico de Derecho de la PUCP. Ha sido
Director de la Maestría en Derecho Constitucional de la Escuela de Posgrado,
y Jefe del Departamento Académico de Derecho en dicha universidad. Ha sido
Presidente de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos; Embajador del
Perú en el Reino de España; Ministro de Justicia y Derechos Humanos; Presidente
de la Asociación Peruana de Derecho Constitucional; Director General de la Aca-
demia de la Magistratura; Director Ejecutivo de la Comisión Andina de Juristas.
SUMARIO: INTRODUCCIÓN.– 1. EL CONTENIDO DEL DERECHO AL

PLAZO RAZONABLE Y LOS EFECTOS DE SU VULNERACIÓN SEGÚN
LAS REGLAS GENERALES ESTABLECIDAS POR EL TRIBUNAL CONS-
TITUCIONAL.– 2. LA APLICACIÓN POR EL TRIBUNAL CONSTITU-
CIONAL DEL PLAZO RAZONABLE PARA RESOLVER EN MATERIA
TRIBUTARIA Y SUS CONSECUENCIAS RESPECTO A LOS INTERESES
MORATORIOS.– 3. EL CAMBIO DE CRITERIO DEL TC SOBRE EL CO-
BRO DE INTERESES MORATORIOS VENCIDO EL PLAZO LEGAL PARA
RESOLVER EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.– 4.
ANÁLISIS CRÍTICO DE LO RESUELTO EN LAS ÚLTIMAS SENTEN-
CIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL RESPECTO AL COBRO DE
INTERESES MORATORIOS. 4.1. La adopción de una interpretación dis-
tinta al sentido estricto del contenido del plazo razonable y los efectos de su
incumplimiento. 4.2. La indebida identificación del plazo legal para resolver
con el plazo razonable. 4.3. La separación de la controversia sobre la deuda
tributaria impugnada respecto del cobro de los intereses moratorios. 4.4. La
desnaturalización del sentido de los intereses moratorios. 4.5. La desnatu-
ralización del carácter residual del Amparo.– 5. REFLEXIONES FINALES.
74 Francisco José Eguiguren Praeli
RESUMEN: El autor analiza las principales sentencias del Tribunal Consti-

tucional que establecen el contenido del derecho al plazo razonable, aplicado
a la actuación de la Administración Tributaria, así como los efectos de
su incumplimiento respecto al cobro de intereses moratorios por la deuda
tributaria impaga. Formula críticas a la habilitación del proceso constitu-
cional de amparo para resolver estos asuntos, y sus efectos negativos para
el cumplimiento del deber de contribuir, el pago oportuno de los tributos y la
recaudación fiscal.
INTRODUCCIÓN
E l derecho a ser juzgado dentro de un plazo razonable cons-

tituye una garantía fundamental para todo justiciable, pues
la duración excesiva e injustificada de cualquier proceso judicial
o procedimiento administrativo, por responsabilidad de la auto-
ridad encargada de resolver, producen una grave situación de
incertidumbre jurídica, cuyos efectos negativos pueden extenderse
a los planos personal, emocional y económico. Sin embargo, este
derecho a ser juzgado, o a que se emita resolución, dentro de un
plazo razonable, no se encuentra expresamente contemplado en
nuestra Constitución. Aparece reconocido, más bien, en la Conven-
ción Americana sobre Derechos Humanos, tratado internacional
aplicable en nuestro país según la Cuarta Disposición Final y
Transitoria de la Constitución. El artículo 8° de esta Convención,
referido a Garantías Judiciales, dispone en su numeral 1:
“Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y
dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley,
en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra
ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden
civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.
También aparece consagrado en el Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos, en cuyo artículo 14°, numeral 3, c) se
señala que, durante el proceso, toda persona acusada de un delito
tendrá derecho a ser juzgada “sin dilaciones indebidas”.
La aplicación del derecho a exigir que los procesos se resuel-
van dentro de un plazo razonable, estuvo inicialmente pensada,
sobre todo, en el ámbito penal, por estar involucrada la acción
punitiva del Estado y la eventual imposición de una pena privativa
de la libertad personal. Sin embargo, la norma convencional es

clara en precisar que su exigencia se extiende también a todo tipo
de procesos judiciales (civiles, laborales, corporativos, tributarios)
y a los procedimientos administrativos.
El Tribunal Constitucional, en diversas sentencias (como, por
ejemplo, el Exp. N° 3509-2009-PHC/TC, FJ. 19) ha señalado que el
derecho al plazo razonable del proceso, o a ser juzgado dentro de
un plazo razonable, “constituye una manifestación implícita del dere-
cho al debido proceso reconocido en el artículo 139.3 de la Constitución”.
Puede observarse que, aunque en este precepto constitucional1 se
recoge expresamente el derecho al debido proceso y a la tutela
jurisdiccional, sólo menciona algunos de sus componentes, por
lo que resulta importante que el Tribunal Constitucional haya
determinado que el plazo razonable para resolver forma parte del
contenido constitucionalmente protegido de este derecho.
1. EL CONTENIDO DEL DERECHO AL PLAZO RAZONA-

BLE Y LOS EFECTOS DE SU VULNERACIÓN SEGÚN
LAS REGLAS GENERALES ESTABLECIDAS POR EL
El Tribunal Constitucional, en la sentencia emitida en el Exp.
N° 00295-2012-PHC/TC (Caso Aristóteles Arce contra la Sala
Penal Superior del Callao) precisó que “el plazo de un proceso o un
procedimiento será razonable sólo si es que aquél comprende un lapso de
tiempo que resulte necesario y suficiente para el desarrollo de las actua-
ciones procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto,
así como para el ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo a sus

1
Constitución. Artículo 139°. Son principios y derechos de la función juris-
diccional: (…)
3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. Ninguna persona
puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada por la ley, ni sometida a
procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por órganos
jurisdiccionales de excepción ni por comisiones especiales creadas al efecto,
cualquiera sea su denominación.
EL DERECHO A QUE SE RESUELVA EN UN PLAZO RAZONABLE 77
intereses, a fin de obtener una respuesta definitiva en la que se determinen

los derechos u obligaciones de las partes” (FJ. 3).
Respecto a las consecuencias de la excesiva dilación de un
procedimiento administrativo sancionador, el TC, en la sentencia
dictada en el Exp. N° 3778–2004–PA/TC, estableció que el in-
cumplimiento del plazo legal para resolver vulneraba el derecho
al debido proceso, más aún cuando el afectado había sufrido la
suspensión del cargo sin goce de haber durante dicho lapso. Sin
embargo, al haberse respetado todas las demás garantías del debi-
do proceso, la vulneración del plazo razonable no podía acarrear
la declaración de invalidez del procedimiento administrativo, ni
la nulidad de la resolución sancionatoria emitida, pues no era
razonable que conlleve la caducidad de la potestad coercitiva o
sancionadora del Estado (FJ. 22 y 23). Un criterio similar se había
expresado en el Exp. N° 1654-2004-AAlTC.
En la sentencia dictada en el Exp. N° 3509-2009-PHC/TC,
caso del general Walter Chacón Málaga, el TC reiteró que para
determinar si se ha producido una vulneración del contenido
constitucionalmente protegido del derecho al plazo razonable,
lo que corresponde efectuarse caso por caso, debe verificarse los
criterios establecidos por la Corte Interamericana de Derechos
Humanos (en los casos Genie Lacayo contra Nicaragua y Suárez
Roseros contra Ecuador), que son: a) La complejidad del asunto;
b) la actividad procesal del interesado; y, c) la conducta de las
autoridades judiciales (FJ. 20). Posteriormente el TC (también
siguiendo a la Corte IDH) agregó un cuarto criterio: la afectación
que genera esta excesiva demora en la situación jurídica de la
persona involucrada en el proceso (caso Salazar Monroe, Exp. N°
05350-2009-PHC/TC, FJ. 20).
Respecto de la complejidad del asunto, el TC (en el FJ. 21 de
la referida sentencia) ha señalado que deben considerarse aspec-
tos tales como: la naturaleza y gravedad del delito, los hechos
investigados, la actividad probatoria necesaria para el esclareci-
miento de los eventos, la pluralidad de inculpados o agraviados,
etc.; que incidirán en la dificultad y complicación del proceso y
su mayor duración (Exp. N° 2915-2004-HC/TC, caso Berrocal
Prudencio). Respecto a la valoración de la actividad procesal del

inculpado (FJ. 22, 23 y 24 de la sentencia) se debe distinguir entre
el uso adecuado de los recursos que habilita la ley, o del derecho
del imputado a la pasividad o a guardar silencio, frente a una
conducta calificable como “defensa obstruccionista”, consistente
en el uso abusivo o de mala fe de los recursos disponibles, con la
intención de demorar o dilatar el proceso (caso Bozzo Rotondo).
En relación a la actuación de los órganos judiciales (FJ. 25 y 26 de
la sentencia del caso Chacón) se debe apreciar la celeridad con
que se ha tramitado el proceso, en aspectos tales como la demora
en la resolución de los recursos interpuestos contra la imposición
o mantenimiento de detenciones preventivas, los cambios reite-
rados de jueces, la tardanza en presentación de peritajes o de la
realización de diligencias, demora en resolver o incumplimiento
de plazos procesales2.
En esta misma sentencia, el TC señaló que a nivel internacional
existen diversas formas de reparar y restituir el derecho vulnerado
al plazo razonable. Una era la compensación o resarcimiento eco-
nómico (pago de indemnización) o un indulto; otra era la sanción
(disciplinaria o penal) a los responsables de esta vulneración (FJ. 34
a 36). Sin embargo, consideró que, por el carácter restitutivo propio
de los procesos constitucionales, debía optarse por una reparación
de tipo procesal, consistente en la nulidad o sobreseimiento del
proceso, que tiene como consecuencia la pérdida de legitimidad
punitiva del Estado y la exclusión del imputado del proceso penal
(FJ. 39 y 40). Ese fue el sentido del fallo adoptado por la Sala del
TC respecto al imputado Walter Chacón, disponiendo su exclusión
del proceso por vulneración del plazo razonable.
2
Así, por ejemplo, en el caso Chacón, se alegaba la vulneración del plazo
razonable porque, en el proceso penal seguido en su contra, tras 8 años de
investigación fiscal y de inicio del juicio no se había dictado siquiera sentencia
de primera instancia. La Sala del TC consideró que la excesiva dilación del
proceso era responsabilidad principal del órgano judicial, por haber incluido
a una gran cantidad de inculpados, acumulado y desacumulado el proceso,
lo que incidió en su duración y falta de conclusión.
Pero más adelante el Pleno del TC, a propósito del caso del
general Salazar Monroe, resolvió racionalizar la solución adop-
tada por la Sala en el caso Chacón. Consideró que, al constatar la
vulneración del plazo razonable, además de declararse fundada
la demanda, debía ordenarse a la Sala Penal a cargo del proceso
que emita sentencia y la notifique en el plazo máximo de 60 días
naturales, resolviendo la situación jurídica del imputado. De no
cumplir con hacerlo en dicho término, se dispondría el sobresei-
miento del proceso penal respecto del favorecido (FJ. 40).
Fue con la sentencia dictada en el expediente N° 00295-2012-
PHC/TC, caso Aristóteles Arce Páucar (emitida en mayo de 2015)
que el Pleno del TC, por unanimidad, continuó precisando su línea
jurisprudencial en esta materia, señalando que los fundamentos
6, 7, 9, 10, 11 y 12 de esta sentencia constituirán jurisprudencia
vinculante para todos los órganos judiciales, en todo tipo de pro-
cesos. Es así que establece que las consecuencias derivadas de la
constatación de la vulneración del derecho al juzgamiento en un
plazo razonable no pueden ser el archivamiento definitivo o la
culminación del proceso judicial, sino una medida reparatoria
que consiste en exigir al órgano judicial la expedición de un pro-
nunciamiento que resuelva sobre el fondo del asunto en el plazo
más breve posible (FJ. 9).
Como fundamento principal de este criterio, el TC señaló que
la excesiva duración del proceso, más allá del plazo razonable,
puede no sólo perjudicar al imputado sino también a la víctima
o la parte civil, cuyos derechos también deben ser cautelados. De
allí que establezca que la consecuencia de la vulneración del plazo
razonable no puede ser el archivamiento del proceso o la exclusión
del imputado, pues ello implicaría una decisión equivalente a su
absolución y a un pronunciamiento sobre el fondo; siendo que lo
que corresponde es ordenar al órgano jurisdiccional responsable
de la demora emitir sentencia en el menor plazo posible para po-
ner fin al proceso (FJ. 10, 11 y 16). Ello sin perjuicio de poner esta
vulneración del plazo razonable en conocimiento de la OCMA o
del CNM (reemplazado por la Junta Nacional de Justicia) para que
evalúe y determine la eventual responsabilidad de los magistrados

judiciales involucrados.
2. LA APLICACIÓN POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIO-

NAL DEL PLAZO RAZONABLE PARA RESOLVER EN
MATERIA TRIBUTARIA Y SUS CONSECUENCIAS RES-
PECTO A LOS INTERESES MORATORIOS
El artículo 28° del Código Tributario establece que la deuda
tributaria está compuesta por el tributo, las multas y los intereses;
los intereses moratorios se generan por el incumplimiento en el
pago oportuno del tributo o las multas. El artículo 33° del Código
Tributario regula el cobro de intereses moratorios, norma que
ha sido objeto de numerosas modificaciones legislativas en las
últimas dos décadas3. El texto actualmente vigente del artículo
33° establece que el tributo no pagado dentro de los plazos in-
dicados en el artículo 29° del CT4 generará el cobro de intereses
moratorios, cuya tasa no podrá exceder del 10% por encima de
la tasa activa de mercado promedio mensual, señalada por la SBS.
Estos intereses moratorios se aplicarán diariamente, desde la fecha
de vencimiento de la obligación hasta la fecha del pago, inclusive.
Sin embargo, la propia norma dispone que el cobro de inte-
reses moratorios se suspenderá, hasta la emisión de la resolución
que ponga fin al procedimiento, luego del vencimiento de los
plazos previstos en los artículos 142°, 150°, 152° y 156° del Código
Tributario para que la SUNAT resuelva la reclamación interpues-
ta por el contribuyente, el Tribunal Fiscal resuelva la apelación
formulada, o la Administración Tributaria emita la Resolución de
3
Puede así mencionarse: la Ley N° 27335, art. 4° (31 de julio de 2000); decreto
legislativo N° 953, art. 14° (5 de febrero de 2004); decreto legislativo N° 969,
art. 3° (24 de diciembre de 2006); decreto legislativo N° 981, art. 6° (15 de
marzo de 2007); Ley N° 30230, art. 7° (12 de julio de 2014); decreto legislativo
1263, art. 3° (10 de diciembre de 2016).
4
El artículo 29° del CT regula la forma y plazo para el pago, según se trate de
tributos de determinación anual, mensual, de determinación inmediata del
hecho imponible, o de otra índole.
Cumplimiento5; siempre que el vencimiento de estos plazos sea

imputable a los órganos encargados de resolver, y no sea respon-
sabilidad del deudor.
Durante el período de suspensión, la deuda se actualizará
según el Índice de Precios al Consumidor. Esta suspensión del
cobro de intereses moratorios no se extenderá a la tramitación de la
demanda contencioso administrativa ante el Poder Judicial. Según
el artículo 142° del CT, el plazo legal para que SUNAT resuelva
la reclamación es de un máximo de nueve meses, contados desde
la fecha de interposición del reclamo; mientras que el plazo legal
para que el Tribunal Fiscal resuelva la apelación interpuesta es de
doce meses, contados desde el ingreso de los actuados al Tribunal
(artículo 150°).
Un antecedente importante de los pronunciamientos del Tri-
bunal Constitucional respecto al cobro de intereses moratorios,
derivados del pago extemporáneo del tributo, lo encontramos
en los expedientes acumulados N° 1255-2003-AAlTC y otros,
procesos de amparo interpuestos por “Viuda de Mariátegui e
hijos” para cuestionar el pago del Impuesto Extraordinario a los
Activos Netos (IEAN), alegando principalmente la vulneración a
sus derechos constitucionales de propiedad y no confiscatoriedad.
El TC, tomando como base lo resuelto en la sentencia del Exp. N°
2727-2003-AA/TC respecto del IEAN, señaló que resulta consti-
tucionalmente válido que un impuesto grave el patrimonio, pues
éste puede constituir una manifestación de la capacidad contribu-
tiva, con prescindencia de si el contribuyente obtuvo ganancias
o pérdidas en el período, pues ello tiene incidencia sólo para el
Impuesto a la Renta (FJ. 6). Precisó, además, que la tasa del IEAN
era diminuta, por lo que no tenía carácter confiscatorio, y que su
5
La suspensión del cobro de intereses moratorios, vencidos los plazos legales
previstos para que SUNAT y el Tribunal Fiscal emitan resolución final, en el
procedimiento contencioso tributario, se estableció en el decreto legislativo
N° 981, la Ley N° 30230 y el decreto legislativo N° 1263.
naturaleza era distinta a la del Impuesto Mínimo a la Renta y a

las razones por las que este fue declarado inconstitucional (FJ. 7)6.
Pero lo más relevante de este caso, que el TC consideró como
sui géneris, es que señaló que lo prolongado del proceso (debido a
su complejidad y la falta de un pronunciamiento oportuno) oca-
sionaba al contribuyente el pago de un elevado monto de intereses
moratorios, pero que debía tenerse en cuenta que su accionar no
estuvo motivado en mala fe sino, principalmente, en el error de
equiparar al IEAN con el IMR (FJ. 10 y 11). Por esta razón, sólo
para efectos del caso concreto, a pesar que la sentencia declaró
infundada la demanda de Amparo, dispuso que a la contribuyente
sólo debería cobrarse el importe del tributo, pero no los intereses
moratorios generados por su falta de pago oportuno (FJ. 12).
En el Exp. N° 03184-2012-PA/TC, caso Jorge Baca Campo-
dónico, el TC señaló que “si bien el actor cuestiona la cuantía de los
intereses generados por su deuda, resulta innegable que ello obedeció a
que, oportunamente, no cumplió con pagar su deuda tributaria” (FJ. 2).
La sentencia agrega que “si el actor declara una menor deuda a la que
le corresponde, tiene que necesariamente hacerse responsable de asumir
no sólo la deuda no cancelada oportunamente, sino de las sanciones y de
los intereses que corresponden” (FJ. 5). Por ello dispone que la pre-
tensión del accionante no puede ser acogida, “debido a que persigue
un tratamiento discriminatorio respecto del resto de los contribuyentes
que sí cumplieron con liquidar adecuadamente y cancelar oportunamente
sus deudas, o aunque su determinación fue reparada por la SUNAT,
asumieron su deuda tributaria con los intereses que se generaron” (FJ.
6
El TC señala que la norma que creó el IEAN era una copia de la que reguló
previamente el Impuesto Mínimo a la Renta, la que había declarado incon-
stitucional porque con el IMR no se podía gravar los activos netos, ya que
son una manifestación del patrimonio y no de renta, ganancia o utilidad.
Pero que al modificar el nombre de Impuesto Mínimo a la Renta por el de
Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) aunque se utilizó el
texto de la preexistente Ley del IMR, la nueva norma del IEAN, Ley 26777,
superó la inconstitucionalidad anterior porque con un Impuesto al Patrimonio
si se podían gravar los Activos Netos, por ser estos una manifestación del
patrimonio.
7). Aclara el TC que si bien en algunas oportunidades, a pesar de

declarar infundada la demanda, resolvió modular los efectos del
cobro de los intereses moratorios, se debió a que existía contro-
versia sobre la constitucionalidad de los tributos involucrados
(Impuesto Mínimo a la Renta y Anticipo Adicional al Impuesto a
la Renta), supuestos excepcionales que no resultaban de aplicación
al caso de autos (FJ. 8).
En el Exp. N° 03373-2012-PA/TC, caso Oriol Zevallos Arévalo,
el accionante solicitaba la inaplicación del artículo 33° del Código
Tributario por considerar que el cobro de intereses moratorios
vulneraba su derecho a la tutela procesal efectiva, debido a que la
demora excesiva del procedimiento administrativo tributario in-
crementó la deuda tributaria por efecto de los intereses moratorios
aplicados. La sentencia del TC, por mayoría, declaró infundada
la demanda, por haber incurrido el accionante en la causal de
improcedencia prevista en el numeral 3 del artículo 5° del Código
Procesal Constitucional, ya que previamente al Amparo interpuso
un proceso contencioso administrativo con una pretensión similar;
los votos en minoría de la sentencia se pronunciaron, precisamen-
te, por la declaración de improcedencia de la demanda. Lo central
del fundamento desestimatorio de la demanda, fue que habiéndo-
se recurrido previamente al proceso contencioso administrativo,
era en esta vía donde debía dilucidarse la pertinencia y cuantía
de la deuda; no resultando procedente aplicar la modulación del
cobro de intereses moratorios pues el accionante cuestionaba su
monto y no la constitucionalidad del tributo.
3. CAMBIO DE CRITERIO DEL TC SOBRE EL COBRO DE

INTERESES MORATORIOS VENCIDO EL PLAZO LEGAL
PARA RESOLVER EL PROCEDIMIENTO CONTENCIO-
SO TRIBUTARIO
Un cambio de criterio significativo en esta materia se pro-
dujo con la actual composición del Tribunal Constitucional, con
ocasión de la sentencia dictada en el Exp. N° 04082-2012-PA/
TC, caso Emilia del Rosario Medina de Baca, emitida en mayo de
2016. La demanda de Amparo se interpuso contra la resolución de

ejecución coactiva en cuanto a la exigencia del pago de intereses
moratorios por la deuda impaga, solicitando la inaplicación del
artículo 33° del Código Tributario porque la demora en resolver
del Tribunal Fiscal vulneraba los principios de no confiscatorie-
dad, razonabilidad y proporcionalidad. La sentencia procedió a
analizar si se había dado cumplimiento al agotamiento de la vía
previa administrativa, antes de interponer el Amparo; si existían
otras vías igualmente satisfactorias, que tornan improcedente el
Amparo; y si las pretensiones de la demanda habían sido previa-
mente discutidas en otro proceso jurisdiccional.
En cuanto al agotamiento de la vía previa administrativa, el
TC señala que, si bien contra la resolución de ejecución coactiva
para el cobro de la deuda cabía interponer el Recurso de Queja ante
el Tribunal Fiscal, este recurso no suspende la ejecución, por lo que
podía producirse un daño irreparable para el contribuyente. Ello
hacía innecesaria la exigencia de su agotamiento previo, por lo que
no correspondía declarar la improcedencia de la demanda (FJ. 3 a
7). Respecto de la existencia de una vía igualmente satisfactoria,
que hacía improcedente el Amparo según el artículo 5°, numeral
2 del Código Procesal Constitucional, el TC reconoce que, como
afirmó SUNAT, si bien una resolución de ejecución coactiva no
puede recurrirse ante el órgano judicial mediante el proceso con-
tencioso administrativo, si puede serlo la resolución del Tribunal
Fiscal que pone fin al procedimiento contencioso tributario, donde
se establece la determinación de la deuda, lo que puede incluir el
monto de los intereses moratorios, que son objeto de la demanda
de Amparo (FJ. 8 a 10). Menciona también la sentencia que, si bien
se había expedido esta resolución final del Tribunal Fiscal, aún no
se había exigido a la contribuyente el pago de la deuda tributaria
mediante un procedimiento de ejecución coactiva (FJ. 13).
El Tribunal Constitucional, en el FJ. 16 de esta sentencia, hace
referencia a lo establecido en el precedente Elgo Ríos (Exp. 02383-
2013-PA/TC, FJ. 15) respecto a los requisitos que debe cumplir la
vía judicial ordinaria, de manera conjunta, para considerarse como
igualmente satisfactoria al Amparo y tornándolo improcedente.
Tales requisitos son: a) Que la estructura del proceso resulte idó-

nea para la tutela del derecho; b) que la resolución que se fuera a
dictar pueda brindar tutela adecuada al derecho; c) que no exista
riesgo de que se produzca la irreparabilidad; y, d) que no exista
necesidad de una tutela urgente, derivada de la relevancia del
derecho o la gravedad de las consecuencias. Sostiene la sentencia
que, en el presente caso, se configura la necesidad de una tutela
urgente porque la ejecución coactiva puede generar una detrac-
ción del patrimonio de la contribuyente, afectando su derecho de
propiedad y obstaculizando su acceso al recurso impugnatorio
(FJ. 17). Por ello concluye que el Amparo es la vía idónea para
la protección del derecho, ya que otorga tutela urgente ante el
riesgo inminente de que se produzca una agresión irreparable al
patrimonio; siendo que exigir que se acuda al contencioso admi-
nistrativo, frente a la resolución del Tribunal Fiscal, no resultaba
una vía igualmente satisfactoria al Amparo para cuestionar la
ejecución coactiva (FJ. 19 al 22).
Al ingresar al análisis de la controversia, la sentencia reconoce
que la regla de no confiscatoriedad es aplicable a los tributos, no
así a los intereses moratorios (FJ. 43 y 44). Sin embargo, considera
que tales intereses moratorios son una sanción, que es impuesta
por no haberse cumplido con el pago oportuno de la obligación
tributaria, sanción administrativa que debe estar sujeta a los
principios de proporcionalidad y razonabilidad (FJ. 45 y 46). Por
ello señala que, si bien al momento de determinación de la deuda
tributaria se encontraba vigente, dentro del artículo 33° del CT, la
regla de la capitalización anual de los intereses moratorios, dicha
capitalización resultaba inconstitucional por vulnerar el principio
de razonabilidad, al incrementar excesivamente la deuda y acen-
tuar la sanción por la mora en el cumplimiento de una obligación
(FJ. 49 y 50). De allí que la sentencia resuelve estimar la demanda e
inaplicar la capitalización de intereses moratorios, por considerar
que transgreden la razonabilidad que debe corresponder a las
sanciones administrativas (FJ. 55 y 56).
Finalmente, la sentencia se pronuncia sobre el cobro de inte-
reses moratorios durante el procedimiento contencioso tributario.
Señala que el derecho a cuestionar en sede administrativa las reso-

luciones tributarias es de configuración legal, pero que el legislador
y los poderes públicos deben respetar ciertos contenidos mínimos,
que implican no poder impedir ni restringir la impugnación en
sede administrativa de resoluciones que puedan afectar derechos o
intereses de los administrados (FJ. 64 a 66). Por ello el TC dispone
la inaplicación de la norma que establecía el cobro de intereses
moratorios durante el procedimiento contencioso tributario, or-
denando que SUNAT suspenda su cómputo luego de vencido el
plazo legal previsto para que el Tribunal Fiscal emita la resolución
que ponga fin a este procedimiento (FJ. 71).
Este nuevo criterio establecido por el TC, para aplicarse a una
persona natural, se extendió a personas jurídicas y empresas en la
sentencia dictada en el caso ICATOM S.A. (Exp. N° 04532-2013-
PA/TC emitida en agosto de 2018). La demandante solicitaba,
en el proceso de Amparo, que se deje sin efecto la resolución de
ejecución coactiva que liquida intereses desde la imposición de
las multas, así como que SUNAT liquide intereses moratorios
sólo hasta la fecha en que venció el plazo legal para que el Tribu-
nal Fiscal resuelva la apelación interpuesta por el contribuyente
contra la resolución de determinación. Esta demanda había sido
desestimada en ambas instancias judiciales, por considerar que la
recurrente no había agotado la vía administrativa previa (Recurso
de Queja ante la demora del TF en resolver la apelación) y que la
vía igualmente satisfactoria para el cuestionamiento era el proceso
contencioso administrativo.
El TC reitera lo señalado en el caso Emilia del Rosario Medi-
na de Baca, en el sentido que, si bien el Recurso de Queja podía
interponerse en la vía administrativa, no debía exigirse su agota-
miento porque no interrumpía el cobro de intereses moratorios ni
el procedimiento de ejecución coactiva, pudiendo su utilización
generar un daño irreparable al contribuyente (FJ. 8 y 9). También
desestima, por el mismo fundamento de riesgo de irreparabilidad,
que corresponda exigir acudir al proceso contencioso administra-
tivo contra la resolución del Tribunal Fiscal, como vía igualmente
satisfactoria al Amparo (FJ. 14). Tras señalar que la demanda
cuestiona el cobro de intereses moratorios durante el período de

impugnación de la deuda tributaria en sede administrativa, trae
a colación lo establecido en el caso Emilia del Rosario Medina de
Baca acerca de que dicho cobro de intereses moratorios resulta
lesivo al derecho a recurrir en sede administrativa, y al principio
de razonabilidad por el exceso en el plazo para resolver el con-
tencioso tributario por el Tribunal Fiscal (FJ. 16).
También señala la sentencia que el cobro de intereses mo-
ratorios busca incentivar el pago oportuno de las obligaciones
tributarias, por lo que resulta razonable su exigencia durante el
plazo legal previsto en el CT para que se resuelva el recurso im-
pugnatorio interpuesto por el contribuyente; pero que no resulta
razonable distinguir, como hacía entonces el legislador, entre
las consecuencias derivadas del exceso en el plazo legal para
resolver el reclamo (por SUNAT) y la apelación ante el Tribunal
Fiscal. Por ello la sentencia dispone que la suspensión del cobro
de intereses moratorios, vencido el plazo legal para resolver,
resulta aplicable tanto para la etapa de reclamo como de ape-
lación (FJ. 27 y 28).
La sentencia precisa que en la demanda de ICATOM S.A.
no se invoca expresamente la vulneración del derecho al plazo
razonable para resolver, pero que el TC advierte que el cuestio-
namiento de la empresa comprende la inobservancia del plazo
legal por la autoridad tributaria (FJ. 30). Que, en el proceso de
Amparo, sólo se emplazó a SUNAT y no al Tribunal Fiscal, pero
que corresponde evaluar como un todo el plazo legal en el proce-
dimiento contencioso tributario, es decir, la actuación de ambas
instituciones (FJ. 31). Que a pesar que el Tribunal Fiscal ya había
emitido la resolución que puso fin al procedimiento contencioso
tributario, corresponde que el TC verifique si se produjo el hecho
lesivo (FJ. 34). Que el Tribunal Fiscal tardó más de 4 años en resol-
ver y que, si bien el incumplimiento del plazo legal no configura
necesariamente la vulneración de la garantía al plazo razonable
(lo que debe analizarse y observarse en casa caso), en el presente
caso no se observa complejidad del proceso ni dilación imputable
al contribuyente, siendo la demora responsabilidad principal del
TF, no siendo atendible como justificación que se deba a la excesiva

carga procesal (FJ. 43 y 44).
Finalmente, al precisar los efectos de la vulneración del plazo
razonable y los alcances de esta sentencia, el TC señala que en
el Exp. N° 00295-2012-PHC/TC (caso Aristóteles Arce Páucar)
se estableció como doctrina jurisprudencial vinculante, ante la
vulneración al derecho a ser juzgado en un plazo razonable, que
correspondía ordenar a la autoridad judicial morosa expedir re-
solución definitiva (sobre el fondo) en el menor lapso posible (FJ.
48). Sin embargo, tratándose de la vulneración del plazo razonable
en procedimientos administrativos no corresponde declarar la
nulidad ni la reposición de las cosas al momento de producida la
vulneración; tampoco declarar la nulidad o invalidez de la resolu-
ción final de la Autoridad Tributaria cuando ya fue emitida (FJ. 49).
Debe notarse que el TC no otorga a los criterios establecidos
en estas sentencias calidad de precedente o de doctrina jurispru-
dencial vinculante. Sin embargo, en materia del cobro de intereses
moratorios, han sido utilizadas como sustento para resolver, en
igual sentido, el caso de mayor trascendencia económica hasta el
momento; nos referimos al Amparo interpuesto por Telefónica del
Perú contra SUNAT y el Tribunal Fiscal, Exp. N° 00225-2017-PA/
TC, sentencia emitida en enero de 20217. La empresa solicitó la
inaplicación del artículo 33° del Código Tributario, para que los
intereses moratorios derivados de la deuda impaga no se calcu-
len excediendo los plazos legales previstos para la resolución del
contencioso tributario.
Esta sentencia, adoptada por mayoría de 5 votos, declaró
fundada la demanda, mientras que 2 magistrados votaron por
declararla improcedente. Reproduce casi textualmente los fun-
7
Según se señala en la sentencia, la deuda tributaria involucrada era de más
de 2,000 millones de Soles (correspondientes a 582 millones de capital, 852
millones por intereses moratorios dentro del plazo legal, y 729 millones
fuera de este) referida a los ejercicios fiscales 2000 y 2001; de los cuales la
demandante reconoció no haber efectuado pago alguno, debido a los reclamos
interpuestos.
damentos expuestos en los casos de Rosario Medina de Baca e

ICATOM S.A., así como el sentido del fallo. Se menciona que
el Amparo fue interpuesto cuando se encontraba en trámite la
apelación ante el TF, que luego éste emitió la resolución final, que
fue objeto de procesos contenciosos entre las mismas partes, que
aún se hallaban en curso. No obstante, el TC reitera lo expuesto
en las referidas sentencias, respecto a que no corresponde exigir
el agotamiento de la vía administrativa previa, que el contencio-
so administrativo no resulta una vía igualmente satisfactoria al
Amparo, y que no se recurrió a una vía paralela porque el proceso
contencioso cuestionaba la deuda tributaria mientras que el Ampa-
ro sólo discute el cobro de los intereses moratorios que excedan el
plazo razonable para resolver el procedimiento tributario en sede
administrativa. Sostiene que la excesiva duración del procedimien-
to contencioso tributario (más de 7 años) fue responsabilidad de
las autoridades administrativas.
Finalmente, podemos mencionar el Exp. N° 02051-2016-PA/
TC, interpuesto por Industrial Paramonga contra SUNAT respec-
to al cómputo del plazo de prescripción para el cobro de deuda
tributaria. El TC, en sentencia emitida en noviembre del 2020,
por una mayoría de 4 votos contra 3, además de disponer que no
correspondía el cobro de intereses moratorios por el exceso del
plazo legal para resolver, agregó que el período de suspensión
del cómputo para la prescripción durante el contencioso tribu-
tario, no se extiende más allá del plazo legal con que cuentan las
autoridades administrativas para resolver (FJ. 19, 20, 24 y punto
resolutivo 3 del fallo). Como el Tribunal Fiscal aún no había
emitido resolución final sobre la apelación, a pesar de haberse
excedido el plazo legal, con lo que tampoco se había agotado la
vía administrativa, el TC ordenó al TF dictar tal resolución en el
término de 15 días hábiles.
Resulta contradictorio que en este caso el TC haya emitido
pronunciamiento sobre el fondo, respecto al cobro de intereses
moratorios por la demora en resolver, cuando de manera unifor-
me y reciente, en diversas resoluciones interlocutorias, dictadas
por la Sala Primera en los expedientes N° 4136-2019-PA/TC, N°
3530-2019-PA/TC, y N° 3129-2019-PA/TC (interpuestos por Su-

permercados Peruanos) y en el Exp. N° 01383-2020-PA/TC (caso
Citibank) resuelto dirimiendo la discordia en la Sala Segunda,
se declaró improcedentes las demandas de Amparo por conside-
rar que fueron interpuestas (al igual que el Recurso de Agravio
Constitucional) cuando se encontraban en trámite las apelaciones
ante el Tribunal Fiscal, por lo que aún no estaba determinada la
deuda tributaria (incluidos los intereses) ni existía posibilidad de
ejecución de una acción de cobro. Por ello se señala que existía una
mera conjetura de la accionante sobre un posible riesgo futuro de
exigencia del pago de tales intereses moratorios, lo que no configu-
raba ni acreditaba ninguna amenaza cierta, actual e inminente a los
derechos invocados.
4. ANÁLISIS CRÍTICO DE LO RESUELTO EN LAS ÚLTI-

MAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
RESPECTO AL COBRO DE INTERESES MORATORIOS
Las últimas sentencias emitidas por una mayoría de inte-
grantes de la actual composición del Tribunal Constitucional, han
adoptado un nuevo criterio de interpretación respecto al contenido
del derecho al plazo razonable y los efectos de su incumplimiento,
apartándose de la regla general establecida como jurisprudencia
vinculante, cuando se trata de aplicarlo específicamente al cobro
de intereses moratorios durante el procedimiento contencioso
tributario. Bajo este criterio, los intereses moratorios generados
por la deuda tributaria impaga sólo se cobrarán durante los plazos
legales previstos para que SUNAT o el Tribunal Fiscal expidan
la resolución que ponga fin a los procedimientos de reclamo o
apelación.
Lo relevante de estas sentencias del TC, es que se refieren a
impugnaciones sobre el cobro de intereses moratorios derivadas
de ejercicios tributarios anteriores a la vigencia del Decreto Le-
gislativo N° 981 (marzo 2007), la Ley N° 30230 (julio de 2014) o el
Decreto Legislativo N° 1263 (diciembre de 2016), respectivamente;
normas que sí establecen criterios similares a los que se han ido
plasmando en dichas normas, al suspender el cobro de intereses

moratorios vencidos los plazos legales previstos para que se
emita resolución definitiva en el procedimiento administrativo
contencioso tributario. Asimismo, que hayan habilitado para este
efecto la procedencia del Amparo, a pesar del carácter residual
o excepcional que le otorga el Código Procesal Constitucional,
descartando la utilización del proceso contencioso administrativo
como vía igualmente satisfactoria para analizar y resolver contro-
versias sobre el cobro de intereses moratorios.
4.1. La adopción de una interpretación distinta al sentido

estricto del contenido del plazo razonable y los efectos de
su incumplimiento
El Tribunal Constitucional estableció como jurisprudencia
vinculante, para todos los órganos judiciales y tipo de procesos,
que de constatarse la vulneración del plazo razonable para resol-
ver, la consecuencia no podía ser otra que ordenar a la autoridad
morosa expedir la resolución pendiente en un plazo breve y
perentorio (Exp. N° 00295-2012-PHC/TC. sentencia del Pleno
emitida en mayo de 2015). Corrigiendo alguna decisión anterior,
se consideró que en un proceso constitucional no se puede emitir
una resolución equiparable a un pronunciamiento sobre el fondo
de la controversia (como sería el archivamiento del proceso, la
exclusión o absolución del imputado) pues la demora en resol-
ver y excesiva duración del proceso podía perjudicar no sólo al
imputado sino a ambas partes.
Sin embargo, al admitir el uso del Amparo para excluir el
cobro de intereses moratorios más allá de los plazos legales con
que cuentan las autoridades administrativas para resolver el
procedimiento contencioso tributario, una mayoría dentro del
TC ha optado por apartarse del sentido estricto que estableció
para aplicarse, como remedio constitucional procesal, ante el
incumplimiento del plazo razonable para resolver. Así, en vez
de limitarse a ordenar la emisión perentoria de dicha resolución,
asumió como efecto del incumplimiento del plazo para resolver
emitir un pronunciamiento sobre el fondo, que da la razón al

contribuyente y lo exime del pago de intereses moratorios por los
plazos que excedan el término legal; desvinculando esta decisión
de lo que se pueda resolver, en el contencioso tributario o admi-
nistrativo, acerca de si el reclamo tiene o no sustento respecto a
la deuda tributaria imputada.
Este cambio de interpretación sobre el contenido del derecho
al plazo razonable para resolver y los efectos de su incumplimien-
to, fue adoptado, principalmente a partir de los casos Emilia del
Rosario Medina de Baca (ERMB) e ICATOM S.A., y contradice
jurisprudencia constitucional establecida como vinculante por
el propio TC, sin realizar una modificación formal de la misma
ni exponer una motivación suficiente y convincente. Resulta así
paradójico, por ejemplo, que en el caso ERMB se declare incons-
titucional la capitalización de intereses moratorios por la deuda
tributaria impaga, durante el período en que la ley vigente lo
permitía, pero sólo cuando se trata del cobro de intereses por el
Estado frente al contribuyente moroso, pero no objete su validez
constitucional cuando se trata de deudas en dinero provenientes
de relaciones comerciales o entre particulares.
4.2. La indebida identificación del plazo legal para resolver

con el plazo razonable
Aunque el TC suele señalar que no identifica el plazo razona-
ble como equivalente al plazo legal para que se emita resolución
final, en la práctica resulta evidente que sí los equipara. Incluso a
pesar de haber establecido que la razonabilidad o no del exceso en
el plazo para resolver debe evaluarse en cada caso concreto, según
sus propias circunstancias. Pero, por lo general, a partir de una
verificación meramente cronológica del cumplimiento del plazo
legal para resolver el procedimiento, se concluye que el exceso
de dicho término configura una vulneración del plazo razonable.
Debemos tener presente que el proceso de Amparo, a dife-
rencia de lo que sucede con el contencioso administrativo, carece
de una etapa probatoria, por lo que la apreciación y valoración
de las pruebas aportadas para acreditar el acto lesivo debe reali-

zarse por su propio mérito, sin necesidad de requerir actuación o
debate complejo. Por ello llama la atención que el TC, al evaluar
los elementos que inciden en si una demora en resolver resulta
razonable o no, afirme (en verdad conjeture) que en tales procedi-
mientos administrativos no ha existido complejidad de la materia,
pues estaba referida “exclusivamente” a determinar el monto de
la deuda tributaria; sin brindar mayor atención, por ejemplo, al
volumen de operaciones objeto de la fiscalización, la necesidad
de tener que recurrir a peritajes o debates técnicos. En el caso de
grandes empresas, que realizan multitud de operaciones económi-
cas, estos aspectos pueden resultar determinantes en la duración
del procedimiento.
Sin embargo, lo reiteramos, en un Amparo no corresponde
ni se puede evaluar a profundidad estas contingencias del caso
administrativo; y el TC tampoco lo hace en las sentencias analiza-
das. Del mismo modo, no menciona si dentro del procedimiento
administrativo tributario cuestionado se emitieron resoluciones
que declaran nulidades a favor del contribuyente, que obligaban
a emitir nuevos pronunciamientos o recalcular la deuda, exten-
diendo la duración del procedimiento. Presume que la duración
total del procedimiento es simple consecuencia de la inactividad
de la administración, lo que no siempre ocurre, y descarta que la
excesiva carga procesal haya incidido en tal demora.
4.3. La separación de la controversia sobre la deuda tributaria

impugnada respecto del cobro de los intereses moratorios
Los intereses moratorios forman parte de la deuda tributaria;
tienen la calidad de “accesorios” al monto del tributo o multa
impagos, por lo que deben seguir la suerte de lo que se resuelva
sobre estos. Se deben calcular en función del tiempo que duró
el incumplimiento del pago de la obligación tributaria vencida.
Cuando el contribuyente interpone un reclamo administrativo
contra el pago del tributo o multa exigidos, lo que se resuelva
incidirá en el monto de los intereses moratorios que se generen
mientras la deuda estuvo impaga. Eso mismo ocurrirá cuando esta

resolución administrativa tributaria sea impugnada ante el Poder
Judicial, mediante el proceso contencioso administrativo. Por ello
el Tribunal Constitucional, con acierto, no permitió inicialmente
que mediante el Amparo se pretenda discutir por separado el co-
bro de los intereses moratorios generados por la deuda tributaria
impaga (Exp. N° 03184-2012-PA/TC, casos Jorge Baca Campodó-
nico; y 03373-2012-PA/TC, Oriol Zevallos Arévalo).
Sin embargo, la actual composición del TC viene admitiendo
que se puedan discutir y resolver por cuerda separada la impugna-
ción y el monto de la deuda tributaria (en el contencioso tributario
o la vía contencioso administrativa) y el cobro de intereses mora-
torios en el proceso de Amparo. En este último caso, con la mera
verificación del vencimiento del plazo legal para resolver con que
cuenta la Administración, el TC declara fundada la demanda y
exime del cobro de intereses moratorios a partir de dicho período,
sin importar lo que se haya resuelto o se resuelva en el proceso
principal sobre la existencia de la deuda tributaria que originaría
tales intereses.
Resulta además cuestionable que el Tribunal Constitucional
admita amparos, alegando la vulneración del plazo razonable para
resolver, en casos donde el órgano administrativo emplazado ya
haya emitido la resolución final del procedimiento. Aunque tal
resolución se expida luego de vencido el plazo legal, el Amparo
no resulta una vía idónea para corregir tal vulneración del derecho
ni para restituirlo (que es su finalidad), pues ya no corresponderá
ordenar que se resuelva en un plazo breve y perentorio. A lo más,
la sentencia podría declarar que la vulneración del derecho se
produjo, pero que cesó y resulta irreparable en sede constitucional,
pudiendo utilizarse como sustento para accionar en la vía corres-
pondiente. El Amparo para exigir el respeto al plazo razonable,
como para proteger cualquier otro derecho constitucional, no está
previsto para indemnizar económicamente al accionante favoreci-
do, mediante la reducción del monto de los intereses moratorios
a pagar, por ejemplo. Tampoco está previsto para procurar una
sanción administrativa, disciplinaria o de reparación económica,

en contra de los funcionarios morosos en resolver.
También llama la atención que el TC haya excluido del cobro
de intereses moratorios, por incumplimiento en el plazo legal
para resolver de la Administración Tributaria, en casos donde
haya quedado confirmada, sea en el contencioso tributario o en
el proceso contencioso administrativo, la deuda tributaria exigida
al contribuyente, que este mantuvo impaga durante el desarrollo
de sus recursos impugnatorios. ¿Cómo “premiar”, con la reduc-
ción del monto a pagar por concepto de intereses moratorios, a
quien ha quedado demostrado que estaba obligado a pagar la
deuda tributaria y decidió no hacerlo? Con mayor razón resulta
cuestionable en casos donde la deuda tributaria aún sigue sin
estar determinada, por continuar sometida a controversia admi-
nistrativa o judicial y pendiente de una resolución definitiva que
determine su existencia y monto. Porque si el contribuyente gana
el procedimiento o proceso sobre la deuda tributaria impugnada,
ya no pagará intereses moratorios, pues estos (por su carácter
accesorio) seguirán la suerte de aquella.
Con este proceder, el TC abre la posibilidad de que se emitan
pronunciamientos contradictorios e incongruentes donde, por
un lado, se discute y determina si el contribuyente debe pagar la
deuda tributaria exigida; mientras que, por otro lado, se limita
el monto que corresponde cobrarle por intereses moratorios du-
rante el lapso que la deuda tributaria ha permanecido impaga,
restringiéndolos sólo por la extensión del plazo legal previsto para
resolver. Desvirtúa también la finalidad del Amparo, que es prote-
ger derechos constitucionales ciertos, y no declarar su existencia.
4.4. La desnaturalización del sentido de los intereses mo-

ratorios
El propio Tribunal Constitucional ha reconocido, como no po-
día ser de otro modo, que el cobro de intereses moratorios mientras
la deuda tributaria permanezca impaga (previsto en el artículo 33°
del Código Tributario) es una forma legítima por la que el Estado
incentiva el pago oportuno de las obligaciones tributarias; en el

entendido que quienes las incumplan deberán compensar al Fisco
mientras dure su demora en solventarla, pues ello impide al Estado
disponer oportunamente de los recursos necesarios para atender el
gasto público y las necesidades sociales. Los intereses moratorios
son comunes en cualquier deuda en dinero; son simplemente una
compensación económica al acreedor por el valor del dinero en
el tiempo, que se ve perjudicado cuando, por el incumplimiento
en el pago del deudor, se ocasiona la falta de su disponibilidad
oportuna. Esta situación no es distinta, ni tiene por qué serlo, en
la relación entre el acreedor tributario y el contribuyente moroso
en el pago de su deuda.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional, incurriendo en un
error conceptual, asumió en las sentencias analizadas que los inte-
reses moratorios son una “sanción administrativa”, imponiéndoles
su sujeción a los principios de razonabilidad y proporcionalidad;
como si se tratara de la sanción por alguna infracción administra-
tiva del contribuyente, cuando no es más que la consecuencia y
compensación económica por el no pago oportuno de una deuda
tributaria, mientras subsista el incumplimiento. Tampoco el monto
de los intereses moratorios, como lo reconoce el propio TC, resulta
excesivo respecto al valor del crédito en el mercado; siendo que,
además, desde hace casi 15 años ya no se capitalizan en la deuda
tributaria. Incluso debe considerarse que el carácter confiscatorio
de un tributo se debe determinar en función del importe de su
tasa (por el efecto que produce en el patrimonio) más no por el
incremento y monto acumulado como consecuencia del transcurso
del tiempo que la deuda permaneció impaga.
Curioso razonamiento e inferencia que hace el Tribunal Cons-
titucional, donde el incumplimiento del plazo legal para resolver
de la Administración Tributaria tiene como consecuencia eximir
del cobro de intereses moratorios más allá de dicho plazo; sin
importar que la deuda tributaria pueda seguir estando impaga,
o el tiempo que tardó el contribuyente en cumplir con cancelarla,
luego de estar vencida o de producida su exigencia.
4.5. La desnaturalización del carácter residual del Amparo

La principal reforma que introdujo el Código Procesal Cons-
titucional, del cual fui coautor, respecto al Amparo, fue fortalecer
su carácter de proceso de tutela de urgencia de los derechos
amenazados o vulnerados, sea por las autoridades, funcionarios
o personas particulares. Para ello, a fin de evitar que sea utilizado
para otras finalidades, que pongan en peligro el cumplimiento de
su función como mecanismo de tutela de urgencia, el Código dis-
puso que resulta improcedente, por ejemplo, cuando la pretensión
de la demanda no esté referida, de manera directa, al contenido
constitucionalmente protegido del derecho que se invoca como
afectado; o cuando existan otras vías judiciales especiales que
resultan igualmente idóneas o satisfactorias para proteger el de-
recho en forma efectiva, que por lo tanto, se vuelven de utilización
obligatoria y descartan la procedencia del Amparo; o cuando el
accionante, por su propia responsabilidad, incumplió con agotar la
vía previa administrativa, o acudió para dilucidar una pretensión
similar en la vía judicial paralela.
Pues bien, los intereses moratorios derivados de la deuda
tributaria no emanan de la Constitución; tienen origen legal, con-
templados en el Código Tributario, como componente de la deuda
tributaria y compensación económica al acreedor tributario por el
incumplimiento del pago oportuno del tributo o multa, mientras
dure la demora en cancelarlos. De allí que el cobro de intereses
moratorios o su monto no pueden ser discutidos ni resueltos, en
forma autónoma, en el Amparo. Para hacerlo, los accionantes han
invocado que la demora en resolver dentro de un plazo razona-
ble incrementa la cuantía de la deuda tributaria, lo cual afectaría
derechos constitucionales como la propiedad (menoscabo del
patrimonio) o el debido proceso y procedimiento. Pero a pesar que
el Tribunal Constitucional ha reconocido que la prohibición del
carácter confiscatorio se aplica a los tributos y no a los intereses
moratorios (que tienen carácter accesorio a estos y se motivan
en el incumplimiento de su pago oportuno), o que la tasa de su
monto no es excesiva ni irrazonable, ha terminado convalidando
su discusión autónoma en sede constitucional, lo que distorsiona

y desnaturaliza la finalidad del Amparo.
También el Tribunal Constitucional delimitó hace algunos
años, con el precedente vinculante establecido en el caso Elgo
Ríos, cuáles son los requisitos que, en forma concurrente, debe
cumplir una vía judicial ordinaria o especial para ser considerada
como igualmente satisfactoria al Amparo. Ello, obviamente, no
implica exigir que se trate de vías judiciales “idénticas”, sino que
cada una de ellas pueda brindar una protección adecuada, similar,
oportuna y efectiva al derecho reclamado. Para ello se analizan
aspectos tales como: la idoneidad de la estructura del proceso y
del tipo de protección que brinda, la inexistencia del riesgo de
irreparabilidad por la demora, y la posibilidad de ofrecer una
tutela de urgencia al derecho que lo requiere.
Así las cosas, observamos que el propio Tribunal Consti-
tucional, sin aportar una motivación suficiente ni convincente,
“desconoce” este precedente a pesar de resultar fundamental para
dar cumplimiento al carácter residual del Amparo, descartando,
sin más, la procedencia de tener que acudir al contencioso adminis-
trativo. Pretende ignorar que este proceso judicial, a diferencia del
Amparo, si posee una etapa probatoria donde se puede analizar
y debatir a profundidad la existencia o no de la deuda tributaria,
lo que incidirá en el cobro de intereses moratorios; si la duración
del procedimiento administrativo y su demora ha tenido alguna
justificación razonable. Que también cuenta con una medida cau-
telar, que permite paralizar cualquier acción de cobranza coactiva
por la entidad tributaria. ¿Cómo descartarlo, entonces, como una
vía igualmente satisfactoria al Amparo, para la discusión del cobro
de intereses moratorios?
Sabemos que mientras la deuda tributaria no haya quedado
determinada definitivamente y realizada la liquidación, no cabe
que SUNAT inicie la ejecución coactiva para su cobro. En tanto ello
no ocurra, no existe realmente una amenaza, que debe ser cierta
y de inminente realización, como se exige para la procedencia del
Amparo. Tampoco se configura amenaza de cobro cuando el pro-
cedimiento se encuentra en trámite, a pesar de que puedan estar
tomando más tiempo que el plazo legal. Por lo tanto, no resultaría

admisible que el TC pueda otorgar amparos, donde se cuestiona
el monto de los intereses moratorios, en casos donde el procedi-
miento tributario o contencioso administrativo sobre la deuda
siguen en curso, ya que no existe amenaza o cobro inminente.
También el TC ha eximido, en diversos amparos, del requisito
de agotamiento de la vía previa en procedimientos contencioso
tributarios de excesiva duración, pero sin exigir que el contribu-
yente haya utilizado mecanismos con que cuenta legalmente para
reclamar que se emita resolución sin más dilaciones. Nos referimos
al recurso de queja o al silencio administrativo negativo ficto por
demora en resolver, que permiten precisamente requerir para que
se emita la resolución final, sea por parte de la autoridad morosa
o de la entidad superior. Siendo el Amparo un proceso de tutela
de urgencia, resulta razonable exigir que un contribuyente, que se
encuentra preocupado por la excesiva dilación del procedimiento,
antes de interponerlo haya utilizado diligentemente los recursos
administrativos con que cuenta para remediar el incumplimiento
del plazo para resolver. Si permaneció pasivo ante la morosidad de
la entidad administrativa, ello denota falta de urgencia en la pre-
tensión formulada en el Amparo. Que estos recursos no paralicen,
por sí solos, una cobranza coactiva de la deuda ya determinada,
es asunto distinto y nada tiene que ver con el cumplimiento del
plazo razonable para resolver.
5. REFLEXIONES FINALES
1. Resulta inobjetable el derecho del contribuyente a que se
resuelva dentro de un plazo razonable los procedimientos admi-
nistrativos contencioso tributarios. Por ello es muy cuestionable la
excesiva demora en resolver observada, especialmente en el Tri-
bunal Fiscal. Esta constatación exige del Estado adoptar medidas
correctivas, más aún cuando tal demora también lo perjudica pues
dilata o pone en riesgo la recaudación fiscal. Corresponde dotar de
mayores recursos económicos al Tribunal Fiscal, para incrementar
el número de salas y personal, así como introducir reformas que
optimicen los procedimientos. También exigir mayor celeridad y

compromiso a los funcionarios responsables en resolver.
2. Dista mucho de ser una solución razonable, frente al incum-
plimiento del plazo para resolver, que se adopten resoluciones del
Tribunal Constitucional que pueden, queriéndolo o no, alentar
más reclamos (injustificados) de algunos contribuyentes, que
sólo incrementarán la abultada carga procesal existente. A ello
contribuye haber permitido utilizar el Amparo para reducir el
monto de los intereses moratorios, alegando la mera vulneración
del plazo legal para resolver, sin importar si el contribuyente tuvo
o no razones justificadas para impugnar y litigar el pago de la
deuda tributaria imputada. Aunque la demora en resolver vulnera
el derecho al plazo razonable en el procedimiento contencioso
tributario, ello no habilita al cobro de la deuda en controversia
mientras esta no se encuentre definitivamente determinada, ni se
inicie el procedimiento de ejecución coactiva.
3. El plazo legal para resolver no es equivalente al plazo razo-
nable. Su incumplimiento, y el TC lo debería tener muy presente
por lo dicho en su propia jurisprudencia, no perjudica sólo al
contribuyente; impide también al Estado poder efectivizar el cobro
de la deuda (el tributo más los intereses moratorios) mientras la
controversia demorada no haya concluido. Al limitar el cobro de
intereses moratorios sólo al período del plazo legal para resolver,
el TC beneficia al contribuyente impugnante incluso cuando en el
proceso principal (el contencioso tributario o administrativo) no
se le haya dado la razón en el tema de fondo. Distinto es el caso
cuando el contribuyente gana el proceso principal, porque ello
puede eximirlo justificadamente del pago de intereses moratorios.
4. El fundamento expuesto por el TC acerca de que el cobro de
intereses moratorios restringe el ejercicio del derecho del contribu-
yente a impugnar las resoluciones administrativas tributarias que
puedan perjudicar sus derechos, no parece consistente. ¿Acaso se
exige pagar la deuda tributaria para poder impugnarla? ¿Acaso
quien impugna la deuda ya determinada no cuenta con recursos
legales para impedir el inicio de la ejecución coactiva para su co-
bro? No vemos, entonces, cómo el cobro de intereses moratorios
impide o desalienta el ejercicio del acceso a la impugnación de

resoluciones administrativas. Existiendo el deber constitucional
de contribuir, mediante el pago oportuno de los tributos, el con-
tribuyente sólo debe dejar de pagar la deuda tributaria imputada
cuando tiene fundado sustento para cuestionarla. Si su reclamo
resulta fundado, no pagará la deuda impugnada ni los intereses
moratorios generados; pero si este reclamo resulta desestimado,
es razonable que afronte el pago del íntegro de los intereses
moratorios generados mientras la deuda permaneció impaga,
a pesar que se haya excedido el plazo para resolver, pues fue el
contribuyente quien decidió impugnar y no pagar, manteniendo
siempre la posibilidad de interponer recursos administrativos
para intentar poner fin a la demora, o incluso pagar bajo protesta.
5. En cambio, habilitar al Amparo para reducir el cobro de
intereses moratorios, con base a la mera verificación cronológica
del incumplimiento del plazo legal para resolver, asegura que el
contribuyente siempre ganará, aunque no tenga fundamento en
el tema de fondo sobre la deuda tributaria impaga. Tratándose de
empresas o personas cuya actividad económica genera ingresos
cotidianos o regulares, impugnar para dejar de pagar oportuna-
mente la deuda tributaria imputada puede significar disponer
de esos recursos, mientras dure el procedimiento, y utilizarlos
como capital de trabajo o para otras inversiones. Ello puede hacer
mucho más rentable reclamar en vez de pagar oportunamente las
obligaciones tributarias, cuando se puede prever que, aunque se
pierda finalmente el procedimiento, no se podrá imponer el pago
de intereses moratorios más allá del plazo legal para resolver, que,
como sabemos, normalmente se incumple.
6. El TC tiene la obligación de ponderar las consecuencias
y el impacto económico y social de sus decisiones, así como el
mensaje que envía con ellas a la sociedad. En este sentido, resulta
desalentador y discriminatorio, para los contribuyentes que cum-
plen con el pago oportuno de sus tributos y la cancelación de la
deuda tributaria, que otros contribuyentes, que incumplen estas
obligaciones en forma deliberada, o que decidieron reclamar en
forma temeraria por carecer de fundamento jurídico, terminen
“premiados” por el TC con la reducción del cobro de intereses

moratorios que excedan el plazo legal para resolver, a pesar de
haberse desestimado su cuestionamiento de la deuda tributaria
en el Tribunal Fiscal o el Poder Judicial.
103
El plazo razonable y sus efectos

en el debido proceso y en la prescripcion
José Jorge Nava Tolentino

Abogado de la Universidad de Lima. Magister en Derecho Tributario por la
Pontificia Universidad Católica del Perú, con Diplomado Internacional en
Derecho Tributario y Tributación Fiscal, Diplomado Internacional en Derecho
Administrativo y Procedimiento Administrativo, Post Grado en Derecho Procesal
Constitucional. Docente y expositor en eventos nacionales e internacionales.
Coautor de libros tributarios y autor de diversos artículos en revistas especia-
lizadas en materia tributaria.
SUMARIO: 1. ASPECTOS GENERALES. 1.1 La Prescripción. 1.2 La Cadu-

cidad.– 2. PLAZO RAZONABLE Y LA PRESCRIPCIÓN. 2.1 La Actio Nata
en la Prescripción. 2.2 La Inacción en la Deuda Inexigible y Transcurso del
Tiempo en el Código Tributario, ¿Prescripción, Caducidad o nueva categoría
jurídica? 2.3 Prescripción en Procesos Judiciales: Suspensión de Plazos 3.
PLAZO RAZONABLE: EFECTOS EN EL DEBIDO PROCESO. 3.1 Finalidad
de los Intereses Moratorios. 3.2 Principio de Razonabilidad. 3.3 Intereses
Moratorios en los Procesos Judiciales.– 4. PLAZO RAZONABLE: SU APLI-
CACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS HECHOS CUMPLIDOS
- STC 098-2020.– 5. CONCLUSIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
E n un Estado de Derecho, se dan cuatro elementos: la igualdad,
la libertad, la división de poderes y el control constitucional
y es en este último escenario en el que se garantiza el respeto de
los derechos fundamentales que están a lo largo de la Constitu-
ción Política del Perú, así como los principios contenidos en ella,
como el debido proceso, el equilibrio presupuestal, entre otros.
Y siendo la Constitución una norma principista, son las normas
legales las que detallan los elementos y sus regulaciones y el
Tribunal Constitucional determina su interpretación, generando
la jurisprudencia constitucional que orienta la interpretación y
aplicación de las normas, conforme lo señala el artículo VII del
Título Preliminar del Nuevo Código Procesal Constitucional,
aprobado por Ley 31307.
En el Pleno, Sentencia N° 998-2020 del Expediente N°
02051-2016-PA/TC, el Tribunal Constitucional (TC) analiza la
razonabilidad en el plazo en los procedimientos administrativos
tributarios, estableciendo efectos en la aplicación de intereses
moratorios y en el cómputo de la prescripción, siendo necesario
analizar jurídicamente ello, a partir de las normas tributarias que
lo regulan en concordancia con el ámbito judicial, como parte del
sistema jurídico integral. Para tal efecto, se analizarán las insti-
tuciones jurídicas como la prescripción, la caducidad, el interés
moratorio, el debido proceso, el principio de razonabilidad, para
106 José Jorge Nava Tolentino
finalmente considerar los efectos en el tiempo de la sentencia del

máximo intérprete constitucional.
1. ASPECTOS GENERALES
1.1. La prescripción
La institución de la prescripción como institución jurídica,
tiene dos elementos fundamentales: la inacción y el transcurso del
tiempo. Es decir, la prescripción afecta el derecho de accionar o
dirigirse a un órgano administrativo o judicial para ejercer o hacer
efectiva una pretensión jurídica o una facultad, no afectando el
derecho mismo, o la obligación, la cual se mantiene.
En materia tributaria, las facultades que tiene la Administra-
ción Tributaria son: de determinar deuda tributaria, exigir deuda
tributaria y de sancionar por infracciones tributarias, las cuales
ante una inacción por parte del ente recaudador y el transcurso
del tiempo conllevará a que no pueda ser ejercida cuando sea so-
licitada u opuesta por el deudor tributario. Y ¿En qué se sustenta
esta institución jurídica?
La institución de la prescripción encuentra su fundamento
en la aplicación del principio de seguridad jurídica y el orden
público, el mismo que se justifica en la necesidad de poner térmi-
no a la incertidumbre de las obligaciones ante la inacción por un
tiempo determinado y así no estén indefinidamente expuestas.1
1
En Sala Plena 2017-06, el TC ha señalado al respecto lo siguiente: “La pre-
scripción extintiva se sustenta en el transcurso del tiempo y su efecto es de
hacer perder al titular de un derecho el ejercicio de la acción correlativa. El
fundamento de la prescripción es de orden público, pues conviene al interés
social liquidar situaciones latentes pendientes de solución. Si el titular de
un derecho, durante considerable tiempo transcurrido no ejercita la acción,
la ley no debe franquearle la posibilidad de su ejercicio (…) La seguridad
jurídica sustenta el instituto de la prescripción, pues al permitirse la oposición
a una acción prescrita se consolidan situaciones que, de otro modo, estarían
indefinidamente expuestas. Incuestionablemente, pues la prescripción ha
devenido una de las instituciones jurídicas más necesarias del orden social”
(Expediente N° 2132-2008-AA/TC).
El plazo razonable y sus efectos en el debido proceso y en la prescripcion 107
Esta extinción de la acción se vincula al transcurso del tiempo,

dejando subsistente el derecho que subyace a la acción2, es decir,
por el transcurso del tiempo la prescripción extingue el derecho
de acción y en materia tributaria, extingue la facultad que tiene la
Administración Tributaria3, dentro de un procedimiento tributa-
rio, para exigir el pago de la deuda tributaria, para determinar la
deuda o para poder sancionar. La normatividad peruana establece
plazos en los cuales la Administración Tributaria puede ejercer
estas tres facultades, que conforme al artículo 43° del Código
Tributario son 4, 6 y 10 años.
Indica, que no resulta suficiente que transcurra el tiempo para
que la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria no resulte
posible. La norma tributaria establece, además, que la prescripción
debe ser alegada u opuesta por el deudor tributario, caso contrario,
el tiempo per se no tiene consecuencias jurídicas. No obstante, se
verá en el presente análisis que, a raíz de pronunciamientos del
Tribunal Fiscal y del Tribunal Constitucional se está otorgando a
“la prescripción” una condición jurídica distinta, sui generis.

2
La prescripción es definida por el artículo 1989° del Código Civil, de apli-
cación supletoria, determinando que “La prescripción extingue la acción,
pero no el derecho mismo”. Al respecto, el Tribunal Constitucional indica
lo siguiente: “La prescripción es aquella institución jurídica que, mediante
el transcurso del tiempo, extingue la acción, dejando subsistente el derecho
que le sirve de base, institución cuyo concepto es plenamente aplicable tanto
en derecho público como en derecho privado, en el sentido de que, si la ley
otorga un plazo dentro del cual un particular o el Estado puede recurrir ante
un órgano que tiene competencia para resolver un determinado petitorio, y
éste se vence, es imposible, por esa vía, obtener pronunciamiento alguno”.
(En el fundamento 4 del Expediente N° 2293-2003-AA/TC).

3
Y así lo señala el acta de reunión de Sala Plena N° 2006-06 del 06 de marzo
del 2006: “Las facultades de la Administración Tributaria para determinar
la obligación Tributaria, exigir su pago, y aplicación de sanciones tributarias
están sometidas a plazos de prescripción (artículo 43° del Código Tributar-
io). La prescripción, no extingue la obligación tributaria, pero si extingue la
acción que tienen la Administración para determinar la obligación tributaria,
exigir su pago y aplicar sanciones (artículo 27° último párrafo del Código
Tributario), y solo puede ser declarado a pedido del deudor tributario no
procediendo ser declarado de oficio (artículo 47° del Código Tributario).”
1.2. La caducidad
La caducidad proviene del latín Caducus-a-um, constituyendo
una institución más joven que la prescripción. Nace con un tiem-
po de vida (vencimiento) y extingue el derecho y la pretensión
que nacen al mismo tempo (simultáneos). Así, el derecho a la
caducidad tiene un tiempo para ser ejercido y es más severa en
sus efectos que la prescripción, pues opera automáticamente
de parte y ex officio (principio inquisitivo). En esta institución,
el plazo es definitivo, no admitiendo suspensión ni interrupción,
en materia tributaria ni en materia civil, salvo lo dispuesto en
el inciso 8), artículo 1994° del Código Civil. Es así, que la
caducidad es un fenómeno de extinción heterónomo, que
no requiere de la voluntad, no se puede compensar y cuyos
plazos son cortos. Vence el último día, aunque sea inhábil y es
irrenunciable (Varsi, 2020).
El origen de la acción de caducidad nace al mismo tiempo que
el derecho (acción y derecho nacen en un mismo momento) y solo
es extintiva, teniendo en cuenta que los plazos se fijan respecto
de hechos en específico, in concreto. Su protagonista es la parte
activa de la relación jurídica, que la opone a aquel que debió haber
ejercitado su derecho. Tiene eficacia extintiva e interés general.
Además, la caducidad se produce transcurrido el último día del
plazo, aunque este sea inhábil. Así, los plazos de la caducidad
son fijados por ley, y en materia civil, se encuentra a lo largo del
Código Civil, por lo que tiene un tratamiento asistemático4 (Os-
terling y Castillo, 2004).
4
En materia civil se indica que todas las acciones prescriben en el CC del
1984, y en otras que siendo más severo al aplicarse los plazos de caducidad,
afectando la acción y al derecho mismo que se extingue, siendo más breves
que los plazos de prescripción y que la razón de ser de estas instituciones es
el orden social, es decir, que es socialmente útil, en interés de la certeza de
las relaciones jurídicas, el que el derecho sea ejercitado, de manera que si no
es ejercitado durante cierto periodo notablemente largo, en el cual todavía
podía ser ejercitado debe considerarse renunciado por el titular. (Messineo
Francesco citado por Osterling, 2004).
En el Código Tributario, la caducidad es regulada de manera

más específica y en pocas instituciones jurídicas, como la medida
cautelar previa en los artículos 56° y 58° y en la responsabilidad
solidaria, en el artículo 18° numeral 2) del Código Tributario, en
el que el Tribunal Fiscal, mediante Resolución de Observancia
Obligatoria N° 09050-5-2004, indicó que se trata de un plazo de ca-
ducidad. Esta figura de la caducidad resulta ser una figura escasa,
en la normatividad tributaria; no obstante, se verá en el numeral
2.2 que la prescripción tiene algunas connotaciones muy similares
a la caducidad, a partir de pronunciamientos jurisprudenciales
del Tribunal Constitucional y del Tribunal Fiscal.
2. PLAZO RAZONABLE Y LA PRESCRIPCIÓN

2.1. La actio nata en la prescripción
Para que la prescripción se active se debe dar la posibilidad
de ejercicio de dicha facultad, de tal forma que se sancione o se
castigue la inacción. Para tal efecto, la “Actio nondum nata non
praescribitur”, implica que no puede empezar a contarse los plazos
de la prescripción en tanto no haya nacido la acción.
De acuerdo con la doctrina internacional, el principio de la
“actio nata” supone que el plazo de prescripción de la facultad
para exigir el pago de una deuda tributaria contenida en un acto
administrativo de deuda sólo puede computarse desde que la
facultad se puede ejercer, lo cual ocurre luego que el acto admi-
nistrativo de deuda es notificado. Es así que “(…) la tesis de la
actio nata supone reconocer que la prescripción solo comienza a
contar a partir del momento en que la concreta acción administra-
tiva o la actuación del particular, en su caso, pudo ser ejercitada.
El principio de la actio nata es una regla de localización del mo-
mento en que comienza el cómputo de la prescripción. El respeto
escrupuloso a este principio no sólo legitima a que la prescripción
pueda empezar a correr cuando la acción administrativa pueda
ser ejercitada, sino que exige que el plazo de prescripción corra
efectivamente” (García Novoa, 2011).
Es así que, analizando la constitucionalidad del Decreto

Legislativo N° 1421, el TC en la Sentencia 556/2020 en el Expe-
diente 0004-2019-PI, indicó al revisar el artículo 44° del T.U.O. del
Código Tributario, que resulta lógico que solo puede exigirse o
cobrarse lo que se encuentra previamente determinado, es decir,
con el nacimiento de la acción o “la actio nata” y para ello incluso
refiere la posibilidad de aplicar supletoriamente el artículo 1993°
del Código Civil, el cual establece que: “la prescripción comienza
a correr desde el día en que puede ejercitarse la acción y continúa
contra los sucesores del titular del derecho”. De esta manera, el
TC señala que solamente podrá iniciarse este segundo plazo de
prescripción cuando previamente haya sido determinada la deuda
tributaria, esto es, vencida, cuantificada y exigible.
Es pues un elemento fundamental de la prescripción el que
pueda ejercerse la facultad de determinar, exigir o sancionar, y así
fue como se resolvió la constitucionalidad del Decreto Legislativo
N° 1421, que incorporó el numeral 7) del artículo 44° del Código
Tributario, para distinguir la facultad de determinación de deuda
tributaria y de la exigibilidad de ella, siendo dos estadios distintos
y diferenciados. En suma, se puede afirmar con certeza que “la
actio nata” es requisito “sine quanom” a efectos de que empiece
a correr el plazo de prescripción.
2.2. La inacción en la deuda inexigible y transcurso del

tiempo en el Código Tributario, ¿prescripción, caducidad
o nueva categoría jurídica?
El TC en la Sentencia N° 998-2020, a partir de la pretensión
demandada, analiza la inserción del penúltimo párrafo del artículo
46° del Código Tributario, que precisa que “la suspensión del cóm-
puto del plazo de prescripción que opera durante la tramitación
del procedimiento contencioso tributario, en tanto se dé dentro del
plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad
de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo
para la emisión de los mismos” y que ella conforme al artículo
3° del Decreto Legislativo 1311, (publicado el 30 de diciembre de
2016), indica que la suspensión opera, en el caso de la reclamación

o de la apelación, sólo dentro de los plazos para resolver dichos
recursos, establecidos en el Código Tributario. Es decir, que fuera
de dichos plazos, no se dan los efectos de la suspensión, y sin
perjuicio de la aplicación en el tiempo de la norma5 el TC explica
que resulta válido suspender el plazo prescriptorio, pues no se
está ante un período de inactividad (elemento fundamental de
la prescripción) de la Administración Tributaria que permita
castigar su ocio.
Más aún, el TC señala que el exceso de tiempo que se tome
la administración en resolver no puede considerarse indubita-
blemente como un período de actividad administrativa, sino
que más bien debe calificarse como un período de inactividad
administrativa o de mora administrativa, en el que la respuesta
a las impugnaciones del contribuyente demoró en ser atendida.
Así también, afirma que, las nulidades, si bien son reveladoras
de deficiencias en el actuar de la administración (pues se anulan
actos administrativos, al advertirse vicios en ellos), no son sinó-
nimo de inactividad, que pueda conllevar a considerar que deba
reanudarse el cómputo del plazo prescriptorio, razonando que la
misma lógica aplica en el plazo del recurso de apelación.
No obstante, transcurrido el plazo legal, los plazos de pres-
cripción se reanudan, y la deuda sigue siendo inexigible, más aún
la demora en el pronunciamiento pudiera darse en la etapa de
apelación. En este escenario, la interrogante que surge es: si no se
ha activado la “Actio Nata” por tratarse de una deuda inexigible
y los plazos se reanudan, ¿se está castigando la inactividad de la
Administración Tributaria?
Resulta claro, que existe una imposibilidad jurídica de ac-
cionar por parte de la Administración Tributaria, atendiendo a
5
Conforme a la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto
Legislativo 1311, esta nueva regla se aplica a las reclamaciones interpuestas a
partir de la vigencia del citado decreto legislativo y a las apelaciones contra
las resoluciones que resuelvan dichas reclamaciones o las denegatorias fictas
de estas.
lo prescrito por el artículo 115° del Código Tributario, imposibi-

lidad que incluso no depende de su “no accionar en resolver la
reclamación planteada”, sino del Tribunal Fiscal como instancia
superior de no resolver la apelación planteada.
Este plazo que empieza a correr nuevamente es un efecto del
transcurso del plazo legal, que establece ello, sin que exista “actio
nata”, por tratarse de una deuda inexigible y reanudando el plazo
de prescripción de pleno derecho por el solo transcurso del tiempo.
Este efecto no se condice con los elementos de la prescripción
analizados; se trata de un efecto similar al de la caducidad, o de
una nueva institución jurídica muy similar a ella, ya que el solo
transcurso del tiempo la activa, no estando supeditada a la inac-
ción del acreedor, a un ocio castigado por no accionar, sino al no
cumplimiento de atender el tema de fondo en la impugnación de
la deuda tributaria, que incluso puede depender de la instancia
en segundo grado, como es el Tribunal Fiscal.
Y en esa línea, el Tribunal Constitucional, cuestiona si resulta
razonable que la suspensión del cómputo del plazo de prescrip-
ción se mantuviera incluso durante el lapso de tiempo en exceso
(es decir, más allá del plazo legal) que se tomó el Tribunal Fiscal
para resolver.
Este efecto jurídico, del transcurso del tiempo, resulta simi-
lar al pronunciamiento del Tribunal Fiscal6, en su resolución N°
00460-Q-2019 de observancia obligatoria, el cual determina efectos
a la prescripción por el solo transcurso del tiempo y que sustenta
una devolución de montos pagados por acciones coercitivas, que
fueron realizadas transcurrido dicho plazo, aun cuando no se haya
solicitado la prescripción de parte. ¿Acaso la prescripción no es a
pedido de parte y en tanto ella no se solicite la acción coercitiva es
6
Al respecto, señala que “Procede ordenar, en la vía de la queja, la devolución
de los montos imputados provenientes de embargos cuando el administra-
do opone la prescripción en dicha vía y ésta se declara fundada en cuanto
este aspecto. Los pagos forzosos a devolver son los que provienen de las
imputaciones que se realizaron desde que culminó el cómputo del plazo de
prescripción, aun cuando la prescripción se oponga en el procedimiento de
cobranza coactiva después de la imputación”.
válida, como indicaba el TF en un pronunciamiento de observancia

obligatoria N° 01194-1-2006? En el fallo del 2006, se indicaba que
mientras la prescripción no haya sido invocada ante el ejecutor
coactivo este no ha infringido el procedimiento de cobranza dada
la prohibición de declarar de oficio la prescripción conforme lo
señalado en el artículo 47° del Código Tributario, sin embargo, a
partir de la resolución del Tribunal Fiscal del año 2019, el escenario
de devolución del monto embargado opera bajo el sustento del
transcurso del tiempo.
Estos pronunciamientos alrededor de la institución de la
prescripción que determinan efectos jurídicos por el solo trans-
curso del tiempo ¿Acaso determina una nueva categoría jurídica
en el derecho tributario? En ese sentido ¿El transcurso del tiempo
genera efectos jurídicos, no solo en la procedencia de la genera-
ción de intereses moratorios, sino del cómputo del plazo de la
prescripción, e incluso en la devolución de los montos exigidos
de manera coercitiva en ellos? Los entes colegiados no señalan
expresamente que se genera una nueva institución jurídica, no
obstante, de la regulación normativa en el Código Tributario
y de los pronunciamientos del Tribunal Fiscal y del Tribunal
Constitucional, se advierte una institución con características
nuevas y disimiles a la categoría jurídica de la prescripción y
que se acercan a la institución de la caducidad.
2.3. Prescripción en procesos judiciales: suspensión de

plazos
En materia civil que, como norma supletoria y reguladora de
esta institución jurídica, establece reglas de su cómputo, no se ha
establecido afectación en el transcurso del plazo de la prescrip-
ción por retardo en la resolución del caso, por parte del Poder
Judicial, aun si la demora es imputable al Poder judicial, o por
existir recarga procesal del ente jurisdiccional. Es decir, durante
el proceso judicial no corre el plazo de prescripción, y tampoco se
reanuda por la eventual demora del ente jurisdiccional en resolver
el caso materia de controversia, no siendo afectada la pretensión
del acreedor por el transcurso el tiempo.
Al respecto, el artículo 1996°, numeral 3) del Código Civil,

establece que se interrumpe la prescripción por: Citación con la
demanda o por otro acto con el que se notifique al deudor, aun
cuando se haya acudido a un juez o autoridad incompetente y
acto seguido, indica en el artículo 1998° que, en esta causal de
interrupción, la prescripción comienza a correr nuevamente des-
de la fecha en que la resolución que pone fin al proceso queda
ejecutoriada. Es decir, aun cuando el plazo en el proceso haya
transcurrido y excedido al establecido en la norma procesal, (se
trate de un proceso de conocimiento, abreviado o de ejecución),
el plazo de prescripción no se activa.
La interrogante es, ¿cómo explicar esta doble realidad norma-
tiva y jurisprudencial? Siendo que una misma entidad pudiera ser
acreedora en materia judicial y no resulta afectada en su pretensión
por los efectos del plazo razonable, pudiendo a su vez ser deudo-
ra en materia administrativa, en donde el transcurso del tiempo
puede generar efectos de la prescripción, cuando contraviene los
efectos del plazo razonable, siendo que ambos casos es el ente
estatal, la autoridad administrativa o jurisdiccional, quien tiene
a cargo dicha atención.
3. PLAZO RAZONABLE: EFECTOS EN EL DEBIDO PRO-

CESO
El plazo razonable señala un efecto puntual, con relación a ese
exceso de tiempo en resolverse la controversia, no distinguiendo
si es por parte de la Administración Tributaria o del Tribunal
Fiscal, siendo un período de inactividad administrativa o de
mora administrativa, en el que la respuesta a las impugnaciones
del contribuyente demoró en ser atendida y bajo ciertas reglas
que se indicarán más adelante, no resulta aplicable los intereses
moratorios, porque no es la mora del deudor, sino del acreedor
(como Estado) en atender la pretensión.
Esta razonabilidad en el plazo, sustentada en el debido proce-
dimiento de la Ley N° 27444, ha determinado un pronunciamiento
del TC que debe ser analizado en cada caso en concreto y que no
es de aplicación para todos los casos. Veamos a continuación, los

efectos en los intereses moratorios, para lo cual se deberá entender
la finalidad y razonabilidad del mismo.
3.1. Finalidad de los intereses moratorios

La consulta para entender la aplicación de la mora en el pago
es definir la finalidad de los intereses moratorios. La mora en el
pago genera una consecuencia jurídica que la ley prevé, indem-
nizando al acreedor en el pago oportuno. El Código Civil señala
en el artículo 1324° que las obligaciones de dar sumas de dinero
devengan el interés legal que fija el Banco Central de Reserva del
Perú, desde el día en que el deudor incurra en mora, sin necesidad
de que el acreedor pruebe haber sufrido daño. Al respecto, El TC7
en la Sentencia 98-2020 hace lo propio al indicar que: “La finalidad
del cobro de intereses moratorios frente a deudas tributarias está
dirigida a incentivar el pago oportuno de estas obligaciones por
parte de los contribuyentes, así como a indemnizar al acreedor
tributario por el no cobro oportuno de la deuda. Siendo así, el
Tribunal Constitucional no advierte alguna causa objetiva y ra-
zonable que justifique una distinta responsabilidad jurídica en el
cumplimiento de este deber”.
El TC en el Expediente 04532-2013-PA/TC afirma que el cobro
de intereses moratorios durante el plazo legal con que cuenta la
autoridad tributaria para resolver los recursos administrativos,
resulta una restricción legitima y razonable del derecho a recurrir
en sede administrativa, toda vez que la demora en el pago obe-
dece al recurso administrativo planteado por el contribuyente y
permite, en cierto modo, evitar un ejercicio abusivo o temerario
de este derecho ya que, antes de proceder a su interposición, el
administrado puede prever el cobro de tales intereses moratorios,
durante el plazo cierto que el legislador otorga a la autoridad ad-
ministrativa para resolver su recurso, como una de las implicancias
del ejercicio de su derecho.
7
Y que también refiere el TC en el Expediente N° 04532-2013-PA/TC.
La interrogante que se plantea es: cuando el plazo de reso-

lución del conflicto va más allá del plazo legal, ¿ello responde a
la indemnización que sustenta la mora en el pago, o acaso, dicha
demora al ser ajena o no imputable al deudor no debe ser asumida
por él? Para ello, se analizará el principio de razonabilidad en el
plazo que resuelve el medio impugnatorio, dentro del derecho de
contradicción o defensa que le asiste al deudor.
3.2. Principio de razonabilidad

La Constitución Política del Perú establece como derecho
fundamental, la observancia al debido proceso (artículo 139°, nu-
meral 3) y ello también es parte del procedimiento administrativo
(Art. IV del T Preliminar de la Ley 27444). Al respecto, el máximo
intérprete constitucional, en la Sentencia 3741-2004-AA/TC, indica
que el debido procedimiento administrativo incluye “el derecho
a impugnar las decisiones de la administración, bien mediante
mecanismos que provea el propio procedimiento administrativo
o, llegado el caso, a través de la vía judicial” y que los requisitos
de procedibilidad y el procedimiento para el trámite de dichos
recursos, no puede impedir ni restringir la posibilidad de impug-
nar en sede administrativa las resoluciones susceptibles de afectar
derechos o intereses legítimos de los administrados.
A su vez, el artículo 103° de la Constitución Política del Perú
establece que la Constitución no ampara el abuso del derecho,
lo cual se relaciona al uso adecuado de los recursos que permite
el derecho a contradecir, a impugnar, en ese sentido “el ejercicio
abusivo de este derecho puede producirse cuando se obra con
temeridad, mala fe, o dolo en la interposición de los recursos.
Dichas conductas, sin embargo, no pueden presumirse, sino que
deben declararse por el órgano administrativo o competente
sobre la base de hechos específicos, debidamente probados. No
puede presumirse la mala fe del contribuyente y reprimirse con
una sanción el ejercicio legítimo de los derechos constitucionales,
máxime cuando el trámite del procedimiento se extendió por
un largo periodo de tiempo por razones ajenas al administrado,
como ocurre en el presente caso. Y así, el TC en el Expediente N°
04082-2012-PA/TC analiza si el cómputo de intereses moratorios

durante el trámite del procedimiento contencioso tributario lesiona
el derecho a recurrir en sede administrativa, así como el principio
de razonabilidad de las sanciones.
Bajo esta premisa, el Tribunal, en la Sentencia N° 98-2020,
considera el principio de razonabilidad, señalando que ha sido
entendido como un parámetro indispensable de constitucionali-
dad que permite determinar la legitimidad de la actuación de los
poderes públicos, especialmente cuando esta afecta el ejercicio de
los derechos fundamentales8.
Y es así que considera bajo esa lógica el numeral 1.4 del
artículo IV del Título Preliminar de la Ley 27444, que regula el
Procedimiento Administrativo General, ha reconocido el principio
de razonabilidad y cuando se trate de una medida restrictiva de
algún derecho del administrado, la legitimidad de dicha actuación
depende de la concurrencia de dos aspectos fundamentales; de un
lado, que la medida haya sido adoptada dentro de los límites de
la facultad atribuida y, de otro, que en su aplicación se advierta
una debida proporción entre los medios a emplear y los fines
públicos que deba tutelar.
En ese sentido, el TC en la sentencia en análisis, señala que la
finalidad indemnizatoria del cobro de intereses moratorios en las
deudas tributarias por la demora en el pago resultará legítima en
tanto la demora sea imputable y razonablemente previsible por
el deudor tributario. Además, que resulta constitucionalmente
legítimo el cobro de intereses moratorios durante los plazos legales
que tiene la autoridad administrativa tributaria para resolver los
recursos administrativos que prevé el procedimiento contencioso
tributario. Y, por ende, resulta inconstitucional su cobro injustifica-
do o irrazonable en el tramo en el que la autoridad administrativa
excede el plazo legal por causas atribuibles a ella.
8
Criterio recogido en la Sentencia 00050-2004-PI/TC, fundamento 109.
Afirma también el TC9, que el contenido del derecho al plazo

razonable del proceso constituye una manifestación implícita
del derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139°.3
de la Constitución y despliega sus efectos jurídicos a todo tipo
de proceso o procedimiento penal, civil, laboral, administrativo,
corporativo, etc. Así, se concluye que el plazo de un proceso o un
procedimiento será razonable sólo si es que aquél comprende un
lapso de tiempo que resulte necesario y suficiente para el desa-
rrollo de las actuaciones procesales necesarias y pertinentes que
requiere el caso concreto, así como para el ejercicio de los dere-
chos de las partes de acuerdo con sus intereses, a fin de obtener
una respuesta definitiva en la que se determinen los derechos u
obligaciones de las partes.
No obstante, el solo retardo del plazo no lo hace irrazonable,
sino que deben darse ciertas condiciones para su consideración y
que se señaló en la Sentencia N° 03778-2004-PA/TC, entre ellos:
(i) Complejidad del asunto, (ii) La actividad o conducta procedi-
mental del administrado; (iii) La conducta de la Administración
Pública y (iv) Las consecuencias que la demora produce en la
situación jurídica del interesado.
Respecto a la complejidad del asunto, el TC señala que debe
verse la naturaleza de la situación fáctica materia de evaluación;
los alcances de la actividad probatoria; la pluralidad de adminis-
trados; y el grado de objetividad que la dilucidación del asunto es
complicado y difícil. La nueva interrogante en el escenario de un
asunto complejo es: ¿cuál es el plazo a incrementarse de manera
razonable? ¿Existe algún plazo incrementado por complejidad
regulado en el Código Tributario o normas supletorias? La res-
puesta es negativa y queda en el ejercicio jurisprudencial, y bajo
criterios objetivos y proporcionales el que sea definida en cada
caso en concreto cual es el plazo razonable.
Con relación a la actividad o conducta procedimental del ad-
ministrado, el TC indica que se debe verificar si la actitud ha sido
9
Y también en las Sentencias N° 04179-2014-PHC/TC, fundamento 9; y, N°
00295-2012-PHC/TC, fundamento 2.
diligente o ha provocado retrasos o demoras (en este caso no es

indebida); y el uso regular de los medios procedimentales o actitud
obstruccionista o falta de cooperación. Así también, con relación
a la conducta de la Administración Pública, el TC considera que
se debe verificar el grado de celeridad en el que se ha tramitado el
procedimiento, admisión y/o actuación de elementos probatorios
manifiestamente impertinentes, si hay una reiterada e indebida
anulación por parte del ente o tribunal administrativo respecto
de las decisiones de primer grado y hay demora en la tramitación
y resolución de los medios impugnatorios. Finalmente, evaluarse
las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica
del administrado; y si el transcurso del tiempo incide o influye
de manera relevante e intensa en la situación jurídica (derechos y
deberes) del demandante, verb. El incremento de la deuda.
Respecto a la excesiva carga procesal ¿es una causal razo-
nable a considerar y que sustente una demora en la atención de
las pretensiones? El TC en el Expediente N° 04532-2013-PA/TC
señala que, no puede ser invocada sin más como un motivo justi-
ficante del retardo en la absolución de un recurso administrativo,
máxime si se tiene en cuenta que en el caso de los procedimientos
contenciosos tributarios la demora en la resolución de los medios
impugnatorios se encuentra directamente vinculada al cobro de
intereses moratorios cuyo pago deberá ser asumido a fin de cuen-
tas por los contribuyentes.
Por ello, el TC señala, en el expediente materia de análisis,
que el cobro de intereses moratorios resultará legítimo en tanto
la demora sea imputable y razonablemente previsible por el deu-
dor tributario, y que el cobro de intereses moratorios durante el
plazo legal con que cuenta la autoridad tributaria para resolver
los recursos administrativos, resulta una restricción legítima y
razonable del derecho a recurrir en sede administrativa, toda
vez que la demora en el pago obedece al recurso administrativo
planteado por el contribuyente y permite, en cierto modo, evitar
un ejercicio abusivo o temerario de este derecho ya que, antes
de proceder a su interposición, el administrado puede prever el
cobro de tales intereses moratorios, durante el plazo cierto que el
legislador otorga a la autoridad administrativa para resolver su

recurso, como una de las implicancias del ejercicio de su derecho.
Finalmente, el TC ha manifestado que, dado que el derecho
a impugnar en sede administrativa no tiene carácter absoluto,
sino que puede ser objeto de ciertas restricciones, resulta consti-
tucionalmente legítimo el cobro de intereses moratorios durante
los plazos legales que tiene la autoridad administrativa tributaria
para resolver los recursos administrativos que prevé el procedi-
miento contencioso tributario. Lo que sí resulta inconstitucional es
su cobro injustificado o irrazonable en el tramo que la autoridad
administrativa excede el plazo legal por causas atribuibles a ella.
En suma, el efecto del plazo razonable como parte del debido
proceso, tiene consecuencia directa en la aplicación de los intereses
moratorios, el cual tiene una finalidad indemnizatoria por la mora
en el pago, el cual solo se dará en los plazos legales establecidos y
no fuera de ellos. Este razonamiento constitucional, es coherente
con la aplicación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) que
reguló de manera progresiva el Código Tributario en los artículos
142°, 150°, 152° y 156, en sustitución de los intereses moratorios,
cuando el plazo legal es superado por causa imputable a la Ad-
ministración Tributaria.
La interrogante a continuación es si opera de la misma ma-
nera en materia civil y por ende en el ámbito jurisdiccional. Ello
se verá a continuación.
3.3. Intereses moratorios en los procesos judiciales

En materia civil, el artículo 1324° establece que las obligacio-
nes de dar sumas de dinero devengan el interés legal que fija el
Banco Central de Reserva del Perú, desde el día en que el deudor
incurra en mora, sin necesidad de que el acreedor pruebe haber
sufrido daño y no establece excepción en ello. Es decir, el acreedor
impago no se verá perjudicado en el pago ya que en la resolución
final podrá hacer efectiva su acreencia, sea la convenida en el
contrato, de tratarse de un acto jurídico, o ante ausencia de ella,
el interés legal.
Más aún, el Código Procesal Civil, en el artículo 399°, establece

ante una impugnación judicial que, si el recurso fuese declarado
inadmisible, improcedente o infundado, quien lo interpuso sufrirá
la condena de costas y costos10 originados en la tramitación del
recurso, siendo que ellas son fijadas y exigidas por el Juez de la de-
manda. Esta regulación procesal, determina que la parte vencida,
que podría tratarse del deudor demandado, no solo paga la deuda
exigida en la demanda, sino además las costas y costos del proceso,
es decir, las tasas judiciales, gastos judiciales, incluido los costos
de honorarios del abogado de la parte vencedora. En ese sentido,
aun cuando el Poder judicial demorará en resolver la pretensión
de dar suma de dinero, el acreedor puede cobrar su acreencia con
los intereses pactados, o los legales de corresponder, e incluso las
costas y costos; siendo la demora del Poder Judicial un aspecto
que no se resuelve en el caso en concreto y que, en todo caso de
ser una demora atribuible al ente jurisdiccional, es otro escenario
en el que debe demostrarse y no respecto de la deuda demandada.
En esa línea de pensamiento, resulta importante preguntarse
si la parte vencida puede accionar contra el Estado por la demora
generada, siempre que sea imputable a dicho ente, y en ello se le
reembolsen los intereses a ser pagados, de tal forma que se genere
un tratamiento acorde a lo señalado por el Tribunal Constitucional.
4. PLAZO RAZONABLE: SU APLICACIÓN CONFORME A

LA TEORIA DE LOS HECHOS CUMPLIDOS - PLENO -
SENTENCIA N° 098-2020
Establecida esta distancia entre los efectos del plazo razonable
en materia tributaria y el regulado en materia civil, corresponde
10
Costas. Artículo 410°.- Las costas están constituidas por las tasas judiciales,
los honorarios de los órganos de auxilio judicial y los demás gastos judiciales
realizados en el proceso.
Costos. Artículo 411°.- Son costos del proceso el honorario del Abogado de la
parte vencedora, más un cinco por ciento destinado al Colegio de Abogados
del Distrito Judicial respectivo para su Fondo Mutual y para cubrir los
honorarios de los Abogados en los casos de Auxilio Judicial.
evaluar la aplicación en el tiempo del plazo razonable. Para tal

efecto, se advierte que la Sentencia del Tribunal Constitucional
bajo análisis, ya cuenta con una regulación en el Código Tributario11,
en el artículo 33° 12 con relación a la no aplicación de intereses
cuando se excede el plazo legal por causa imputable a la Admi-
nistración y en el artículo 46° que reguló el reinicio del cómputo
de la prescripción cuando el plazo legal es excedido, no señalando
si es por causa imputable al Estado. Estas normas determinan su
aplicación a partir de su vigencia y a su vez el pronunciamiento
del TC determina una interpretación y aplicación.
Y es que la teoría de los “Hechos Cumplidos” y de los “De-
rechos Adquiridos” establecen un criterio doctrinario de cómo
aplicar las normas jurídicas en el tiempo. Al respecto, Marcial
Rubio Correa13 afirma que la Teoría de los Hechos Cumplidos
sostiene que una norma jurídica debe aplicarse a los hechos que
ocurran durante su vigencia, es decir, bajo su aplicación inmediata.
Es por ello que, si se genera un derecho bajo una primera ley y
luego de producir cierto número de efectos esa ley es modificada
por una segunda, a partir de la vigencia de esta nueva ley, los
nuevos efectos del derecho se deben adecuar a ésta y ya no ser
regidos más por la norma anterior bajo cuya vigencia fue estable-

11
El Decreto Legislativo N°1311 incorpora como regla que, en el caso de la rec-
lamación o la apelación, la suspensión opera sólo por los plazos establecidos
en el presente Código Tributario para resolver dichos recursos, reanudándose
el cómputo del plazo de prescripción a partir del día siguiente del vencimiento
del plazo para resolver respectivo.

12
El artículo 33° del CT señala que: La aplicación de los intereses moratorios se
suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en
los Artículos 142°, 150°, 152° y 156° hasta la emisión de la resolución que cul-
mine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de
apelación ante el Tribunal Fiscal o la emisión de resolución de cumplimiento
por la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo
sin que se haya resuelto la reclamación o apelación o emitido la resolución
de cumplimiento fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores.

13
RUBIO CORREA, Marcial. En Aplicación de la Norma Jurídica en el Tiempo.
Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima. 2010,
pp. 27 al 30.
cido el derecho de que se trate. Así también, el autor señala que

en la Teoría de los Derechos Adquiridos una vez que un derecho
ha nacido y se ha establecido en la esfera de un sujeto, las normas
posteriores que se dicten no pueden afectarlo14.
Nuestra Constitución Política del Perú establece en el artículo
103° que “Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo
en materia penal, cuando favorece al reo.” A su vez precisa en el
artículo 109° que “La ley es obligatoria desde el día siguiente de
su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de
la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”. Es decir,
la irretroactividad de las normas es el principio o regla general con
relación a su vigencia y aplicación en el tiempo y sólo de manera
excepcional establece la retroactividad en materia penal o del dere-
cho sancionador y siempre que está favorezca al reo. En la misma
línea, podemos citar los artículos 62°, 74° y 204° de la Constitución
Política del Perú.
A su vez, el artículo III del Título Preliminar del Código Ci-
vil recoge la teoría de los hechos cumplidos cuando señala “La
Ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones
jurídicas existentes. No tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo
las excepciones previstas en la Constitución Política del Perú”.
Así también, el Código Procesal Civil la regula en la Segunda
Disposición Complementaria, y el Código Penal en sus artículos
6°, 7° y 8°. En materia tributaria, el Código Tributario regula este
aspecto en la Norma X de su Título Preliminar. Es decir, nuestro
ordenamiento jurídico se ha acogido a la teoría de los hechos
cumplidos, que en otras palabras es la aplicación inmediata de
la norma sin tener efectos retroactivos. Ello explica las diversas
14
En consecuencia, el derecho seguirá produciendo los efectos previstos al
momento de su constitución, bien por el acto jurídico que le dio origen, bien
por la legislación vigente cuando tal derecho quedó establecido. Es de origen
privatista y busca proteger la seguridad de los derechos de las personas.
Tiende a conservar las situaciones existentes y rechaza la modificación de
las circunstancias por las nuevas disposiciones legales.
sentencias del TC15, como en el Expediente N° 00316-2011-PA/

TC, cuando señala optar por la teoría de los hechos cumplidos16.
Con respecto a los fallos del Tribunal Constitucional, este
colegiado ha señalado en su Expediente N° 0024-2003-AI/TC que
los efectos pudieran ser retroactivos o irretroactivos o de aplicación
diferida: “Con relación a los efectos en el tiempo, estos pueden ser
irretroactivos, retroactivos o de aplicación diferida”. Así también,
el Tribunal Constitucional señala en el EXP. N° 0041-2004-AI/TC
que el Tribunal debe determinar de manera expresa los efectos de
su decisión en el tiempo:
Así, en materia tributaria, conforme se establece en el segundo
párrafo del art. 36° de la LOTC, (...) el Tribunal debe determinar
de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el
tiempo” y resolver “(...) lo pertinente respecto de las situaciones
jurídicas producidas mientras estuvo en vigencia”.
Esta atribución permite al Tribunal Constitucional decidir, en
materia tributaria, si los efectos de sus sentencias deben ser a
futuro (ex nunc) o con carácter retroactivo (ex tunc), en cuya
deliberación, evaluaciones en torno al coste económico, jurídico y
político de su decisión adquieren especial relevancia.

15
En el fundamento 11) de la Sentencia Exp. 0002-2006-PI/TC el Tribunal
Constitucional afirma lo siguiente: En relación con lo anterior, este Tribunal
ha dicho que “(...) nuestro ordenamiento adopta la teoría de los hechos cum-
plidos (excepto en materia penal cuando favorece al reo), de modo que la
norma se aplica a las consecuencias y situaciones jurídicas existentes” (STC
0606-2004-AA/TC, FJ 2). Por tanto, para aplicar una norma tributaria en el
tiempo debe considerarse la teoría de los hechos cumplidos y, consecuente-
mente, el principio de aplicación inmediata de las normas.

16
“A partir de la reforma constitucional del artículo 103 de la Constitución,
validada por este Colegiado en la STC 0050-2004-AI/TC, y en posteriores
pronunciamientos, se ha adoptado la teoría de los hechos cumplidos dejando
de lado la teoría de los derechos adquiridos, salvo cuando la misma norma
constitucional lo habilite. De igual forma, tal como se explicó en la STC
0002-2006-PI/TC (fund. 11) citando a Diez-Picazo, la teoría de los hechos
cumplidos implica que la ley despliega sus efectos desde el momento en
que entra en vigor, debiendo ser “aplicada a toda situación subsumible en
el supuesto de hecho; luego no hay razón alguna por la que deba aplicarse la
antigua ley a las situaciones, aún no extinguidas, nacidas con anterioridad.”
En la referida sentencia, el Tribunal Constitucional determina

que hay aspectos extrajurídicos que deben considerarse al adoptar
un fallo como son los económicos y que se advierta los efectos de su
decisión de tal forma que sea lo más adecuado para la sociedad en
su conjunto. Al respecto, el Tribunal Constitucional17 hace referencia
a lo que significaría un tema de devolución de tributos en el tema
financiero municipal o lo que regula nuestra Carta Magna como
Principio de Equilibrio Presupuestal que recoge la Constitución en el
artículo 78° y que hace referencia en su Sentencia 007-2012-PI-TC.
Es decir, el Tribunal Constitucional18 al evaluar el fallo con-
sidera aspectos económicos que se condicen con el “Principio de
Equilibrio Presupuestal” que regula nuestra carta magna y por ello
no considera inviable las devoluciones de tributos al declarar la in-
constitucionalidad de una ordenanza municipal y afirma también
que ello es una consideración que diversos Tribunales y Cortes
Constitucionales han tomado en cuenta en varias ocasiones, evi-
tando se produzcan serias dislocaciones en las finanzas públicas.
17
“En este escenario, un primer aspecto a considerar es que la declaración de
inconstitucionalidad de las Ordenanzas impugnadas con efecto retroactivo
(ex tunc), involucraría la devolución o compensación de la totalidad de lo
recaudado de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario, por tratarse
de pagos indebidos. Esta posibilidad –dada la antigüedad de algunas normas
impugnadas y la vigencia de sus efectos, situación que se agrava, consid-
erando que es una problemática que se reproduce a nivel nacional -, crearía
un caos financiero y administrativo municipal en perjuicio de los propios
contribuyentes, a quienes finalmente se busca garantizar. Las cuantiosas
devoluciones que habilitaría un fallo con efectos retroactivos harían inviable
la propia continuidad y mantenimiento de los servicios que hoy en día deben
suministrar los municipios, y con ello, la propia gestión municipal. Este, a
nuestro juicio, el argumento que impide a este Tribunal hacer uso de su fac-
ultad excepcional de declarar la inconstitucionalidad con efecto retroactivo.
18
De ahí que se afirme que: “(...) cuando se dicten sentencias anulatorias de trib-
utos que han estado cobrándose por mucho tiempo, los efectos retroactivos
de aquéllas pueden producir serias dislocaciones en las finanzas públicas,
pues el Estado o la entidad pública correspondiente se verían obligadas a
devolver grandes sumas de dinero ilegítimamente recaudadas. A fin de evitar
estos problemas, se utilizan las sentencias anulatorias, pero dimensionando
sus efectos hacia futuro (...)” (Hernández Valle, Rubén. “La tipología de las
sentencias constitucionales con efectos fiscales”. En: Revista Española de
Derecho Constitucional. Año 14. Núm. 41, p. 240).
En otras palabras, el Tribunal Constitucional al fallar en

materia tributaria debe señalar de manera expresa sus efectos en
el tiempo y para ello considera aspectos no sólo jurídicos, sino
económicos y políticos. En el aspecto económico, se relaciona
con el principio de equilibrio presupuestal que contiene nuestra
Constitución Política en el artículo 78° y bajo esos criterios resulta
aplicable la no retroactividad en sus fallos y fue por ello que en
el Expediente N° 0005-2010-PA/TC al analizar el caso de la noti-
ficación en un mismo acto de la orden de pago (OP) y Resolución
de Ejecución Coactiva (REC), la declaración de nulidad de dicha
forma de notificación, tuvo como regla de aplicación a los proce-
dimientos iniciados a partir de dicho pronunciamiento y no con
efecto retroactivo, ya que involucraba deuda tributaria desde 1999,
sustentada por la RTF N° 693-4-99 de observancia obligatoria y
que sustentó en aquel momento dicha forma de notificarse.
En este contexto, resulta importante destacar que esta línea
de pensamiento jurisprudencial y que marca la jurisprudencia
constitucional en la STC 98-2020, que el plazo razonable resulta
aplicable a partir de su fallo y a su vez considerando la vigencia
del Decreto Legislativo N° 1311, por tanto, los plazos que se
generen o reanuden, luego de vencido los que señala el artículo
46° del Código Tributario, serán aquellos surgidos a partir de su
vigencia, y no antes de ella, siendo coherente con la “Teoría de los
Hechos Cumplidos” y con el principio de equilibrio establecido en
reiterada jurisprudencia constitucional. En el caso de los intereses
moratorios, el TC ha señalado su aplicación según el caso en con-
creto y a partir de ella, sin perjuicio de la regulación concordante
y coherente de la aplicación del (IPC) que establecen los artículos
142°, 150°, 152° y 156° del Código Tributario en sustitución de los
intereses moratorios, cuando el plazo legal es superado por causa
imputable a la Administración Tributaria.
5. CONCLUSIONES
1. Son elementos constitutivos de la prescripción el
transcurso del tiempo y la inacción, siendo la “actio nata”
requisito sine quanom que determina el inicio del cómputo

del plazo de prescripción. No obstante, los entes colegiados a
partir de pronunciamientos del Tribunal Fiscal y del Tribunal
Constitucional, están otorgando a la prescripción, efectos
jurídicos por el solo transcurso del tiempo, similar a la caducidad,
estableciendo consecuencias en la inaplicación de intereses, el
reinicio del cómputo por exceso de plazo legal por causa imputable
a la Administración y devolución de montos embargados,
generando una institución jurídica con características nuevas y
disimiles a la regulada en el ordenamiento jurídico.
2. El efecto del plazo razonable como parte del debido
proceso, tiene consecuencia directa en la aplicación de los
intereses moratorios, el cual tiene una finalidad indemnizatoria
por la mora en el pago y en la reanudación del plazo de la
prescripción para exigir la deuda tributaria. Este efecto, es
disímil en materia judicial, en la cual “la pretensión” no es
afectada en el cómputo de los intereses moratorios, que incluso
incluye a las costas y costos de la parte deudora vencida, no
interfiriendo en la suspensión del plazo de la prescripción que,
no es dejada sin efecto en tanto se resuelva la controversia ante
el ente jurisdiccional.
3. Los efectos en el tiempo del plazo razonable se dan a partir
de los fallos del Tribunal Constitucional y de la normatividad
que lo regula, como las modificaciones del Código Tributario
en los artículos 33° y 46° del Código Tributario, lo cual resulta
coherente y concordante con la teoría de los hechos cumplidos
y el principio de equilibrio presupuestal, señalado en reiterada
jurisprudencia constitucional para supuestos similares.
6. BIBLIOGRAFÍA
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2007 Expediente N° 0002-2006-PI/TC. Sentencia: 16 de mayo de 2007.
2011 Expediente N° 02132-2008-PA/TC. Sentencia: 09 de mayo de 2011.
https://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2011/02132-2008-AA.html
2012 Expediente N° 00316-2011-PA/TC. Sentencia: 17 de julio de 2012.
2015 Expediente N° 00295-2012-PHC/TC. Sentencia: 14 de mayo de 2015.
https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2015/00295-2012-HC.pdf
2016 Expediente N ° 04179 2014-PHC/TC. Sentencia: 25 de mayo de 2016.
https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2017/04179-2014-HC.pdf
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VARSI ROSPIGLIOSI, Enrique
Prescripción y Caducidad en el Código Civil. Consulta: 6 de julio de 2021.
https://www.peruweek.pe/prescripcion-y-caducidad-en-el-
codigo-civil/
131
La prueba, el principio de verdad material

y de impulso de oficio en las operaciones
no reales
Enrique Alvarado Goicochea

Abogado por la Universidad de Lima. Magister en Tributación y Política Fiscal
por la Universidad de Lima. Socio del Estudio Picón Asociados. Ex gerente de
Reclamos de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la
SUNAT. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la
Asociación Fiscal Internacional (IFA) Perú.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. LA TIPIFICACIÓN DE LAS OPERA-

CIONES NO REALES EN EL IGV Y SUS IMPLICANCIAS EN EL ÁMBITO
ADMINISTRATIVO Y PENAL.– 3. LA PRUEBA: LOS MEDIOS PROBATO-
RIOS Y LA CARGA DE LA PRUEBA EN LAS DENOMINADAS ONR.– 3.1
La carga de la prueba en las ONR. 3.1.1. La carga de la prueba atribuible a
los contribuyentes. 3.1.2. La obligación de la Administración Tributaria de
corroborar las pruebas presentadas o desecharlas.– 4. LA APLICACIÓN
DEL PRINCIPIO DE IMPULSO DE OFICIO EN LAS DENOMINADAS
OPERACIONES NO REALES. 4.1 La indebida interpretación respecto a que
“la jurisprudencia no obliga a realizar cruces de información” en las ONR.–
5. EL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL Y SU INCIDENCIA EN LA
VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS EN LAS ONR.– 6. CONCLUSIONES Y
RECOMENDACIONES
1. INTRODUCCIÓN
U no de los temas que genera muchas contingencias legales al

contribuyente, es la figura tributaria denominada Operacio-
nes No Reales (ONR) en el Impuesto General a las Ventas (IGV).
El asunto se agudiza más en la medida que la Administración
Tributaria no tipifica de manera adecuada la figura antes men-
cionada, considerando que existen dos modalidades, previstas en
el artículo 44° de la LIGV y consecuentemente, la forma en que
cada una de las modalidades se debe abordar, a efectos de cum-
plir rigurosamente, con las exigencias dispuestas en las normas
legales vigentes.
Adicionalmente, este tema se complica debido a que, tanto
el contribuyente como la autoridad fiscal, no aplican de manera
adecuada y precisa lo relacionado con los medios probatorios;
es decir, no solo se relaciona con el hecho de presentar la docu-
mentación probatoria, sino determinar a quién le corresponde la
carga de la prueba, la evaluación y metodología para analizar las
pruebas. Esto evidentemente, tiene su correlato en el hecho que el
órgano administrador de tributos debe cumplir con los Principios
del Derecho Administrativo.
En este trabajo, vamos a referirnos, fundamentalmente, a dos
de los Principios antes indicados que, consideramos de mucha
relevancia: el Principio de Impulso de Oficio y de Verdad Material.
Estos permitirán corroborar lo que el deudor tributario plantea
como esquema de defensa; o por el contrario, determinarán que la
Administración Tributaria se ratifique en el hecho fáctico y legal de
sostener que se trata de una ONR en función a la aplicación de las
diligencias realizadas en cumplimiento de los referidos Principios
y no en atención a meros supuestos o presunciones.
134 Enrique Alvarado Goicochea
Respecto a las modalidades de ONR contempladas en el

artículo 44° de la LIGV, debemos mencionar que existen dos: La
primera, se caracteriza por ser una operación en la que los bienes o
servicios no existieron; esto es, se trata, en rigor, de una Simulación
Absoluta; siendo la consecuencia jurídica, la pérdida inexorable
del crédito fiscal para el adquirente o comprador.
La segunda, en cambio, es diametralmente diferente, aun
cuando se catalogue como una ONR; debido a que en este supues-
to la venta o la prestación de los servicios, sí se materializaron;
sin embargo, quien prestó el servicio o vendió el bien, no es el
mismo que emite el comprobante de pago. En puridad, se trata
de una operación que existe. Por esa razón y a diferencia de la
modalidad anterior, se permite la convalidación del crédito fiscal
para el comprador, siempre que se cumpla con los requisitos y
condiciones que establece el Reglamento de la LIGV.
La importancia del análisis de este trabajo radica en que, se
requiere que ambas partes, deudor y acreedor tributario, conozcan
la aplicación de los temas antes mencionados; pues las consecuen-
cias legales no solo quedan en el ámbito administrativo, sino que
se extienden al ámbito penal; pues al determinar una transacción
como una ONR, conllevaría a calificarla como un delito, tipificado
como Defraudación Tributaria que, implicaría la pena privativa
de la libertad, como sanción.
2. LA TIPIFICACION DE LAS OPERACIONES NO REALES

EN EL IGV Y SUS IMPLICANCIAS EN EL AMBITO AD-
MINISTRATIVO Y PENAL
En torno a este especial y vital tópico, somos de la opinión
que, al existir en las normas del Impuesto General a las Ventas,
específicamente, en el artículo 44° de la LIGV dos modalidades
de ONR, una en la que la operación es inexistente (inciso a) y la
otra, en la que la venta o prestación de servicios, sí existe, solo que
el que aparece en el comprobante de pago no es quien realizó la
operación (inciso b), pero que permite mantener (o convalidar)
el crédito fiscal, siempre que se cumplan con los requisitos del
LA PRUEBA, EL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL Y DE IMPULSO DE OFICIO 135
Reglamento de la LIGV; resulta sumamente importante que du-

rante el procedimiento de fiscalización y habiendo considerado
que se está frente a una ONR, constituye una obligación legal
de la autoridad fiscal tipificar de manera precisa y adecuada la
modalidad correspondiente.
En efecto, el citado artículo 44° de la Ley del IGV establece
lo siguiente:
“ARTÍCULO 44°.- COMPROBANTES DE PAGO EMITI-
DOS POR OPERACIONES NO REALES
El comprobante de pago o nota de débito emitido que no correspon-
da a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado
en éstos, por el responsable de su emisión.
El que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá
derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Im-
puesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes,
prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.
Para estos efectos se considera como operación no real las siguientes
situaciones:
a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago
o nota de débito, la operación gravada que consta en éste
es inexistente o simulada, permitiendo determinar que
nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o
utilización de servicios o contrato de construcción.
b) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de
pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente
la operación, habiéndose empleado su nombre y docu-
mentos para simular dicha operación. En caso que el
adquirente cancele la operación a través de los medios
de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho
al crédito fiscal. Para lo cual, deberá cumplir con lo
dispuesto en el Reglamento.”
La obligación de la debida tipificación por parte del órgano
administrador de tributos, está íntimamente ligada al Principio
de Motivación; es decir, en líneas generales, la Administración
Tributaria debe calificar la modalidad de la ONR imputada y
expresar en forma precisa, las razones por las que arriba a tal
decisión; pasando por el procedimiento administrativo seguido

para llegar a tal conclusión y analizando las argumentos y pruebas
presentadas por el administrado.
Es importante recordar que, cuando el legislador tributario,
en el contexto del análisis del artículo materia de comentario, hace
referencia a la simulación, dicha calificación equivale a inexistente
y por tanto desde el punto de vista jurídico, se concluye que se
trata de la Simulación Absoluta, y ésta solo se consigna en el inciso
a) del artículo 44° de la LIGV.
Situación que no ocurre en el supuesto previsto en el inciso b)
del artículo 44° de la LIGV, en cuyo caso, se trata de una Simulación
Relativa; razón por la cual se permite la subsanación de esta figura,
esto es, se establece la posibilidad de convalidar el crédito fiscal
al comprador, siempre que se cumpla con los requisitos exigidos
por la Ley y el Reglamento del IGV.
La inobservancia de esta obligación, fundamentalmente, por
parte de la autoridad fiscal, implica consecuencias en el ámbito
administrativo; es decir, se pierde el crédito fiscal y cualquier
beneficio vinculado al mismo, tal como sería la devolución del
saldo a favor del exportador o de la devolución de percepciones
o retenciones del IGV. Sin embargo, consideramos que, esta situa-
ción también traería una incidencia peligrosa en el ámbito legal;
pues se tipificaría el Delito de Defraudación Tributaria, específi-
camente, cuando la modalidad de ONR se enmarque en el inciso
a) del artículo 44° de la LIGV.
En atención a lo precedentemente expuesto, podemos concluir
que el Derecho de Defensa es fundamental, en este caso, en sede
administrativa; en la medida en que tenga como origen una ade-
cuada motivación por parte de la Administración Tributaria; que
permita al contribuyente exponer la fundamentación correspon-
diente y sobre todo, la presentación de las pruebas que permitirán
corroborar sus argumentos, máxime cuando en algunos casos, las
imputaciones que formula la autoridad fiscal no quedan circuns-
critas al ámbito administrativo, sino que se extienden al ámbito
del Derecho Penal (Poder Judicial) con la potencial tipificación de
un delito como sería la Defraudación Tributaria.
3. LA PRUEBA: LOS MEDIOS PROBATORIOS Y LA CARGA

DE LA PRUEBA EN LAS DENOMINADAS ONR
El presente tema está orientado a desarrollar, brevemente, un
punto que resulta crucial en los reparos por “operaciones no rea-
les” formulados por la SUNAT, en el marco de un procedimiento
de fiscalización; más aún si se tiene en cuenta que la auditoría
tributaria es un procedimiento de revisión, principalmente, do-
cumental.
Sin embargo, no todos los contribuyentes ni, lastimosamente,
los funcionarios de la Administración Tributaria tienen pleno
conocimiento sobre qué medios probatorios deben presentarse y
a quién le corresponde la carga de la prueba frente a este tipo de
imputaciones.
En esa medida, en las siguientes líneas, revisaremos las prin-
cipales regulaciones sobre la materia, a fin de brindar al lector
algunas ideas o comentarios tendentes a enfrentar adecuadamente
las acotaciones de la SUNAT en el marco de un procedimiento de
fiscalización, por ONR.
En tal supuesto, para efectos de determinar si una operación
califica como no real, es deber de la Administración Tributaria
valorar todos los documentos presentados por el contribuyente
y dirigir todas sus actuaciones a fin de corroborar la realidad de
las operaciones bajo, entre otros, el Principio de Verdad Material e
Impulso de Oficio, previsto en el artículo IV del Título Preliminar
del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27444 - Ley del Procedi-
miento Administrativo General, aprobado mediante el Decreto
Supremo N° 004-2019-JUS.
En este contexto, debemos partir por identificar qué se en-
tiende por “medios probatorios”.
Según MORALES MEJIA1:
“Son instrumentos de intermediación requeridos en el procedi-
miento para dejar constancia material de los datos de hechos. En
1
MORALES MEJIA, Jaime. “Fiscalización tributaria: sustento de operaciones”.
2010, Lima, Ediciones Caballero Bustamante Ediciones. pp. 27.
tal sentido, constituyen un concepto esencialmente jurídico. Los

medios son los instrumentos procesales que son susceptibles de
proporcionar un dato demostrativo de la existencia de uno o más
hechos, que nos sirven para reconstruir los acontecimientos y
mediante los cuales se manifiestan las fuentes de prueba sobre el
conocimiento o registro de los hechos.”
3.1. La carga de la prueba en las ONR

En el plano procesal, la carga de la prueba se define como
aquella actividad de aportar pruebas en un procedimiento2. De
modo más específico, se sostiene que la carga de la prueba es:
“la obligación que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba
de lo que afirma, y sin la cual la obligación queda privada de toda
eficacia y valor jurídico, de toda atendibilidad (…). La carga de la
prueba es, en síntesis, el deber de demostrar toda afirmación
hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión.”3
En el ámbito tributario, no existe una regulación específica
respecto a la carga de la prueba, en particular, en lo que respecta
a la fiscalización de las ONR; salvo, algunos criterios jurispru-
denciales del Tribunal Fiscal, que en muchos casos no guardan
coherencia con otras jurisprudencias emitidas por el propio Co-
legiado Administrativo, en las que se advierte y consiente cierto
relajo respecto a las obligaciones que por Ley y Principios Admi-
nistrativos, le corresponden al órgano administrador de tributos,
tal como el cumplimiento del Principio de Impulso de Oficio y
Verdad Material.
Motivo por el cual, entendemos, hasta la fecha, muchos contri-
buyentes e incluso la propia Administración Tributaria, no tienen
claro a quién le corresponde la carga de la prueba, pese a ser un
tema constante y recurrente en los procedimientos de fiscalización
2
DEL PADRE TOMÉ, Fabiana. “La prueba en el Derecho Tributario”. 2012.
Lima: Editora y Librería Jurídica Grijley EIRL. pp. 273.
3
MORALES MEJÍA, Jaime. Ob citada. pp. 30.
que realiza la SUNAT y teniendo en cuenta, además, que el tema

probatorio, en el actual contexto, es “dinámico” y no estático.
Esto significa que, en principio, quien alega algo tiene la obli-
gación de probarlo y no mal entender este precepto, considerando
que si una de las partes tiene la carga de prueba, en un primer
momento, eso no implica que la otra parte, solo estará en la posi-
ción de exigir las pruebas correspondientes en el procedimiento
de fiscalización, debido a que, sí las pruebas se han presentado y
la otra parte -normalmente es la SUNAT- no las encuentra sufi-
cientes o no le satisface la calidad de éstas, y evidentemente tiene
otra postura o una diferente, a efectos de demostrar su posición,
tiene la obligación legal de probar lo que alega, utilizando todos
los medios que la Ley le otorga y que, están sintetizados, funda-
mentalmente, en los Principios anteriormente señalados.
En tal sentido, y teniendo en cuenta que es un tema suma-
mente relevante, nos avocaremos a identificar a quién y en qué
medida le corresponde la carga de la prueba en el tema específico
de los reparos por operaciones no reales.
3.1.1. La carga de la prueba atribuible a los contribuyentes

Sobre el particular, cabe mencionar que, ante la falta de re-
gulación sobre este tema, resulta pertinente recurrir, de manera
supletoria, al TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, aprobado mediante Decreto Supremo N° 004-2019-JUS
respecto a la carga de prueba, cuyo artículo 173° señala, lo si-
guiente:
“Artículo 173°.- Carga de la prueba
173.1 La carga de la prueba se rige por el principio de impulso
de oficio establecido en la presente Ley.
173.2 Corresponde a los administrados aportar pruebas mediante
la presentación de documentos e informes, proponer pericias, tes-
timonios, inspecciones y demás diligencias permitidas, o aducir
alegaciones.”
En esta misma línea, el artículo 196° del Código Procesal Civil,
manifiesta lo siguiente:
Artículo 196°.-
“Salvo disposición legal diferente, la carga de la prueba corresponde
a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien
los contradice alegando nuevos hechos.”
Tal como se puede observar, se atribuye, en principio, a los
administrados (contribuyentes) la carga de acreditar, a través de
la presentación de documentos e información, sus afirmaciones o
alegatos. En el caso de los reparos por operaciones no reales, sería
el contribuyente quien, en principio, tendría la carga de la prueba;
es decir, de poner a disposición de la Administración Tributaria
la información y documentación correspondiente, que permita
demostrar la existencia razonable que la operación es real.
3.1.2. La obligación de la Administración Tributaria de co-

rroborar las pruebas presentadas o desecharlas
Es importante advertir que, en el supuesto que, pese a que
el contribuyente ha presentado la documentación que considera
pertinente sobre la acreditación razonable de la existencia de la
operación cuestionada; y en la hipótesis que la autoridad fiscal
no la encuentra suficiente o no le satisface las pruebas presenta-
das o simplemente tenga dudas sobre la misma; ésta (la SUNAT)
se encontrará en la obligación legal, tal como se ha señalado en
el artículo 173° del TUO de la LPGA, de aplicar el Principio de
Impulso de Oficio; así como sustentar su postura, conforme lo ha
precisado el artículo 196° del Código Procesal Civil; es decir, debe
tener un “rol activo” y no sustentar sus reparos u observaciones
en meras presunciones, como muchas veces suele suceder.
En esa misma línea de pensamiento, se ha pronunciado el
Tribunal Fiscal, en diversas resoluciones, estableciendo el criterio
rector siguiente:
RTF N° 01267-5-2017
“Que la carga de la prueba para acreditar la efectiva realización de
las operaciones es de los contribuyentes, correspondiéndole a la Ad-
ministración efectuar la verificación respectiva fundamentalmente
en base a la documentación proporcionada por los contribuyentes,

por lo que es necesario que éstos mantengan, al menos, un nivel
mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten
que los comprobantes que sustentan su derecho al crédito
fiscal correspondan a operaciones reales, careciendo de sus-
tento lo alegado por la recurrente en el sentido que la carga de la
prueba le corresponde a la Administración.”
4. LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE IMPULSO DE

OFICIO EN LAS DENOMINADAS OPERACIONES NO
REALES
Tal como se ha señalado en líneas precedentes, la carga de
la prueba recae inicialmente en los administrados, a quienes les
corresponde aportar las pruebas que consideren pertinentes; sin
embargo, la Autoridad Administrativa no debe ceñirse solo a estos
elementos, sino que -en resguardo del interés público y el derecho
de las partes- debe solicitar y/o proponer pruebas adicionales,
que permitan generar convicción sobre la realidad de los hechos
acaecidos, en virtud del Principio de Impulso de Oficio.
En torno al referido Principio, es pertinente recordar lo ma-
nifestado por JIMENEZ MURILLO4, quien señala lo siguiente:
“El principio de impulso de oficio determina, precisamente, que el
procedimiento continúe hasta que la solicitud del administrado
se resuelva correcta y oportunamente.”
Es por ello que el principio de impulso de oficio constituye, además
de un principio jurídico, un «insumo» para que la administra-
ción pública en general implemente todos los mecanismos de
organización y simplificación administrativa que se encuentren
a su disposición. De esta forma, las autoridades administrativas
impulsarán de oficio el procedimiento y ordenarán la realización
o la práctica de los actos que resulten convenientes para el
4
JIMÉNEZ MURILLO, Roberto. “Los Procedimientos de Impulso de Oficio y
Verdad Material en el Procedimiento Administrativo.” 2011. Derecho PUCP.
Lima. 68. pp. 189-206.
esclarecimiento y la resolución de las cuestiones planteadas.

Por lo tanto, la continuidad del procedimiento administra-
tivo no dependerá del administrado, sino, esencialmente, de
la autoridad administrativa.”
De acuerdo con la transcripción del concepto que la doctrina
imperante formula, la Administración Tributaria, en los procedi-
mientos de fiscalización, en particular, en los que están vinculados
con las ONR, tiene un rol activo; es decir, una obligación y un man-
dato que además se encuentra consagrado en el TUO de la LPAG.
Complementariamente a lo antes expuesto, debemos seña-
lar y resaltar que el citado mandato legal, también se encuentra
previsto en el consabido artículo 196° del Código Procesal Civil,
al indicar que:
Artículo 196°.-
“Salvo disposición legal diferente, la carga de la prueba corresponde
a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien
los contradice alegando nuevos hechos.”
En ese contexto normativo, el órgano administrador de tribu-
tos tiene la obligación de realizar diversas diligencias o trámites
administrativos, en atención al Principio Administrativo materia
de comentario, entre otros, los cruces de información, los cuales,
desde nuestra perspectiva, constituyen un imperativo legal y
no una facultad, como erróneamente se ha señalado en algunas
resoluciones.
Este criterio ha sido expuesto reiteradamente por el Tribunal
Fiscal a través de diversas resoluciones:
RTF N° 01356-8-2019
“Que de las normas citadas y criterios expuestos se tiene que para
sustentar válidamente el crédito fiscal para determinar el Impuesto
General a las Ventas, estos deben corresponder a una operación
real, y asimismo, para determinar la fehaciencia de las operaciones
realizadas por los deudores tributarios es necesario en principio,
que se acredite la realidad de las transacciones realizadas direc-
tamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre
otros, con la documentación que demuestre haber recibido los bienes

tratándose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con
indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios que
señalan haber recibido, siendo posible que la Administración
demuestre que las operaciones sustentadas en facturas de
compras de los contribuyentes no son reales, actuando una
serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta
permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos
elementos probatorios no se basen exclusivamente en in-
cumplimientos de los proveedores.”
4.1. La indebida interpretación respecto a que “la jurispru-

dencia no obliga a realizar cruces de información” en las ONR
Consideramos pertinente y necesario, aclarar este tema; pues
somos de la opinión que, ha sido interpretada de una manera
inadecuada por la autoridad tributaria, en el sentido que ésta no
se encuentra obligada a realizar cruces de información, en virtud
de criterios jurisprudenciales, tal como la RTF N° 11213-2-2008.
En relación con este tema, debemos resaltar que, en efecto el
Colegiado Administrativo ha establecido, en la citada jurispruden-
cia, que la Administración Tributaria no está obligada a realizar
cruces de información, pero por una razón fundamental, debido
a que en esos casos el contribuyente no ha presentado documen-
tación probatoria alguna.
En tal sentido, resulta lógico, coherente y legal que no se
realice un cruce de información, toda vez que no hay nada que
contrastar o probar por parte de la SUNAT. En los demás casos, en
los que el contribuyente, si ha presentado las pruebas pertinentes,
constituye un procedimiento imperativo determinado por la Ley
y por resoluciones del Tribunal Fiscal.
En consecuencia, somos del parecer que, en los casos en los
que el contribuyente no presente documentación alguna, no exis-
tirá obligación para la Administración Tributaria de materializar
los cruces de información con terceros; pues, no tendría ningún
sentido.
Empero, debemos enfatizar que, ese debe ser el criterio que la

autoridad fiscal utilice y la forma en la que se entienda los criterios
expresados por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones sobre
esta materia; pues una interpretación en contrario; implicaría
contravenir la Ley, expresada en los Principios de Impulso de
Oficio y Verdad Material y en las propios criterios vertidos por el
citado Colegiado, en los que resalta que la SUNAT está obligada
a realizar todas las actuaciones necesarias para corroborar las
operaciones, entre otros, los cruces de información con terceros.
Desde nuestra perspectiva, y conforme con lo dispuesto en
los Principios Administrativos antes expuestos, la SUNAT está
obligada a realizar los cruces de información con terceros, cuando
los contribuyentes cumplan con presentar un mínimo razonable de
pruebas documentales requeridas sobre la operación materia de
análisis; y siempre que la autoridad administrativa aún mantenga
dudas o incertidumbre sobre la veracidad de las operaciones.
Cabe recordar que, el Tribunal Fiscal ha reiterado en su ju-
risprudencia que la Administración Tributaria debe efectuar las
comprobaciones suficientes que permitan corroborar los hechos
imputados a los contribuyentes.
5. EL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL Y SU INCIDEN-

CIA EN LA VALORACION DE LAS PRUEBAS EN LAS
ONR
Siendo los medios probatorios los mecanismos válidos que
coadyuvan a establecer la verdad de los hechos o de las afirma-
ciones vinculadas a obligaciones tributarias, corresponde a la
Administración Tributaria verificar la realidad de las operaciones,
partiendo por lo menos de indicios ciertos y contundentes, eva-
luando los hechos en su conjunto, no solo teniendo como criterio
hechos vistos aisladamente; así, el órgano administrador de tribu-
tos debe actuar bajo, entre otros, el Principio de Verdad Material.
En efecto, no debemos olvidar que, si bien no existen reglas
específicas vinculadas a la valoración de la prueba en materia tri-
butaria, ello no implica que su apreciación pueda ser totalmente
discrecional y menos aún arbitraria, máxime si esta se realiza

en un procedimiento de fiscalización, en la que debe primar el
Principio de Legalidad.
En ese contexto, consideramos que la valoración de la prueba
debe ser estrictamente ajustada a la realidad fáctica, con sustento
probatorio suficiente de acuerdo con las reglas de la prueba. Es
decir, la apreciación de la prueba se constituye en un aspecto de
la legitimidad del acto y como tal debe ser controlada.
Lo señalado precedentemente permite afirmar que en ningún
caso “una decisión es justa si es que está se basa en una apreciación
errada de los hechos y menos aún si el análisis se realiza segmen-
tando la prueba; —mecanismo irracional que consiste en realizar
un análisis de las pruebas aportadas pero de manera indepen-
diente una de otra, pese a que forman parte de la acreditación de
la misma operación—; pues, bajo esa peculiar forma de analizar
la prueba, resulta sumamente difícil llegar a cumplir el Principio
de Verdad Material; debido a que con el método utilizado, jamás
se podrá demostrar que existen indicios razonables que la venta
se materializó o el servicio se prestó.”
Siendo esta la premisa inicial y el criterio unánime compar-
tido por el Tribunal Fiscal, somos de la opinión, que la autoridad
fiscal tiene el deber de apreciar los medios probatorios de manera
integral; esto implica que, la valoración de las pruebas se debe
efectuar en forma conjunta en relación con la operación cuestiona-
da tributariamente, aplicando el Principio de la Verdad Material
y en uso de las denominadas reglas de la sana critica; así como
utilizando una adecuada razonabilidad en el análisis.
Sobre el particular, resulta pertinente recordar que, la doctrina
ha señalado la definición de lo que constituye dicho Principio. Así,
JIMÉNEZ MURILLO5, al referirse a éste, manifiesta lo siguiente:
“Así pues, el principio de verdad material establece que la auto-
ridad administrativa competente deberá verificar plenamente los
hechos que sirven de motivo para sus respectivas decisiones, para
5
JIMÉNEZ MURILLO, Roberto, ob. cit., pp. 189-206.
lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias y

autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por
los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.”
En el mismo sentido, sobre los alcances del Principio materia
de comentario, se ha pronunciado el Ministerio de Justicia y De-
rechos Humanos6, señalando lo siguiente:
“El principio de verdad material, esto es, la verificación de los
hechos es un principio que garantiza que la autoridad pueda cum-
plir eficazmente sus funciones de defensa y protección tanto del
interés público como de los derechos de las partes. Para lograr lo
anterior, la autoridad deberá adoptar todas las medidas probatorias
necesarias autorizadas por la ley para saber qué ocurrió en un caso.
Lo antes mencionado es concordante con lo dispuesto en el ar-
tículo 166 de la LPAG donde se señala que la autoridad puede
utilizar todos aquellos medios de prueba necesarios para acreditar
los hechos invocados o que fueren conducentes para resolver el
procedimiento.”
En ese contexto normativo y doctrinario, el Tribunal Fiscal, se
ha pronunciado en diversas oportunidades en el mismo sentido,
esto es, que la valoración de las pruebas se realiza en forma con-
junta; así, ha establecido como criterio rector, lo siguiente:
“Que, en cuanto a los medios probatorios y su valoración, las
Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 06368-1-2003 y N° 05640-
5-2006, han señalado que los medios probatorios deben ser
valorados en forma conjunta y con apreciación razonada,
de conformidad con el artículo 125° del Código Tributario, los
artículos 162° y 163° de la Ley del Procedimiento Administrativo
General.”
RTF N° 03809-8-2017
“Que ahora bien, en el caso de autos se advierte que la recurrente
presentó diversos medios probatorios, tales como, contrato, cartas
cursadas entre ella y la empresa, referidas al asesoramiento técnico
6
MINISTERIO DE JUSTICIA Y DERECHOS HUMANOS. “Guía práctica sobre
la actividad probatoria en los procedimientos administrativos”. 2016. pp. 21.
vinculado con la elaboración de la Adenda N° 05 a ser firmada con

el Estado Peruano para definir los términos en que se llevaría a
cabo la continuidad de las obras del Tramo Vial N° 02 del Proyecto
Corredor Vial Interoceánico Sur, Perú-Brasil, y coordinaciones
sobre los ajustes a efectuarse en los proyectos de Adenda preparados
por la empresa en favor de la recurrente, así como la versión final
de la mencionada Adenda N° 5 al Contrato de Concesión, entre
otros, que proporcionan indicios razonables sobre la realidad del
servicio de asesoría materia de autos. Además, no se advierte
que la Administración hubiese valorado en forma conjunta y
con apreciación razonada las citadas pruebas ni que hubiese
llevado a cabo actuaciones adicionales, como sería el cruce
de información con el supuesto proveedor, por lo que no se
aprecia que hubiese investigado todas las circunstancias
del caso a fin de corroborar la hipótesis de que no se prestó
el servicio en cuestión.”
No obstante, hemos tenido la oportunidad de apreciar en
diversos casos, la inadecuada forma de valorar las pruebas por
parte de la Administración Tributaria, respecto de la documen-
tación probatoria proporcionada por los contribuyentes —se
presentan diversos documentos que en conjunto acreditan la veracidad
de la operación—; apartándose de esa manera de los criterios juris-
prudenciales expresados por el Tribunal Fiscal. Hecho o conducta
que se tiene que corregir a efectos de no vulnerar el Principio de
Verdad Material.
6. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
1) El artículo 44° de la LIGV contempla dos modalidades de
ONR. La primera, en la que la operación es inexistente (inciso
a); y la segunda, en la que la venta o prestación de servicios, si
existe, solo que el que aparece en el comprobante de pago no es
quien realizó la operación (inciso b), pero que permite mantener
el crédito fiscal, siempre que se cumplan con los requisitos del
Reglamento de la LIGV; motivo por el cual constituye una obli-
gación legal de la autoridad fiscal tipificar de manera precisa y
adecuada la modalidad correspondiente. Su inobservancia implica
consecuencias en el ámbito administrativo; pues se pierde el cré-

dito fiscal y cualquier beneficio vinculado al mismo; sin embargo,
consideramos que, esta situación también traería una incidencia
nefasta en el ámbito legal; debido a que se tipificaría el Delito de
Defraudación Tributaria, específicamente, cuando la modalidad
de ONR se enmarque en el inciso a) del artículo 44° de la LIGV.
2. En el caso de las ONR, corresponde la carga de la prueba
a los administrados, a través de la presentación de documentos e
información, a efectos de acreditar sus afirmaciones o alegatos, que
permita demostrar la existencia razonable que la operación es real.
Empero, en el supuesto que, pese a que el contribuyente ha
presentado la documentación que considera pertinente sobre la
acreditación razonable de la existencia de la operación cuestio-
nada; y en la hipótesis que la autoridad fiscal no la encuentra
suficiente o no le satisface las pruebas presentadas o simplemente
tenga dudas sobre la misma; ésta (la SUNAT) se encontrará en la
obligación legal, tal como se ha señalado en el artículo 173° del
TUO de la LPGA, de aplicar el Principio de Impulso de Oficio; así
como sustentar su postura, conforme lo ha precisado el artículo
196° del Código Procesal Civil; es decir, debe tener un “rol activo”
y no sustentar sus reparos u observaciones en meras presunciones.
3. En virtud del Principio de Impulso de Oficio, la autoridad
tributaria no solo debe ceñirse a las pruebas aportadas por los
contribuyentes, sino que —en resguardo del interés público y
el derecho de las partes— debe solicitar y/o proponer pruebas
adicionales, que permitan generar convicción sobre la realidad de
los hechos acaecidos; es decir, la SUNAT tiene un rol activo que
constituye un mandato establecido por el citado Principio.
En ese contexto, la Administración Tributaria en cumpli-
miento del Principio de Impulso de Oficio, tiene la obligación
de realizar diversas diligencias o trámites administrativos, entre
otros, los cruces de información, los cuales, desde nuestra pers-
pectiva, constituyen un imperativo legal y no una facultad, como
erróneamente se ha señalado en algunas resoluciones.
4. El Principio de Verdad Material, resulta de capital impor-
tancia en la valoración de las pruebas tratándose de imputaciones
por ONR, debido a que la decisión de la autoridad fiscal debe

estar sustentada en una apreciación correcta de la documentación
probatoria, cuyo análisis se debe fundamentar en un mecanismo
de valoración integral de la prueba y de ninguna manera de for-
ma segmentada; razón por la cual, somos de la opinión, que la
autoridad fiscal tiene el deber de apreciar los medios probatorios
de manera integral; esto implica que, la valoración de las pruebas
se debe efectuar en forma conjunta en relación con la operación
cuestionada tributariamente, en uso de las denominadas reglas de
la sana critica; así como utilizando una adecuada razonabilidad
en el análisis.
5. Finalmente, sería recomendable que el legislador tribu-
tario elabore una norma en la que se regule, en su solo cuerpo
normativo, todo lo relacionado con las pruebas vinculadas a un
procedimiento administrativo que, abarcaría desde el sujeto que
le corresponde la carga de la prueba, la evaluación y análisis de las
mismas y la valoración de la documentación probatoria, entre otras.
Esta medida beneficiará al contribuyente y a la Administra-
ción Tributaria, toda vez que se tendrá predictibilidad sobre el rol
que le corresponde a cada actor en un procedimiento administra-
tivo y permitirá cumplir adecuadamente con los Principios que
inspiran al Derecho Administrativo y a su vez se ejercerá el De-
recho de Defensa que le asiste, específicamente, al administrado.
7. BIBLIOGRAFÍA
DEL PADRE TOMÉ, Fabiana.
2012 ” La prueba en el Derecho Tributario”. Lima: Editora y Librería
Jurídica Grijley EIRL, p. 273.
JIMENEZ MURILLO, Roberto.
2011 “Los Procedimientos de Impulso de Oficio y Verdad Material en el
Procedimiento Administrativo.” Derecho PUCP. Lima. 68. Páginas
189-206.
MINISTERIO DE JUSTICIA Y DERECHOS HUMANOS
2016 “Guía práctica sobre la actividad probatoria en los procedimientos
administrativos” Pag. 21.
MOLINA DIMITRIJEVICH, Alexandra.

2001 “Los Principios del Procedimiento Administrativo en la Ley del
Procedimiento Administrativo General: Fundamentos, Alcances e
Importancia”. Derecho & Sociedad 17, pp. 158-169,
MORALES MEJIA, Jaime.
2010 “Fiscalización tributaria: sustento de operaciones”. Lima. Ediciones
Caballero Bustamante. Pág, 27.
SAMHAN SALGADO, Fiorella.
2012 “El Ilícito Tributario: Naturaleza Jurídica y Tratamiento en la Le-
gislación Peruana”. Revista Peruana de Derecho Tributario 17.
151
La comunicación de conclusiones en el
procedimiento de fiscalización tributaria:
alcances del artículo 75° del Código Tributario
Jorge Gabriel Arévalo Mogollón

Abogado titulado con mención de excelencia por la Universidad de Piura y
Magíster en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
Cuenta con cerca de veinte años de ejercicio profesional en materia tributaria.
Es autor, entre otro, del libro Criterios de Jurisprudencias Tributarias (2019).
Las opiniones vertidas en el presente artículo son emitidas a título personal.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. EL ARTÍCULO 75° DEL CÓDIGO

TRIBUTARIO.– 3. LA CONCLUSIÓN DE LA FISCALIZACIÓN EN EL
MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT.– 4. LA PRECLUSIÓN
PROBATORIA EN EL DERECHO PROCESAL PERUANO.– 5. CONSTITU-
CIONALIDAD DE LA PRECLUSIÓN PROBATORIA.– 6. CRITERIOS DEL
TRIBUNAL FISCAL.– 7. EL ARTÍCULO 75° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Y
EL DERECHO A LA DEFENSA. 8.CONCLUSIONES.– 9. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
E l presente artículo tiene por finalidad revisar los alcances del

artículo 75° del Código Tributario, referido a la comunicación
de conclusiones en el procedimiento de fiscalización tributaria,
la constitucionalidad y fundamento de la preclusión probatoria
prevista en el tercer párrafo de dicha norma legal, así como los
criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal al respecto.
2. EL ARTÍCULO 75° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

El primer párrafo del artículo 75° del Texto Único Ordenado
del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N°
135-99-EF, establecía que concluido el proceso de fiscalización o
verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspon-
diente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden
de Pago, si fuera el caso.
Agregaba el segundo párrafo de la anotada norma legal
que previamente a la emisión de las referidas resoluciones, la
Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a
los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones
formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les
imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado
lo justifique.
Anotaba su tercer párrafo, anterior a su modificación por
el Decreto Legislativo N° 953, que en estos casos, dentro del
plazo que la Administración establezca en dicha comunicación,
el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus
observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas,
a efecto que la Administración las considere, de ser el caso.
154 Jorge Gabriel Arévalo Mogollón
En este sentido, se advierte que el mencionado artículo 75°

del Código Tributario, anterior a su modificación por el referido
Decreto Legislativo N° 953, establecía la facultad de la Admi-
nistración Tributaria para comunicar al deudor tributario las
conclusiones de la fiscalización y el derecho de este para efectuar
sus descargos.
Adicionalmente a ello, la jurisprudencia el Tribunal Fiscal,
como es el caso de la Resolución N° 09725-5-2004, había señalado
que el cierre de uno o varios requerimientos no implicaba el fin
de la fiscalización, sino, que este procedimiento solo concluía con
la emisión y notificación del acto administrativo que contiene la
determinación de la obligación tributaria.
De este modo, al no existir una limitación temporal respecto
al plazo para presentar información y/o documentación durante
la fiscalización los deudores tributarios se encontraban facultados
a hacerlo hasta el mismo día de emisión de tales valores, a la vez
que la Administración Tributaria se encontraba obligada a pro-
nunciarse al respecto y, de no hacerlo, incurría en nulidad, por
trasgredir el procedimiento legal establecido.
Es en este contexto que el tercer párrafo del anotado artículo
75° del Código Tributario fue modificado por el mencionado
Decreto Legislativo N° 953, a efectos de disponer que “la docu-
mentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de
transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de
fiscalización o verificación”.
Sobre el particular, la Exposición de Motivos del Decreto
Legislativo N° 953 indica que su finalidad es evitar que el deu-
dor tributario presente escritos a la Administración conteniendo
nuevas pruebas que deben ser merituadas, esto con el objeto de
dilatar la culminación del proceso de verificación o fiscalización,
lo cual no impedía que tales documentos pudieran ser presentados
en la etapa de reclamación, de ser el caso, habida cuenta que la
restricción prevista en el artículo 141° del Código Tributario solo
rige para aquella documentación expresamente requerida por la
Administración Tributaria durante la fiscalización.
LA COMUNICACIÓN DE CONCLUSIONES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 155
En este sentido, se tiene que a partir de la modificación efec-

tuada por el Decreto Legislativo N° 953, el artículo 75° del Código
Tributario (posteriormente recogido en el Texto Único Ordenado
aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF), contiene
la facultad con la que cuenta la Administración Tributaria para
comunicar las conclusiones del procedimiento de fiscalización
al deudor tributario, el derecho que tiene este para formular sus
descargos en el plazo que se le otorgue al respecto y, adicional-
mente, la preclusión probatoria respecto a los documentos que se
pudieran presentar con posterioridad, la cual fue introducida a
efectos de evitar dilaciones a dicho procedimiento.
3. LA CONCLUSIÓN DE LA FISCALIZACIÓN EN EL
MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT
El Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano
de Administraciones Tributarias (CIAT), Edición 2015, prevé en
su artículo 130° que concluidas las actuaciones de fiscalización,
los funcionarios actuantes emitirán (nótese el carácter imperativo
de la expresión) una propuesta provisional de regularización, en
la cual se harán constar los ajustes o modificaciones a la autoli-
quidación o declaración del sujeto fiscalizado, con la indicación
de los hechos, pruebas y fundamentos jurídicos, otorgándole un
plazo para que manifieste su conformidad total o parcial, o, para
que alegue lo que convenga a su derecho (numeral 9).
Agrega que en caso de disconformidad total o parcial se podrá
citar al obligado a una audiencia final en la que se expondrá la va-
loración realizada de los funcionarios actuantes de los argumentos
presentados, instándolo a regularizar (numeral 10).
Anota que en caso se confirme la inconformidad total o parcial,
se continuará con el procedimiento a que se refiere el artículo 92°
del anotado Modelo (numeral 11).
En este sentido, según el artículo 92° del anotado Modelo de
Código Tributario, agotado el plazo de fiscalización, para que el
contribuyente manifieste su conformidad o formule por escrito
sus descargos y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho y,
en caso de disconformidad del interesado, la Administración

Tributaria dictará la correspondiente resolución determinativa
(numerales 3 y 4).
Por su parte, el artículo 88° del citado Modelo de Código
Tributario considera que en los procedimientos tributarios, quien
haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente
constitutivos del mismo (numeral 1) y, no se admitirá como medio
probatorio el que habiendo sido requerido por la Administración
Tributaria durante el procedimiento de fiscalización, o, en la trami-
tación del recurso de reconsideración, no hubiera sido presentado
por el obligado tributario, salvo que este acredite que la omisión
no se generó por su causa (numeral 7).
En este sentido, se aprecia que el Modelo de Código Tributario
del CIAT, Edición 2015, impone a la Administración Tributaria
la obligación de comunicar las conclusiones de la fiscalización
al deudor tributario, lo que coadyuva a tener certeza sobre las
observaciones formuladas por la Administración y, por ende, al
derecho de defensa de los administrados; de otro lado, el referido
modelo no contiene alguna regla de preclusión probatoria similar
a la establecida en el tercer párrafo del artículo 75° del Código
Tributario, lo que permitiría actuaciones dilatorias por parte de
los contribuyentes.
4. LA PRECLUSIÓN PROBATORIA EN EL DERECHO PRO-

CESAL PERUANO
Es la preclusión probatoria prevista en el artículo 75° del
Código Tributario la que suscita una especial atención, dada la in-
admisibilidad que se produce en la etapa de fiscalización respecto
a los medios probatorios presentados con posterioridad al plazo
otorgado por la Administración Tributaria al deudor tributario
para que formule sus descargos.
Al respecto, el Texto Único Ordenado de la Ley N° 27444,
aprobado mediante Decreto Supremo N° 004-2019-JUS, dispone
en su artículo 155° que los procedimientos administrativos se
desarrollan sin reconocer formas determinadas, fases procesales,
momentos procedimentales rígidos para realizar determinadas

actuaciones o responder a precedencia entre ellas.
Al comentar el artículo 153° del anterior Texto Único Ordena-
do de la Ley N° 27444, aprobado mediante Decreto Supremo N°
006-2017-JUS, de similar redacción al artículo 155° del Texto Único
Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N° 004-2019-JUS,
Morón Urbina1 (2017, 698) afirma que por imperio de los principios
de simplicidad y eficacia2, propios del Derecho Administrativo
Procesal, no se consideran etapas o fases rígidas al interior de
la fase de conocimiento, sino que aparece estructurada bajo el
criterio de unidad de vista, cuyas variadas actuaciones podrán
desarrollarse según las exigencias propias del procedimiento.
Por su parte, el Código Procesal Civil, el cual se inspira en los
referidos principios de simplicidad y eficacia según se tiene de los
artículos III, V y X de su Título Preliminar3, recoge el principio de
preclusión probatoria.
1
MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo General”. Gaceta Jurídica, Año 2017, Tomo I, Lima, pp 698.
2
Al respecto, el numeral 1.13 del artículo IV del anotado Texto Único Orde-
nado de la Ley N° 27444 señala respecto al principio de simplicidad que los
trámites establecidos por la autoridad administrativa deberán ser sencillos,
debiendo eliminarse toda complejidad innecesaria; es decir, los requisitos
exigidos deberán ser racionales y proporcionales a los fines que se persigue
cumplir. Asimismo, el numeral 1.10 del anotado artículo IV dispone, en cuan-
to al principio de eficacia, que los sujetos del procedimiento administrativo
deben hacer prevalecer el cumplimiento de la finalidad del acto procedi-
mental, sobre aquellos formalismos cuya realización no incida en su validez,
no determinen aspectos importantes en la decisión final, no disminuyan las
garantías del procedimiento, ni causen indefensión a los administrados.
3
El Artículo III del Código Procesal Civil dispone que el juez deberá atender
a que la finalidad concreta del proceso es resolver un conflicto de intereses o
eliminar una incertidumbre, ambas con relevancia jurídica, haciendo efectivos
los derechos sustanciales; asimismo, el Artículo V de la citada norma legal
señala que el proceso se realiza procurando que su desarrollo ocurra en el
menor número de actos procesales y, el Juez dirige el proceso tendiendo a
una reducción de los actos procesales, sin afectar el carácter imperativo de
las actuaciones que lo requieran; a su vez, el Artículo X del anotado código
En efecto, según el artículo 189° del Código Procesal Civil

los medios probatorios deben ser ofrecidos por las partes en los
actos postulatorios, salvo disposición distinta de dicho Código.
Asimismo, el numeral 9 del artículo 424° del mismo texto legal
señala que la demanda se presenta por escrito y contendrá, entre
otros, el ofrecimiento de todos los medios probatorios. Añade el
artículo 429° del citado código que después de interpuesta la de-
manda, sólo pueden ser ofrecidos los medios probatorios referidos
a hechos nuevos y a los mencionados por la otra parte al contestar
la demanda o reconvenir. Agrega el numeral 5 del artículo 442° de
la mencionada norma legal que al contestar el demandado debe,
entre otros, ofrecer los medios probatorios. Anota el artículo 440°
de la referida ley que cuando al contestarse la demanda o la re-
convención se invocan hechos no expuestos en ellas, la otra parte
puede, dentro del plazo establecido en cada proceso, ofrecer los
medios probatorios referentes a tal hecho.
A su vez, el artículo 374° del anotado código dispone que las
partes o terceros legitimados pueden ofrecer medios probatorios
en el escrito de formulación de la apelación o en el de absolución
de agravios, únicamente en los siguientes casos: 1. Cuando los
medios probatorios estén referidos a la ocurrencia de hechos rele-
vantes para el derecho o interés discutido, pero acaecidos después
de concluida la etapa de postulación del proceso; y 2. Cuando se
trate de documentos expedidos con fecha posterior al inicio del
proceso o que comprobadamente no se hayan podido conocer y
obtener con anterioridad.
En similar sentido, el Texto Único Ordenado de la Ley N°
27584, Ley que regula el proceso contencioso administrativo,
aprobado mediante Decreto Supremo N° 011-2019-JUS, recoge el
principio de preclusión probatoria. Así pues, el artículo 29° del
citado Texto Único Ordenado establece que en el proceso con-
tencioso administrativo, la actividad probatoria se restringe a las
actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo, salvo
establece que Las formalidades previstas en este Código son imperativas,

sin embargo, el Juez adecuará su exigencia al logro de los fines del proceso.
que se produzcan nuevos hechos o que se trate de hechos que

hayan sido conocidos con posterioridad al inicio del proceso y, en
cualquiera de estos supuestos, podrá acompañarse los respectivos
medios probatorios. Asimismo, el artículo 30° de la referida norma
legal establece que los medios probatorios deberán ser ofrecidos
por las partes en los actos postulatorios, acompañándose todos los
documentos y pliegos interrogatorios y, se admitirán excepcional-
mente medios probatorios extemporáneos, cuando estén referidos
a hechos ocurridos o conocidos con posterioridad al inicio del
proceso, vinculados directamente a las pretensiones postuladas.
Sobre el particular, Monroy Gálvez4 afirma que el principio
de preclusión en que se inspira el Código Procesal Civil (y por
extensión, la Ley N° 27584, Ley del Proceso Contencioso Admi-
nistrativo) está directamente ligado a la diferencia que existe entre
una estrategia y una conducta procesal maliciosa, cuya causa
radica en que en el proceso tradicional los plazos y términos para
realizar actividad procesal están diseminados en el proceso sin
una sanción específica y determinante, de modo que la actividad
procesal se desplaza sin límites a lo largo del tiempo del proceso
y provoca conductas abiertamente maliciosas.
De lo expuesto se tiene que mientras que la Ley del Procedi-
miento Administrativo General recoge el principio de unidad de
vista, el Código Procesal Civil y la Ley del Proceso Contencioso
Administrativo acogen el principio de preclusión probatoria; adi-
cionalmente, ambas regulaciones disímiles encuentran sustento
doctrinario en los principios de simplicidad y eficacia.
En adición a lo antes señalado, debe precisarse que la regla de
unidad de vista contenida en el Texto Único Ordenado de la Ley
N° 27444 no resulta extensiva a los procedimientos de fiscalización
tributaria, al existir una norma expresa en el tercer párrafo del
artículo 75° del Código Tributario, acorde con lo establecido en la
Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario y, porque
el artículo 155° del anotado Texto Único Ordenado de la Ley N°
4
MONROY GÁLVEZ, Juan. “Introducción al Proceso Civil”. Temis: 1996, Tomo
I. Bogotá, pp. 965.
27444 exceptúa su aplicación ante la posibilidad de “disposición

expresa en contrario de la ley en procedimientos especiales”.
5. CONSTITUCIONALIDAD DE LA PRECLUSIÓN PROBA-

TORIA
Un sector de la doctrina nacional cuestiona la constituciona-
lidad de la preclusión. En este sentido, a decir de Ariano Deho5,
el sistema de preclusiones en materia de alegación y de prueba
consagrado por el Código Procesal Civil de 1993 lesiona abierta-
mente el derecho de defensa en cualquier estado del proceso que
la Constitución asegura y, aumenta la posibilidad de la emisión
de sentencias injustas.
Al respecto, resulta relevante lo señalado por el Tribunal
Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente N° 03271-
2012-PA/TC en el sentido que “en la medida en que el proceso
(…) ha sido ideado en la lógica de etapas preclusivas a fin de
salvaguardar tanto el derecho de defensa de las partes como la
celeridad necesaria para resolver oportunamente los litigios, al
impedirse la repetición ad infinitum de actos procesales, dicha
intervención legislativa en el derecho a la prueba resulta nece-
saria pues de lo contrario los procesos resultarían interminables.
A través de la preclusión, cuando concluye una etapa y se inicia
una nueva, se clausura la anterior, y los actos procesales realiza-
dos quedan firmes al proscribirse cualquier intento de retomar la
discusión sobre los mismos, salvo supuestos excepcionalísimos
contemplados en la propia norma procesal”.
En este sentido, mediante la anotada Sentencia recaída en
el Expediente N° 03271-2012-PA/TC el Tribunal Constitucional
acepta la constitucionalidad de la preclusión probatoria, lo cual
resulta extensivo a la preclusión de la misma naturaleza prevista
en el tercer párrafo del artículo 75° del Código Tributario.
5
ARIANO DEHO, Eugenia. “Prueba y preclusión. Reflexiones sobre la consti-
tucionalidad del proceso civil peruano”. En: IUS ET VERITAS, Número 23, Año
2001, pp. 81.
6. CRITERIOS DEL TRIBUNAL FISCAL

Ahora bien, el Tribunal Fiscal ha emitido pronunciamientos
sobre diversos aspectos del requerimiento emitido al amparo del
artículo 75° del Código Tributario, incluso, respecto a la preclusión
probatoria, conforme se explica a continuación:
6.1. Naturaleza del requerimiento

Respecto a la facultad con la que cuenta la Administración
Tributaria para comunicar las conclusiones del procedimiento de
fiscalización al deudor tributario, en las Resoluciones N° 07849-
5-2016, N° 11876-5-2016 y N° 08160-3-2017, el Tribunal Fiscal ha
indicado que la solicitud de sustentación legal o documentaria
respecto de las observaciones imputadas durante el transcurso
del procedimiento de fiscalización y la comunicación de las con-
clusiones del mismo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75°
del Código Tributario constituyen actuaciones procedimentales
de naturaleza distinta.
Así pues, las anotadas resoluciones señalan que en la primera
de estas se comunica al contribuyente los reparos o cuestionamien-
tos detectados durante el desarrollo de la fiscalización a efecto que
presente la sustentación legal y/o documentaria correspondiente,
para que ejerza su derecho de defensa, por el contrario, la segun-
da se circunscribe a poner en conocimiento del contribuyente las
conclusiones a las que llega la Administración luego de haber
analizado la sustentación que se hubiese presentado, a efectos que
el contribuyente dentro del plazo otorgado, presente por escrito
sus observaciones a los cargos formulados.
Por lo mismo, en tales pronunciamientos el citado colegiado
concluye que el requerimiento notificado de conformidad con lo
establecido en el artículo 75° del Código Tributario solo puede
estar referido a comunicar las conclusiones a las que llegue la
Administración luego de verificar la sustentación legal o docu-
mentaria presentada previamente por el contribuyente durante la
fiscalización y otorgarle a este un plazo para que pueda presentar
por escrito sus observaciones a los cargo formulados, adjuntando

la documentación sustentatoria.
6.2. Carácter discrecional

En las Resoluciones N° 21954-10-2011 y N° 17890-9-2012 se
dejó indicado que la aplicación del artículo 75° del Código Tributa-
rio constituye un acto discrecional de la Administración Tributaria,
en atención a la complejidad del caso tratado y, no un deber.
6.3. Oportunidad de notificación

Adicionalmente, en la Resolución N° 6741-4-2020, publicada
con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, se ha
señalado que la notificación del requerimiento emitido al amparo
del segundo párrafo del artículo 75° del Código Tributario, cuando
ha vencido el plazo de fiscalización previsto por el artículo 62°-A
del citado código, es conforme a ley, en tanto se comunican con
dicho requerimiento las conclusiones del procedimiento de fiscali-
zación y no se solicita información y/o documentación adicional a
la requerida. En similar sentido se había pronunciado el Tribunal
Fiscal en la Resolución N° 0696-Q-2017.
6.4. Posibilidad de emitir un requerimiento complementario

De otro lado, en las Resoluciones N° 02102-4-2010, N°
02882-8-2015, 1431-Q-2016 y N° 01182-Q-2016 el Tribunal Fiscal
ha indicado que la Administración se encuentra posibilitada a
emitir un nuevo requerimiento a efectos de complementar las
observaciones formuladas, aun cuando previamente se haya
emitido el requerimiento sobre la base del artículo 75° del
Código Tributario.
En contraposición, en la Resolución N° 02868-5-2018 el Tribu-
nal Fiscal consideró que el requerimiento emitido al amparo del
artículo 75° del Código Tributario constituye la actuación inmedia-
ta anterior a la conclusión del procedimiento de fiscalización, por
lo que la Administración no se encontraba legalmente habilitada
para con posterioridad a la notificación del referido requerimiento,

requerir al contribuyente la sustentación de observación alguna.
A su vez, en las Resoluciones N° 1324-Q-2020 y N° 9971-9-2019
se ha señalado que el hecho, que con posterioridad a la emisión
del requerimiento girado al amparo del artículo 75° del Código
Tributario, la Administración haya emitido un requerimiento a
fin de subsanar los vicios de nulidad con relación a un reparo en
particular, no implica la desnaturalización del procedimiento de
fiscalización ni su vulneración.
6.5. Posibilidad de emitir más de un requerimiento

Por su parte, en la Resoluciones N° 3040-1-2019 y N° 2709-
1-2019 se ha señalado que el hecho que se hayan emitido dos
requerimientos al amparo del artículo 75° del Código Tributario,
en modo alguno constituye una trasgresión al procedimiento de
fiscalización ni a dicha norma, sino una oportunidad adicional de
conocer las observaciones de la Administración y poder descar-
garlas, de ser el caso.
6.6. Posibilidad de solicitar prórroga al plazo otorgado por

la Administración
De otro lado, las Resoluciones N° 07921-8-2019 y N° 3951-
10-2019 admiten la posibilidad de otorgar prórrogas en caso de
requerimientos de exhibición y/o presentación de documentación,
incluso, respecto al requerimiento emitido al amparo del artículo
75° del Código Tributario.
6.7. Preclusión probatoria

En adición a ello, respecto a la preclusión probatoria prevista
en el tercer párrafo del artículo 75° del Código Tributario, en diver-
sos pronunciamientos, como los contenidos en las Resoluciones N°
13026-4-2014, N° 10237-8-2015, N° 01326-5-2016, N° 11060-2-2016
y N° 04517-8-2017, el Tribunal Fiscal ha señalado que no procede
que valorar la documentación presentada por posterioridad al
vencimiento del plazo otorgado al amparo del artículo 75° del

Código Tributario.
7. EL ARTÍCULO 75° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Y EL

DERECHO A LA DEFENSA
Conforme se ha indicado precedentemente, para el Tribunal
Fiscal el artículo 75° del Código Tributario establece la facultad,
mas no el deber de comunicar las conclusiones del procedimiento
de fiscalización.
Al respecto, para Matos y Robles6, si bien no existe obligación
expresa para que la Administración Tributaria comunique las
razones de por qué a su juicio el caso es o no complejo, ello de-
bería ser obligatorio, a efectos que tal facultad no sea irrazonable
o desproporcionada; en este sentido, dichos autores consideran
que la SUNAT debería manifestar expresamente las razones por
las que no emite el requerimiento previsto en el artículo 75° del
Código Tributario.
Sobre el particular, si bien la propuesta de los referidos auto-
res exige que la Administración sustente las razones por las que
considera que no debió emitir el requerimiento emitido al amparo
del artículo 75° del Código Tributario, siempre existirá un margen
para la apreciación y valoración subjetiva de las circunstancias del
caso objeto de fiscalización.
Por lo mismo, a efectos de restar tal margen de discreciona-
lidad y coadyuvar con el derecho a la defensa de los deudores
tributarios, resulta altamente recomendable que el Código Tri-
butario establezca la obligación de comunicar, en todos los casos,
las conclusiones del procedimiento de fiscalización, conforme lo
prevé el Modelo de Código Tributario del CIAT.
6
MATOS VICUÑA, Dante Jimmy y ROBLES RAMIREZ, Vicente José. “El
Artículo 75 del Código Tributario como espacio de defensa de los contribuyentes”.
Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, Marzo de 2021. Revista 70,
pp. 706.
Adicionalmente, debe mantenerse la preclusión probatoria

prevista en la última parte del artículo 75° del Código Tributario, a
efectos de evitar dilaciones por parte de los deudores tributarios, más
aún si el Tribunal Constitucional ha aceptado su constitucionalidad.
8. CONCLUSIONES
1. A partir de la modificación efectuada por el Decreto Legis-
lativo N° 953, el artículo 75° del Código Tributario (posteriormente
recogido en el Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto
Supremo N° 133-2013-EF), contiene la facultad con la que cuenta
la Administración Tributaria para comunicar las conclusiones del
procedimiento de fiscalización al deudor tributario, el derecho
que tiene este para formular sus descargos en el plazo que se le
otorgue al respecto y, adicionalmente, la preclusión probatoria
respecto a los documentos que se pudieran presentar con poste-
rioridad, la cual fue introducida a efectos de evitar dilaciones a
dicho procedimiento.
2. Mientras que la Ley del Procedimiento Administrativo
General recoge el principio de unidad de vista, el Código Procesal
Civil y la Ley del Proceso Contencioso Administrativo acogen el
principio de preclusión probatoria; adicionalmente, ambas regula-
ciones disímiles encuentran sustento doctrinario en los principios
de simplicidad y eficacia.
3. La regla de unidad de vista contenida en el Texto Único
Ordenado de la Ley N° 27444 no resulta extensiva a los procedi-
mientos de fiscalización tributaria.
4. El Modelo de Código Tributario del CIAT, edición 2015,
impone a la Administración Tributaria la obligación de comunicar
las conclusiones de la fiscalización al deudor tributario, lo que
coadyuva a tener certeza sobre las observaciones formuladas por
la Administración y, por ende, al derecho de defensa de los ad-
ministrados; de otro lado, el referido modelo no contiene alguna
regla de preclusión probatoria similar a la establecida en el tercer
párrafo del artículo 75° del Código Tributario, lo que permitiría
actuaciones dilatorias por parte de los contribuyentes.
5. Mediante la Sentencia recaída en el Expediente N°

03271-2012-PA/TC el Tribunal Constitucional acepta la constitu-
cionalidad de la preclusión probatoria, lo cual resulta extensivo a
la preclusión de la misma naturaleza prevista en el tercer párrafo
del artículo 75° del Código Tributario.
6. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha emitido pronun-
ciamiento sobre diversos aspectos del requerimiento emitido al
amparo del artículo 75° del Código Tributario, tales como su na-
turaleza, oportunidad de notificación, su carácter discrecional, etc.
7. En este sentido, el mencionado colegiado ha reconocido
que no procede valorar la documentación presentada por poste-
rioridad al vencimiento del plazo otorgado al amparo del artículo
75° del Código Tributario.
8. Resulta altamente recomendable que el Código Tributario
establezca la obligación de comunicar, en todos los casos, las con-
clusiones del procedimiento de fiscalización, conforme lo prevé
el Modelo de Código Tributario del CIAT.
9. Adicionalmente, corresponde mantenerse la preclusión
probatoria prevista en la última parte del artículo 75° del Código
Tributario, a efectos de evitar dilaciones por parte de los deudores
tributarios, más aún si el Tribunal Constitucional ha aceptado su
constitucionalidad.
9. BIBLIOGRAFÍA
ARIANO DEHO, Eugenia
2001 “Prueba y preclusión. Reflexiones sobre la constitucionalidad del Proceso
Civil peruano”. En: IUS ET VERITAS, Número 23.
https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/
view/16018
MATOS VICUÑA, Dante Jimmy y ROBLES RAMIREZ, Vicente José.
“El artículo 75° del Código Tributario como espacio de defensa de los contri-
buyentes”. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, Marzo
de 2021, Revista 70.
https://www.ipdt.org/publicaciones/revistas/revista-70/
MONROY GALVEZ, Juan.

“Introducción al Proceso Civil”. Temis, Bogotá.
MORÓN URBINA, Juan Carlos.
2017 “Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General”. Gaceta
Jurídica, Lima.
169
¿La inimpugnabilidad de las observaciones

recogidas en una declaración rectificatoria, a
propósito de la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 07308-2-2019, vulnera el derecho al debido
procedimiento de los deudores tributarios?
Fiorella María Moncada Molina

Abogada por la Universidad Privada Antenor Orrego de la ciudad de Trujillo.
Maestra en Derecho con mención en Derecho Tributario por la misma casa de
estudios. Con especializaciones en procedimientos tributarios y derecho admi-
nistrativo. Abogada de la Oficina Técnica del Tribunal Fiscal. Ex especialista en
temas tributarios de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria -SUNAT.
SUMARIO: 1. EL CRITERIO JURISPRUDENCIAL DE LA RESOLUCIÓN

N° 07308-2-2019.– 2. LOS POSIBLES ESCENARIOS EN EL PROCEDI-
MIENTO DE FISCALIZACIÓN.– 3. DERECHO AL DEBIDO PROCEDI-
MIENTO. 3.1. El debido proceso adjetivo. 3.2. El debido proceso sustanti-
vo.– 4. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. 4.1.
La determinación realizada por el deudor tributario. 4.2. La determinación
realizada por la Administración.– 5. DERECHO A RECTIFICAR LAS DE-
CLARACIONES JURADAS.– 6. EL CRITERIO CONTENIDO EN LA ROO
N° 07308-2-2019 NO VULNERA EL DEBIDO PROCEDIMIENTO.– 7.
CONCLUSIONES.– 8. BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: La inimpugnabilidad de las observaciones recogidas por el deudor

tributario a través de la presentación de una declaración jurada rectificatoria
que ha surtido efectos, no vulnera el derecho de los deudores tributarios a
interponer los recursos impugnatorios contenidos en el Título III del Código
Tributario, ni el derecho de defensa como garantía constitucional y, en con-
secuencia, el debido procedimiento administrativo.
1. EL CRITERIO JURISPRUDENCIAL DE LA RESOLUCIÓN
N° 07308-2-2019
D e conformidad con el artículo 154°1 del Texto Único Ordenado

del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N°
133-2013-EF y normas modificatorias (en adelante, Código Tri-
butario), el 24 de agosto de 2019, se publicó en el Diario Oficial El
Peruano, la Resolución de Observancia Obligatoria N° 07308-2-
2019 de fecha 14 de agosto de 2019, a través de la cual el Tribunal
Fiscal analizó la determinación de la obligación tributaria reali-
zada por la Administración Tributaria como consecuencia de un
procedimiento de fiscalización parcial iniciado a un contribuyente
respecto del costo de ventas y gastos del Impuesto a la Renta del
ejercicio 2014, efectuándose observaciones a la renta neta imponi-
ble del citado impuesto y periodo, entre otros, por no sustentar la
deducción de una liquidación de compra, ni la compra de materias
primas; observaciones que fueron aceptadas por el contribuyente
a través de la presentación de una declaración jurada rectificatoria.
El citado análisis, dio lugar al criterio jurisprudencial seña-
lado por el colegiado en la Resolución N° 07308-2-2019, siendo
el tenor: “Si en el curso de un procedimiento de fiscalización, la
Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han
1
El cual prescribe que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de
modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, así
como las emitidas en virtud del Artículo 102°, constituirán jurisprudencia
de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria,
mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por
vía reglamentaria o por Ley. En este caso, en la resolución correspondiente
el Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial.
172 Fiorella María Moncada Molina
sido recogidas por el deudor tributario mediante la presentación

de una declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos con-
forme con el artículo 88° del Código Tributario y posteriormente,
la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización,
una resolución de determinación considerando lo determinado
en dicha declaración jurada rectificatoria, tales observaciones no
constituyen reparos efectuados por la Administración y por tanto,
no son susceptibles de controversia.”
El criterio antes referido tiene carácter vinculante para todos
los vocales del Tribunal Fiscal, según lo establecido por el acuerdo
recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2002-10 de 17
de setiembre de 2002.
No obstante, es importante conocer los posibles escenarios
que podrían suscitarse en el desarrollo de los procedimientos de
fiscalización iniciados por la Administración Tributaria a los con-
tribuyentes, con el fin de llevar a cabo el control del cumplimiento
de las obligaciones tributarias y específicamente el contexto dentro
del cual, tuvo lugar la dación de este criterio jurisprudencial de
observancia obligatoria.
2. LOS POSIBLES ESCENARIOS EN EL PROCEDIMIENTO

DE FISCALIZACIÓN
Al respecto, en el marco de un procedimiento de fiscalización,
a través de los requerimientos y resultados de los requerimientos
que notifica la Administración Tributaria al contribuyente, los
auditores manifiestan las observaciones que se van efectuando a
la determinación plasmada en su declaración jurada presentada,
teniendo como base la información proporcionada dentro de di-
cho procedimiento, a fin que durante el plazo de duración de la
fiscalización iniciada, el contribuyente pueda desvirtuar las obser-
vaciones arribadas por los auditores a través de la presentación de
diversa documentación, sustentando cada una de sus operaciones
y la posición asumida en cada caso; todo ello, con la finalidad de
evitar la formulación de reparos a la base imponible del impuesto
y como consecuencia, la emisión de los correspondientes valores,
de conformidad con el artículo 75° del Código Tributario.
LA INIMPUGNABILIDAD DE LAS OBSERVACIONES 173
En dicho contexto, surgen diversas situaciones: 1) La primera,

que el contribuyente no esté de acuerdo con las observaciones
del auditor y que no logre sustentar su posición; por lo que, la
Administración una vez concluido el proceso de fiscalización, le
emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución
de multa u orden de pago, si fuera el caso, contra los cuales el
contribuyente podrá interponer un recurso de reclamación ante la
Administración Tributaria y de no darle la razón en dicha instan-
cia, podrá presentar el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
conforme al artículo 124° del Código Tributario y recurrir a la vía
judicial a través de la demanda contenciosa administrativa, de no
estar de acuerdo con el pronunciamiento del Colegiado en sede
administrativa. 2) El segundo supuesto, que el sujeto fiscalizado
esté de acuerdo con las observaciones halladas por el auditor de
la Administración Tributaria y presente la declaración jurada rec-
tificatoria recogiendo dichas observaciones, sin que cruce por su
mente la posibilidad de la interposición de alguno de los recursos
previstos en el Título III del Código Tributario, al estar conforme
con los hallazgos de la Administración y 3) Tercero, que no estan-
do de acuerdo el contribuyente con las observaciones arribadas
por el auditor de la Administración Tributaria, presenta una
declaración jurada rectificatoria a la determinación inicialmente
realizada (declaración original), recogiendo dichas observaciones,
sea por evitar que la deuda tributaria siga generando intereses
en su contra o para acogerse a los porcentajes más altos de rebaja
previsto en el Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable
a infracciones del Código Tributario aprobado por Resolución
de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT y modificatorias in-
troducidas por la Resolución de Superintendencia N° 180-2012/
SUNAT, pudiendo ser rebajada hasta en un 95% si se cumple con
subsanar la infracción con anterioridad a cualquier notificación o
requerimiento relativo al tributo o período a regularizar.
Queda claro, que en el último supuesto mencionado, el con-
tribuyente podría tener la intención de impugnar los “reparos”
que sustentan las resoluciones de determinación y resoluciones
de multa emitidos producto de la fiscalización iniciada por la
Administración, a través de los recursos previstos en el Título III

del Código Tributario y es justamente, respecto de este supuesto,
al que se refiere la Resolución de Observancia Obligatoria N°
07308-2-2019 (en adelante, ROO N° 07308-2-2019); enunciando
el supuesto en el que el contribuyente presenta una declaración
jurada rectificatoria incluyendo las observaciones efectuadas por
el auditor, y que ésta surte efectos inmediatamente al determinar
igual o mayor obligación tributaria y posteriormente, una vez
concluida la fiscalización, la Administración le notifique una
resolución de determinación considerando lo determinado en
dicha declaración jurada rectificatoria, indicando el Colegiado,
que tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la
Administración y por tanto, no son susceptibles de controversia.
Por lo antes expuesto, surge la interrogante: ¿si el criterio con-
tenido en dicha resolución de observancia obligatoria implica una
renuncia a la posibilidad de impugnar eventualmente los concep-
tos que hubieran sido objeto de la misma?, y ¿si nos encontramos
ante una limitación o vulneración al debido procedimiento al que
tienen derecho los administrados?
3. DERECHO AL DEBIDO PROCEDIMIENTO

Al respecto el numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar
del Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General, aprobado por Decreto Supremo N° 004-2019-JUS
y modificado por el Decreto Legislativo 1272 (en adelante, TUO de
la LPAG), aplicable supletoriamente a los procedimientos tribu-
tarios de conformidad con la Norma IX del Título Preliminar del
Código Tributario2, señala que el procedimiento administrativo se
sustenta en el principio del debido procedimiento, según el cual
2
La cual señala que en lo no previsto por este Código o en otras normas
tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que
no se les opongan. ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los
Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
los administrados gozan de los derechos y garantías implícitos al

debido procedimiento administrativo.
El debido procedimiento administrativo: “forma parte de los
llamados principios fundamentales o sustanciales, que derivan
de las bases esenciales del sistema jurídico, tanto de fuente cons-
titucional como supranacional y que vinculan directamente a los
sujetos del procedimiento, no los origina el legislador de esta nor-
ma y existen y vinculan a la Administración, aún si no estuvieran
en este Título Preliminar” (Morón 2019: 74)., pues ofrecen garantías
tanto para la Administración como para los administrados que
forman parte de un procedimiento; encausando, controlando y
hasta limitando las actuaciones de las partes con la finalidad de
evitar excesos y arbitrariedades dentro de los procedimientos de
los que son parte.
Para Morón el principio del debido procedimiento consiste:
En la aplicación en sede administrativa de una regla esencial de
convivencia en un Estado de Derecho: el debido proceso. Teniendo
distintos niveles de aplicación, siendo la dimensión más conocida,
como derecho a las garantías del procedimiento administrativo,
formando parte de un estándar mínimo de garantías para los ad-
ministrados, que a grandes rasgos y mutatis mutandi implican
la aplicación a la sede administrativa de los derechos concebido
originariamente en la sede de los procesos jurisdiccionales, despren-
diéndose los siguientes subprincipios esenciales: el contradictorio,
el derecho a la defensa, el derecho a ser notificado, el acceso al ex-
pediente, el derecho de audiencia, el derecho a probar entre otros”
(Morón 2019: 82-83).
Como puede apreciarse, el debido proceso mencionado en
el párrafo precedente, tiene un alcance bastante amplio, ya que
su aplicación no se limita a los procesos judiciales, sino que se
extiende a los procedimientos administrativos dentro de los
cuales se encuentran los contenciosos tributarios, convirtiéndose
en lo que conocemos como el debido procedimiento administra-
tivo, nutriendo a este principio recogido en el Título Preliminar
del T.U.O de la LPAG con aquellos subprincipios que lo dotan
del cumplimiento de las garantías recogidas por nuestro orde-
namiento constitucional, de allí su implicancia y trascendencia,

de garantizarlo en todo procedimiento del que sean parte los
administrados y como deberes funcionales de las autoridades
administrativas, pues como asertivamente señala el Tribunal
Constitucional en reiterada jurisprudencia: “el debido procedi-
miento administrativo supone en toda circunstancia el respeto por
parte de la administración Pública de todos aquellos principios y
derechos normalmente invocados en el ámbito de la jurisdicción
común y especializada y a los que se refiere el artículo 139° de la
Constitución Política del Perú3, esto es, la obligatoriedad de respe-
tar durante la tramitación de los procedimientos administrativos
tanto los derechos fundamentales como las garantías procesales
correspondientes (derecho al debido proceso, derecho de defensa,
etc.) así como de los principios constitucionales que lo conforman
(legalidad, razonabilidad, proporcionalidad, interdicción de la
arbitrariedad, etc.).4
El derecho al debido procedimiento en sede administrativa:
“garantiza que la actuación de la Administración Pública se
enmarque en el contexto de un Estado de derecho (artículo 3°,
Constitución), y está condicionada en cuanto a su propia validez,
al respeto de la Constitución, los principios constitucionales y,
en particular, a la observancia de los derechos fundamentales“5.
Esta es la razón por la que la doctrina, considera al debido
procedimiento como un derecho -principio, pues a pesar de tener
autonomía, en sí mismo supone la presencia de otros tipos de
derechos; garantizando a cualquier persona, “que todo proceso
judicial, procedimiento administrativo o entre privados, donde
se discutan o cuestionen sus derechos e intereses se desarrolle
3
Véase: Sentencia del Exp. N° 8605-2005-AA/TC. Caso Engelhard Perú SAC,
fundamento 13).
4
Véase: Sentencia del Exp. N° 04293-2012-AA/TC. Caso Ramón Hernando
Salazar Yarleque, fundamento 26)
5
conforme a un canon procesal y sustantivo ajustado a parámetros

constitucionales de razonabilidad y justicia” (Landa 2018: 174).
Así, el numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar del
TUO de la LPAG6, señala una lista enunciativa más no limitativa
de derechos y garantías que comprenden el debido procedimiento
administrativo, tales como: los derechos a ser notificados; a acceder
al expediente; a refutar los cargos imputados; a exponer argumen-
tos y a presentar alegatos complementarios; a ofrecer y a producir
pruebas; a solicitar el uso de la palabra, cuando corresponda; a
obtener una decisión motivada7, fundada en derecho, emitida por
autoridad competente, y en un plazo razonable; y, a impugnar las
decisiones que los afecten.
De la norma antes señalada, puede apreciarse, que si bien “el
debido procedimiento administrativo implica el sometimiento de
la actuación administrativa a reglas previamente establecidas, esto
no puede significar restricciones a las posibilidades de defensa
del administrado y menos aún condicionamientos para que tales
prerrogativas puedan ser ejercidas en la práctica8 y comprende
entre otros aspectos, el derecho a impugnar las decisiones de la
administración, bien mediante los mecanismos que provee el
propio procedimiento administrativo o, llegado el caso a través
de la vía judicial.
Sobre este punto, en nuestro país, el debido procedimiento
tiene dos dimensiones diferenciadas claramente, las cuales han
6
El citado artículo también señala que la institución del debido procedimiento
administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo.
7
De acuerdo con lo establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°
6158-1-2009 y 12206-1-2013, la obligación de la Administración de motivar
sus actos está contemplada en los artículos 3 y 6 del TUO de la LPAG y en
los artículos 103 y 129 del Código Tributario, y su infracción está sancionada
con nulidad, de conformidad con el numeral 2 del artículo 109 del Código
Tributario y el numeral 2 del artículo 10 del Texto Único Ordenado de la Ley
del Procedimiento Administrativo General.
8
sido tomadas del debido proceso: 1) el adjetivo o procesal y 2) el

sustantivo o material.
3.1. El debido proceso adjetivo

el derecho al debido proceso adjetivo “impone a los que
participan y, especialmente a quienes dirigen y resuelven los
procesos o procedimientos, el respeto a los derechos y garantías
de carácter procesal como el derecho de defensa, la motivación
de las resoluciones judiciales, a obtener y producir prueba, entre
otros” (Landa 2018: 176).
Al respecto, nuestra Constitución Política, en su artículo 139°,
inciso 14, reconoce el derecho a la defensa como un derecho y
garantía de índole constitucional a través del cual se “asegura
que los justiciables, en la protección de sus derechos y obligacio-
nes, cualquiera sea su naturaleza (civil, mercantil, penal, laboral,
tributaria, etc.), no queden en estado de indefensión9.
Es por ello, que el derecho de defensa, en tanto derecho
fundamental y procesal, “se proyecta como un principio de inter-
dicción para afrontar cualquier indefensión y como principio de
contradicción de los actos procesales que pudieran repercutir en
la situación jurídica de algunas de las partes, sea en un proceso o
procedimiento”10, de lo que se desprende que el contenido esen-
cial del derecho de defensa queda afectado cuando cualquiera de
las partes resulta impedida, por actos concretos de los órganos
judiciales o administrativos en nuestro caso, de ejercer los medios
necesarios, suficientes y eficaces para defender sus derechos e
intereses legítimos.
En dicho sentido, un proceso o procedimiento de cualquier
tipo no resulta ajustado al debido proceso adjetivo si es que no
se respeta el derecho de defensa de cualquiera de las partes que
9

Véase: Sentencia del Exp. N° 06648-2006-HC/TC. Caso Juan Miguel Guerrero
Orbegozo, fundamento 4).
10
Véase: Sentencia del Exp. N° 05085-2006-PA/TC. Caso Los Álamos Machines
Investments S.A., fundamento 5).
participan en el mismo, esto sucede por ejemplo, si es que se vul-

nera o se impide, entre otros, el derecho de contradicción de las
resoluciones expedidas por las autoridades administrativas, lo que
aplicándolo al ámbito contencioso tributario y específicamente a
nuestro caso, implicaría, entre otros, la vulneración del derecho de
los deudores tributarios a interponer los recursos previstos en el
Título III del Código Tributario: tales como el recurso de reclama-
ción, apelación, demanda contencioso-administrativa y cualquier
otro medio impugnatorio establecido en el citado código, pues se
estarían vulnerando los derechos y garantías de los deudores tribu-
tarios dentro un procedimiento administrativo, ya que dicho derecho
es inherente a los deudores siendo incluso recogido expresamente
en el inciso d) del artículo 92° del código antes mencionado como
un derecho que le asiste a todo deudor tributario.
3.2. El debido proceso sustantivo

Por otro lado, el debido proceso sustantivo “supone que la
decisión final que resuelve un proceso judicial o procedimiento
administrativo debe ser razonable o justa, no debe ser lesiva de
los derechos fundamentales de quienes participaron en el proceso
y a su vez, proporcional” (Landa 2018: 177).
Al respecto, “la razonabilidad exige que toda decisión de
los funcionarios públicos cuente con una justificación lógica, ello
expresado en el ámbito de los derechos fundamentales, importa
que toda medida restrictiva de estos se justifique en la necesidad
de preservar, proteger o promover un fin constitucionalmente
valioso y respecto a la proporcionalidad, en cambio, señala que
constituye una prohibición de los excesos” (Figueroa 2014: 5).
Sobre este punto, es importante precisar que el procedimiento
contencioso tributario al tener la naturaleza de un procedimiento
administrativo, se fundamenta como ya hemos visto en párrafos
precedentes, en el derecho de defensa11 (reconocido en la Consti-
11
Aplicado a sede judicial, orientándonos principalmente al derecho de in-
terponer los recursos impugnatorios previstos en el Código Tributario o de
contradicción en sede administrativa.
tución) y en el principio del debido procedimiento administrativo

(recogido en el TUO de la LPAG) y busca cuestionar la decisión
de la Administración Tributaria, a fin de obtener la emisión de
un acto administrativo de parte de los órganos con competen-
cia resolutoria que se pronuncie sobre la controversia. Si bien,
todo proceso o procedimiento, sea judicial o administrativo, nos
muestra la existencia de dos partes en conflicto cuyos derechos
dentro del marco de protección constitucional y del debido pro-
ceso se contraponen; el debido proceso sustantivo requiere que
las decisiones finales expedidas por los órganos de competencia
resolutoria, respecto a estos derechos, sean justas, razonables y
proporcionales a cada caso en concreto, que exista una prohibi-
ción a los excesos de cualquier tipo y una justificación lógica en
el pronunciamiento final.
La doctrina y jurisprudencia revisada hasta el momento,
tiene como finalidad analizar si el criterio contenido en la ROO
N° 07308-2-2019 vulnera los derechos y garantías del debido
procedimiento que debe existir en todo procedimiento conten-
cioso tributario, especialmente en la arista de la contradicción
de resoluciones administrativas o derecho a interponer recursos
impugnatorios que afectan directamente al derecho de defensa de
los deudores tributarios; para lo cual analizaremos el contenido
vertido en ella.
Como habíamos visto previamente, la ROO N° 07308-2-
2019 se daría en un contexto en el que no estando de acuerdo el
contribuyente con las observaciones arribadas por el auditor de
la Administración Tributaria, presenta una declaración jurada
rectificatoria a la determinación inicialmente realizada (declara-
ción original), recogiendo dichas observaciones, surtiendo efectos
inmediatamente la citada declaración al determinar igual o ma-
yor obligación tributaria y posteriormente, una vez concluida
la fiscalización, la Administración le notifica una resolución de
determinación considerando lo determinado en dicha declaración
jurada rectificatoria, indicando el Colegiado, que tales observa-
ciones no constituyen reparos efectuados por la Administración
y por tanto, no son susceptibles de controversia.
4. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Ahora bien, el artículo 60° del Código Tributario señala que
la determinación de la obligación tributaria se inicia: 1. Por acto
o declaración del deudor tributario. 2. Por la Administración
Tributaria: por propia iniciativa o denuncia de terceros; entendién-
dose por el acto de la determinación de la obligación tributaria,
conforme al artículo 59° del citado Código, que a) El deudor tribu-
tario verifica la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo o que
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho
generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tribu-
tario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
La determinación de la obligación tributaria efectuada por
el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por
la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando
constate la omisión o inexactitud en la información proporciona-
da, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o
Resolución de Multa12.
Así, se puede desglosar de las normas referidas que la deuda
tributaria solo puede ser determinada por: 1) El contribuyente,
en cuyo caso se presenta una declaración jurada, ya sea original,
sustitutoria o rectificatoria indicando los importes de los concep-
tos que le son aplicables y el impuesto resultante o saldo a favor
producto de ello, o 2) La Administración Tributaria, a través de
la emisión de la resolución de determinación, producto de un
procedimiento de fiscalización iniciado al contribuyente.
4.1. La determinación realizada por el deudor tributario

En relación a la determinación efectuada por el contribuyente,
la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12988-1-2009, de observancia
obligatoria, señala que se trata de una autodeterminación o au-
toliquidación, entendida ésta como el deber establecido por ley a
cargo de un particular legitimado, que consiste en la realización
12
Primer párrafo del artículo 61° del Código Tributario.
de todas aquellas operaciones de interpretación, valoración y cál-

culo necesarias para la cuantificación de la obligación tributaria
derivada de los hechos imponibles declarados por éste.
Precisando, respecto a la autoliquidación realizada por el
deudor tributario, que: “en la actualidad se ha generalizado el
uso de las autoliquidaciones, de tal manera que el deudor tribu-
tario, al presentar la “declaración-liquidación”, declara ante la
Administración que ha realizado un hecho imponible, liquida
el tributo, es decir, cuantifica en concreto su obligación de pago,
y realiza el ingreso dinerario que corresponda” (Ferreiro 2004:
150). Así, los hechos imponibles declarados sirven de base para
la autoliquidación.
Al respecto, es importante precisar que: “con la autoliqui-
dación quedan confundidos en un solo acto las operaciones
materiales de declaración, liquidación y pago” (Pérez 2000, 193).,
lo que evidencia en este supuesto una estrecha relación entre la
declaración y la determinación, y por lo tanto, cabe afirmar que
cuando el deudor tributario presenta una declaración referida a
la determinación de la obligación tributaria, ambos deberes, el de
declarar y determinar, se entrelazan en uno solo, obteniéndose
finalmente la determinación de la obligación tributaria.
Es por ello que la naturaleza jurídica de la determinación
efectuada por el deudor tributario: “es la de un acto jurídico de
reconocimiento de su situación jurídico tributaria realizado ante la
Administración Tributaria por mandato legal” (Talledo 1999: 91). A
ello agrega que: “Es un acto de reconocimiento (…). Es más bien la
admisión de una situación jurídica, y, al mismo tiempo, el señalamiento
de su contenido. La pretensión fundamental del acto es manifestar
una realidad jurídica. Esa es su esencia. El resultado pretendido por
el acto es que se tenga por cierta o real la existencia de la situación
jurídica en los términos por él señalados” (Talledo 1991: 92).
4.2. La determinación realizada por la administración

Respecto a la determinación efectuada por la Administración,
ésta verifica la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible

y la cuantía del tributo, por lo que algunos autores señalan que:
“tiene la naturaleza de acto administrativo. Cuando no determi-
na una obligación tributaria, el acto sólo expresa el juicio de la
Administración sobre la situación jurídica del sujeto al cual se
refiere. Cuando declara la existencia y cuantía de la obligación,
la expresión de ese juicio puede ir acompañada de una exigencia
de pago” (Talledo: 93). Asimismo, en relación a su efecto, señala
que: “el efecto propio de la determinación administrativa, una
vez firme, es definir la situación jurídica del sujeto respecto del
tributo y, en su caso, períodos considerados” (Talledo 1991: 93).
La determinación realizada por la Administración es ejer-
cida dentro de un procedimiento de fiscalización orientado a
la inspección, investigación y el control del cumplimiento de
obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen
de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Al respec-
to, el artículo 75° del referido código dispone que, concluido el
procedimiento de fiscalización o verificación, la Administración
emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución
de multa u orden de pago, si fuera el caso. Asimismo, según el
artículo 76°, la resolución de determinación es el acto por el cual
la Administración pone en conocimiento del deudor tributario el
resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias y establece la existencia del crédito o
de la deuda tributaria.
Cabe indicar que conforme con el numeral 6 del artículo 77°
del anotado código, uno de los requisitos que debe expresarse en
la resolución de determinación es el motivo determinante del re-
paro u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria.
Señala la ROO N° 07308-2-2019 que “se aprecia que nuestra
normativa reconoce a la Administración la facultad de predeter-
minar la obligación tributaria del deudor tributario, pudiendo
modificar total o parcialmente la realizada por éste, ya sea para
establecer deuda o saldo a su favor, para lo cual debe emitir y
notificar una resolución de determinación por un tributo y periodo
concretos, determinación que supone una acción única, integral y
definitiva13, salvo los casos de excepción previstos en el artículo

108° del Código Tributario, por lo que una vez efectuada ésta y
plasmada en una resolución de determinación, culmina la potestad
de la Administración para determinar la deuda tributaria del con-
tribuyente, estando impedida de desconocer sus propios actos14.
Sobre estos puntos, vale decir la determinación efectuada
por el deudor tributario y la efectuada por la Administración, la
ROO N° 07308-2-2019 es bastante clara, pues señala que: si bien
la determinación inicial del deudor tributario se tiene por cierta
provisionalmente, adquiere el carácter de verdad incuestionable
si la Administración no la modifica total o parcialmente median-
te resolución firme. Al respecto, los efectos de la determinación
declarada por el deudor tributario se mantendrán en tanto no sea
sustituida o rectificada por éste (y dicha rectificación surta efectos
conforme con el artículo 88° del Código Tributario) o modificada
por la Administración, siendo que en ambos casos dicha modifi-
cación puede ser total o parcial.
En el primer caso, la modificación proviene de un acto vo-
luntario formal que, como se ha mencionado, no responde a un
acuerdo entre el deudor tributario y la Administración, incluso si
ésta se presenta en el ámbito de una fiscalización, por lo que aquél
es responsable por su presentación y contenido, así como de los
efectos que produce15. En el segundo caso, la modificación de la
determinación del deudor tributario es fruto de la verificación o
13
En el caso de fiscalizaciones parciales, se entiende que la fiscalización es
integral, única y definitiva en cuanto a los elementos y aspectos que fueron
materia de fiscalización.
14
En este sentido, véase la RTF N° 04638-1-2005, de observancia obligatoria.
15
Se precisa sobre este punto en la ROO N° 07308-2-2019 que los efectos de
una declaración jurada rectificatoria mediante la que se determine igual o
mayor obligación, no son distintos según el ámbito en el que se presente. En
tal sentido, ya sea que ésta se presente antes o durante un procedimiento de
fiscalización, el efecto será el mismo, puesto que el artículo 88 del Código
Tributario no ha hecho diferencias sobre el particular, de lo contrario, se crearía
un tipo de declaración rectificatoria que, pese a surtir efectos conforme con
el citado artículo 88, no alteraría la determinación realizada por el deudor
tributario
fiscalización que realiza la Administración Tributaria, la que se

ejecuta a partir de lo declarado por aquél y es plasmada en un
acto administrativo, esto es, la resolución de determinación. Al
respecto, dicha labor fiscalizadora se ejerce considerando la última
declaración jurada presentada que surtió efectos y los posibles
reparos se efectuarán a partir de aquélla.
Asimismo, señala la citada resolución de observancia obliga-
toria que: “una vez finalizado el procedimiento de fiscalización,
se advierte que por un lado, hay una limitación para el deudor
tributario puesto que el artículo 88° del Código Tributario prevé
que no surtirá efectos aquella declaración rectificatoria presentada
con posterioridad al plazo otorgado por la Administración Tribu-
taria según lo dispuesto en el artículo 75° del anotado código o una
vez culminado el proceso de verificación o fiscalización parcial o
definitiva16, salvo que la declaración rectificatoria determine una
mayor obligación. Igualmente, por otro lado, la determinación de
la Administración Tributaria se entiende única, integral y defini-
tiva salvo los casos de excepción previstos en el artículo 108° del
Código Tributario17”.
Para poder entender este punto, es necesario remitirnos al
numeral 88.1 del artículo 88° del Código Tributario, el cual re-
fiere que la declaración tributaria es la manifestación de hechos
comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar
establecidos por ley, reglamento, resolución de superintendencia
o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para
la determinación de la obligación tributaria. Asimismo, dispone
que los deudores tributarios deberán consignar en su declaración,
en forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la Ad-
ministración Tributaria y que se presume sin admitir prueba en
contrario, que toda declaración tributaria es jurada.
16
Por los aspectos de los tributos y períodos o por los tributos y períodos,
respectivamente que hayan sido motivo de verificación o fiscalización.
17
Como se ha indicado anteriormente, en el caso de fiscalizaciones parciales,
se entiende que la fiscalización es integral, única y definitiva en cuanto a los
elementos y aspectos que fueron materia de fiscalización.
Sobre el particular, la Resolución del Tribunal Fiscal N°

12988-1-2009 refiere que “esta labor del deudor tributario, que
coadyuva para la determinación final de la obligación tributaria
a su cargo, es de tal importancia que el Código Tributario presu-
me que dicha declaración es jurada, lo cual es consecuente con
la valoración previa que debe realizarse antes de presentar la de-
claración determinativa18 y genera una doble responsabilidad: la
primera, en relación con los montos a ingresar al fisco (que deben
ser los determinados), y la segunda en relación con la infracción
cometida por no realizar una declaración y determinación acorde
con la realidad”.
Al respecto: “el deudor no solo cumple su deber cuando
presenta su declaración jurada en el plazo legal establecido, sino
cuando la presenta consignando información correcta y conforme
a la realidad. Se aprecia entonces que cuando se presenta una de-
claración relacionada con la determinación del tributo, no se hace
un mero aporte mecánico de datos, sino que previamente debe
realizarse una valoración de los hechos y de las normas aplicables,
siendo que lo declarado y determinado deben tener un respaldo
en la realidad, a través de documentos, libros contables y otros
medios probatorios pertinentes admitidos legalmente” (Montero
2006: 470).
5. DERECHO A RECTIFICAR LAS DECLARACIONES JU-

RADAS
La ROO N° 07308-2-2019, precisa que: “la presentación de
declaraciones juradas constituye un acto voluntario formal que
no responde a un acuerdo entre contribuyente y Administración,
Ello es concordante con lo dispuesto por el artículo 51° del TUO de la LPAG,
18
según el cual todas las declaraciones juradas, los documentos sucedáneos pre-
sentados y la información incluida en los escritos y formularios que presenten
los administrados para la realización de procedimientos administrativos, se
presumen verificados por quien hace uso de ellos, así como de contenido
veraz para fines administrativos, salvo prueba en contrario.
siendo los contribuyentes responsables ante el fisco por su pre-

sentación y contenido, así como de los efectos que producen19.
Es así, que el inciso c) del artículo 92° del Código Tributario,
reconoce como un derecho de los deudores tributarios, entre otros,
el sustituir o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las
disposiciones sobre la materia.
Sobre el particular, el numeral 88.2 del anotado artículo
88° dispone que la declaración referida a la determinación de
la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de
presentación de la misma. Agrega que vencido éste, la decla-
ración podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción,
presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respecti-
va. Transcurrido el plazo de prescripción no podrá presentarse
declaración rectificatoria alguna.
En relación con los efectos de la declaración rectificatoria, se
señala que ésta surtirá efecto con su presentación siempre que
determine igual o mayor obligación. En caso contrario, surtirá
efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles
siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emi-
tiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos
contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administración
Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior.
Asimismo, se dispone que la declaración rectificatoria presen-
tada con posterioridad a la culminación de un procedimiento de
fiscalización parcial que comprenda el tributo y período fiscalizado
y que rectifique aspectos que no hubieran sido revisados en dicha
fiscalización, surtirá efectos desde la fecha de su presentación
siempre que determine igual o mayor obligación. En caso con-
trario, surtirá efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco
(45) días hábiles siguientes a su presentación la Administración
Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la fa-
19
En este sentido, véanse las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 10006-10-2014,
05725-1-2016, 06816-8-2016, 07621-4-2016, 08317-2-2016, entre otras.
cultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación

o fiscalización posterior.
La citada norma precisa que no surtirá efectos aquella declara-
ción rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado
por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo
75° del anotado código o una vez culminado el proceso de verifi-
cación o fiscalización parcial o definitiva, por los aspectos de los
tributos y períodos o por los tributos y períodos, respectivamente
que hayan sido motivo de verificación o fiscalización, salvo que la
declaración rectificatoria determine una mayor obligación.
Ahora bien, la ROO N° 07308-2-2019 refiere que: cuando
finaliza la fiscalización con la notificación de una resolución de
determinación, puede que no exista discrepancia entre lo determi-
nado por el administrado y lo determinado por la Administración,
siendo que la coincidencia20 puede deberse a que durante el trámite
del procedimiento el administrado ha presentado declaraciones
juradas rectificatorias que han surtido efectos, mediante las que
ha considerado observaciones que la Administración detectó; por
lo que la resolución de determinación reflejará dicha concordan-
cia y tendrá como única finalidad poner fin al procedimiento de
fiscalización21.
Concluyendo la citada resolución de observancia obligato-
ria, que las observaciones que se realizan en el transcurso de la
fiscalización no resultarán siendo reparos al finalizar dicha fisca-
lización si es que son aceptadas por el deudor tributario mediante
la presentación de una declaración rectificatoria que surta efectos,
puesto que ya no existiría concepto a reparar por parte de la Ad-
ministración, ya que coincide con el deudor tributario en que la
determinación realizada por éste en la declaración rectificatoria
es correcta.
20
Esta coincidencia entre lo determinado por el deudor tributario y la Admin-
istración puede ser total o parcial dado que en el curso de la fiscalización el
deudor tributario podría reconocer todas o algunas de las observaciones que
efectúe la Administración.
21
Respecto de estos puntos en los que existe coincidencia.
Conforme al análisis doctrinario y jurisprudencial antes re-

ferido, el criterio de observancia obligatoria recogido en la ROO
N° 07308-2-2019, es bastante razonable y lógico, pues cuando los
deudores tributarios presentan una declaración jurada sea original
o rectificatoria efectúan una manifestación de voluntad ante la
Administración Tributaria, para lo cual previamente han reali-
zado un análisis de valoración de los hechos y normas aplicables
a la realidad de sus operaciones, señalando el hecho imponible y
la cuantificación de sus tributos, con lo cual están efectuando la
determinación de su obligación tributaria ante el fisco y si bien en
el criterio analizado en la resolución de observancia obligatoria,
el deudor recoge las observaciones efectuadas por el auditor de
la Administración y presenta una declaración rectificatoria a la
inicialmente declarada, es él quien decide presentarla, es él quien
decide modificar la manifestación de voluntad que previamente
había declarado ante el fisco, independientemente de cualquier
circunstancia externa que pueda alegar como justificación; por
lo que ello no enerva su calidad de acto voluntario formal por
parte del deudor tributario, siendo los contribuyentes los únicos
responsables ante la Administración por su presentación y conte-
nido, así como de los efectos que producen dichas declaraciones.
Debe tenerse en cuenta que durante el procedimiento de
fiscalización, la Administración efectúa observaciones a la deter-
minación plasmada en la declaración jurada de los contribuyentes,
las cuales son comunicadas a través de los requerimientos de
información emitidos con la finalidad de que el contribuyente
justamente sustente dichas observaciones, cuando éste no sus-
tenta las observaciones se emiten los reparos a la determinación
de la obligación tributaria; no obstante, si el contribuyente sus-
tenta las observaciones arribadas por el auditor demostrando
que es correcta la información vertida en su declaración jurada o
rectifica su declaración original22, a través de una declaración rec-
22
Pues, de los requerimientos que notifica la Administración, el deudor trib-
utario puede analizar las observaciones que ésta efectúa y si a partir de ello
concluye que su declaración fue incorrecta y que las observaciones tienen
tificatoria, corrigiendo lo inicialmente declarado de acuerdo a los

hallazgos de la Administración; esa coincidencia no es un reparo
a la determinación de las obligaciones tributarias, emitiéndose la
correspondiente resolución de determinación para confirmar lo
declarado por el contribuyente, sustentando como base legal los
artículo 76° y 77° del Código Tributario y concluyendo el proce-
dimiento de fiscalización.
Como puede apreciarse, cuando el deudor tributario presenta
una declaración jurada rectificatoria recogiendo las observaciones
efectuadas dentro del procedimiento de fiscalización, está mani-
festando voluntariamente que se encuentra de acuerdo con los
hallazgos o errores encontrados por el auditor al revisar sus libros
contables, facturas, documentación e informes proporcionados
en atención a los requerimientos23 de información y resultados
de requerimientos24, solicitados en el marco del procedimiento
de fiscalización llevado a cabo, por lo que al coincidir ambas25,
denotaría que la determinación efectuada por el deudor tributario
sustento, puede proceder a rectificar lo declarado mediante la presentación

de una declaración jurada rectificatoria.
23
El artículo 4 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, señala que
el requerimiento puede ser utilizado, entre otros fines, para solicitar la suste-
ntación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones
imputadas durante el transcurso del procedimiento o para comunicar, de
ser el caso, las conclusiones del procedimiento de fiscalización indicando las
observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario.
24
El artículo 6 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización señala que
el resultado del requerimiento puede utilizarse, entre otros, para notificar los
resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado
respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante
el transcurso del procedimiento de fiscalización. Asimismo, este documento
se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario, el administrado
presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para
consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador de éstas.
25
Tanto las observaciones de la Administración Tributaria y la determinación
efectuada por el deudor tributario a través de la declaración rectificatoria
presentada.
es correcta y que no existiría concepto a reparar por parte de la

Administración, siendo que las resoluciones de determinación
que se emitan en este supuesto, dentro del procedimiento de
fiscalización, son únicamente para ponerle fin.
Al respecto, la ROO N° 07308-2-2019 es muy clara al señalar
que: “la resolución de determinación que concuerda con lo de-
clarado por el deudor tributario no efectúa reparos o acotaciones
que rectifiquen lo declarado por éste, aun cuando en dicho valor
se haga mención a las observaciones de la fiscalización que fueron
consideradas en la rectificatoria que surtió efectos. Así, en esta
situación se tiene, por un lado, a la determinación del deudor
tributario plasmada en una declaración que surtió efectos y por
otro, al acto administrativo que no discrepa de dicha determi-
nación, razón por la cual, se afirma que no existe reparo. En tal
caso, dicha determinación se convierte en definitiva y no puede
ser modificada ni por el administrado ni por la Administración,
a menos que se configure algún supuesto previsto por el artículo
108° del Código Tributario”
Como señala la resolución de observancia obligatoria y si
revisamos el numeral 6 del artículo 77° del Código Tributario,
uno de los requisitos que debe expresarse en las resoluciones
de determinación es el motivo determinante del reparo, pues se
entiende que existe un reparo cuando la Administración rectifi-
ca o modifica lo declarado por el deudor tributario, siendo que
en el presente caso, no se configura modificación o rectificación
alguna por parte de la Administración; al existir coincidencia
entre el resultado al que arriba la fiscalización realizada por la
Administración al contribuyente y la determinación tributaria
realizada por éste con la presentación de la declaración jurada
rectificatoria que ha surtido efectos y que reconoce como suyas
las observaciones realizadas26.
26
Precisando al respecto la ROO N° 07308-2-2019, que puede darse el caso
que el administrado recoja en su declaración rectificatoria todas o parte de
las observaciones de la Administración, en tal sentido, no existirá reparo en
aquellos puntos de coincidencia.
Asimismo, la ROO N° 07308-2-2019 es clara al precisar que:

“si se considerase que las observaciones que fueron recogidas
por el administrado en su declaración rectificatoria son reparos
porque la Administración las menciona o consigna al emitir la
resolución de determinación, y que por ello son susceptibles de
discusión en el procedimiento contencioso tributario, ello impli-
caría desconocer los efectos de la última declaración jurada que
presentó el administrado, lo que no se encuentra previsto por el
artículo 88° del Código Tributario27.
6. EL CRITERIO CONTENIDO EN LA ROO N° 07308-2-2019

NO VULNERA EL DEBIDO PROCEDIMIENTO
Bajo los fundamentos, antes analizados y expuestos, sostener
que el criterio de observancia obligatoria contenido en la ROO N°
07308-2-2019, vulnera el debido procedimiento al limitar el dere-
cho de defensa de los deudores tributarios con la restricción de la
impugnación de las resoluciones de determinación que contengan
observaciones que hayan sido previamente reconocidas por ellos
mismos mediante la presentación de una declaración rectificatoria
que ha surtido efectos; resulta inapropiado y carente de funda-
mento lógico, pues como ya hemos visto en este supuesto no hay
reparos pasibles de impugnación, al existir coincidencia entre el
resultado de la fiscalización al que arriban los auditores producto
de las observaciones detectadas a través de los requerimiento
de información solicitados a los contribuyentes y la declaración
jurada rectificatoria presentada por el propio contribuyente y que
ha surtido efectos conforme al artículo 88° del Código Tributario,
al ser una manifestación de voluntad de su propia determinación;
más bien desconocer los efectos de dicha declaración jurada sí
sería vulneratorio del debido procedimiento, pues está reconocido
El carácter definitivo de la determinación viene dado por lo recogido por la

27
Administración en la resolución de determinación que pone fin al proced-

imiento, que en este caso, es coincidente con lo declarado, siendo que dada
la coincidencia, no hay reparo que pueda ser controvertido.
en el Código Tributario el derecho de los deudores tributarios a

presentar declaraciones juradas rectificatorias en cada caso.
Queda claro que al no referirse el presente caso a un reparo,
vale decir, a una modificación por parte de la Administración
Tributaria a lo declarado por el deudor tributario, sino únicamente
a observaciones recogidas por éste a través de una declaración
jurada rectificatoria, y al existir coincidencia entre el resultado
de la fiscalización y la declaración rectificatoria que ha surtido
efectos; no podría hablarse de vulneración del derecho de los deu-
dores tributarios a interponer los recursos previstos en el Título
III del Código Tributario: tales como el recurso de reclamación,
apelación, demanda contencioso-administrativa y cualquier otro
medio impugnatorio establecido en el citado código; no obstante,
lo afirmado previamente, no implica desconocer la naturaleza de
acto reclamable de la resolución de determinación que se emita
para poner fin al procedimiento de fiscalización, pues de acuerdo
con lo dispuesto por el artículo 135° del Código Tributario28, sí lo
es; pero al ser emitidas confirmando la declaración jurada recti-
ficatoria del contribuyente que ha surtido efectos y no contener
modificación alguna a la citada determinación, la controversia no
podría estar referida a dichas observaciones que no llegaron a ser
reparos, pudiendo estar referidas a otros conceptos29.
Conforme a lo antes expuesto, esa coincidencia entre el resul-
tado de la fiscalización y lo declarado por el contribuyente en su
rectificatoria que ha surtido efectos, desvirtúa cualquier indicio
de vulneración al derecho de defensa o de algún supuesto esta-
do de indefensión, pues al ser la declaración jurada presentada
una manifestación de voluntad del propio contribuyente, éste es
responsable de su presentación, contenido y efectos ante el fisco
y parte de asumir las consecuencias de la presentación de una
28
Conforme con el artículo 135 del citado código, puede ser objeto de rec-
lamación, entre otros, la resolución de determinación, la orden de pago y la
resolución de multa.
29
Como, por ejemplo, al cumplimiento de los requisitos de validez del men-
cionado acto administrativo.
declaración jurada rectificatoria durante el procedimiento de fis-

calización es que ésta surta efectos, no debiendo perderse de vista
como señala la ROO N° 07308-2-2019 que la declaración jurada
que presentó el administrado no podrá ser modificada por éste
(porque ya culminó la fiscalización), ni ha sido modificada por la
Administración (porque emitió una resolución de determinación
conforme con dicha declaración) ni puede ser modificada en el
procedimiento contencioso tributario; manteniéndose inalterada
aun cuando el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre las observaciones
que formuló la Administración y que fueron consideradas por el
administrado al presentar su declaración jurada rectificatoria, por
lo que la Administración podría, por ejemplo, girar una orden
de pago al amparo del numeral 1) del artículo 78° del Código
Tributario, la que se considerará emitida conforme a ley en tanto
se atenga a dicha declaración. Asimismo, en caso de que la decla-
ración rectificatoria presentada implique la determinación de una
obligación tributaria mayor a la que originalmente fue declarada,
quedará acreditada la comisión de la infracción tipificada en el
numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario.
Aunado a los antes señalado, no se puede hablar de vulnera-
ción al derecho de defensa o de indefensión, si la Administración
no ha efectuado reparos a la determinación del deudor tributario
manifestada a través de la presentación de la declaración jurada
rectificatoria recogiendo las observaciones del auditor durante el
procedimiento de fiscalización; pues la resolución determinación
que se emita será confirmando lo declarado por el deudor tribu-
tario, por lo que al restringirse la impugnación en el extremo de
dichas observaciones, no se está privando a los deudores tribu-
tarios de ejercer los medios necesarios, suficientes y eficaces para
defender sus derechos e intereses legítimos.
Permitiendo concluir, que el criterio de observancia obligato-
ria contenido en la ROO N° 07308-2-2019 no vulnera el derecho al
debido procedimiento de los deudores tributarios, ni en su aspecto
adjetivo ni el aspecto sustantivo, pues como se ha sustentado, exis-
te una manifestación de voluntad del contribuyente materializada
en la presentación de la declaración jurada rectificatoria, a través
de la cual reconoce y hace suyas las observaciones a la determina-

ción de su obligación tributaria a las que arriba el auditor producto
del procedimiento de fiscalización iniciado, no existiendo reparos
pasibles de controversia a través del procedimiento contencioso
tributario, al ser el contenido de la resolución de determinación
un reconocimiento de lo declarado por el propio deudor; por lo
que se evidencia el respeto a los derechos y garantías de todo
procedimiento administrativo; así como una decisión razonable
y lógica no lesiva de los derechos fundamentales de quienes par-
ticipan en el proceso y a su vez, proporcional, al no advertirse en
dicha decisión excesos por parte del colegiado.
7. CONCLUSIONES
Del análisis efectuado y desarrollado en el cuerpo del presente
artículo, se puede concluir lo siguiente:
1. El contexto de la lógica del deudor tributario para
pretender impugnar las resoluciones de determinación al
amparo del criterio contenido en la ROO N° 07308-2-2019, es que
no estando de acuerdo el contribuyente con las observaciones
manifestadas por el auditor a través de los requerimientos de
información, presenta su declaración jurada rectificatoria para
evitar que la deuda tributaria siga generando intereses en su
contra o para acogerse a los porcentajes más altos de rebaja
previstos en el Reglamento del Régimen de Gradualidad.
2. El derecho de los deudores tributarios a impugnar las
resoluciones administrativas forma parte de las garantías del
derecho de defensa, el cual está recogido en la Constitución
Política del Estado y como tal, forma parte de la lista de derechos
que protege y garantiza el debido procedimiento en sede
administrativa.
3. La inimpugnabilidad de las observaciones recogidas en
una declaración rectificatoria, a propósito de la ROO N° 07308-
2-2019, no vulnera el derecho de los deudores tributarios a
interponer los recursos impugnatorios contenidos en el Título
III del Código Tributario: tales como el recurso de reclamación,
apelación, demanda contencioso-administrativa y cualquier

otro medio impugnatorio establecido en el citado código, pues
si bien el deudor recoge las observaciones efectuadas por la
Administración y presenta una declaración rectificatoria que
surte efectos, ello no enerva la calidad de acto voluntario formal
por parte del deudor tributario de la declaración presentada;
además al tenerse en cuenta, que en este supuesto, no hay
reparos pasibles de impugnación, al existir coincidencia entre
el resultado de la fiscalización al que arriban los auditores y
la declaración jurada rectificatoria presentada por el propio
contribuyente, la cual ha surtido efectos.
4. Desconocer los efectos de la declaración jurada
rectificatoria presentada por el contribuyente en el marco de un
procedimiento de fiscalización, sí sería vulneratorio del debido
procedimiento, pues está reconocido en el Código Tributario el
derecho de los deudores tributarios a presentar declaraciones
juradas rectificatorias en cada caso.
5. La inimpugnabilidad contenida en la ROO N° 07308-2-
2019, no implica desconocer la naturaleza de acto reclamable
de la resolución de determinación que se emita para poner fin
al procedimiento de fiscalización, en los aspectos distintos a las
observaciones recogidas en la declaración jurada presentada por
el deudor tributario.
6. La coincidencia entre el resultado de la fiscalización y lo
declarado por el contribuyente en su rectificatoria que ha surtido
efectos, desvirtúa cualquier indicio de vulneración al derecho
de defensa o de algún supuesto estado de indefensión, pues
no hay reparos pasibles de impugnación, al ser la declaración
jurada presentada una manifestación de voluntad del propio
contribuyente, siendo éste responsable de su presentación,
contenido y efectos ante el fisco; razón por la cual no se está
privando a los deudores tributarios de ejercer los medios
necesarios, suficientes y eficaces para defender sus derechos e
intereses legítimos.
7. El criterio de observancia obligatoria contenido en la ROO
N° 07308-2-2019 no vulnera el derecho al debido procedimiento
de los deudores tributarios, verificándose que la actuación del

Colegiado se enmarca en el contexto de un Estado de derecho y
de respeto a la Constitución; por lo que no se aprecia vulneración
al debido procedimiento ni en su aspecto adjetivo ni el aspecto
sustantivo, garantizándose el respeto a los derechos y garantías
de todo procedimiento administrativo; así como una decisión
razonable y lógica no lesiva de los derechos fundamentales de
quienes participan en el proceso y a su vez, proporcional, al no
advertirse en dicha decisión excesos por parte del colegiado.
8. BIBLIOGRAFÍA
FERREIRO, José
2004 Curso de Derecho Financiero Español. Dos Volúmenes. Madrid:
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Lima: Gaceta Jurídica S.A, p. 5.
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2018 Los Derechos Fundamentales – Colección lo esencial del derecho.
Segunda edición. Lima: Fondo Editorial de la Pontifica Universidad
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2006 La Declaración Jurada Tributaria. Un Aspecto de la tramitación
del Procedimiento de Gestión en: Temas de derecho Tributario y
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Nuevo Texto Único Ordenado de la Ley 27444 (Decreto Supremo
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2005 Expediente N° 8605-2005-AA/TC. Sentencia: 14 de noviembre de
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https://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2007/06648-2006-HC.pdf
2014 Expediente N° 04293-2012-AA/TC. Sentencia: 18 de marzo de 2014
https://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2014/04293-2012-AA.pdf
– Capítulo II –
LA TRIBUTACIÓN EN LA ERA DIGITAL
201
La inteligencia artificial como

herramienta para la resolución
de las controversias tributarias
Eder Jayler Fuentes Illa

Abogado por la Universidad Nacional de San Agustín, Egresado de la maestría en
Derecho de la Empresa por la Universidad Católica de Santa María. Especialista
en Gestión Tributaria por el Colegio de Contadores de Arequipa, Programa de
Alta Especialización en Gestión Financiera por ESAN. Analista de Tributos In-
ternos 3 en el Tribunal Fiscal. Ex Gestor de Orientación de la División de Canales
Centralizados de la Intendencia Nacional de Gestión de Procesos de SUNAT.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. APLICACIONES ACTUALES DE LA

INTELIGENCIA ARTIFICIAL EN LA RESOLUCIÓN DE TEMAS NORMA-
TIVOS.– 3. LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL EN LA RESOLUCIÓN DE
CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS.– 4. UNA TEORÍA APROXIMATIVA A
LA APLICACIÓN DE LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL EN LA SOLUCIÓN
DE CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS EN EL CASO PERUANO.– 5. LA
OTRA CARA DE LA MISMA MONEDA: LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL
COMO HERRAMIENTA PARA LA OPTIMIZACIÓN DE PROCEDIMIEN-
TOS TRIBUTARIOS EN BENEFICIO DE LOS ADMINISTRADOS.– 6.
OCDE Y LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL.– 7. CONCLUSIONES.– 8.
BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
L a inteligencia artificial, se encuentra constituida por una suerte

de algoritmos que se combinan entre sí, con la finalidad de
automatizar procesos humanos. Dicha herramienta se encuentra
en auge, siendo aplicada a diversos aspectos de la realidad hu-
mana, no siendo ajena, dicha aplicación al sistema normativo, y
más concretamente a las Administraciones Tributarias del mundo.
Ello se ha materializado a través de algorítmicos tecnoló-
gicos que pueden resolver problemas, que normalmente serían
resueltos por humanos, dando resultados precisos de acuerdo a
la configuración del algoritmo que se plantee, lo que ha generado
una optimización en tiempo y recursos.
Noruega, Francia, Chile, Colombia, Costa Rica, Brasil, Reino
Unido, Finlandia y Argentina son algunos de los países donde se
está aplicando la inteligencia artificial por las instituciones fiscales
de dichos países, en temas vinculados a auditorias, evaluaciones
de contribuyentes y creación de perfiles, lo que ha ayudado a
combatir omisiones de impuestos y defraudaciones tributarias.
La Fiscalía de Buenos Aires en Argentina, ha implementado
un asesor virtual, denominado “Prometea”, cuya función es emi-
tir pronunciamientos judiciales en mérito a precedentes en casos
similares, lo que ayuda a los jueces, a reducir el tiempo en resolver
las controversias jurídicas. Perú no es la excepción, actualmente la
Administración Tributaria tiene un asesor virtual llamado Sofia,
que ayuda a absolver consultas tributarias.
Dicho lo anterior, el presente trabajo busca responder las
siguientes preguntas de investigación ¿Podría la inteligencia arti-
ficial aplicarse a la resolución de controversias tributarias?, ¿Qué
204 Eder Jayler Fuentes Illa
ventajas e inconvenientes podría tener la inteligencia artificial en

la resolución de controversias tributarias?
Para llevar a cabo dicha investigación se ha estructurado cinco
apartados. En el primero, se detalla las aplicaciones actuales de
la inteligencia artificial; en el segundo y tercero, se desarrolla la
utilización de la Inteligencia artificial en la resolución de contro-
versias tributarias y su aplicación al caso peruano; en el cuarto
apartado, se explica la Inteligencia artificial como herramienta útil
para los administrados; y en el apartado quinto, se precisa la po-
sición de la OCDE en la utilización de la inteligencia artificial.
2. APLICACIONES ACTUALES DE LA INTELIGENCIA

ARTIFICIAL EN LA RESOLUCIÓN DE TEMAS NORMA-
TIVOS
En la aplicación de las normas tributarias se utilizan estruc-
turas de pensamiento, que se denominan pensamientos cognitivos
legales. La elaboración de dichos procesos, están ligados a juicios
mentales dialécticos, que ejecuta el agente legal (abogado, juez,
resolutor) con el objeto de otorgar una respuesta a un acontecer
fáctico.
Paralelamente al avance del Derecho, se ha desarrollado un
nuevo campo científico, denominado inteligencia artificial (IA),
proceso algorítmico a través del cual se busca fabricar inteligencias
que simulen razonamientos cognitivos del ser humano.
La inteligencia artificial, cada día está alcanzando más al ejer-
cicio legal, buscando sustituir la labor que realizan los operadores
jurídicos, con la finalidad de reducir costos de transacción (tiempo
y dinero) en los procedimientos legales existentes en la sociedad.
Para ilustrar mejor lo antes esbozado, podemos citar a ROSS
Intelligence, una inteligencia artificial fabricada en base a la pla-
taforma de computación cognitiva Watson1. ROSS escucha a los
1
Watson es un sistema informático de inteligencia artificial que es capaz de
responder a preguntas formuladas en lenguaje natural, desarrollado por la
empresa estadounidense IBM.
LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL Y LA RESOLUCIÓN DE LAS CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS 205
abogados en lenguaje natural, como cualquier humano, otor-

gándoles respuestas jurídicas a los casos planteados, debido a
que cuenta con un sistema de computación cognitiva, pudiendo
analizar más de mil millones de documentos de texto por segundo
y devolver el pasaje exacto que el usuario necesita.2
Ross es considerado como “el primer abogado artificial-
mente inteligente del mundo” diseñado para leer y entender
el lenguaje, postular hipótesis, investigar y luego generar
respuestas (junto con referencias y citas) para respaldar sus
conclusiones.
En un artículo denominado “Looks like some lawyers might
be losing their jobs”3 publicado en la página futurism, el bufete
de abogados Baker & Hostetler de Estados Unidos, ha anunciado
que está empleando a la IA “Ross de IBM” para poder mejorar
tiempos difíciles en su firma.
Como otro arquetipo resaltante, tenemos la inteligencia artifi-
cial denominada “DONOTPAY4” creada por Joshua Browder, un
estudiante de Stanford, consistente en un programa, que puede
generar impugnaciones legales en contra de multas de estaciona-
miento, a través de simples preguntas requeridas por un chatbot
al usuario. La IA creada por el estudiante, ha logrado revocar
millones de dólares en multas impuestas por los Estados Unidos.
En la actualidad se ha expandido el asesoramiento de DONOTPAY
a otros campos del Derecho, como indemnizaciones derivadas de
retrasos en vuelos de aerolíneas.
2

IBM ROSS and Watson tackle the law. Consulta: 24 de julio de 2021
https://www.ibm.com/blogs/watson/2016/01/ross-and-watson-tacklethe-
law/
3
FUTURISM
AI Lawyer “Ross” Has Been Hired By Its First Official Law Firm by Cecille
De Jesus (2016), Consulta: 24 de Julio de 2021.
https://futurism.com/artificially-intelligentlawyer-ross-hired-first-official-
law-firm/.
4
https://www.donotpay.com/parking/
En un escenario parecido tenemos a LISA5, otra IA que per-

mite crear acuerdos de negociación entre dos partes que tengan
un conflicto, con una imparcialidad precisa, para luego construir
el contrato o acuerdo, ahorrando tiempo y dinero a las partes que
tengan litigios.
Se desprende de lo bosquejado, que actualmente el papel del
abogado está siendo sustituido por la IA6. Tenemos conocimiento
de que existen despachos en España donde cuentan con herra-
mientas de IA, que permiten prescindir de pasantes y becarios
de primer y segundo nivel7.
Tomando en cuenta que la IA es construida en base a fórmulas
informáticas y matemáticas, nace la siguiente pregunta: ¿Es viable
crear un algoritmo que sustituya íntegramente el razonamiento
cognitivo del juez o resolutor, en todos los aspectos del Derecho?
La respuesta a la interrogante, la delimitaremos en el siguiente
apartado.
3. LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL EN LA RESOLUCIÓN

DE CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS
Aproximándonos al tema en concreto, podemos citar la
utilización de la inteligencia artificial denominada PROMETEA,
utilizada por la Corte Fiscal de Argentina, herramienta tecnológica,
que resuelve de manera automática dictámenes jurídicos que el
Fiscal General Adjunto envía al Tribunal Superior de Justicia (TSJ)
para cada caso judicial.
5
http://robotlawyerlisa.com/
6
O’REALLY
2016 Will Bots Replace Lawyers? - Joshua Browder (DoNotPay). Consulta
24 de julio de 2021.
https://www.youtube.com/watch?v=bAQWOpudAi8
7
Lefebvre - Inteligencia jurídica.
2016 Inteligencia Artificial. Problema u oportunidad para el sector jurídico
empresarial. Consulta 24 de julio de 2021.
https://www.youtube.com/watch?v=2CYsj0Ks7RE.
En particular, se trata de un sistema de software que tie-

ne como cometido principal la automatización de tareas
reiterativas y la aplicación de la inteligencia artificial para la
elaboración automática de dictámenes jurídicos basándose en
casos análogos para cuya solución ya existen precedentes judi-
ciales reiterados. El diseño y la implementación del sistema se
enmarcaron dentro del Plan Estratégico de la Fiscalía, como
acciones proactivas para mejorar la eficiencia y la calidad del
trabajo de la entidad8.
Entre los ejemplos de los beneficios de PROMETEA, se puede
citar la reducción de 90 minutos a 1 minuto (99%) para la resolu-
ción de controversias jurídicas9. Si bien no está específicamente
medido, se puede decir que PROMETEA automatiza una propor-
ción muy alta del trabajo de un fiscal dedicado a la resolución de
un caso. Esto se debe a que en los casos en que PROMETEA
logra predecir la solución, se facilita y mejora la calidad del
trabajo del fiscal, a partir del ingreso de un conjunto de datos
mínimos, el sistema identifica el expediente, una vez que lo
encuentra, clasifica automáticamente a qué tipo de proceso
pertenece, busca los antecedentes y confecciona el dictamen
jurídico que se elevará a consideración de los jueces. Luego de
finalizadas estas tareas automáticas, el fiscal solo debe revisar
el documento preparado por el sistema y hacer las correcciones
que crea pertinentes10.
8
ELSA ESTEVEZ, SEBASTIÁN LINARES LEJARRAGA Y PABLO FI-
LLOTTRANI.
2020 PROMETEA - TRANSFORMANDO LA ADMINISTRACIÓN DE
JUSTICIA CON HERRAMIENTAS DE INTELIGENCIA ARTIFICIAL, New
York: Banco Interamericano de Desarrollo.
9
Ídem nota 8.
10
Ídem nota 8
Por otro lado, tenemos en Beijing el “Tribunal de Internet” que

consiste en un servicio de litigio en línea, que incluye un juez de
inteligencia artificial basado en tecnologías inteligentes de síntesis
de discurso e imagen, que ayuda a los jueces del tribunal a com-
pletar el trabajo básico repetitivo, como la recepción de litigios,
para así permitir que los profesionales se enfoquen en los juicios
judiciales. El juez tiene una imagen femenina con voz, expresiones
faciales y acciones basadas en una persona real. También puede
proporcionar a los usuarios directrices de litigio en tiempo real y
ayudarles a usar la plataforma de litigio en línea.11
SPANISH.CHINA.ORG.CN
11
Tribunal de Internet de Beijing presenta juez de inteligencia artificial,

http://spanish.china.org.cn/china/txt/2019-06/27/content_74929020.htm
Conforme podemos apreciar, la inteligencia artificial está sien-

do utilizada en la actualidad para resolver controversias legales
y tributarias, con la finalidad de reducir los costos de transacción
para los resolutores del Derecho, asimismo, brindando herramien-
tas para los ciudadanos para efecto de poder predecir hechos y
tomar decisiones adecuadas a fin de evitar una sanción posible.
4. UNA TEORÍA APROXIMATIVA A LA APLICACIÓN DE

LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL EN LA SOLUCIÓN DE
CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS EN EL CASO PERUANO
La aplicación práctica de las normas jurídicas a un determi-
nado caso en concreto, parte de los antecedentes fácticos12 que los
operadores jurídicos hayan resuelto vinculados a dicha norma,
los cuales van formando criterios que se van consolidando en el
tiempo paulatinamente, generando antecedentes referentes para
la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal.
En ese sentido, el operador tributario, al momento de resol-
ver una controversia tributaria asume una postura para el caso
en concreto, para lo cual toma en consideración casos similares o
reiterativos en el tiempo que ayudan a predecir el resultado, salvo
una parte de casos, que no tienen antecedentes similares, como
pueden ser la interpretación, en el caso concreto, de una norma
nueva o un caso en concreto que contenga fácticos nuevos respecto
de los cuales deba asumirse una posición interpretativa-resolutiva
por primera vez.
Por lo expuesto, se puede concluir que en todos los demás
casos partimos de casos análogos y reiterativos, de lo cual pode-
mos verificar que el operador jurídico, resuelve en base a enfoques
referentes por su frecuencia en la Administración Tributaria o el
Tribunal Fiscal, los mismos que constituyen patrones de razona-
mientos al momento de resolver un caso en concreto.
Lo que busca la inteligencia artificial es automatizar dichos
procesos, por lo que de un análisis a priori podemos considerar,
12
Salvo que se trate de normas o casos nuevos.
que se podría utilizar la inteligencia artificial con la finalidad

de reducir los costos de transacción al momento de resolver
controversias tributarias, aplicando un símil como el caso de
PROMETEA.
A partir de ello, nace una pregunta, ¿a qué tipo de contro-
versias tributarias podría aplicarse la inteligencia artificial en la
ayuda o resolución de las mismas?
La respuesta no es compleja, para efecto de realizar ello,
tendríamos que segmentar las controversias tributarias por dos
variables: por complejidad y por la cantidad de antecedentes.
i. NIVEL DE COMPLEJIDAD
Las controversias tributarias podríamos dividirlas en dos
grandes grupos:
• Casos comunes
Los casos comunes estarán constituidos por aquellos que se
han venido suscitando a través del tiempo y que contengan al
menos pronunciamientos reiterados respecto del tema contro-
vertido durante un intervalo ininterrumpido de 5 años, siendo
identificables, por reiterada jurisprudencia que ha resuelto el
caso común en determinado sentido, y respecto de los cuales la
doctrina viene siendo uniforme.
• Casos complejos
De otro lado, tenemos los casos complejos, los cuales esta-
rían constituidos por aquella casuística que no tiene precedentes
reiterativos, presenten dualidad de criterio, o no cumplan con
los criterios para ser considerado como un caso común, así como
aquellos casos respecto de la aplicación de una norma nueva en
relación con un caso en concreto.
ii. ANTECEDENTES DEL CASO EN CONCRETO

Este punto es clave, dado que, a fin de automatizar la solución
de la controversia tributaria, uno de los patrones claves estaría
relacionado a identificar el número de veces de casos análogos o
similares en los cuales se ha desarrollado un tema controvertido
en concreto, lo que permitiría crear el algoritmo en respuesta, a

los antecedentes parecidos.
iii. LA CREACIÓN DEL ALGORITMO PARA LA

SOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS
Habiendo identificado ambas variables, la inteligencia artifi-
cial podría automatizar la solución para casos comunes en materia
tributaria, para lo cual se podría construir un algoritmo teniendo
en cuenta las dos variables señaladas precedentemente, que se
encargaría de identificar los casos comunes y casos complejos,
siendo que para los casos comunes, podría resolverlos, tomando
en consideración los casos reiterados o análogos en base a la juris-
prudencia ya resuelta, lo que podría generar una predictibilidad
del caso hasta en un 100%, la que podría elaborar un proyecto
legal para efecto que el operador tributario pueda revisarlo y
validarlo, reduciendo de esa manera costos de transacción (tiem-
po e información), y generando un costo de oportunidad nuevo
para el resolutor jurídico a efecto que pueda realizar otras tareas
tributarias.
5. LA OTRA CARA DE LA MISMA MONEDA: LA INTELI-

GENCIA ARTIFICIAL COMO HERRAMIENTA PARA LA
OPTIMIZACIÓN DE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
EN BENEFICIO DE LOS ADMINISTRADOS
La inteligencia artificial no sólo tiene un enfoque relacionado
a resolver controversias tributarias, sino, también puede servir
como un predictor de resultados en base a hechos, en ese sentido,
la creación de una inteligencia artificial también podría estar a
disposición de los contribuyentes, como una herramienta de con-
sulta para el ciudadano de a pie, donde en base a palabras claves
y concretas, pueda exponer sus casos o planeamientos tributarios,
los mismos que serían resueltos a través de la inteligencia artificial,
anticipando al ciudadano de una posible sanción u observación
por parte de la Administración Tributaria, tomando en conside-
ración casos análogos (jurisprudencia) para el caso en concreto.
Dicho ello, podemos inferir que los contribuyentes podrían

conocer la correcta aplicación de las normas tributarias a casos
concretos, por lo que podrían ejercer un mejor derecho de defensa,
incluso conociendo en determinados casos, un resultado antici-
pado a impugnaciones que realicen respecto de observaciones
realizadas por la Administración Tributaria.
Por otro lado, un aspecto importante a destacar es el plazo
razonable para la resolución de controversias tributarias por
parte de los órganos resolutores encargados de dar respuesta a
las controversias tributarias, por lo que, con la implementación
de la inteligencia artificial, en muchos casos se podría resolver la
controversia en un plazo reducido, generando de esa manera efi-
ciencia en dar respuesta a las controversias tributarias. Asimismo,
al conocer resultados anticipados sobre la incorrecta aplicación
de las normas tributarias, por parte de los contribuyentes, podría
desincentivar impugnaciones que, en determinados casos, serían
claramente infundadas.
La reducción de plazos al momento de resolver controversias
tributarias, la precisión de respuesta tomando en cuenta los pre-
cedentes del caso en cuestión y la eficiencia en reducir los costos
laborales de los resolutores tributarios, son algunas de las ventajas
que implicaría la implementación de la inteligencia artificial en la
resolución de controversias tributarias.
6. OCDE Y LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Econó-
micos (OCDE), señaló que el 22 de mayo del 2019 en París, los
países socios han adoptado formalmente el primer conjunto de
directrices de políticas intergubernamentales sobre inteligencia
artificial (IA)13.
OCDE
13
Cuarenta y dos países adoptan los Principios de la OCDE sobre Inteligencia

Artificial, Consulta: 24 de julio de 2021.
En el “Recommendation of the Council on OECD Legal Ins-

truments Artificial Intelligence”14, ha resaltado la importancia
de la inteligencia artificial y la innovación de la misma, en temas
relacionados con áreas de la privacidad, seguridad digital, gestión
de riesgos y conducta empresarial responsable.
Asimismo, se ha creado el “Observatorio de Políticas de la
IA” por parte de la OCDE, que constituye una fuente de informa-
ción, análisis y diálogo en tiempo real diseñada para dar forma
y compartir las políticas de IA en todo el mundo. Sus paneles de
países le permiten explorar y comparar cientos de iniciativas de
políticas de IA en más de 60 países y territorios.
A su vez, la OCDE ha desarrollado una serie de principios15,
recomendando a los gobiernos los siguientes:
• Facilitar una inversión pública y privada en investigación
y desarrollo que estimule la innovación en una IA fiable.
• Fomentar ecosistemas de IA accesibles con tecnologías e
infraestructura digitales, y mecanismos para el intercam-
bio de datos y conocimientos.
• Desarrollar un entorno de políticas que allane el camino
para el despliegue de unos sistemas de IA fiables.
• Capacitar a las personas con competencias de IA y apoyar
a los trabajadores con miras a asegurar una transición
equitativa.
• Cooperar en la puesta en común de información entre
países y sectores, desarrollar estándares y asegurar una
administración responsable de la IA.
https://www.oecd.org/centrodemexico/medios/cuarentaydospaisesadop
tanlosprincipiosdelaocdesobreinteligenciaartificial.htm
14
OCDE
2021 Recommendation of the Council on OECD Legal Instruments Artificial
Intelligence.
file:///C:/Users/usuarioTK/Downloads/OECD-LEGAL-0449-en.pdf
15
Ídem Nota 13.
7. CONCLUSIONES
1. La inteligencia artificial, cada día está alcanzando más
al ejercicio legal, buscando sustituir la labor que realizan los
operadores jurídicos, con la finalidad de reducir costos de
transacción (tiempo y dinero) en los procedimientos legales
existentes en la sociedad.
2. PROMETEA y Beijing el “Tribunal de Internet” son
claros ejemplos de inteligencia artificial utilizadas para resolver
controversias tributarias, las cuales pueden tomarse como
referentes, para su implementación en el caso peruano.
3. La reducción de plazos al momento de resolver
controversias tributarias, precisión de respuesta tomando en
cuenta los precedentes del caso en cuestión y la eficiencia en
reducir los costos laborales de los resolutores tributarios, son
algunas de las ventajas que implicaría la implementación
de la inteligencia artificial en la resolución de controversias
tributarias.
4. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos(OCDE), ya viene reforzando desde el 2019, la
sugerencia de la implementación de inteligencia artificial a los
países miembros.
8. BIBLIOGRAFÍA
ESTEVEZ, Elsa; FILLOTTRANI, Pablo; LINARES, Sebastián.
PROMETEA: Transformando la administración de justicia con herra-
mientas de inteligencia artificial. New York: Banco Interamericano
de Desarrollo.
https://publications.iadb.org/publications/spanish/document/
PROMETEA-Transformando-la-administracion-de-justicia-con-
herramientas-de-inteligencia-artificial.pdf
FUTURISM
AI Lawyer “Ross” Has Been Hired by Its Firts Official Law Firm. Con-
sulta: 24 de julio de 2021.
https://futurism.com/artificially-intelligent-lawyer-ross-hired-
first-official-law-firm
IBM
ROSS and Watson tackle the law. Consulta: 24 de julio de 2021.
https://www.ibm.com/blogs/watson/2016/01/ross-and-watson-
tacklethe-law/
LEFEBYRE - INTELIGENCIA JURÍDICA
2016 inteligencia artificial: Problema u oportunidad para el sector jurídico
empresarial. Consulta: 24 de julio de 2021.
https://www.youtube.com/watch?v=2CYsj0Ks7RE
ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO
ECONÓMICO
Cuarenta y dos países adoptan los Principios de la OCDE sobre inteli-
gencia artificial. Consulta: 24 de julio de 2021.
https://www.oecd.org/centrodemexico/medios/cuarentaydos-
paisesadoptanlosprincipiosdelaocdesobreinteligenciaartificial.htm
O’REILLY
Will Bots Replace Lawyers? - Joshua Browder (DoNotPay). Consulta:
https://www.youtube.com/watch?v=bAQWOpudAi8
SPANISH.CHINA.ORG.CN
Tribunal de Internet de Bejing presenta juez de inteligencia artificial.
Consulta: 24 de julio de 2021.
http://spanish.china.org.cn/china/txt/2019-06/27/con-
tent_74929020.htm
217
El uso de la inteligencia artificial

para resolver controversias tributarias
Oswaldo Lozano Byrne

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magister en Adminis-
tración de Empresas por la Universidad del Pacífico. Ex vocal del Tribunal Fiscal.
Autor de artículos sobre Derecho Tributario. Asociado del Instituto Peruano de
Derecho Tributario y de la Asociación Fiscal Internacional.
SUMARIO: 1. ANTECEDENTES.– 2. INTELIGENCIA ARTIFICIAL Y

DERECHO.– 3. CÓMO OPERA LA IA EN EL DERECHO.– 4. CONSIDE-
RACIONES PARA EL USO DE LA IA EN LA RESOLUCIÓN DE CON-
TROVERSIAS TRIBUTARIAS EN EL PERÚ.– 5. CONCLUSIONES.– 6.
BIBLIOGRAFÍA.
1. ANTECEDENTES
N o se debe dejar pasar más tiempo en el Perú para empezar

a usar la inteligencia artificial (IA) en la resolución de las
controversias tributarias. Es el ámbito tributario de nuestra ad-
ministración pública uno de los mejores preparados para ello,
y de hecho ya cuenta con una importante base de información
digitalizada para ejecutar algunos proyectos. Más adelante estos
cimientos podrían replicarse en otro tipo de controversias admi-
nistrativas y, sin duda, en los procesos judiciales.
En el ámbito internacional ya se tienen desarrollos que valen
la pena destacar. Cerca nuestro, en Argentina, la Fiscalía de la
Ciudad de Buenos Aires ha desarrollado PROMETEA, un sistema
que, entre sus funcionalidades, aplica IA para preparar automá-
ticamente dictámenes jurídicos de dicha Fiscalía sobre amparos
habitacionales. La IA se utiliza en dos niveles: En la interfaz con
el usuario (chat conversacional y asistente de voz) y en un compo-
nente de inferencia predictiva, consistente a su vez en un módulo
para realizar la clasificación y detección inteligente de documentos
y otro para predecir una solución. Ello complementado con un
protocolo de acceso a los datos de la organización e incluso datos
disponibles en la web. El sistema cuenta con modelos o plantillas
de dictámenes para las cuatro soluciones posibles en los amparos
habitacionales, los que son actualizados en forma permanente.
PROMETEA no sustituye a la inteligencia humana en la toma
de decisiones. La solución propuesta por la herramienta es
revisada por el funcionario a cargo del caso y luego leída por
el Fiscal General Adjunto, antes de firmar el dictamen. La tasa
220 Oswaldo Lozano Byrne
de aciertos al año siguiente de su lanzamiento inicial (2018)

fue superior al 90%.
De más antigua data, y quizás por ello ya sometido a diver-
sos cuestionamientos, es el COMPAS (Correctional Offender
Management Profiling for Alternative Sanctions), implementado
en diversas Cortes de los Estados Unidos para analizar, con in-
formación histórica abundante sobre antecedentes penales, lazos
con la comunidad, abuso de drogas, entre otras, las probabi-
lidades de reincidir de una persona. Investigaciones recientes
tratan de demostrar que este software no acierta más en sus
predicciones que humanos escogidos al azar (65%), además
de tener un sesgo que iría en contra de los ciudadanos negros
(investigación esta última agresivamente refutada por la Com-
pañía propietaria).
Más bien, siguiendo el camino abierto por PROMETEA, la
Corte Constitucional de Colombia ha iniciado el proyecto Pre-
torIA, con la finalidad de mejorar su proceso de clasificación de
los casos ingresados (alrededor de 2,000 diarios). Hecho por una
persona, este trabajo se hacía a un ritmo de 30 por día. Con Pre-
torIA, el cambio será radical, pues clasificará los casos y, sobre
esta base, los seleccionará para su atención, generando además
información relevante, en forma de resúmenes y estadísticas, que
servirán de apoyo a los magistrados de la Corte en la mejora de
sus procesos de trabajo.
Según El País1, el sistema no tiene grandes diferencias técnicas
con el de Estonia, donde también se está apostando fuerte por la
automatización de la justicia, sin intervención humana en todo
el proceso.
El Perú ya cuenta con su propio proyecto de IA destinado a
la actividad jurisdiccional. Se trata del Proyecto “Tukuy Ricuy”,
destinado a generar respuestas ágiles, eficaces y eficientes en
los casos de violencia de género que se presentan ante el Poder
1
https://elpais.com/retina/2020/03/03/innovacion/1583236735_793682.
html
El uso de la inteligencia artificial para resolver controversias tributarias 221
Judicial (Resolución Administrativa del Consejo Ejecutivo del

Poder Judicial N° 000040-2021-CE-PJ, del 12 de febrero de 2021).
Su desarrollo se inspira y soporta en los avances hechos con
PROMETEA y PretorIA y cuenta con la asesoría de IALAB (La-
boratorio de Innovación e Inteligencia Artificial de la Universidad
de Buenos Aires).
A la vista de los avances expuestos, y atendiendo a la invita-
ción de la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero,
a continuación, veremos cómo las controversias tributarias
podrían ser resueltas mediante IA y qué tan cerca estamos
de ello, a través de los siguientes tópicos: i) En qué se utiliza
la IA en el Derecho; ii) Cómo funciona en asuntos jurídicos y
iii) Qué consideraciones tener en cuenta para desarrollar una
herramienta en el Perú.
2. INTELIGENCIA ARTIFICIAL Y DERECHO

En términos muy simples, Inteligencia Artificial alude al
estudio, investigación y desarrollo de “software” que pretende
lograr la reproducción de la inteligencia humana, en actividades
como la deducción y el razonamiento, la representación del cono-
cimiento, la planificación, el procesamiento del lenguaje natural
(NLP), el aprendizaje, la percepción y la capacidad de manipular
y mover objetos.
Queda claro que aún falta para alcanzar que una máquina
domine una variada gama de actividades de la inteligencia hu-
mana, pero también hay algunas en que ya las han alcanzado o
superado, comenzando por el ajedrez, y continuando con otros
juegos (damas, backgammon, scrabble, jeoppardyl). Entretanto,
son innumerables las actividades de nuestra sociedad en las que
se utilizan aplicaciones de IA y en algunas de ellas su papel ha
pasado a ser crucial: robots militares, industriales y para el hogar,
filtros de “spam”, buscadores de rutas, asistentes digitales perso-
nales, traductores, reconocimiento facial, el motor de búsqueda
de Google, ejecución de órdenes de compra o venta en mercados
financieros.
Pero en realidad, a pesar que cada desarrollo parece más

maravilloso y revolucionario que el anterior, es atinado lo que
planteaba Bostrom2
“…la diferencia entre la inteligencia artificial y los programas
de ordenador en general no está definida. Algunas aplicaciones
mencionadas anteriormente [queda a la consideración del lector
determinar cuáles] podrían mas bien considerarse aplicaciones
genéricas que IA específicamente – aunque esto nos lleve de nuevo
a la máxima de McCarthy de que cuando algo funciona, ya no se le
considera IA. Una distinción más relevante para nuestros propósi-
tos es la que existe entre los sistemas que tienen un nivel reducido
de capacidad cognitiva (se autodenominen “IA” o no) y los sistemas
que tienen capacidad de resolución de problemas de aplicación ge-
neralizada. Prácticamente, todos los sistemas actuales en uso [año
2014] son del primer tipo: de nivel reducido. No obstante, muchos
de ellos contienen componentes que también podrían desempeñar
un papel en la inteligencia artificial general del futuro, o estar al
servicio de su desarrollo – componentes como los clasificadores,
los algoritmos de búsqueda, los planificadores, los solucionadores
de problemas y las infraestructuras de representación.”
El Derecho no ha sido indiferente al desarrollo de la IA. Por el
contrario, es una necesidad largamente esperada y aprovechada
al máximo posible en cada una de las etapas de su desarrollo. En
los años ’80, por ejemplo, cuando estaban en boga los sistemas
expertos (que habían codificado conocimientos humanos y sobre
esta base hacían inferencias), se pretendió desarrollar y de hecho,
así se produjo, sistemas expertos legales.
Pero más que éstos, fueron las aplicaciones informáticas
comercializadas masivamente (procesadores de textos, bases de
datos, hojas de cálculo, correos electrónicos, whatsapp y toda la
tecnología detrás de ellas) las que han sido suficientes para revo-
lucionarlo todo, y el ejercicio de la profesión jurídica también. Más
2
BOSTROM, Nick. “SUPERINTELIGENCIA. Caminos, peligros, estrategias.
Editorial TEELL. Tercera Edición. 2016, pp. 16.
que abogados y jueces robot, simplemente informática aplicada al

Derecho. Y aun así, es posible sostener que, sobre la base desarro-
llada en esta primera etapa de informática aplicada al Derecho, no
sean más que suficientes algunas vueltas de tuerca adicionales para
alcanzar niveles de capacidad cognitiva necesarios para empezar
a resolver controversias legales, sin ayuda humana, tal y como ya
nos lo avizora el Centro de Litigios en Línea de Bejing.
Veamos como ejemplo al caso del Derecho Tributario en el
Perú y, en especial, al desarrollo hecho por el Tribunal Fiscal.
Hasta el inicio del presente siglo, los profesionales que reque-
rían consultar los criterios del Tribunal Fiscal, podían recurrir a
alguna de las siguientes opciones:
i. Acudir a la Biblioteca del Tribunal Fiscal y consultar una por
una (el mismo Tribunal Fiscal no las tenía clasificadas, aunque
se podía recurrir a la amabilidad de los relatores de Sala, para
poder ser orientado en su búsqueda).
ii. Recurrir a algún autor o publicación que las hubiera ido cla-
sificando conforme se emitían.
Luego el Tribunal Fiscal decidió no solamente publicar sus
resoluciones vía web, sino proporcionar las Búsquedas por Nú-
mero de Resolución y la Búsqueda por Contenido, la que incluye
la opción de Búsqueda Avanzada.
A la fecha, se puede apreciar que en la web del Tribunal Fiscal
hay 294,915 Resoluciones que son susceptibles de ser consultadas
por los usuarios, que abarcan un período que va desde 1964 hasta
la actualidad.
Basta digitar “jurisprudencia del Tribunal Fiscal” para llegar
a la función de “Búsqueda por Contenido Avanzada” que ofrece
el Tribunal Fiscal a los usuarios.
Esta función permite hacer búsqueda (“filtrar”) con los si-
guientes criterios en forma individual o combinada:
• Con todas las palabras.
• Con la frase exacta.
• Dentro de las n palabras cercanas (aparece 20 por defecto).
• Con algunas de las palabras.
• Palabras con operador $ (que devuelve resultados con di-

versas palabras derivadas de una raíz) ó % (para expandir la
palabra ingresada).
• Sin las palabras.
• Rango de Fechas.
Estamos ante una función que, combinando una serie desarro-
llos informáticos, y obviamente con el acceso a través de internet
y la “world wide web” como soporte, se puede calificar como
“programas de computadora”, más de ninguna manera como IA.
Con la finalidad que el lector pueda apreciar este punto,
hemos desarrollado un ejemplo de búsqueda para predecir el
criterio del Tribunal Fiscal en un caso concreto, primero en el en
el Sistema de Búsqueda Avanzada del Tribunal Fiscal y luego con
el Buscador de Google.
Se quiere obtener una predicción de cómo decidiría el Tribu-
nal Fiscal de presentársele un caso de una asesoría legal brindada
por un abogado peruano domiciliado en el extranjero (se quedó
trabajando en el exterior después de la pandemia) a una empresa
local sobre la aplicación de la legislación peruana en determinada
actividad que está desarrollando ésta en el Perú, para lo cual no
fue necesario pisar suelo peruano, gracias a las facilidades de
comunicación actualmente virtuales. La cuestión es si los hono-
rarios obtenidos por dicha asesoría legal desde el extranjero están
afectos al Impuesto a la Renta de no domiciliados, para lo cual
debe determinarse si la renta es de fuente peruana o no.
Hemos elegido este caso, no totalmente al azar. Por un lado,
de antemano conocíamos la problemática jurídica que lo rodea, lo
que evita tener que hacer análisis adicionales ajenos al objeto del
presente trabajo. Por otro lado, descartamos antes de escogerlo
otros casos más públicos en la actualidad, pero que pueden tener
excesivas aristas de análisis.
Respecto al caso planteado, la Ley del Impuesto a la Renta
establece como rentas de fuente peruana aquéllas obtenidas por
asistencia técnica, cuando ésta se utilice económicamente en el
país.
El artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la

Renta señala que se entiende por Asistencia Técnica a todo servicio
independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país,
por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades,
mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técni-
cas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados,
no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo,
de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra
actividad realizada por el usuario.
Teniendo conocimiento de este marco legal, y en la medida
que el Tribunal Fiscal suele seguir las líneas jurisprudenciales que
ha establecido, para predecir lo que resolvería, debe encontrarse
una resolución o varias resoluciones emitidas sobre un caso si-
milar.
Sería simplista pretender ingresar los términos del caso en los
criterios de búsqueda del Tribunal Fiscal, pero se podría empezar
intentando como estrategia ingresar como frase exacta “asesoría
legal” (con el riesgo de dejar de lado resultados que no contienen
este término, pero si “consultoría legal” o “servicios legales”) y
dentro de las 5 palabras cercanas “asistencia técnica”. Se obtiene
16 resultados de resoluciones que incluyen ambos términos, las
mismas que deberemos revisar para determinar si alguna aplica
al tema materia de consulta.
En pocos minutos hemos reducido un conjunto de más de
200,000 documentos y miles de páginas a solo 16 documentos a
revisar, probablemente en menos de una mañana y sin moverse
de su sitio.
Es un avance muy importante, y de hecho hace algunos años
era inigualable, pero compárese ahora este resultado al obtenido
con IA, en este caso simplemente el Buscador de Google.
Para una primera prueba, se le da una pequeña ayuda. Se pre-
gunta en el casillero de ingreso si la “¿asesoría legal es asistencia
técnica para el Tribunal Fiscal?”
Como respuesta, nos dice que ha obtenido 2´980,000 re-
sultados, pero vayamos directamente al primero: http://
www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/
PDFS/2012/8/2012_8_18368.pdf. Es una Resolución del Tribunal

Fiscal obtenida del mismo Sistema de Búsqueda de Jurisprudencia
descrito más arriba: la Resolución del Tribunal Fiscal N° 18368-
8-2012.
Se trata de un contribuyente dedicado a actividades empre-
sariales que había abonado al Fisco el importe del Impuesto a la
Renta de no domiciliado por, entre otros, servicios legales recibidos
de su principal.
Debe resaltarse los dos únicos términos que aluden al tipo de
servicio en la Resolución del Tribunal Fiscal. El primero “asesoría
legal” tiene una coincidencia exacta con el término de nuestra
búsqueda:
“Que alega que el mencionado contrato tiene por objeto que la
empresa no domiciliada transmita a la recurrente su experiencia
en el campo de la ingeniería, así como en la administración de em-
presas, en las áreas administrativas, de asesoría legal, económica,
contable, entre otros, lo que puede efectivizarse, entre otras formas,
con la prestación de un servicio de asistencia técnica, por lo que
en principio el objeto del mencionado contrato no está reñido con
dicha figura.”
La segunda alusión es a un “servicio jurídico” no usado en la
entrada de los datos de la Búsqueda en Google:
“Que asimismo, de la revisión de las Facturas Pan Br-01/2008
y Pan Br-02/2008 (fojas 54 y 55), se aprecia que las retenciones
antes señaladas corresponden a los servicios de administración,
contraloría, contabilidad, jurídico, consultoría financiera y geren-
ciamiento, brindados por Constructora Andrade Gutiérrez S.A;
además, dichos comprobantes fueron anotados en la contabilidad
de la recurrente, según se advierte de los asientos contables de fojas
5 y 6, en los que se observa que no aplicó retención a la empresa
no domiciliada por tales servicios.”
“Que teniendo en cuenta los medios probatorios que obran en
autos y considerando que la actividad que desarrolla la recurrente
es la construcción de edificios completos, se concluye que los ser-
vicios descritos en las facturas antes detalladas correspondientes
a administración, contraloría, contabilidad, jurídico, consultoría
financiera y gerenciamiento, brindados por Constructora Andrade

Gutiérrez S.A. no constituyen asistencia técnica dado que no co-
rresponden a un conocimiento especializado no patentable cuya
transmisión sea esencial o indispensable para que aquélla desarrolle
su actividad generadora de renta.”
También debe resaltarse el análisis hecho por el Tribunal Fiscal
en dicha Resolución que determinó para este órgano que un servi-
cio profesional especializado no calificara como asistencia técnica:
“Que teniendo en cuenta los medios probatorios que obran en
autos y considerando que la actividad que desarrolla la recurrente
es la construcción de edificios completos, se concluye que los ser-
vicios descritos en las facturas antes detalladas correspondientes
a administración, contraloría, contabilidad, jurídico, consultoría
financiera y gerenciamiento, brindados por Constructora Andra-
de Gutiérrez S.A. no constituyen asistencia técnica dado que no
corresponden a un conocimiento especializado no patentable cuya
transmisión sea esencial o indispensable para que aquélla desarrolle
su actividad generadora de renta.”
Luego de haber revisado la Resolución, no cabe más que
concluir que el primer resultado dado por Google nos permite
encontrar la respuesta a la solicitud de predicción planteada y
hasta podría sostenerse en forma entusiasta que la predicción ha
acertado con la respuesta al caso.
Aclárese además que el caso planteado fue escogido y plan-
teado sin antes haber visto el resultado. Además, no se ha editado
la descripción inicial que hicimos del caso, después de haber leído
detenidamente el criterio, pues alguien podría señalar que debería
precisarse si la empresa que recibió la asesoría brinda servicios
jurídicos o no.
Hasta el momento, Google nos viene ahorrando la revisión de
16 resoluciones, pero bueno. Puede ser que alguna de éstas, tenga
un criterio distinto. Volvamos a los Resultados de la Búsqueda
del Tribunal Fiscal.
El primer resultado que dio el Buscador del Tribunal Fiscal
no fue la Resolución aludida precedentemente, sino la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 7110-8-2014, que versa sobre acotaciones a
gastos, y no sobre Impuesto la Renta de no domiciliado. El segun-

do, (Resolución del Tribunal Fiscal N° 11329-3-2016) igualmente
es sobre los reparos a varios gastos deducidos, entre ellos por
concepto del Impuesto a la Renta.
Ante ello, volviendo nuevamente al resultado del Buscador
de Google, el segundo resultado también es una Resolución del
Tribunal Fiscal encontrada en la misma fuente: Resolución del
Tribunal Fiscal N° 12609-8-2011. Sin embargo, cabe que el usuario
humano la descarte rápidamente por ser un caso del año 2003,
anterior a la legislación actualmente vigente.
En conclusión, entre la tecnología más antigua usada por
el Buscador del Tribunal Fiscal y la más reciente utilizada por
el Buscador de Google, que claramente usa herramientas de IA,
tenemos las siguientes mejoras:
• Aunque el Buscador de Google arrojó mucho más de 16 resul-
tados, el primero fue más cercano al objeto de la Búsqueda.
• Este resultado nos da un criterio del Tribunal Fiscal que nos
permite presuponer, sin mayor investigación adicional, cual
podría ser la decisión del Tribunal Fiscal. En estricto, podría
dudarse que este resultado es el acertado, pero no que es
obtenido más rápidamente.
Ciertamente, a consideración de este autor, no cabe duda que
esta es la Resolución del Tribunal Fiscal que nos da una pauta de
lo que podría interpretar este órgano en casos similares de “aseso-
ría legal”, pero ya ese es un tema que podría ser de interminable
discusión jurídica, aún no accesible a las máquinas.
Veamos además que ocurre si hacemos la consulta en Google
en términos menos legales, es decir, preguntando únicamente si
“se debe abonar el Impuesto a la Renta por servicios de asesoría
legal prestados por no domiciliados”.
Se obtiene 305,000 resultados, pero además la siguiente lista
de preguntas relacionadas, sin duda totalmente pertinentes en
consideración a la búsqueda iniciada:
• ¿Qué artículo del Impuesto a la Renta dispone del tratamiento
de contribuyentes no domiciliados en el país?
• ¿Cómo saber si dicha operación con domiciliados grava el

IGV de no domiciliados?
• ¿Cómo se tributa el IGV de operaciones con no domiciliados?
• ¿Cuándo se aplica el IGV no domiciliado?
Nuevamente, el primer resultado nos remite a un Informe de
SUNAT (https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/
oficios/i0112005.htm): Informe N° 011-2005-SUNAT/2B0000, que
absuelve, entre otras, la siguiente consulta:
“¿Cuál es la incidencia tributaria del servicio prestado por una
empresa no domiciliada, si los trabajos se realizan fuera del país?”
La respuesta es la siguiente:
• “En principio, las rentas de contribuyentes no domiciliados,
obtenidas por la prestación de servicios íntegramente realiza-
dos fuera del país no se encuentran gravadas con el Impuesto
a la Renta.
• Tratándose de rentas obtenidas por la prestación de servicios
digitales a través del Internet, de servicios de asistencia técnica
y por concepto de regalías, es irrelevante el lugar en el que se
realiza la prestación del servicio.
En el caso de rentas obtenidas por la prestación de servicios
digitales a través del Internet, éstas se considera rentas de
fuente peruana, cuando el servicio se utilice económicamente,
use o consuma en el país.
Las rentas obtenidas por asistencia técnica se consideran de
fuente peruana cuando ésta se utilice económicamente en el
país; en tanto que las regalías califican como rentas de fuente
peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan
las mismas se utilizan económicamente en el país o cuando
éstas son pagadas por un sujeto domiciliado en el país.”
Habrá que hacer nuevamente la consulta, sobre si la asesoría
legal constituye asistencia técnica, cuya respuesta ya tenemos: Lo
sería solamente en cuanto transmita conocimientos indispensables
para que el usuario desarrolle su actividad. En cualquier caso, nos
pone la preocupación de si se trata de un servicio digital prestado a
través de internet, lo que podría ameritar una búsqueda adicional.
No se puede discutir la utilidad de la predicción hecha por

Google en relación a los honorarios por asesoría legal y menos
aún el impacto de la mejora no solamente en el trabajo profesio-
nal, sino en el entorno legal en su conjunto. Si bien en principio,
los especialistas en Derecho Tributario son los que se favorecen
en su trabajo, también es cierto que ello avizora un futuro
(muy cercano o medianamente cercano) en que no se necesite
ser especialista para encontrar una respuesta legal en materia
tributaria. Quien ha hecho otro tipo de búsquedas de similar
índole sobre la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, o incluso en
materia tributaria, no puede negar lo potente de la herramienta
que se tiene entre manos.
Sin la decisión del Tribunal Fiscal de tener disponibles sus
resoluciones (y como hemos señalado, toda la tecnología que
soporta ello) y de la SUNAT de publicitar sus informes sobre
interpretaciones de carácter general, no hubiera sido posible
llegar a la predicción que nos ha resultado de Google. Todos los
desarrollos anteriores, sustentan los futuros.
Similares avances a los descritos, así como problemática y
cuestionamientos de la misma índole, se aprecian en el proceso
de desarrollo hacia la IA destinada al apoyo a la profesión legal
y a la resolución de problemas jurídicos. En resumen, discurre
entre aplicaciones informáticas como la función de Búsqueda de
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, y la tecnología de búsqueda
que arroja resultados como los de Google.
En cuanto a la problemática, debe mencionarse que el acceso
a la información es fundamental. Poco podría hacer la IA en su
desarrollo actual solamente con los textos de la Ley del Impuesto
a la Renta y su Reglamento (al contrario que un abogado sagaz
o incluso un lector acucioso). Para tener un sistema de IA útil en
el Derecho, éste necesita de la información, la misma que puede
ser estructurada (muy limitada) o no estructurada (aún limitada
también por los permisos de acceso).
En cuanto a los cuestionamientos, hay dos que surgen direc-
tamente de nuestro ejemplo:
• La predicción no la hizo Google, sino el usuario al fijar ciertos

parámetros y revisar los textos de los documentos arrojados
por el buscador.
• El acierto (mayor o menor según la óptica jurídica que se
tenga) es fruto de la casualidad.
Ambos cuestionamientos tienen su parte de verdad, así que
avancemos ahora sí a una herramienta, entre las varias que hay,
creada especialmente para el Derecho. Se trata de LEX MACHINA,
una solución que usa procesamiento del lenguaje natural, “ma-
chine learning” y revisiones asistidas por tecnología para buscar
soluciones entre millones de resoluciones judiciales, actualizadas
permanentemente.
La tecnología de “Machine Learning” generaliza, o induce
una regla desconocida a partir de ejemplos donde esa regla es
aplicada. El ejemplo más típico donde podemos ver el uso del
“Machine Learning” es en el filtrado de los correos basura o
spam. Mediante la observación de miles de correos electrónicos
que han sido marcados previamente como basura, los filtros de
spam aprenden a clasificar los mensajes nuevos.
Con la tecnología usada por LEX MACHINE, tenemos, por
el momento, lo más avanzado en herramientas de IA aplicadas al
Derecho, por lo que podemos pasar a explicar directamente cómo
funcionan los más conocidos y públicos proyectos de asistencia
judicial, que obviamente también se podrían aplicar en la resolu-
ción de controversias tributarias.
Hasta ahora, se tiene una base de información digitalizada en
el Tribunal Fiscal, así como en la SUNAT, y la tecnología de IA que
permite generar herramientas de automatización en el proceso de
decisión. ¿Se puede avanzar más? Veámoslo.
3. CÓMO OPERA LA IA EN EL DERECHO

Tomemos el caso de PROMETEA, que aplica IA para preparar
automáticamente dictámenes jurídicos. En un entorno de “Machi-
ne Learning” o aprendizaje automático de caja blanca, establece
correlaciones entre palabras o frases y decisiones e hipótesis fác-

ticas que están presentes en decisiones judiciales, clasificándolas.
Para tener una mejor idea de la operatividad, nada mejor que
seguir el proceso de desarrollo de PROMETEA, en palabras de
uno de sus creadores, el Fiscal argentino Juan Gustavo Corvalán 3:
“… en la primera [etapa] se utilizó un data set de sentencias […].
A partir de ahí, se elaboró un primer etiquetado manual, para que
luego comience el proceso de aprendizaje de máquina de caja blanca
“Clasificación”. En esta primera etapa, se realizó un análisis ju-
rídico para extraer patrones comunes, que permitió identificar en
las sentencias la existencia o interrupción del nexo causal en cada
caso en particular. Luego, se segmentó este grupo de sentencias en
grupos y subgrupos, según las distintas hipótesis fácticas. Estos
grupos y subgrupos fueron asociados a una determinada solución
jurídica […]. La segunda etapa implicó transformar lo analizado
a un lenguaje de programación…”.
Espacio aparte merece la explicación de la utilización e inser-
ción en el proceso de la herramienta “TOPIC MODEL”:
“…esta técnica se basa en análisis estadísticos, que permiten
identificar temáticas y subtemáticas en grupos de documentos de
textos. […] se trata de una rama de la IA que es muy útil para
el procesamiento del lenguaje natural especializado. […] quienes
programan a partir de la técnica de Topic Model, intentan buscar
correlaciones entre palabras, frases o conjuntos de palabras o frases,
a partir de “agregar” o “aumentar” el texto original, a través de
introducir símbolos o letras. También se emplean “atajos” para
descartar puntos, comas y otras palabras o símbolos, y de esa
forma detectar otras posibles correlaciones asociadas a decisiones,
criterios, hipótesis fácticas o categorías. Estas correlaciones son
sometidas a iteraciones a partir de usar data sets de entrenamien-
to, y luego se van refinando las palabras clave (Keywords) hasta
alcanzar tasas de acierto deseadas o razonables (más de un 80%)”.
3
CORVALAN, Juan Gustavo. “Inteligencia Artificial GPT-3, PretorIA y oráculos
algorítmicos en el Derecho”. En: International Journal of Digital Law N° 1. Abril
2020. Belo Horizonte: Fórum 2020, pp. 42.
Así, en el caso de PretorIA sobre la base de una muestra de

2,500 sentencias, se está entrenando a las máquinas para que, si
un juez introduce diversas variables como niñez, pobreza extrema
o madres lactantes y elige un lapso de tiempo determinado, para
que lean las miles de sentencias, cruce la información y arroja re-
súmenes que antes tenía que evaluar y redactar de forma manual.
Ya no se trata simplemente de resultados de una búsqueda que
además tiene una tasa de aciertos desconocida, tal como se des-
cribió en el punto 2, sino de una “lectura inteligente” y hasta una
propuesta de solución, materializada en un proyecto de resolución
de la controversia judicial (y en nuestro caso administrativa).
Una crítica que podría emanar de un primer vistazo a estas
herramientas es sobre el uso de modelos (plantillas) de Resolución
aplicables a casos tipo (por ejemplo, asesoría legal prestada por
un no domiciliado desde el exterior a una empresa domiciliada
no dedicada a servicios legales) y/o soluciones posibles (dejar
sin efecto la acotación, declarar la nulidad, etc.), lo que podría
afectar las garantías de las partes, entre otras, la de obtener una
resolución motivada.
En aras de contextualizar el análisis de esta crítica, debe de-
cirse que modelos o plantillas de contratos, de informe legales y
de actos o resoluciones administrativas o judiciales han existido
siempre, aún fuera del ámbito de las computadoras modernas.
En el ámbito tributario, se tiene el artículo 111° del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, modificado por la Ley N° 30264,
aunque no necesariamente concebido para el caso de controversias
tributarias, que considera la autorización para que la Adminis-
tración Tributaria emita documentos en forma automatizada,
provenientes obviamente de plantillas o modelos.
Ante el cauce crítico descrito, Corvalan defiende que las
herramientas de IA para las decisiones judiciales pueden reunir
características de transparencia, explicabilidad e interpretabili-
dad, que garantizarían los derechos de las partes involucradas.
Así, en los casos de PROMETEA y PretorIA se ha previsto una
vigilancia humana sobre la herramienta en diversas etapas, desde
su concepción y desarrollo, su mantenimiento y la emisión de las
resoluciones. Los jueces robots serían un desarrollo a descartar

desde este punto de vista, lo que no impide obtener el máximo
provecho de las herramienteas.
En resumen, aún hay mucho por desarrollar en cuanto a la
utilización de la IA en resoluciones judiciales y controversias
administrativas, y por supuesto la debida motivación de estas
decisiones es uno de los problemas centrales a afrontar en este
camino. Aún estamos a un nivel de casos relativamente simples y
repetitivos (habría que tener más información del caso de Beijing
que parece entrar a una mayor variedad de casos), queda observar
cómo se va entrando a los casos más complejos.
4. CONSIDERACIONES PARA EL USO DE LA IA EN LA

RESOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS EN
EL PERÚ
Debemos nuevamente referirnos a PROMETEA y al Proyecto
Tucuy Ricuy del Poder Judicial, cuya implementación y expe-
riencia resultan de utilidad para proyectarse al ámbito tributario.
Según sus creadores, el desarrollo de PROMETEA tuvo como
base esfuerzos previos relacionados con la gobernanza de datos,
identificación y cuantificación de procesos realizados en la insti-
tución, reingeniería de procesos específicos para eliminar tareas
que no agregaban valor, certificación de calidad de los procesos,
construcción de árboles de decisión para cada proceso, confección
de modelos estandarizados de soluciones jurídicas y la identifica-
ción de palabras clave para cada tipo de proceso4.
Antes de pasar específicamente a la cuestión de la gobernanza
de datos, tengamos ante todo el marco legal general que se tiene
en cuanto a digitalización y por supuesto IA. En nuestro país,
4
ESTEVEZ, Elsa, LINARES LEJARRAGA y FILLOTTRANI, Pablo. “PRO-
METEA. Transformando la Administración de Justicia con Herramientas
de Inteligencia Artificial”. Banco Interamericano de Desarrollo. Nueva York,
2020, pp. 11. Descargas en: https://publications.iadb.org/publications/
spanish/document/PROMETEA-Transformando-la-administracion-de-
justicia-con-herramientas-de-inteligencia-artificial.pdf
con fecha 13 de setiembre de 2018, se ha publicado el Decreto Le-

gislativo N° 1412, que aprueba la Ley de Gobierno Digital, con el
objeto de establecer el marco de gobernanza del gobierno digital
para la adecuada gestión de la identidad digital, servicios digitales,
arquitectura digital, interoperabilidad, seguridad digital y datos,
así como el régimen jurídico aplicable al uso transversal de tec-
nologías digitales en la digitalización de procesos y prestación de
servicios digitales por parte de las entidades de la Administración
Pública en los tres niveles de gobierno.
Como parte de las acciones dictadas en el marco de esta Ley,
la Secretaria de Gobierno y Transformación Digital de la Presiden-
cia del Consejo de Ministros ha publicado como documento de
trabajo la Estrategia Nacional de Inteligencia Artificial 2021-2026,
que tiene como propósito proponer ejes, objetivos, acciones que
promuevan la investigación, desarrollo y adopción de la IA, que
esta ayude a crear soluciones a problemas nacionales en base a ella,
y, a su vez, generen nuevas oportunidades de desarrollo al país,
priorizando sectores productivos y servicios públicos alineados
a las estrategias y políticas nacionales del país.
Asimismo, se ha creado el Laboratorio de Gobierno y Trans-
formación Digital, como un espacio de co-creación para que la
academia, la sociedad civil, los sectores público y privado, y los
ciudadanos, participen en el diseño, rediseño y digitalización de
servicios públicos y la transformación digital del Estado.
En cuanto a la gobernanza de datos, se ha establecido el Marco
de Gobernanza de Datos del Estado Peruano, constituido por
instrumentos técnicos y normativos que establecen los requisitos
mínimos que las entidades de la Administración Pública deben
implementar conforme a su contexto legal, tecnológico y estratégi-
co para asegurar un nivel básico y aceptable para la recopilación,
procesamiento, publicación, almacenamiento y apertura de los
datos que administre.
En forma paralela a la implementación del Decreto Legisla-
tivo N° 1412, el Poder Judicial ha concebido el Proyecto Tucuy
Ricuy. Ilustrativa es la relación de las áreas que abarcará la
herramienta:
• Detección Inteligente, que consiste en utilizar técnicas de

IA para clasificar, segmentar, sistematizar o priorizar ca-
sos, personas o situaciones frente a grandes volúmenes de
información jurídica sin intervención humana.
• Automatización, que involucra el uso de las técnicas más
básicas de IA (sistemas expertos) combinándolas con otras
funciones para simplificar tareas previsibles, mecánicas o
estandarizadas o rutinarias como, por ejemplo, la creación
de resoluciones específicas y de documentos anexos a las
resoluciones.
• Asistencia Inteligente: El reconocimiento de voz o un “chat-
bot”, se integran con técnicas algorítmicas que permiten
analizar grandes cantidades de datos y procesos, aumentando
la base de conocimiento en la toma de decisiones humanas.
• Predicción: A través de diversas técnicas de IA, se pueden ob-
tener previsiones o predicciones con un porcentaje de acierto,
en función del entrenamiento y los patrones de información
históricos. Se utilizaría el machine learning supervisado
(Clasificación-Topic Model, al que nos hemos referido pre-
cedentemente).
La herramienta, por el momento, será utilizada para los casos
de violencia de género.
Uno de los problemas que salta a la vista en cuanto a la uti-
lización de estas herramientas para la solución de controversias
tributarias es que, al menos los casos que hemos mencionado a
lo largo de este artículo en que se ha implementado y funciona
la IA, no se equiparan en complejidad a los casos que llegan a
los principales órganos que las resuelven, ya sea la SUNAT o el
Tribunal Fiscal. En el caso de otras administraciones tributarias,
si bien se tiene casos de menor complejidad, habría que analizar
si la cantidad de casos que ingresan a los órganos resolutores
amerita el desarrollo de una aplicación directamente utilizada en
la resolución de casos.
Otro de los problemas que debería ser materia de análisis
es el de la reserva tributaria y en general a la confidencialidad
de la información personal, que deberían ser resguardados en
la implementación de cualquier proceso de revisión masiva de

información.
Asimismo, se tiene la aplicación del artículo 111° del Texto
Único Ordenado del Código Tributario referido precedentemente.
Entretanto, la utilidad de la IA en lo que es la detección de
casos similares, la automatización (por ejemplo, la generación de
resoluciones de inadmisibilidad, citaciones y de actas de informes
orales) y la asistencia inteligente, parece ser innegable, no sola-
mente como asistencia para los profesionales encargados de la
preparación de los proyectos de resolución, sino para el proceso
de ingreso de expedientes y admisibilidad de la SUNAT, atención
a las partes, y revisiones de ingreso y de salida del Tribunal Fiscal.
Asimismo, podría ser interesante estudiar cómo podría ser
de utilidad la IA no solamente en el proceso de resolución de los
casos, sino en la prevención de la multiplicación de los conflictos,
anticipándolos, mediante el análisis de las búsquedas efectuadas
por los particulares, ya sea en los buscadores públicos, como en
las páginas web del Tribunal Fiscal o de las Administraciones
Tributarias, para luego, identificados los problemas, generar los
precedentes que eviten dicha multiplicación de los casos, y por
lo tanto, contribuyan a aminorar la carga procesal.
5. CONCLUSIONES
1. Se cuenta en el Tribunal Fiscal con una base pública de
resoluciones digitalizadas sobre las cuáles puede hacerse desa-
rrollos de IA.
2. Actualmente, las herramientas de IA permiten el análisis de
un gran volumen de información y hacer correlaciones necesarias
para extraer soluciones para casos legales.
3. Las herramientas de IA que se han desarrollado o se desa-
rrollan para decisiones judiciales ofrecen una experiencia valiosa
para implementar herramientas de IA como apoyo, no solamente
en los procesos administrativos y rutinarios, sino en los procesos
de resolución de controversias tributarias, lo que podría servir
de base para desarrollos posteriores que propongan proyectos
de resolución.
6. BIBLIOGRAFÍA
BOSTROM, Nick.
2016 “SUPERINTELIGENCIA. Caminos, peligros, estrategias”. Editorial
TEELL. Tercera Edición. 2016.
CORVALAN, Juan Gustavo.
2020 “Inteligencia Artificial GPT-3, PretorIA y oráculos algorítmicos en el
Derecho”. En International Journal of Digital Law N° 1 (abr. 2020).
Belo Horizonte: Fórum, 2020.
ESTEVEZ, Elsa, LINARES LEJARRAGA, Sebastián y FILLOTTRANI,
Pablo.
2020 “PROMETEA. Transformando la Administración de Justicia con
Herramientas de Inteligencia Artificial”. Banco Interamericano de
Desarrollo. Nueva York, 2020. Descargas en: https://publications.
iadb.org/publications/spanish/document/PROMETEA-Trans-
formando-la-administracion-de-justicia-con-herramientas-de-
inteligencia-artificial.pdf
239
Dualidad de criterio como supuesto

de inaplicación de intereses y sanciones
en materia tributaria a la luz del desarrollo
de nuevas tecnologías
Luis Javier de la Cruz Rodríguez

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Asociado en
Rodrigo, Elías & Medrano Abogados. Miembro del Grupo de Investigación del
Derecho Internacional Tributario (GIDIT) de la facultad de derecho de la PUCP,
del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la Asociación Fiscal
Internacional (IFA) – Grupo Peruano.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. ORÍGENES Y FUNDAMENTO

CONSTITUCIONAL.– 3. ALCANCES DE LA DUALIDAD DE CRITERIO
EN MATERIA TRIBUTARIA.– 4 CUESTIONAMIENTOS EN TORNO A
LA “DUALIDAD DE CRITERIO” Y EVOLUCIÓN A LA LUZ DEL DESA-
RROLLO TECNOLÓGICO.– 5. CONCLUSIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: La dualidad de criterio es un supuesto de inaplicación de intereses

y sanciones de larga data en el Código Tributario. En el presente trabajo se
analiza los orígenes y fundamento constitucional de la figura, así como los
elementos que deben cumplirse para que se configure una dualidad de criterio
y se evalúan las nuevas formas de manifestación de criterios que han aparecido
en el tiempo como resultado del desarrollo de nuevas tecnologías
1. INTRODUCCIÓN
U na consideración esencial para los contribuyentes, inversio-

nistas y los agentes económicos en general es tener reglas de
juego claras. Si la interacción con la Administración Pública es
constante, es importante que las decisiones, posiciones y pareceres
que tome ésta sean consistentes, respetados a lo largo del tiempo
y no cambiados o modificados sin razones fundadas para ello.
Esta interacción es especialmente relevante en materia tri-
butaria, puesto que el pago de tributos constituye una fuente
importante de ingresos públicos y la determinación de la obliga-
ción tributaria acarrea la toma de diversas decisiones por parte de
los contribuyentes respecto al tratamiento tributario que asignar
a sus operaciones y transacciones. Asimismo, una determinación
equivocada por parte de algún contribuyente, de ser detectada por
la Administración Tributaria, podría acarrear el cobro de intereses
y la aplicación de sanciones (multas).
Así, si los contribuyentes tienen conocimiento de que la
Administración Tributaria ha adoptado determinada posición
respecto de una operación o transacción específica o de un caso
sustancialmente idéntico al propio, probablemente buscarían
seguir dicho criterio, partiendo de la premisa de que la Adminis-
tración Tributaria será coherente y actuará de la misma forma en
situaciones comparables.
Ante cambios de posición por parte de la Administración
Tributaria, desde hace muchos años existe en el Código Tributario
la figura de la dualidad de criterio, la que esencialmente busca
proteger a los contribuyentes de la aplicación de cualquier tipo de
perjuicio (intereses y sanciones) como resultado de un cambio de
242 Luis Javier de la Cruz Rodríguez
criterio de la Administración Tributaria, el mismo que no podría

ser previsto por los contribuyentes.
En las siguientes líneas, analizaremos los orígenes y el
fundamento de esta figura, así como los elementos que deben
presentarse para que proceda la inaplicación de intereses y san-
ciones, considerando, además, el impacto que tienen las nuevas
tecnologías en la aparición de nuevas formas en que la Adminis-
tración Tributaria puede expresar criterios.
2. ORÍGENES Y FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL

La inaplicación de intereses y sanciones por dualidad de
criterio forma parte de nuestro ordenamiento jurídico tributario
desde hace más de 40 años.
El Decreto Ley N° 21936, publicado el 21 de setiembre de
1977 modificó —entre otros— el artículo 155° de nuestro primer
Código Tributario (aprobado por Decreto Supremo N° 263-H y
publicado el 12 de agosto de 1966) y estableció que no procedía
la aplicación de sanciones —entre otros— cuando “La Adminis-
tración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de
la norma y sólo respecto de los hechos producidos mientras el criterio
anterior estuvo vigente”.
Posteriormente, el Decreto Legislativo N° 187, publicado el
15 de junio de 1981, modificó nuevamente el artículo 155° antes
referido y extendió la inaplicación también a los intereses.
Sin perjuicio de las diversas modificaciones a este artículo
que ocurrieron con los años, los tres Códigos Tributarios que
fueron publicados posteriormente1 mantuvieron la inaplicación
de intereses y sanciones bajo esta causal en idénticos términos a la
redacción arriba citada (y a su actual redacción), la que ubicaron
en el artículo 170°.
1
Nuestro segundo Código Tributario fue aprobado por Decreto Ley N° 25859,
publicado el 4 de noviembre de 1992; el tercero fue aprobado por Decreto
Legislativo N° 773, publicado el 31 de diciembre de 1993; mientras que el
cuarto y actual Código Tributario fue aprobado por Decreto Legislativo N°
816 y publicado el 21 de abril de 1996.
DUALIDAD DE CRITERIO COMO SUPUESTO DE INAPLICACIÓN DE INTERESES 243
Finalmente, el Decreto Legislativo N° 1263, publicado el 10

de diciembre de 2016, modificó el artículo 170° de nuestro actual
Código Tributario para incluir la inaplicación del ajuste por el Ín-
dice de Precios al Consumidor (en adelante el “IPC”) en los casos
a que se refieren los numerales 1 (duda razonable) y 2 (dualidad
de criterio) de dicho artículo.
En cuanto al fundamento constitucional de esta figura, el
mismo se encuentra, en primer lugar, en el principio de seguridad
jurídica. Si bien este principio no está recogido textualmente en
nuestra Constitución, su existencia y aplicación es inherente a la
misma, lo que ha sido confirmado por el Tribunal Constitucional
en diversos pronunciamientos.
Así, el Tribunal ha señalado en la Sentencia N° 0001/0003-
2003-AI/TC que:
“(…) la seguridad jurídica es un principio consustancial al Es-
tado constitucional de derecho, implícitamente reconocido en la
Constitución. Se trata de un valor superior contenido en el espíritu
garantista de la Carta Fundamental, que se proyecta hacia todo
el ordenamiento jurídico y busca asegurar al individuo una
expectativa razonablemente fundada respecto de cuál será
la actuación de los poderes públicos y, en general, de toda la
colectividad, al desenvolverse dentro de los cauces del Dere-
cho y la legalidad” (énfasis agregado).
Como sostiene acertadamente la doctrina:
“La seguridad jurídica no solo forma parte del derecho sino del
Estado de Derecho porque la posibilidad de predecir las con-
ductas y con particular énfasis las de quienes ejercen el
poder del Estado, es una garantía contra la arbitrariedad.
La seguridad jurídica exige predecibilidad del derecho y también
del poder”2 (énfasis agregado).
2
RUBIO CORREA, Marcial. La interpretación de la Constitución según el Tribunal
Constitucional. Tercera edición aumentada. Lima: Fondo Editorial de la Pon-
tificia Universidad Católica del Perú, 2017, pp. 277-278.
Asimismo, en el caso particular de las normas tributarias se

ha señalado que:
“En suma, la seguridad jurídica en materia tributaria debe resu-
mirse, prioritariamente en la idea de previsibilidad. (…) La idea de
‘previsibilidad’ es un elemento fundamental del sistema tributario,
principal consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues
solo la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles
garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y
la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho, y
por eso, también la ‘previsibilidad’ debe considerarse un principio
propio del Derecho Tributario”3.
Ciertamente, la predictibilidad de las conductas de la Ad-
ministración Pública es un elemento esencial de la seguridad
jurídica, pues permite a los administrados adecuar sus actuaciones
en base a dichas posiciones y conductas de la Administración,
que han sido puestas de manifiesto en el tiempo y que, se asu-
me razonablemente, serán mantenidas uniformemente, salvo
que exista alguna razón legítima y motivada para un cambio de
dicha conducta.
Este carácter de predictibilidad ha sido, además, recogido
como uno de los principios de servicio al ciudadano que deben
regir la actuación de la Administración Pública. Así, el artículo II
del Título Preliminar de la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo (Ley
N° 29158) establece que:
“Artículo II.- Principio de servicio al ciudadano
Las entidades del Poder Ejecutivo están al servicio de las personas
y de la sociedad; actúan en función de sus necesidades, así como
del interés general de la nación, asegurando que su actividad se
realice con arreglo a: (…)
5. Predictibilidad: la gestión brinda información veraz, comple-
ta, confiable y oportuna, que permita conciencia bastante certera
acerca del resultado de cada procedimiento” (énfasis original).
3
GARCÍA NOVOA, César. “Aplicación de los tributos y seguridad jurídica”.
Revista Derecho & Sociedad, Lima, N° 27, 2006, p. 29.
El principio de predictibilidad también ha sido recogido

expresamente como una garantía del procedimiento adminis-
trativo, en el artículo IV del Título Preliminar del TUO de la
Ley del Procedimiento Administrativo General (aprobado por
Decreto Supremo N° 004-2049-JUS y en adelante la “LPAG”),
en conjunto con el de confianza legítima, en los siguientes
términos:
“1.15. Principio de predictibilidad o de confianza legíti-
ma.- La autoridad administrativa brinda a los administrados o
sus representantes información veraz, completa y confiable sobre
cada procedimiento a su cargo, de modo tal que, en todo momento,
el administrado pueda tener una comprensión cierta sobre los
requisitos, trámites, duración estimada y resultados posibles que
se podrían obtener.
Las actuaciones de la autoridad administrativa son con-
gruentes con las expectativas legítimas de los administrados
razonablemente generadas por la práctica y los antecedentes
administrativos, salvo que por las razones que se expliciten,
por escrito, decida apartarse de ellos.
La autoridad administrativa se somete al ordenamiento jurídico
vigente y no puede actuar arbitrariamente. En tal sentido, la
autoridad administrativa no puede variar irrazonable e
inmotivadamente la interpretación de las normas aplica-
bles” (énfasis agregado).
Para que este principio resulte aplicable, la doctrina señala
que debe configurarse los siguientes elementos:
“Primero, una conducta originaria de la Administración (tales
como informaciones, comportamientos, promesas, declara-
ciones, dictámenes o actos de las autoridades públicas) que
por sus circunstancias o características externas es reveladora de su
disposición inequívoca de afirmar o mantener una determinada
interpretación frente al mismo, (…).
Una vez reunido este elemento, (…) surge el segundo elemento:
una expectativa o confianza legítima generada en que la Ad-
ministración actúa correctamente, en que es lícita la conducta
que mantiene en relación con la autoridad o en que sus expecta-

tivas como interesado son razonables”4 (énfasis agregado).
La doctrina también sostiene que:
“2. Los principios de predictibilidad y confianza legítima obligan
a que la Administración Tributaria, en su actuar, permita a los
contribuyentes tener certeza sobre cuál será el comportamiento
de la autoridad estatal en determinado caso que los involucra.
Asimismo, obligan a que las actuaciones de la Administración
Tributaria sean congruentes con las expectativas de los
contribuyentes, razonablemente generadas por la práctica y
los antecedentes administrativos. 3. El principio de confianza
legítima en materia tributaria implica que, las expectativas que
la Administración Tributaria ha generado con sus actua-
ciones (e.g. a través de los resultados de fiscalizaciones de
ejercicios anteriores) deben ser respetadas y protegidas en el
futuro, salvo que se justifique en concreto, con argumentos
objetivos y razonables, la necesidad de proceder de otra
forma”5 (énfasis agregado).
Es importante señalar que el principio de predictibilidad y
confianza legítima también ha sido aplicado directamente por el
Tribunal Fiscal en materia tributaria, en Resoluciones tales como
las Nos. 00122-3-2019 y 00009-3-2019.
Como puede apreciarse, a la luz de este principio, las ac-
tuaciones de la Administración generan una expectativa en los
administrados de que dicha posición es correcta y conforme a
derecho, por lo que esperan que la misma se repita en ocasiones
posteriores y —en el ámbito tributario— que el tratamiento tri-
butario que aplique la Administración Tributaria a un supuesto
4
MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Admin-
istrativo General. Tomo I. Decima cuarta edición. Lima: Gaceta Jurídica, 2019,
pp. 136-137.
5
CASTILLO CRISOSTOMO, Lourdes A. “Aplicación de los principios de
predictibilidad y confianza legítima en el procedimiento de fiscalización
tributaria”. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, N° 70,
2021, pp. 369-370.
o conducta se mantenga en el tiempo, salvo que existan razones

objetivas y fundadas que justifiquen el cambio. Como veremos, la
dualidad de criterio busca evitar que los contribuyentes se vean
afectados por el cambio objetivo y fundado de una conducta de
la Administración Tributaria.
Un último elemento que también permite entender y da
contexto a la figura de la dualidad de criterio es la doctrina de
los actos propios. Como señala el Tribunal Constitucional en su
Sentencia N° 02335-2013-PA/TC:
“De conformidad con ella, a la administración pública le está ve-
dada la posibilidad de desconocer, por su propia acción, aquellos
actos que hubiera avalado con anterioridad, más aún si de los
mismos se puede desprender el reconocimiento de determinados
derechos subjetivos a favor de las personas. Como es evidente, este
principio no es de aplicación absoluta, por lo que admite determi-
nadas limitaciones siempre y cuando se resguarden otros derechos
o bienes que la misma administración, por el mandato que se le ha
conferido, se encuentra obligada a proteger”.
Este principio, ciertamente, busca proteger la buena fe y
el actuar diligente de los administrados, que fundamentan sus
conductas y tratamientos tributarios aplicados en actos previos
de la Administración, los cuales ésta —en principio— no podría
desconocer, salvo que existan razones fundadas para ello.
Como señala O’Neill para que se configure esta doctrina deben
concurrir los siguientes requisitos: “(i) una conducta vinculante; (ii)
una pretensión contradictoria; y, (iii) la identidad de sujetos”6.
Como veremos a continuación, si bien la protección de la bue-
na fe y el actuar diligente de los contribuyentes también subyace en
la dualidad de criterio, ésta se distingue de la doctrina de los actos
propios en la medida que no necesariamente requiere identidad
de sujetos ni un acto administrativo formal de la Administración
Tributaria para gatillarse.
6
O’NEILL DE LA FUENTE, Cecilia. “‘El cielo de los conceptos jurídicos’ versus
la solución de problemas prácticos. A propósito de la doctrina de los actos
propios”. Revista Themis. Lima, N° 51, 2005, p. 49.
3. ALCANCES DE LA DUALIDAD DE CRITERIO EN MA-

TERIA TRIBUTARIA
El artículo 170° del Código Tributario, establece en su nume-
ral 2 que no son aplicables intereses, la actualización en función
del IPC ni la aplicación de sanciones en caso “la Administración
Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma
y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior
estuvo vigente”.
Como señala RUBIO, citando a DESCARTES, una de las reglas
esenciales para el trabajo metodológico consiste en “dividir cada
una de las dificultades que hallara a mi paso en tantas partes como fuera
posible y requiera su más fácil solución”7. Veamos entonces de manera
independiente cada uno de los elementos que componen el actual
numeral 2 del artículo 170° del Código Tributario.
a) Administración Tributaria
El primer elemento de la norma es el subjetivo; es decir, la
persona o entidad susceptible de incurrir en la conducta cuya
consecuencia es la inaplicación de intereses, IPC y sanciones:
Si bien para un sector de la doctrina el término parecería in-
cluir únicamente a la Superintendencia Nacional de Aduanas
y de Administración Tributaria (“SUNAT”) y al Tribunal Fis-
cal8, en realidad el concepto de “Administración Tributaria”
es mucho más amplio, puesto que incluye a otras entidades
que cuentan con —entre otras— facultades de determinación,
fiscalización, sanción y cobro de la obligación tributaria. No
es, pues, en vano que el artículo 4° del Código Tributario, al
referirse al acreedor tributario señale que “El Gobierno Central,
los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales, son acreedores de
7
DESCARTES, René, citado en RUBIO CORREA, Marcial. El sistema jurídico.
Introducción al derecho. Décima edición, aumentada. Lima: Fondo Editorial de
la Pontificia Universidad Católica del Perú, 2009, p. 328
8
YACOLCA ESTARES, Daniel Irwin y otros (director). Código Tributario Co-
mentado. Volumen 2. Lima: Editora y Distribuidora Ediciones Legales E.I.R.L.,
2019, p. 1418.
la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público

con personería jurídica propia, cuando la ley asigne esa calidad
expresamente”.
Tal es el caso, por ejemplo, de las Municipalidades, organis-
mos reguladores como el OSINERGMIN, el OSIPTEL o el
OEFA u otras entidades como EsSalud, las que cuentan con
facultades vinculadas con la obligación tributaria9. Todas es-
tas entidades serían susceptibles de incurrir en un supuesto
de dualidad de criterio, en la medida que se cumpla con los
demás elementos recogidos en la norma.
b) Duplicidad
Este elemento implica la existencia de dos posiciones, con-
trapuestas entre sí. Sin embargo, vista la carga valorativa
negativa que trae el término “duplicidad”, que en su primera
acepción evidencia “doblez, falsedad”10, consideramos prefe-
rible referirse a este elemento como “dualidad” pues ésta
simplemente significa la “existencia de dos caracteres o fenómenos
distintos en una misma persona o en un mismo estado de cosas”11.
Ciertamente, todos los órganos de la Administración Tribu-
taria ejercen sus facultades relacionadas con la obligación
tributaria (verificación, fiscalización, determinación, cobran-
za, entre otras) en estricta observancia de —entre otros— los
principios del debido procedimiento, imparcialidad y buena
fe procedimental12, que gobiernan los procedimientos admi-
nistrativos.
9
PEREZ MONTENEGRO, Kelly. “Inaplicación de intereses y sanciones en
caso de duplicidad de criterio por parte de la Administración Tributaria, ¿el
justo medio?”. Semanario de la Cámara de Comercio Peruano China. Lima, N°
489, 2020, p. 9.
10
Diccionario de la Real Academia Española.
11
Ídem
12
Artículo IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, aprobado por Decreto Supremo N°
004-2049-JUS (“LPAG”).
En esa línea, no es posible sostener que el legislador buscó dar

a entender que la inaplicación de intereses, IPC y sanciones
procede en aquellos casos en que la Administración Tributaria
pudiera haber actuado de mala fe o de manera dolosa, sino
que este supuesto se gatilla cuando la Administración Tribu-
taria, simplemente, llega a pareceres contrapuestos respecto
de situaciones sustancialmente comparables.
Además, en el propio Código Tributario, específicamente
en el artículo 92° inciso g) el legislador regula el derecho de
los administrados a “solicitar la no aplicación de intereses, de
la actualización en función al Índice de Precios al Consumidor,
de corresponder, y de sanciones en los casos de duda razonable o
dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en el artículo 170°”
(énfasis agregado).
En similar sentido, existen diversos pronunciamientos de
la SUNAT13 y Resoluciones del Tribunal Fiscal14 en los que
se hace referencia a la dualidad de criterio para referirse al
numeral 2 del artículo 170° del Código, por lo que conside-
ramos el término “dualidad” como más adecuado desde una
perspectiva técnica.
c) Criterio
Probablemente el elemento más difícil de definir o delimitar.
Es particularmente útil hacer un breve recuento del enten-
dimiento que maneja tanto la doctrina como la SUNAT,
el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial respecto del término
“criterio”.
Por un lado, autorizada doctrina define al criterio en los si-
guientes términos:
13
Ver, entre otros, los Informes Nos. 01-2008-SUNAT/2B4000, 158-2015-SU-
NAT-5D1000, 94-2015-SUNAT-5D1000, 65-2014-SUNAT-4B4000 y
60-2019-SUNAT/340000.
14
Ver, entre otras, las Resoluciones Nos. 08039-4-2019, 12912-4-2013, y 11669-
1-2013.
“Se entiende por dualidad de criterio el cambio operado en la

Administración o en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal
respecto de la interpretación de la norma, de la apreciación
de los procedimientos habituales seguidos por el contri-
buyente o de la situación jurídica tributaria de éste. Los
contribuyentes que actuaron conforme al criterio anterior quedan
liberados de sanciones en razón de haber sido inducidos a error
por la Administración o el Tribunal Fiscal.
Tratándose de la Administración, el criterio modificado puede
haberse manifestado expresamente a través de resoluciones
de determinación, resoluciones de reclamación, absoluciones
de consultas, resoluciones recaídas en procedimientos no
contenciosos o avisos publicados”15 (énfasis agregado).
A su vez, HUAMANÍ ha señalado lo siguiente:

“En estos casos, el criterio previo o anterior puede haber sido
manifestado, o aplicado, expresa o tácitamente mediante
resoluciones de carácter general, directivas o circulares
públicas; asimismo, avisos en periódicos, esquelas, respues-
tas a consultas gremiales, incluso reiterada y manifiesta
práctica administrativa contenida en instructivos, etc.; o,
para casos particulares, lo señalado o resuelto expresamente
en resoluciones de la administración (de determinación o que
resuelvan impugnaciones), que indujeron la actuación del deudor
tributario16” (énfasis agregado).
Como puede apreciarse, la doctrina entiende a un “criterio”
como un pronunciamiento de la Administración Tributaria
referente a la aplicación del derecho en un caso en concreto
o respecto de una situación específica.
El criterio, según la doctrina, puede expresarse de manera
expresa o tácita, a través de diversos instrumentos, algunos
15
EDITORIAL ECONOMIA Y FINANZAS. Manual del Código Tributario. Tomo
II. Lima, p. 206.4
16
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. Tomo 3. Jurista
Editores. Lima, 2018, p. 1718.
de los cuales califican en estricto como actos administrativos17,

y —como tales— tienen efectos respecto de contribuyentes
particulares, lo que no significa que el criterio (y sus conse-
cuencias, como la inaplicación de intereses, IPC o sanciones)
se limita o agota en dichos contribuyentes particulares18.
Pensemos por ejemplo en contribuyentes que califican como
personas jurídicas independientes, pero que son parte de
un mismo grupo económico. Si se practica una fiscalización
a una empresa del grupo, al término de la cual la Adminis-
tración Tributaria estableciera un criterio en una Resolución
de Determinación, dicho criterio podría ser adoptado por
los demás contribuyentes del grupo. Si con posterioridad
la Administración Tributaria cambiara de criterio, todas las
empresas del grupo podrían alegar que actuaron de buena
fe al amparo del primer criterio emitido por la propia Admi-
nistración Tributaria.
Otro supuesto en el que el criterio contenido en el acto ad-
ministrativo (Resolución de Determinación) podría tener
efectos en contribuyentes distintos al fiscalizado puede darse
en aquellos casos en que una operación o transacción signi-
ficativa entre dos partes independientes es analizada por la
Administración Tributaria con motivo de una fiscalización.
Si la Administración Tributaria establece un criterio en la
Resolución de Determinación, sería perfectamente razonable
y consistente con una lógica del negocio que la empresa fisca-
lizada busque compartir dicho criterio (las partes pertinentes
de la Resolución de Determinación) con su contraparte en la
17
El numeral 1.1 del artículo 1° de la LPAG señala que “Son actos administrativos,
las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están
destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de
los administrados dentro de una situación concreta”.
18
Nótese que no estamos señalando que el acto administrativo tenga efectos
sobre contribuyentes distintos, sino el criterio contenido en dicho acto po-
dría ser seguido por otros contribuyentes, el que eventualmente podría ser
cambiado por la Administración Tributaria, dando lugar a una dualidad de
criterio que genere inaplicación de intereses, IPC y multas.
operación o transacción, a fin de lograr que ambas traten para

propósitos tributarios el negocio en idéntico sentido. Si tiempo
después la Administración Tributaria fiscalizara a la contra-
parte y pretendiera darle un tratamiento tributario diferente
a la misma operación o transacción, este último contribuyente
podría válidamente señalar que se ha producido un cambio
de criterio al interior de la propia Administración Tributaria.
Ahora bien, las manifestaciones de criterio tampoco se agotan
en los actos administrativos. En efecto, la doctrina ha señala-
do también que un criterio de la Administración Tributaria
puede manifestarse a través de medios tales como avisos
publicados en periódicos, instructivos para la presentación
de impuestos, esquelas, entre otros. También podemos incluir
los instructivos para el llenado de las declaraciones juradas y
los mismos formatos de las declaraciones (Programas de De-
claración Telemática - PDT)19. Sobre este aspecto, y el impacto
que pueden tener las nuevas tecnologías en la configuración
de nuevos medios a través de los cuales manifestar criterios,
volveremos más adelante.
Por otro lado, históricamente tanto la SUNAT como el Tribu-
nal Fiscal han manejado una concepción más bien restringida
del término “criterio”, lo cual es hasta cierto punto compren-
sible, dado que un alcance mayor de aplicación del término
“criterio” podría llevar a una reducción importante de la
recaudación, visto que en muchos casos no se podría exigir
el pago de intereses moratorios y multas, que en ocasiones
(considerando la antigüedad de algunos ejercicios fiscaliza-
dos) resultan ascendiendo a importes superiores a los del
eventual tributo omitido.
Por parte de SUNAT, la mayoría de sus pronunciamientos
(Informes) sobre esta materia han sido emitidos en materia
19
Sin embargo, debemos señalar que el Tribunal Fiscal no ha considerado al PDT
como revelador de un criterio de la Administración Tributaria en la medida
que -en sus palabras- “no constituye un acto formal”. Puede verse al respecto
-entre otras- la Resolución N° 08661-9-2019.
aduanera; sin embargo, en la medida que base legal de la

que parten dichos Informes para analizar la dualidad de
criterio es el artículo 170° numeral 2 del Código Tributario20,
las pautas allí desarrolladas también pueden aplicarse en
materia tributaria.
En los Informes N°s 158-2015-SUNAT-5D1000 y 26-2019-SU-
NAT/340000, la SUNAT ha señalado que para configurar
dualidad de criterio deben concurrir las siguientes circuns-
tancias:
“1. Que existan dos interpretaciones de la Administración con-
tradictorias entre sí, respecto al sentido y alcance de una misma
norma.
2. Estas interpretaciones no necesariamente deben haberse
materializado en actos resolutivos administrativos.
3. Que el contribuyente o usuario aduanero haya actuado conforme
a la primera interpretación.” (énfasis agregado)
De esa forma, SUNAT entiende que es posible que un criterio
de la Administración Tributaria pueda expresarse a través de
medios distintos a un acto administrativo con contenido reso-
lutivo, acercándose al concepto más amplio de criterio que es
manejado por la doctrina (a la que también hacen referencia
en dichos Informes).
Por otro lado, en el Informe N° 65-2014-SUNAT-4B4000, la
SUNAT ha señalado que los documentos emitidos al cierre
de una fiscalización califican como un criterio de la Adminis-
tración Tributaria, de tal manera que, si al fiscalizar similar
obligación en un período posterior se cambia de posición, ello
Ello sin perjuicio de un supuesto específico de dualidad de criterio en materia

20
aduanera recogido en el artículo 149° de la Ley General de Aduanas (Decreto

Legislativo N° 1053), solo aplicable a las modificaciones en clasificaciones
arancelarias de mercancías que cuenten con resolución de clasificación
efectuada por la Administración Aduanera. Ver, al respecto, GUADALUPE
BASCONES, Julio. “Dualidad de criterio en la asignación de subpartidas
arancelarias”. Lima, Revista AELE. https://www.aele.com/node/6591.
configuraría una dualidad de criterio al amparo del artículo

170° numeral 2 del Código Tributario21.
Más aún, si bien la posición de SUNAT inicialmente era
restrictiva respecto a la posibilidad extender el criterio de
la Administración Tributaria emitido respecto de un contri-
buyente específico a otros contribuyentes, como resultado
de la publicación de la Resolución del Tribunal Fiscal N°
07957-A-2015 (de observancia obligatoria), en el Informe N°
158-2015-SUNAT-5D1000 la SUNAT concluyó lo siguiente:
“En consecuencia, podemos concluir que se configurará la du-
plicidad de criterio en las declaraciones aduaneras seleccionadas
a canal verde, rojo o naranja, que se tramiten bajo el criterio de
clasificación arancelaria establecido previamente por la autoridad
aduanera durante el despacho de declaraciones numeradas por
mercancía idéntica y que fueron diligenciadas bajo canal rojo o
naranja, no importando para tal efecto si las mismas co-
rresponden al mismo operador o a otro usuario aduanero;”
(énfasis agregado)
Finalmente, si bien la SUNAT no lo afirma expresamente,
en el Informe N° 138-2014-SUNAT-5D1000 se refieren a la
doctrina jurídica para señalar “(…) que ‘no importa la forma en
que el nuevo criterio se manifieste, pues podría ser a través de reso-
luciones, actos de determinación, consultas, (…)’; y que el criterio
anterior puede haber sido manifestado, o aplicado ‘(…) expresa o
tácitamente mediante resoluciones de carácter general o directivas,
21
En dicho Informe la SUNAT señaló expresamente lo siguiente: “En conse-
cuencia, los informes generados al finalizar una acción de fiscalización, al haber sido
emitidos por un órgano competente de la Administración Tributaria respecto a un
supuesto relacionado a la aplicación normativa, constituyen pronunciamientos de
la administración que determinan la conformidad o no del actuar del administra-
do, criterios de la administración que en caso variarán a futuro, configurarían el
supuesto de dualidad de criterio regulado por el numeral 2) del artículo 170° del
Código Tributario; por tanto, las acciones realizadas por el administrado basándose
en el primer criterio y durante su vigencia, no deberán ser sancionadas ni generar
intereses, correspondiendo sancionar solo aquellas que están fuera de dicho ámbito”.
avisos en periódicos, esquelas, (…) reiterada y manifiesta práctica

administrativa, etc.’”.
Entonces, para la SUNAT la dualidad de criterio puede
manifestarse a través de actos administrativos resolutivos
o de otras formas, en la medida que revelen una posición
interpretativa de la Administración Tributaria que entre en
conflicto con otra, no debiendo necesariamente estar recogidas
en documentos emitidos a un único contribuyente.
Por parte del Tribunal Fiscal, también existen diversos pro-
nunciamientos que brindan ciertos alcances sobre la dualidad
de criterio. En la Resolución N° 07957-A-2015 (previamente
mencionada), se estableció como criterio de observancia
obligatoria en materia aduanera que “(…) para que se incurra
en dualidad de criterio, no es requisito que el criterio se adopte
mediante un acto que constituye pronunciamiento de obser-
vancia obligatoria para todas las intendencias, basta que se trate de
un criterio expresado formalmente por la Administración Aduanera
que haga incurrir en error al usuario aduanero” (énfasis agregado).
En la Resolución N° 12603-8-2011, el Tribunal Fiscal señaló,
luego de citar el Diccionario de la Real Academia Española y la
Enciclopedia Jurídica Latinoamericana “que ‘duplicidad de crite-
rio’ significaría la doble opinión, parecer, dictamen o instrucción
que tendría la Administración sobre la interpretación de una
norma, siendo que tales expresiones aluden a pronunciamientos
cambiantes de ésta” (énfasis agregado).
Asimismo, en la Resolución N° 08661-9-2019 el Tribunal señaló
que “son aquellos que han sido puestos de manifiesto en forma expresa
por la Administración a través de un acto formal”. Para ello se refirió
a la Resolución N° 05427-1-2005, la que concluía dicha oración
señalando que el criterio no resulta de “aquellos que se pudieran
inferir de su actividad material de verificación y/o fiscalización;”.
No compartimos este último extremo de lo afirmado por el
Tribunal Fiscal, ya que desconoce la existencia de manifesta-
ciones tácitas de criterios, algo que puede darse perfectamente
en el marco de una verificación y/o fiscalización.
Pensemos por ejemplo en una observación formulada a un

contribuyente, que es oportunamente explicada y respecto
de la cual la SUNAT coincide con el tratamiento tributario
aplicado (y así lo señala en un Resultado del Requerimiento).
En la medida que dicha observación inicial no se traduce en
un reparo, el concepto no tendría por qué figurar en la Reso-
lución de Determinación (acto administrativo, formal, emitido
al cierre de un procedimiento de fiscalización).
Sin embargo, si en un ejercicio posterior la SUNAT fiscalizara
el mismo tributo, efectuara la misma observación, pero en
este ejercicio aplicara un tratamiento tributario distinto, no
sería razonable ni respetuoso del principio de predictibilidad
ni de la buena fe que se niegue la existencia de dualidad de
criterio por el hecho de que el primer criterio no correspon-
de a un reparo incluido en la Resolución de Determinación
(acto administrativo), a pesar que el mismo sí fue puesto de
manifiesto durante dicha fiscalización.
Finalmente, es sumamente relevante mencionar la posición
adoptada por la Corte Suprema de Justifica en la Casación
N° 2256-2015-LIMA.
“De acuerdo con la citada norma, se produce duplicidad de crite-
rio cuando la Administración Tributaria asume posiciones
interpretativas distintas para la aplicación de un mismo
dispositivo normativo, vale decir, la autoridad administrativa
acoge una primera interpretación a la norma y, posteriormente,
la cambia para otorgarle un sentido distinto.
Sobre la forma que deben adoptar los criterios aprobados por
la Administración Tributaria, estos bien pueden haberse
manifestado o aplicado, expresa o tácitamente, mediante
resoluciones de carácter general, directivas o circulares pú-
blicas; asimismo, avisos en periódicos, esquelas, respuestas
a consultas gremiales, incluso reiterada y manifiesta prác-
tica administrativa contenida en instructivos, entre otros, o
para casos particulares, lo señalado o resuelto expresamente en
resoluciones de la administración, que indujeron la actuación del
deudor tributario.
(…), la Administración Tributaria también puede efectivi-

zar sus criterios en pronunciamientos concretos en el trato
directo que mantiene con los administrados. En estos casos,
(…) lo hace en aquellas actuaciones que resuelven situacio-
nes particulares de los administrados, de las que es posible
extraer una regla que revela el criterio asumido por la au-
toridad administrativa y que puede ser utilizado por los
administrados en futuros casos similares” (énfasis agregado).
Este pronunciamiento es de especial importancia, ya que la
Corte Suprema de Justicia concluye que la dualidad de crite-
rio puede manifestarse de manera expresa o inclusive tácita
(por lo que va más allá incluso de la posición administrativa
desarrollada por el Tribunal Fiscal) y que dicho criterio puede
manifestarse de diversas formas, incluso a través de pronun-
ciamientos concretos en el trato directo que mantiene con
los administrados, a partir de los cuales el administrado
identifica un criterio de la Administración y lo aplica en
ejercicios o casos posteriores.
d) En la aplicación de la norma
Este elemento presupone la existencia de algún medio a través
del cual un criterio haya sido expresado, puesto que la apli-
cación de la norma es un paso posterior a su interpretación.
Como sabemos, la interpretación consiste en “desentrañar el
significado último del contenido de las normas jurídicas”22. En bue-
na cuenta, “interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance.
Al intérprete corresponde determinar qué quiso decir la norma y
en qué caso es aplicable”23.
Luego de realizar la labor interpretativa, aplicando los diver-
sos métodos de interpretación admitidos por el derecho24, es
22
RUBIO CORREA, Marcial, op. cit., p. 220.
23
VILLEGAS, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Sétima
edición. Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1999, p. 167.
24
Como sabemos, en materia tributaria la Norma VIII del Título Preliminar del
Código Tributario permite la aplicación de todos los métodos de interpretación
admitidos por el Derecho al aplicar las normas tributarias.
que se procede a aplicar o no la misma en un caso en concreto,

o respecto de una situación determinada.
La interpretación es una labor intelectual interna, que cada
operador jurídico realiza y que precede a su aplicación
en la realidad. El supuesto que analiza el numeral 2 del
artículo 170° del Código Tributario corresponde al plano
de la aplicación de la norma, que es un paso posterior a su
interpretación.
Como señala la doctrina, “En principio, la aplicación del Derecho
debiera suponer la identificación de las normas y su cumplimiento
en la realidad”25. En esa medida, la aplicación del derecho se
refleja en algún tipo de pronunciamiento, en este caso, en
alguno de los muchos medios a través de los cuales se trans-
mite un criterio26.
Por lo tanto, cuando la norma se refiere a que la dualidad de
criterio debe darse en la aplicación de la norma presupone
un trabajo intelectual interno de interpretación a cargo de un
operador jurídico, quien ha llegado a la conclusión de que una
norma es aplicable a un caso o situación y deja constancia de
su posición mediante un criterio.
e) Respecto de los hechos producidos mientras el criterio

anterior estuvo vigente
Este elemento busca que la consecuencia beneficiosa para el
contribuyente (inaplicación de intereses, IPC y sanciones)
solo resulte aplicable durante el período de tiempo en que
este actuó como consecuencia de los criterios contradictorios
de la Administración Tributaria.
En ese sentido, se busca limitar el plazo de aplicación del
remedio al período en el que existió y resultó aplicable el
25
RUBIO CORREA, Marcial, op. cit., p. 217.
26
Es importante señalar que el plano de la interpretación es abordado por un
numeral distinto del artículo 170° (el numeral 1), con requisitos específicos
para la inaplicación de intereses, IPC y multas tratándose de duda razonable,
numeral que excede el alcance de este trabajo.
primer criterio de la Administración Tributaria y solo hasta

que dicho criterio fue modificado por un criterio posterior.
Si bien la norma utiliza el término “vigente”, el mismo co-
rresponde a la vida de las normas jurídicas al interior del
ordenamiento, por lo que no resulta aplicable a los criterios
(un criterio no “entra en vigencia” o “pierde vigencia”, una
norma sí), que finalmente son pronunciamientos o pareceres
de la Administración Tributaria respecto de la aplicación de la
norma en un caso concreto o situación específica, que pueden
eventualmente ser dejados sin efectos por un criterio posterior.
Un aspecto a destacar en este extremo tiene que ver con
la pluralidad de medios que dan lugar a criterios. Como
hemos visto, los criterios pueden ser expresos o tácitos, pue-
den provenir de actos administrativos formales o de otros
documentos, incluso publicaciones o anuncios, que no nece-
sariamente tienen la calidad de actos administrativos, pero
que evidencian la existencia de un parecer u opinión (criterio)
de la Administración Tributaria.
En esa línea, podría suceder que exista más de dos criterios
de la Administración Tributaria a lo largo del tiempo.
Pensemos por ejemplo en el caso de los permisos de pesca. Hace
años se discutía si, para efectos del Impuesto a la Renta, el pago
por dicho permiso calificaba como un intangible de duración
limitada (deducible como gasto o amortizable en el tiempo para
efectos tributarios) o ilimitada (no deducible ni amortizable).
SUNAT tuvo criterios contradictorios al respecto. En un pri-
mer momento, en el Informe N° 040-2007-SUNAT/2B0000,
consideró que se trataba de un intangible de duración limi-
tada y su pago podía deducirse o amortizarse para efectos
tributarios, mientras que años después, en el Informe N°
010-2011-SUNAT/2B0000, concluyó exactamente lo contra-
rio, señalando que el permiso de pesca era un intangible de
duración ilimitada27.
27
Inclusive, el Informe N° 010-2011-SUNAT/2B0000 expresamente dejó sin
efectos el criterio contenido en el Informe N° 040-2007-SUNAT/2B0000, lo
Esta manifiesta dualidad de criterio fue confirmada por el Tri-

bunal Fiscal, en Resoluciones tales como las Nos. 04562-5-2017
y 04717-1-2015, en las que se dejó en claro que la inaplicación
de intereses, IPC y sanciones procedía hasta el 19 de julio de
2011; esto es, un día antes de la publicación del Informe N°
010-2011-SUNAT/2B0000.
Ahora bien, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04717-1-
2015 fue demandada judicialmente, llegando hasta la Corte
Suprema, la misma que se pronunció mediante la Casación
N° 3331-2017-LIMA, publicada el 4 de octubre de 2018 en el
Diario Oficial El Peruano, en la que la Corte Suprema con-
cluyó que “(…) negar la naturaleza limitada de los permisos de
pesca, sería contradecir el sentido expreso de la propia norma, lo cual
implicaría ir abiertamente en contra de la voluntad del legislador,
que es lo que precisamente viene realizando la Administración
Tributaria al señalar que los permisos de pesca constituyen activos
intangibles de duración ilimitada, cuando la norma expresamente
señala lo contrario” (énfasis agregado).
Como puede verse, la Corte Suprema ha señalado que el co-
rrecto criterio referente a los permisos de pesca para efectos
tributarios consiste en tratarlos como intangibles de duración
limitada.
Si bien la Corte Suprema no forma parte de la Administración
Tributaria, esta última está obligada a cumplir con lo esta-
blecido por la primera, conforme establece el artículo 4° de
la Ley Orgánica del Poder Judicial28, por lo que si la SUNAT
emitiera una Resolución de Cumplimiento o eventualmente
un nuevo Informe, dejando sin efectos el criterio del Informe
N° 010-2011-SUNAT/2B0000, nuevamente se colocaría a los
que refuerza el hecho de que los criterios no pierden vigencia, sino efectos
o aplicación práctica.
28
“Artículo 4.- Toda persona y autoridad está obligada a acatar y dar cumplimiento a
las decisiones judiciales o de índole administrativa, emanadas de autoridad judicial
competente, en sus propios términos, sin poder calificar su contenido o sus funda-
mentos, restringir sus efectos o interpretar sus alcances, bajo la responsabilidad civil,
penal o administrativa que la ley señala.”
contribuyentes en una situación de inseguridad jurídica y

ausencia de predictibilidad. ¿Corresponde por tanto inaplicar
intereses, IPC y multas entre el 20 de julio de 2011 y el 3 de
octubre de 2018? Como mínimo, debería existir algún tipo
de aclaración o precisión por parte de la SUNAT al respecto.
Notemos que podrían coexistir criterios contenidos en docu-
mentos públicos (como los Informes de la SUNAT) y criterios
contenidos en documentos privados (como la Resolución de
Determinación que se emite al cierre de la fiscalización a un
contribuyente específico), siendo ambos ejemplos igualmente
válidos de medios que contienen criterios, debiendo evaluarse
en cada caso en concreto la pluralidad de medios existentes y
su fecha de publicación, para así poder discernir con claridad
el eventual plazo de inaplicación de intereses, IPC y sanciones
y la existencia de dos (o más) criterios contradictorios.
4. CUESTIONAMIENTOS EN TORNO A LA “DUALIDAD

DE CRITERIO” Y EVOLUCIÓN A LA LUZ DEL DESA-
RROLLO TECNOLÓGICO
La inaplicación de intereses, IPC y sanciones no es un tema
pacífico. Existen intereses contrapuestos (esencialmente de carác-
ter recaudatorio) entre las posiciones adoptadas sobre el término
“criterio”.
Un primer aspecto a destacar tiene que ver con la posibilidad
de que existan manifestaciones tácitas de criterios. Ciertamente,
si un criterio es una opinión, posición o parecer, la misma puede
desprenderse tanto de una acción como de una omisión de la
Administración Tributaria.
Si bien el no observar determinada operación o concepto en el
marco de una verificación o fiscalización no necesariamente significa
que la Administración Tributaria comparte la posición del contribu-
yente sobre la misma, el caso es distinto si es que la Administración
Tributaria sí analiza la operación o concepto y concluye que “no hay
observación”, pues en ese caso es evidente que se encuentra con-
forme con el tratamiento tributario aplicado por el contribuyente.
Asimismo, el formalismo requerido por la Administración Tri-

butaria para reconocer un criterio no puede llegar a extremos
irrazonables. Si se analiza un mismo tributo y concepto, así la
denominación de la observación en la fiscalización no sea idéntica,
igualmente sería posible extraer el criterio de ambos pronuncia-
mientos y confrontarlos29.
Este reconocimiento tácito de un criterio ya ha sido reconocido
por la Corte Suprema en la Casación N° 2256-2015-LIMA antes
citada, es una característica aceptada por un sector importante de
la doctrina y se considera inclusive a la “reiterada práctica admi-
nistrativa” como una forma de manifestar criterios. Esperemos
que en el futuro la Administración Tributaria sea menos formalista
y acepte el reconocimiento tácito de criterios, pues finalmente lo
que se busca es brindar predictibilidad y seguridad jurídica a las
actuaciones de los contribuyentes.
Un segundo aspecto a destacar tiene que ver con la aplicación
del artículo 170° del Código Tributario a pedido de parte o si este
es aplicable de oficio. La norma no establece la obligación a los
contribuyentes de alegarla, se trata de una norma imperativa, por
lo que inclusive debe ser aplicada de oficio por la Administración
Tributaria en cualquier instancia del procedimiento contencioso-
tributario, sin necesidad de que el contribuyente la hubiera
alegado como argumento de defensa.
En ese orden de ideas, es destacable el Informe N° 94-2015-SU-
NAT-5D1000, en el que la SUNAT sostiene que la inaplicación de
intereses, IPC y sanciones por dualidad de criterio es aplicable
a pedido de parte o de oficio, ya que “el artículo 170° del Código
Tributario constituye una disposición legal imperativa, al disponer
que no procede la aplicación de intereses ni sanciones si se dan alguno
29
Pensemos por ejemplo en una observación al “costo de producción” que
incluye la depreciación de ciertos activos y en un ejercicio posterior una
observación a la “depreciación de activos”. Si el tipo de activos observado
es el mismo y el cuestionamiento de fondo también, de diferir la conclusión
de la Administración Tributaria en ambos casos, definitivamente nos encon-
traríamos ante un supuesto de dualidad de criterio.
de los supuestos previstos en este artículo, encontrándose dentro de ellos

el numeral 2) sobre la duplicidad de criterio, por lo que su aplicación
puede ser resultado de una invocación de parte o de oficio” (én-
fasis agregado).
Sin embargo, resulta preocupante que existen algunos fallos
del Tribunal Fiscal en los que no se ha aplicado de oficio porque
“el referido argumento no fue expuesto por la solicitante en instancia de
apelación”30, aunque en un pronunciamiento reciente, vinculado
a la asociación en participación el Tribunal aplicó de oficio el ar-
tículo 170° del Código Tributario31. Esperemos que la tendencia
sea respetuosa del carácter de norma imperativa del artículo 170°
y se continúe aplicando el mismo tanto a pedido de parte como
de oficio.
Un tercer aspecto a destacar tiene que ver con las nuevas po-
sibilidades de manifestar criterios, que vienen siendo aplicados
por la Administración Tributaria, habilitada por el desarrollo de
las nuevas tecnologías. Veamos algunos ejemplos:
• Publicaciones en la página web de SUNAT

Como consecuencia de los errores o fallos que ocurren oca-
sionalmente en los sistemas informáticos de SUNAT, los
aplicativos para la presentación de las declaraciones juradas
sufren desperfectos y pueden colapsar.
Esta problemática se agrava en fechas cercanas al vencimiento
de plazos para la presentación de declaraciones juradas (de
periodicidad mensual o anual). Ante ello, muchos contri-
30
Ver las Resoluciones Nos. 11669-1-2013 y 11667-10-2013. Si bien dichos casos
correspondían a pedidos de ampliación y/o aclaración, y en relación con el
numeral 1 del artículo 170° del Código Tributario, al momento de analizar el
tema de fondo el Tribunal Fiscal debió de oficio evaluar si existían criterios
contradictorios por parte de la Administración Tributaria.
31
Ver las Resoluciones Nos. 02398-11-2021 y 05320-9-2021, la primera estableció
el criterio de observancia obligatoria sobre el tratamiento de la participación
del asociado en un contrato de asociación en participación mientras que
en la segunda el Tribunal Fiscal aplicó de oficio el artículo 170° del Código
Tributario y dejó sin efecto la Resolución de Multa impuesta por SUNAT.
buyentes se encuentran imposibilitados de presentar sus

declaraciones juradas dentro del plazo legal establecido.
En estas circunstancias, es común que la SUNAT realice
publicaciones en su página web, informando acerca de una
extensión extraordinaria del plazo de vencimiento a un día
posterior. Ciertamente, esta práctica de la SUNAT no es
técnicamente correcta, pues como advierte la doctrina, lo
que debería proceder en estos casos es en realidad modi-
ficar la Resolución de Superintendencia que establece el
cronograma de presentación de las declaraciones juradas
respectivas, en línea con lo establecido en el artículo 29°
del Código Tributario32.
Sin perjuicio del cuestionamiento técnico en torno a la
forma de comunicación de la prórroga, es indudable que
nos encontramos ante un pronunciamiento de la Adminis-
tración Tributaria que no puede generar la aplicación de
intereses o sanciones a los contribuyentes y si bien en este
caso la inaplicación de sanciones responde a una causa
imputable a la Administración Tributaria33, ésta podría per-
fectamente realizar comunicaciones de otro tipo mediante
este tipo de alertas, de conocimiento público y ciertamente
con efectos generales, por lo que podríamos encontrarnos
ante un medio a través del cual expresar un criterio.
• Comunicación a través de redes sociales de SUNAT

A inicios de 2020, el Poder Ejecutivo declaró emergencia
sanitaria y estado de emergencia a nivel nacional debido a la
32
IANNACONE SILVA, Felipe Eduardo. Reforma del principio de inmutabilidad
de los actos administrativos tributarios. Hacia una nueva dimensión del derecho
tributario peruano. Tesis para optar al grado académico de doctor en derecho.
Lima: Universidad San Martín de Porres, 2020, p. 355.
33
Es importante precisar que el “hecho imputable a la Administración Tribu-
taria” es un supuesto distinto de inaplicación de intereses y sanciones que
ha venido siendo admitido por la Administración Tributaria, al punto que
existe una directiva de SUNAT que regula ello (Directiva N° 007-2000/
SUNAT).
expansión del COVID-19. Como consecuencia de ello, durante

muchos meses de 2020 la Administración Pública cerró sus
oficinas e interrumpió sus labores de manera presencial.
En ese contexto, entidades como la SUNAT no abrieron sus
instalaciones al público en general y sus mesas de partes físicas
no estaban habilitadas. En la medida que los contribuyentes
tenían diversas consultas de cariz tributario a la luz de la
suspensión de plazos de procedimientos administrativos,
entre otras complejidades generadas por la pandemia, en
un primer momento la SUNAT habilitó sus redes sociales
(particularmente Facebook) con funcionarios que atendían
consultas en materia tributaria formuladas por contribuyentes
y personas naturales en general.
De esa forma, funcionarios de la SUNAT se pronunciaron
respecto a consultas generales referentes a la aplicación de
normas tributarias en casos concretos (reales o hipotéticos)
planteados por las personas que se comunicaban con la en-
tidad a través de dicha red social, dado que los centros de
servicios al contribuyente se encontraban cerrados.
Por lo menos, cabría evaluar si las respuestas por escrito
dadas en el marco de dicha red social podrían revelar un
criterio de la Administración Tributaria, especialmente si
el contribuyente tomó dicha respuesta como un insumo
para aplicar cierto tratamiento tributario a una operación
o transacción determinada. Si el contribuyente hubiera
sido diligente y conservado una captura de pantalla de
la conversación con el funcionario de la Administración
Tributaria, existiría sustento suficiente que evidenciara el
referido criterio.
• Chat virtual para absolución de consultas tributarias y

aduaneras
Progresivamente, la SUNAT se adaptó a la nueva realidad
generada por la pandemia, mediante la implementación de
una serie de medidas informáticas y virtuales para poder
llegar a los contribuyentes. Una de ellas fue la creación de la
mesa de partes virtual y otra la implementación de un chat

institucional para la absolución de consultas tributarias34.
Como parte de sus políticas de servicio (listadas en la misma
página web de la SUNAT) se precisa que “Este es un canal de
comunicación escrita realizada de manera instantánea entre los
ciudadanos y orientadores de la SUNAT, con el fin de brin-
dar orientación tributaria, informática y aduanera de carácter
general” (énfasis agregado).
Inmediatamente después SUNAT señala en estas políticas que
“La información proporcionada a través de este canal tiene carácter
informativo, no genera efectos vinculantes respecto de la posición
institucional de la SUNAT” y que “Este canal de atención no se
utiliza para opinar ni pronunciarse sobre el sentido, interpretación
y/o alcance de las normas tributarias y aduaneras. En dicho caso,
deberá de recurrir a los procedimientos previstos para ello en los
artículos 93° o 95-A del T.U.O. del Código Tributario” (én-
fasis de SUNAT).
Si bien con estas afirmaciones la SUNAT busca excluir o limi-
tar los alcances de lo que digan sus funcionarios por escrito,
la realidad es que en el marco de la absolución de estas con-
sultas, los contribuyentes puedan guiarse por las mismas a fin
de aplicar determinado tratamiento tributario, por lo que si
posteriormente un auditor de esta misma entidad sostuviera
una posición distinta en un procedimiento de fiscalización,
nos encontraríamos -por lo menos- ante una situación en la
que un pronunciamiento de la Administración Tributaria
hizo caer en error a un contribuyente y que podría calificar
como una dualidad de criterio, independientemente de lo
que puedan decir las “políticas de servicio” antes referidas.
Ciertamente, en este caso también resultaría recomendable
que los contribuyentes mantuvieran capturas de pantalla de
la situación planteada a la SUNAT y la respuesta escrita de
34
https://www.sunat.gob.pe/institucional/contactenos/chat-SUNAT-online.
html
sus funcionarios, la que implicaría la aplicación de la norma

tributaria en su caso en concreto.
• Asistente virtual Sofía

Una de las novedades traídas por las nuevas tecnologías ha
sido la aparición y proliferación de los denominados “bots”:
un bot es “un programa que realiza tareas repetitivas, predefinidas
y automatizadas. Los bots están diseñados para imitar o sustituir el
accionar humano. Operan en forma automatizada por lo que pueden
trabajar mucho más rápido que una persona”35.
En buena cuenta, un bot es un programa informático que
busca parecerse a un humano y que realiza tareas en forma
automática, como puede ser el proporcionar determinada
información o absolver consultas específicas. Actualmente,
los bots son utilizados por las empresas de diversos sectores
para interactuar con sus clientes, como el caso de los sectores
de telecomunicaciones, banca y seguros, alimentación, entre
otros.
En ese contexto, a mediados de 2018 SUNAT lanzó su pro-
pio chatbot, denominado Sofia36. En su etapa inicial, Sofía
brindaba información sobre las rentas de cuarta y quinta
categoría37 y actualmente absuelve consultas en temas como
cobranza coactiva, trámites diversos, consultas de personas
naturales, estado de las devoluciones, consultas aduaneras,
entre otros temas38.
Si bien muchas de las respuestas de Sofía son bastante pun-
tuales y en general automáticas, en la medida que su objetivo
35
Kaspersky. ¿Qué son los bots? Definición y explicación. https://latam.kaspersky.
com/resource-center/definitions/what-are-bots
36
https://www.sunat.gob.pe/institucional/contactenos/virtual_asistente_So-
fia.html
37
Diario Gestión. “Los planes a futuro de Sofía, el nuevo chatbot de la SUNAT”. Lima,
30 de mayo de 2018.https://gestion.pe/tu-dinero/finanzas-personales/
planes-futuro-sofia-nuevo-chatbot-sunat-234758-noticia/?ref=gesr
38
https://www.sunat.gob.pe/institucional/contactenos/virtual/pregun-
tale_Sofia.html
es absolver consultas en materia tributaria y aduanera de

los contribuyentes de manera célere y directa, cabría la po-
sibilidad de que eventualmente influya en la actuación y el
tratamiento tributario que sea aplicado por los contribuyentes
a sus operaciones o transacciones, por lo que por lo menos
cabría preguntarse si las respuestas de Sofía podrían constituir
un criterio de la Administración Tributaria.
Como puede apreciarse, la tecnología ha evolucionado a un
punto jamás pensado por el legislador que creó el numeral 2 del
artículo 170° del Código Tributario. No podemos dejar de lado
que con el paso del tiempo aparecen nuevos medios a través de
los cuales manifestar criterios, aspecto que debe ser tomado en
cuenta no solo por los contribuyentes sino también por la propia
Administración Tributaria, puesto que -conforme a lo ya seña-
lado- la inaplicación de intereses, IPC y sanciones también debe
proceder de oficio al ser el artículo 170° del Código Tributario
una norma imperativa.
5. CONCLUSIONES
1. La dualidad de criterio existe en nuestro ordenamiento
jurídico desde hace más de 40 años. Deriva de los principios de
seguridad jurídica y predictibilidad y confianza legitima en el
actuar de la Administración Pública. Guarda ciertas similitudes
con la doctrina de los actos propios, ya que ambas buscan tutelar
la buena fe y el actuar diligente de los administrados; sin embargo,
también presenta algunas diferencias con esta doctrina.
2. La dualidad de criterio puede producirse por cualquier en-
tidad que integra la Administración Tributaria: no solo la SUNAT
y el Tribunal Fiscal, sino también las Municipalidades, organis-
mos reguladores y otras entidades con facultades vinculadas a la
obligación tributaria.
3. Desde una perspectiva técnica es mejor referirse a dualidad
que a duplicidad, ya que este último tiene una carga valorativa
negativa, que da a entender la existencia de dolo o falsedad en el
actuar de la Administración, lo que no ocurre ni debe ocurrir en

la realidad ni fue intención del legislador al crear la norma.
4. Un criterio es un pronunciamiento de la Administración
Tributaria sobre la aplicación de las normas en un caso en concreto
o situación específica. El criterio puede manifestarse de manera
expresa o tácita.
5. Un criterio emitido a un contribuyente específico (tal como una
Resolución de Determinación) puede ser utilizado como referente vá-
lido por otros contribuyentes, en la medida que tomen conocimiento
de éste y basen su actuación en el criterio allí plasmado.
6. Un criterio no necesaria o exclusivamente se manifiesta
a través de una Resolución de Observancia obligatoria ni de un
acto administrativo formal, pudiendo manifestar criterios también
anuncios, instructivos para la declaración de impuestos, formatos
de declaración jurada (PDT) entre otros.
7. Debe analizarse en cada caso en concreto el período en que
se debe inaplicar intereses, IPC o multas por dualidad de criterio,
considerando que podría existir más de dos criterios de la Ad-
ministración Tributaria a lo largo del tiempo, algunos de alcance
general y otros de alcance particular, entre otros supuestos.
8. Al ser el artículo 170° del Código Tributario una norma
imperativa, el reconocimiento de la dualidad de criterio procede
tanto si es alegado a pedido de parte como de oficio.
9. El desarrollo de nuevas tecnologías ha generado la aparición
de nuevas formas de manifestar criterios de la Administración Tri-
butaria, tales como publicaciones en su página web institucional,
comunicaciones por chat de las redes sociales o de la página web
institucional de la Administración Tributaria, interacciones con
chatbots de la Administración Tributaria, entre otros supuestos.
6. BIBLIOGRAFÍA
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2015 Resolución N° 04717-1-2015. Emitida el 15 de mayo de 2015.
Resolución N° 07957-A-2015. Emitida el 14 de agosto de 2015.
2013 Resolución N° 12912-4-2013. Emitida el 9 de agosto de 2013.
Resolución N° 11669-1-2013. Emitida el 15 de julio de 2013.
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VILLEGAS, Héctor
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Buenos Aires: Ediciones Depalma.
YACOLCA ESTARES, Daniel Irwin y otros (director)
2019 “Código Tributario Comentado”. Volumen 2. Lima: Editora y Distri-
buidora Ediciones Legales E.I.R.L.
275
Tributación y servicios digitales:

reflexiones sobre su regulación en
el ámbito internacional y nacional
Brenda Sparrow
Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú con estudios de
maestría en Gobierno y Gestión Pública en América Latina por la Universidad
Pompeu Fabra. Especializada en derecho administrat ivo con más de 10 años
de experiencia en temas regulatorios y 8 años de experiencia en derecho a la
competencia. Amplia experiencia en eliminación de barreras burocráticas,
simplificación administrativa y estrategias regulatorias en diversos sectores.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. SERVICIOS DIGITALES Y COMPE-

TITIVIDAD.– 3. TRIBUTACIÓN Y SERVICIOS DIGITALES. 3.1. Ámbito
internacional. 3.2. Ámbito nacional.– 4. CONCLUSIONES Y RECOMEN-
DACIONES.– 5. BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: Se requiere promover que el país cumpla con los lineamientos

y recomendaciones emitidos por entidades y organismos internacionales en
materia de política fiscal, tales como la OCDE y el BID. En ese sentido, se
debe fomentar una fiscalidad equilibrada dentro del ecosistema digital y que
la imposición de impuestos no resulte contraria a los principios de tributación
internacional y a los acuerdos que regulan la materia.
1. INTRODUCCIÓN
O rganismos como el Banco Interamericano de Desarrollo (BID)1

han apuntado la importancia de la transformación digital
en diversos sectores, como el productivo, económico, social y
gubernamental. En la actualidad, distintos países emergentes han
experimentado una transformación tecnológica2 sin precedentes en
su profundidad y velocidad, logrando una representación del 72%
de la población digital; sin embargo, dicha transformación aún no
ha alcanzado los niveles superiores requeridos. Países ejemplos
en avance de la transformación digital en la región son Colombia
y Uruguay, y consideramos deben ser tomados como referencia.
Actualmente, Perú cuenta con un marco regulatorio promotor
de la transformación digital. No obstante, contar con todas estas
normas y documentos no implica su correcta ejecución y, por ende,
que la transformación digital en el Perú esté avanzando. Por el
contrario, respecto al proceso de transformación digital del país,
este sufre de tres grandes falencias: regulatoria, institucional y
de infraestructura de conectividad. Según la Encuesta Nacional
de Hogares (Enaho), entre 2015 y el tercer trimestre de 2020, el
porcentaje de hogares conectados a Internet creció en 21 puntos
1
NAVARRO, Juan Carlos. El imperativo de la transformación digital. Una agenda

del BID para la ciencia y la innovación empresarial en la nueva revolución industrial.
Banco Interamericano de Desarrollo (BID), 2018. Ver en: https://publications.
iadb.org/publications/spanish/document/El-imperativo-de-la-trans-
formaci%C3%B3n-digital-Una-agenda-del-BID-para-la-ciencia-y-la-inno-
vaci%C3%B3n-empresarial-en-la-nueva-revoluci%C3%B3n-industrial.pdf
2
GOOGLE. The Digital Sprinters. Driving Growth in Emerging Markets. 2020.
Ver en: https://blog.google/documents/94/The_Digital_Sprinters_FINAL.
pdf
278 Brenda Sparrow
porcentuales. No obstante, en el año 2019 solo el 44% de los

hogares tenía una conexión de Internet en su vivienda y existen
múltiples diferencias en la conexión a nivel subnacional. Asimis-
mo, de acuerdo con información del BID3, solo un 26.9% de la
población peruana cuenta con habilidades básicas en tecnologías
de la información y de las comunicaciones (TIC), mientras que
solo el 2.9% tiene habilidades avanzadas.
De igual manera, durante 2020, Perú alcanzó el puesto 55 de 63
países en el Índice de Competitividad Digital Mundial4 publicado
por el IMD World Competitiveness Center. Las mejoras peruanas
se presentaron en el Pilar 1: Conocimiento y Pilar 3: Preparación
a futuro. Estos resultados indican que casi la totalidad de los
avances en competitividad digital que ha experimentado el Perú
provienen de la participación del sector privado en promover la
innovación y la tecnología.
Finalmente, nuestro país atraviesa un comportamiento pro-
medio respecto a competitividad digital; no obstante, con una
política adecuada a favor de la transformación digital, se podría
activar un crecimiento del PBI en 22% para el 20305 y, de ese
modo, se potenciaría la competitividad digital en nuestro país a
grandes escalas.
En un mundo altamente globalizado y con mercados muy
competitivos, es cada vez más frecuente encontrar empresas que
buscan migrar o ampliar su operación a países con entornos favo-
rables para tal fin, lo que lleva a los hacedores de política a buscar
3

GARCIA ZABALLOS, Antonio; IGLESIAS, Enrique; CAVE, Martin; ELBIT-
TAR, Alexander; GUERRERO, Rubén; MARISCAL, Elisa; y WEBB, William.
El impacto de la infraestructura digital en las consecuencias de la COVID-19 y en la
mitigación de efectos futuros. Banco Interamericano de Desarrollo (BID), 2020.
Ver en: https://publications.iadb.org/publications/spanish/document/
El-impacto-de-la-infraestructura-digital-en-las-consecuencias-de-la-COVID-
19-y-en-la-mitigacion-de-efectos-futuros.pdf
4
Ver en: https://www.imd.org/wcc/world-competitiveness-center-rank-
ings/world-digital-competitiveness-rankings-2020/
5
GOOGLE. The Digital Sprinters: The Case of Peru. Ver en: https://alphabeta.
com/wp-content/uploads/2020/11/peru-country-summary-pages-os.pdf
TRIBUTACIÓN Y SERVICIOS DIGITALES: REGULACIÓN INTERNACIONAL Y NACIONAL 279
mecanismos que hagan sus economías más atractivas. Además de

factores como el desempeño logístico, la educación, infraestruc-
tura, entre otros, se resalta el sistema tributario como uno de los
elementos más importantes en los cuales los inversionistas basan
sus decisiones. Razón por la cual podemos vincular la tributación
de los servicios digitales y la competitividad.
2. SERVICIOS DIGITALES Y COMPETITIVIDAD

La globalización y apertura de las economías de los países en
estos últimos tiempos han generado un auge en la búsqueda de
la competitividad, tanto al interior de las empresas como entre
los países6.
Una herramienta que constantemente viene generando mayor
competitividad es la economía digital -modelo caracterizado por
el uso masivo de la TIC, y la interacción de ésta con la Internet- la
cual, debido a su capacidad para recopilar, utilizar y analizar un
volumen masivo de información que se aloja en las plataformas
digitales, sirve para ayudar a mejorar los niveles de desarrollo de
un país en la medida en que se va convirtiendo en una fuerza de
crecimiento de productividad e innovación.
Desde una perspectiva empresarial, la transformación digital
genera mayor competitividad de todos los sectores y mercados
pues ha logrado fomentar la producción de bienes y servicios de
mayor calidad a un costo reducido. Asimismo, la digitalización
está transformando constantemente las cadenas de valor de dife-
6
Algunos autores y organismos internacionales consideran que la competi-
tividad es un aspecto que también se desarrolla a nivel de las naciones. Por
ejemplo, la OCDE define la competitividad como la medida de la ventaja o
desventaja de un país en la venta de sus productos en los mercados internacio-
nales, mientras que el Foro Económico Mundial, incluye las responsabilidades
de los gobiernos y el fin de obtener prosperidad, definiéndola como “El
conjunto de instituciones, políticas y factores que determinan el nivel de
productividad de una economía, que a su vez establece el nivel de prosper-
idad que el país puede obtener”.
280 Brenda Sparrow
rentes maneras y abriendo nuevos canales para la generación de

valor añadido y de un cambio estructural más amplio7.
La expansión de la economía digital viene creando nuevas y
muchas oportunidades económicas. El desarrollo de la economía
colaborativa ha permitido que surjan innovadoras y modernas
modalidades de creación de ingresos y satisfacción de necesidades,
a la par de generar beneficios para comercios locales, pequeñas
empresas, trabajadores independientes y consumidores. Este
modelo conecta personas y servicios habilitando el surgimiento
de nuevas oportunidades para el máximo aprovechamiento de los
recursos humanos, tiempo y capital; revolucionando la eficiencia
de los mercados.
Es cada vez más frecuente que las personas compartan,
presten, alquilen, regalen o intercambien bienes y/o servicios
valiéndose de la digitalización. Hoy se sustituye al prestador
tradicional de un servicio (empresas, profesionales) y se genera
una relación directa entre pares a través de una plataforma, la cual
permite un contacto sin intermediarios lo que, a su vez, supone
una disminución importante de costes económicos8.
Es dentro de estos espacios donde se han generado muchí-
simos negocios cuyo número creciente de transacciones llama
el interés de las autoridades fiscales. Los agentes económicos
obtienen rentas a través de estos nuevos modelos de economía
colaborativa, lo que genera, conforme veremos más adelante, que
los países busquen adecuar su esquema tributario a la realidad
actual y así evitar que las utilidades generadas por la economía
digitalizada dejen de ser gravadas.
No obstante, ello de ninguna manera implicaría asumir que
el Estado puede gravar indiscriminadamente cualquier renta, sin
7
UNCTAD, Informe sobre la economía digital 2019. Ver en: https://unctad.org/
es/system/files/official-document/der2019_overview_es.pdf
8
Bostman, R. y Rogers, R., What´s mine is yours: the rise of collaborative
consumption, Harper Business, 2010; Perren, R. y Grauerholz, L., “Collabora-
tive consumption”, 2015, Ver en https://www.researchgate.net/profile/
Liz_Grauerholz/publication/303960052_Collaborative_Con sumption/
links/5aa19868aca272d448b375e6/Collaborative-Consumption.pdf
una previa justificación o límite, pues debe tenerse en cuenta, de

manera amplia, que, sin un adecuado análisis de calidad regula-
toria, el incremento y progresividad en la imposición de tributos
podría distorsionar la asignación eficiente de los recursos, afectar
pequeños y medianos emprendimientos, así como a potenciales y
actuales inversionistas, e inclusive desincentivar la innovación9.
Por ello, deberán observarse algunos factores clave para que
la imposición de impuestos contribuya con la competitividad,
tales como como la estabilidad de la administración pública -un
sistema tributario bien diseñado con políticas formales y estables
que no dependan del gobierno que se encuentre en determinado
momento- y un marco normativo simplificado, con pocos tributos
que brinde un tratamiento homogéneo en lo que se refiere a bases
gravables10.
Asimismo, para la construcción de un sistema tributario
equitativo y estable, que contribuya al crecimiento económico,
será necesario evitar la sobre regulación, basarse en marcos regu-
latorios que se respalden en evidencia y argumentos objetivos, así
como considerar, los esquemas tributarios internacionales con el
propósito de evaluar y analizar si las propuestas planteadas son
eficientes y resultan acordes a las recomendaciones de organismos
internacionales.
Finalmente, en la coyuntura actual es fundamental escuchar
la voz de los empresarios en el entendido de que el proceso de
tributación merece un diálogo abierto, técnico y constructivo, que
recoja la experiencia de los actores económicos en aras de fortalecer
la competitividad del país.
9
No obstante, debe considerarse que la propia necesidad del Estado de gen-
erar ingresos para poder cumplir sus fines y obligaciones constitucionales
resulta en sí misma una justificación para que pueda desplegar su potestad
tributaria sobre las rentas de sus residentes y sus no residentes, cuando las
actividades de estos últimos tengan una vinculación con el país.
10
Así, un aspecto constitucional que justificaría la afectación de las rentas de
los servicios digitales es el principio de igualdad tributaria, el cual implica
que el Estado debe procurar un mismo tratamiento o carga impositiva a
individuos que ostentan una misma capacidad contributiva.
282 Brenda Sparrow
3. TRIBUTACIÓN Y SERVICIOS DIGITALES

Tradicionalmente, los factores que han creado valor para el
sistema internacional del Impuesto a la Renta (IR) han venido
siendo inmóviles y han exigido —salvo excepciones11— un uso
intensivo de activos laborales y tangibles, justificando la tributa-
ción en el lugar de residencia.
Asimismo, el criterio de sujeción en materia tributaria
(principio de origen) ha requerido lo que se conoce como
un Establecimiento Permanente (EP); salvo para el caso de
aquellas empresas no residentes que logran desarrollar un
nivel suficiente de actividad económica en un determinado
país o Estado12.
Por su parte, las reglas de asignación de beneficios, basa-
das en el principio de libre concurrencia13, también resultan
fundamentales en el contexto económico actual a fin de guiar la
determinación de los ingresos que son objeto de fiscalidad en to-
das aquellas jurisdicciones en las que empresas multinacionales
realizan comercio transfronterizo (como ocurre en el caso de las
empresas que brindan servicios digitales). Ello en aras de man-
tener mercados competitivos, evitando que empresas vinculadas
obtengan ganancias extraordinarias que alteren las condiciones
de mercado al participar en transacciones en las que las empresas

11
La tributación en la fuente sólo se aplicaba en virtud de reglas distributivas
separadas para ingresos y plusvalías derivados de bienes inmuebles, divi-
dendos, intereses y regalías.

12
La sola exportación de mercancías por una empresa extranjera no producidas
o distribuidas a través de una instalación local caería fuera de esta definición
y, consecuentemente, estaría libre de IR.

13
La OCDE ha determinado que el principio de Arm’s Length aplica: “Cuando
las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por
condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas
por empresas independientes, los beneficios, que habrían sido obtenidos por
una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que, de hecho, no se
han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de
dicha empresa y someterse a imposición en consecuencia”.
independientes no se involucrarían considerando todos los costos

de transacción14.
En lo que respecta a los impuestos sobre el consumo a nivel
mundial, estos se rigen por el principio de destino, el cual jus-
tifica la tributación de las importaciones permitiendo gravarlas
sobre la misma base y a las mismas tasas que los suministros
nacionales15. En el caso peruano, por ejemplo, la única diferencia
relevante entre el fundamento técnico para gravar importaciones
y la utilización de servicios -incluyendo los servicios digitales- es
que esta última solo será gravada si el usuario del servicio es una
persona jurídica que ejerce actividad empresarial, sin que se haya
previsto la tributación por consumo de servicios digitales en caso
de personas naturales.
En la actualidad, frente a los avances tecnológicos y la globa-
lización económica se han transformado los modelos de negocio
y las empresas pueden acceder a mercados en muchas partes del
mundo a fin de realizar actividades de manera virtual. La creación
de valor es cada vez menos dependiente de la presencia física de
las personas o de la propiedad, los intangibles cobran mayor re-
levancia y la determinación del lugar de la tributación se vuelve
confusa, debido a las dificultades para delimitar las fronteras de
la economía digital16.
En ese escenario ¿Cómo definir dónde deben tributar las
ganancias obtenidas por los nuevos negocios digitales? Si la pla-
taforma está situada en un lugar y el consumo ocurre en lugares
distintos, ¿qué país grava la renta generada y en qué proporción?
¿qué ocurre con el concepto de EP cuando tenemos un agente
económico que reside en un país, con presencia virtual en otros,
14
Este principio es la base de los regímenes de precios de transferencia y tiene
su origen en el Modelo de Convenio de la OCDE a fin de evitar la doble
imposición entre países:
15
Ello no ocurre con las exportaciones, ya que, en dicho caso, se reembolsa el
impuesto asociado a la empresa exportadora
16
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), La
Tributación en la economía digital, Ver en: https://www.ciat.org/la-tributa-
cion-en-la-economia-digital/
284 Brenda Sparrow
así como clientes en otro grupo de países, generando valor en

todos ellos.
Con el objeto de clarificar el alcance de la economía digital, a
continuación, exponemos algunos modelos de negocio resultantes
de las TIC o los servicios digitales que existen actualmente, los
cuales se clasifican en las siguientes categorías esenciales17:
• Comercio electrónico, como la venta de productos físicos o
servicios a través de la red mediante plataformas específicas.
Puede acontecer en entornos B2B (Business to Business), B2C
(Business to Consumer) o C2C (Consumer to Consumer) en
los que el empresario desarrolla el rol de intermediario y sus
ingresos pueden proceder de los propios consumidores o
usuarios o de servicios publicitarios de terceros empresarios.
• Servicios o plataformas de pagos, en las que el empresario
digital actúa de intermediario entre comprador y vendedor.
• Servicios de descarga de aplicaciones y productos digitales.
• Publicidad Online.
• Plataformas de red participativas, frecuentemente llamadas
redes sociales.
• Cloud Computing: Comprende la prestación de servicios digita-
les y estandarizados relativos a la programación informática,
almacenamiento de datos, gestión de software y datos, entre
otros.
En relación con esta última categoría se advierte que uno de
los servicios con mayor complejidad tributaria es la explotación
de datos. La información obtenida de consumidores, usuarios y
empresas a través de diversas fuentes es objeto de tratamiento para
su explotación comercial por parte de empresas y organizaciones
en entornos internacionales. Así, la conexión de los ingresos de
las empresas desarrollando este tipo de actividades proviene de
las múltiples jurisdicciones de origen de los datos como de las de
17
Fundación Impuestos y Competitividad: Acción 1 del Proyecto BEPS: LOS
DESAFÍOS DE LA ECONOMIA DIGITAL PARA LA TRIBUTACIÓN DE
LAS EMPRESAS MULTINACIONALES. Ver en: https://fundacionic.com/
wp-content/uploads/2017/04/Accion1-EY.pdf
destino, las que también resultan múltiples y posiblemente no

coinciden con las primeras18.
En un contexto en el que la economía digital sigue expan-
diéndose -y en medio de estos desarreglos entre el lugar donde
se gravan los beneficios y en el cual se crea el valor-, se pone en
cuestión la eficacia de las normas tradicionales de tributación
internacional, pudiéndose entrever que la regulación existente
en muchas partes del mundo y los propios conceptos en materia
fiscal no se ajustan a la realidad; lo que genera que, en muchos
casos, las ganancias no sean gravadas en la cantidad debida y en
la jurisdicción correspondiente.
Por ello, siguen existiendo retos para el regulador en lo que
respecta a servicios digitales, los cuales inciden en la fiscalidad
internacional, así como en la imposición directa e indirecta dentro
de una jurisdicción19. Los Estados -como ocurre en el caso perua-
no- deberían reconsiderar la forma en que deben distribuirse los
derechos impositivos para evitar la posibilidad de que las princi-
pales plataformas digitales estén infra gravadas en una economía
digital en rápida evolución.
Con ese propósito, también surgió en la OCDE la lucha contra
la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios “BEPS”
por sus siglas en inglés (base erosion profit shifting), un proyecto que
propone una serie de acciones dirigidas a desmontar esquemas
artificiosos utilizados por las empresas para no pagar, o pagar
menos impuestos; y, entre otros temas, se enfoca en la revisión
del concepto de EP.
Se trata de un problema crítico ya que, además de represen-
tar un menoscabo importante para el buen funcionamiento del
sistema impositivo tributario no resulta equitativo que tanto los
contribuyentes a título individual como las empresas nacionales
soporten una mayor carga impositiva que las empresas internacio-
nales que consiguen tributar a un tipo impositivo bajo o muchas
veces nulo.
18
Ídem, página 3
19
Carla MARES, Economía digital y fiscalidad. Retos y desafíos
286 Brenda Sparrow
Esto último cobra especial relevancia por la envergadura de

BEPS ya que dicha problemática afecta tanto a países desarrollados
como a países en desarrollo. Así, según los datos que sustentaron
este proyecto, se estimó la presencia de BEPS entre 4%-10% de la
recaudación del impuesto sobre sociedades (lo que supone alrede-
dor de 100-240 mil millones de dólares estadounidenses anuales)20.
Por ello, si bien los países desarrollados poseen un alto grado de
dependencia sobre la tributación por los ingresos derivados de
la renta de sociedades multinacionales, dado el contexto de glo-
balización, el impacto en países en desarrollo -como ocurre en el
caso peruano- no necesariamente debería ser menor.
El proyecto BEPS de la OCDE/G-20 publicado en el año 201521
contiene medidas para mejorar la coherencia de los estándares
impositivos internacionales, reforzar su focalización en materia
económica y garantizar un entorno fiscal de mayor transparencia,
lo que implica propuestas de cambio en materia de convenios
tributarios bilaterales, incluyendo: un estándar mínimo con el
fin de prevenir la búsqueda del tratado más favorable o treaty
shopping; la revisión de las normas sobre el traslado de beneficios
que determinan el tratamiento fiscal de las transacciones entre
empresas vinculadas; la actualización del marco de evaluación de
los efectos potencialmente peligrosos de los regímenes preferencia-
les introducidos por los gobiernos, así como medidas legislativas
nacionales para hacer frente a BEPS.
Si bien estas medidas permiten llenar una serie de vacíos lega-
les y garantizar un mejor entorno fiscal en beneficio de los Estados
y la sociedad -lo que a su vez contribuye con la fiscalidad de los
servicios digitales-; solo la Acción 1 del BEPS: Abordar los retos de la
economía digital para la imposición, se ha dedicado específicamente

20
Ver en: https://www.oecd.org/ctp/10-preguntas-sobre-beps.pdf

21
El Marco Inclusivo de la OCDE de BEPS (MI) se estableció en el 2016 y, a la
fecha, ya se han sumado 130 países y jurisdicciones con el fin de modernizar
las normas impositivas internacionales y desarrollar los estándares relaciona-
dos con BEPS, así como hacer un seguimiento de su implementación. Cabe
señalar que el MI, a su vez, creó un Task Force on the Digital Economy (TFDE)
o Grupo de Trabajo sobre la Economía Digital.
a tratar problemas que se generan a partir de la digitalización de

la economía.
Así, el reto principal de dicha acción consistía en descifrar
cómo agregan valor y cómo generan beneficios las empresas de
la economía digital; ya que, a partir de ello, se podría determinar
el lugar en el que se genera la creación de valor y, determinar la
caracterización de sus ingresos a efectos fiscales. Para tal efecto,
se plantearon los siguientes desafíos:
• La problemática del nexo (o criterio de sujeción):
Esta problemática se encuentra referida a la capacidad de las
cadenas de valor digitales de generar valor sin presencia física o
bien con una presencia física reducida que resulta desproporcio-
nada con los ingresos generados en la jurisdicción de la fuente
(market jurisdiction) 22.
• Tratamiento fiscal de los datos:
La posibilidad de reunir y utilizar datos procedentes de todos
los rincones del mundo genera la duda sobre cómo atribuir el valor
creado a raíz de la generación de datos a través de productos y ser-
vicios digitales23, así como en torno al tratamiento fiscal del valor
de los datos generados por operaciones concretas como la entrega
de un bien a título gratuito, una operación de trueque o cualquier
otra forma de intercambio24. Mas aun cuando la recopilación de
22
La reducida presencia física presenta una problemática valorativa (de defin-
ición de la base imponible), mientras que la ausencia de presencia genera una
problemática de sujeción al impuesto, (de realización del hecho imponible
en sí mismo).
23
En detalle, se necesitaría asignar un valor a la información y datos obtenidos
de manera remota sobre tendencias de consumo, orientaciones sociales, me-
dios de pago, estrategias empresariales, entre otros, cuando la información
es objeto de explotación comercial desde otra jurisdicción con destino a
su consumo generalmente por empresas y organizaciones, digitales y no
digitales, de Estados que pueden ser distintos del de origen de los datos, al
menos en parte.
24
Fundación Impuestos y Competitividad: Acción 1 del Proyecto BEPS: LOS
DESAFÍOS DE LA ECONOMIA DIGITAL PARA LA TRIBUTACIÓN DE
LAS EMPRESAS MULTINACIONALES. Ver en: https://fundacionic.com/
wp-content/uploads/2017/04/Accion1-EY.pdf
288 Brenda Sparrow
datos es ajena a cualquier presencia física en la jurisdicción de su

procedencia, y se logra con visitas a páginas de Internet, búsque-
das efectuadas en servidores, preferencias de consumo, compras
digitales, transacciones financieras o pagos digitales.
• Calificación de las rentas:
Existe incertidumbre en cuanto a la calificación fiscal idónea
de los pagos efectuados en el contexto de los nuevos modelos de
negocio, concretamente en lo referente a la computación en la
nube. Estos desafíos ponen en entredicho si el marco fiscal inter-
nacional actual concierne a la atribución y reparto de la potestad
tributaria entre el Estado de la fuente y el de residencia25. Concre-
tamente, el problema consiste en la consideración de la renta como
renta empresarial o bien como renta de naturaleza intangible a la
que se pueda atribuirse el carácter de regalía.
A pesar de que dichos problemas aun no logran ser superados
—precisamente por la dificultad de asignación de base imponible a
conceptos tan imprecisos— se han logrado avances, al reconsiderar
el criterio que venía rigiendo en la legislación y enfocarse ahora
en otros aspectos como el lugar en que se crea valor con fines tri-
butarios, lo que incluye el análisis de las funciones desarrolladas,
los activos utilizados y los riesgos asumidos26.
Por otra parte, se advierte que los desafíos planteados por la
economía digital atañen igualmente a los regímenes de Impues-
to sobre Valor Añadido -IVA (lo que en Perú se conoce como el
Impuesto General a las Ventas – IGV), en particular en aquellos
casos en los que consumidores particulares adquieren bienes,

25
Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Benefi-
cios: Cómo abordar los desafíos fiscales de la Economía Digital, Ver en https://
www.oecd.org/ctp/Action-1-Digital-Economy-ESP-Preliminary-version.
pdf

26
Asimismo, este tipo de desafíos también podrían generar situaciones indesea-
das -por ejemplo, se podría dar el caso de una doble no imposición cuando se
presente la falta de nexo en el Estado de la fuente en virtud de la normativa
vigente, unida a la no imposición en la jurisdicción del beneficiario de las
rentas como en aquella en la que se encuentra efectivamente la matriz-, lo
cual conlleva al riesgo de incurrir en prácticas elusivas BEPS
servicios y activos intangibles a proveedores situados en el ex-

tranjero. En parte, ello se debe a la inexistencia de un auténtico
marco internacional que garantice la recaudación del IVA en el
lugar de consumo.
Por tanto, la ausencia de una norma internacional para la
aplicación, recaudación y remisión de este tributo a un número
potencialmente elevado de administraciones tributarias plantea
dificultades y genera elevados costes de cumplimiento en detri-
mento de los agentes económicos y, en particular, de las pequeñas
y medianas empresas (PYME). De otro lado, afecta también a las
administraciones públicas que tendrían que hacer frente no sólo
al riesgo de pérdidas recaudatorias y a la distorsión del mercado,
sino que tendrían que lidiar con la gestión de una deuda tributaria
generada por un elevado volumen de operaciones de escaso valor,
lo que puede traducirse en una importante carga administrativa
frente a ingresos marginales en última instancia.
En dicho contexto, los países que conforman el marco in-
clusivo de la OCDE publicaron cuatro propuestas para atender
esta problemática, tres de las cuales buscan ampliar el derecho
de gravamen de los países en los que se encuentra el usuario o el
mercado digital proponiendo un cambio de criterio sobre el punto
de conexión fiscal y en las reglas de atribución de beneficios27; y
una cuarta, vinculada a los riesgos BEPS, pues se estimó que las
medidas adoptadas en el proyecto BEPS original no ofrecían solu-
ción global suficiente para evitar la erosión de bases imponibles28.
27
Como parte de estas propuestas, se establecieron criterios para modificar la
regla del nexo fiscal en torno al concepto de intangibles de comercialización
(marketing intangibles), la participación o contribución de los usuarios
(user participation) y la presencia económicamente significativa (significant
economic presence). Estas tres alternativas derivan de la propuesta común
sobre la regla de la creación de valor (value creation), que busca atribuir el
poder de gravar a la jurisdicción de mercado (market jurisdiction).
28
El otro pilar tiene relación con los “BEPS risks”, pues resulta necesario anal-
izar y proponer una solución a los demás problemas fiscales que plantea
la economía del siglo XXI. Ello exige articular medidas coordinadas para
minimizar el alto riesgo que genera la digitalización de la economía, al
290 Brenda Sparrow
Las alternativas que se presentaron para establecer un criterio

que sirva para determinar el punto de conexión fiscal, así como
para atribuir utilidades a las actividades empresariales desarro-
lladas en distintos países, son las siguientes:
• Participación del usuario:
Se planteó la asignación de beneficios a las jurisdicciones
donde se encuentran los usuarios en el caso de negocios altamente
digitalizados; sin considerar el umbral de presencia física. Para
ello, se propuso calcular el beneficio asignado a la jurisdicción
de los usuarios mediante un método que considere la utilidad
residual o no rutinaria y se atribuya una proporción de ella al
valor creado por actividades de los usuarios en las distintas ju-
risdicciones en las que se ubican29.
No obstante, no se ha previsto un mecanismo de solución
de controversias para estos casos; y, se advierte que el enfoque
propuesto se limitaría a determinadas empresas donde la parti-
cipación del usuario representa una contribución significativa a
la creación de valor (por ejemplo, plataformas de redes sociales,
mercados en línea, entre otros) lo que podría generar problemas
al separar a los negocios altamente digitalizados del resto de
negocios30.
• Intangibles de comercialización:
Si bien esta propuesta abarca a todo tipo de empresa -ya que
una empresa multinacional puede penetrar en cualquier parte del
mundo para generar intangibles de comercialización; también trae
consigo un riesgo, y es que los intangibles de comercialización
pueden ser desplazados fácilmente fuera de la jurisdicción de
facilitar estructuras de negocio que permiten transferir bases imponibles y

erosionar beneficios. Es prioritario dar una salida a los países que pierden
la posibilidad de gravar una renta que, finalmente, no resulta gravada o que
es gravada con una tasa muy baja.
29
30
Ídem, página 13
mercado, aun cuando los beneficios que generen estén ligados a

actividades sustanciales vinculadas a una jurisdicción específica31.
Asimismo, en relación con los métodos de asignación de
ingresos no rutinarios entre los intangibles de comercialización,
se propuso usar los métodos transaccionales de los precios de
transferencia, determinando previamente los intangibles de co-
mercialización y valorando luego su contribución al beneficio;
o, también un análisis revisado del método de distribución de
resultado32.
31
De acuerdo con lo dispuesto por Carla Mares en “Economía digital y fiscal-
idad. Retos y desafíos”, en dicho supuesto se deberían modificar las reglas
de precios de transferencia y CDIs para poder asignar la potestad tributaria
a la jurisdicción de mercado objetivo. Ésta gravaría, en todo o en parte, los
ingresos no rutinarios relacionados con los intangibles de comercialización
y sus riesgos asociados; sin que importe cuál de las empresas del grupo es
propietaria legalmente del intangible o cuál de ellas realiza las funciones para
su desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación (DEMPE).
Entre tanto, todos los demás ingresos se distribuirían entre los otros miem-
bros del grupo multinacional siguiendo las reglas actuales de precios de
transferencia.
32
Carla Mares, Economía digital y fiscalidad. Retos y desafíos. De acuerdo con
lo señalado por Carla Mares sobre este punto: El beneficio atribuible a los
intangibles de comercialización se asignaría a la jurisdicción de mercado,
usando una métrica establecida basada en ventas o ingresos. Esta propuesta
tendría un impacto en algunos patrones clave. De una parte, al asignar util-
idades no rutinarias al uso de intangibles de comercialización relacionados
con el mercado (aun cuando no haya una presencia física), la jurisdicción de
mercado tendría el derecho a gravar tales beneficios; por lo que, al igual que
sucede con el criterio de user participation, se debería cambiar la normativa de
precios de transferencia y de CDIs. De otra parte, a los negocios que conllevan
el consumo de productos finales y que operan de forma remota o a través
de una estructura limited risk distribution (LRD) se les aplicaría las nuevas
reglas del nexo fiscal pensado para empresas highly digitalised, aun cuando
no estuviesen vinculados a este tipo de empresas. Finalmente, si el criterio
de intangibles de comercialización fuese el elegido para modificar las reglas
de nexo y las reglas de atribución de beneficios, ello podría generar cierta
inseguridad jurídica. Por lo que sería necesario crear un entorno de certeza
temprana (early certainty) definiendo claramente, por ejemplo, el concepto
de “intangibles de comercialización”. (MARES, 2020, p.13)
292 Brenda Sparrow
• Presencia económica significativa:

Para efectos tributarios, un no domiciliado tendría una presen-
cia económica significativa si tuviera una interacción relevante y
continua con una jurisdicción mediante el uso de tecnología u otros
medios automatizados. En dicho escenario, el factor “ingresos”
debería ser analizado junto a otros factores como, por ejemplo, la
existencia de una base de usuarios y la entrada de datos asociada;
o, el volumen de contenido digital derivado de esa jurisdicción.
No obstante, aquí lo importante radicará en determinar qué
factores contribuyen a esa “presencia económica significativa”;
ya que debe haber una vinculación entre ésta y la actividad que
genera el ingreso. Si bien no está definido qué tipos de transac-
ciones quedarían cubiertas ni los umbrales mínimos para gravar
esta presencia económica significativa; se propusieron algunos
métodos para atribuir las utilidades33.
Estas tres propuestas referidas al nexo fiscal -que modifican
el umbral de presencia física para configurar un EP- han sido
positivas; sin embargo, a efectos de lograr estos cambios, sería
necesario modificar las reglas de asignación de beneficios y en
los Convenios de Doble Imposición (CDI).
Por otro lado, en cuanto a la cuarta propuesta global para
combatir la erosión de las bases imponibles, esta responde a la
necesidad de detener el desvío de beneficios hacia jurisdicciones
de nula o baja imposición. Al respecto, se plantean dos medidas
de alcance general para reforzar el poder tributario de un país
cuando sus empresas generen beneficios en el exterior y quedan
sujetas a un tipo efectivo de gravamen muy bajo:
i) La regla de inclusión de rentas: Con ella se busca armonizar
la libertad para fijar los tipos impositivos con el compromiso
de asumir un tipo de gravamen mínimo para evitar la
erosión de bases imponibles. Esta regla gravaría la utilidad

33
El método de reparto fraccionado, el método modificado de utilidades
presuntas, entre otros. Asimismo, se plantea la posibilidad de utilizar una
retención para cobrar el impuesto; salvando el derecho del no residente a
presentar una declaración que le permita obtener una devolución.
obtenida por una filial o entidad controlada en el extranjero

cuando se someta a bajos niveles de tributación local34. Se
trata de una medida que se aplicaría país por país y que
podría acreditar el impuesto pagado en la fuente35.
ii) Gravamen de los pagos que erosionan de la base imponible:
La segunda medida busca que el país de la fuente de
riqueza pueda protegerse contra los pagos que erosionan
la base imponible sometiéndolos a gravamen, lo que se
lograría, de una parte, mediante una regla sobre pagos
de rentas mínimamente gravadas en destino36 y, de otra
parte, aplicando una regla de sujeción de impuestos que se
incluiría en los CDI, lo que supondría negar los beneficios
del CDI a aquellas rentas que no estén sujetas a un nivel
mínimo de tributación en el Estado del perceptor37.
Al respecto, se advierte que la propuesta global (la cuarta
propuesta) contra la erosión de las bases imponibles ha generado
una serie de preocupaciones para la OCDE tales como el hecho
que se graven beneficios inexistentes, que se genere una doble
imposición y/o que se atente contra la seguridad jurídica.
En general, el diseño de nuevas reglas fiscales internacionales
y la articulación de medidas específicas conlleva el reto de lograr
un equilibrio entre el objetivo perseguido y la propia viabilidad
de las medidas. Ello, debido a que, si bien se debe evitar la ma-
nipulación de beneficios hacia jurisdicciones de baja imposición
y la erosión de bases imponibles, no se deben perder de vista los
34
La matriz o accionista con una participación definida previamente pagaría
un impuesto mínimo sobre la parte proporcional del ingreso de la empresa,
cuando este ingreso no haya sido sujeto a una tasa mínima de gravamen.
35
Dejando a salvo el derecho a una deducción por doble imposición sobre la
misma base, si fuese el caso
36
La cual negaría la deducción de algunos gastos realizados a partes vincula-
das; salvo que estuviesen sujetos a una tasa efectiva mínima en el país del
perceptor
37
294 Brenda Sparrow
problemas relacionados a gravar beneficios inexistentes, así como

la doble imposición tributaria.
Lo expuesto evidencia que nos encontramos en una etapa
de cambio constante en cuanto al marco fiscal internacional. A
continuación, trataremos algunos aspectos en los que algunos
Estados han presentado cambios positivos, ya que inclusive se
habrían alineado recientemente en lo que respecta a la asignación
de beneficios para el caso de la tributación corporativa de empresas
multinacionales, aspecto que involucra a las empresas que brindan
servicios digitales a nivel mundial.
Ámbito internacional
En este punto expondremos la legislación en Latinoamé-
rica —como son los casos de nuestros países vecinos de Chile
y Colombia— así como la Unión Europea, en la que destacan
algunos cambios normativos en la tributación de la economía
digital, como el reciente acuerdo internacional emitido según las
recomendaciones de la OCDE para gravar las ganancias de las
empresas multinacionales.
• El caso de Chile
Resulta pertinente revisar la legislación de Chile sobre los ser-
vicios digitales, considerando que es el primer país sudamericano
que se incorporó a la OCDE, y en tanto, en los últimos años ha
elaborado propuestas normativas para regular los nuevos modelos
de negocio de la economía digital incorporando la imposición de
los servicios digitales al IVA.
En el año 2018, se aprobó el Proyecto de Ley de Moderniza-
ción Tributaria que regula el impuesto para los servicios digitales
(ISD) prestados por las entidades extranjeras que sean usados
por personas naturales en Chile, independientemente del lugar
en el que se encuentre establecida la plataforma tecnológica; sin
embargo, considerando que se trataba de una tasa preferencial de
10%38, el gobierno decidió reformularla y promulgó una ley que
38
Inferior al 19% que corresponde por IVA a otros bienes y servicios
sustituye el ISD por la incorporación de los servicios digitales al

IVA39. La ley incorpora como hecho gravado especial en el IVA a
los siguientes servicios remunerados realizados por prestadores
domiciliados o residentes en el extranjero40:
1) La intermediación de servicios prestados en Chile, cual-
quiera sea su naturaleza, o de ventas realizadas en Chile o
en el extranjero siempre que estas últimas den origen a una
importación;
2) El suministro o la entrega de contenido de entretenimiento
digital, tal como videos, música, juegos u otros análogos, a
través de descarga, streaming u otra tecnología, incluyendo
para estos efectos, textos, revistas, diarios y libros;
3) La puesta a disposición de software, almacenamiento, plata-
formas o infraestructura informática; y
4) La publicidad, con independencia del soporte o medio a través
del cual sea entregada, materializada o ejecutada.
Para hacer efectiva la recaudación en las operaciones entre la
empresa no residente y el consumidor final (B2C), la ley traspasa la
responsabilidad de retener y pagar el impuesto a la empresa, para
lo cual crea un régimen simplificado de IVA para contribuyentes
no domiciliados ni residentes, con características que propician un
39
Cabe precisar que en la ley de IVA se aplica el principio de destino,
por lo que desde antes de esta reforma todo servicio prestado por un
no residente y usado en Chile se encontraba gravado con IVA, a la tasa
del 19%, incluyendo por cierto los digitales. Existía, eso sí, la dificultad
práctica de cómo recaudar el IVA cuando el cliente era un consumidor
final, puesto que no había un sistema de inscripción de empresas no res-
identes o de retención en los medios de pago. Por otro lado, el IVA no se
aplicaba cuando la misma transacción quedaba gravada con alguna tasa
de retención del IR, tasas que, salvo casos puntuales, son más altas que
la tasa de IVA.
40
Para estos efectos, se presume que el servicio es utilizado en territorio chileno
si, al tiempo de contratarlo o realizar su pago, ocurre alguna de las siguientes
situaciones: (i) Que la dirección IP del dispositivo utilizado por el usuario u
otro mecanismo de geolocalización indiquen que este se encuentra en Chile;
o (ii) Que la tarjeta, cuenta corriente bancaria u otro medio de pago utilizado
para el pago se encuentre emitido o registrado en Chile.
296 Brenda Sparrow
ambiente competitivo para las empresas, entre las cuales destacan

la liberación de las empresas no residentes de hacer los trámites
de inscripción en el Rol Único Tributario y de aviso de inicio de
actividades, sustituyéndolos por otros más simples, así como la
liberación de las empresas de la obligación de emitir documentos
tributarios por sus operaciones y de llevar libros de compras y
ventas y otros registros que exige el régimen general.
La ley también dispone que, en el caso de que las empresas
no residentes no se acojan al régimen simplificado recién descrito,
se podrá disponer que los emisores de tarjetas de pago con provi-
sión de fondos, débito, crédito u otros sistemas de pago análogos
retengan el total o una parte del IVA, respecto de todo o parte de
las operaciones por ellos realizadas.
En el caso de las transacciones transfronterizas entre empresas
(B2B), se mantiene el sistema anterior en el cual el contribuyente de
IVA residente es quien tiene la obligación de retener el impuesto
y abonarlo en arcas fiscales41.
• El caso colombiano
De acuerdo con la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN), durante enero de 2019 se recaudaron apro-
ximadamente US$12 millones por concepto de IVA a los servicios
digitales en Colombia, correspondiente a las operaciones efectua-
das durante el segundo semestre de 201842.
La referida recaudación se hace posible debido al sistema
tributario para servicios digitales que rige en el país. Así, la nor-
ma colombiana del año 2016 introdujo una reforma siguiendo
las recomendaciones de la OCDE, incorporando al IVA a los

41
BID, Michel JORRAT, Experiencias internacionales en la tributación de la economía
digital, Ver en https://publications.iadb.org/publications/spanish/docu-
ment/Experiencias-internacionales-en-la-tributacion-de-la-economia-digital.
pdf

42
https://publications.iadb.org/publications/spanish/document/Experien-
cias-internacionales-en-la-tributacion-de-la-economia-digital.pdf
servicios prestados por empresas no residentes, gravándolos a la

tasa general de 19%43.
Entre sus disposiciones vigentes desde el año 2018, se estable-
ce que en operaciones B2B, las empresas responsables del IVA, que
contraten servicios gravados con empresas no residentes, deberán
retener y pagar el impuesto. Por su parte, en operaciones B2C y
B2B, en donde el comprador no es contribuyente del IVA, la obli-
gación de recaudar y pagar el IVA es del proveedor no residente.
Para ello se establece la obligación para los prestadores de servi-
cios no residentes de inscribirse en el Registro Único Tributario y
declarar y pagar el impuesto bimensualmente.
Otro aspecto que resalta en el caso colombiano es la posibi-
lidad de retener el IVA para los emisores de los medios de pago,
el cual rige para prestadores de servicios electrónicos o digitales.
Esta retención aplica respecto de los siguientes servicios digitales44:
1) Suministro de servicios audiovisuales (entre otros, de músi-
ca, videos, películas y juegos de cualquier tipo, así como la
radiodifusión de cualquier tipo de evento).
2) Servicios prestados a través de plataformas digitales.
3) Suministro de servicios de publicidad online.
4) Suministro de enseñanza o entrenamiento a distancia.
5) Suministro de derechos de uso o explotación de intangibles.
43
“Los servicios prestados y los intangibles adquiridos o licenciados desde el exterior
se entenderán prestados, licenciados o adquiridos en el territorio nacional y causarán
el respectivo impuesto cuando el usuario directo o destinatario de estos tenga su
residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente, o la sede de su actividad
económica en el territorio nacional”.
44
Para determinar si el consumo del servicio se realiza en Colombia, los prov-
eedores deben tener en cuenta los siguientes criterios: i) el lugar de emisión
de la tarjeta crédito o débito, o el lugar donde se encuentra la cuenta bancaria
utilizada para el pago; ii) la dirección de protocolo internet del dispositivo
utilizado por el cliente; iii) el código de móvil del país (MCC) de la identidad
internacional del abonado del servicio móvil almacenado en la tarjeta SIM
(módulo de identidad del abonado) utilizada por el cliente; iv) otros criteri-
os que permitan determinar la residencia fiscal, domicilio, establecimiento
permanente, o la sede de la actividad económica del usuario directo o des-
tinatario del servicio
298 Brenda Sparrow
Cuando el destinatario del servicio es un contribuyente de

IVA, no corresponderá que el proveedor recaude el impuesto. En
dichos casos, se traslada al destinatario la obligación de declarar
y pagar el IVA de esas operaciones.
• La Unión Europea (UE)
En lo que respecta a la IVA de la UE, desde el año 2015, todas
las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radio-
difusión, televisión y electrónicos -lo que comprende servicios
digitales45- se gravan en el país al que pertenece el cliente, inde-
pendientemente de si el cliente es una empresa o un consumidor,
y de si el proveedor tiene su sede en la UE o fuera de ella. Con el
fin de garantizar la correcta tributación de estos servicios, las em-
presas tanto de la UE como de terceros países deben determinar,
en primer término, si su cliente es un sujeto pasivo de IVA o un
consumidor final y, en segundo término, el país al que pertenece
ese cliente.
Cuando el cliente es una empresa o sujeto pasivo, la pertenen-
cia corresponde al país donde está registrado o donde tiene locales
fijos que reciben el servicio. Si se trata de un consumidor, es el
país donde está registrado, donde tiene su dirección permanente
o donde generalmente vive.
Ahora bien, cuando el cliente es un consumidor de algún país
de la UE, la responsabilidad de recaudar y pagar el IVA es del
proveedor, ya sea que esté ubicado en algún país de la UE o fuera
de ella. En cambio, cuando el cliente es una empresa de la UE y el
proveedor es una empresa de otro país de la UE, la responsabilidad
de recaudar y pagar el IVA es del cliente, mediante el mecanismo
del cambio de sujeto o cobro revertido46.

45
El reglamento del IVA define servicios electrónicos, o digitales, como aquellos
servicios prestados a través de Internet o una red electrónica y cuya naturaleza
hace que su suministro sea esencialmente automatizado y que implique una
intervención humana mínima, y que no tienen viabilidad al margen de la
tecnología de la información.

46
Un proveedor ubicado en un país no comunitario estará obligado a inscri-
birse para el IVA de la UE si es que se cumplen simultáneamente las tres
Para el caso del IR en la UE solo los ingresos provenientes de

los siguientes servicios digitales se encuentran sujetos a imposición
de renta en la UE:
1) La inclusión en una interfaz digital de publicidad dirigida a
los usuarios de dicha interfaz;
2) La puesta a disposición de los usuarios de interfaces digitales
multifacéticas que permitan a los usuarios localizar a otros
usuarios e interactuar con ellos, y que puedan facilitar asi-
mismo las entregas de bienes o las prestaciones de servicios
subyacentes directamente entre los usuarios (denominados
servicios de intermediación); y
3) La venta de los datos recopilados acerca de los usuarios que
hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos
últimos en las interfaces digitales.
La Comisión Europea ha planteado que el impuesto a las
ganancias sobre las empresas de aplicativo solo sea aplicable a
las empresas que tienen ingresos relativamente significativos por
operaciones con domiciliados, pues solo bajo esa condición se
configuraría el establecimiento permanente por presencia digital
significativa47.
Asimismo, la tasa propuesta para el ISD ha sido de un 3%,
aplicable sobre los ingresos brutos. Los ingresos serían recauda-
dos por los Estados miembros donde se encuentran los usuarios,
condiciones siguientes: (i) Los servicios que presta califican como servicios
prestados electrónicamente (servicios digitales) (ii) Tiene clientes ubicados
en países de la UE (iii) Algunos de esos clientes no son sujetos pasivos del
IVA; y por su parte, el proveedor ubicado en algún país de la UE estará
obligado a inscribirse para el IVA de otros países de la UE si es que cumple
con las condiciones (i) y (iii) pero en este caso debe tener clientes ubicados
en otros países de la UE.
47
Así, los sujetos pasivos del impuesto serían las empresas con ingresos an-
uales totales en el mundo superiores a € 750 millones e ingresos en la UE
superiores a € 50 millones. Esto umbrales apuntan a gravar a empresas que
han logrado posiciones sólidas en el mercado que les permiten beneficiarse
en mayor medida de los efectos de red y de la explotación de los datos y
que, por consiguiente, basan sus modelos de negocio en la participación de
los usuarios.
300 Brenda Sparrow
estimándose que se podrían generar unos ingresos anuales de

5.000 millones de euros para los Estados miembros. Si bien este
impuesto aún no ha sido implementado, países como Francia
fueron los primeros en empezar a gravar la renta de los servicios
digitales con una tasa del 3% sobre las ganancias locales.
Asimismo, -y sin limitarse al caso específico de la UE- a la
fecha se ven algunas luces de acuerdos históricos sobre la ma-
teria: Recientemente, los ministros de Finanzas del G2048 -países
que representan el 85% del PBI mundial- aprobaron un acuerdo
para la imposición de un impuesto a las multinacionales, con el
objetivo de poner fin a los paraísos fiscales el que deberá entrar en
vigor en el año 2023. Se trata de un acuerdo para una arquitectura
tributaria internacional más estable y equitativa, que establezca
un impuesto global de al menos el 15% sobre las ganancias de las
multinacionales para que estas tributen donde obtienen ingresos49.
Asimismo, se ha previsto que, en los próximos siete años, los
países miembros de la OCDE estudien esta y otras medidas de
ingresos propios para las arcas comunitarias a fin de contribuir
a devolver el principal y los intereses de la deuda que se emitirá
para financiar el fondo de recuperación europeo50.
Ámbito nacional
El Perú introdujo cambios en la normativa del IR para gra-
var las rentas por servicios digitales obtenidas por empresas no
residentes desde el año 2003 -mucho antes que iniciara el debate
sobre la tributación de la economía digital que existe actualmente-.
La propuesta normativa consistió en incorporar a la definición

48
El G20 es el grupo de los países más poderosos del mundo que representan
el 85% de la economía mundial. Incluye las mayores potencias industriales
como Estados Unidos o Alemania, y países con economías emergentes como
Brasil o China. Es la segunda vez que reúne a jefes de Estado.

49
https://gestion.pe/economia/empresas/el-g20-aprueba-historico-impues-
to-global-a-las-multinacionales-nndc-noticia/

50
https://gestion.pe/mundo/la-ue-lista-para-su-propia-tasa-digital-pese-a-
preferir-acuerdo-en-la-ocde-noticia/
de rentas de fuente peruana a los ingresos remesados al exterior

por concepto de pagos por suministro de servicios digitales. Con
ello, dichos pagos quedarían gravados con una tasa del 30%, la
que sería retenida por el pagador.
Asimismo, el Reglamento de la Ley del IR51 definió servicio
digital52 disponiendo que se consideraba a los siguientes: El
mantenimiento de software; soporte técnico al cliente en red;
almacenamiento de información (Data warehousing); aplicación
de hospedaje (Application Hosting); provisión de servicios de
aplicación (Application Service Provider - ASP); almacenamiento
de páginas de Internet (web site hosting); acceso electrónico a
servicios de consultoría; publicidad (Banner ads); subastas “en
línea”; reparto de Información; acceso a una página de Internet
interactiva; capacitación Interactiva; y portales en línea para
compraventa.
No obstante, en la práctica esta normativa no resuelve los
problemas derivados de la digitalización de la economía; en primer
lugar, debido a que a que la norma solo aplica a operaciones entre
empresas (B2B), pero no alcanza a aquellas entre empresas no
residentes y consumidor final (B2C). Otra limitación de la norma
peruana es que solo grava los servicios, pero no los bienes digitales.
Por tanto, si un domiciliado en Perú descarga un libro electrónico,
la operación no se grava, pues el usuario no es una empresa, y
para fines del IR, el servicio no se estaría usando o consumiendo
en el país. Ahora bien, si el comprador es una empresa, tampoco
tendría obligación de retener el impuesto, pues la norma grava
los servicios digitales, más no los bienes digitales.
51
Aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF.
52
De acuerdo con el Reglamento de la Ley del IR, servicio digital es todo servicio
que se pone a disposición del usuario a través del Internet o de cualquier
adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología
utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten ser-
vicios equivalentes mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser
esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la
información”. Así, se consideran servicios digitales.
302 Brenda Sparrow
En segundo lugar, de acuerdo con el BID53 no se atiende al

problema de la presencia económica significativa sin presencia
física, o al problema de cómo reconocer el aporte de los usuarios
a la creación de valor. Simplemente se aplica una tasa sobre los
ingresos brutos, cualquiera sea el nivel de presencia del proveedor
extranjero en la economía peruana y con independencia de si los
usuarios aportaron en la creación de valor.
En relación con el IGV, la ley peruana grava las operaciones
entre no domiciliados y personas jurídicas domiciliadas que ge-
neran rentas empresariales, como ocurre con las plataformas54,
estando obligadas a presentar la respectiva declaración mensual
de dicho tributo. De la misma manera, las personas jurídicas
que utilizan servicios prestados por no domiciliados y que son
gravadas mediante la figura de utilización de servicios en el país
cuentan con la categoría de contribuyentes55.

53
BID, Michel Jorrat, Experiencias internacionales en la tributación de la economía
digital, Ver en https://publications.iadb.org/publications/spanish/docu-
ment/Experiencias-internacionales-en-la-tributacion-de-la-economia-digital.
pdf

54
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo
Artículo 1.- OPERACIONES GRAVADAS
“El Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones:
a) La venta en el país de bienes muebles;
b) La prestación o utilización de servicios en el país;
c) Los contratos de construcción;
d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los
mismos.
(...).”
Artículo 3.- DEFINICIONES
“(...). El servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un
sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional,
independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación
y del lugar donde se celebre el contrato.”
55 Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo
Artículo 9.- SUJETOS DEL IMPUESTO
No obstante, no existe un mecanismo o procedimiento que

permita hacer efectiva la recaudación del IGV en el caso de los
servicios digitales suministrados por empresas no residentes a
consumidores finales en el Perú, por lo que en la práctica dichos
servicios no están pagando el impuesto.
Tal como ha sido señalado, la expansión de la economía digital
crea muchas nuevas oportunidades económicas que permiten el
avance de los países -y el Perú no es la excepción-, pues contribuye
al crecimiento de la productividad y la innovación56. En un reciente
estudio de Datum Internacional57, el 52% de peruanos adquiere
productos de streaming y un 48% realiza compras a través de
plataformas digitales, por lo que se evidencia el aprovechamien-
to y continuo uso de los productos y servicios ofrecidos por las
empresas pertenecientes al ecosistema digital.
Por tanto, es importante la promoción de la inversión privada
en la economía digital, en tanto permite crear capital físico y tec-
nológico necesario para el fortalecimiento y posicionamiento del
país, la cual debe ir acompañada de un adecuado sistema tributa-
rio ajustado que permita gravar los nuevos modelos de negocios
9.1 Son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, las personas

naturales, las personas jurídicas, las sociedades conyugales que ejerzan la
opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Im-
puesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios
fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversión en
valores y los fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial que:
(...)
c) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados.”
56
Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo. Informe
sobre la economía digital - Creación y captura de valor: repercusiones para los
países en desarrollo (2019). Disponible en: https://unctad.org/es/system/
files/official-document/der2019_overview_es.pdf
57
Encuesta de Datum Internacional. 13 de octubre de 2020. Disponible en:
https://gestion.pe/tendencias/el-52-de-peruanos-ya-utiliza-los-servi-
cios-de-tv-por-streaming-noticia/#:~:text=Seg%C3%BAn%20una%20
encuesta%20realizada%20por,de%20usuarios%20llega%20a%20
71%25.&text=Entre%20los%20m%C3%A1s%20populares%20destacan%20
Netflix%2C%20Amazon%20Prime%2C%20Apple%20TV.
304 Brenda Sparrow
digitales de una manera equitativa y razonable siempre guiada

por los estándares internacionales que rigen sobre la materia.
1. Los agentes económicos obtienen cada vez más rentas a tra-
vés de los nuevos modelos de economía colaborativa, lo que
genera que los países busquen adecuar su esquema tributario
a la realidad actual y así evitar que las utilidades generadas
por los servicios digitales dejen de ser gravadas.
2. A fin de garantizar la competitividad, se debe construir un
sistema tributario equitativo y estable, que contribuya al
crecimiento económico, y evite la sobre regulación, por lo
que debe respaldarse en evidencia y considerar los esquemas
tributarios internacionales con el propósito de evaluar si es
eficiente y resulta acorde a las recomendaciones de organis-
mos internacionales.
3. La OCDE diseñó un proyecto de lucha contra la erosión de
la base imponible y el traslado de beneficios “BEPS” por sus
siglas en inglés (base erosion profit shifting), el que propone una
serie de acciones dirigidas a desmontar esquemas artificiosos
utilizados por las empresas para no pagar, o pagar menos
impuestos.
4. La economía digital permite realizar operaciones sin que el
proveedor cuente con presencia física ni intermediarios en el
país en que residen sus clientes, por lo que debe establecerse
un nuevo nexo de conexión que considere el concepto de
presencia económica de las empresas.
5. El reto de la regulación tributaria debe apuntar a evitar la
manipulación de beneficios hacia jurisdicciones de baja o
nula imposición y la erosión de bases imponibles, sin perder
atención en la importancia de evitar gravar beneficios inexis-
tentes, o incurrir en la doble imposición tributaria.
6. Otros países cuentan con regímenes simplificados de IVA
para contribuyentes no domiciliados ni residentes, los cuales
deberían ser contemplados por el Perú, a fin de generar un
ambiente más competitivo para las empresas que crean capital

y fortalecen a nuestro país.
7. El G20 aprobó un acuerdo para la imposición de un impuesto
a las empresas multinacionales – lo que involucra a las em-
presas que brindan servicios digitales a nivel mundial-, con
el objetivo de poner fin a los paraísos fiscales el que deberá
entrar en vigor en el año 2023.
8. En el plano internacional, se esperan cambios significati-
vos con un alcance mayor que impacte no solo a empresas
altamente digitalizadas, sino que considere a todo tipo de
contribuyentes.
9. En cuanto al Estado peruano, se debería adoptar un criterio en
la legislación nacional que permita considerar renta de fuente
peruana a la obtenida por negocios que utilicen el mercado
peruano para el despliegue de su negocio sin necesidad de
tener presencia física. Asimismo, se debería evaluar incor-
porar este impuesto global adoptado por otros países sobre
las ganancias de las empresas multinacionales para que estas
tributen donde obtienen ingresos.
10. En cuanto al IGV, debe precisarse en la legislación peruana
si existe la posibilidad de gravar los servicios que se proveen
mediante plataformas digitales y son consumidas por perso-
nas naturales y de ser el caso, observar los modelos tributarios
recomendados por la OCDE58, tal como ocurre en el caso de
proveedores no residentes permitiendo que quienes tengan
capacidad y posibilidad de cargar, recaudar y pagar el IGV de
las operaciones realizadas en el ecosistema digital59 puedan
58
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).
Cómo abordar los desafíos fiscales de la Economía Digital (2014). Disponible
en: https://www.oecd.org/ctp/Action-1-Digital-Economy-ESP-Prelimi-
nary-version.pdf.
59
Jorratt, Michel. Experiencias internacionales en la tributación de la economía
digital - Banco Interamericano de Desarrollo (2020). Página 56. Disponible
en: https://publications.iadb.org/publications/spanish/document/Expe-
riencias-internacionales-en-la-tributacion-de-la-economia-digital.pdf.
306 Brenda Sparrow
hacerlo60. Asimismo, consideramos que debe mantenerse

como posibilidad en el Perú el modelo de la recaudación a
través de agentes de retención o percepción designados por la
autoridad tributaria, tales como medios de pago o entidades
financieras61.
5. BIBLIOGRAFÍA
CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES TRIBUTA-
RIAS
2018 La Tributación en la economía digital, Consulta: 7 de octubre de 2021
https://www.ciat.org/la-tributacion-en-la-economia-digital/
CONFERENCIA DE LAS NACIONES UNIDAS SOBRE COMERCIO Y
DESARROLLO
2019 Informe sobre la economía digital 2019. Consulta: 7 de octubre de 2021
https://unctad.org/es/system/files/official-document/der2019_
overview_es.pdf
FUNDACIÓN IMPUESTOS Y COMPETITIVIDAD
2017 Los desafíos de la economía digital para la tributación de las empresas
multinacionales. Consulta: 7 de octubre de 2021
https://fundacionic.com/wp-content/uploads/2017/04/Accion1-
EY.pdf
GARCIA ZABALLOS, Antonio; IGLESIAS, Enrique; CAVE, Martin;
ELBITTAR, Alexander; GUERRERO, Rubén; MARISCAL, Elisa; y
WEBB, William.

60
Este modelo requiere la inscripción ante un registro general de proveedores
no domiciliados, tal como ocurre en el caso de Colombia, con el propósito
de declarar y pagar el IGV correspondiente.

61
Ello sin perjuicio que se puedan designar más agentes que permitan que
los proveedores no domiciliados que no puedan operar bajo el modelo de
OCDE o bajo la retención a través de medios de pago o entidades financieras,
puedan cumplir con el pago del IGV correspondiente. De no contar con un
sistema que admita ambas posibilidades, se cerrarían las puertas a oferentes
de servicios digitales desde el exterior que no puedan adaptarse al modelo de
registro y recaudo directo, o a la recaudación a través de agentes de retención
o percepción designados por la administración tributaria.
2020 El impacto de la infraestructura digital en las consecuencias de la CO-

VID-19 y en la mitigación de efectos futuros. Banco Interamericano de
Desarrollo (BID) Consulta: 7 de octubre de 2021
El-impacto-de-la-infraestructura-digital-en-las-consecuencias-de-
la-COVID-19-y-en-la-mitigacion-de-efectos-futuros.pdf
GESTIÓN
2020 “El 52% de peruanos ya utiliza los servicios de TV por streaming”.
Gestión. Lima, 13 de octubre. Consulta: 7 de octubre de 2021
https://gestion.pe/tendencias/el-52-de-peruanos-ya-utiliza-los-
servicios-de-tv-por-streaming-noticia/
2021 “La UE, lista para su propia tasa digital pese a preferir acuerdo en la
OCDE”. Gestión. Lima, 24 de marzo. Consulta: 7 de octubre de 2021
https://gestion.pe/mundo/la-ue-lista-para-su-propia-tasa-digital-
pese-a-preferir-acuerdo-en-la-ocde-noticia/
2021 “El G20 aprueba “histórico” impuesto global a las multinacionales.”
Gestión. Lima, 12 de julio. Consulta: 7 de octubre de 2021
https://gestion.pe/economia/empresas/el-g20-aprueba-historico-
impuesto-global-a-las-multinacionales-nndc-noticia/
GOOGLE
2020 The Digital Sprinters. Driving Growth in Emerging Markets. 2020.
Consulta: 7 de octubre de 2021
https://blog.google/documents/94/The_Digital_Sprinters_FI-
NAL.pdf
2020 The Digital Sprinters: The Case of Peru. Consulta: 7 de octubre de 2021
https://alphabeta.com/wp-content/uploads/2020/11/peru-
country-summary-pages-os.pdf
JORRATT, Michel
2020 Experiencias internacionales en la tributación de la economía digital. Banco
Interamericano de Desarrollo. Consulta: 7 de octubre de 2021
Experiencias-internacionales-en-la-tributacion-de-la-economia-
digital.pdf
MARES, Carla
2021 Economía digital y fiscalidad. Retos y desafíos. Lima: Pacífico Editores
308 Brenda Sparrow
NAVARRO, Juan Carlos

2018 El imperativo de la transformación digital. Una agenda del BID para la
ciencia y la innovación empresarial en la nueva revolución industrial.
Banco Interamericano de Desarrollo (BID). Consulta: 7 de octubre
de 2021
El-imperativo-de-la-transformaci%C3%B3n-digital-Una-agenda-
del-BID-para-la-ciencia-y-la-innovaci%C3%B3n-empresarial-en-
la-nueva-revoluci%C3%B3n-industrial.pdf
ECONÓMICO
2014 Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado
de Beneficios Cómo abordar los desafíos fiscales de la Economía
Digital. Consulta: 7 de octubre de 2021
https://www.oecd.org/ctp/Action-1-Digital-Economy-ESP-
Preliminary-version.pdf
10 Preguntas sobre BEPS. Consulta: 7 de octubre de 2021
https://www.oecd.org/ctp/10-preguntas-sobre-beps.pdf
PERREN, Rebeca y GRAUERHOLZ, Liz
2015 “Collaborative consumption” Consulta: 7 de octubre de 2021
https://www.researchgate.net/profile/Liz_Grauerholz/
publication/303960052_Collaborative_Con sumption/
links/5aa19868aca272d448b375e6/Collaborative-Consumption.pdf
309
La regulación tributaria
de los servicios digitales en el Perú
Violeta Isabel Moncada Arribasplata

Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Miembro honorario
del Grupo de Estudios Fiscales de la UNMSM. Abogada del área de impuestos
y comercio exterior en el Estudio Philippi Prietocarrizosa Ferrero DU & Uría.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. PROPUESTA PARA ENFRENTAR

EL PROBLEMA DE LA RECAUDACIÓN EN LOS SERVICIOS DIGITALES.
2.1 Aspectos generales. 2.2 Planteamientos para afrontar los problemas de-
rivados de la economía digital en el impuesto a la renta. 2.3 Planteamientos
para afrontar los problemas derivados de la economía digital en el impuesto
general a las ventas (IVA). 2.4 Planteamiento de un impuesto a los servicios
digitales.– 3. LA REGULACIÓN DE LOS SERVICIOS DIGITALES EN
ALGUNOS PAÍSES DE LA REGIÓN.– 4. LA REGULACIÓN DE LOS SER-
VICIOS DIGITALES EN EL PERÚ. 4.1 Los servicios digitales en la ley del
impuesto general a las ventas. 4.2 Los servicios digitales en la Ley del Impuesto
a la Renta.– 5. CONCLUSIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: Los sistemas tributarios no se encuentran preparados para la

recaudación de la economía digital. En esa medida se vienen trabajando pro-
puestas para afrontar la pérdida de recaudación en este sector de la economía.
En el Perú, la legislación tributaria sólo alcanza a la prestación de servicios
digitales para operaciones B2B (Business to Business). Las operaciones B2C
(Business to Consumer), operaciones en las cuales el prestador del servicio
es un no domiciliado y el usuario es una persona natural que no genera renta
de tercera categoría no estarían dentro de la aplicación de la norma. Además,
existe un problema de orden práctico, pues a la fecha no tenemos ningún
mecanismo oficial para poder efectivizar el cobro de los impuestos derivados
de la economía digital.
1. INTRODUCCIÓN
D e acuerdo con los estudios realizados por la Comisión Econó-

mica para América Latina y el Caribe – CEPAL la recaudación
tributaria en América Latina en el 2020 retrocedió 0,5 puntos
porcentuales del PBI1. El principal factor que destaca es la caída
de la recaudación del IVA aplicado a las importaciones debido
a las medidas restrictivas adoptadas por los gobiernos como
consecuencia del brote del Covid-19. El Perú ha sido el segundo
país de Sudamérica en tener la caída más baja de la recaudación
de este impuesto debido a las fuertes medidas de confinamiento
adoptadas por el gobierno; sin embargo, como ha ocurrido en
el resto de los países, esta caída se ha ido recuperando desde el
segundo semestre del 2020 con la reactivación de la economía.2
Al igual que América Latina, el resto de los países en el mundo
también presenta grandes caídas en la recaudación, por lo que
no será sorpresa que los gobiernos miren con mayor empeño
la tributación de la economía digital que desde hace años viene
representando una pérdida significativa en la recaudación por la
falta de adaptación de los sistemas tributarios.
Casi todas las jurisdicciones en el mundo están diseñadas
para otra época y otras circunstancias. En los últimos años el de-
sarrollo de la tecnología de la información y las comunicaciones ha
cobrado ventaja frente al desarrollo o adaptación de los sistemas
1
Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), Panorama

Fiscal de América Latina y el Caribe, 2021 (LC/PUB.2021/5-P), Santiago, 2021,
p. 15.
2
Ibídem.
312 Violeta Isabel Moncada Arribasplata
recaudatorios, lo cual viene generando la erosión de los ingresos

fiscales provenientes de estos nuevos modelos de negocio.
El hecho de que la economía digital se siga expandiendo sin
que los fiscos logren recaudar impuestos directos o indirectos es
un tema que despierta mucha preocupación en los países, no sólo
por la pérdida de ingresos tributarios, sino también por el hecho
de que las rentas u operaciones derivadas de los bienes o servicios
digitales no tributen impide la competencia en igualdad de con-
diciones con los contribuyen que si tributan. Este hecho también
afecta al empleo, la economía formal y en general el desarrollo
de los países.
La particular coyuntura que vivimos por causa del Covid-19
ha provocado un enorme crecimiento en la demanda de produc-
tos digitales y servicios en línea.3 Por ejemplo, los servicios con
contenidos audiovisuales como son, Netflix, Spotify, Amazon
Prime, YouTube Premium, YouTube TV y otros contenidos digi-
tales han crecido considerablemente en los últimos años y se han
duplicado con la pandemia.4 Esto representa mayores pérdidas de
recaudación, difícil de identificar por las administraciones tribu-
tarias debido a diversos factores, tales como, la falta de presencia
física, no declaración de rentas y operaciones gravadas, falta de
claridad de las normas, complejidad de las operaciones, déficit en
los sistemas recaudatorios, entre otros.5
3
OECD (2020), Consumption Tax Trends 2020: VAT/GST and Excise Rates,
Trends and Policy Issues, OECD Publishing, Paris.
4
JIMÉNEZ, Pablo y PODESTÁ, Andrea, Tributación indirecta sobre la economía
digital y su potencial recaudatorio en América Latina: Emparejando la cancha en
tiempos de crisis, Documentos de Trabajo, Centro Interamericano de Admin-
istraciones Tributarias – CIAT, 2021, p. 49.
5
“Ejemplos específicos de situaciones que se derivan de la economía digital serían:
el uso de páginas web en más de un dominio para desviar pagos a diversas cuentas,
uso de marketplaces en el exterior para simular transacciones internacionales,
fraccionamiento de ventas entre varias terminales virtuales, no declaración de
publicidad generada bajo sistemas de afiliación, no declaración de ingresos por parte
de influencers que promocionan bienes y servicios, no declaración de transacciones
que se llevan a cabo por medio de subastas donde no existe contacto entre las partes,
La regulación tributaria de los servicios digitales en el Perú 313
Por ejemplo, en América Latina, en promedio, el fisco dejó

de recaudar 0,05% del PIB en 2020 por no aplicar un IVA a los
servicios digitales. La menor recaudación de este sector se ha
presentado en Panamá (con 0,03% del PIB), mientras que la mayor
recaudación se habría presentado en Perú y la República Domi-
nicana (con 0,06% del PIB).6
Frente a este evento, urge que los países revisen sus legis-
laciones y sistemas de recaudación a efecto de que garanticen el
cobro de los tributos, sobre todo este último aspecto que es el que
mayores dificultades causa. Respecto a la recaudación del IVA,
los países vienen implementando dos alternativas para recaudar
los impuestos que genera la economía digital. Una de estas alter-
nativas es utilizando sistemas de retención sobre los medios de
pago en operaciones realizadas a través de operaciones bancarias.
La segunda, consiste en seguir las propuestas de la OCDE en el
Plan de Acción BEPS (“Base Erosion and Profit Shifting”).7 Según
esta propuesta, se otorga potestad tributaria a las jurisdicciones
donde participan las empresas aun cuando no tengan presencia
física en dichas jurisdicciones. Para estos efectos se propone un
esquema directo, entre comillas sencillo, a través de un mecanismo
simplificado de inscripción del proveedor no domiciliado.8
Respecto al impuesto a la renta, la OCDE también viene traba-
jando en una propuesta que pueda adaptarse e implementarse de
entre otros. A esto se suma la posibilidad del uso de monedas cifradas como medios
alternos de pago, eliminando o limitando significativamente la participación de
intermediarios financieros, y, con ello, la capacidad de contar con puntos de control
o de obtención de información.” (Arias Isaác y Zambrano Raúl, La imposición
indirecta de transacciones digitales. La porción que nos falta recaudar en tiempos
de crisis, Revista de Derecho Fiscal N° 18, 2021, p. 9).
6
JIMÉNEZ, Pablo y PODESTÁ, Andrea, op. cit., p. 48.
7
JIMÉNEZ, Pablo y PODESTÁ, Andrea, op. cit., pág. 6.
8
En el trabajo de Jiménez y Podesta se detalla como ciertos países latinoameri-
canos han optado por cobrar el IVA sobre los servicios digitales por medio de
sistemas de retención en los medios de pagos. Esto supone un incremento del
PBI que va desde un 0.02% al 0.4% en promedio y se estima que incremente
con el avance de los años y la tecnología (Jiménez, Pablo y Podestá, Andrea,
op. cit., p. 7).
mejor manera en la mayoría de las jurisdicciones, mientras tanto

los países están optando por medidas provisionales unilaterales,
no sólo para gravar las rentas provenientes de las operaciones
digitales en caso sus legislaciones no lo contemplaran, como su-
cede en muchos países, sino también están adoptando medidas
para implementar el sistema de recaudación que es el principal
problema que causa la economía digital, justamente por tratarse
de operaciones que no requieren de presencia física.9
2. PROPUESTA PARA ENFRENTAR EL PROBLEMA DE LA

RECAUDACIÓN EN LOS SERVICIOS DIGITALES
2.1. Aspectos generales
El crecimiento de la economía digital ha dado lugar a impor-
tantes cambios en los modelos de negocio y en los procesos de
creación de valor de las empresas. Estos cambios representan un
reto desde el punto de vista fiscal, en la medida que los sistemas
tributarios están diseñados para una economía tradicional. Por
estos motivos, urge un cambio en los sistemas tributarios a efecto
gravar las rentas u operaciones derivadas de la economía digital
a través de la implementación del impuesto sobre la renta, el IVA
sobre los bienes y servicios comercializados por vía digital o la
implementación de un tributo especial que permita gravar estas
operaciones.
La OCDE ha venido trabajando recomendaciones para que
los países puedan afrontar las pérdidas de tributación generados
por la economía digital. Así, la OCDE inició este trabajo en el 2013
con el informe de la Acción 1 de las BEPS (publicado en el 2015),
en el cual se examina el problema de las acciones de erosión de
bases imponibles a través de la economía digital. En este trabajo se
ha efectuado avances en materia del concepto de establecimiento
permanente; sin embargo, no ha sido suficiente, por lo que en el
2018 publicó un informe provisional con un análisis más detallado,
9
ARIAS, G. y ZAMBRANO, op. cit., p. 12.
pero sin un acuerdo sobre la solución al problema de la econo-

mía digital. En el 2019 propone un enfoque de dos pilares (Pilar
1 y Pilar 2) para afrontar los desafíos fiscales más amplios. Para
fines del 2020 se propuso un marco inclusivo con la propuesta de
creación de una tasa global sobre las operaciones digitales. En la
actualidad no hay un consenso por parte de la OCDE por lo que se
ha sugerido que los países adopten de manera temporal medidas
unilaterales para seguir evitando la pérdida de la recaudación.
2.2. Planteamientos para afrontar los problemas derivados

de la economía digital en el Impuesto a la Renta
La economía digital genera un efecto disruptivo en los siste-
mas de recaudación toda vez que estos están basados en residencia,
fuente y establecimiento permanente como pilares para determi-
nar la carga fiscal. Sin embargo, estos conceptos no alcanzan a
la economía digital, toda vez que las empresas multinacionales
tienen la capacidad de realizar distintas actividades económicas y
obtener ingresos en varios países en simultáneo sin necesidad de
mantener una presencia física en algunos de ellos. Esta situación
entra en conflicto con los criterios tradicionales mencionados que
se utilizan para determinar la obligación tributaria. Además, la
ausencia de presencia física dificulta la recaudación de los tribu-
tos en el territorio de consumo pues es posible que la empresa
proveedora de los bienes o servicios digitales no se encuentran
registrado en la jurisdicción de consumo.10
Los sistemas fiscales en el mundo están basados en la pre-
sencia física justificado en que la creación del valor se encuentra
sobre quien genera o produce la renta. Ahora, la economía digital
está mirando al usuario o cliente de la economía digital, por eso
hoy se habla que los usuarios de la economía digital crean valor
(con el consumo de bienes o servicios digitales).
Entonces, la economía digital produce un cambio del lugar
donde se gravan los beneficios, ya no sólo se otorga potestad tri-
10
CEPAL (2020), ob. cit., p. 109.
butaria al país de residencia o de creación de valor en los términos

tradicionales, sino ahora implica todo un reto para gravar los bene-
ficios en el país del consumo (modificando el tradicional concepto
de creación de valor). Este cambio fundamental de potestades
plantea ahora que los modelos reconozcan potestad tributaria a
los estados donde se encuentran los clientes. El sustento para ello
está en el “principio de creación de valor” visto desde una óptica
moderna, según el cual tienen potestad tributaria (derecho a re-
caudar el impuesto a la renta) las jurisdicciones donde se llevan
a cabo las transacciones de mercado. “El principio de creación de
valor” ahora es entendido no sólo desde el lado de quien genera
la renta, sino también desde el lado de quien consume bienes y
servicios. La conclusión de ello será que el impuesto a la renta se
irá pareciendo al Impuesto General a las Ventas pues grava desde
el lado de quien consume.
La CEPAL señala que el problema de este cambio de enfoque
de creación de valor radica en cómo asignar y evaluar las contribu-
ciones de los usuarios a la creación de valor en las jurisdicciones
donde la empresa no tiene presencia física. Además, se plantea
la dificultad de cómo atribuir los beneficios entre las distintas
jurisdicciones involucradas.11
Una de las primeras propuestas de la OCDE para este cambio
se encuentra la definición de un “nexo” de tributación alterna-
tivo a través de la ampliación del concepto de establecimiento
permanente (EP), de manera que se paguen impuestos en las
jurisdicciones donde se prestan servicios de forma digital a pesar
de no tener presencia física (Informe BEPS Acción 1 publicado en
el 2015). A solicitud del G20, la OCDE ha seguido trabajando y en
enero de 2019, se acordó examinar las propuestas en dos pilares,
que podrían constituir la base para una solución consensuada a
los retos fiscales derivados de la digitalización. El pilar 1 se centra
en el nexo y la asignación de beneficios, mientras que el pilar 2

11
CEPAL (2020), ob. cit., p. 109.
se centra en un impuesto mínimo global destinado a abordar los

problemas restantes de BEPS12.
El pilar 1 recoge la propuesta unificada según la cual las
jurisdicciones de mercado van a tener una participación en la
recaudación del impuesto sobre una utilidad global y de eso se
reparten tanto el país que genera el producto, el país donde se
genera el marketing y la jurisdicción del mercado.13 Este pilar
incluye criterios para determinar cuándo una empresa se consi-
dera presente y sujeta a la jurisdicción tributaria de un país, aun
sin encontrarse físicamente instalada en su territorio, es decir,
aun cuando no se determine la existencia de un establecimiento
permanente (normas de nexo). Una alternativa consistiría en fijar
un umbral mínimo de alguna variable observable que permita
justificar la presencia económica significativa14 en una determina-
da jurisdicción.15 Los cuestionamientos al respecto son de orden
práctico, pues se tiene que establecer cómo se determinará, sobre
qué beneficios se gravará, cómo se repartirán las rentas, cómo se
recaudará, cómo se garantizará la seguridad jurídica, entre otros.
12
OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Economic Impact
Assessment: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and
Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, pp. 3 y 4.
13
“The key elements of Pillar One can be grouped into three components: • A new
taxing right for market jurisdictions over a share of residual profit calculated at an
MNE group (or segment) level (Amount A). • A fixed return for defined baseline
marketing and distribution activities taking place physically in a market jurisdiction,
in line with the arm’s length principle (Amount B). • Improved tax certainty pro-
cesses to improve tax certainty through innovative dispute prevention and dispute
resolution mechanisms (Tax certainty component)”. OECD (2020), op. cit., p. 12.
14
“There are different ways to modify the PE threshold and some of them have been
extensively discussed in the OECD, such as a new taxable nexus based on the concept
of significant economic presence.64 The aim is to find the taxable nexus in a country
on the basis of factors that determine a persistent and sustainable interaction with
the economy of that country using technological processes. The factors that will be
selected will also have an important reflection to the attribution of income, as well as
the new nexus approach”. (Committee of Experts on International Cooperation
in Tax Matters, Tax Challenges in The Digitalized Economy, Fifteenth session
Geneva, 17-20 October 2017 (E/C.18/2017/CRP.22), p. 25.
15
CEPAL (2020), ob. cit., p. 117.
Por su parte, el Pilar 2 está diseñado para garantizar que las

grandes empresas que operan a nivel internacional paguen un
nivel mínimo de impuestos independientemente de dónde ten-
gan su sede o las jurisdicciones en las que operen. Esta propuesta
busca, entre otros, complementar las reglas CFC, que el estado
de residencia pueda gravar cualquier ingreso de las vinculadas o
sucursales que tributen por debajo de una tasa efectiva mínima,
garantizar la transparencia y la igualdad de condiciones, y mini-
mizar los costos administrativos y de cumplimiento.16
2.3. Planteamientos para afrontar los problemas derivados

de la economía digital en el Impuesto General a las Ventas
(IVA)
Respecto al IVA existe consenso sobre la aplicación del prin-
cipio de destino, pues se basa en la neutralidad en la cadena de
valor, tal como lo reconoce la OCDE, al señalar que “para efectos
del impuesto al consumo, los servicios e intangibles comercializados
internacionalmente deben ser gravados de acuerdo con las reglas de la
jurisdicción de consumo”.17
En este marco se propone reglas para implementar el principio
de destino no sólo para los suministros de empresa a consumidor
(B2C)18, que involucran el consumo final, sino también para los
suministros de empresa a empresa (B2B)19, aunque dichos sumi-
nistros no involucren el consumo final. En efecto, para el caso de
las operaciones B2B, la OCDE propone que sea la jurisdicción en

16
OECD (2020), op. cit., p. 12.

17
Directriz 3.1 sobre “determinación del lugar de tributación para el suministro
transfronterizo de servicios e intangibles” en OCDE (2014), Directrices Interna-
cionales sobre IVA/IBS.

18
Businees to Businees to Consumer - B2C: Modelos de comercio electrónico
de empresa a consumidor. En este caso una empresa vende bienes o servicios
en línea a consumidores finales, complementándose en algunos casos con
las tiendas físicas tradicionales.

19
Businees to Businees - B2B: Modelos de comercio electrónico entre empresas.
En este caso, una empresa vende productos o servicios a otra empresa.
la que se encuentra el cliente (consumidor) la que tenga el dere-

cho de gravar con IVA los bienes o servicios digitales a efecto de
asegurar la neutralidad.20
Entonces, la propuesta es que para el IVA se mantenga la
estructura, pues este impuesto grava en el país donde se consu-
men los bienes y servicios (principio de imposición en el país de
consumo). Los retos en el IVA son más bien de orden práctico, aquí
la preocupación es cómo implementar mecanismos para recaudar
el IVA. Para asegurar la recaudación en las operaciones B2B se
propone un cambio de sujeto y de esa manera se traspase la obliga-
ción del pago a la empresa residente que actúa como compradora
del servicio o intangible, lo cual es más sencillo en la práctica. La
dificultad se presenta en las operaciones B2C, el cambio de sujeto
no es lo más adecuado, por el alto nivel de incumplimiento toda
vez que se pretendería que los usuarios finales (personas naturales)
declaren y paguen el impuesto, lo cual resulta muy ineficiente y
no soluciona al problema de la falta de recaudación.21
En este caso, la OCDE (2015) recomendó que sean los pro-
veedores no residentes los encargados de declarar y pagar el IVA
de estas operaciones. Para estos efectos será necesario que estos
proveedores se inscriban en un registro que implemente el fisco
en las jurisdicciones donde residen los consumidores.22 Para ello,
la OCDE sugiere que las administraciones tributarias imple-
menten mecanismos simplificados de registro, suficientemente
claros y accesibles para los vendedores. En este procedimiento
simplificado se puede proponer que los intermediarios (como
20
JIMÉNEZ, Pablo y PODESTÁ, Andrea, op. cit., p. 26
21
“No es fácil imaginar que cada uno de los usuarios de un servicio de transmisión de
música o videos en un país realice una declaración mensual del IVA que debería pagar
por ese servicio, junto con el pago. La opción de que la empresa se registre localmente
en un país, cumpliendo los requisitos estándares establecidos para un contribuyente
local, se enfrenta directamente con la premisa de este tipo de operaciones”. (ARIAS,
G. y ZAMBRANO, op. cit., p. 14.
22
JIMÉNEZ, Pablo y PODESTÁ, Andrea, op. cit., p. 29
instituciones financieras) sean los que recauden y paguen los

impuestos.23
Respecto a esto último se han generado diversas críticas
que han impedido que muchos países logren implementarlo. En
primer lugar, la entidad bancaria no tiene cómo saber si el pago
efectuado a un determinado proveedor extranjero corresponde o
no a compras gravadas con IVA. La obligación de registro a una
empresa extranjera desincentiva porque estaría sujeto a sanciones
y fiscalizaciones.
2.4. Planteamiento de un impuesto a los servicios digitales

Mientras la OCDE no se decida, se viene planteando la crea-
ción de un impuesto a las grandes tecnologías digitales como son
Google, Apple, Facebook y Amazon (Impuesto GAFA). Como
ejemplo se plantea determinar el impuesto en función al ancho
de la banda de los servicios digitales.
En la actualidad los países vienen implementando medidas
unilaterales para enfrentar la falta de recaudación en los servi-
cios digitales, dentro de ello se viene planteando la creación de
impuestos a determinados tipos de bienes o servicios digitales.
3. LA REGULACIÓN DE LOS SERVICIOS DIGITALES EN

ALGUNOS PAISES DE LA REGIÓN
La tendencia en la región es utilizar el IVA como instrumento
tributario para gravar la provisión de servicios digitales por parte
de empresas no residentes y sin presencia física en lugar de un
tributo específico para gravar dichas operaciones. Existe una
marcada tendencia de los países a recaudar el impuesto a través
de un sistema de retenciones en las liquidaciones de tarjetas de
crédito de los propios usuarios. Países como Colombia, Chile y
Uruguay han optado por exigir el registro tributario del proveedor

23
CEPAL (2019), “Panorama Fiscal de América Latina y el Caribe”, 2019 (LC/
PUB.2019/8-P), Santiago, 2019.
en el país de consumo (aun sin presencia física) para efectivizar

la declaración y pago del tributo de manera remota desde el país
donde prestan sus servicios digitales.24
Chile en el 2020 publicó la Ley 21.210/2020 —Ley de Mo-
dernización Tributaria— para gravar con el IVA ciertos servicios
digitales. En este país resultaba relevante crear potestad tributaria,
pues antes se entendía que un servicio era utilizado o prestado
en Chile si el prestador del servicio era domiciliado en Chile. Con
la modificación se agregó un supuesto de presunción de “factor
de conexión de territorialidad” que admite prueba en contrario.
En esta jurisdicción se ha planteado una combinación de sujetos
obligados a la declaración y pago dependiendo si el usuario es o
no contribuyente del IVA. Si es contribuyente del IVA, éste debe
retener y pagar a la administración tributaria dicho impuesto. Si
no es contribuyente del IVA se plantea un sistema de registros y
retenciones a través de entidades bancarias.25
En Colombia, la Ley 1819 de 2016 introdujo cambios desde
julio de 2018 referentes al hecho generador del IVA, incorporando
la prestación de servicios desde el exterior y la venta o cesiones
de derechos sobre activos intangibles, únicamente asociados con
la propiedad industrial. También se reguló determinadas exclu-
siones.
En operaciones B2B las empresas usuarias son las responsables
del IVA, éstas deberán retener y pagar el impuesto. En operacio-
nes B2C y B2B, en donde el comprador no es contribuyente del
IVA se estableció un régimen de recaudo basado en el registro,
declaración y el pago por parte de los prestadores de servicios
que operan desde el exterior. Para ello se tiene que inscribir en
el registro de la administración tributaria colombiana y declarar
y pagar el impuesto bimensualmente26. En las operaciones B2C
24
CEPAL 2020, op. cit., p. 111.
25
En Chile se aplica el IVA a los servicios digitales B2B (negocio a negocio) y
B2C (negocio a consumidor), siguiendo las recomendaciones realizadas por
la OCDE (Arias, G. y Zambrano, op. cit., p. 12).
26
también se estableció un mecanismo de retención en la fuente a

cargo de las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los
vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a
cargo de terceros por los servicios afectos.
La Ley 1819 fue declara inconstitucional por vicios de trámite
y posteriormente se introduce la Ley 2010 de 2019 que recoge las
disposiciones establecidas en la Ley derogada. Esta norma entró
en vigencia el 2020.
En Argentina, desde el 2018 está vigente la reforma tributaria
en la que se amplió la base imponible del IVA a fin de incorporar
los servicios digitales llevados a cabo a través de Internet y, ade-
más, que, por su naturaleza, estén automatizados y requieran una
intervención humana mínima. Opera un mecanismo combinado
en que el obligado es el prestador de los servicios y también se es-
tableció un sistema de recaudo a través de las entidades bancarias
si el adquirente utiliza tarjeta de crédito y se percibe el impuesto
en el momento del cobro del saldo de la tarjeta.27
En Ecuador, a finales del 2019 se aprobó una nueva reforma
a efecto de incorporar los servicios digitales como hecho gravado
con el IVA el cual alcanza a todas las operaciones de compra de
bienes y servicios a través de plataformas digitales. También se ha
establecido la forma de recaudo a través de las tarjetas de crédito
utilizadas por los consumidores al realizar las transacciones.
En el Perú, se tiene implementado como supuesto gravado con
el IGV la prestación de servicios digitales para operaciones B2B
(Business to Business). No está gravado las operaciones Businees
to Consumer. Además, existe un problema de orden práctico, pues
a la fecha no se ha establecido mecanismos para poder efectivizar
el cobro del impuesto. La Administración Tributaria (SUNAT) ha
propuesto que la entidad bancaria sea el agente de retención del
pago del impuesto general a las ventas, del 18%.28
Debemos resaltar que la OCDE sugiere un concepto amplio
de servicios digitales basado en el principio de imposición en el

27
CEPAL 2020, op. cit., p. 110.

28
CEPAL 2020, op. cit., p. 111.
país de destino.29 Sin embargo, muchos países de la región vienen

implementando una lista taxativa de servicios gravados con el
IVA. Ello supone una normativa transitoria, pero se espera que
a futuro se adopte el uso de plataformas digitales armonizadas
y con procedimientos simplificados que les permita cumplir con
sus obligaciones tributarias en tiempo y forma.30
En lo que se refiere al impuesto sobre la renta, la OCDE
aún no ha llegado a un consenso para gravar las rentas de los
proveedores de servicios digitales, sin embargo, algunos países
de la región han impulsado iniciativas unilaterales para proteger
y expandir la potestad tributaria en los países de los usuarios y
consumidores. Entre otras medidas están modificando el concepto
de establecimiento permanente, la retención de impuestos exis-
tentes a través de los clientes, la aplicación de impuestos sobre el
volumen de negocios, o regímenes específicos dirigidos a grandes
empresas multinacionales. En la región, hasta el momento, solo
se conocen unos pocos casos en relación con la tributación directa
(por ejemplo, Uruguay, Paraguay y México plantean impuestos
directos sobre determinados servicios digitales).31

EL PERÚ
En el Perú no hay una posición institucional sobre la adopción
de las propuestas que viene planteando la OCDE. Se cuenta con
un proyecto de ley sobre impuesto indirecto digital a efecto de
modificar las normas del IGV e incluir los servicios prestados a
través de operaciones B2C que no estarían dentro del ámbito de
aplicación de la norma.
29
Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Tax
Challenges in The Digitalized Economy, Fifteenth session Geneva, 17-20
October 2017 (E/C.18/2017/CRP.22). Pág. 3.
30
31
CEPAL 2020, op. cit., p. 111 y 112.
4.1. Los servicios digitales en la ley del impuesto general

a las ventas
En nuestra legislación no queda del todo claro si todos los
servicios digitales se encuentran contemplados como supuestos
gravados con el Impuesto General a las Ventas (IGV). Para la
SUNAT al parecer la norma actual si alcanza a todos los servi-
cios, no siendo el problema impositivo sino técnico, de cómo se
recauda el impuesto en los casos de servicios digitales en favor de
usuarios finales que no tienen presencia física ni Establecimiento
Permanente en el país.
La Ley peruana grava los servicios digitales sea bajo la figura
de la prestación o utilización de servicios en el país. El artículo 1°
de la Ley del IGV que señala que son operaciones gravadas con
dicho impuesto, entre otras, la prestación o utilización de servicios
en el país. En esa línea el artículo 3° de la Ley del IGV señala que
el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se
encuentra domiciliado en el Perú para efectos del Impuesto a la
Renta (IR) sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del
pago de la retribución. Se entiende que el servicio es utilizado en
el país cuando, siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es
consumido o empleado en el territorio nacional, independiente-
mente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación
y del lugar donde se celebre el contrato.
Ley del IGV no establece una definición de servicio digital; sin
embargo, encaja en la definición genérica de servicio que implica
una prestación de hacer. Asimismo, se observa que la ley recoge
el principio de imposición en el país de consumo, pues exige que
el servicio sea consumido o empleado en el país. Este supuesto
también se cumple en los servicios digitales puesto que dicho
consumo o empleo será a través del acceso a la plataforma y la
realización del streaming desde el territorio del país.
Entonces hasta aquí tenemos que cualquier servicio digital sí
encaja en las definiciones generales de prestación o de utilización
de servicios en el país. El problema radica en cuanto al aspecto
personal, es decir, de determinar quién es el contribuyente del
impuesto y cómo se recauda.
Al respecto, el artículo 9° de la Ley del IGV señala que son

sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las
personas naturales y jurídicas que desarrollen actividad empresa-
rial y realicen cualquiera de las operaciones gravadas con el IGV
(incluyendo la utilización de servicios en el país). En este artículo
se precisa que las personas naturales y las personas jurídicas que
no desarrollen actividad empresarial serán contribuyentes del IGV
cuando importen bienes afectos o realicen de manera habitual las
demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación
del impuesto. Señala la norma que la habitualidad se calificará en
base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen
y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca
el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa.
Entonces, puede verificarse que en el Perú los servicios di-
gitales Business to Business (B2B) sí estarían gravados, mientras
que los servicios digitales Business to Consumer (B2C), no estarían
gravados por falta de sujeto del impuesto. Los servicios B2B se
dan en aquellos casos en el que el prestador del servicio es una
empresa no domiciliada y el usuario es una persona jurídica que
realiza actividad empresarial. En este caso los servicios sí estarán
gravados, siendo el contribuyente del IGV la empresa usuaria
domiciliada del servicio en el país. En cambio, en las operaciones
B2C los servicios digitales son proveídos por una empresa no do-
miciliada, pero los clientes (usuarios) son personas naturales sin
negocio; en consecuencia, dichas operaciones no estarán gravadas
con el IGV, puesto que las personas naturales sin negocio no son
contribuyentes del IGV. Estas operaciones estarán gravadas si
es que las personas naturales son habituales en las operaciones
comprendidas dentro del campo del IGV.
En cuando a la habitualidad, el artículo 4° del Reglamento
de la Ley del IGV señala que, tratándose de servicios, siempre se
considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares
con los de carácter comercial.32 Al respecto, la SUNAT en un reciente
32
El inciso d) de la Primera Disposición Final del Decreto Supremo N° 130-
2005-EF ha precisado que la referencia que dicho numeral hace al término
“servicios”, comprende tanto a la prestación como a la utilización de servicios.
pronunciamiento (Informe No 099-2019-SUNAT/7T0000) ha se-

ñalado que “el criterio para determinar la habitualidad de un servicio
se encuentra establecido en función de su naturaleza y no en base a su
frecuencia y/o periodicidad, por lo que el servicio calificará como habitual
de forma independiente a si se trata de uno o varios contratos o de si estos
tienen duración determinada o indeterminada, siempre que se verifique
que se trata de un servicio similar al de carácter comercial.”
Nótese que a criterio de la SUNAT no importa la frecuencia
ni duración, sino que al parecer el simple hecho de que los servi-
cios puedan ser prestados por cualquier persona o entidad con
carácter comercial implicará que se considere habitual y por tanto
sujeto al IGV. Similar referencia se ha realizado en el Informe No
02-2019-SUNAT/7T0000.33
El análisis que efectúa la SUNAT no es claro en ambos infor-
mes, pero al parecer la interpretación sería que el simple hecho
de que los servicios puedan ser prestados por cualquier persona o
entidad con carácter comercial implicará que se considere habitual
y por tanto sujeto al IGV. Ello se desprende de los pronuncia-
mientos que tuvieron los funcionarios de la SUNAT en el 2019 al
considerar que los servicios de plataformas estarán gravados con
el IGV y que el problema era de recaudación.
El segundo informe citado deja espacio a mayores confusiones
pues también señala que lo relevante es que el servicio sea similar
a uno de carácter comercial, pero concluye que el servicio está

33
“Como se puede apreciar, para determinar si se está ante una utilización de servicios
gravada con el IGV, debe observarse que el sujeto que presta el mismo sea un no
domiciliado en el país, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de
la retribución y que dicho servicio sea consumido o empleado en territorio nacional
y en tal caso tendrá la calidad de contribuyente quien lo utilice, siempre que realice
actividad empresarial o de no hacerlo, el referido servicio sea similar a uno de carácter
comercial.
(…) En consecuencia, el servicio oneroso de acceso a bases de datos en el
territorio nacional a través de internet de jurisprudencia nacional y extranjera
prestado a un sujeto domiciliado en el país perceptor de rentas de tercera
categoría por una empresa no domiciliada califica como una operación de
utilización de servicios afecta al IGV, teniendo la calidad de contribuyente
el sujeto domiciliado que es quien utiliza dicho servicio”.
gravado con el IGV al ser prestado a un sujeto domiciliado en el

país perceptor de rentas de tercera categoría.
En el primer informe citado nos parece que la interpretación
excede a lo señalado en la Ley y su reglamento; sin embargo, con
el segundo informe al hacer referencia al perceptor de rentas de
tercera categoría creemos que se deja espacios para la discusión.
Sin embargo, la interpretación realizada por SUNAT podría llevar
a la conclusión de que los servicios B2C prestados por no domici-
liados a persona naturales sin negocio calificarán como comerciales
gravados con el IGV, siendo el contribuyente del impuesto dichas
personas naturales. En este escenario se podría considerar, por
ejemplo, que los servicios de Netflix, Spotify, Amazon Prime,
YouTube Premium, YouTube TV y otros contenidos digitales
a favor de las personas naturales estarían gravados con el IGV.
En nuestra opinión esta interpretación es errada, pues consi-
deramos que los servicios B2C serán gravados con el IGV siempre
que se trate las personas naturales habituales de acuerdo a lo
señalado en la norma. Por estas razones incluso se han plateado
modificaciones a la ley a efecto de gravar con el IGV las operacio-
nes de comercio electrónico de tipo B2C.
El pasado octubre de 2020 se presentó en el Congreso el
Proyecto de Ley N° 6181/2020-CR, denominado “Proyecto de
Ley que facilita la recaudación del Impuesto General a las Ven-
tas generado por los servicios brindados a través de plataformas
digitales”. Este proyecto recoge la iniciativa de la SUNAT y el
Ministerio de Economía que plantean la recaudación del IGV
en operaciones de comercio electrónico de tipo B2C en donde la
operación se da directamente entre la empresa y el consumidor
final, gravándola con un impuesto directo al consumo. Para ello,
propone la modificación la Ley del Impuesto General a las Ventas
y del Código Tributario.
Respecto al nacimiento de la obligación tributaria se propone
incorporar el inciso h) al artículo 4° de la Ley del IGV, de tal ma-
nera que se grave la utilización de servicios contratados mediante
plataformas digitales de audio, video u otro contenido similar,
prestados por proveedores no domiciliados y que serán utilizados
por personas naturales y jurídicas. La obligación tributaria nace

en la fecha en la cual se realicen los cargos correspondientes a la
suscripción mediante cualquier medio de pago de las entidades
financieras.
En cuanto a los sujetos del impuesto se propone la incorpo-
ración del numeral 9.4 al artículo 9° de la Ley del IGV a fin de
establecer que serán contribuyentes las personas naturales y las
personas jurídicas cuando sean usuarios de servicios contratados
o provistos mediante plataformas digitales por proveedores no
domiciliados en el país.
Finalmente, en cuanto a los agentes de retención y percepción
se propone la modificación del artículo 10° del Código Tributario
con la finalidad de que, en los servicios contratados o provistos
mediante plataformas digitales de audio, video u otro contenido
similar, la SUNAT pueda designar como agente de retención a
las entidades financieras a través de las cuales se realice el pago
de dichos servicios. Como se observa en este proyecto también se
estaría recogiendo la propuesta de que el intermediario que actúa
en el pago efectué la recaudación del impuesto.
Este proyecto de ley ha tenido algunas críticas por cuanto
no resulta claro cuándo el servicio se consideraría utilizado o
consumido en el país. Otras legislaciones al regular los servicios
digitales contratados por un consumidor final consideran que
dicho servicio es utilizado o explotado en una jurisdicción cuando
la dirección IP del dispositivo utilizado por el cliente o el código
país de la tarjeta SIM estén en determinada jurisdicción. También
se utilizan mecanismo como de geolocalización, el domicilio del
comprador, la dirección registrada en la institución financiera, el
lugar de emisión o registro de la tarjeta o medio de pago, entre
otros.34
“En relación con los criterios para identificar si el comprador está en un determinado
34
país y por lo tanto definir si corresponde gravar esa venta con el impuesto, los países
recurren a indicadores similares, como la dirección IP del dispositivo usado por el
cliente, el código país de la tarjeta SIM o algún mecanismo de geolocalización, el
domicilio del comprador, la dirección registrada en la institución financiera, el lugar
Los servicios digitales en la Ley del Impuesto a la Renta

Desde el 2004 el Perú tiene implementado el Impuesto a la
Renta (IR) sobre los servicios digitales. La ley del Impuesto a la
Renta (LIR) recoge el comercio electrónico directo, toda vez que
grava a las rentas derivadas de los servicios digitales prestados
a través del internet.35 Las operaciones de comercio electrónico
que pueden ser identificadas en el mercado envuelven bási-
camente tres tipos de bienes y servicios, que son la venta de
bienes tangibles, prestación de servicios y operaciones con bie-
nes intangibles a través de medios electrónicos36. Sin embargo,
nuestra legislación únicamente ha regulado como supuesto de
renta de fuente peruana a la prestación de servicios, más no a
bienes digitales37.
El literal i) del artículo 9° de la LIR fue incorporado a través
del Decreto Legislativo N° 945 a fin de establecer un nuevo nexo
de vinculación a través del criterio del uso del mercado, pues esta-
blece que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio
de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de
celebración o cumplimiento de los contratos se considera rentas
de fuente peruana a las obtenidas por “servicios digitales” cuando
estas se utilicen económicamente, usen o consuman en el país.
En la LIR, el criterio de uso del mercado solo abarca a ope-
raciones Business to Business (B2B), es decir, sólo se gravan las
operaciones en los cuales el contribuyente es perceptor de rentas
de emisión o registro de la tarjeta o medio de pago, entre otros” (JIMÉNEZ, Pablo

y PODESTÁ, Andrea, op. cit., p. 38).
35
Ibidem, p. 59.
36
“El comercio Electrónico engloba la producción distribución comercialización de
venta y entrega de bienes y servicios por medios electrónicos”. Siendo esto así, puede
definírsele como “cualquier forma de transacción comercial en la que las partes in-
teractúan electrónicamente en lugar de por intercambio o contacto físico directo”.
(MUÑOZ SALGADO, Silvia María, “Los servicios digitales como supuesto
de renta de fuente peruana” IPDT, setiembre de 2008, p. 170).
37
Exposición de Motivos del Decreto Legislativo 945.
de tercera categoría. No se encuentran gravadas las operaciones

Business to Costumer (B2C) ni de bienes digitales38.
Como lo indicábamos los servicios digitales generan renta
de fuente peruana cuando dichos servicios se utilicen económi-
camente, usen o consuman en el país. Al respecto, el literal b) del
artículo 4°-A del Reglamento de la LIR ha precisado que el servicio
digital se utiliza económicamente, se usa o se consume en el país
cuando es utilizado por un perceptor de rentas de tercera categoría
para sus actividades o por una entidad del sector público. Se pre-
sume que se utiliza económicamente el servicio en el país cuando
el gasto o costo cumple con el principio de causalidad previsto en
el primer párrafo del artículo 37° de la LIR39.
Entones, los servicios prestados a través de las plataformas
digitales califican bajo la definición de servicios digitales gravados
con el IR siempre que sean usados o consumidos por generadores
de rentas de tercera categoría40. En consecuencia, las rentas que se
deriven de los servicios prestados a usuarios personas naturales
residentes en el Perú no se encontrarían dentro del ámbito de apli-
cación del IR. Las reglas del concepto clásico de Establecimiento
Permanente (EP) regulado en la LIR tampoco alcanzan a las rentas
de derivadas de la economía digital en operaciones B2C o en las
operaciones con bienes digitales.41

38
LEÓN PINEDO, Silvia, “Tributación de la economía digital ¿Hacia un nuevo
paradigma de Establecimiento Permanente (EP)”? IPDT, abril de 2017. Pág. 249.

39
El inciso b) del artículo 4-A de la Ley del Impuesto a la Renta, establece
la siguiente lista no taxativa de servicios digitales: (i) Mantenimiento de
software; (ii) Soporte técnico al cliente en red; (iii) Almacenamiento de infor-
mación (Data warehousing): (iv) Aplicación de hospedaje (Application Hosting);
(v) Provisión de servicios de aplicación (Application Service Provider - ASP);
(vi) Almacenamiento de páginas de internet (web site hosting); (vii) Acceso
electrónico a servicios de consultoría; (viii); Publicidad (Banner ads); (ix)
Subastas en línea; (x) Reparto de Información; (xi) Acceso a una página de
internet interactiva; (xii) Capacitación interactiva; y, (xiii) Portales en línea
para compraventa.
40
Similar opinión ha seguido la SUNAT en el Informe N° 110-2019- SUNA-
T/7T0000.
41
LEÓN PINEDO, Silvia, op. cit., p. 251.
De acuerdo a la LIR y su reglamento, las características o re-

quisitos esenciales para que un concepto califique como servicio
digital son las siguientes:
• Debe tratarse de un servicio, esto es, la realización de una
prestación de una persona para otra.42
• El servicio debe prestarse a través del internet o de cualquier
adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la
tecnología utilizada por internet o cualquier otra red.43
• El servicio debe prestarse mediante accesos en línea.44 Al res-
pecto, la SUNAT en el Informe N° 124-2012-SUNAT/4B0000,
ha señalado que estos servicios se presentan mediante cone-
xión a internet u otra red o sistema, es decir, es determinante
para calificar un servicio como digital el medio a través del
cual se accede a la prestación del servicio (conexión a la red),
42
Al respecto Silvia Muñoz señala que “el servicio digital conlleva implícitamente
una prestación de hacer, con contenido generalmente intelectual o intangible cuya
ejecución no está circunscrita a un lugar físico determinado y que, además, se pone
a disposición del usuario a través de medios electrónicos” (MUÑOZ SALGADO,
Silvia María, op. cit., p. 176).
43
El Tribunal Fiscal en la Resolución N° 07468-9-2011, ha concluido que, si bien
la intranet y la internet emplean la misma tecnología TCP/IP, se tratan de
conceptos distintos, siendo que la principal diferencia radica en que la intranet
es una red privada en la que solo ciertos usuarios pueden tener acceso a la
información, mientras que la internet es una red global en la que cualquier
usuario puede acceder a la información brindada en un determinado web
site. En esta resolución confirmo que antes de la vigencia del Decreto Legis-
lativo N° 970 la norma no comprendía dentro de los denominados “servicios
digitales prestados a través de internet” a aquéllos prestados mediante el
uso de la intranet. Similar criterio se ha seguido en la RTF N° 10379-4-2015,
3685-1-2017.
44
Conforme se detalla en el Informe N° 018-2008-SUNAT/2B0000, el servicio se
debe prestar mediante accesos en línea para lo cual “el término “acceso” significa
conexión al internet u otra red o sistema. También puede entenderse como conectarse
a un site”. Silvia Muñoz indica que “el punto medular del servicio digital es que su
prestación beneficie al titular en forma inmediata, permitiendo que, cuando el usuario
accede al sistema, el servicio se agote (se use o se consuma) en forma instantánea.”
MUÑOZ SALGADO, Silvia María, op. cit., p. 180.
pero no la forma cómo se procesa la información, ya sea,

mediante un procesamiento inmediato o “en batch”.
• El servicio debe ser esencialmente automático, es decir, debe
requerir una mínima intervención humana.45
• Debe depender de la tecnología de la información, lo que
implica que sólo es viable si existe desarrollo básico de he-
rramientas informáticas.46
Respecto de estas características, Silvia Muñoz señala que el
servicio digital, se encuentra caracterizado por los siguientes as-
pectos: La simultaneidad, intangibilidad y la interacción. Respecto
a la simultaneidad, señala que “la producción y compra de prestación
de servicios vienen juntas”, es decir, ante una solicitud del usuario el
servicio viene dado de forma instantánea y automática. Esto debido
a que la “esencia del servicio digital es que su prestación beneficie al
usuario de forma inmediata, permitiendo que tanto el prestador como
el usuario se interconecten y el servicio se agote de forma instantánea.”
Asimismo, para que el servicio sea digital debe tratarse de ser-
vicios sin verificación tangible. Finalmente, los servicios deben
tener presente la característica de la interacción, según la cual,
el servicio debe presentar un espacio idóneo para la interacción
entre el comprador y el prestador del servicio.
45
Conforme se señala en el Informe N° 018-2008-SUNAT/2B0000, para que un
servicio sea esencialmente automático, “debe requerir una mínima intervención
humana. En tal sentido, conforme a la segunda acepción del término, automáti-
co es “dicho de un mecanismo: Que funciona en todo o en parte por sí solo”. Vale
decir, debe ser esencialmente automatizado”.

Alex Córdova al referirse a esta característica señala que “es propia de las
operaciones de e-commerce e implica que el servicio digital es lógico, interactivo y
donde la intervención humana sea accesoria. (CÓRDOVA, Alex, “El régimen fiscal
de los servicios empresariales prestados a nivel internacional y el caso de los centros
compartidos. La tributación de los servicios en Latinoamérica”. Especial referencia al
Comercio Electrónico. Legis Editores 2011).
46
La SUNAT en el Informe N° 018-2008-SUNAT/2B0000 ha señalado que para
que un servicio califique como servicio digital, y por ende constituya renta de
fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta, “debe cumplir con las carac-
terísticas antes descritas, además de utilizarse económicamente, usarse o consumirse
en el país”.
En los últimos años el Tribunal Fiscal ha resuelto casos de

servicios digitales confirmando que es necesario cumplir con todos
los requisitos previstos en la norma. Por ejemplo, respecto a los
servicios de acceso electrónico a servicios de consultoría en la RTF
N° 05459-8-2018 ha señalado que, si los servicios no se prestan
en línea de forma inmediata y sólo se usa los correos electrónicos
como medio para enviar la información o medio de comunicación,
pudiendo los referidos servicios ser prestados en ausencia de la
tecnología de la información, los servicios no califican como ser-
vicios digitales (similares pronunciamientos se encuentran en las
RTF N° 10677-4-2019 y 9787-4-2019).
Por otro lado, en las Resoluciones N° 5526-9-2018 y 6318-
2-2019 se ha señalado que la intervención humana, de manera
accesoria (limitada y no permanente), no implica que los servicios
dejen de ser esencialmente automáticos. En la RTF N° 9890-4-2019
se dejó sin efecto un reparo debido a que los servicios analizados
no revestían de la simultaneidad en las respuestas, característica
que distingue a los servicios digitales. Asimismo, ha señalado que
el “acceso en línea” implica que la prestación a través de ese medio
beneficie al usuario en forma “instantánea” y “automática”, donde
la intervención humana sea solo accesoria.
Finalmente, señalar que, si los servicios digitales se prestan
por parte de entidades no domiciliadas, como ocurre en la mayoría
de caso, la LIR en los artículos 71° y 76° ha previsto un sistema de
retenciones, según el cual el usuario domiciliado de los servicios
digitales (perceptor de rentas de tercera categoría) efectúe la reten-
ción del 30% con carácter definitivo sobre los servicios digitales.
5. CONCLUSIONES
1. El cambio de una economía tradicional a una economía
digital viene generando pérdidas en la recaudación debido a que
los sistemas tributarios no se encuentran preparados para este
nuevo tipo de negocios.
2. Con la crisis económica generada por el Covid–19 ha
crecido la necesidad de obtener ingresos fiscales por lo que urge
gravar las rentas u operaciones de la economía digital a través

de la imposición sobre la renta, implementación del IGV sobre
los bienes y servicios comercializados por vía digital o creación
de un tributo especial o global como se ha venido plasmando en
alguna de las propuestas de la OCDE.
3. La OCDE viene trabajando en una propuesta consensuada
a efecto de que los países puedan afrontar las pérdidas de
tributación generados por la economía digital, mientras ello
ocurre la mayoría de los países viene adoptando medidas
unilaterales para proteger y expandir la potestad tributaria en los
países de los usuarios y consumidores, así como estableciendo
mecanismos de recaudación.
4. En el Perú, la Ley del IGV y la LIR sólo alcanzan a la
prestación de servicios digitales para operaciones B2B (Businees
to Businees). No están gravadas las operaciones Businees to
Consumer, es decir en las operaciones en las cuales el prestador
del servicio es un no domiciliado y el usuario es una persona
natural que no genera renta de tercera categoría. Además, existe
un problema de orden práctico, pues a la fecha no tenemos
ningún mecanismo oficial para poder efectivizar el cobro de los
impuestos.
6. BIBLIOGRAFÍA
ARIAS, Isaác y Raúl ZAMBRANO
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recaudar en tiempos de crisis”, Revista de Derecho Fiscal N° 18, 2021.
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LEÓN PINEDO, Silvia
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2017 International VAT/GST Guidelines, Paris: OECD Publishing
http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en.
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Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit
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2020 Consumption Tax Trends 2020: VAT/GST and Excise Rates, Trends
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2020 Tax Challenges Arising from Digitalisation – Economic Impact As-
sessment: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion
and Profit Shifting Project, Paris: OECD Publishing
https://doi.org/10.1787/0e3cc2d4-en.
337
Servicios digitales e Impuesto a la Renta.

Algunos comentarios sobre el estado actual
de su regulación en el Perú y aspectos
a considerar para mejorarla
Juan Maximiliano Aguayo López*

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Magister en
Derecho Tributario por la misma casa de estudios. Docente TPA en la Facultad
de Derecho de la PUCP. Vicepresidente y director de asuntos tributarios en la
Sociedad de Derecho y Empresas Digitales – SODITAL. Asociado en Salas Rizo
Patron & Margary Abogados. Asociado del Instituto Peruano de Investigación
y Desarrollo Tributario (IPIDET).
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. ECONOMÍA DIGITAL Y SERVICIOS

DIGITALES. 2.1. La economía digital. 2.2. Tipos de transacciones y modelos
de negocio. 2.3. Modelos de negocio y servicios digitales.– 3. LA REGULA-
CIÓN DE LOS SERVICIOS DIGITALES EN LA LEY DEL IMPUESTO
A LA RENTA Y SU REGLAMENTO.– 4. ANÁLISIS CRÍTICO DE LA
REGULACIÓN VIGENTE. 4.1. Sobre la definición de Servicios Digitales en
la normativa tributaria. 4.2 Los servicios digitales en las operaciones B2C.
4.3. Servicios digitales: sujetos domiciliados y no domiciliados. 4.4. Servicios
digitales brindados por sujetos domiciliados y una normativa incoherente.– 5.
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
*
Sobre el contenido del presente artículo, el autor señala que toda opinión vertida
en el mismo les es atribuible exclusivamente a título personal, y por tanto, no
involucra —necesariamente— parecer alguno de las instituciones en las que
participa.
1. INTRODUCCIÓN
N o cabe duda de que en los últimos treinta años se han pro-

ducido profundos cambios en la sociedad y la economía; lo
que se ha debido, en gran medida, al uso intensivo del Internet, el
desarrollo de las Tecnologías de la Información y la Comunicación
(TIC), y a la digitalización de procesos, bienes y servicios.
Esto ha llevado a sostener que nos encontramos en plena
cuarta revolución industrial1, siendo que uno de los impactos más
importantes, generado por dicha revolución, es que, como conse-
cuencia de la innovación, los modelos de negocio operativos se han
ido convirtiendo en nuevos modelos de negocio, ahora digitales2.
Naturalmente, estos cambios se producen en todos los sectores
de la economía, lo que ha supuesto un aumento general del comer-
cio electrónico, y, dentro de aquel, un crecimiento exponencial de
los negocios digitales, entendidos estos últimos como aquellos en
los que se tranzan bienes intangibles y servicios digitales.
Ante los problemas que significaban, en su momento, la
falta de una regulación tributaria acorde a las nuevas estructuras
comerciales sustentadas en la tecnología, mediante el Decreto
Legislativo 945, vigente desde el 2004, se introdujo a los “servicios
digitales” como renta de fuente peruana, en la Ley del Impuesto
a la Renta (en adelante LIR).
Así, a decir de MUÑOZ SALGADO, la referida modificación
a la LIR convirtió a la normativa tributaria peruana en “pionera
respecto de otros países en el mundo en la aprobación de normas
1
SCHWAB, Klaus. La cuarta revolución industrial. Buenos Aires: Editorial
Debate 2017.
2
SCHWAB, Klaus, op. cit. p. 74.
340 JUAN MAXIMILIANO AGUAYO LÓPEZ
tributarias que previnieran la erosión de su base fiscal por el de-

sarrollo explosivo de la tecnología.”3
No obstante, como ya lo advertía GARCÍA SCHRECK hace
diez años (en 2011) respecto de la regulación tributaria de los ser-
vicios digitales, “se debe seguir avanzando para estar a tono con
los cambios que se produzcan en el mercado global de servicios,
sobre todo, en los campos del Internet y las nuevas tecnologías…”4
Siguiendo ese orden de ideas, y considerando que la regu-
lación antes mencionada se encuentra próxima a cumplir veinte
(20) años de vigencia, consideramos que es momento de evaluar
si la misma se ajusta adecuadamente a la realidad de los actuales
negocios digitales, o si, con el devenir de los años, se presentan
nuevas situaciones no necesariamente previstas en la LIR.
En tal contexto, el objetivo de esta investigación es evaluar
críticamente el tratamiento tributario aplicable a los servicios
digitales en la LIR y en su Reglamento (en adelante RLIR), consi-
derando los actuales modelos de negocio digitales.
Nuestra intención será, entonces, establecer si, a la luz de las
normas tributarias vigentes, se pueden presentar problemas de
interpretación, aplicación normativa o eventual litigio, aspectos
típicamente no queridos por el legislador, ni por el aplicador del
derecho.
Dicho esto, el presente artículo no tiene por finalidad arribar a
conclusiones definitivas sobre la materia; sino, únicamente poner
en relieve aquellos aspectos de la regulación tributaria vigente, so-
bre servicios digitales, que consideramos merecen una evaluación
más detenida y profunda por parte del legislador y de la doctrina.
3
MUÑOZ SALGADO, Silvia. “Los servicios digitales como supuesto de renta
de fuente peruana”. En: X Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Insti-
tuto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), Perú, 2008, p. 165.
4
GARCÍA SCHRECK, Marcial. “Imposición a la Renta en los Servicios In-
ternacionales”. En: Cuadernos Tributarios N° 31. Edición dedicada a las
XI Jornadas Nacionales de Tributación de IFA – Perú. International Fiscal
Association – IFA, Capítulo Peruano, Lima, 2011, p. 7.
SERVICIOS DIGITALES E IMPUESTO A LA RENTA 341
2. ECONOMÍA DIGITAL Y SERVICIOS DIGITALES

2.1. La economía digital
Como es bien sabido, “el buque insignia de la revolución
digital ha sido la invención de internet, que ha posibilitado in-
terconectar el mundo e impulsar la globalización”5. En efecto, el
internet, pensado inicialmente como un medio para simplificar y
hacer más rápidas las comunicaciones, ha servido como base para
el desarrollo de otras tecnologías, presentes —al día de hoy— en
prácticamente todas las facetas de la economía y la sociedad.
En ese sentido, el Consejo Económico y Social de España ha
sostenido que “lo que comenzó como una serie de herramientas de
mejora de la comunicación se ha convertido en un sistema sobre
el que se apoyan prácticamente todas las innovaciones tecnoló-
gicas, con repercusión en todos los ámbitos de la sociedad y, por
descontado, de la economía.”6
Así, el internet, pieza fundacional de las TIC, junto a las com-
putadoras, y, más recientemente, a las tabletas, los smartphones y
las aplicaciones, entre otros desarrollos tecnológicos, posibilitaron
el nacimiento del comercio electrónico; el mismo que puede ser
entendido como la venta de bienes y servicios realizados a través
de internet7.
Y es que, si bien el comercio electrónico empezó como la oferta
y el acuerdo (e incluso pago) de servicios presenciales y bienes
físicos, con el tiempo supuso la oferta de contenidos digitales,
esto es, bienes intangibles y servicios digitales, que pueden ser
5
VIDAL MARTINEZ, Ariadna, “La era digital y su papel en la economía”,
en Informe Mensual – La Caixa, N° 392, España, 2015, p. 34. Recuperado
de: https://www.caixabankresearch.com/sites/default/files/content/
file/2016/09/IM%2B392%2BJulio-Agosto%2BCAST.pdf
6
CONSEJO ECONÓMICO Y SOCIAL DE ESPAÑA. “La Digitalización de la
Economía”. En: Informe N° 03/2017, España: Departamento de publicaciones
del Consejo Económico y Social de España, 2017, p.11. Recuperado de: http://
www.ces.es/documents/10180/4509980/Inf0317.pdf
7
ÁLAMO CARRILLO, Raquel. La economía digital y el comercio electrónico.
Su incidencia en el sistema tributario. Dykinson, Madrid, 2016, pp. 45-46.
entregados, realizados y/o consumidos a través de internet (en

los propios dispositivos).
Dicha evolución del comercio electrónico, aunada a los Servi-
cios de la Sociedad de la Información y a las TIC han producido la
llamada Economía Digital8 (en adelante ED). Es así que la ED ha
ido permeando en la economía tradicional, al punto que, a decir
de la OCDE, la ED es cada vez más la economía en sí misma, y
no sólo una parte de aquella9.
Es por ello que, a decir del Centro Interamericano de Adminis-
traciones Tributarias (CIAT), resulta artificial tratar de establecer
los contornos de la ED, y sumamente complejo el medirla o cuan-
tificarla con precisión, pues no existe consenso sobre sus alcances
o definición exacta10.
En tal contexto, “si bien no existe una definición única de ED,
sí que se puede afirmar que todas ellas se relacionan de una for-
ma u otra con el uso de las TIC, y, por tanto, con la relación entre
Internet, el comercio electrónico y los bienes digitalizables.”11 Si-
guiendo ese orden de ideas, podemos afirmar que la ED se sustenta
principalmente en tres (3) elementos: (i) las TIC (que incluyen el
internet), (ii) el comercio electrónico y (iii) los contenidos digitales.
8
SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO, Guillermo. La tributación de los
servicios digitales en la Unión Europea y España. Aranzadi, España, 2020,
p. 34.
9
OCDE. Final Report Action 1 “Adressing Tax Challengues of the Digital
Economy”, OCDE Publishing, Paris, 2015, p. 142. Recuperado de: https://
read.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-the-tax-challenges-of-the-digi-
tal-economy-action-1-2015-final-report_9789264241046-en#page66
10
CIAT. Documento de Trabajo N° 6: Tributación, digitalización de la economía
y Economía Digital. Publicación del Centro Interamericano de Administra-
ciones Tributarias - CIAT, Panamá, 2018, p. 23. Recuperado de: https://www.
ciat.org/Biblioteca/DocumentosdeTrabajo/2018/DT_06_2018_sarralde.pdf
11
SANCHEZ-ARCHIDONA, Guillermo. “La economía digital y su influencia
en el entorno post BEPS”. En: Documentos N° 15 – 2016. IV Encuentro de
Derecho Financiero y Tributario (3ª parte). Instituto de Estudios Fiscales,
España, 2016, p. 133. Recuperado de: https://www.ief.es/docs/destacados/
publicaciones/documentos_trabajo/2016_15.pdf
Ciertamente, la interacción de los elementos indicados ha

generado un nuevo entorno económico, conocido ahora como ED,
en el que se presentan nuevas transacciones, vínculos y modelos
de negocio, nunca antes vistos en la economía tradicional, o im-
posibles de implementar sin la tecnología actual.
Como consecuencia de lo anterior, muchas de las operacio-
nes económicas que se desarrollan al interior de la ED muestran
nuevos rasgos, pues “el negocio digital tiene sus propias carac-
terísticas que lo diferencian claramente respecto del tradicional
siendo algunas de ellas muy atractivas por su rango de amplitud
de mercado o menores costos.”12
Así, entre otras, las principales características que se pueden
advertir en las transacciones económicas y modelos de negocio
que se desarrollan en la ED son:
a) “Deslocalización de proveedores y consumidores, quienes no
requieren encontrarse en un mismo espacio físico (o, siquiera,
en un mismo Estado) para poder realizar transacciones eco-
nómicas instantáneas.”13
b) Uso intensivo del internet como vía que permite no sólo la
comunicación o el intercambio de información a mayor escala
y velocidad, sino que genera por sí mismo un espacio para el
consumo de bienes intangibles y servicios digitales.
c) La importancia y uso masivo de contenidos e información
digital, tanto a través de activos intangibles de gran valor
como de grandes volúmenes de datos (big data).
12
ESCALONA CABA, Esteban. “El IVA en los negocios de la era digital”. En:
Revista de Estudios Tributarios N° 17. Centro de Estudios Tributarios de la
Universidad de Chile. Chile, 2017, p. 33. Recuperado de: https://revistae-
studiostributarios.uchile.cl/index.php/RET/article/view/46982/48980
13
AGUAYO LOPEZ, Juan M. “El IGV en la Economía Digital. Estado actual
y aspectos a considerar para mejorar su regulación en el Perú”. En: Revista
Análisis Tributario, Vol. XXXII N° 382. AELE, Perú, nov. 2019, p. 21.
d) La tendencia hacia los monopolios u oligopolios14, por la

propia naturaleza del modelo de negocio15.
2.2. Tipos de transacciones y vínculos en la ED

Sobre la base de las características de la ED antes indicadas,
proliferan diversos tipos de transacciones y operadores, clara-
mente distintos de los pertenecientes a la economía tradicional.
Asimismo, en la ED se aprecian diversas relaciones entre los
diferentes agentes del mercado.
En ese sentido, las transacciones (onerosas o gratuitas) pueden
ser realizadas por los negocios (business o “B”), los consumidores
(consumer o “C”) y los gobiernos (government o “G”), sea en
calidad de ofertantes o de usuarios (o clientes). Seguidamente
presentamos un cuadro resumen con los tipos de vínculos que se
observan en la ED16:

14
SULLYVAN, Gabriel. “La tributación de la economía digital, contribución
para su debate”. En: Temas actuales de tributación. En homenaje al maestro
Ramón Chuman Rojas. Fondo Editorial del Colegio de Abogados de La
Libertad, Perú, 2019, p. 252.

15
Piénsese, a modo de ejemplo, en Facebook, Twitter, WhatsApp o LinkedIn.
Como resultará claro, el valor económico de dichas plataformas aumenta en
la medida que cuenten con más usuarios, y a su vez, el incentivo para que
nuevos usuarios se incorporen es que exista una sola plataforma en la que
se encuentren inscritas todas las personas que conozcan, aumentando así la
red social. Por lo tanto, tales modelos de negocio resultarán más atractivos
mientras más cerca a ser monopolios se encuentren.

16
Cuadro tomado de: AGUAYO LOPEZ, Juan M. Loc. cit.
USUARIO O CLIENTE
CONSUMER - C BUSINESS - B GOVERNMENT - G
C2G
C2B Consumidor - Gobierno
C2C
Consumidor - Negocio El ciudadano realiza
Consumidor - consumidor
Transacción en la que una servicios a favor del Go-
Transacción entre consumi-
persona natural realiza un ser- bierno, como parte de una
CONSUMER - C dores individuales.
vicio o vende un bien a favor transacción comercial o
de un negocio. por obligación.
Ej. Mercado Libre, AirBNB,
Ej. oDesk, Fotolia Ej. PDT de impuestos de
personas naturales
B2B B2G
B2C
OFERTANTE
Negocio - Negocio Negocio - Gobierno

Negocio - consumidor
Venta de bienes o servicios Empresas ofrecen bienes y
BUSINESS - B Transacción tradicional.
entre empresas servicios al Estado
Ej. Amazon, Netflix
Ej. Oracle, SAP Ej. Google (publicidad)
G2C
G2B
Gobierno - ciudadanos G2G
Gobierno - negocio
El Gobierno ofrece o presta Gobierno - Gobierno
El Gobierno ofrece o presta
servicios a los ciudadanos, Servicios ofrecidos y/o
servicios a los negocios sean
sean estos onerosos o gra- prestados por un Gobierno
GOVERNMENT - G estos onerosos o gratuitos.
tuitos. para otro.
Ej. Información ofrecida a
Ej. Información ofrecida a Ej. Intercambio de infor-
través de las pág. Web de
través de las pág. Web de mación automatizada o no.
SUNAT, MEF, etc.
SUNAT, MEF, etc.
Así, algunas de las principales relaciones en la ED, contenidas

en el cuadro anterior, son —por sus siglas— las siguientes:
B2B (Business-to-Business): Es la relación entre un fabricante
y el distribuidor de un producto, o entre el distribuidor y el
comercio minorista; es decir, empresas que hacen negocios
entre ellas.
B2C (Business-to-Consumer): Es la relación en la que las empresas
venden bienes o prestan servicios al público en general, vale
decir, a los consumidores finales como personas naturales.
Esta relación es la más común, y ha sido la predominante en
la economía tradicional.
C2C (Consumer-to-Consumer): Este supuesto específico ha
generado un subconjunto de la ED al que se le denomina
“Economía Colaborativa”. Según ANTÓN y BILBAO, la
economía colaborativa se caracteriza por estar referida a
operaciones económicas (venta de bienes, prestación de ser-
vicios o incluso intercambios) realizadas entre particulares,
y respecto de bienes y servicios que no fueron adquiridos o
realizados para ser ofertados.17
Se debe tener presente que en las relaciones comerciales que
surgen con motivo de la ED se pueden presentar más de uno de
los diversos tipos de vínculos antes descritos. Así, por sólo citar
un ejemplo, consideremos en caso de Uber, por un lado, existe
el vínculo entre la aplicación y el taxista, y por el otro, el vínculo
entre el taxista y el usuario.
De otro lado, es importante notar que, aun cuando los inter-
vinientes en la transacción sean dos personas naturales, si una de
ellas (la que ofrece el bien o servicio) actúa como empresa, pues se

17
ANTÓN ANTÓN, Álvaro y BILBAO ESTRADA, Iñaki. “El consumo colab-
orativo en la era digital: un nuevo reto para la fiscalidad”. En: Documento
N° 26 - 2016. Instituto de Estudios Fiscales, España, 2016, p. 10. Recuperado de:
https://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_
trabajo/2016_26.pdf
trata de una persona natural con negocio, el vínculo será calificado

como B2C y no como C2C.
2.3. Modelos de negocio y servicios digitales

Considerando los tipos de relaciones que se producen, y los
nuevos bienes y servicios que pueden ser ofrecidos en la ED, sur-
gen muy variados tipos de operadores que traen consigo nuevos
modelos de negocio. Algunos de estos, versiones optimizadas
por la tecnología de modelos de negocio tradicionales, y otro,
únicamente viables en la ED.
En ese sentido, por sólo citar algunos de los ejemplos más
notorios en la actualidad, tenemos plataformas de streaming de
video como Netflix, Amazon Prime, HBO Go o Disney Chanel, y
de audio como Spotify o Apple Music. Plataformas que permiten
la adquisición y descarga de antivirus (McAfee, ESET o Kaspersky,
entre otros), softwares variados (Acrobat Reader, Skype, entre
otros), juegos (SONY Play Station), libros, revistas, periódicos o
música, servicios de enseñanza (Openenglish, Englishlive, etc.),
entre otros.
Así también, aplicaciones para transporte de personas o de
bienes como Uber, Beat, Cabify, Rappi o Pedidos Ya. Plataformas
intermediadoras en la oferta y demanda de alquiler de bienes in-
muebles y muebles como AirBnb, Booking, Trivago, Movo, Grin
y Lime, sitios web para juegos y apuestas en línea como Bet365,
PokerStars o Betsson, redes sociales o motores de búsqueda que
ofrecen servicios de publicidad en sus espacios como Facebook,
Google o YouTube, redes sociales que pueden cobrar membresías
por funcionalidades adicionales como Linkedin, YouTube, Twitch
o Tinder, plataformas de crowdfunding como Kickstarter, Indie-
gogo, Kiva, Afluenta o Facturedo, entre muchos otros.
Como se puede apreciar, los modelos de negocio antes indi-
cados tienen grandes diferencias entre sí. No obstante, pueden
dividirse en dos grandes grupos: por un lado, aquellos que se
dedican a la explotación —principalmente— de softwares, apli-
caciones, plataformas digitales, entre otros, mediante los cuales
entregan bienes intangibles o prestan servicios digitales a consu-

midores finales; es decir, proveedores directos —como en el caso
del streaming o de la descarga de bienes intangibles—.
De otro lado, nos encontramos con aplicaciones o plataformas
dedicadas a la interacción, en calidad de intermediadores, de
potenciales clientes y proveedores —como en el caso de las aplica-
ciones de transporte de personas o bienes, el crowdfunding, o las
plataformas que intermedian en el arrendamiento de inmuebles—.
Resulta claro que algunos de los negocios antes indicados
existían desde antes de la irrupción de la ED, como, por ejemplo,
las apuestas, el transporte de personas o el cobro por la transmi-
sión de películas; sin embargo, es indudable que sin las TIC, el
comercio electrónico o los bienes y servicios digitales, los modelos
de negocio de tales empresas resultarían inviables.

LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SU REGLAMENTO
Según se indicó, mediante el Decreto Legislativo 945, vigente
desde el año 2004, se incluyó a los servicios digitales en nuestra LIR
como renta de fuente peruana, reconociéndose así el tratamiento
tributario de una parte del comercio electrónico en la legislación
nacional.
En efecto, la exposición de motivos del citado Decreto
Legislativo indica que las operaciones de comercio electrónico (e-
commerce) se clasifican en comercio electrónico directo y comercio
electrónico indirecto.
Al respecto, podemos considerar al comercio electrónico
directo (on-line) como aquel en el cual, tanto el pedido como el
pago e incluso la entrega de bienes y servicios se realiza en línea.
A diferencia del comercio electrónico indirecto (off-line), “en el
que el pedido se realiza de manera electrónica y la entrega debe
realizarse físicamente, por medios de transporte tradicionales.”18

18
ÁLAMO CARRILLO, Raquel, op. cit. p. 47.
En ese sentido, a diferencia del comercio electrónico indirecto,

el directo tiene como objeto de negociación contenidos digitales,
esto es, bienes intangibles o servicios digitales, los que —por su
naturaleza— son enviados, consumidos y/o utilizados a través
de internet.
En cuanto a los bienes intangibles, la LIR no calificó a los
ingresos producto de su enajenación como renta de fuente pe-
ruana, debido a que —como se explica en la referida exposición
de motivos—, implicaría contravenir el Principio de Neutralidad,
pues la LIR no grava la importación de bienes en el comercio elec-
trónico indirecto (libro físico, disco de música u otro subyacente
físico). En síntesis, la LIR solo reguló el tratamiento tributario de
los servicios digitales y no la importación de bienes intangibles.
Siguiendo ese orden de ideas, el inciso i) del artículo 9° de
la LIR establece que, califica como renta de fuente peruana, “las
obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet
o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plata-
formas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra
red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando
el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país.”
Del texto transcrito fluye que califican como rentas de fuente
peruana las que sean producto de servicios digitales, los mismos
que deben ser prestados a través del internet (o plataformas o pro-
tocolos similares) y siempre que sean utilizados económicamente,
usados o consumidos en el Perú, sin importar en donde se lleven
a cabo (dentro o fuera del territorio nacional).
En cuanto a la definición de “servicios digitales”, el inciso b)
del artículo 4°-A del RLIR establece que se entiende por servicio
digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a
través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los
protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet,
entre otros, y que se caracteriza por ser esencialmente automático
y no ser viable en ausencia de la tecnología de la información.
Al respecto, las características de los servicios digitales han
sido identificadas por la Administración Tributaria en diversos
informes, tales como los Informes 018-2008-SUNAT, 124-2012-SU-
NAT y 002-2019-SUNAT, en el que ha sostenido consistentemente

que un servicio debe ser calificado como digital si cumple las
siguientes características:
i) Se trata de un servicio, esto es, la realización de una prestación
de una persona para otra.
ii) El servicio debe prestarse a través del Internet o de la tecno-
logía utilizada por Internet o cualquier otra red.
iii) El servicio se presta mediante accesos en línea (a través de
conexión a internet u otra red o sistema); es decir, es determi-
nante para calificar un servicio como digital el medio a través
del cual se accede a la prestación del servicio (conexión a la
red), pero no la forma cómo se procesa la información, ya sea,
mediante un procesamiento inmediato o “en batch”.
iv) Debe ser esencialmente automático. Esto es, debe requerir
una mínima intervención humana.
v) Depende de la tecnología de la información, lo que implica
que sólo es viable si existe desarrollo básico de herramientas
informáticas.
Como se puede apreciar, tanto de la literalidad de la norma
como de los informes de SUNAT, un factor determinante para
que un servicio califique como digital consiste en que este sea
prestado de manera automatizada, lo que implica una mínima
intervención humana.
Es importante resaltar que, a través de las Resoluciones 05459-
8-2018 y 09890-4-2019, el Tribunal Fiscal ha señalado que, para
calificar como servicio digital, la prestación debe ser “inmediata”.
Así, por ejemplo, en la Resolución 09890-4-2019 sostuvo:
“Que en el presente caso se aprecia que los servicios prestados
no califican como servicios digitales, en atención a que aquellos
no se pusieron a disposición del usuario de forma inmediata,
advirtiéndose más bien que es el servicio implicó diversas etapas
en las que intervinieron tanto el personal de la recurrente cómo
del proveedor, motivo por el cual, por lo que el servicio no era
esencialmente automático por lo que al no cumplir con tal ele-
mento constitutivo de la definición de servicio digital, el reparo
no se encuentra arreglado a ley, por lo que corresponde revocar la

apelada en tal extremo.” (resaltado agregado)
Con respecto a la utilización económica, uso o consumo en
el país (regla de fuente), el inciso b) del artículo 4°-A del RLIR ha
establecido que esta se verifica, cuando el servicio digital sirve
para que el sujeto domiciliado desarrolle actividades económicas
(siempre que sea perceptor de rentas de tercera categoría), cum-
pla sus fines (en el caso de fundaciones inafectas) o ejecute sus
funciones (en el caso del gobierno).
De lo anterior fluye que la aplicación de la regla de fuente
ha limitado la aplicación del tratamiento tributario de los servi-
cios digitales a transacciones B2B - Business-to-Business y B2G
Business-to-Government, excluyéndose, de manera implícita, a
las operaciones dirigidas a consumidores finales como B2C – Bu-
siness to Consumer.
En resumen, con arreglo a lo dispuesto en el RLIR, en el Perú
sólo califican como rentas de fuente peruana, y por tanto, sólo
estarán gravadas con el impuesto, las obtenidas por servicios
digitales cuando la operación se produce de empresa a empresa
(B2B) y de empresa a gobierno (B2G), mas no cuando la operación
es de empresa a consumidor final (B2C).
Finalmente, se debe tener presente que el referido artículo
4°-A del RLIR incluye un listado —no taxativo— de servicios que
serían ejemplos de servicios digitales. Aquí es importante notar
que algunas de las descripciones de dichos ejemplos pueden
generar confusión en el sentido que no parecieran ajustarse —ne-
cesariamente— a la definición general de servicio digital, con los
requisitos antes señalados.
Así ocurre, por sólo citar un ejemplo, con el servicio número
12, denominado “Capacitación Interactiva”, en el que se señala:
“Programa de entrenamiento a través de internet. Instructores o
contenido pueden estar localizados en cualquier lugar del mun-
do”. Como se puede observar, la definición transcrita no precisa
que el servicio deba ser automatizado, muy por el contrario, resalta
la intervención humana al precisar que el instructor puede estar
en cualquier parte del planeta.
Sobre el particular surge la duda, ¿esos casos califican como

servicios digitales, aunque no reúnan las características de la
definición general?
Al respecto, por medio de la Resolución 05459-8-2018, el
Tribunal Fiscal ha sostenido que no es suficiente verificar la
descripción de los ejemplos señalados en la norma, sino que,
previamente, se debe advertir que se cumplen los requisitos con-
tenidos en la definición general.
4. ANÁLISIS CRÍTICO DE LA REGULACIÓN VIGENTE

Habiendo revisado las características, particularidades y
tratamiento tributario provisto por la LIR vigente a los servicios
digitales, corresponde ahora evaluar los efectos de tales normas
tributarias sobre algunos de los negocios digitales actuales.
4.1. Sobre la definición de servicios digitales en la normativa

tributaria
Como vimos páginas atrás, la ED trae una serie de nuevos
modelos de negocio del más variado tipo. A guisa de ejemplo,
analizaremos el crowdlending (crowdfunding de préstamo), de-
bido a que ha sido recientemente regulado en el Perú, mediante el
Decreto de Urgencia 013-2020 (en adelante el DU) y la Resolución
045-2021-SMV/02 (en adelante la RS).
De modo muy resumido, el crowdlending es un mecanismo
de financiación que permite conectar, a través de una plataforma
digital, un proyecto, persona o negocio que requiere fondos con
una multitud de potenciales financistas, normalmente, personas
naturales.
Bajo esta modalidad, el proyecto o negocio que requiere finan-
ciación ofrece pagar intereses a los aportantes. Como correlato, los
inversionistas evalúan el proyecto, el perfil del solicitante, entre
otros factores (según sean publicitados por la plataforma digital)
y deciden si les conviene realizar el aporte y cuál es el riesgo que
asumen.
Es necesario resaltar que en la mecánica de dicha operación

participa la plataforma digital realizando diversas tareas. Así,
existe un grupo de funciones que, para efectos explicativos, llama-
remos “no automatizadas” y que varían de acuerdo al compromiso
y modelo de negocio específico elegido por la plataforma digital;
en tanto que, un segundo grupo de funciones —al que llamaremos
“automatizadas”— se encuentran presentes en, prácticamente, la
totalidad de las plataformas de crowdlending.
Así, las funciones “no automatizadas” típicamente incluyen
el identificar aquellos proyectos o negocios (en busca de fondos)
que deben ser incluidos en la plataforma digital, calificando su
viabilidad y riesgo, es decir, la plataforma digital se encarga de
facilitar información y/o documentación de calidad, a los poten-
ciales prestamistas, para tomar una decisión informada sobre la
naturaleza del proyecto o negocio a financiar, el perfil del solici-
tante de los fondos y, como consecuencia de lo anterior, el riesgo
que se estaría asumiendo
Además, las labores no automatizadas podrían incluir la cons-
titución de garantías (sea mediante la celebración de contratos, la
elevación de Escrituras Públicas y/o la inscripción en Registros
Públicos, según corresponda) su ejecución y/o realizar labores
de cobranza, extrajudicial o —incluso— judicial. En síntesis, en
el crowdlending las labores “no automatizadas” representan
aspectos fundamentales del esquema de financiamiento, pues
definen —en primer término— que proyecto publicitarán en sus
plataformas digitales.
Por otro lado, en relación a las labores que hemos denomi-
nado como “automatizadas”, estas son propias de la industria,
y son aquellas en la que predomina el uso intensivo del internet
y de los medios de pago digitales. Estas incluyen la recolección
y resguardo de los fondos aportados por los inversionistas, la
confirmación del cumplimiento del monto meta requerido por el
negocio solicitante, el desembolso del dinero a la cuenta de dicho
solicitante, y, cumplido el plazo previsto, el cobro del capital más
los intereses que luego serán repartidos entre los inversionistas.
Como se aprecia, la plataforma digital realiza diversas la-

bores. Algunas de ellas son “automatizadas”, como el cobro,
custodia y abono de sumas de dinero en las cuentas de inversores
y solicitantes de fondos. Pero otras —indudablemente— son “no
automatizadas”, y son incluso exigidas por el DU y la RS, como la
evaluación del proyecto o negocio que requiere el financiamiento,
la identificación y clasificación del riesgo asociado, o las gestiones
de cobranza, de corresponder, entre otros.
De lo anterior se sigue que las labores “automatizadas” calzan
en la definición de servicios digitales, en la medida que cumplen
los requisitos descritos anteriormente, esto es, se trata de un
servicio, que es prestado a través de internet, y su ejecución es
esencialmente automática.
No obstante, las labores “no automatizadas” no calificarán
como servicios digitales, básicamente porque requieren de un alto
nivel de intervención humana, y no son, por tanto, esencialmente
automáticas.
Como conclusión preliminar podemos afirmar que el crowd-
lending, entendido como un servicio, incluye prestaciones que
serán calificadas por la LIR como servicios digitales y otras pres-
taciones que no lo serán. Llegado a este punto, cabe preguntarse:
¿qué tratamiento corresponde entonces al crowdlending?
A estos efectos, conviene recordar que el artículo 4°-A de
la RLIR establece que, en caso concurran conjuntamente con la
prestación del servicio digital otras prestaciones de diferente
naturaleza, los importes relativos a cada una de ellas deberán
discriminarse a fin de otorgar el tratamiento que corresponda a
cada operación individualizada.
No obstante, dicha norma agrega que, si por la naturaleza de
la operación no pudiera efectuarse esta discriminación, se otorgará
el tratamiento que corresponde a la parte esencial y predominan-
te de la transacción. Sobre el particular, debe resaltarse que, no
obstante, el RLIR contempla normativamente una solución, en la
práctica, las opciones antes descritas pueden resultar de difícil
aplicación en el caso del crowdlending.
En efecto, la primera de las vías de solución propuestas exige

distinguir dentro de la comisión que cobra la plataforma digital
por el servicio de crowdlending qué porcentaje corresponde al
servicio digital y qué porcentaje a las otras prestaciones, lo cual,
no sólo resulta complejo desde un punto de vista conceptual, sino,
sumamente complicado desde el plano operacional.
Ahora bien, la misma norma prevé que, de no poder efec-
tuarse tal discriminación como pareciera ser nuestro caso, se debe
otorgar a todas las prestaciones el tratamiento que corresponde a
la parte esencial y predominante; lo que nos lleva a un segundo
cuestionamiento: ¿qué parte es esencial y predominante en el
servicio de crowdlending?
De lo analizado líneas arriba pareciera que la prestación
determinante en el modelo de negocio “crowdlending” es —en
realidad— la evaluación del proyecto o negocio que requiere
financiamiento; no sólo porque tal análisis determinará si el pro-
yecto es publicitado en la plataforma digital (en su página web),
sino, y sobre todo, por qué será esta evaluación la que permita
calificar el nivel de riesgo, información determinante para que los
inversionistas tomen decisiones.
Nótese, que las labores automatizadas antes explicadas no
son esenciales, al punto que las gestiones de almacenamiento,
pago y/o devolución de capital más intereses podrían incluso ser
tercerizadas y realizarlas una pasarela de pagos.
Como quiera, ante la presencia de prestaciones diversas,
seguramente sería necesario analizar caso por caso; sin embargo,
y en un resultado aparentemente inesperado, por efecto de las
normas de la LIR y de la RLIR, el crowdlending, reconocido como
un modelo de negocio de la ED, podría no calificar como un ser-
vicio digital para efectos del Impuesto a la Renta (en adelante IR).
Lo anterior resulta sumamente preocupante, pues, de ser el
proveedor de servicios un sujeto no domiciliado, las rentas que
obtenga (respecto de proyectos o inversionistas domiciliados) no
estarían gravadas con el impuesto, en el peor de los casos. Y en el
mejor, podría ser materia de extensos litigios para definir cuál es
la prestación esencial o predominante.
No es finalidad del presente trabajo realizar un análisis ex-

haustivo de todos y cada uno de los modelos de negocio de la
ED; no obstante, con sólo una revisión inicial del crowdlending se
advierte que pueden presentarse problemas al analizar si califica
como servicios digitales según la LIR y el RLIR.
Como nota final de este acápite, y considerando los proble-
mas antes revelados, cabría reevaluar sí la definición de servicios
digitales que mantiene la LIR y el RLIR podría ser actualizada, a
efectos de ampliar sus contornos y así evitar ciertos problemas en
cuanto al ajuste de algunos modelos de negocio que no encajan
por completo.
En su defecto, otra opción sería revaluar la norma reglamen-
taria, a fin de incorporar alguna solución adicional que se alinee
con la eficiencia y simplicidad que buscan alcanzar los nuevos
modelos de negocio digitales.
4.2. Los servicios digitales en las operaciones B2C

Según vimos, el artículo 4°-A del RLIR establece que el servicio
digital se utiliza económicamente, se usa o consume en el país,
cuando sirve para el desarrollo de las actividades económicas de
un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría, o si es
que sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad
del Sector Público Nacional.
Por lo tanto, cuando el servicio, aun siendo calificado como
digital, sea prestado a una persona natural sin negocio (operacio-
nes B2C), no se considerará utilizado económicamente, usado o
consumido en el país, y, como consecuencia, la renta que obtenga
la plataforma digital, no será considerada renta de fuente peruana
y no estará gravada con el IR.
Un aspecto que vale la pena mencionar es la clara contraven-
ción al Principio de Legalidad que se aprecia, en la medida que,
por medio de una norma reglamentaria, se cambia el alcance del
dispositivo de rango legal, esto es, el inciso i) del artículo 9° de la
LIR, el mismo que no hace distinción alguna que permita entender
que, según el tipo de consumidor del servicio, la renta obtenida
podría ser, o no, de fuente peruana.
Nótese, adicionalmente, que se vulnera el límite material de

los reglamentos, criterio conforme al cual, estos “encuentran su
límite en las materias reservadas constitucionalmente o regula-
das con normas con rango de ley”19. Así, mediante el dispositivo
reglamentario se termina regulando sobre el aspecto material de
la hipótesis de incidencia tributaria, lo que está reservado para
normas con rango de ley.
Lo antes explicado representa también una contravención a
lo previsto en la Norma IV del Título Preliminar de Código Tri-
butario, la misma se señala expresamente en su inciso a) que sólo
por ley o decreto legislativo se puede señalar el hecho generador
de la obligación tributaria, suprimir tributos, definir la base de
cálculo, entre otros.
Ahora bien, es necesario resaltar que el problema no sólo es
sustantivo. Aun en el caso que se derogara la norma del RLIR
que desgrava el IR por servicios digitales en operaciones B2C,
en el que el proveedor es no domiciliado, la Administración Tri-
butaria tendría una gran dificultad para controlar la retención y
pago del IR de no domiciliado que, en el supuesto en comentario,
tendrían que hacer las personas naturales que pagan servicios a
la plataforma digital.
Esta problemática no sólo atendería a la masiva cantidad de
agentes de retención que controlar, sino, al hecho de que las decla-
raciones, sistemas y procesos no están diseñados para situaciones
de este tipo, en las que la comisión (base de la retención) podría
ser sumamente baja.
En conclusión, somos de la opinión que, en el caso de las
operaciones B2C de servicios digitales brindados por sujetos no
domiciliados, el RLIR ha excedido la LIR. No obstante, está claro
que se trata de un escenario de difícil control y recaudación por
parte de la Administración Tributaria.
19
DANÓS, Jorge. “El régimen de los reglamentos en el ordenamiento jurídico
peruano”. En: Aspectos del Derecho Procesal Constitucional: Estudios en
Homenaje a Héctor Fix-Zamudio en sus 50 años como investigador de
Derecho. IDEMSA, 2009, p. 209.
4.3. Servicios digitales: sujetos domiciliados y no domici-

liados
Según vimos, en aquellos casos en los que la plataforma digital
sea un sujeto no domiciliado (o un Establecimiento Permanente de
un sujeto no domiciliado), y preste servicios digitales en operacio-
nes B2C, no estará gravado con el IR en el Perú. No obstante que,
en caso la plataforma digital sea domiciliada (la administre una
sociedad constituida en el Perú), dicho servicio sí estará gravado.
Al respecto, es importante recordar que “el concepto de
neutralidad tributaria exige que los impuestos que recaen sobre
el capital no modifiquen la localización de las inversiones que
tendría lugar en ausencia de impuestos”20.
Por tanto, en razón del tratamiento otorgado por el RLIR, en el
caso se servicios digitales en operaciones B2C, si el administrador
de la plataforma digital es una sociedad domiciliada, las rentas que
genere estarán gravadas con el IR, pero si el administrador es un
sujeto no domiciliado, no obstante, se trata del mismo servicio, el
mismo mercado y los mismos usuarios, no será alcanzado por el IR.
Desde un punto de vista constitucional, se contraviene tam-
bién el Principio de Igualdad, toda vez que, ante dos situaciones
sustancialmente iguales, sólo el administrador domiciliado esta-
ría obligado a pagar el impuesto. Es decir, por aplicación de las
normas del RLIR, dos situaciones prácticamente iguales recibirían
un tratamiento tributario distinto sin ninguna razón objetiva y
fundamentada que lo justifique.
4.4. Servicios digitales brindados por sujetos domiciliados

y una normativa incoherente
En este punto, el análisis que venimos realizando se comple-
jiza. Según hemos explicado en acápites anteriores si el servicio
digital es prestado a favor de una persona natural sin negocio este

20
RUBIO GURRERO, Juan José. “Los principios básicos de la fiscalidad in-
ternacional y la doble imposición internacional”. En: Manual de Fiscalidad
Internacional, 2ª ed. Instituto de Estudios Fiscales, España, 2004, p. 79.
no se considerará utilizado económicamente en el Perú, y, como

consecuencia, no será tampoco renta de fuente peruana.
Siguiendo ese orden de ideas, la plataforma digital adminis-
trada por una sociedad domiciliada que presta servicios digitales
a personas naturales, también domiciliadas, generaría rentas de
fuente extranjera.
Lo anterior no sólo representa una paradoja inadecuada, pues
nos pone en la situación de que una sociedad domiciliada, que
presta un servicio dentro del Perú, a favor de personas naturales
también domiciliadas, generaría rentas de fuente extranjera.
Sino también, y más grave aún, generaría una problemática
adicional en la determinación de su IR. En efecto, respecto de las
rentas obtenidas por todos los servicios que no sean servicios digi-
tales, la sociedad domiciliada podrá considerar para efectos de la
deducción de gastos en la determinación del impuesto lo señalado
por los artículos 37° y 44° de la LIR; pero en el caso de las rentas
obtenidas por servicios digitales (y ahora calificadas como rentas
de fuente extranjera), al no tratarse de una renta categorizable, no
le resultaría de aplicación lo dispuesto en los citados artículos 37°
y 44°, sino, por el artículo 51°-A de la LIR.
Este despropósito también afecta a la Administración Tri-
butaria, pues, el artículo 51°-A de la LIR, aplicable en este caso,
prevé una presunción probatoria, conforme a la cual, se parte de
la premisa que aquellos gastos incurridos en el extranjero son
gastos vinculados a rentas de fuente extranjera.
Por tanto, en el presente caso, no obstante que el adminis-
trador de la plataforma digital sería una sociedad domiciliada,
prestando servicios dentro del Perú, a favor de personas naturales
también domiciliadas, la carga de la prueba se invertiría y sería
la Administración Tributaria la que tendría que demostrar que
los gastos incurridos en el extranjero no fueron necesarios para
generar las rentas vinculadas a los servicios digitales.
En conclusión, debido a las inadecuadas disposiciones
contenidas en la LIR y el RLIR, en la actualidad, una sociedad
domiciliada administradora de una plataforma digital generará
rentas de fuente extranjera si atiende a personas naturales sin
negocio como consumidores, generando así un problema adicio-

nal para aquellos que consideren iniciar un negocio que brinde
servicios digitales en el Perú.
1. Una revisión inicial de la regulación del crowdlending
muestra que pueden presentarse problemas al analizar si califica
como servicio digital, según la LIR y el RLIR.
2. Se debería reevaluar la definición de servicios digitales
que mantiene la LIR y el RLIR a fin de actualizarla y verificar que
incluye los nuevos modelos de negocio de la Economía Digital.
3. El artículo 4°-A del RLIR contraviene el Principio de
Legalidad pues excede el sentido y alcance del inciso i) del
artículo 9° de la LIR.
4. El artículo 4°-A del RLIR también vulnera el Principio de
Neutralidad, e incluso, desde un punto de vista constitucional,
contraviene también el Principio de Igualdad toda vez que, ante
dos situaciones sustancialmente iguales, sólo el administrador
domiciliado de una plataforma digital estaría obligado a pagar
el IR en operaciones B2C.
5. En operaciones B2C, la sociedad domiciliada que obtenga
rentas por servicios digitales (ahora calificadas como rentas de
fuente extranjera), al no tratarse de una renta categorizable, no le
resultaría de aplicación lo dispuesto en los artículos 37° y 44° de
la LIR, sino, el artículo 51°-A del mismo cuerpo legal.
6. A lo largo del presente trabajo hemos podido advertir
diversas inconsistencias normativas y aspectos aparentemente
no previstos por el legislador tributario; en ese sentido, nuestra
recomendación es la de evaluar el tratamiento tributario actual
de los servicios digitales a fin de estudiar la pertinencia de
realizar algunos ajustes a las normas tributarias que permitan
una aplicación más orgánica y que se ajuste correctamente a los
nuevos modelos de negocio.
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– Capítulo III –
TRIBUTACIÓN MUNICIPAL
367
Fundamentos y/o límites en el ejercicio de la

potestad tributaria de los gobiernos locales:
contribuciones y tasas

Profesora ordinaria de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Uni-
versidad Nacional Mayor de San Marcos. Maestría en Derecho Constitucional
por la Pontificia Universidad Católica del Perú y en Política y Administración
Tributaria por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Abogada por la
PUCP. Asociada al IPDT.
Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León

Profesor ordinario principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
Maestría y Doctorado en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del
Perú. Conferencista a nivel nacional e internacional. Autor de libros en materia
tributaria. Abogado por la PUCP. Asociado al IPDT.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. FUNDAMENTO DE LA POTESTAD

TRIBUTARIA DE LOS GOBIERNOS LOCALES RESPECTO DE CONTRI-
BUCIONES Y TASAS. 2.1. El criterio del beneficio. 2.1.1. Contribuciones
2.1.2. Tasas 2.1.2.1. Beneficio potencial. 2.2. Fundamento financiero.– 3.
LÍMITES EN EL EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA. 3.1. Marco
normativo general de la potestad tributaria municipal. 3.2. Ley Orgánica de
Municipalidades. 3.3. Código Tributario. 3.3.1. Pago. 3.3.2. Condonación.
3.4. Ley de Tributación Municipal. 3.4.1. Contribución municipal. 3.4.2.
Tasa municipal. 3.4.2.1. Arbitrio municipal. 3.4.2.2. Derecho municipal.
3.4.2.3. Licencia municipal. 3.5. Exoneración.– 4. CONCLUSIONES.– 5.
RECOMENDACIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
E n este trabajo se examinan las posibilidades y limitaciones que

se encuentran establecidas en la Constitución y la ley para que
los Gobiernos Locales puedan desarrollar su función normativa
en torno a la creación y también exoneración de contribuciones
y tasas.
En el entendimiento de Landa Arroyo1 la potestad tributaria
tiene que ver con la facultad que posee el Estado para crear, estruc-
turar y suprimir tributos, así como para establecer exoneraciones.
La potestad tributaria es un fenómeno complejo que posee
varios aspectos. En esta oportunidad nos vamos a detener en los
fundamentos y/o límites en el ejercicio de la potestad tributaria
de los Gobiernos Locales especialmente en materia de contribu-
ciones y tasas.
2. FUNDAMENTO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DE

LOS GOBIERNOS LOCALES RESPECTO DE CONTRI-
BUCIONES Y TASAS
Los fundamentos que vamos a estudiar tienen que ver con
el criterio del beneficio y, por otra parte, el financiamiento de las
obras y servicios que desarrolla el Estado.
Es verdad que las primeras elaboraciones de esta clase de
fundamentos se desarrollaron en el campo de la economía y no
1
LANDA ARROYO, César. “Los Principios Tributarios en la Constitución
de 1993. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público – Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Móller. 2006. Lima, Palestra, p. 40-41.
370 CARMEN DEL PILAR ROBLES MORENO | FRANCISCO J. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN
del Derecho. Pero también es cierto que la doctrina jurídica poco

a poco llevó a cabo una suerte de juridización de estos temas al
vincularlos con las conductas de las personas (prestaciones de
dar sumas de dinero por parte de los particulares a favor del
Estado) que, por cierto, vienen a ser uno de los objetos centrales
del Derecho.
En este sentido, se empezó a sostener que el tributo se clasi-
ficaba en impuesto, contribución y tasa atendiendo al criterio del
beneficio, aún cuando autores como Montero Traibel2 advierten
que el beneficio viene a ser un criterio puramente económico que
no puede ser asimilado por el Derecho. Si la obra o servicio que
realiza el Estado genera beneficios al conjunto de la sociedad
entonces la correspondiente conducta de pago que lleva a cabo
el contribuyente califica como impuesto. Por otra parte, si la
obra o servicio que lleva a cabo el Estado produce beneficios tan
solo a favor de un sector de la sociedad, entonces el respectivo
comportamiento de pago que efectúa el contribuyente viene a ser
una contribución. Por último, si la actividad que efectúa el Estado
provoca beneficios únicamente a cierta persona entonces la corres-
pondiente conducta de pago que lleva a cabo este contribuyente
constituye una tasa.
2.1. El criterio del beneficio

A continuación, vamos a examinar el criterio del beneficio,
entendido como la ventaja que obtiene el contribuyente, gracias
a la realización de obras y servicios que lleva a cabo el Estado. En
este punto nos vamos a concentrar especialmente en materia de
contribuciones y tasas municipales.
2.1.1. Contribuciones
En primer lugar, nos vamos a ocupar del beneficio en general.
Tal como ya hemos visto, si la actividad del Estado consiste en la
2
MONTERO TRAIBEL, Pedro. Derecho Tributario Moderno. Derecho Trib-
utario Material. 1997, Montevideo, FCU, p. 210.
FUNDAMENTOS Y/O LÍMITES EN EL EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA 371
realización de obras y servicios que generan beneficios para un

determinado sector de la sociedad entonces se justifica el pago de
la contribución que realiza un privado a favor del fisco.
Ahora bien, podemos dar un paso más, para llegar a advertir
que existe una importante diferencia entre el fundamento de la
ley y el contenido de la ley.
El fundamento de la ley tiene que ver con la justificación de
ésta. Esta clase de fundamento se encuentra detrás de la ley. Por
otra parte, el contenido de la ley mas bien tiene que ver con el
desarrollo de la ley o más exactamente lleva a fijar nuestra aten-
ción en la estructura interna de la norma jurídica tributaria que
posee dos partes: supuesto (hipótesis de incidencia tributaria) y
consecuencia (obligación tributaria).
El beneficio es el fundamento de aquella ley que establece un
tributo que posee la modalidad de contribución. De otro lado se
debe advertir que este beneficio también se encuentra dentro de
la ley en el sentido que forma parte de los aspectos objetivos de
la hipótesis de incidencia.
Sobre el particular, el literal b) de la Norma II del Título Preli-
minar de nuestro Código Tributario, cuyo Texto Único Ordenado
ha sido aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, define
a la contribución en los siguientes términos: “Es el tributo cuya
obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la
realización de obras públicas o de actividades estatales” (el resal-
tado es nuestro). Como se puede advertir este dispositivo legal
considera entre los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia
al beneficio. Además, es importante tomar nota que para nuestro
Código Tributario el hecho generador de las contribuciones pue-
den ser obras o servicios que son llevados a cabo por el Estado.
Por su parte, el artículo 62° de la denominada Ley de Tributa-
ción Municipal (en adelante LTM), cuyo texto único ordenado ha
sido aprobado por el Decreto Supremo N° 156-2004-EF, dispone lo
siguiente: “La Contribución Especial de Obras Públicas grava los
beneficios derivados de la ejecución de obras públicas por la Mu-
nicipalidad”. En este dispositivo legal otra vez se hace referencia
al beneficio. Adviértase que este beneficio se encuentra ubicado
entre los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia. Además,

es importante destacar que para la legislación municipal el hecho
generador de las contribuciones puede ser una obra pública mas
no un servicio público.
En segundo lugar, se tiene que distinguir entre el beneficio
general y el beneficio diferencial. Una obra municipal, como por
ejemplo la construcción de cierta pista, genera un beneficio ge-
neral en el sentido que cualquier persona puede utilizar esta vía
para transitar.
Por otra parte, también es cierto que existe un beneficio di-
ferencial en el sentido que esta pista eleva el valor de los predios
que especialmente se encuentran más cercanos. Como se puede
advertir esta clase de ventaja ocurre a favor de tan solo un deter-
minado sector de la sociedad.
Este beneficio diferencial que se encuentra en la primera parte
de la norma tributaria (hipótesis de incidencia tributaria) también
debe tener presencia en la segunda parte de la norma tributaria
(obligación tributaria), específicamente en el aspecto que tiene que
ver con la base imponible (conjunto de conceptos que constituye
la expresión cuantitativa de los aspectos objetivos de la hipótesis
de incidencia).
Sobre el particular se debe tener presente el artículo 63° de la
LTM que señala lo siguiente: “En la determinación de la contribu-
ción especial por obras públicas, las Municipalidades calcularán
el monto teniendo en consideración el mayor valor que adquiera
la propiedad beneficiada por efecto de la obra municipal”. Queda
claro que en la base imponible debe tener presencia la revaluación
del predio o plusvalía.
En la práctica a veces las Municipalidades no cumplen con
este mandato legal. Sobre el particular el Tribunal Constitucio-
nal a través de la Sentencia recaída en el Exp. N° 297-96-AA/
TC3 declaró inaplicable para cierto caso un determinado Edicto
municipal porque, entre otras razones, en la base imponible no
3
se pudo advertir la presencia del mayor valor del predio como

consecuencia de la realización de la obra pública.
2.1.2. Tasa
Con relación al fundamento de la tasa ya hemos explicado
que si la actividad estatal tiene que ver con la prestación de un
servicio que generan beneficios a tan solo una persona entonces
se justifica el pago de la referida tasa.
Avanzando en nuestro estudio nuevamente conviene distinguir
entre el fundamento de la ley y el contenido de la ley. Existe consenso
acerca del fundamento de la tasa en el sentido que una de las justi-
ficaciones de esta clase de tributos tiene que ver con el beneficio.
En cambio, cuando entramos al análisis acerca del contenido
de la ley se advierte el desarrollo de diferentes tratamientos. Una
primera alternativa lleva a pensar que el beneficio posee impor-
tante presencia entre los aspectos objetivos de la hipótesis de
incidencia de la ley que tiene que ver con las tasas.
Este parecer ha sido seguido por la legislación de España. El
inciso a) del numeral 2 del artículo 2° de la Ley General Tributaria
española señala lo siguiente: “Tasas son los tributos cuyo hecho
imponible consiste en la utilización privativa o el aprovecha-
miento especial del dominio público, la prestación de servicios o
la realización de actividades en régimen de derecho público que
se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tri-
butario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten
o realicen por el sector privado”
Otra alternativa más bien permite inferir que el beneficio no
debe formar parte de los aspectos objetivos de la hipótesis de in-
cidencia de la ley que regula tasas. En este sentido la conclusión
cuatro (4) sobre el tema de Tasas y Precios Públicos aprobada en
la XV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario celebrada
en Caracas en el año 1991 señaló lo siguiente: “La percepción de
una ventaja o beneficio de parte del contribuyente no constituye
un elemento esencial caracterizante de la tasa”
De conformidad con este temperamento nuestro Código

Tributario desarrolla el concepto de tasa sin referirse de modo
expreso al tema del beneficio. En efecto el literal c) de la norma
II del Título Preliminar del Código Tributario define a la tasa en
los siguientes términos: “Es el tributo cuya obligación tiene como
hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio
público individualizado en el contribuyente”.
A su turno nuestra legislación tributaria especializada en
materia municipal en principio se adscribe a esta línea de pen-
samiento. El primer párrafo del artículo 66° de la LTM ofrece
un concepto de tasa del siguiente modo: “Las tasas municipales
son los tributos creados por los Concejos Municipales cuya obli-
gación tiene como hecho generador la prestación efectiva por la
Municipalidad de un servicio público o administrativo, reservado
a las Municipalidades de acuerdo con la Ley Orgánica de Muni-
cipalidades”.
Sin embargo, en el caso específico del arbitrio municipal
la legislación que venimos analizando no es clara. El literal a)
del artículo 68° de la LTM establece lo siguiente: “Las tasas por
servicios públicos o arbitrios son las tasas que se pagan por la
prestación o mantenimiento de un servicio público individuali-
zado en el contribuyente”. Hasta aquí podemos afirmar que entre
los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia que tienen que
ver específicamente con los arbitrios municipales no se encuentra
previsto de modo expreso el criterio del beneficio.
Pero, en otra parte de este mismo cuerpo legal (LTM) se
advierte la presencia de la figura del beneficio. En efecto cuando
se trata de la determinación del arbitrio municipal resulta que el
segundo párrafo del artículo 69° de la LTM establece lo siguiente.
“La determinación de las obligaciones referidas en el párrafo ante-
rior deberán sujetarse a los criterios de racionalidad que permitan
determinar el cobro exigido por el servicio prestado, basado en
el costo que demanda el servicio y su mantenimiento, así como
el beneficio individual prestado de manera real y/o potencial.” (el
resaltado es nuestro).
Entonces, en materia de arbitrios municipales, no son las

normas que tienen que ver con la hipótesis de incidencia tributa-
ria sino las normas relativas a la determinación de la obligación
tributaria las que introducen la variable del beneficio.
Este problema se complica porque ya sabemos que entre
los diferentes componentes de la determinación de la obligación
tributaria se encuentra la base imponible que -en buena cuenta-
viene a ser la expresión cuantificable de los aspectos objetivos de
la hipótesis de incidencia tributaria, de tal manera que tendría
cabida pensar que el beneficio de alguna manera tiene que ver con
el hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación
tributaria (contribución municipal).
2.1.2.1. Beneficio potencial

Cuando se trata de tasas municipales, específicamente arbi-
trios, conviene precisar que el beneficio al que se refiere la norma
(hipótesis de incidencia tributaria) puede ser de orden real o
potencial.
En este sentido acabamos de citar el segundo párrafo del
artículo 69° de la LTM que establece las reglas para la determina-
ción de la obligación tributaria, específicamente cuando se trata de
los arbitrios municipales, donde se hace referencia expresa tanto
al beneficio real como el beneficio potencial.
Ahora bien, Huamaní Cueva4 cita diversas resoluciones del
Tribunal Fiscal donde queda establecido que es suficiente que la
Municipalidad proceda con la ejecución de cierto servicio público.
Un determinado vecino puede o no llevar a cabo el uso efectivo y
consiguiente disfrute del servicio. En cualquiera de estas posibili-
dades (beneficio real o beneficio potencial) de todos modos nace
para la indicada persona la obligación tributaria. Al respecto ver,
entre otras, las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 575-5-2001 y
15355-7-2012.
4
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado, T. I. 2019,
Lima, Jurista Editores, p. 134.
2.2. Fundamento financiero

Es frecuente encontrar autores como Sáinz de Bujanda5 que
sostienen que el Estado incurre en costos para la realización de
obras y servicios que es pues necesario cubrir a través de los tri-
butos en general.
Por tanto, forzoso es concluir que otro de los fundamentos
de las contribuciones y tasas municipales tiene que ver con la
necesidad de financiamiento de las obras y servicios que llevan
adelante los Gobiernos Locales.
En nuestro ordenamiento tributario general y también en
nuestro ordenamiento especial que tiene que ver con la tributa-
ción municipal existen normas expresas que permiten apreciar
con meridiana claridad la presencia del factor financiero como
fundamento de la ordenanza y también como elemento que forma
parte de la estructura interna de esta clase de norma legal.
En este sentido en la Norma II del Título Preliminar del Có-
digo Tributario se establece lo siguiente: “El rendimiento de los
tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno
al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los
supuestos de la obligación”
Por otra parte, el artículo 64° de la LTM indica lo siguiente:
“En ningún caso las Municipalidades podrán establecer cobros por
contribución especial por obras públicas cuyo destino sea ajeno
a cubrir el costo de inversión total o un porcentaje de dicho costo,
según lo determine el Concejo Municipal.”
Además, el primer párrafo del artículo 70° de la LTM dispo-
ne que: “Las tasas por servicios administrativos o derechos, no
excederán del costo de prestación del servicio y su rendimiento
será destinado exclusivamente al financiamiento del mismo”. (el
resaltado es nuestro).
5
SÁINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid,
1992, p. 171.
Todos estos dispositivos legales permiten apreciar con cla-

ridad que el factor financiero constituye el fundamento de las
ordenanzas municipales que regulan a las contribuciones y tasas.
Además, el primer párrafo del artículo 69° de la LTM dispone
lo siguiente: “Las tasas por servicios públicos o arbitrios, se calcu-
larán dentro del último trimestre de cada ejercicio fiscal anterior al
de su aplicación, en función del costo efectivo del servicio a prestar.
(el resaltado es nuestro). Aquí se puede apreciar la presencia del
factor financiero en la determinación de la obligación tributaria,
específicamente cuando se trata del arbitrio municipal.
Igualmente, a partir del primer párrafo del artículo 70° de
la LTM antes citado se puede inferir que nuevamente el factor
financiero tiene presencia en la determinación de la cuantía de la
obligación tributaria en materia de derechos municipales que tienen
que ver con el desarrollo de los procedimientos administrativos.
Por último, el artículo 17° de la Ley N° 28976 que regula
el otorgamiento de la Licencia de Funcionamiento prescribe lo
siguiente: “La tasa por servicios administrativos o derechos por
licencia de funcionamiento…debe reflejar el costo real del proce-
dimiento vinculado a su otorgamiento” (el resaltado es nuestro).
Por tanto, el facto financiero goza de importante presencia cuando
se trata de la determinación de la obligación tributaria de la tasa
que posee la modalidad de licencia municipal.
3. LÍMITES EN EL EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBU-

TARIA
El ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado
ciertamente se encuentra sujeto a ciertos límites, especialmente
establecidos en determinados dispositivos legales tal como se
estudia a continuación.
3.1. Marco normativo general de la potestad tributaria mu-

nicipal
De conformidad con el segundo párrafo del artículo 74° de
la Constitución la potestad tributaria que se reconoce al Gobier-
no Local debe ser entendida dentro de los límites que señala la

ley. Esto significa que de acuerdo al bloque de constitucional en
los que se integran además de las normas constitucionales las
normas infra constitucionales que forman parte del Bloque de
Constitucionalidad.
En este sentido, corresponde a la ley la fijación de los pa-
rámetros de referencia específicos que necesariamente deben
ser tomados en cuenta por los Gobiernos Locales especialmente
cuando ejercen la potestad tributaria en materia de contribuciones
y tasas.
En rigor la referencia a esta clase de ley lleva a tomar en cuenta
los siguientes dispositivos legales: a) Código Tributario b) Ley N°
27972 denominada Ley Orgánica de Municipalidades - LOM, y c)
Texto de la denominada Ley de Tributación Municipal - LTM que
aparece en el Decreto Legislativo N° 776. Definitivamente aquí nos
encontramos, como hemos referido anteriormente, ante un bloque
constitucional en el sentido que las normas que se encuentran en
estas tres clases de leyes vienen a constituir el desarrollo de las
reglas que se encuentran previstas en la Constitución relativas
a la potestad tributaria de los Gobiernos Locales en materia de
contribuciones y tasas.
3.2. Ley Orgánica de Municipalidades

El primer aspecto relativo al ejercicio de la potestad tributaria
de los Gobiernos Locales en materia de contribuciones y tasas
tiene que ver con la creación de estas clases de tributos. Sobre el
particular vamos a concentrarnos en la figura de la ratificación de
las ordenanzas distritales.
Al respecto el tercer párrafo del artículo 40° de la LOM señala
lo siguiente: “Las ordenanzas en materia tributaria expedidas por
las municipalidades distritales deben ser ratificadas por las muni-
cipalidades provinciales de su circunscripción para su vigencia”
La ratificación viene a ser una suerte de control de calidad que
lleva a cabo la municipalidad provincial respecto del ejercicio de la
función normativa que desarrollan las municipalidades distritales
que se encuentran dentro del territorio de aquella cuando se trata

de la creación, estructuración y supresión de contribuciones y
tasas municipales, así como el establecimiento de exoneraciones.
El objetivo de la ratificación es garantizar la existencia de la
mayor consistencia y uniformidad posible de las contribuciones
y tasas municipales por lo menos dentro del ámbito territorial de
nivel provincial.
Ahora bien, la ratificación posee aspectos de tipo sustantivo
y procesal. Desde el punto de vista sustantivo la ratificación
constituye un requisito para la validez de la ordenanza municipal
que regula contribuciones y tasas según la posición que ha sido
sostenida por el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída
en el Exp. N° 0041-2004-AI/TC6 y la sentencia recaída en el Exp.
N° 0053-2004-PI/TC7.
Sobre el particular es sabido que la validez de un dispositivo
legal significa que guarda conformidad con la ley, especialmen-
te en cuanto a los requisitos que se encuentran previstos para
la generación de todo acto legislativo. Estos planteamientos se
encuentran desarrollados por el Tribunal Constitucional en la
Sentencia recaída en el Exp. N° 0010-2002-AI/TC8 y la Sentencia
recaída en el Exp. N° 014-2003-AI/TC9.
Precisamente uno de los requisitos que establece la ley
(artículo 40° de la LOM) en materia de creación de ordenanzas
consiste en que el dispositivo legal que ha sido expedido por la
municipalidad distrital debe ser objeto de ratificación por parte
de la municipalidad provincial.
Por otro lado, desde el punto de vista procesal la ratificación
consiste en cierto conjunto de actuaciones que debe cumplir
la municipalidad distrital ante la municipalidad provincial y
viceversa que llevan a la consideración de requisitos, plazos, pro-
nunciamientos, etc.
6
7
https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2005/00053-2004-AI.pdf
8
9
Desde luego las reglas básicas de tipo procedimental relati-

vas a la ratificación deberían estar en la LOM, mientras que las
respectivas normas de desarrollo tendrían que aparecer en cierto
reglamento. Sin embargo, se carece de todo este marco normativo.
En efecto en el artículo 40° de la LOM no se encuentran las
reglas de base acerca del procedimiento de la ratificación. Por
otra parte, tampoco existe un reglamento general de la LOM, ni
tampoco se cuenta con algún reglamento especial para el proce-
dimiento de ratificación de las ordenanzas distritales.
Mas exactamente no se cuenta con reglas generales sobre
toda una serie de aspectos que, entre otros, son los siguientes: a)
documentación que la municipalidad distrital debe acompañar a
la ordenanza distrital, b) aspectos del análisis económico y jurídico
que tienen que ser consignados en la referida documentación,
c) plazo para la presentación de la solicitud de ratificación, y d)
plazo para el pronunciamiento de la municipalidad provincial.
Ante esta situación, ciertas municipalidades provinciales han
recurrido a las denominadas ordenanzas marco para cubrir el
vacío normativo que acabamos de advertir.
Se trata de una alternativa que tiene la ventaja de ofrecer
cierto marco regulatorio que a todas luces es necesario, pero la
desventaja es que el ámbito de aplicación de estas reglas posee un
alcance que es solamente de extensión provincial.
Por último, si adoptamos una mirada a nivel nacional po-
dremos constatar la existencia de varios marcos regulatorios de
alcance provincial que no necesariamente poseen uniformidad
entre sí, de tal manera que se dificulta la configuración de todo un
sistema tributario nacional donde los tributos y los procedimien-
tos para su creación y aplicación deberían gozar de importantes
niveles de uniformidad.
3.3. Código Tributario

Existen normas del Código Tributario que tienen que ver con
el ejercicio de la potestad tributaria municipal específicamente en
materia de contribuciones y tasas municipales, tal como se explica
a continuación.
3.3.1. Pago
En el penúltimo párrafo del artículo 32° del Código Tribu-
tario se señala lo siguiente: “Los Gobiernos Locales, mediante
Ordenanza Municipal, podrán disponer que el pago de sus tasas
y contribuciones se realice en especie”.
Queda claro que la posibilidad del pago en especie remite
a la entrega de bienes. Por ejemplo, una ferretería puede pagar
una contribución o tasa mediante la entrega a la municipalidad
de tarros de pintura para que pueda emplearlos en los trabajos
de ampliación de su local.
El problema es el siguiente: ¿Es posible que la Municipalidad
pueda disponer en cierta ordenanza el pago de contribuciones y
tasas mediante la prestación de servicios o mano de obra? En la
norma del Código Tributario que acabamos de citar no se contem-
pla de modo expreso la alternativa el pago mediante la prestación
de servicios. Sin embargo, atendiendo al objetivo de la norma en
el sentido que el tributo lleva a pensar en la entrega por parte de
los privados de todo aquello que necesita el Estado para que se
pueda encontrar en condiciones de funcionamiento, entonces tiene
cabida concluir que la tributación puede consistir en la entrega a
la Municipalidad de dinero, bienes o servicios.
Por su parte Huamaní Cueva10 comenta lo siguiente: “El
artículo 32° no prevé expresamente la prestación de servicios
como una de las formas de pago (RTF N° 442-3-98); no obstante,
la Municipalidad de Lima Metropolitana de Lima, sobre la base
de lo dispuesto en el inciso d) del mismo artículo, y sustentada en
los artículos 74° y 200°, numeral 4, de la Constitución, en alguna
oportunidad dispuso la posibilidad de que algunos deudores
tributarios (pensionistas, organizaciones sociales y religiosas)
paguen sus deudas por arbitrios municipales prestando servicios
a dicha municipalidad y al Servicio de Administración Tributaria
(Ordenanza N° 233-99-METROPOLITANA DE LIMA)”
10
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo, op, cit. p. 884.
3.3.2 Condonación
De conformidad con el segundo párrafo del art. 41 del Código
Tributario los Gobiernos Locales pueden disponer la condonación
de contribuciones y tasas.
Villalobos Coronel11 precisa que la condonación en general
viene a ser la renuncia a un crédito. Entonces la condonación en
el ámbito tributario tiene que ver con el perdón del pago de con-
tribuciones y tasas que ya son susceptibles de plena exigibilidad
por parte de la municipalidad a los contribuyentes. En la práctica
a la figura bajo comentario se le suele denominar “amnistía”.
No existe inconveniente legal para tener entendido que la con-
donación puede ser total o parcial. Si se trata de una condonación
de tipo parcial, entonces nos encontramos ante la posibilidad de
la rebaja de deudas tributarias.
Luego de estas precisiones conceptuales debemos hacernos
la siguiente pregunta: ¿Qué razones pueden justificar el otorga-
miento de una condonación? Sobre el particular en el Código
Tributario no se señala algún parámetro de referencia que se
tendría que tomar en cuenta. En doctrina autores como Calvo
Ortega12 sostienen que, entre los supuestos de habilitación para
la posibilidad de condonación, se encuentran la ocurrencia de
catástrofes o la pérdida de capacidad económica por parte de un
determinado sector de la sociedad.
Por ejemplo, la actual pandemia originada por el virus
COVID-19 conlleva una importante pérdida de ingresos para
las empresas, disminución de puestos de trabajo, reducción de
sueldos o ingresos para la población trabajadora, etc. Ante estos
hechos públicos y notorios los Gobiernos Locales pueden recurrir
a la condonación de contribuciones y tasas.

11
VILLALOBOS CORONEL, Socimo. Comentarios al art. 41 del Código Trib-
utario. En: código tributario comentado “50 años después y más”, Vol. I.
EDICIONES LEGALES, Lima, 2019, p. 623.

12
CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero, Derecho Tributario.
Parte General. Editorial Civitas, Madrid, 1997, p. 247.
Al respecto conviene añadir que, luego que en el plano feno-

ménico ocurre una catástrofe o tienen presencia las dificultades
económicas de un considerable sector de vecinos, viene el trabajo
de valoración de estos hechos por parte del Gobierno Local. Ahora
bien, como en toda clase de interpretación de los hechos, aquí tiene
presencia cierto margen de apreciación de tipo subjetivo que se
puede prestar a discusiones en el interior del Concejo Municipal
(órgano legislativo de la Municipalidad).
3.4. Ley de Tributación Municipal

Entre los artículos 60° y 61° de la Ley de Tributación Muni-
cipal existen reglas y limitaciones generales para el ejercicio de
la potestad tributaria del Gobierno Local en materia de contribu-
ciones y tasas.
A título de ejemplo en el primer párrafo del art. 61 de la LTM
se señala que las Municipalidades no pueden imponer ninguna
contribución y tasa que afecte el tránsito de personas o mercaderías
o que limiten el libre acceso al mercado.
En el cuarto párrafo del artículo 61° de la LTM se dispone que
ante el incumplimiento de la norma antes indicada las personas
perjudicadas pueden recurrir a las siguientes instituciones: a) Ins-
tituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección
de Propiedad Intelectual (INDECOPI) para denunciar la existencia
de barreras burocráticas, y b) Ministerio Público para denunciar
la responsabilidad penal del Gerente de Rentas.
3.4.1. Contribución municipal

Entre los artículos 62° y 65° de la LTM se encuentran las reglas
específicas que tienen que ver con la contribución especial de obras
públicas. En esta parte de nuestro trabajo interesa detenernos en
los artículos 64° y 65° de la LTM.
El segundo párrafo del artículo 64° de la LTM prescribe lo
siguiente: “Para efectos de la valorización de las obras y del cos-
to de mantenimiento, las Municipalidades contemplarán en sus
normas reglamentarias, mecanismos que garanticen la publicidad
y la idoneidad técnica de los procedimientos de valorización,

así como la participación de la población”. Como se aprecia la
ley establece requisitos que tienen que ser desarrollados por la
ordenanza, relativos a la publicidad de los procedimientos de
valorización de las obras. En efecto en la ordenanza se deben
establecer las reglas de detalle para llevar adelante la referida
publicidad y, desde luego, la municipalidad tendría que cumplir
con esta normativa.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la Resolución N°
2001-2-2005 ha señalado que procede dejar sin efecto los valores
cuando la municipalidad distrital no ha podido acreditar en el
procedimiento contencioso las comunicaciones o notificaciones
directas sobre la valorización de las obras que —a título perso-
nal— debieron ser efectuadas a todos y cada uno de los vecinos
que resultaban obligados al pago de la contribución.
Por otra parte, el artículo 65° de la LTM dispone lo siguiente:
“El cobro por contribución especial por obras públicas procederá
exclusivamente cuando la Municipalidad haya comunicado a los
beneficiarios, previamente a la contratación y ejecución de la obra,
el monto aproximado al que ascenderá la contribución”.
Aquí nos encontramos ante otro requisito establecido por la
ley cuyas normas de detalle respecto a la indicada comunicación
también deben ser desarrolladas por la ordenanza. Por supuesto,
el Gobierno Local tendría que cumplir con esta normativa.
Hubo un caso donde el Gobierno Local no cumplió con la
comunicación a los beneficiarios acerca del valor aproximado
de la contribución. Cierta persona afectada con la pretensión del
pago de la contribución por parte de la municipalidad recurrió al
recurso de Amparo en procura de la incobrabilidad de la supuesta
deuda tributaria. El Tribunal Constitucional se ha pronunciado a
favor de la posición del demandante en la Sentencia recaída en el
Exp. N° 297-96-AA/TC13.

13
3.4.2. Tasa municipal

Entre los artículos 66° y 70° de la LTM es posible ubicar las
normas específicas que tienen que ver con las tasas municipales.
Las reglas aplicables a toda clase de tasa (arbitrios y derechos) se
encuentran entre los artículos 66° y 68°.
Empezamos por el examen del artículo 68° de la LTM. Si ya
en la norma III del Título Preliminar del Código Tributario se ha
establecido tres clases de tasas (arbitrios, derechos y licencias)
atendiendo a las distintas posibilidades del hecho generador:
¿Por qué en el artículo 68° de la LTM se señala hasta seis posibles
especies para las tasas municipales?
Lo que ocurre es que las distintas clases de tasas que se en-
cuentran previstas en el Código Tributario tienen que ver con
hechos generadores (prestación de servicios públicos, procedi-
mientos administrativos, uso de bienes públicos y obtención de
autorizaciones) que constituyen solamente tipos generales que
se pueden prestar a excesos cuando se procede a su desarrollo
normativo específico por parte de los Gobiernos Locales.
Justamente para evitar estas posibilidades de abuso en el
artículo 68° de la LTM se detallan las únicas posibilidades de
tasas municipales. En este sentido se debe entender que la rela-
ción de tributos que se encuentra prevista en el artículo 68° de la
LTM viene a ser una lista cerrada, es decir que el Gobierno Local
no puede considerar como hecho generador un hecho distinto a
cualquiera de los que se encuentran previstos en el citado dispo-
sitivo legal. En este sentido los hechos generadores de tasas que
pueden ser desarrollados por las ordenanzas municipales son
los siguientes: servicio público (arbitrio), servicio administrativo
(derecho), aprovechamiento particular de bienes de propiedad
de la Municipalidad (derecho), estacionamiento de vehículos en
zonas comerciales (tasa), transporte público (tasa), actividad sujeta
a fiscalización siempre que medie la autorización prevista en el
artículo 67° de la LTM (tasa).
Por otra parte, procedemos con el examen de aquella norma
que prohíbe a las Municipalidades el cobro por la realización de
ciertas actividades de control. El primer párrafo del artículo 67°
de la LTM señala lo siguiente: “Las municipalidades no pue-

den cobrar tasas por la fiscalización o control de actividades
comerciales, industriales o de servicios, que deben efectuar
de acuerdo a sus atribuciones previstas en la Ley Orgánica de
Municipalidades”
Por ejemplo, en el numeral 3 del artículo 80° de la LOM se
establece que la municipalidad distrital se encarga de regular y
controlar el aseo, higiene y salubridad en los establecimientos
comerciales, industriales, viviendas, escuelas, piscinas, playas y
otros lugares públicos locales. Entonces con relación a estas ac-
tividades de control la municipalidad distrital no puede cobrar
tasas para financiar los respectivos costos.
Finalmente, por excepción, es posible el cobro de tasas por
ciertas labores especiales de control que lleva a cabo el Gobierno
Local. El segundo párrafo del artículo 67° de la LTM indica lo
siguiente: “Sólo en los casos de actividades que requieran fiscali-
zación o control distinto al ordinario, una ley expresa del Congreso
puede autorizar el cobro de una tasa específica por tal concepto”.
Por tanto, sólo si por ley del Congreso de la República se establece
de modo expreso algún tipo de control especial que debe ser lle-
vado a cabo por parte del Gobierno Local entonces esta entidad
queda habilitada para la creación de una tasa para financiar esta
labor de fiscalización edil.
3.4.2.1. Arbitrio municipal

Los artículos 69°, 69°-A y 69°-B se refieren a los arbitrios
municipales. Estas normas tienen que ver básicamente con el esta-
blecimiento de límites para la determinación y distribución de los
costos que tienen que ver con el desarrollo de servicios públicos
tales como: a) limpieza, b) mantenimiento de parques y jardines,
y c) seguridad o serenazgo.
Con relación a la determinación de los costos es importante
tomar en cuenta el segundo párrafo del artículo 69° de la LTM en
la parte que tienen que ver con los factores que deben ser tomados
en cuenta en la composición del costo. Estos factores son: costos
operativos del servicio, costos para el mantenimiento del servicio

y beneficio individual real o potencial.
Respecto a la distribución de los costos entre los contribu-
yentes, el tercer párrafo del artículo 69° de la LTM establece que
se pueden utilizar, entre otros, ciertos criterios tales como uso,
tamaño y ubicación del predio.
Con relación al control de la actividad municipal en torno a la
determinación y distribución del costo hubo una primera época en
que estas cuestiones podían ser discutidas por los contribuyentes
ante el Tribunal Fiscal. Posteriormente, debido a la posición del
Tribunal Constitucional que se expresó en la Sentencia recaída
en el Exp. Número 04293-2012-PA/TC14 en cuya virtud se dejó
establecido que los tribunales administrativos ya no podían ejercer
el control difuso, entonces el Tribunal Fiscal ha pasado a dejar
de asumir competencia para conocer las controversias donde
se discute si la ordenanza municipal cumple con los principios
constitucionales de capacidad contributiva, igualdad y no confis-
catoriedad que se encuentran en nuestra Constitución. Esta es la
posición que ha sido asumida por el Tribunal Fiscal en el Acuerdo
de Sala Plena N° 12-2014 y la Resolución del Tribunal Fiscal N°
059-7-2016, entre otras.
Además, en línea con este parecer, se ha desarrollado el
Acuerdo de Sala Plena N° 20-2014 que ha llevado al Tribunal
Fiscal a expedir la Resolución N° 11541-7-2014 que constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria donde se ha establecido
que esta instancia administrativa ya no tiene la facultad de aplicar
los criterios que había desarrollado en diversas resoluciones que
constituían precedentes de observancia obligatoria a través de los
cuales ya se había establecido que ciertas ordenanzas municipales
no cumplían con los parámetros establecidos por el Tribunal Cons-
titucional en torno a la determinación y distribución de los costos
relativos a los servicios públicos que se financiaban con arbitrios
municipales. Este es el criterio que se encuentra en la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 11673-7-2016, entre otras. El sustento de
14
https://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2014/04293-2012-AA.pdf
fondo de esta posición es que si el Tribunal Fiscal ahora carece

de la facultad del control difuso entonces en adelante no puede
tomar en cuenta toda aquella jurisprudencia que había declarado
la invalidez de varias ordenanzas municipales por entender que
no cumplían con determinados principios constitucionales que se
encontraban consagrados en nuestra Constitución.
Mas allá del debate en torno a la justificación o no de la posi-
ción que ha asumido el Tribunal Fiscal, lo cierto es que ahora los
vecinos se encuentran con menos posibilidades para el ejercicio
del derecho de defensa o derecho para cuestionar el proceder del
Gobierno Local en la determinación y distribución de los costos
relativos a los servicios públicos que se financian a través de los
arbitrios municipales.
Por otra parte, en el cuarto y quinto párrafo del artículo 69°
de la LTM se encuentran las reglas que tienen que ver con el re-
ajuste o incremento de la cuantía del arbitrio que ocurre durante
el transcurso del año donde se viene llevando a cabo la ejecución
del servicio, dejándose establecido que -si ocurre una elevación de
los precios de alguno de los componentes del costo del servicio- es
posible el incremento sobre la marcha de la cuantía del arbitrio
ya preestablecida para cada contribuyente el primero de enero
del referido año. En todo caso este reajuste no puede ser superior
al porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor.
Por otra parte, si mas bien se trata de la variación de la cuan-
tía del arbitrio entre un año y otro, existen dos posibilidades. En
primer lugar, el Gobierno Local puede recurrir a un estudio de
costos para fundamentar ante los vecinos las razones que llevan
al incremento de la cuantía del arbitrio que corresponde pagar a
cada contribuyente. En este sentido el articulo 69-A de la LTM
señala que este estudio de costo debe ser publicado a más tardar
el 31 de diciembre del ejercicio fiscal anterior al de su aplicación.
En segundo lugar, si el Gobierno Local pretende la variación
de la cuantía del arbitrio entre un año y otro sin recurrir a la pre-
paración y publicación de un estudio de costos que justifique la
indicada modificación, entonces puede tomar como referencia para
el ajuste de la referida cuantía cierto indicador que consiste en el
índice anual de inflación. Más exactamente se trata del Índice de

Precios al Consumidor vigente en la Capital del Departamento o
en la Provincia Constitucional del Callao. Este procedimiento se
encuentra establecido en el artículo 69°-B de la LTM.
3.4.2.2. Derecho municipal

En el artículo 70° de la LTM se encuentran las reglas relativas
a aquella modalidad de las tasas que se conoce como derecho.
Interesa destacar que se han establecido ciertos límites cuando se
trata de los derechos que pagan los privados para financiar los
procedimientos administrativos municipales. En el primer párrafo
del artículo 70° de la LTM se señala que en ningún caso el monto
de esta clase de tasas puede ser superior a una UIT. Además, en
el segundo párrafo del citado dispositivo legal se indica que los
derechos bajo estudio son exigibles sólo si constan en el respectivo
Texto Único de Procedimientos Administrativos – TUPA.
Por otra parte, llama la atención que en relación con los dere-
chos cuyo hecho generador tiene que ver con el uso de bienes de
propiedad de la Municipalidad, la LTM no ha establecido ninguna
clase de limitación para la determinación de la cuantía que tiene
que pagar cada contribuyente. Desde luego, en este punto los
contribuyentes se encuentran en situación de indefensión.
3.4.2.3. Licencia municipal

Es sabido que solo si la Municipalidad otorga una licencia
de apertura de establecimiento entonces se pueden desarrollar
las actividades de venta de bienes, así como las prestaciones de
servicios en determinado establecimiento.
Por otra parte, el sujeto que obtiene esta clase de autoriza-
ción tiene que realizar un pago a favor de la Municipalidad para
financiar el referido permiso. Este pago viene a ser una tasa cuya
modalidad es la licencia municipal.
El literal c) del artículo 68° de la LTM precisamente se refiere
a esta posibilidad de tasa y establece una limitación al ejercicio
de la potestad tributaria del Gobierno Local. En la medida que el
hecho generador de la tasa es el “otorgamiento” de una autori-

zación, entonces -por definición- se trata de un hecho que sucede
una sola vez. No existe la figura de las autorizaciones que se tienen
que renovar cada año. Por esta razón, una vez que la Municipalidad
concede la autorización nace de inmediato la obligación tributaria y
corresponde el respectivo pago por única vez, tal como se encuentra
expresamente dispuesto en el dispositivo legal bajo comentario.
También es importante señalar que los aspectos adminis-
trativos y tributarios que tienen que ver con el otorgamiento de
licencias para la apertura de locales se encuentran regulados en
cierta ley que es especial. Se trata de la Ley N° 28976, denominada
“Ley Marco de Licencia de Funcionamiento y los Formatos de
Declaración Jurada”, cuyo texto único ordenado ha sido aprobado
por el Decreto Supremo N° 163-2020-PCM.
En el artículo 15° de esta norma legal se detalla la estructura
del costo de la tasa que venimos examinando. Los componentes
del costo son los siguientes: evaluación por zonificación, compa-
tibilidad de uso y la verificación de las condiciones de seguridad
de la edificación en caso corresponda.
Por otra parte, en el artículo 16° de la referida ley bajo co-
mentario se señala que esta estructura de costos siempre debe
ser objeto de exhibición para que los contribuyentes se puedan
enterar de la determinación de la cuantía del tributo por pagar.
Por último, si prestamos atención al artículo 17° de este mis-
mo cuerpo legal, se puede afirmar que los contribuyentes pueden
recurrir al INDECOPI para discutir acerca de la racionalidad e
ilegalidad de la licencia que pretender cobrar un Gobierno Local.
3.5. Exoneración
Hasta esta parte del trabajo nos hemos concentrado en aquella
parte de la potestad tributaria municipal que tiene que ver con la
posibilidad de creación de la obligación tributaria (contribuciones
y tasas municipales). Ahora mas bien nos vamos a referir a un
supuesto de liberación de la obligación tributaria que más bien tiene
que ver con la exoneración de contribuciones y tasas municipales.
Hay que empezar por recordar que la contribución procura

el financiamiento de las obras municipales, mientras que la tasa
persigue el financiamiento de los servicios municipales.
¿Qué ocurre si una ordenanza municipal que regula cierta
contribución o tasa dispone exoneraciones a favor de determina-
dos sujetos o establece la existencia de exoneraciones tomando
en cuenta circunstancias objetivas? Aquí surgen puntos críticos
desde los puntos de vista de tipo financiero y jurídico.
Tomando en cuenta la perspectiva financiera definitivamente
se produciría un problema muy serio porque el Gobierno Local
no va a poder contar con cierto flujo de dinero directo que es
necesario para llevar a cabo la obra o servicio. Es casi seguro que
el Gobierno Local tendría que recurrir a sus ingresos propios,
compuestos básicamente por impuestos, para estar en capacidad
de cubrir la brecha financiera que venimos analizando. De esta
manera se generaría una distorsión en torno a la distribución de
las cargas económicas, toda vez que los beneficiarios y/o usuarios
más próximos o directos de la obra o servicio estatal no asumirían
el correspondiente financiamiento.
Por otra parte, considerando la perspectiva jurídica también
existen ciertas complicaciones. El artículo 74° de la Constitución
contempla la posibilidad de exoneraciones en materia de contribu-
ciones y tasas municipales. Por otra parte, nótese que el numeral
4 del artículo 195° de la Constitución señala que el Gobierno
Local puede crear, estructurar y suprimir contribuciones y tasas,
pero en esta base normativa no se señala de modo expreso que
la municipalidad puede establecer exoneraciones cuando se trata
de contribuciones y tasas.
Como se aprecia a nivel constitucional no existe uniformidad
o coherencia en las normas que se refieren a las exoneraciones
respecto de las contribuciones y tasas municipales.
4. CONCLUSIONES
1. Los fundamentos de las contribuciones y tasas municipales
tienen que ver con el criterio del beneficio y con el financiamiento
de las obras y servicios que desarrollan los Gobiernos Locales.

2. Cuando se trata de la contribución municipal el criterio
del beneficio goza de una presencia absoluta en el ordenamiento
peruano. El criterio del beneficio tiene que ver tanto con el
fundamento de la ordenanza municipal como con el contenido
de ésta en la parte que se refiere a la hipótesis de incidencia
tributaria y, desde luego, con todo lo que corresponde a la base
imponible que forma parte de la obligación tributaria.
3. Si se trata de la tasa municipal el criterio del beneficio
goza de una presencia relativa en el ordenamiento peruano.
El referido criterio tiene presencia como justificación de la
ordenanza. En cambio, si fijamos la atención en el contenido
de la ordenanza resulta que el criterio del beneficio tiene cierta
presencia solamente en el contenido de la ordenanza que se
refiere al arbitrio municipal. No sucede lo mismo con relación
a las ordenanzas que regulan derechos y licencias municipales.
4. Con relación al factor financiero se advierte importante
presencia como fundamento de la ordenanza y también
como parte de ésta cuando se trata de la determinación de
la obligación tributaria solamente en materia de arbitrios y
derechos municipales mas no ocurre lo mismo cuando se trata
de licencias.
5. El marco normativo general que establece límites al
ejercicio de la potestad tributaria de los Gobiernos Locales en
materia de contribuciones y tasas se encuentra compuesto por
la Ley Orgánica de Municipalidades, Código Tributario y la
denominada Ley de Tributación Municipal.
6. La Ley Orgánica de Municipalidades no cuenta con
suficiente regulación respecto de la ratificación de las ordenanzas
distritales que regulan a las contribuciones y tasas.
7. En el Código Tributario no está claro si la prestación
tributaria relativa a las contribuciones y tasas municipales puede
consistir en la prestación de servicios por parte del contribuyente.
8. En el Código Tributario no existen los supuestos de
habilitación para el otorgamiento de la condonación en materia
de contribuciones y tasas por parte de los Gobiernos Locales.
9. En la denominada Ley de Tributación Municipal existen

normas acerca de las posibilidades y limitaciones para el ejercicio
de la potestad tributaria por parte de los Gobiernos locales,
especialmente en materia de arbitrios y derechos, mas no así
cuando se trata de licencias.
10. Se debería modificar la Constitución, disponiendo que no
procede la exoneración de contribuciones y tasas en general, para
evitar la distorsión en la distribución de las cargas financieras
que corresponden a los usuarios de las obras y servicios públicos
que presta el Estado.
5. RECOMENDACIONES
1. Debería existir un marco legal general que establezca
las reglas de base y también las reglas de detalle en torno a los
aspectos sustantivos y procesales relativos a la ratificación de las
ordenanzas distritales.
2. Se debería establecer que el Tribunal Fiscal posee la facultad
del control difuso. De esta manera el contribuyente podría
contar con una mejor oportunidad para el ejercicio del derecho
de defensa respecto de todas aquellas ordenanzas municipales
que no cumplen con los principios constitucionales tributarios
en la parte que se refieren a la composición y distribución del
costo que tienen que ver con los arbitrios municipales.
3. En la denominada Ley de Tributación Municipal se
deberían encontrar ubicadas, con el debido desarrollo, las
normas acerca de las posibilidades y limitaciones de los
Gobiernos Locales para la regulación de las modalidades de
tasas que tienen que ver con el uso de bienes públicos y también
con el otorgamiento de la licencia de funcionamiento.
6. BIBLIOGRAFÍA
CALVO ORTEGA, Rafael.
1997 Curso de Derecho Financiero, Derecho Tributario. Parte General.
Editorial Civitas, Madrid, 1997.
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo.

2019 Código Tributario Comentado, T. I. 2019, Lima, Jurista Editores.
LANDA ARROYO, César.
“Los Principios Tributarios en la Constitución de 1993. en: Temas
de Derecho Tributario y de Derecho Público – Libro Homenaje a
Armando Zolezzi Móller. 2006. Lima, Palestra.
MONTERO TRAIBEL, Pedro.
1997 Derecho Tributario Moderno. Derecho Tributario Material. 1997,
Montevideo, FCU.
SÁINZ DE BUJANDA, Fernando.
Lecciones de Derecho Financiero. Madrid, 1992
VILLALOBOS CORONEL, Socimo.
Comentarios al art. 41 del Código Tributario. En: código tributario
comentado “50 años después y más”, Vol. I. EDICIONES LEGALES,
Lima, 2019.
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DEL PERÚ
2004 Expediente N° 0041-2004-AI/TC. Sentencia: 11 de noviembre de
2004.
2005 Expediente N° 0053-2004-PI/TC. Sentencia: 16 de mayo de 2005.
2003 Expediente N° 0010-2002-AI/TC. Sentencia: 3 de enero de 2003.
Expediente N° 014-2003-AI/TC. Sentencia: 10 de diciembre de 2003.
395
El principio de legalidad en las actuaciones y

procedimientos administrativos seguidos ante
las administraciones tributarias municipales
Karla A. Sánchez Orosco

Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Con Postgrado
en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex asesora en el
Tribunal Fiscal. Actual abogada en la Defensoría del Contribuyente y Usuario
Aduanero.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD.– 3.

SUPUESTOS PROBLEMÁTICOS QUE REQUIEREN LA APLICACIÓN
DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. 3.1. Respuesta a solicitudes no conten-
ciosas. 3.2. Deducción de 50 UIT de la base imponible del Impuesto Predial
– Pensionistas y Adultos Mayores. 3.3. Obligación de presentar declaración
jurada en el Impuesto Predial y la aplicación del Decreto Legislativo N° 1246.
3.4. Recepción de pagos. 3.5. Arbitrios Municipales.– 4. CONCLUSIONES.– 5.
BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: El Principio de Legalidad como principio fundamental que debe

guiar las actuaciones y los procedimientos administrativos seguidos ante las
Administraciones Tributarias Municipales; el cual exige atender a todo el sistema
jurídico normativo en su conjunto (Constitución, leyes, normas reglamentarias,
Principios Generales del Derecho, precedentes administrativos, entre otras fuentes
del derecho). En un Estado Constitucional de Derecho como el nuestro, el Prin-
cipio de Legalidad no debe entenderse como el apego exclusivo a las leyes, sino
también, a las demás normas jurídicas provenientes de otras fuentes de derecho.
Ello es a la vez una garantía a favor de los administrados. En tal sentido, en el
presente trabajo se analiza algunos supuestos en los que la aplicación del Principio
de Legalidad por parte de las Administraciones Tributarias Municipales evitaría
toda vulneración a los derechos de los administrados.
1. INTRODUCCIÓN
E l Estado Peruano se encuentra organizado en tres niveles de

gobierno: Gobierno Nacional, Gobierno Regional y Gobierno
Local1; cada instancia, con diferentes potestades y actividades su
cargo.
Así, los órganos del Gobierno Local, que son las Municipalida-
des Provinciales y Distritales, tienen la función constitucional de
promover el desarrollo y la economía local, así como la prestación
de los servicios públicos de su responsabilidad, en armonía con
las políticas y planes nacionales y regionales de desarrollo; para lo
cual cuentan con autonomía política, económica y administrativa,
en los asuntos de su competencia2.
De esta forma, para el logro de su mandato constitucional, las
Municipalidades cuentan con diversas fuentes de financiamiento,
como los tributos creados por ley a su favor3, los cuales debe ad-
ministrar. Entre tales tributos se encuentra el Impuesto Predial,
uno de los más importantes y de mayor interés fiscal dentro del
sistema tributario municipal, que grava el valor de los predios
urbanos o rústicos ubicados dentro de cada jurisdicción distrital.
Por otro lado, tenemos que de acuerdo con el artículo 74° de
la Constitución de 1993, las Municipalidades cuentan con potestad
tributaria, para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas
(como los Arbitrios Municipales), dentro de su jurisdicción y con
los límites que señala la ley.
1
Art. 189° de la Constitución de 1993.
2
Arts. 194° y 195° de la Constitución de 1993.
3
Art. 196° de la Constitución de 1993.
398 Karla A. Sánchez Orosco
De lo expuesto podemos advertir la importancia de las Mu-

nicipalidades, pues son los órganos de gobierno más cercanos a
la ciudadanía, encargados de promover el desarrollo local y la
adecuada prestación de los servicios públicos locales. Por ello,
resulta crucial que la interacción entre las Municipalidades y los
administrados que acuden a ella, se desarrolle en un nivel óptimo.
De igual forma, tenemos que, cuando se hace referencia a la
autonomía política y administrativa de la que gozan las Munici-
palidades, por ejemplo, en su rol de Administración Tributaria de
los impuestos municipales creados a su favor, contribuciones y
tasas, al respecto corresponde advertir que dicha autonomía no es
irrestricta; por el contrario, las actuaciones de las Municipalidades
y sus facultades para ejercer actos de gobierno4 y emitir actos ad-
ministrativos5, deben ser efectuadas con sujeción al ordenamiento
jurídico, y así lo disponen los Arts. II y VIII de la Ley Orgánica de
Municipalidades – Ley N° 27972.
Adicionalmente, dentro nuestro ordenamiento jurídico admi-
nistrativo contamos con el Texto Único Ordenado de la Ley del
Procedimiento Administrativo General - Ley N° 274446, el cual
establece normas comunes para la función administrativa que
realizan las Municipalidades y, regula principios, como criterios
orientadores de dicha actuación administrativa. Entre tales prin-
cipios, encontramos al Principio de Legalidad.
En efecto, para el ordenamiento jurídico administrativo, la
incorporación positiva de principios entraña el reconocimiento
de postulados medulares y rectores dirigidos a servir de guías
para la actuación administrativa.7
4
Como la emisión de Ordenanzas para regular el cobro de arbitrios munici-
pales.
5
Como su pronunciamiento respecto de una solicitud presentada por un
administrado.
6
Aprobado por el Decreto Supremo N° 004-2019-JUS.
7
MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo General. Décimo Quinta Edición. Lima: Gaceta Jurídica, Agosto
2020, Tomo I, pp. 75.
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN LAS ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS 399
En tal contexto, el presente artículo tiene por finalidad abordar

el contenido del Principio de Legalidad, determinar el fundamento
del mismo y exponer en forma general algunos supuestos en los
que, bajo nuestras consideraciones, la aplicación de tal principio
evitaría la vulneración de los derechos de los administrados, en
los procedimientos seguidos ante las Administraciones Tribu-
tarias Municipales. Muchos de los aludidos supuestos, cabe
anotar, quedaron evidenciados y se canalizaron a través del
Tribunal Fiscal y la Defensoría del Contribuyente y Usuario
Aduanero. Asimismo, una reflexión sobre los mismos se hace
necesaria, en el actual contexto de incorporación de medios
digitales en los procedimientos administrativos, el cual con-
llevará a una interacción menos directa entre Administración
y administrados.
2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
El Principio de Legalidad se encuentra previsto en el nume-
ral 1.1 del artículo IV del Texto Único Ordenado de la Ley del
Procedimiento Administrativa General - Ley N° 27444 y dispone
que las autoridades administrativas deben actuar con respeto a
la Constitución, la Ley y al Derecho, dentro de las facultades
que le están atribuidas y de acuerdo a los fines para los que
les fueron conferidas. Sobre el particular, Morón Urbina nos
indica que:
“Por el principio de legalidad las autoridades administrativas de-
ben actuar con respeto a la Constitución, la Ley y al Derecho y no
únicamente a la ley. Es que el principio de legalidad si bien implicó
en sus inicios una expresión histórica del Poder Legislativo sobre
la autoridad administrativa, con el advenimiento del constitucio-
nalismo, la constitucionalidad supera la mera legalidad, de modo
que ahora la legalidad no puede entenderse sino como el deber de
apegarse en lo formal, de fondo y teleológico a la juridicidad. (..)
De esta manera se produjo la ampliación del parámetro LEGA-
LIDAD (positivismo legalista) hasta el ordenamiento completo
(JURIDICIDAD), a partir de lo cual, aparece la vinculación de
la acción administrativa a todo el sistema de fuentes del derecho,

además de las leyes”. 8
En tal sentido, el Principio de Legalidad exige a la Adminis-
tración Tributaria Municipal realizar sus actuaciones atendiendo a
todo el sistema jurídico normativo, esto es, observando lo dispues-
to por la Constitución, las leyes, las normas reglamentarias, los
Principios Generales del Derecho, los precedentes administrativos,
entre otras fuentes del derecho; y no ciñéndose únicamente a la
tradicional fuente de derecho como es la ley.
De esta manera, la legalidad en el desarrollo y resolución de
los procedimientos administrativos, implica poder exigir que las
actuaciones y decisiones administrativas sean compatibles con el
sentido del sistema normativo en su conjunto.
De igual forma, el Principio de Legalidad también implica que
las autoridades que actúan por parte de la Administración Tri-
butaria, frente al administrado, desarrollen sus funciones dentro
las facultades que le fueron atribuidas y, conforme con los fines
por los cuales se le otorgaron tales facultades. Al respecto, Morón
Urbina nos precisa lo siguiente:
“El principio de legalidad se desdobla por otro parte, en tres ele-
mentos esenciales e indisolubles: la legalidad formal, que exige el
sometimiento al procedimiento y a las normas; la legalidad sustan-
tiva, referente al contenido de las materias que le son atribuidas,
constitutivas de sus propios límites de actuación; y la legalidad
teleológica, que obliga al cumplimiento de los fines que el legislador
estableció, en forma tal que la actividad administrativa es una
actividad funcional”.9
En tal sentido, el Principio de Legalidad se erige como una
garantía a favor del administrado, que conlleva a que la autori-
dad de la Administración Tributaria Municipal deba verificar
la conformidad de su actuación y la conformidad del resultado
de su actuación en los procedimientos administrativos, con la
8
Ibidem. pp. 78-79.
9
Ibidem, pp. 81.
Constitución, las leyes, las normas reglamentarias, los Principios

Generales del Derecho, los precedentes administrativos, esto es,
con el sistema jurídico normativo en su conjunto, vigente al mo-
mento de la actuación administrativa.
3. SUPUESTOS PROBLEMATICOS QUE REQUIEREN LA

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
3.1. Respuesta a solicitudes no contenciosas
Son innumerables los casos en que los administrados de
distintas jurisdicciones distritales presentan a las Administra-
ciones Tributarias Municipales solicitudes no contenciosas,
como, por ejemplo, solicitudes de prescripción, de las que, en
algunas ocasiones, no obtienen respuesta. Por diversas razones,
las Administraciones Tributarias Municipales a veces omiten un
pronunciamiento sobre las solicitudes no contenciosas; o, en oca-
siones, no hacen expreso su pronunciamiento, sino que realizan
modificaciones al “Estado de Cuenta”10 del contribuyente, con
10
Al respecto, cabe indicar, que las Administraciones Tributarias Municipa-
les denominan usualmente “Estado de Cuenta”, al reporte de deudas que
entregan a los contribuyentes, consistente en un listado de los importes
que consideran pendientes de pago, a la fecha en que es emitido, por los
tributos municipales. En algunos casos, la Administración también detalla
en el “Estado de Cuenta”, si el importe adeudado, se encuentra contenido
en una orden de pago o resolución de determinación, consignándose el
número de dicho valor; o, si luego de ello inició un procedimiento para su
cobranza, consignándose el número del expediente coactivo. Se advierte
entonces el carácter informativo del “Estado de Cuenta”, pues es utilizado
por la Administración para mostrar a los contribuyentes los importes que
se consideran adeudados por los tributos municipales; sea trasladando la
información que figure en sus sistemas; sea indicando el número de orden de
pago o resolución de determinación que estableció el importe; o, señando el
expediente coactivo iniciado para la cobranza del importe. En consecuencia,
consideramos que el “Estado de Cuenta” no es un acto administrativo, que
constituya una declaración de la Administración Tributaria Municipal con
efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los contribu-
yentes, en los términos del artículo 1° del TUO de la Ley del Procedimiento
Administrativo General - Ley N° 27444; sino que se trata de un documento
las cuales este puede no estar íntegramente de acuerdo. De esta

forma, los contribuyentes ven desatendidas sus solicitudes no con-
tenciosas, que presentaron al amparo de su derecho de petición.
Al respecto, resulta oportuno destacar que el numeral 20 del
artículo 2° de nuestra Constitución Política del Perú de 1993, con-
sagra el derecho fundamental de petición ante cualquier autoridad
pública, al señalar que toda persona tiene derecho: “A formular
peticiones, individual o colectivamente, por escrito ante la autoridad
competente, la que está obligada a dar al interesado una respuesta también
por escrito dentro del plazo legal, bajo responsabilidad. Los miembros
de las Fuerzas Armadas y de la Policía Nacional solo pueden ejercer
individualmente el derecho de petición”.
Asimismo, el Tribunal Constitucional ha precisado los ele-
mentos estructurales del derecho fundamental de petición, en la
Sentencia recaída en el Expediente N° 1042-2002-AA/TC19811, al
señalar en el Fundamento 2.2.4 de dicha sentencia, lo siguiente:
“(…) En el caso del derecho de petición, su contenido esencial está
conformado por dos aspectos que aparecen de su propia naturaleza
y de la especial configuración que le ha dado la Constitución al
reconocerlo: el primer aspecto es el relacionado estrictamente con
la libertad reconocida a cualquier persona para formular pedidos
escritos a la autoridad competente; y, el segundo, unido irreme-
diablemente al anterior, está referido a la obligación de la referida
autoridad de otorgar una respuesta al peticionante.
Esta respuesta oficial, de conformidad con lo previsto en el inciso
20 del artículo 2° de la Constitución, deberá necesariamente
hacerse por escrito y en el plazo que la ley establezca. Asimismo,
informativo. En este sentido, las modificaciones en el contenido del “Estado

de Cuenta”, tampoco generan efectos jurídicos sobre los contribuyentes, por
lo que no pueden considerarse la respuesta que aquellos requieren sobre sus
solicitudes no contenciosas. Estimarse lo contrario, implicaría además privar
a los contribuyentes de su derecho a iniciar un procedimiento contencioso
tributario para defenderse, al no poder impugnar el contenido del “Estado
de Cuenta”, por tratarse de un documento informativo.

11
Puede accederse al contenido de dicha Sentencia a través del siguiente vín-
culo: https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2003/01042-2002-AA.pdf
la autoridad tiene la obligación de realizar todos aquellos actos

que sean necesarios para evaluar materialmente el contenido de
la petición y expresar el pronunciamiento correspondiente, el
mismo que contendrá los motivos por los que se acuerda acceder
o no a lo peticionado, debiendo comunicar lo resuelto al interesado
o interesados.”
Por su parte, el Texto Único Ordenado de la Ley del Procedi-
miento Administrativo General -Ley N° 27444, ha desarrollado las
implicancias del derecho de petición en el ámbito administrativo,
indicando en su artículo 117° que, cualquier administrado puede
promover por escrito el inicio de un procedimiento administra-
tivo ante una entidad, mediante la presentación de una solicitud
en interés particular, lo cual implica la obligación de dar a dicho
interesado una respuesta por escrito dentro del plazo legal.
De igual forma, el Texto Único Ordenado del Código Tri-
butario ha regulado en su artículo 162° que las solicitudes no
contenciosas de los administrados que versen sobre materia tribu-
taria, deberán ser resueltas en el plazo de 45 días hábiles, cuando
se encuentren vinculadas a la determinación de la obligación
tributaria (caso de las solicitudes de prescripción). Tratándose de
otras solicitudes no contenciosas, deberán ser resueltas según lo
previsto por la Ley del Procedimiento Administrativo General12.
Vemos pues, que nuestro sistema jurídico normativo en
su conjunto contiene normas claras sobre la forma y plazos de
atención de las solicitudes no contenciosas que presenten los con-
12
De conformidad con lo regulado por el artículo 39° del TUO de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, el plazo que transcurra desde el ini-
cio de un procedimiento administrativo de evaluación previa hasta que sea
dictada la resolución respectiva (como podría ser el trámite de una solicitud
no contenciosa de fraccionamiento tributario), no puede exceder de 30 días
hábiles, salvo que por ley o decreto legislativo se establezcan procedimientos
cuyo cumplimiento requiera una duración mayor. Asimismo, el artículo 199°
de la misma norma dispone que la Administración mantiene la obligación de
resolver de resolver la solicitud del administrado (se encuentren vinculadas
o no a la determinación de la obligación tributaria), aún al vencimiento del
plazo legal.
tribuyentes ante las Administraciones Tributarias Municipales, así

como se establece un mandato a estas últimas de dar una respuesta
por escrito ante lo peticionado en tales solicitudes13.
Así, por ejemplo, la aplicación del Principio de Legalidad en el
caso de un contribuyente que ingresa una solicitud de prescripción
de la acción de la Administración para cobrar el Impuesto Predial
de los años A, B y C, conlleva, a que la Administración Tributaria
Municipal deba atender al plazo de 45 días hábiles que tiene para
pronunciarse sobre dicha solicitud y notifique al contribuyente una
respuesta por escrito, mediante la cual podrá declarar proceden-
te, procedente en parte, o improcedente su solicitud; de manera
que, el contribuyente pueda observar el análisis efectuado por la
Administración respecto de lo peticionado en su solicitud y, exa-
minar por qué la prescripción no habría operado, o por qué solo
operó por algunos de períodos, etc. La mera modificación en el
“Estado de Cuenta” del contribuyente14 no constituye la respuesta
por escrito que nuestro sistema jurídico exige.
3.2. Deduccion de 50 UIT de la base imponible del impuesto

predial – pensionistas y adultos mayores
Otro punto que consideramos importante reseñar, es lo
regulado en nuestro ordenamiento jurídico respecto de la de-
ducción prevista en el Impuesto Predial para un tipo particular
de contribuyentes, como son los pensionistas y adultos mayores.
Estos, por su especial condición, requieren recibir la asistencia y
orientación necesaria sobre la forma en que deben presentar su
solicitud de deducción; o los documentos que deben acompañar
a la misma; o qué tipo de respuesta deben esperar por parte de la
Administración Tributaria Municipal y, en qué plazo.

13
Pronunciamiento que podrá declarar procedente o improcedente la solicitud
no contenciosa.

14
Eliminándose por ejemplo los períodos por los que habría operado la pres-
cripción.
Sobre el particular, debemos indicar que de acuerdo con los

tres primeros párrafos del artículo 19° del Texto Único Ordenado
de la Ley de Tributación Municipal, aprobado por el Decreto Su-
premo N° 156-2004-EF, los pensionistas pueden deducir un monto
equivalente a 50 UIT de la base imponible del Impuesto Predial15,
siempre que sean propietarios de un solo predio, a nombre propio
o de la sociedad conyugal, que esté destinado a vivienda de los
mismos16; y, su ingreso bruto este constituido por la pensión que
reciben y esta no exceda de 1 UIT mensual.
Asimismo, mediante la Ley N° 30490 – Ley de la Persona
Adulta Mayor, publicada el 21 de julio de 2016, se introdujo un
cuarto párrafo en el mencionado artículo 19°, a efectos de hacer
extensivo el beneficio de la Deducción de 50 UIT de la base imponi-
ble del Impuesto Predial, a los Adultos Mayores no pensionistas17;
definiéndose en el Decreto Supremo Nº 401-2016-EF18, que la Per-
sona Adulta Mayor no pensionista es aquella de 60 años o más,
no declarada pensionista en algunos de los Sistemas de Pensiones
bajo la normativa peruana19. De igual forma, mediante el Anexo
15
Constituido por el valor del predio del contribuyente en la jurisdicción
distrital, según el artículo 11° de la misma norma.
16
El cual pueden usar parcialmente con fines productivos, comerciales y/o
profesionales. Además, cumplen con el requisito de la única propiedad, aun
cuando posean otra unidad inmobiliaria constituida por una cochera.
17
Estableciéndose casi los mismos requisitos: (i) propiedad de un solo inmueble,
a nombre propio o de la sociedad conyugal; (ii) único inmueble destinado
a vivienda; y, (iii) ingresos brutos no mayores a 1 UIT mensual. Salvo, el de
tener la calidad de pensionista.
18
Decreto Supremo que establece disposiciones para la aplicación de la de-
ducción de la base imponible del Impuesto Predial en el caso de personas
adultas mayores no pensionistas.
19
Es decir, no declarada pensionista en el Sistema Nacional de Pensiones a
cargo de la Oficina de Normalización Previsional – ONP, ni en el Sistema
Privado de Pensiones a cargo de las Administradoras de Fondos de Pen-
siones – APF. En el mencionado decreto supremo también se precisó que
los adultos mayores pueden usar parcialmente su única vivienda, con fines
productivos, comerciales y/o profesionales y, cumplen con el requisito de
la única propiedad, aun cuando posean otra unidad inmobiliaria constituida
por una cochera.
del referido decreto supremo se aprobó un modelo de declaración

jurada que pueden emplear las Administraciones Tributarias
Municipales y suscribir los Adultos Mayores no pensionistas, que
quieran solicitar la aplicación del anotado beneficio.
Por otro lado, tenemos que el artículo 84° del Código Tri-
butario20, establece que la Administración debe proporcionar
orientación, información verbal, educación y asistencia al con-
tribuyente.
Hasta aquí, vemos que la normativa del Impuesto Predial
regula una figura especial de deducción de 50 UIT de la base
imponible de dicho impuesto, destinada a los pensionistas, con
la finalidad de que puedan pagar un menor monto por el referido
impuesto21, siempre que cumplan los requisitos establecidos para
acceder a dicho beneficio. Y a partir del año 2017, tal deducción
también se reguló para los adultos mayores no pensionistas. Al
mismo tiempo, se aprobó un modelo de declaración jurada o
formato de solicitud que las Administraciones Tributarias Mu-
nicipales pueden proporcionar a los contribuyentes que deseen
acceder al mencionado beneficio.
Otro aspecto que corresponde destacar es que de acuerdo con
reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal22, las solicitudes de
deducción de 50 UIT de la base imponible del Impuesto Predial,
son solicitudes no contenciosas, vinculadas a la determinación
de la obligación tributaria. Ello por cuanto su aplicación supone
un descuento en la base imponible del Impuesto Predial, esto es,
en el valor del único predio del pensionista o adulto mayor no
pensionista, lo cual, consecuentemente, disminuye el monto a
pagar por dicho impuesto.
Bajo tales consideraciones, aquellas solicitudes deben resol-
verse en el plazo de 45 días hábiles, de conformidad con el artículo

20
Ubicado sistemáticamente en el Título III – Obligaciones de la Administración
Tributaria, del Libro Segundo del dicho Código.

21
O, en algunos casos, tendrá como consecuencia que el pensionista no llegue
a pagar monto alguno por Impuesto Predial.

22
Como las Resoluciones N° 1736-7-2008 y N° 8472-7-2009, entre otras.
162° del Código Tributario. Asimismo, deben ser atendidas por

las Administraciones Tributarias Municipales mediante un pro-
nunciamiento expreso, que declare procedente o improcedente
la solicitud de deducción presentada por el pensionista o adulto
mayor no pensionista y, desarrolle el análisis de los requisitos
que aquel habría cumplido o que no cumplió para acceder al
beneficio23.
También resulta importante indicar, que la interpretación
y sentido de los requisitos que se exigen a los pensionistas y
adultos mayores para acceder a la deducción (i. Tener la calidad
de pensionista o adulto mayor; ii. Ser propietario de un solo in-
mueble; iii. Inmueble destinado a vivienda y, iv. Ingresos brutos
no mayores a 1 UIT mensual), se ha ido perfilando y precisando
con ayuda de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, lo cual pue-
de servir como referencia o antecedentes a tener en cuenta por
parte de la Administración Tributaria Municipal, al resolver la
solicitud de deducción, aun cuando no sean vinculantes para su
pronunciamiento.24
Así, por ejemplo, el Tribunal Fiscal ha señalado que para la
aplicación de la deducción en referencia, es posible determinar la
condición de pensionista con cualquier documento emitido por
la administradora de pensiones que así lo señale expresamente
(Resolución N° 3569-7-2013); que el requisito de única propiedad
no es solo a nivel del mismo distrito, sino a nivel nacional (Re-
23
Debe indicarse además, que en algunas ocasiones las Administraciones Trib-
utarias Municipales consideran atendidas las solicitudes en referencia, con
las modificaciones que efectúan en el “Estado de Cuenta” del contribuyente,
reduciendo el monto a pagar por Impuesto Predial en algún año o algunos
años; sin embargo, como hemos indicado precedentemente en el presente
artículo, el “Estado de Cuenta” es un documento informativo que no genera
efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los contribuy-
entes, por lo que no pueden considerarse la respuesta que aquellos requieren
sobre sus solicitudes.
24
Cabe recordar que de acuerdo con el artículo 163° del Código Tributario, las
resoluciones de la Administración que resuelven las mencionadas solicitudes
son apelables ante dicho Tribunal.
solución N° 5811-7-2011); que no corresponde el beneficio si el

pensionista es propietario de un predio al 100% y copropietario
de otro predio en un porcentaje determinado, toda vez que no se
cumple con el requisito de única propiedad (Resolución N° 2737-7-
2010); que la azotea y el almacén forman parte de una sola unidad
inmobiliaria, aun cuando hayan sido registrados en una partida
independiente, por lo que no se incumple con el requisito de única
propiedad (Resolución N° 2534-7-2011); que no debe excluirse
del beneficio al pensionista que reciba un ingreso adicional a la
pensión, debido a que la norma permite el desarrollo parcial de
actividades comerciales en el predio del pensionista (Resolución
N° 12321-11-2010), entre otros criterios.
Mención aparte merece la Resolución N° 1779-7-201825, la cual
sí constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y recogió
un criterio recurrente del Tribunal Fiscal26, referido a la forma de
determinar los períodos o años a partir de los cuales debe aplicarse
la Deducción de 50 UIT en el Impuesto Predial, cuando es solici-
tada por un pensionista que cumple los requisitos para acceder
a la deducción. Asimismo, definió qué efectos tiene la resolución
emitida en ese caso.
El criterio establecido en la Resolución N° 1779-7-2018, es el
siguiente:
“El beneficio previsto por el artículo 19° del Texto Único Ordenado
de la Ley de Tributación Municipal, aprobado por el Decreto Supre-
mo N° 156-2004-EF, es aplicable a todo aquel contribuyente que se
encuentre comprendido en el supuesto de la norma, sin necesidad
de acto administrativo que lo conceda ni plazo para solicitarlo,
pues la ley no ha previsto ello como requisito para su goce, por lo
que la resolución que declara procedente dicha solicitud tiene solo
efecto declarativo y no constitutivo de derechos”.

25
Publicada el 20 de marzo de 2018 en el Diario Oficial “El Peruano”.

26
Según el artículo 154° del Código Tributario, las resoluciones del Tribunal
Fiscal emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas
constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de
Conforme con la citada jurisprudencia, vinculante para las

Administraciones Tributarias Municipales, corresponde a estas
verificar si el pensionista que presenta una Solicitud de deducción
de 50 UIT de la base imponible del Impuesto Predial, cumple
con los requisitos legales para acceder a dicha deducción. De
cumplirlos, la Administración debe indicar en la resolución de
procedencia, a partir de qué período o año27 resulta aplicable la
deducción28; independientemente de la fecha en que el pensionista
haya presentado su solicitud, pues la resolución de procedencia
solo tiene efectos declarativos del derecho a tal deducción29.
Con relación las Solicitudes de deducción de 50 UIT en el Im-
puesto Predial, presentadas por adultos mayores no pensionistas,
consideramos que corresponde similar análisis al anteriormente
descrito, aunque, teniendo en cuenta que la deducción para ta-
les contribuyentes recién se reguló a finales del año 2016 y, por
ende, resulta vigente a partir del año 2017. En este sentido, las
Administraciones Tributarias Municipales deberán verificar si
el solicitante es un adulto mayor30 y cumple con los requisitos
legales para acceder a la deducción. De cumplirlos, señalar en la
resolución de procedencia, a partir de qué período o año resulta
aplicable (2017 en adelante o, con posterioridad al 2017), indepen-
dientemente de la fecha en que el adulto mayor haya presentado
su solicitud, pues la resolución de procedencia es declarativa del
derecho a la deducción, como se ha indicado en las Resoluciones
N° 6671-12-2020 y N° 7843-12-2020.
27
Teniendo en cuenta que el Impuesto Predial es de periodicidad anual y que
la calidad de contribuyente del impuesto se configura el 1 de enero de cada
año, a quien tenga la calidad de propietario, según los artículos 8°, 9° y 10°
del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal.
28
Esto es, a partir de qué año el pensionista tiene derecho a la deducción.
29
Sin perjuicio de que la Administración Tributaria Municipal, en ejercicio de
su facultad de fiscalización, verifique en cada período o, establezca luego
de cuantos períodos, corresponde verificar si el pensionista aún cumple los
requisitos de ley para seguir gozando de la deducción, o debe perderla.
30
Persona natural de 60 años o más.
De esta manera, es crucial para las Administraciones Tribu-

tarias Municipales, advertir lo establecido por nuestro sistema
jurídico en su conjunto, a efectos de lograr una adecuada atención
de los procedimientos de Deducción de 50 UIT de la base impo-
nible del Impuesto Predial, iniciados por pensionistas y adultos
mayores.
3.3. Obligacion de presentar declaracion jurada en el im-

puesto predial y la aplicación del Decreto Legislativo N°
1246
Continuando con los supuestos que requieren una reflexión
sobre si la actuación de las Administraciones Tributarias Munici-
pales se ve guiada o no por el Principio de Legalidad, tenemos lo
relativo a las obligaciones formales en el Impuesto Predial.
El Impuesto Predial es uno de los impuestos de mayor interés
fiscal dentro del sistema tributario municipal y, de conformidad
con los artículos 8°, 9° y 10° del Texto Único Ordenado de la Ley
de Tributación Municipal (en adelante TUO de la Ley de Tribu-
tación Municipal) grava el valor de los predios urbanos o rústicos
ubicados en una jurisdicción distrital, otorgando la condición de
contribuyente, a la persona natural o jurídica que tenga la calidad
de propietario de un predio, al 1 de enero de cada año.
Asimismo, el artículo 14° del TUO de la Ley de Tributación
Municipal contempla la obligación del propietario del predio o
contribuyente del Impuesto Predial, de presentar declaraciones
juradas.
De acuerdo con el inciso a) del citado artículo, el contribuyente
debe presentar una declaración jurada determinativa del Impuesto
Predial, hasta el último día hábil del mes de febrero de cada año.
Por ello es importante que aquel cumpla con inscribir su predio
ante la Administración Tributaria Municipal31 y presente su pri-
mera declaración determinativa del Impuesto Predial, así como
las sucesivas declaraciones juradas determinativas del impuesto

31
A fin de que se le otorgue un Código de contribuyente.
en los siguientes períodos o años, atendiendo a la anotada fecha

de vencimiento que tiene en cada año. Así, no incurrirá en una
infracción tributaria.32
Sin embargo, ello no obsta a que las Administraciones Tribu-
tarias Municipales puedan coadyuvar a los contribuyentes en la
determinación del Impuesto Predial, a través de las denominadas
“Cartillas” o “Declaraciones Mecanizadas”. Ello al amparo de
lo regulado por el último párrafo del mencionado artículo 14°.33
Por otro lado, se encuentra la obligación contemplada por el
inciso b) del referido artículo 14°, según la cual, el contribuyente,
cuando efectúe cualquier transferencia de dominio de su predio34,
debe presentar una declaración jurada informativa hasta el último
día hábil del mes siguiente de producidos los hechos.
En función a ello, quien se encargaba de realizar la respectiva
declaración jurada informativa de la transferencia de dominio, era
el propietario del predio, quien como contribuyente35 debía pre-
sentar tal declaración hasta el último día hábil del mes siguiente
de la trasferencia. Sin embargo, el 10 de noviembre de 2016 se
publicó el Decreto Legislativo 124636 - Decreto Legislativo que
aprueba Diversas Medidas de Simplificación Administrativa, el
cual introdujo una modificación al inciso b) del artículo 14°.
Así, mediante el artículo 11° del Decreto Legislativo 1246 se
estableció que la declaración jurada a que hace referencia el literal
32
De acuerdo con el numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario, cons-
tituye infracción tributaria no presentar la declaración que contenga la
determinación de la deuda tributaria dentro del plazo establecido.
33
Que establece que la actualización de los valores de predios por las Muni-
cipalidades sustituye la obligación contemplada por el inciso a) del mismo
artículo, y se entenderá como válida en caso de que el contribuyente no la
objete dentro del plazo establecido.
34
Sea mediante una compraventa, donación, permuta, dación en pago, aporte
a sociedades, entre otros.
35
Por ser propietario al 1 de enero del año de la transferencia.
36
Disposición vigente a partir del año 2017, de conformidad con el Art. X del
Título Preliminar del Código Tributario; por cuanto el Impuesto Predial es
de periodicidad anual.
b) del artículo 14° del TUO de la Ley de Tributación Municipal, la

presenta únicamente el adquirente bajo cualquier título. Asimis-
mo, en virtud de la declaración jurada del adquirente, sustentada
con el documento que acredite la propiedad del predio, la Munici-
palidad respectiva procederá al descargo automático del anterior
propietario como titular del bien transferido.
Hasta aquí, vemos que con la anotada modificación se liberó
al transferente del predio de la obligación de presentar la decla-
ración jurada informativa de transferencia, aun cuando mantenga
la condición de contribuyente del Impuesto Predial en el año de
la transferencia y, deba pagar dicho impuesto.
Por otro lado, se estableció que aquella obligación formal
de comunicar el hecho de la trasferencia de dominio del predio
recaería únicamente en el adquirente; aunque, no le resultaría
aplicable el plazo que antes tenía el transferente (último día hábil
del mes siguiente de producidos los hechos), por no tener aún la
calidad de contribuyente del Impuesto Predial al momento de la
transferencia.
Consecuentemente, al 1 de enero del año siguiente de la
transferencia, cuando el adquirente del predio tenga la calidad
de contribuyente, le corresponderá las obligaciones de:
i) Presentar la declaración jurada informativa respecto de
la transferencia ocurrida a su favor. Cumplido ello, a
la Administración Tributaria Municipal le corresponde
realizar el descargo automático del anterior propietario
como titular del bien transferido.
ii) Presentar la declaración jurada determinativa del Impuesto
Predial, hasta el último día hábil del mes de febrero.
3.4. Recepcion de pagos

Ahora bien, otra situación recurrente en la que se encuentran
los contribuyentes y, que cabe analizar a la luz del Principio de
Legalidad, se da cuando aquellos reciben de la Administración
Tributaria Municipal, la Declaración Mecanizada que contiene la
determinación del Impuesto Predial del año, que les correspon-

dería cancelar.
Sobre el particular, cabe recordar, que la normativa que regula
el Impuesto Predial señala que la actualización de valores de pre-
dios efectuada por la Municipalidad (Declaración Mecanizada),
se entenderá como válida en caso de que el contribuyente no la
objete dentro del plazo establecido para el pago al contado del
Impuesto Predial37.
La mencionada normativa también prevé que el Impuesto
Predial podrá cancelarse al contado, hasta el último día hábil del
mes de febrero de cada año; o, en forma fraccionada, hasta en 4
cuotas trimestrales equivalentes a un cuarto del impuesto total
resultante, que deberán cancelarse los últimos días hábiles de los
meses de febrero, mayo, agosto y noviembre, respectivamente38.
Hasta aquí, vemos que el último día hábil del mes de fe-
brero de cada año constituye una fecha muy importante para el
contribuyente del Impuesto Predial, pues es la fecha máxima en
que este deberá examinar su caso y decidir si está de acuerdo o
no con la determinación del Impuesto Predial contenida en la
Declaración Mecanizada. Y, de estar de acuerdo, el contribuyente
deberá cancelar al contado la totalidad de dicho impuesto, o la
primera cuota trimestral. De no estar de acuerdo, deberá objetar la
referida declaración mecanizada, presentar su declaración jurada
determinativa del Impuesto Predial y cancelar el tributo.
En tal contexto, podrían presentarse 2 supuestos particulares:
i) El contribuyente no objeta la Declaración Mecanizada del
Impuesto Predial; sin embargo, su capacidad de pago no le
permite cancelar la totalidad del tributo, ni la primera cuota
trimestral del mismo, sino un monto menor, el cual desea
abonar; o,
ii) El contribuyente objeta por escrito la Declaración Mecani-
zada del Impuesto Predial, presenta una declaración jurada
37
Penúltimo párrafo del artículo 14° de la Ley de Tributación Municipal.
38
Artículo 15° de la Ley de Tributación Municipal
determinando dicho impuesto y, desea abonar el monto que

ha autodeterminado.
Ante las situaciones antes descritas, sucede en algunas
ocasiones que las Administraciones Tributarias Municipales se
niegan a recibir el monto que los contribuyentes desean abonar
por Impuesto Predial.
En otras oportunidades, en las oficinas de las Administra-
ciones Tributarias Municipales se exige a los contribuyentes
ceñirse al impuesto total o la cuota trimestral consignada en la
declaración mecanizada del Impuesto Predial, trasladados a su
estado de cuenta. Caso contrario se les niega la recepción del
pago que aquellos desean realizar; obviándose de esta manera
la posibilidad de que puedan efectuar pagos parciales respecto
del Impuesto Predial o, de que puedan cancelar el impuesto que
hubieren autodeterminado.
Al respecto, cabe tener en cuenta que, de acuerdo con el
artículo 37° del Código Tributario, el órgano competente para
recibir el pago no podrá negarse a admitirlo, aun cuando no cubra
la totalidad de la deuda tributaria, sin perjuicio que la Adminis-
tración Tributaria pueda iniciar el procedimiento de cobranza
coactiva por el saldo no cancelado39. Asimismo, el segundo párrafo
del artículo 31° del mismo código dispone que el deudor tributario
podrá indicar el tributo y período por el cual desea realizar el pago.
En tal sentido, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia,
tales como las Resoluciones N° 1824-Q-2019, N° 01481-Q-2016, N°
1898-Q-2013 y N° 13522-7-2010, entre otras, ha dejado establecido
que, en estricta aplicación del artículo 37° del Código Tributario,
la Administración se encuentra en la obligación legal de aceptar
el pago que realice un contribuyente, independientemente del
hecho que el mismo cubra o no la totalidad de la deuda tributaria.

39
Ello tampoco obsta a que el monto del tributo no pagado dentro del plazo
devengue intereses moratorios, al amparo del artículo 33° del Código Tri-
butario.
De manera que, la negativa a la recepción del pago que desea

realizar un contribuyente respecto de algún tributo, constituye una
actuación que contraviene lo establecido en nuestra normativa.
En el ámbito municipal, se produce una actuación indebida
en las ocasiones en las que la Administración no le permite a los
contribuyentes del Impuesto Predial realizar abonos parciales
del impuesto consignado en la Declaración Mecanizada, o auto-
liquidado en la declaración jurada determinativa que presentaron
previamente.
Resulta crucial que la presente problemática sea advertida
por las Administraciones Tributarias Municipales y se brinde a
las áreas pertinentes las indicaciones necesarias, a efectos de guiar
sus actuaciones a la luz del Principio de Legalidad.
3.5. Arbitrios municipales

Otros tributos cuya administración y cobro se encuentra a car-
go de las Municipalidades y que también poseen gran relevancia
fiscal dentro del sistema tributario municipal, porque ayudan a
financiar la prestación de servicios públicos del distrito, son los
arbitrios municipales. Lo particular aquí es que las Municipalida-
des cuentan con potestad tributaria para su regulación.
Como sabemos, los tributos se clasifican en Impuestos, Contri-
buciones y Tasas40. Las tasas a su vez pueden ser: (i) Arbitrios, que
se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público;
(ii) Derechos, que se pagan por la prestación de un servicio admi-
nistrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos;
y, (iii) Licencias, que se pagan para la obtención de autorizaciones
específicas para la realización de actividades económicas.
De conformidad con el segundo párrafo del artículo 74° de
la Constitución, los Gobiernos Locales (Municipalidades) pueden
crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de
éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la
40
Clasificación tripartita prevista en la Norma II del Título Preliminar del
Código Tributario.
ley. En tal sentido, se ha otorgado a las Municipalidades potestad

tributaria sobre las Contribuciones y, sobre las Tasas, claro está,
en sus 3 tipos: Arbitrios, Derechos y Licencias.
También se ha precisado que la potestad tributaria concedida
a las Municipalidades debe ser ejercida dentro de los límites que
señala la ley. Por tanto, no es irrestricta.
De esta manera, el inciso a) del artículo 68° y los artículos 69°,
69°-A y 69°-B del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación
Municipal y, los artículos 40° y 44° de la Ley Orgánica de Munici-
palidades están referidos a los arbitrios municipales.
En la mencionada normativa se establece que las tasas por
servicios públicos o arbitrios son aquellas se pagan por la pres-
tación o mantenimiento de un servicio público individualizado
en el contribuyente. Tales servicios públicos son usualmente: (i)
Limpieza Pública; (ii) Parques y Jardines; y, (iii) Serenazgo.
En lo que concierne a su determinación, las Municipalidades
están obligadas a hacerlo dentro del último trimestre de cada
ejercicio fiscal anterior al de su aplicación, en función del costo
efectivo del servicio a prestar, siguiendo criterios de racionalidad
que permitan determinar el cobro exigido por el servicio prestado,
basado en el costo que demanda el servicio y su mantenimiento,
así como el beneficio individual prestado de manera real y/o
potencial41.
Asimismo, la distribución de los Arbitrios Municipales entre
los sujetos pasivos deberá efectuarse con base en criterios vincu-
lantes y dependiendo del servicio público involucrado, entre otros
criterios que resulten válidos para la distribución: el uso, tamaño
y ubicación del predio del contribuyente.42 Los reajustes que in-
crementen las tasas por servicios públicos o arbitrios, durante el
ejercicio fiscal, debido a variantes de costo, en ningún caso pueden
exceder el porcentaje de variación del Índice de Precios al Con-

41
MALDONADO MELENDEZ, Mirko y BRINGAS GOMEZ, Martha. Jurispru-
dencia vinculante constitucional y administrativa en materia Tributaria Municipal.
Primera Edición. Lima: Gaceta Jurídica, Setiembre 2018, pp. 215.
42
Ibidem.
sumidor que al efecto precise el Instituto Nacional de Estadística

e Informática - INEI.
También cabe advertir, que el instrumento legal mediante el
cual se crean, modifican, suprimen o exoneran los arbitrios, son
las Ordenanzas, que emitidas por las Municipalidades Distritales,
deberán ser ratificadas por las Municipalidades Provinciales de
su circunscripción para su vigencia; y, publicadas43 a más tardar
el 31 de diciembre del ejercicio fiscal anterior al de su aplicación.
En el caso que la Municipalidad Distrital no cumpla con
la ratificación y publicación de la Ordenanza dentro del plazo
establecido, sólo podrá determinar el importe de las tasas por
servicios públicos o arbitrios, tomando como base el monto de las
tasas cobradas al 1 de enero del año fiscal anterior, reajustado con
la aplicación del Índice de Precios al Consumidor.
De manera que, este es el marco legal de actuación que se
exige a las Administraciones Tributarias Municipales, en su labor
de regulación, determinación y cobro de arbitrios municipales a
los contribuyentes de su jurisdicción distrital.
Vemos también que existen 2 etapas muy importantes a
seguir. En primer lugar, se requiere que la Ordenanza que emite
la Municipalidad Distrital44 sea ratificada por la Municipalidad
Provincial. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha precisado en
las Sentencias recaídas en los Expedientes N° 0041-2004-AI/TC45 y
43
En el Diario Oficial El Peruano, en el caso de las municipalidades de la pro-
vincia de Lima y de la provincia constitucional del Callao. O, en el diario
encargado de las publicaciones judiciales de cada jurisdicción u otro medio
que asegure de manera indubitable su publicidad, en el caso de las munic-
ipalidades distritales y provinciales de las ciudades que cuenten con tales
publicaciones.
44
En el último trimestre del ejercicio fiscal (meses de octubre, noviembre o
diciembre).
45
Puede accederse al contenido de esta Sentencia a través del siguiente
vínculo: https://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2005/00041-2004-AI.pdf
N° 0053-2004-PI/TC46, que la ratificación constituye un requisito

para la validez de la Ordenanza Municipal que regula las tasas.
Luego de ello, se requiere que la Ordenanza ratificada, sea
publicada47, a efectos de que dicho dispositivo legal se encuentre
vigente para el ejercicio fiscal siguiente y que la Administración
Tributaria Municipal pueda exigir el pago de los arbitrios muni-
cipales a los contribuyentes de su jurisdicción distrital.
4. CONCLUSIONES
1. El Principio de Legalidad es un principio fundamental en
un Estado Constitucional de Derecho.
2. El Principio de Legalidad exige a la Administración Tributaria
Municipal realizar sus actuaciones atendiendo a todo el sistema
jurídico normativo en su conjunto, esto es, observando lo dispuesto
por la Constitución, las leyes, las normas reglamentarias, los
Principios Generales del Derecho, los precedentes administrativos,
entre otras fuentes del derecho; y no ciñéndose únicamente a la
tradicional fuente de derecho como es la ley.
3. El Principio de Legalidad también implica que las
autoridades que actúan por parte de la Administración Tributaria,
frente al administrado, deben desarrollar sus funciones dentro
las facultades que le fueron atribuidas y, conforme con los fines
por los cuales se le otorgaron tales facultades.
4. La aplicación debida del Principio de Legalidad por
parte de las Administraciones Tributarias Municipales, en sus
actuaciones y en los procedimientos seguidos ante ellas, evitaría
toda vulneración a los derechos de los administrados.
5. En los procedimientos no contenciosos, nuestro sistema
jurídico normativo establece un plazo de atención a las solicitudes
de los administrados, así como dispone una respuesta expresa y
por escrito.

46
Puede accederse al contenido de esta Sentencia a través del siguiente vínculo:

47
Hasta el 31 de diciembre del ejercicio anterior a su aplicación.
6. En los Procedimientos referidos a la Deducción de 50

UIT de la base imponible del Impuesto Predial, prevista para
los Pensionistas y Adultos Mayores, la normativa exige que la
Administración Tributaria Municipal analice si el pensionista o
adulto mayor solicitante cumple o no los requisitos de ley para
acceder a la referida deducción, y que al respecto, emitan un
pronunciamiento expreso, por escrito. Asimismo, de acuerdo
con jurisprudencia vinculante, corresponde que el goce de la
deducción se otorgue desde el momento en que el pensionista o
adulto mayor cumple los requisitos de ley.
7. En el supuesto de obligaciones formales a cumplir en el
Impuesto Predial, cuando se transfiere un predio, la normativa
actual dispone que, al 1 de enero del año siguiente de la
transferencia, corresponde al adquirente presentar la declaración
jurada informativa respecto de la transferencia ocurrida. Y ante
ello la Administración Tributaria Municipal debe realizar el
descargo automático del anterior propietario como titular del
bien transferido.
8. Es importante que las Administraciones Tributarias
Municipales brinden a las áreas pertinentes las indicaciones
necesarias para no negar los pagos parciales del Impuesto
Predial consignado en la Declaración Mecanizada, que desean
abonar los contribuyentes. Tampoco nieguen el pago del
Impuesto Predial que haya autodeterminado el contribuyente.
El Código Tributario establece que la Administración Tributaria
no puede negarse a recibir los pagos que desean realizar los
contribuyentes, aun cuando no cubran la totalidad de la deuda
tributaria.
9. La normativa relativa a los arbitrios municipales requiere
que las Municipalidades Distritales regulen dichos tributos
mediante Ordenanzas, que deberán ser ratificadas por las
respectivas Municipalidades Provinciales, para tener validez.
Luego, para efectos de la vigencia de la Ordenanza ratificada,
corresponde su publicación, lo cual podrá efectuarse, como
máximo, hasta el 31 de diciembre del ejercicio anterior al de su
aplicación.
5. BIBLIOGRAFÍA
MORON URBINA, Juan Carlos.
2020 “Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General”. Dé-
cimo Quinta Edición. Lima: Gaceta Jurídica, Agosto 2020.
MALDONADO MELENDEZ, Mirko y BRINGAS GOMEZ, Martha.
2018 “Jurisprudencia vinculante constitucional y administrativa en materia
Tributaria Municipal”. Primera Edición. Lima: Gaceta Jurídica, Se-
tiembre 2018.
421
Financiamiento de los servicios públicos

a través de la tasa de arbitrios municipales:
límites y excesos
Saúl F. Barrera Ayala

Abogado (UNMSM), Magíster en Gestión Pública (ESAN). Docente en pre y
posgrado de la UNMSM en Tributación Municipal y Regional. Presidente del
SAT de Lima (2008-2011).
SUMARIO: 1. RESPONSABILIDAD DE GASTO DE LAS MUNICIPALIDA-

DES DISTRITALES EN MATERIA DE SERVICIOS PÚBLICOS LOCALES.–
2. FINANCIAMIENTO DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS LOCALES.– 3.
MARCO NORMATIVO DE LAS TASAS POR SERVICIOS PÚBLICOS.– 4.
CONTROVERSIAS RELACIONADAS CON LA DETERMINACIÓN DE
LOS ARBITRIOS MUNICIPALES. 4.1. ¿Prestación efectiva o potencial? 4.2.
¿La ratificación provincial debe existir? 4.3. Incremento en función al IPC.
4.4. Rendición de cuentas y supervisión ciudadana. 4.5. La determinación
anual.– 5. CONCLUSIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN Los arbitrios municipales se han convertido desde fines de los

años 90 en uno de los principales tributos municipales en el país y sirven
para financiar los servicios de limpieza pública, mantenimiento de parques
y jardines públicos y seguridad ciudadana. Sin embargo, su aplicación no
ha estado exenta de controversias que han dado origen a diversos pronuncia-
mientos de autoridades administrativas y jurisdiccionales. Aún hoy persisten
varios aspectos ligados a su aplicación que son objeto de debate y cuestio-
namientos. El presente artículo, desde una mirada amplia intenta abordar y
aclarar algunos de ellos, así como proponer algunas recomendaciones para
su mejor aplicación.
1. RESPONSABILIDAD DE GASTO DE LAS MUNICIPA-
LIDADES DISTRITALES EN MATERIA DE SERVICIOS
PÚBLICOS LOCALES
E l artículo 43° de la Constitución Política dispone que el gobierno

del Estado peruano es unitario, representativo y descentraliza-
do . Esto último presupone la existencia de distintos niveles de
1
gobierno a través de los cuales se ejercen las funciones estatales.

De acuerdo con el modelo existente en nuestro país, conta-
mos con un nivel de gobierno nacional, en el cual se desarrollan
y ejercen funciones ejecutivas, administrativas, legislativas y
jurisdiccionales2. Y, con niveles de gobierno regional y local, los
cuales desarrollan básicamente funciones de tipo administrativo.
Ahora, la descentralización comprende tres ámbitos: político,
administrativo y fiscal. Respecto al primero, se transfiere a las
poblaciones mayor autonomía para la toma de decisiones sobre
asuntos que afectan su vida local, teniendo la posibilidad de ele-
gir a las autoridades que estarán a cargo de las organizaciones
estatales locales. En cuanto a la descentralización administrativa,
se relaciona con la responsabilidad de asumir la provisión de los
1
Es importante anotar que la descentralización debe ser conceptuada como un
proceso de transferencias de competencias desde el nivel nacional hacia los
niveles sub nacionales. Es decir, el nivel de gobierno nacional se desprende
del ejercicio de determinadas responsabilidades para cederlas a favor de los
gobiernos intermedios o locales.
2
Si bien el párrafo final del artículo 188 de la Constitución Política señala que
“Los Poderes del Estado y los Organismos Autónomos, así como el Presu-
puesto de la República se descentralizan de acuerdo a Ley”, lo cierto es que,
hasta el momento, la descentralización impulsada en el país ha comprendido,
en cuanto a funciones estatales, el ámbito administrativo.
424 Saúl F. Barrera Ayala
bienes y servicios públicos que deberán ser puestos a disposi-

ción de la población local. Y, finalmente, la descentralización
fiscal, comprende las facultades y mecanismos para obtener el
financiamiento de las responsabilidades transferidas, así como
disponer del uso de los recursos adquiridos. En ese sentido,
un proceso de descentralización debe comprender estos tres
ámbitos (político, administrativo y fiscal), para que pueda ser
sostenible a futuro.
Por otro lado, es importante recordar que el Estado peruano
es de carácter unitario. Esto implica que los gobiernos regionales
o locales no tienen autonomía absoluta o un régimen de autarquía,
tal como sucede en otros países, sobre todo de corte federal. De
esta manera, tal como lo dispone el artículo 4° de la Ley Orgánica
del Poder Ejecutivo, el Poder Ejecutivo tiene competencia exclu-
siva para el diseño y supervisión de las políticas nacionales y
sectoriales, las cuales son de cumplimiento obligatorio por todas
las entidades del Estado. De este modo, los gobiernos regionales
y locales están obligados a cumplir con las políticas aprobadas
desde el nivel nacional, no teniendo posibilidad de disponer o
ejecutar políticas y acciones que las contradigan.
En cuanto a las competencias otorgadas a los gobiernos loca-
les de nuestro país, respecto a la provisión de bienes y servicios
públicos, encontramos que las mismas están relacionadas a tareas
vinculadas con la planificación y desarrollo urbano, tránsito y
transporte público, fiscalización de actividades económicas,
inversión pública de carácter local y prestación de servicios
públicos locales, tales como la limpieza pública, mantenimiento
de parques y jardines públicos y seguridad ciudadana, confor-
me se desprende de los artículos 195° y 197° de la Constitución
Política y del contenido de la Ley Orgánica de Municipalidades,
Ley N° 279723.
En el presente artículo nos referiremos específicamente al
caso de los servicios públicos locales de limpieza pública, mante-
nimiento de parques y jardines públicos y seguridad ciudadana.
3
Artículos 80° y 85°.
FINANCIAMIENTO DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS A TRAVÉS DE ARBITRIOS MUNICIPALES 425
Conviene señalar que, en términos operativos, son los tres servi-

cios públicos más importantes que los gobiernos municipales de
ámbito distrital prestan a favor de la ciudadanía. Sólo en Lima
Metropolitana, el financiamiento de estos servicios llega a repre-
sentar el 30% del presupuesto de las municipalidades distritales,
en promedio.
2. FINANCIAMIENTO DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS

LOCALES
Como se ha anotado anteriormente, las municipalidades
distritales en nuestro país tienen la responsabilidad de prestar los
servicios púbicos de limpieza pública, mantenimiento de parques
y jardines públicos y seguridad ciudadana. A continuación, inte-
resa referirnos a la forma cómo se ha establecido el financiamiento
en la actualidad de tales servicios.
En líneas generales, debemos señalar que los gobiernos locales
cuentan con cuatro tipos de financiamiento, a saber: i) Impuestos;
ii) Cargo a usuarios (tasas, contribuciones y tarifas); iii) Transfe-
rencias monetarias; y, iv) Endeudamiento. Los dos primeros se
consideran ingresos propios y los otros ingresos de fuente externa.
¿Cuál es el tipo de financiamiento aplicado por nuestros
gobiernos locales para financiar los servicios públicos señalados?
Veamos.
Conviene recordar que a inicios de la década de los 90, con
la aprobación de la Ley de Tributación Municipal4, las municipa-
lidades de Lima Metropolitana se vieron fuertemente afectadas
en sus finanzas, pues experimentaron un fuerte recorte de sus
ingresos, en particular la Municipalidad Metropolitana de Lima.
Varios tributos municipales fueron derogados en aras de la “sim-
plificación y racionalización del sistema tributario municipal”, y
las transferencias monetarias se vieron reducidas.
4
Aprobada por el Decreto Legislativo N° 776 y vigente desde el 1 de enero
de 1993.
Ante la nueva realidad, la Municipalidad Metropolitana de

Lima optó por reforzar el financiamiento de los servicios de lim-
pieza pública, mantenimiento de parques y jardines públicos y
seguridad ciudadana a través de la Tasa de Arbitrios o Tasa por
Servicios Públicos contemplada en la novísima Ley de Tributación
Municipal5. Esto implicaba trasladar a los usuarios el costo de los
servicios mediante el referido tributo. Fue así como a través de
la Ordenanza N° 108-97-MML aprobó el Régimen Tributario de
los Arbitrios de Limpieza Pública, Parques y Jardines Públicos y
Serenazgo para el distrito del Cercado de Lima. Al poco tiempo,
todas las municipalidades distritales de Lima Metropolitana y
la mayoría de las ubicadas en áreas urbanas del país, siguieron
su ejemplo. Por esta razón, en la actualidad el financiamiento de
los servicios de limpieza pública, mantenimiento de parques y
jardines públicos y seguridad ciudadana se da a través de la tasa
de arbitrios municipales.
Es importante anotar que la introducción de la tasa de ar-
bitrios para financiar los referidos servicios públicos locales no
estuvo exenta de controversias y su aplicación motivó importan-
tes pronunciamientos de diversas autoridades como el Tribunal
Constitucional, el Tribunal Fiscal, la Defensoría del Pueblo, el
INDECOPI, la Contraloría General de la República, entre otras. Lo
cierto es que a la fecha se sigue aplicando, habiéndose convertido
en el segundo tributo municipal de mayor recaudación en el país
(Ver gráfico 1).
5
Señalar que, si bien anteriormente la Municipalidad de Lima regulaba los
arbitrios por los servicios de limpieza pública, parques y jardines y relleno
sanitario y serenazgo, a través de los Edictos N° 182-93-MLM, N° 186-94-
MLM y N° 183-93-MLM, respectivamente; los importes de recaudación eran
mínimos y no representaban mayor importancia en el financiamiento de los
servicios.
Gráfico N° 1
Fuente: Portal Transparencia Económica, MEF. Elaboración propia.6
En su calidad de tasa, los arbitrios son un tributo vinculado,

y por lo tanto su monto debe guardar correspondencia con el
costo que le demanda a las municipalidades distritales, prestar
el servicio. Por esta razón, un primer paso para la creación de la
tasa de arbitrios municipales es determinar el costo del servicio
involucrado. Para este fin, las municipalidades distritales desarro-
llan los denominados informes técnicos financieros, en los que se
registran el detalle de cada uno de los componentes de gasto en
que incurren dichas municipalidades para efecto de prestar el
servicio, los cuales incluyen el gasto en personal operativo y
administrativo, los bienes y servicios requeridos para la pres-
tación del servicio público, entre otros costos directos, fijos e
indirectos.
6
Para el año 2020 la recaudación de todos los tributos se vio impactada por
los efectos económicos de la pandemia del Covid-19.
Resulta difícil acceder a los informes elaborados por todas

las municipalidades distritales a nivel nacional, pero sí es posible
acceder a las de Lima Metropolitana, al ser publicadas y difundi-
das en el portal del Servicio de Administración Tributaria de la
Municipalidad Metropolitana de Lima7.
A partir de los informes ahí registrados podemos saber, por
ejemplo, que entre los años 2012 al 2021, el costo total de los
servicios de limpieza pública (implica tanto el barrido de ca-
lles como la recolección de residuos sólidos), mantenimiento
de parques y jardines públicos y seguridad ciudadana en
Lima Metropolitana se ha incrementado en un 78.6%: de S/
713 millones a S/ 1,274 millones de soles (Ver Gráfico N° 2).
¿Se encuentra justificado este incremento? ¿este mayor costo
ha significado una mejora en la prestación de los servicios?
Son interrogantes válidas que todo ciudadano puede y debe
plantearse.
Por dicha razón, resulta conveniente conocer y revisar cual es
el marco legal que debe contemplar las municipalidades distritales
para crear las tasas de arbitrios municipales que serán destinadas
a financiar los servicios públicos locales a su cargo, a fin de evitar
malas prácticas y excesos que impliquen recargar en demasía
los montos que deben asumir los contribuyentes beneficiados
con los servicios. Asimismo, recomendaciones que permitan
desarrollar mejores prácticas en la rendición de cuentas que
sobre el particular los gobiernos locales deben brindar a sus
contribuyentes.
7
Ver en www.sat.gob.pe.
Gráfico N° 2
Fuente: Portal SAT de Lima. Elaboración propia.
3. MARCO NORMATIVO DE LAS TASAS POR SERVICIOS

PÚBLICOS
Como hemos señalado en los párrafos precedentes, las mu-
nicipalidades distritales del país vienen financiando los servicios
púbicos de limpieza pública, mantenimiento de parques y jardines
públicos y seguridad ciudadana a través de la tasa por servicio
público o tasa de arbitrios municipales. Por dicha razón, a conti-

nuación, revisaremos el marco constitucional y legal relacionado
con dicho tributo.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 74° de la Constitu-
ción, los gobiernos locales en el Perú tienen la potestad de crear,
suprimir y exonerar de tasas y contribuciones, dentro de los lími-
tes fijados por ley. Es decir, tienen la facultad de crear y regular
tasas municipales. Asimismo, este artículo constitucional también
dispone que en ejercicio de dicha facultad, se deben respetar los
principios de reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos
fundamentales de la persona y de no confiscatoriedad.
En el artículo 195°, inciso 4, de la Constitución Política también
se establece que los gobiernos locales son competentes para crear,
modificar y suprimir contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y
derechos municipales, conforme a ley.
En concordancia con lo señalado el artículo 40° de la Ley
Orgánica de Municipalidades, Ley N° 27972, dispone que me-
diante ordenanzas se crean, modifican, suprimen o exoneran,
los arbitrios, tasas, licencias, derechos y contribuciones,
dentro de los límites establecidos por ley. Y dispone que
las ordenanzas en materia tributaria expedidas por las
municipalidades distritales deben ser ratificadas por las
municipalidades provinciales de su circunscripción para su
vigencia. Asimismo, en su artículo 70° señala que el sistema
tributario de las municipalidades, se rige por la ley especial y
el Código Tributario en la parte pertinente.
Por otro lado, el artículo 66° del Texto Único Ordenando de la
Ley de Tributación Municipal, dispone que las tasas municipales
deben ser creadas por los Concejos Municipales. Asimismo, este
cuerpo normativo regula el marco legal específico para creación
de las tasas por servicios públicos o arbitrios en sus artículos 68°,
69°, 69°-A y 69°-B.
El artículo 68° dispone que las municipalidades podrán
imponer las tasas por servicios públicos o arbitrios, las cuales se
deberán pagar por la prestación o mantenimiento de un servicio
público individualizado en el contribuyente.
Luego, el artículo 69° prevé que las tasas por servicios públicos
o arbitrios deben ser calculados dentro del último trimestre de cada
ejercicio fiscal anterior a su aplicación, debiéndose tener en cuenta
el costo del servicio involucrado. Asimismo, se establece que el
cálculo debe responder a criterios razonables, los cuales deben
permitir que el monto asumido por el contribuyente encuentre
sustento en el costo del servicio prestado y su mantenimiento, así
como en el beneficio individual o potencial que el mismo recibe.
Este mismo artículo señala que en la distribución del costo
del servicio entre los contribuyentes se deben aplicar de forma
vinculada y según el servicio que se trate, criterios válidos como
el uso, tamaño y ubicación del predio.
De otro lado, también se considera el supuesto de incremento
de los montos determinados durante un mismo ejercicio fiscal. En
este caso, si se presenta durante un mismo año un incremento del
costo del servicio prestado, se podrá elevar el monto determinado,
siempre que no se exceda del porcentaje de variación del Índice
de Precios al Consumidor elaborado por el Instituto Nacional de
Estadística e Informática.
Por su parte, el artículo 69°-A dispone que las Ordenanzas
que aprueben el monto de las tasas por arbitrios, explicando los
costos efectivos que demanda el servicio según el número de
contribuyentes, así como los criterios que justifiquen incrementos,
tendrán que ser publicadas hasta el 31 de diciembre del ejercicio
fiscal anterior al de su aplicación.
En cuanto al artículo 69°-B, regula lo que debe aplicarse en
caso de incumplirse lo establecido en el artículo 69°-A. Es decir,
cuando no se aprueba una Ordenanza de arbitrios municipales
con explicación de los costos y criterios que amparen incrementos
de la tasa en una determinada jurisdicción distrital en un plazo
determinado. En este supuesto se dispone que solo se podrá de-
terminar el importe de la tasa de arbitrios existente al 1 de enero
del año fiscal anterior reajustado con la variación acumulada del
Índice de Precios al Consumidor elaborado por el Instituto Na-
cional de Estadística e Informática.
Cómo se verá más adelante, varias de las disposiciones citadas

del Texto Único de la Ley de Tributación Municipal entran en apa-
rente contradicción, generando controversias para su aplicación.
Finalmente, la Norma II del Título Preliminar del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, define a los Arbitrios como tasas
que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio
público. Asimismo, la Norma IV, relacionada con el Principio de
Reserva de Ley, dispone que los Gobiernos Locales, mediante Or-
denanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones,
arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su
jurisdicción y con los límites que señala la Ley.
Descrito el marco constitucional y legal de la tasa de servicios
públicos o arbitrios municipales, a continuación, nos referiremos
a algunos puntos controvertidos que genera su aplicación en
nuestro país.
4. CONTROVERSIAS RELACIONADAS CON LA DETER-

MINACIÓN DE LOS ARBITRIOS MUNICIPALES.
4.1. ¿Prestación efectiva o potencial?
Uno de los aspectos que genera controversia en los arbitrios
municipales es la obligatoriedad de tener que cancelarlos aún en
supuestos en los cuales el contribuyente no ha se ha visto benefi-
ciado con la prestación del servicio. El ejemplo típico que podríamos
señalar ocurre cuando el propietario de un inmueble decide viajar a
otra ciudad, dejando su predio sin ocupantes. En este caso, resulta
claro que debido a su ausencia, no resulta ser consumidor o usuario
de algún servicio público local, ya sea de la limpieza pública o se-
guridad ciudadana. Asimismo, tampoco experimenta un disfrute
de las áreas verdes y parques públicos. En tal sentido, al no obtener
beneficio alguno del servicio prestado no debiera estar obligado
a pagar.
Si uno revisa la definición general de la tasa como tributo
existente, tanto en el Texto Único Ordenado del Código Tributa-
rio, como en el Texto Único Ordenando de la Ley de Tributación
Municipal, podría llegar a dicha conclusión, pues en ambos casos
se hace referencia a una “prestación efectiva” del servicio para

justificar el pago. Sin embargo, ambos cuerpos normativos, cuan-
do desarrollan la definición específica de los arbitrios como tasa
municipal, consideran un supuesto más amplio al contemplado
en la definición de la tasa en general (Ver cuadro 1). En efecto, ya
no sólo se hace referencia la “prestación efectiva”, sino al también
al “mantenimiento” del servicio. Por tal motivo, para justificar y
proceder a la exigencia válida de pago, no resulta necesario que el
usuario o contribuyente haya tenido que recibir el servicio público
en forma “efectiva” o directa. Sólo será necesario verificar que la
municipalidad distrital tenga “organizado” el servicio, para una
exigencia válida del tributo8.
Cuadro N° 1
Tributo TUO Código Tributario TUO Ley de Tributación
Título Preliminar - Norma Municipal
II Artículos 66° y 68°
Definición Tasa: Es el tributo cuya ob- Las tasas municipales son
general de ligación tiene como hecho los tributos creados por los
Tasa generador la prestación Concejos Municipales cuya
efectiva por el Estado obligación tiene como hecho
de un servicio público generador la prestación
individualizado en el con- efectiva por la Municipali-
tribuyente. dad de un servicio público o
administrativo.
Definición Arbitrios: son tasas que se Tasas por servicios públicos
de Arbitrios pagan por la prestación o arbitrios: son las tasas que
municipales o mantenimiento de un se paga por la prestación o
servicio público. mantenimiento de un servi-
cio público individualizado
en el contribuyente.

8
Este es un criterio establecido por el Tribunal Fiscal en reiterada jurispru-
dencia desde la década de los 70 y no ha variado a pesar de las distintas
modificaciones legislativas.
Como se advierte, nuestra legislación tributaria nacional ha

admitido la posibilidad que se pueda pagar la tasa por servicios
públicos o arbitrios municipales en caso de una prestación poten-
cial, y no necesariamente efectiva del servicio involucrado. Esto
ha sido aceptado también por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal
desde la década de los 70; y, del propio Tribunal Constitucional
en forma posterior.
El Tribunal Fiscal, a través de la RTF N° 14276 de fecha 9 de
junio de 1978 señalaba:
“Que el Tribunal Fiscal en múltiples resoluciones ha dejado es-
tablecido que la obligación de pago de arbitrios, no se genera en
el hecho de que el contribuyente personal y directamente disfrute
del servicio, sino que basta que el Concejo tenga organizado el
servicio, aún cuando el vecino aún no lo aproveche, porque en
conjunto se utiliza por todo el vecindario y potencialmente bene-
ficia al reclamante.”
El Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída en el expe-
diente N° 0041-2004-AI/TC (fundamento 35) señala que si bien la
cuantificación del costo efectivo del servicio presenta una mayor
complejidad cuando se habla de costo concreto por prestación
efectiva, esta fórmula admite una mayor flexibilidad al ha-
berse incorporado su determinación en función a un “goce
potencial”, determinándose aquello que previsiblemente
deberá pagar cada individuo, asumiendo que el servicio es
ofrecido o puesto a su disposición aunque no lo use. Asimismo,
en la sentencia emitida en el expediente N° 00053-2004-PI/TC,
agrega lo siguiente:
“Si bien, teóricamente, la tasa sirve para financiar servicios
públicos divisibles, en la práctica el arbitrio (subespecie) pre-
senta problemas técnicos para justificar su cobro para servicios
perfectamente divisibles. No siempre se podrá verificar esta con-
traprestación efectiva de servicio público individualizado”
“La esencialidad del servicio municipal, en el caso de los arbitrios
de limpieza pública, ornato y seguridad ciudadana, hace que su
exigencia trascienda al beneficio directo y/o concretizado (indivi-
dualización).
Quedan claras, entonces, las dificultades técnicas existentes para

la concreción del beneficio individual en todos los casos, siendo
más propio admitir que tal beneficio individual pueda verificarse
tanto de manera directa como indirecta. (…)”
Por último, Fonseca Sarmiento9 señala que el tributo denomi-
nado “arbitrio” bajo el marco de la Constitución de 1979 respondía
a la configuración de un impuesto y no de una tasa. Y que su na-
turaleza tributaria fue variada a través del Decreto Legislativo N°
76910 y luego por la Ley de Tributación Municipal, aprobada por
el Decreto Legislativo N° 77611. Esta acotación resulta importante,
pues da respaldo a los pronunciamientos del Tribunal Fiscal que
provienen de la década de los 70, en los cuales se señalaba que no
era necesaria la prestación efectiva del servicio para que procediera
su pago. Sin embargo, el Tribunal Constitucional ya da superado
la controversia al admitir en la sentencia citada que el pago de los
arbitrios, en su calidad de tasa, procede a pesar de que no pueda
verificarse la “contraprestación efectiva” de un servicio público,
y que su “esencialidad” ocasiona que su exigencia trascienda el
beneficio directo a favor del ciudadano.
4.2. ¿La ratificación provincial debe existir?

El artículo 40° de la Ley Orgánica de Municipalidades exige
que las ordenanzas tributarias de las municipalidades distritales,
deban ser ratificadas por las Municipalidades Provinciales para
que puedan adquirir vigencia. Esta exigencia ya se encontraba
establecida desde la anterior Ley Orgánica de Municipalidades
(Ley N° 23853), vigente desde el año 1983, y se da en un escenario
donde se asigna mayores competencias y atribuciones a los go-
biernos locales sobre diversas materias, incluyendo la tributaria.
9
FONSECA SARMIENTO, Carlos. “El Régimen Legal de las Tasas Municipales”.
Revista del instituto Peruano de Derecho Tributario. 1996. Volumen N° 36.
pp 101-117.
10
Publicado el 31.05.1992
11
Publicado el 31.12.1993
Pero, si bien es cierto que se les da mayores facultades tributarias a

los gobiernos locales, también lo es que se establecen mecanismos
de control sobre las mismas.
En ese sentido, se opta por establecer un mecanismo de control
en la creación de tributos de alcance distrital mediante la figura de
la ratificación provincial. Desde su introducción en nuestro marco
normativo hubo por parte de las municipalidades distritales resis-
tencia para someterse a la aplicación de la ratificación provincial12.
Incluso, en Lima Metropolitana durante el año 1999 varios
Concejos Distritales emitieron Ordenanzas disponiendo la inapli-
cación en su jurisdicción de la Ordenanza Metropolitana que
regulaba el proceso de ratificación13, alegando básicamente dos
argumentos: primero, que esta figura contravenía la institución de
la autonomía municipal; y, segundo, que la ratificación solamente
estaba referida para los Edictos Municipales, pero no era aplicable
a las Ordenanzas14. De esta manera, era común que las Munici-
palidades Distritales incumpliendo abiertamente la norma citada,
crearan tasas municipales, entre las que estaban mayormente los
arbitrios, y exigieran su pago a los ciudadanos contribuyentes.

12
Se pretendió no considerar la ratificación cuando se discutió la aprobación de
la Nueva Ley Orgánica de Municipalidades en el año 2003. Pero, la propuesta
del Congreso para eliminarla fue observada por el Poder Ejecutivo y aunque
algunos Congresistas insistieron en la propuesta, la misma fue descartada y
se optó por seguir manteniéndola en la vigente Ley N° 27972.

13
Se pueden citar por ejemplo la Ordenanza N° 003 de la Municipalidad de San
Juan de Lurigancho; Ordenanza N° 009-99/CDLO de la Municipalidad de
Los Olivos; Ordenanza N° 006-99-A/MDA de la Municipalidad de Ancón;
Ordenanza N° 035-MDS de la Municipalidad de Surquillo; Ordenanza N°
010-99/MDSA de la Municipalidad de Santa Anita, entre otras.

14
Esta situación se originó como consecuencia de la vigencia del Código Tri-
butario aprobado mediante Decreto Legislativo N° 816, publicado el 26 de
abril de 1996, el cual en la Norma IV de su Título Preliminar, relacionado
con el principio de legalidad, dispuso que los Gobiernos Locales ejercían
su potestad tributaria a través de Ordenanzas y ya no mediante Edictos, tal
como lo estipulaba la versión original de la Ley de Tributación Municipal.
Se puede consultar como referencia “¿Ordenanza o Edicto?”. Mario Alva
Matteucci. Publicado en la revista Análisis Tributario. Junio 1996.
Esta situación perduró durante varios años. Por ejemplo, en

el caso de Lima Metropolitana para el año 2003 solo quince (15)
de las cuarenta y dos (42) municipalidades distritales habían
cumplido con ratificar sus Ordenanzas de Arbitrios Municipales.
A pesar que la figura de la ratificación se concebía como un
mecanismo de control, ninguna de las normas citadas reguló sus
alcances, es decir, no se sabía qué aspectos debían revisar los
Concejos Provinciales o sobre cuales emitir pronunciamiento.
Incluso no se precisaba sobre la posibilidad de realizar ratificacio-
nes parciales o modificar parte del contenido de las Ordenanzas
materia de ratificación, ni cuales eran la pautas y plazos que se
debían seguir. De esta manera, era evidente que existía una falta
de desarrollo normativo de esta institución15.
Adicionalmente, la Ley Orgánica de Municipalidades no se-
ñalaba si era suficiente la adopción del acuerdo de ratificación por
parte del Concejo Provincial o si era necesaria su publicación, con
la finalidad que se pueda determinar la fecha exacta de vigencia
de las ordenanzas distritales ratificadas.
Estas dudas comenzaron a ser despejadas con la sentencia del
Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 007-2001/AI
y emitida en enero de 2003. En ella se declara fundada la demanda
de inconstitucionalidad interpuesta por la Defensoría del Pueblo,
en contra de la Ordenanza de la Municipalidad de San Juan de
Lurigancho que declaraba la inaplicabilidad de la Ordenanza N°
211 de la Municipalidad Metropolitana de Lima que regulaba el
proceso de ratificación en la provincia de Lima.
El Tribunal consideró necesario analizar dos aspectos: Prime-
ro, si la Municipalidad de San Juan de Lurigancho contaba con
facultad para declarar inaplicable dentro de su jurisdicción una
Ordenanza emitida por la Municipalidad Metropolitana de Lima;
15
Debido a esto algunos Concejos Provinciales regularon el proceso de rati-
ficación en sus respectivas jurisdicciones. Actualmente, el procedimiento
de ratificación en Lima Metropolitana está establecido en la Ordenanza N°
2386-2021, publicada el 26.08.2021.
y, segundo, si resultaba constitucional que se exija la ratificación

de las ordenanzas distritales de carácter tributario.
Respecto del primero, señaló que dicha Municipalidad se
había excedido en sus atribuciones al inaplicar normas vigentes,
facultad que de acuerdo a la Constitución solamente está reser-
vada a determinadas entidades. Con relación al segundo punto,
consideró a la ratificación como un instrumento válido que guarda
conformidad con el artículo 74° de la Constitución y que no contra-
viene la autonomía de los gobiernos locales ni afecta al principio
de legalidad en materia tributaria. De esta manera, el hecho que
el instrumento normativo de los Gobiernos Locales para crear
tributos haya cambiado de Edicto a Ordenanza, no implicaba
que la ratificación que era exigida en forma literal a los Edictos
ahora ya no era aplicable a las Ordenanzas, pues el alcance de la
obligación de ratificar seguía vigente para la creación de las tasas
municipales.
De otro lado, señaló qué en un Estado descentralizado como
el peruano, los distintos niveles de gobierno debían apuntar a
objetivos similares. En ese sentido, la adopción de un mecanismo
formal como la ratificación permitiría contar con una política tri-
butaria integral y uniforme, que guarda relación con el principio
de igualdad recogido en el artículo 74° de la Constitución.
Posteriormente, el 14 de marzo de 2005, se publica la sentencia
del Tribunal emitida en el Expediente N° 0041-2004-AI/TC, como
consecuencia de la demanda de inconstitucionalidad interpuesta
por la Defensoría del Pueblo contra las Ordenanzas que regularon
los arbitrios municipales de la Municipalidad de Santiago de Surco
durante el período 1996 a 2004.
En esta sentencia, el Tribunal Constitucional realiza un análi-
sis más extenso sobre la ratificación. Primero, reitera lo señalado
anteriormente, pero agrega nuevas consideraciones. Señala que
la ratificación busca armonizar y racionalizar el sistema tributario
municipal, evitando diferencias irracionales entre las distintas
jurisdicciones municipales. Asimismo, resulta necesaria para
garantizar un sistema tributario de mayor equidad.
De otro lado, dispone que la evaluación que debe desarrollar

la autoridad provincial de la ordenanza tributaria distrital para
determinar el respeto al principio de legalidad, debe verificar no
sólo el uso del instrumento normativo idóneo (ordenanza), sino
que también se debe evaluar el cumplimiento de todos los requisi-
tos que exige la legislación para su validez y eficacia, resultando la
ratificación un requisito de validez de la misma. De esta forma, la
ratificación no tiene carácter declarativo sino constitutivo, conva-
lida la Ordenanza distrital como norma exigible a los ciudadanos.
Asimismo, para que la Ordenanza ratificada pueda surtir
efectos y ser obligatoria para los contribuyentes, se requiere que
tanto ella como el Acuerdo del Concejo Provincial que la ratifica
sean publicados. Antes de ello no podría originarse ninguna obli-
gación tributaria por parte de los contribuyentes.
Otro punto importante que precisa el Tribunal Constitucional
consiste en que el plazo límite para publicar el acuerdo de ratifi-
cación es el mismo que establece la Ley de Tributación Municipal
para que las Municipalidades puedan publicar las Ordenanzas
que aprueban sus arbitrios con sus respectivos costos. Este plazo,
que anteriormente era el 30 de abril de cada año16, en la actuali-
dad es el 31 de diciembre del año anterior al de su aplicación, en
virtud de la modificación introducida a la LTM por el Decreto
Legislativo N° 95217.
De esta forma, las Municipalidades Distritales deben cumplir
con aprobar y publicar sus Ordenanzas que regulan arbitrios mu-
nicipales, así como el acuerdo ratificatorio del Concejo Provincial,
a más tardar el 31 de diciembre de cada año anterior al de su
aplicación, de lo contrario los contribuyentes de su jurisdicción
no estarán obligados a pagar tales tributos.
Finalmente, sobre el tema de la ratificación, los últimos
criterios desarrollados por el Tribunal fueron establecidos en la
sentencia emitida en el Expediente N° 0053-2004-PI/TC, en el pro-
ceso de inconstitucionalidad seguido por la Defensoría del Pueblo
16
Conforme a la versión original de la Ley de Tributación Municipal.
17
Publicado el 3 de febrero de 2004, meses antes de la emisión de la sentencia.
contra la Municipalidad de Miraflores por las Ordenanzas que

regularon sus arbitrios municipales entre los períodos 1997 a 2004.
En esta sentencia se desarrolla en mayor amplitud los fun-
damentos por los cuales se considera que la ratificación no afecta
a la autonomía local. Se afirma que, en un Estado unitario y des-
centralizado como el peruano, la autonomía municipal no puede
oponerse al principio de unidad, pues la autonomía es considerada
como parte del todo. No existiría ni podría existir ningún ente
estatal que no esté relacionado o vinculado con los demás. De
esta forma, establecer a la ratificación como un requisito para el
ejercicio de la potestad normativa tributaria, resulta perfectamente
compatible con nuestra Constitución, siempre que a través de la
ratificación no se afecte el contenido mínimo de la garantía de au-
tonomía local, lo cual debe ser evaluado y delimitado en cada caso.
Luego, se pregunta el Tribunal Constitucional si la ratificación
impide que los municipios distritales puedan seguir ejerciendo su
potestad tributaria, el cual formaría parte del contenido mínimo
de su autonomía. Respondiendo a dicha interrogante el Tribunal
declara que no se daría tal impedimento, pues la ratificación no
afecta la capacidad de gestión y autogobierno del distrito, en
la medida que será el propio distrito el que establezca el costo
total del servicio y su distribución. Señala el Tribunal “Median-
te la ratificación, el municipio provincial no le enmienda la plana al
distrital, ni invade un espacio naturalmente destinado a éste, sino que
únicamente constata que aquellos costos que se pretenden trasladar al
contribuyente de una localidad determinada se encuentren perfectamente
sustentados18.”
Este criterio delimita claramente la atribución y tarea que de-
berá cumplir la Municipalidad Provincial durante la ratificación,
que es la de revisar adecuadamente la estructura de los costos de
los servicios que se pretenden financiar a través de los arbitrios.
Asimismo, se descarta la posibilidad de que los Concejos provin-
ciales varíen o modifiquen los montos de los arbitrios, debiendo
solo verificar que guarden coherencia con los costos presentados.

18
Apartado B. 4 del punto VII de la sentencia.
Todos estos pronunciamientos provocaron que las municipa-

lidades distritales cumplan con el procedimiento de ratificación de
sus ordenanzas de arbitrios municipales. Es así que, a partir del
año 2008, la totalidad de las municipalidades distritales de Lima
Metropolitana cumplen con la ratificación19. Lamentablemente, no
existe información de la situación existente en las demás provincias
del país. Resultaría conveniente que todas las Municipalidades
Provinciales puedan difundir a través de sus portales electrónicos
información sobre la ratificación de las ordenanzas de arbitrios
municipales dentro de su jurisdicción territorial.
4.3. Incremento en función al IPC

Otro aspecto controvertido con relación a los arbitrios muni-
cipales se presenta cuando una municipalidad distrital no cumple
con aprobar, ratificar y publicar su ordenanza de arbitrios muni-
cipales, dentro del plazo establecido en el artículo 69°-A, esto es
hasta el 31 de diciembre del año anterior a su aplicación. En tal
caso, el artículo 69°-B dispone que solo se podrá incrementar el
monto de los arbitrios en función al índice de precios al consu-
midor (IPC).
La interrogante que surge en este caso es si el incremento esta-
blecido en función al IPC señalado en el artículo 69°-B requiere ser
aprobado y ratificado mediante una ordenanza tributaria distrital.
La otra opción es cobrar el tributo teniendo solo como base legal el
propio artículo 69°-B. Quienes asienten con esta segunda opción
esbozan dos argumentos: Primero, resulta una solución razonable,
pues se parte de la idea que la municipalidad no pudo aprobar
su ordenanza de arbitrios hasta el 31 de diciembre. Si esto es así,
como se puede dar como alternativa que, dentro de ese mismo
plazo, apruebe y logre la ratificación de otra ordenanza. Segundo,
la solución de determinar los arbitrios aplicando directamente el
19
Sólo se presentaron dos excepciones. El caso de la Municipalidad Distrital
de Rímac en el 2011; y, recientemente, de la Municipalidad Distrital de
Pachacamac en 2021.
artículo 69°-B busca evitar el desfinanciamiento de los servicios

públicos, pues al no cumplirse con el plazo de aprobación y ra-
tificación de su ordenanza la municipalidad involucrada ya no
podría recaudar los arbitrios para financiarlos.
Por otro lado, quienes disienten con la opción, sostienen
que conforme a nuestro ordenamiento jurídico constitucional no
resulta posible que por ley o decreto legislativo se establezca el
importe de las tasas municipales. En ese sentido, el Congreso
ni el Poder Ejecutivo tienen potestad tributaria para ello. Asi-
mismo, las autoridades municipales que no lograron aprobar
y ratificar sus ordenanzas de arbitrios deberán asumir su res-
ponsabilidad, y no podrán trasladar vía tributo el costo de los
servicios a sus vecinos, debiendo recurrir a otras fuentes de
financiamiento alterna. En ese sentido, se afirma que aplicar
directamente el artículo 69°-B, implica aceptar también que no
se elabore ni publique informe técnico del costo de los servicios,
afectándose la transparencia y rendición de cuentas del proceso
de determinación. De esta forma, en cualquier caso, siempre se
debe aprobar y ratificar una ordenanza con su respectivo informe
técnico financiero.
También se señala que si se acepta la determinación directa
del artículo 69°-B sin aprobación de una ordenanza, se podría
alentar que las municipalidades distritales adopten como práctica
no aprobar ni ratificar sus ordenanzas de arbitrios; argumentando
que incrementarán el importe de sus arbitrios en función al IPC,
no siendo necesario tampoco explicar el costo de los servicios a
través del informe técnico financiero.
Para efecto de poder dilucidar este problema, se hace necesa-
rio revisar los antecedentes y modificaciones de los artículos 69°,
69°-A y 69°-B de la Ley Tributación Municipal. Veamos.
La versión original del artículo 69° de la Ley de Tributación
Municipal aprobada por el Decreto Legislativo N° 776 era muy
escueta, y solo señalaba lo siguiente “Las tasas por servicios
públicos o arbitrios, se calcularán en función del costo efectivo del
servicio prestado.”
Sin embargo, a través de la Ley N° 2672520 se efectúa su

modificación, así como la incorporación de los artículos 69°-A y
69°-B. En ese sentido, con la modificatoria introducida el artículo
69° ahora establecía lo siguiente:
• Los arbitrios debían calcularse dentro del primer trimestre de
cada ejercicio fiscal, en función del costo efectivo del servicio
a prestar.
• Los reajustes que incrementen sus montos durante el ejercicio
fiscal, debido a variaciones de costo, no pueden exceder el
porcentaje de variación del índice de Precios al Consumidor
aprobado por el Instituto Nacional de Estadística e Informá-
tica.
• Los pagos en exceso de los arbitrios reajustadas en contraven-
ción a la regla señalada, se consideran como pagos a cuenta o
debían ser devueltos a solicitud del contribuyente.
Por su parte, el nuevo artículo 69°-A, señaló lo siguiente:

• Las municipalidades distritales debían publicar sus Orde-
nanzas de arbitrios a más tardar el 30 de abril de cada año,
explicando los costos efectivos que demanda el servicio,
número de contribuyentes y los criterios que justifiquen in-
crementos, de ser el caso.
• La difusión de las Ordenanzas se realiza en el Diario Oficial
El Peruano, en el caso de la provincia de Lima; el Diario
encargado de las publicaciones oficiales del lugar, si se trata
de una Municipalidad de la Capital de un Distrito Judicial;
y mediante bandos públicos y carteles impresos fijados en
lugares visibles y en locales municipales de todas las demás
circunscripciones.
Finalmente, y en consonancia con los artículos 69° y 69°-A, el
artículo 69°-B dispuso lo siguiente:
• Cuando las Municipalidades no cumplan con publicar sus
Ordenanzas de arbitrios en el plazo fijado en el artículo 69°-A
20
Publicada el 29.12.1996.
(30 de abril de cada año), sólo podían determinar el importe

de los arbitrios, tomando como base el monto de las tasas
cobradas por servicios públicos o arbitrios al 1 de enero del
año fiscal anterior reajustado con la aplicación de la variación
acumulada del IPC vigente en la Capital del Departamento
o en la Provincia Constitucional del Callao, correspondiente
a dicho ejercicio fiscal.
Cómo se podrá advertir, la disposición del artículo 69°-B se
encontraba relacionada, y guardaba coherencia con el plazo es-
tablecido en el artículo 69°-A, que era el 30 de abril de cada año.
Si a dicha fecha la municipalidad distrital no lograba cumplir
con publicar su Ordenanza de arbitrios, después de dicha fecha
solo podía determinar sus importes tomando como referencia
los importes cobrados el año anterior reajustados en función a la
variación del IPC. En ningún caso se exoneraba a la municipalidad
de aprobar y ratificar la Ordenanzas que establecía los nuevos
importes de sus arbitrios, los cuales además podían ser aplicados
hasta el 31 de diciembre de dicho ejercicio fiscal.
Ejemplo, si una municipalidad no lograba aprobar y ratificar
su Ordenanza de arbitrios hasta el 30 de abril, lo podría hacer en los
meses siguientes, pero el incremento de los importes tenía el límite
de la variación del IPC. Asimismo, esa nueva Ordenanza apro-
bada solo tenía vigencia desde el día siguiente de la publicación
del Acuerdo ratificatorio hasta el 31 de diciembre de dicho año.
Sin embargo, la confusión actual se genera con una nueva
modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 95221 a
los artículos 69° y 69°-A. En ese sentido, el primer párrafo de la
nueva versión del artículo 69° estableció lo siguiente:
“Artículo 69°.- Las tasas por servicios públicos o arbitrios, se
calcularán dentro del último trimestre de cada ejercicio fiscal an-
terior al de su aplicación, en función del costo efectivo del servicio
a prestar.”

21
Publicado el 03.02.2004.
Por su parte, la nueva versión del artículo 69°-A señala lo

siguiente:
“Artículo 69°-A.- Las Ordenanzas que aprueben el monto de las
tasas por arbitrios, explicando los costos efectivos que demanda
el servicio según el número de contribuyentes de la localidad
beneficiada, así como los criterios que justifiquen incrementos, de
ser el caso, deberán ser publicadas a más tardar el 31 de diciembre
del ejercicio fiscal anterior al de su aplicación.
La difusión de las Ordenanzas antes mencionadas se realizará
conforme a lo dispuesto por la Ley Orgánica de Municipalidades.”
De esta forma, el plazo para calcular los arbitrios dejó de ser
el primer trimestre de cada año, para ahora ser el último trimestre
del ejercicio anterior al de su aplicación. Y, el plazo para publicar
la Ordenanza de arbitrios ya no sería el 30 de abril de cada año,
sino el 31 de diciembre del ejercicio anterior al de su aplicación.
La razón de esta modificación se debió a que con la regulación
anterior las municipalidades distritales perdían algunos meses de
recaudación. Recién podían elaborar y aprobar sus ordenanzas
de arbitrios y gestionar su posterior ratificación y publicación,
en los meses iniciales de cada año. Todo este trámite demandaba
un plazo de 3 a 4 meses, y durante dicho tiempo no podía cobrar
válidamente el importe de los arbitrios. La modificación de los
plazos, introducida por el Decreto Legislativo N° 952, les permitía
ahora poder contar con la posibilidad de cobrar válidamente desde
el 1 de enero de cada ejercicio fiscal, siempre que cumplieran con
todos los requisitos de validez.
Pero, el problema fue que no se modificó ni adecuó el conte-
nido del artículo 69°-B, el cual a la luz de las variaciones devino
en inaplicable, pues su contenido supone que las municipalidades
cuentan con un plazo adicional para aprobar sus Ordenanzas de
arbitrios, lo cual como vemos no ocurre.
En ese sentido, aceptar la aplicación directa del artículo 69°-B
como sustento para que una municipalidad distrital pueda deter-
minar y cobrar arbitrios municipales contravendría lo dispuesto
en el artículo 74° de la Constitución Política, según el cual a través
de ley se puede limitar el ejercicio de la potestad tributaria de los
gobiernos locales, pero no suplantar el ejercicio mismo, a través

de la fijación de los importes. Por esta razón, consideramos que
lo dispuesto en el artículo 69°-B del TUO de la Ley de Tributación
Municipal, desde la vigencia de las modificaciones introducidas
por el Decreto Legislativo N° 952, deviene en inaplicable.
4.4. Rendición de cuentas y supervisión ciudadana.

Conforme se ha explicado en los puntos y párrafos preceden-
tes, los importes de las tasas por servicios públicos o arbitrios se
deben calcular en función del costo efectivo del servicio por el cual
la municipalidad distrital prestará el servicio. Luego, ese costo total
debe ser distribuido con criterios de razonabilidad entre todos los
contribuyentes del distrito correspondiente. Así, en principio, el
costo total de los servicios prestados será el monto máximo que
una municipalidad distrital estará facultada legalmente a trasladar
y exigir su pago a los contribuyentes.
Asimismo, el Tribunal Constitucional en la Sentencia emi-
tida en el Expediente N° 0041-2004-AI/TC (fundamento 62) ha
señalado que la determinación del monto global de los arbitrios
sobre la base de montos sobrevaluados o no justificados (falta del
informe técnico financiero de determinación de costos), implica
una transgresión del principio de no confiscatoriedad.
Adicionalmente, el Tribunal Constitucional también ha pre-
cisado que los componentes de los costos de los servicios deben
ser explicados en el Informe Técnico en forma detallada, evitando
hacerlo de manera genérica y breve, sin abusar de las expresio-
nes “otras herramientas”, “otros equipos”, “gastos variables” y
“otros”, lo que genera un amplio margen de incertidumbre y poca
claridad sobre el contenido de los costos. Todo esto afectando la
transparencia y la respectiva rendición de cuentas.
En ese sentido, ha advertido que el informe técnico de la Orde-
nanza de arbitrios municipales constituye un instrumento idóneo
para la fiscalización del correcto uso de los fondos recaudados por
los gobiernos locales, pues mediante tal filtro se constata que lo
recaudado por concepto de arbitrios, solo se emplee para financiar
el servicio involucrado.
Sin embargo, ¿esto se cumple en la realidad?

Sucede que no siempre, por lo que corresponde a las entida-
des competentes como a los vecinos de cada localidad supervisar
y verificar que efectivamente, las municipalidades cumplan con
emitir cada año una cartera de deuda por arbitrios municipales
que corresponda, o tenga como monto total máximo, el costo to-
tal de los servicios públicos involucrados, por los cuales se cobra
dicho tributo.
En ese sentido, si en determinado ejercicio el costo total de
los servicios de limpieza pública, parques y jardines públicos y
seguridad ciudadana de un distrito asciende a 30 millones de
soles; el monto de emisión de deuda total por arbitrios munici-
pales correspondiente a dicho distrito debe ser también de 30 de
millones de soles. No puede representar una cifra mayor. Incluso
puede darse el caso que la cifra pueda ser menor, si por ejemplo
la municipalidad distrital opta por exonerar o inafectar del pago
a determinado grupo de contribuyentes y asumir ella misma, en
forma directa, el monto que dejará de percibir como consecuencia
de dicha medida con otro tipo de ingreso.
Si la municipalidad distrital cobrará en un ejercicio arbitrios
por un monto superior al costo del servicio involucrado, el párrafo
final del artículo 69° del TUO de la Ley de Tributación Municipal
dispone que el monto pagado en exceso se considera como pago
a cuenta para el siguiente ejercicio o el contribuyente estará facul-
tado para solicitar su devolución.
Ahora, para saber si las municipalidades distritales efectiva-
mente están cumpliendo con este marco normativo descrito, se
requiere conocer a cuánto asciende el total de la deuda por arbitrios
municipales que emiten cada año. Lamentablemente, ninguna
municipalidad publicita dicha información. La información a la
cual sí se tiene acceso para el caso de Lima Metropolitana, es la
referida al costo total de los servicios por los cuales se cobra ar-
bitrios municipales y la misma puede ser obtenida de la consulta
al portal electrónico del Servicio de Administración Tributaria
de Lima. Por otro lado, respecto de la recaudación por concepto
de arbitrios municipales, el portal electrónico de Transparencia
Económica del Ministerio de Economía y Finanzas brinda esta

información por cada tipo de arbitrio municipal (Limpieza Pública,
Parques y Jardines Públicos y Serenazgo). Pero, en la información
que brinda no es posible distinguir entre deuda de cartera corriente
y deuda de cartera pesada.
Conviene anotar que el costo total de los servicios una vez dis-
tribuido y determinado en forma individual a cada contribuyente,
se le conocerá como “deuda emitida”. Es decir, la deuda generada
a nombre de cada contribuyente. Paso seguido, la municipalidad
distrital estará en condiciones para iniciar su recaudación. Asi-
mismo, a la deuda generada y recaudada en un mismo ejercicio
anual se la conoce como “recaudación de deuda corriente”. Y la
deuda recaudada correspondiente a períodos anuales anteriores,
como “recaudación de cartera pesada”.
La información de la recaudación de arbitrios municipales que
brinda el Portal de Transparencia Económica registra la totalidad
de la recaudada, sin discriminar a que período anual corresponde
su emisión. A pesar de dicha limitación, y teniendo en cuenta la
información del portal del Ministerio de Economía y Finanzas
y del SAT de Lima (para obtener información del costo de los
servicios), procedimos a elaborar el siguiente cuadro para el caso
de la Municipalidad Distrital de San Isidro, a fin de comparar los
montos correspondientes al costo de los servicios de limpieza
pública, parques y jardines públicos, y serenazgo; con la recauda-
ción obtenida por los arbitrios municipales relacionados con estos
servicios, durante el período 2012 a 2020. Veamos.
Cuadro N° 2
Costo de los Recaudación

Año Servicios de Arbitrios Diferencia
(Mill S/) (Mill. S/)
2012 53.1 56.3 +3.2
2013 53.6 53.8 +0.2
2014 54.8 55.2 +0.4
2015 56.3 58.3 +2.0

2016 71.7 63.7 -8.0
2017 72.1 69.5 -2.6
2018 71.7 71.5 -0.2
2019 72.5 80.9 +8.4
2020 73.5 74.5 +1.0
Fuente: Portal Transparencia Económica, MEF y del SAT de Lima.

Elaboración propia
Se aprecia en el cuadro que en seis (6) de los nueve (9) años

del período analizado, la recaudación por arbitrios municipales
superó al costo total de los servicios de limpieza pública, parques
y jardines públicos, y serenazgo que la Municipalidad Distrital
había señalado en los Informes Técnicos Financieros de sus
Ordenanzas de arbitrios municipales. Incluso, en el año 2019 la
recaudación anual superó en 8.4 millones de soles el costo total de
los servicios (¡!). Y, solo en tres (3) años, la recaudación fue menor
al costo total de los servicios. Si sumamos y comparamos el costo
total y la recaudación de todos los años (2012-2020), lo recaudado
supera en 4.3 millones de soles al costo total de los servicios. Si esto
fuera así, la Municipalidad Distrital de San Isidro debiera haber
asignado esa mayor recaudación como parte del financiamiento
de los servicios para el presente año 2021 y por lo tanto reducir
la emisión de deuda a cargo de los contribuyentes del distrito.
Conviene precisar, que la recaudación de los años anteriores
no puede ser destinada a financiar otros rubros de gastos, pues
por mandato legal solo pueden ser destinado a financiar el costo
de los servicios involucrados.
Sin embargo, creemos que esta información debe ser analizada
con mayor detenimiento y con incorporación de otros elementos
que exceden al propósito del presente documento. Pero, si puede
servir para llamar la atención de los interesados y se pueda desa-
rrollar una mayor supervisión y fiscalización ciudadana sobre la

forma en que se financia la prestación de los servicios de limpieza
pública, parques y jardines públicos, y serenazgo, tanto en Lima
Metropolitana, como en las demás provincias del país.
4.5. La determinación anual

Finalmente, las disposiciones del TUO de la Ley de Tri-
butación Municipal, conforme hemos visto, establecen que las
municipalidades distritales deben calcular el costo de los servicios
y determinar el importe de los arbitrios que los financiará, en for-
ma anual. Es decir, deben repetir la misma actividad y todos los
procedimientos involucrados, incluida la ratificación, cada año.
Esta tarea, en muchas oportunidades agrega innecesariamente
trabajo a la administración municipal, pues en muchos casos
se tiende a mantener el costo de los servicios públicos involu-
crados. Cabe señalar que los informes técnicos financieros, por
el nivel de detalle que necesitan desarrollar y explicar, resultan
siendo bastante voluminosos y enredados, lo cual ayuda a que
sean poco transparentes y de fácil acceso y comprensión para los
ciudadanos.
Por esta razón, creemos que existe una oportunidad de me-
jorar la regulación respecto a dicho aspecto. En ese sentido, sería
recomendable evaluar una modificación legislativa orientada a
lograr que no sea necesario ni obligatorio que las municipalidades
distritales deban a aprobar una ordenanza de arbitrios municipa-
les. Y, por el contrario, disponer una primera aprobación, y luego
que solo sea necesario aprobar una nueva ordenanza cuando se
decida variar el régimen tributario de los arbitrios municipales o
se decida incrementar el importe. Asimismo, disponer si la obli-
gatoriedad de la municipalidad distrital para que todos los años
difunda el informe de ejecución presupuestal de los servicios
públicos por los cuales se cobran los arbitrios municipales a fin
de brindar una mayor transparencia y una adecuada rendición
de cuentas a la población, respecto de los montos recaudados por
concepto de arbitrios municipales.
5. CONCLUSIONES
Luego de lo expuesto, se puede arribar a las siguientes con-
clusiones:
1. La tasa por servicios públicos o arbitrios municipales son
el segundo tributo municipal de mayor recaudación en el país,
luego del Impuesto Predial.
2. Para el caso de Lima Metropolitana, durante el período 2012
a 2021, el costo de los servicios públicos por los cuales se cobran
los arbitrios municipales se han incrementado en 78%. No se tiene
información sobre el caso de las demás provincias del país.
3. La legislación tributaria nacional y la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal y del Tribunal Constitucional admiten la proce-
dencia del cobro de los arbitrios municipales, aun cuando no se
verifique una prestación efectiva y directa del servicio a favor del
contribuyente.
4. La ratificación provincial de las ordenanzas tributarias
distritales es un requisito de validez. En el caso de los arbitrios
municipales, la ratificación permite además uniformizar la re-
gulación de las tasas municipales a nivel provincial. En Lima
Metropolitana, la totalidad de las municipalidades distritales
cumplen con este requisito. Se desconoce la situación en las demás
provincias del país.
5. El incremento de los arbitrios en función al IPC de un
ejercicio anual respecto a otro establecido en el artículo 69-B, a la
fecha no resulta aplicable.
6. Resulta necesario fortalecer la supervisión y fiscalización
ciudadana respecto a la determinación de los arbitrios munici-
pales, para lo cual las municipalidades distritales deben brindar
una mayor transparencia respecto de los costos incurridos en la
prestación de los servicios involucrados.
7. Finalmente, resulta también necesario modificar la legisla-
ción tributaria municipal a fin que no sea necesario aprobar una
ordenanza de arbitrios municipales cada año. Por el contrario,
solo se debería aprobar una nueva ordenanza cuando se decida
variar el régimen tributario de los arbitrios municipales o se decida
incrementar el importe.
6. BIBLIOGRAFÍA
ALVA MATEUCCI, Mario.
1996 “¿Ordenanza o Edicto? Instrumentos normativos de los gobiernos
locales para la creación de tributos”. Revista Análisis Tributario N°
101. Junio 1996.
BARRERA AYALA, Saúl Fernando.
2009 “Comentarios a la sentencia del Tribunal Constitucional sobre los
arbitrios municipales de los años 2002-2007 en el distrito de Santa
Anita”. Revista Gaceta Constitucional. Tomo 16. Abril 2009.
2007 “La Ratificación de Ordenanzas Tributarias como instrumento para
uniformizar las tasas municipales”. Revista JUS. Agosto, 2007.
2006 “Los arbitrios municipales en las sentencias del Tribunal Cons-
titucional del Perú. Limitaciones a la potestad tributaria de los
gobiernos locales”. Libro Jurisprudencia y Doctrina Constitucional
Tributaria. Centro de Estudios Constitucionales. Primera edición.
Agosto, 2006.
FONSECA SARMIENTO, Carlos.
1996 “El Régimen Legal de las Tasas Municipales”. Revista del instituto
Peruano de Derecho Tributario. Volumen N° 36.
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco J.
2009 “Potestad Tributaria de los Gobiernos Regionales y Locales’. Revista
Derecho y Sociedad N° 33.
TRIBUNAL FISCAL.
2020 Manual de Tributos Municipales.
– Capítulo IV –
TRIBUTACIÓN ANTE LA COVID-19
455
Beneficios tributarios y exoneraciones

en el Perú: algunos apuntes a propósito
de la pandemia
Dante Martin Paiva Goyburu

Doctor en Derecho y Ciencia Política por la Universidad Nacional Mayor de
San Marcos. Secretario de Redacción de la Revista Peruana de Derecho Público.
Miembro de la Asociación Peruana de Derecho Constitucional y del Instituto
Iberoamericano de Derecho Constitucional – Sección Peruana. Investigador
CONCYTEC (Grupo Carlos Monge).
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. REGULACIÓN DE BENEFICIOS

TRIBUTARIOS. 2.1 Beneficios y exoneraciones. 2.2 Fuentes del derecho
tributario peruano. 2.3. Principales exoneraciones y beneficios tributarios
vigentes.– 3. ESTADÍSTICAS ECONÓMICAS EN LA ÉPOCA DE PAN-
DEMIA.– 4. ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL RUMBO DE
LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS A PARTIR DE LA PANDEMIA.– 5.
CONCLUSIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
M ediante el presente trabajo exponemos una síntesis en torno

a puntos esenciales relativos a los beneficios y exoneraciones
tributarias, haciendo un repaso sobre su concepto y definiciones
jurisprudenciales; para tal efecto se cuenta con una relación deta-
llada de los beneficios vigentes de los últimos años y las últimas
prórrogas que se han efectuado sobre los mismos.
Advirtiendo las consecuencias de la pandemia originada por
la COVID-19, también resulta pertinente efectuar una revisión de
las cifras de los principales indicadores macroeconómicos (recau-
dación tributaria, PBI, balanza comercial), toda vez que estando
vinculada la tributación al desempeño de las actividades econó-
micas, los beneficios tributarios tienen un especial propósito de
acuerdo a la realidad que afrontan ciertos sectores (sea del lado
empresarial o de los consumidores), a fin de reducir la inequidad.
En atención a los principales aspectos que se exponen a lo
largo de este documento, se formulan ciertas reflexiones e ideas
sobre el destino que deberán tener los beneficios tributarios, espe-
cialmente las exoneraciones, para el aliento de la recuperación de
la salud económica del país, la cual ha sufrido severos perjuicios
en el marco del estado de emergencia y la súbita alteración de
las formas en las cuales se venía desarrollando las actividades
económicas del país.
2. REGULACIÓN DE BENEFICIOS TRIBUTARIOS

2.1. Beneficios y exoneraciones
En la terminología tributaria, las expresiones “exoneración”
y “beneficio” resultan recurrentes. A partir de ello, corresponde
458 Dante Martin Paiva Goyburu
tener una adecuada definición de cada uno de estos términos, a

efectos de comprender su real aplicación en el ámbito específico
y las medidas que se asocian con categorías de esta clase.
Teniendo en cuenta lo anterior, Ruiz de Castilla1 formula de
manera didáctica las diferencias entre estos conceptos, precisando
sobre el particular lo siguiente:
Cuadro 1
Diferencias conceptuales entre beneficio y exoneración tributaria
Beneficio Exoneración
El punto de partida es la exis- El punto de partida es que la
tencia de una obligación tri- ley establece un conjunto AA
butaria. Lo que sucede es que en donde se encuentran los
va a operar una disminución hechos que son capaces de
parcial o total de la cuantía de generar el nacimiento de la
esta obligación. obligación tributaria. Dentro
de este conjunto, se encuentra
el subconjunto EE, en donde
a su vez se encuentran ciertos
hechos exonerados.
Elaboración propia
Tal como puede apreciarse, en ambas categorías la obligación

tributaria y la ley se encuentran íntimamente ligadas, toda vez que
a partir de las disposiciones contenidas en la norma es que pueden
determinarse la configuración de cada una de estas categorías; en
este sentido, resulta pertinente hacer una revisión de las fuentes
del derecho tributario peruano.
A nivel de la jurisprudencia constitucional, el Tribunal Cons-
titucional ha expuesto en torno a estas categorías, lo siguiente:

1
RUIZ DE CASTILLA, Francisco. “DERECHO TRIBUTARIO: TEMAS BÁSICOS”,
Lima: PUCP, 2017, pp. 156 y 157.
BENEFICIOS TRIBUTARIOS Y EXONERACIONES EN EL PERÚ 459
Cuadro 2
Beneficio y exoneración tributaria en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional
Beneficio tributario Exoneración tributaria

“Los beneficios tributarios constitu- “Las exoneraciones tributarias
yen aquellos tratamientos normativos se configuran como supuestos
mediante los cuales el Estado otorga de excepción respecto del hecho
una disminución, ya sea total o par- imponible, lo que supone que el
cialmente, del monto de la obligación hecho imponible nace y/o que los
tributaria, o la postergación de la sujetos (exoneraciones subjetivas)
exigibilidad de dicha obligación. A o actividades (exoneraciones obje-
propósito de esto, este Colegiado tivas), previstos en ella se encuen-
considera pertinente referirse a los tran prima facie gravados. Sin
distintos modos como pueden mani- embargo, no llega a desarrollarse
festarse los beneficios tributarios, a el efecto del pago del tributo por
saber: la inafectación, la inmunidad, existir una disposición legal; es de-
y la exoneración”. Sentencia del cir, que si bien el hecho imponible
Tribunal Constitucional, recaída llega a producirse, a los sujetos o
en el expediente N° 0041-2005- actividades previstos en ella, no se
PI/TC. les requiere el pago o se les exige
tan sólo un pago parcial del tributo
por encontrarse exceptuados del
mismo por existir un mandato
legal”. Sentencias del Tribunal
Constitucional, recaídas en los
expedientes No 0042-2004-AI/
TC y 7533-2006-PA/TC.
Elaboración propia
Por su parte, el Poder Ejecutivo peruano, en el Proyecto de

Ley N° 6806/2020-PE mediante el cual solicitó al Congreso de la
República se apruebe la prórroga de exoneraciones tributarias
(que se materializaría mediante la Ley N° 31105), se refiere que
los beneficios y exoneraciones tributarias “(…) constituyen ins-
trumentos de política fiscal, de carácter excepcional, que son utilizados

para favorecer determinadas actividades, zonas o sujetos en función de
objetivos concretos que justifiquen otorgar un tratamiento preferencial”.
2.1. Fuentes del derecho tributario peruano

El sistema tributario peruano cuenta con una amplia y vasta
regulación. Dentro de las principales fuentes normativas debemos
destacar a la Constitución y al Código Tributario (este último es
una norma con rango de ley y con disposiciones generales).
Respecto de la Constitución, se advierte que la misma regula
de forma específica al principio de legalidad en materia tributaria
como una garantía para la aprobación de tributos con intervención
del Poder Legislativo. Así también se encuentran en la norma
fundamental la inafectación que corresponde a las instituciones
educativas sobre todo impuesto directo e indirecto, la restricción
de someterse a referéndum las normas tributarias, y la obligación
de contarse con un informe del Ministerio de Economía y Finanzas
para la aprobación, por parte del Congreso, de leyes referidas a
beneficios o exoneraciones; mención aparte merece la reserva
tributaria.
En lo referido al plano legal, el Código Tributario constituye
esa ley básica y general que regula los aspectos esenciales para el
ejercicio de la potestad tributaria en todos los ámbitos de gobierno
en donde desarrolla su actuar la administración tributaria. Gracias
a sus disposiciones se cuentan con parámetros específicos para
el desarrollo de la labor recaudadora y contributiva, debiendo
brindarse la mayor tutela que resulte hacia los contribuyentes.
Precisamente, dentro de la Norma III del Código Tributario
encontramos el sistema de fuentes que sustenta al derecho tribu-
tario peruano, precisándose dentro de éstas a: a) Las disposiciones
constitucionales; b) Los tratados internacionales aprobados por
el Congreso y ratificados por el Presidente de la República; c)
Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente; d) Las
leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos
regionales o municipales; e) Los decretos supremos y las normas
reglamentarias; f) La jurisprudencia; g) Las resoluciones de ca-

rácter general emitidas por la Administración Tributaria; y, h)
La doctrina jurídica.
Este Código Tributario brinda además algunos alcances res-
pecto al otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios.
Al respecto, de forma literal se contempla en la Norma VII lo
siguiente:
“La dación de normas legales que contengan exoneraciones, incen-
tivos o beneficios tributarios, se sujetarán a las siguientes reglas:
a) Deberá encontrarse sustentada en una Exposición de Motivos
que contenga el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la
vigencia de la norma que se propone sobre la legislación nacional,
el análisis cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida,
especificando el ingreso alternativo respecto de los ingresos que
se dejarán de percibir a fin de no generar déficit presupuestario, y
el beneficio económico sustentado por medio de estudios y docu-
mentación que demuestren que la medida adoptada resulta la más
idónea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos
son de carácter concurrente.
El cumplimiento de lo señalado en este inciso constituye condición
esencial para la evaluación de la propuesta legislativa.
b) Deberá ser acorde con los objetivos o propósitos específicos de
la política fiscal planteada por el Gobierno Nacional, consideradas
en el Marco Macroeconómico Multianual u otras disposiciones
vinculadas a la gestión de las finanzas públicas.
c) El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera
clara y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios,
así como el plazo de vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio
tributario, el cual no podrá exceder de tres (03) años.
Toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido sin
señalar plazo de vigencia, se entenderá otorgado por un plazo
máximo de tres (3) años.
d) Para la aprobación de la propuesta legislativa se requiere informe
previo del Ministerio de Economía y Finanzas.
e) Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o benefi-
cios tributarios será de aplicación a partir del 1 de enero del año
siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria de la

misma norma.
f) Sólo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas,
puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tribu-
tario especial para una determinada zona del país, de conformidad
con el artículo 79° de la Constitución Política del Perú.
g) Se podrá aprobar, por única vez, la prórroga de la exoneración,
incentivo o beneficio tributario por un período de hasta tres (3)
años, contado a partir del término de la vigencia de la exoneración,
incentivo o beneficio tributario a prorrogar.
Para la aprobación de la prórroga se requiere necesariamente de
la evaluación por parte del sector respectivo del impacto de la
exoneración, incentivo o beneficio tributario, a través de factores
o aspectos sociales, económicos, administrativos, su influencia
respecto a las zonas, actividades o sujetos beneficiados, incremento
de las inversiones y generación de empleo directo, así como el
correspondiente costo fiscal, que sustente la necesidad de su per-
manencia. Esta evaluación deberá ser efectuada por lo menos un (1)
año antes del término de la vigencia de la exoneración, incentivo
o beneficio tributario.
La Ley o norma con rango de Ley que aprueba la prórroga deberá
expedirse antes del término de la vigencia de la exoneración, in-
centivo o beneficio tributario. No hay prórroga tácita.
h) La ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a
los Apéndices I y II de la Ley del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 19° de la Ley del
Impuesto a la Renta, pudiendo ser prorrogado por más de una vez”.
2.3. Principales exoneraciones y beneficios tributarios vi-

gentes
Es innegable que a partir de los sucesos derivados de la pan-
demia a causa de la COVID-19, a nivel mundial se presenta un
desafío sin precedentes para la forma en la cual se venían organi-
zando los gobiernos e instituciones y la misma ciudadanía sobre
los ejes centrales de la actividad económica (producción y consu-
mo) y como ello venía siendo la base para la obligación tributaria.
No obstante, previo a este complicado panorama, en el caso

peruano se venían otorgando ciertas exoneraciones y beneficios,
muchos de estos vinculados a políticas económicas con fines de
fomentar la actividad empresarial, así como facilitar a ciertos
consumidores el acceso a bienes y servicios con un valor menos
gravado tributariamente.
En este sentido, conviene destacar conforme a lo precisado
en el Informe N° 36-2018-SUNAT/1V3000, del 3 de julio de 2018,
emitido por la Gerencia de Estudios Económicos de la Oficina Na-
cional de Planeamiento y Estudios Económicos de la SUNAT, que
las exoneraciones tributarias vigentes en aquel entonces, las cuales
nos permiten tener una mejor perspectiva sobre la realidad que se
vivía previo a la pandemia de 2020, correspondían a lo siguiente2:
Cuadro 3
Exoneraciones tributarias (síntesis del Anexo I del Informe N°
36-2018-SUNAT/1V3000)
Beneficiarios Alcance Tributo Descripción del beneficio

geográfico
IGV IGV: Superposición
de exoneración de los
Amazonía productos agrícolas entre
el Apéndice I de la Ley del
Agropecuario IGV y la Ley de Amazonía
IGV Apéndice I: Insumos
agrícolas
IGV Apéndice I: Productos
agrícolas
2
Una versión más amplia de este cuadro el cual contiene otros beneficios
tributarios tales como inafectaciones, créditos y deducciones, se encuentra
disponible en el Marco Macroeconómico Multianual (2021-2024).
IGV Exoneración del IGV en la

Amazonía
Amazonía
IGV Importaciones destinadas a
la Amazonía*
IRPJ Las empresas que se
constituyan o establezcan
en la ZOFRATACNA
Zona
y que desarrollen
Franca
actividades industriales,
agroindustriales, de
maquila y de servicio.
Ad Donaciones para entidades
valorem religiosas y de asistencia
social
Ad Incentivo migratorio
valorem
Derecho Donaciones para entidades
Aplicación esp. religiosas y de asistencia
general social
IGV Donaciones para entidades
religiosas y de asistencia
social
IGV Incentivo migratorio
IRPJ Exoneración a actividades
productivas en zonas
altoandinas
IRPJ Fundaciones afectas y
asociaciones sin fines de
lucro
IRPN Intereses por depósitos en
la banca múltiple
ISC Donaciones para entidades
religiosas y de asistencia
social
ISC Incentivo migratorio
*
Eliminado a partir de 2020 (Ley N° 30896).
IGV Apéndice I: Primera venta

Construcción de inmuebles cuyo valor
no supere las 35 UIT
IGV Venta de combustible por
las empresas petroleras
a las comercializadoras
o consumidores finales
ubicados en la Amazonía
Amazonía
ISC Venta de combustible por
las empresas petroleras
a las comercializadoras
o consumidores finales
Hidrocarburos ubicados en la Amazonía
Ad Hidrocarburos –
valorem Actividades vinculadas
a la exploración –
Importaciones
IGV Hidrocarburos –
Actividades vinculadas
a la exploración –
Importaciones
IGV Apéndice II: Los ingresos
que perciba el Fondo
MIVIVIENDA por las
Intermediación operaciones de crédito
financiera que realice con entidades
bancarias y financieras
IRPN Intereses de Cooperativas
de ahorro y crédito
IGV Importación y venta
de libros y productos
editoriales – Ley de
Democratización del Libro
Manufactura IGV La construcción y
reparación de las Unidades
de las Fuerzas Navales
que efectúen los Servicios
Industriales de la Marina
Ad Importación de
valorem medicamentos
oncológicos, para VIH y
diabetes
Ad Importación de muestras
Salud
valorem médicas
IGV Importación de
medicamentos
oncológicos, para VIH y
diabetes
IGV Apéndice II: Servicio de
transporte público de
Transporte
pasajeros dentro del país,
excepto el transporte aéreo
Leyenda: IGV: Impuesto general a las ventas, IRPJ: Impuesto a la ren-

ta persona jurídica, IRPN: Impuesto a la renta persona natural, ISC:
Impuesto selectivo al consumo.
Asimismo, debe tenerse en cuenta los últimos ajustes y pró-

rrogas sobre las exoneraciones antes mencionadas dispuestas
mediante distintas normas, entre las que caben destacarse las
siguientes:
• Ley N° 31106 - Ley que prorroga la vigencia de las exoneracio-
nes contenidas en el artículo 19° del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre de 2023.
• Decreto Supremo N° 432-2020-EF - Normas para la aplicación
de la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley
N° 31103 referida a la deducción adicional de gastos de las
Rentas de Cuarta y Quinta Categorías
• Ley N° 31110 – Ley del régimen laboral agrario y de incentivos
para el sector agrario y riego, agroexportador y agroindustrial
• Ley N° 31105 - Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2021:
i) Devolución de impuestos que gravan las adquisiciones
con donaciones del exterior e importaciones de misiones
diplomáticas.
ii) La exoneración del IGV por la emisión de dinero elec-

trónico efectuada por las empresas emisoras de dinero
electrónico.
iii) Las exoneraciones contenidas en los Apéndices I y II
de la Ley del IGV.
3. ESTADÍSTICAS ECONÓMICAS EN LA ÉPOCA DE PAN-

DEMIA
Teniendo en cuenta las disposiciones que orientan el otorga-
miento de exoneraciones y beneficios tributarios, conforme a lo
previsto en el Código Tributario, resulta indispensable revisar,
entre otros, los indicadores económicos que ofrece el Banco Central
de Reserva del Perú acerca de la actividad económica del país,
con el propósito de contar con una perspectiva real de las situa-
ciones que afrontan los productores y consumidores, a efectos de
concederles, de resultar necesario y justificado, la exoneración u
beneficio que pudiera corresponder.
En este sentido, ante los sucesos ocurridos en los últimos años,
es propicio distinguir el panorama antes, durante y después del
año 2020, y como los acontecimientos derivados de la pandemia,
en conjunto con las medidas dictadas por el gobierno, incidieron
en la producción y el consumo, lo cual se relaciona directamente
con el consumo.
Sobre esto último, debe tenerse en cuenta que en el Perú,
desde el mes de marzo de 2020, se decretó el Estado de Emer-
gencia a nivel nacional, teniendo como principal consecuencia la
cuarentena de la ciudadanía, imponiéndose el trabajo remoto en
las actividades que resultaran posibles. Así, en el siguiente cuadro
se traen a colación:
Cuadro 4
Medidas adoptadas por el gobierno peruano frente a la COVID-19
Factores Emergencia Sanitaria Estado de Emergencia Nacio-
nal
Norma que Decreto Supremo N° Decreto Supremo N° 044-2020-
lo declara 008-2020-SA, 11 de mar- PCM, 15 de marzo de 2020*.
y fecha de zo de 2020.
publicación
Inicialmente por noven- Inicialmente por quince (15) días
ta (90) días calendario, calendario, pero sujeto a sucesi-
prorrogado por diver- vas prórrogas, siendo la última
sos plazos en mérito a hasta el 31 de julio de 2021.
Periodo
los Decretos Supremos
N° 020, 027 y 031-2020-
SA y el Decreto Supre-
mo N° 009-2021-SA.
“Que, la Organización Mundial de la Salud ha calificado, con
fecha 11 de marzo de 2020, el brote del COVID-19 como una
Motivo
pandemia al haberse extendido en más de cien países del mundo
de manera simultánea”.
Aplicación de medi- Suspensión del ejercicio de los
das para la prevención derechos constitucionales rela-
y control para evitar tivos a la libertad y la seguridad
la propagación del personales, la inviolabilidad
COVID-19 en: Puertos, del domicilio, y la libertad de
aeropuertos y puestos reunión y de tránsito.
Principales de entrada terrestres; Imposición del:
consecuen- Centros educativos; - “Aislamiento social obligato-
cias Espacios públicos y rio” (cuarentena), conllevando a
privados; Transporte; la suspensión de toda actividad
Centros laborales. que no fuera esencial.
- “Inmovilización social obliga-
toria” restringiéndose el tránsito
en horas de la noche y los días
domingo especialmente.
*
Derogado mediante el Decreto Supremo N° 184-2020-PCM, publicado en el Diario
oficial El Peruano el 30 de noviembre de 2020, en el marco de la gestión asumida
por Francisco Sagasti luego de la vacancia de Martín Vizcarra. Sin perjuicio de ello,
mantenía el Estado de Emergencia Nacional que venía rigiendo.
Ahora bien, con relación a las cifras económicas de los últi-

mos años, y que permiten ilustrar los efectos de la pandemia, y
las medidas que se adoptaron a nivel nacional, podemos destacar
las siguientes:
• Producto Bruto Interno: En el año 2019 el PBI peruano alcanzó
la suma de 546 mil millones de soles, lo que equivalía a un
crecimiento de 2.2% respecto del año anterior; mientras que
para el 2020, el PBI sumó 485 mil millones de soles, decrecien-
do en un 11.1% sobre el periodo anterior, configurándose una
alarmante (aunque en parte justificada, recesión).
• Recaudación tributaria: En el año 2019 se habría obtenido
110,768 millones de soles de ingresos tributarios del Gobierno
central, equivalente a 14,8% del producto bruto interno de
dicho año. Para el 2020, la recaudación impositiva alcanzó los
93,128 millones de soles, equivalente a un 13,3% del PBI del
mismo periodo. Por su parte, para el primer semestre del 2021,
la recaudación ascendió a los 67,800 millones de soles, cifra de
amplia expectativa para la situación que se venía sufriendo.
• Comercio exterior: Para el año 2019, el volumen total de
exportaciones peruanas ascendió a 47,688 millones de dóla-
res, mientras que en el año 2020 la cifra se contrajo a 42,413
millones de dólares; por su parte, las importaciones sumaron
41,074 millones de dólares en el año 2019, y para el año 2020
la cifra se redujo a 34,663 millones de dólares.
4. ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL RUMBO

DE LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS A PARTIR DE LA
PANDEMIA
El Ministerio de Economía y Finanzas, mediante el Marco
Macroeconómico Multianual (2021-2024), ha expuesto acerca del
impacto de las exoneraciones y sus efectos para aumentar la base
tributaria, precisando lo siguiente:
En ese sentido, existen aún múltiples fuentes que podrían in-
crementar la recaudación fiscal minimizando sus efectos en el
desempeño económico. Por ejemplo, un primer punto de partida
sería continuar con la racionalización y sustitución de exoneracio-

nes tributarias no efectivas a cambio de gasto público focalizado y
promover la transparencia respecto a los beneficiarios, sin vulnerar
la reserva tributaria.3
Conforme se ha podido apreciar, en el caso peruano se tienen
vigentes una serie de beneficios tributarios, ocupando las exonera-
ciones un espacio de particular atención, sobre todo por la forma
en la cual son percibidas por los contribuyentes. A partir de ello,
se sostiene que:
Por ello, es que las exoneraciones constituyen un derecho en el
ámbito tributario, ya que al estar contempladas en la norma, no
se requiere más que cumplir con los elementos constitutivos para
acceder a la misma, factores que se detallan en el mismo cuerpo
normativo que respalda el tributo. Lo demás le corresponde al sujeto
activo, al ente público acreedor del tributo quien materializa dicho
reconocimiento –porque su concesión le es atribuible a la ley- a
través de los mecanismos administrativos necesarios para dicha
acción.4
Sobre el particular, la cuestión sobre las exoneraciones tribu-
tarias ha ido adquiriendo diversas perspectivas, que apuntan a un
replanteamiento de la forma en la cual se han venido concediendo.
De esta forma, un reciente estudio refiere que debe tenerse en
cuenta que:
Respecto a las exoneraciones sectoriales, existen varias propuestas
de identificación para saber cuáles cumplen sus objetivos de crea-
ción y cuáles no. Es importante revisar los estudios al respecto.
Específicamente, respecto a las exoneraciones del IGV, existen
estudios que proponen sustituir estas exoneraciones por un IVA
general y personalizado; es decir, todos los bienes y servicios es-

3
“MARCO MACROECONÓMICO MULTIANUAL 2021 – 2024”, Ministerio
de Economía y Finanzas, República del Perú, pp. 115. (https://www.mef.
gob.pe/pol_econ/marco_macro/MMM_2021_2024.pdf)

4
RIASCOS CHAMBA, Alex Patricio. “La Exoneración en Materia Tributaria,
un Derecho de Favorabilidad al Emprendimiento”. En: Revista Empresarial.
Guayaquil, Vol. 11, N°. 43, Año 2017, pp. 49.
tarían gravados y se otorgaría una compensación mensual a los

deciles más pobres equivalente a su IGV pagado.5
Una posición oficial desde el seno del Ministerio de Economía
y Finanzas (el cual ha mantenido una gestión continua desde los
objetivos y metas trazadas) también apunta a un cambio de la
forma en la cual se conciben las exoneraciones en el país; sobre
ello, se ha expuesto lo siguiente:
En este debate, el ministro de Economía y Finanzas (MEF), Waldo
Mendoza, ha mantenido la tradición histórica de su sector y opinó
que las exoneraciones tributarias no deberían ser eternas, pues no
son la vía para incorporar beneficios a la economía. Por esa razón,
se pronunció a favor de iniciar un proceso de reducción paulatina.
(Diario Oficial El Peruano)
Conforme a todo lo anteriormente expuesto, puede advertirse
que existe una percepción general, desde el Ministerio de Econo-
mía y Finanzas, de que la costumbre de las exoneraciones debe
irse atenuando hasta el punto de reducirse al mínimo, mantenién-
dose solo para situaciones en las cuales resulte indispensable el
beneficio en aras de una mejora efectiva de la actividad o sector
beneficiado, así como de la recaudación a largo plazo.
5. CONCLUSIONES
1. Los beneficios tributarios corresponden a un amplio
espectro dentro de la disciplina del derecho tributario,
comprendiendo los mismos a una condición particular para
aquellos que tienen la obligación de contribuir, pero que la ley
les otorga una especial condición.
2. A partir de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional,
puede advertirse que los beneficios tributarios corresponden
al conjunto de situaciones en las que el Estado brinda una
disminución, completa o parcial, del monto a tributar, y dentro

5
ARIAS, Luis Alberto. “Política fiscal y tributaria frente a la pandemia global del
coronavirus”. Proyecto Perú Debate 2021: propuestas hacia un mejor gobierno.
INDE Consultores, pp. 25.
de sus especies tenemos a la exoneración, la inafectación y la

inmunidad.
3. En el Perú subsisten diversos beneficios tributarios,
los cuales prácticamente se han vuelto una práctica, más que
una excepción. Este hecho ha generado reparos desde las
autoridades, sobre todo de parte del Ministerio de Economía
y Finanzas, el cual considera que las exoneraciones dispuestas
no han brindado los resultados esperados, como es alentar a
la formalización de los contribuyentes y conseguir en el largo
plazo un aumento de la base tributaria. Obviamente que en el
plazo inmediato, los contribuyentes beneficiados si obtuvieron
resultados tangibles.
4. Los efectos de la pandemia han incidido de manera
superlativa en los principales indicadores macroeconómicos
del país. Para el año 2020 hubo un descenso estrepitoso del PBI
y de la recaudación tributaria, con lo cual se contó con menor
financiamiento fiscal conllevando a realizar operaciones de
endeudamiento.
5. A pesar de la situación generada por la COVID-19, tal
parece que la posición oficial conforme a los planes económicos
y proyecciones macroeconómicas, sobre ir aminorando la
presencia de exoneraciones tributarias, se mantendrá, con lo
cual, la estrategia para la recuperación de la actividad económica
(producción y consumo principalmente) empleará vías distintas
a las tributarias.
6. Bajo el contexto de una nueva gestión a nivel del Poder
Ejecutivo, para el periodo 2021-2026, el panorama sobre los
beneficios y el ámbito tributario en general no está del todo
definido y bien podría aparecer algún supuesto novedoso no
contemplado previamente. Sobre ello, conviene resaltar que aún
está pendiente el incremento de la base tributaria y el combate
contra la informalidad.
7. Podríamos considerar que el retirar las exoneraciones,
entre otros beneficios de índole tributaria, solo es notado
ampliamente por el sector formal de nuestra economía, y
siendo aun grande el sector informal, la políticas de beneficios
tributarios no ha alcanzado los objetivos plasmados, con lo cual,

compartimos el criterio, de que se busquen alternativas ante una
inminente eliminación de las exoneraciones y su reemplazo por
mecanismos que sigan alentando a la formalización, pero que
sean más precisos en su alcances de protección.
6. BIBLIOGRAFÍA
ARIAS, Luis Alberto.
2021 “Política fiscal y tributaria frente a la pandemia global del coronavirus”.
Proyecto Perú Debate 2021: propuestas hacia un mejor gobierno.
INDE Consultores.
RIASCOS CHAMBA, Alex Patricio
2017 “La Exoneración en Materia Tributaria, un Derecho de Favorabili-
dad al emprendimiento”. En: Revista Empresarial. Guayaquil, Vol.
11, N°. 43.
RUIZ DE CASTILLA, Francisco
2017 “DERECHO TRIBUTARIO: TEMAS BÁSICOS”, Lima: PUCP.
BANCO CENTRAL DE RESERVA DEL PERÚ
Indicadores Económicos I Trimestre 2021. Consulta: 27 de julio de 2021.
https://www.bcrp.gob.pe/docs/Estadisticas/indicadores-
trimestrales.pdf
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. República del Perú
Marco Macroeconómico Multianual (2021-2024). Consulta: 28 de julio
de 2021.
https://www.mef.gob.pe/pol_econ/marco_macro/
MMM_2021_2024.pdf
475
Desafíos y oportunidades
de la Administración Tributaria
Municipal en el Perú
ante la COVID-19
Jessica Villegas
Secretaria General de la Municipalidad de Miraflores, miembro de Directorio de
Sedapal. Gestora pública con más de 25 años de experiencia, ocupando diferen-
tes cargos gerenciales en gobierno local, incluida la Administración Tributaria.
Ex Directora de Asesoría Jurídica de la Autoridad Nacional del Perú. Abogada por
la Pontificia Universidad Católica del Perú, con especializaciones en Regulación
de Servicios Públicos, Gobierno y Gestión Pública y Contrataciones del Estado.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. LAS COMPETENCIAS DE LOS

GOBIERNOS LOCALES ANTE LA COVID-19.– 3. PANORAMA FISCAL
DE LOS GOBIERNOS LOCALES PRE COVID-19.– 4. MEDIDAS TRIBU-
TARIAS DE CORTO PLAZO IMPLEMENTADAS POR LOS GOBIERNOS
LOCALES ANTE LA COVID-19.– 4.1 Medidas Temporales de Flexibilización
del Cumplimiento de las Obligaciones Tributarias Formales y Sustanciales.
4.2 Medidas de Soporte Administrativo a la Gestión de la Administración
Tributaria para mejorar el cumplimiento tributario a pesar del COVID-19.– 5.
NECESIDAD DE REFORMAS DE LARGO PLAZO.– 6. CONCLUSIONES.–
7. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
E n el Perú, a inicios del segundo semestre del año 2021, nos

encontramos con un panorama más positivo que el año 2020,
principalmente debido al cumplimiento del cronograma de va-
cunación y a la mejora de algunos indicadores económicos. Sin
embargo, casi dieciséis meses después de iniciada la pandemia
del COVID-19 en el mundo, aún seguimos explorando las mejoras
medidas a aplicar en todas las actividades en general y, en parti-
cular, en aquellas que tienen incidencia pública.
En ese sentido, este artículo aborda algunos aspectos que han
afectado a la Administración Tributaria de los gobiernos locales en
el año 2020 y propone políticas y acciones pendientes de priorizar
para que ésta se fortalezca a pesar de la coyuntura.
2. LAS COMPETENCIAS DE LOS GOBIERNOS LOCALES

ANTE LA COVID-19
La Constitución Política del Perú de 1993 en sus artículos 43°
y 188° define al Perú como un Estado Unitario, pero con una or-
ganización descentralizada como política permanente y estrategia
para alcanzar el desarrollo.
Entonces, bajo la premisa de los principios de subsidiaridad
y de legalidad, la Ley de Bases de la Descentralización1 y la Ley
Orgánica de Municipalidades2, establecen las competencias ex-
1
Ley N° 27783 - Ley de Bases de la Descentralización, publicada en el diario
oficial El Peruano el 20.07.2002.
2
Ley N° 27972 - Ley Orgánica de Municipalidades publicada en el diario
oficial El Peruano el 26.05.2003.
478 Jessica Villegas
clusivas y compartidas de las Municipalidades Provinciales y

Distritales, las cuales se pueden resumir en las siguientes materias:
a) Regulación del uso del suelo, la implementación del catastro,
la aprobación de las habilitaciones urbanas y zonificación,
para la organización del espacio físico en búsqueda de alcan-
zar el desarrollo urbano y rural.
b) Prestación de servicios locales que incluye: saneamiento
ambiental, salubridad y salud, tránsito, gestión de residuos
sólidos, circulación y transporte público, educación, cultura,
deporte y recreación.
c) Atención de programas sociales.
d) Seguridad ciudadana.
e) Abastecimiento y comercialización de productos y servicios.
f) Promoción del desarrollo económico local para la generación
de empleo.
En esa esfera de competencias, la pandemia de la COVID-19
ha propiciado nuevos retos al quehacer de los gobiernos locales,
por tanto, una mayor presión al gasto y; por otro lado, y al mis-
mo tiempo, menores ingresos propios y un elevado riesgo de
reducción de las transferencias económicas que reciben desde
el gobierno central, generando incertidumbre en la ya endeble
sostenibilidad financiera de las municipalidades y un peligro
inminente en la continuidad de la prestación de los servicios pú-
blicos y dotación de la infraestructura a su cargo.
Retrocedamos un poco a este pasado cercano. Desde el primer
día del Estado de Emergencia Sanitaria en el Perú, el gobierno
central asignó a los gobiernos locales la responsabilidad de adoptar
medidas preventivas que evitaran la propagación de la COVID-19
y, asimismo, el deber de realizar acciones que coadyuven al cum-
plimiento de las disposiciones emitidas por el Ejecutivo. Así lo
señaló tempranamente el numeral 2.3 del artículo 2° del Decreto
Supremo N° 008-2020-SA3, Decreto Supremo que declaró, por
primera vez en el Perú, la Emergencia Sanitaria ante la COVID-19.
3
Publicado en el diario oficial El Peruano el 11 de marzo de 2020.
DESAFÍOS Y OPORTUNIDADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL EN EL PERÚ 479
Posteriormente, los sucesivos Decretos Supremos N° 044, 045

y 046-2020-PCM4, declaran el Estado de Emergencia Nacional5 y
disponen el aislamiento social obligatorio (cuarentena), aprobando
una lista de servicios básicos cuya provisión debía ser garantizada,
por ser esenciales para las personas. Entre estos servicios básicos
se encuentra la limpieza pública y el recojo de residuos sólidos,
dos servicios cuya competencia está a cargo eminentemente de
las municipalidades. Pero, asimismo, y aún cuando las normas
del gobierno central no lo señalaban, los gobiernos locales man-
tuvieron implementado el servicio de seguridad ciudadana y el
de fiscalización del cumplimiento de las normas de bioseguridad
y de funcionamiento de los locales.
Estas medidas fueron sucesivamente ampliadas, en plazo y
en condiciones, mediante los Decretos Supremos N° 051, 053, 057,
058, 061, 063, 064, 068, 072, 075, 080 y 083-2020-PCM6.
Con el Decreto Supremo N° 094-2020-PCM7, Decreto Supremo
que establece las medidas que debe observar la ciudadanía hacia
una nueva convivencia social, se permite el reinicio del funcio-
namiento de las entidades del sector público con un aforo hasta
40% bajo tres supuestos: respeto a las normas de bioseguridad y
distanciamiento, priorización del trabajo remoto y, muy impor-
tante, la exigencia de la virtualización de los trámites.
4
Publicados en el diario oficial El Peruano el 15, 17 y 18 de marzo de 2020
respectivamente.
5
El Estado de Emergencia regulado en el numeral 1 del Artículo 137° de la
Constitución Política del Perú que declara el Presidente de la República, con
acuerdo del Consejo de Ministros, es un estado de excepción que habilita
la restricción o suspensión de algunos derechos como el de la libertad y
seguridad personal, la libertad de reunión y de tránsito y la inviolabilidad
de domicilio.
6
Publicados en el diario oficial El Peruano el 27 de marzo, 30 de marzo, 02 de
abril, 06 de abril, 09 de abril, 10 de abril, 14 de abril, 17 de abril, 25 de abril,
03 y 10 de mayo de 2020, respectivamente.
7
Publicado en el diario oficial El Peruano el 23 de mayo de 2020.
Seguidamente, se emitieron los Decretos Supremos N° 116,

117, 129, 135, 139, 146, 151, 156, 157, 162, 165, 170 y 174-2020-PCM8
que prorrogan el Estado de Emergencia nacional. Luego, con el De-
creto Supremo N° 184-2020-PCM9, Decreto Supremo que declara
Estado de Emergencia Nacional por las graves circunstancias que
afectan la vida de las personas a consecuencia de la COVID-19 y
establece las medidas que debe seguir la ciudadanía en la nueva
convivencia social, se vuelve a declarar el Estado de Emergencia
Nacional y se deroga las normas mencionadas. Este Decreto
Supremo fue modificado a través de los Decretos Supremos N°
194, 201, 206, 207-2020-PCM y 002, 008, 023, 036, 058, 076, 105 y
123-2021-PCM10. A la fecha el Estado de Emergencia Nacional ha
sido prorrogado por 31 días calendarios, a partir del 01 de agosto
de 2021 con el Decreto Supremo N° 131-2021-PCM11.
Los sucesivos Decretos Supremos contienen pautas de cum-
plimiento obligatorio para los gobiernos locales como lo señalado
en el numeral 4.3 del artículo 4° y el numeral 7.1 del artículo 7° del
Decreto Supremo N° 184-2020-PCM, modificado por los Decretos
Supremos N° 008 y 131-2021-PCM que establecen el deber cons-
titucional que tienen las autoridades locales de colaborar con las
autoridades policiales y militares en el ejercicio de sus funciones
y el deber del gobierno nacional, los gobiernos regionales y los
gobiernos locales, es decir, de los tres niveles de gobiernos, de
articular, promover y vigilar, en el marco de sus competencias,
conforme las recomendaciones de la Autoridad Sanitaria Nacional,
lo siguiente:
8
Publicados en el diario oficial El Peruano el 26 de junio, 30 de junio, 25 de
julio, 31 de julio, 12 de agosto, 28 de agosto, 17 de setiembre, 26 de setiem-
bre, 03 de octubre, 08 de octubre, 22 de octubre y el 29 de octubre de 2020,
respectivamente.
9
Publicado en el diario oficial El Peruano el 30 de noviembre de 2020.
10
Publicados en el diario oficial El Peruano el 17 de diciembre, 21 de diciembre,
30 de diciembre y 31 de diciembre de 2020 y 14 de enero, 27 de enero, 13 de
febrero, 27 de febrero, 27 de marzo, 17 de abril, 27 de mayo y 18 de junio,
respectivamente.
11
Publicado en el diario oficial El Peruano el 10 de julio de 2021.
a) El distanciamiento físico o corporal no menor de un (1)

metro.
b) Priorizar actividades dentro del mismo núcleo familiar.
c) El lavado frecuente de manos.
d) El uso de mascarilla y/o doble mascarilla, según corresponda.
e) El uso de espacios abiertos y ventilados.
f) Evitar aglomeraciones.
g) La protección a las personas adultas mayores y personas en
situación de riesgo.
h) La promoción de la salud mental.
i) La continuidad del tamizaje de la población.
j) La continuidad del fortalecimiento de los servicios de salud.
k) El uso de las tecnologías de la información para seguimiento
de pacientes COVID-19.
l) El uso de datos abiertos y registro de información.
m) La lucha contra la desinformación y la corrupción.
n) La gestión adecuada de residuos sólidos.
o) La difusión responsable de la información sobre el manejo
de la COVID-19; así como, de las medidas adoptadas.
p) La prestación del servicio público de transporte terrestre de
personas con todas las ventanas abiertas del vehículo.
q) Locales de entidades públicas y privadas debidamente
ventilados, con puertas y ventanas abiertas cuando sea
posible.
r) Las entidades públicas y privadas priorizan el trabajo
remoto y cuentan con horario escalonado para el ingreso y
salida del personal.
A diferencia de otros países, como Ecuador, donde, como re-
seña Cifuentes, en el marco de la descentralización, los gobiernos
locales tuvieron mayor responsabilidad en temas de salud origi-
nando que cada uno de ellos pudiera disponer el nivel de riesgo
existente y según eso relajar las medidas de distanciamiento social,
en Perú estas decisiones se tomaron de manera centralizada.12
12
CIFUENTES, Danny, MILA, Frank y YÁÑEZ, Karla. “Los gobiernos autóno-
mos descentralizados y el COVID-19”. En: ¿Estuvimos Listos? Reflexiones
Entonces, en estos dieciséis (16) meses, en la tarea de con-

tribuir, desde sus competencias, a las medidas aprobadas por
el gobierno central; las municipalidades han procurado dar
continuidad a los servicios locales esenciales como los de lim-
pieza y recojo de residuos sólidos, la seguridad ciudadana y la
fiscalización de las actividades económicas y han sumado a ello
tareas nuevas como: la desinfección de áreas públicas, el control
de las normas de bioseguridad en espacios públicos y privados,
la fiscalización del funcionamiento de los negocios de acuerdo a
las fases de reactivación económica y según el rango de horarios,
aforos y distanciamiento permitido, el deber de organizar ferias
y mercados en espacios públicos, la continuidad de la atención al
público de manera presencial y, la innovación o potenciamiento
de la atención y dotación de servicios de manera virtual en los
diferentes campos de competencia local como: la administración
tributaria local, la gestión de riesgo de desastre, la emisión de
autorizaciones administrativas para edificaciones y licencias de
funcionamiento, las funciones de participación vecinal y el pre-
supuesto participativo, servicios sociales y culturales.
Además, los gobiernos locales han tenido un rol activo en
la identificación de los grupos sociales vulnerables para fines de
reparto de canastas, bonos y similares, como en el acondiciona-
miento de la ciudad para enfrentar la pandemia activando los
espacios públicos y promoviendo la movilidad urbana sostenible.
De la misma manera, las Municipalidades han tenido que repensar
rápidamente su rol de promotor de la economía local y regular
situaciones nuevas como el funcionamiento de ciertas actividades
en áreas públicas, la emisión de licencias de funcionamiento para
giros nuevos o cambio de giro, intensificación de los servicios
delivery, así como regulación flexible para reactivar la actividad
de la construcción y los negocios. Y a ello le podemos sumar su
rol de coordinación y apoyo al Poder Ejecutivo para las campañas
académicas ante el Estado, mercado y comunidad. Jorge Mantilla, Aquiles

Hervas (editores). Universidad de Otavalo, pp. 104.
de vacunación y, en algunos casos, la implementación y adminis-

tración de plantas de oxígeno.
Esta actuación novedosa y apremiante del Estado en gene-
ral, en que se privilegia el bienestar colectivo por encima de las
libertades y posiciones individuales, ha originado una conciencia
nueva respecto a la importancia del quehacer de los gobiernos
locales, el gobierno más cercano a la población y el que conoce
más su realidad; y con ello, se ha generado un momento propicio
para reflexionar sobre las debilidades estructurales, los desafíos
y las posibilidades del modelo de Estado, la descentralización en
general y la descentralización fiscal en particular.13
3. PANORAMA FISCAL DE LOS GOBIERNOS LOCALES

PRE COVID-2019
Las competencias de los gobiernos locales, vienen con el pan
bajo el brazo: la Constitución Política del Perú y la ley les ha otor-
gado potestad tributaria para crear, derogar y exonerar de tasas
y contribuciones, administrar algunos impuestos y, finalmente,
se les ha asignado recursos financieros que les transfieren desde
el gobierno central.
En el Cuadro siguiente podemos apreciar entonces, los
principales ingresos de los gobiernos locales por fuente de finan-
ciamiento:
13
CIFUENTES, Danny, MILA, Frank y YÁÑEZ, Karla, “Los gobiernos autóno-
mos descentralizados y el COVID-19”. En: ¿Estuvimos Listos? Reflexiones
académicas ante el Estado, mercado y comunidad. Jorge Mantilla, Aquiles
Hervas (editores). Universidad de Otavalo, pp. 94. COUTO, Bárbara y
CARMONA, Rodrigo, “El Estado frente al COVID: entre la asistencia, la dis-
tribución y la transformación”, En: Proyecto de investigación apoyado por
la Agencia I+D+i, Universidad Nacional General Sarmiento, Capacidades
estatales: La asistencia social, la salud y seguridad frente al COVID-19.
“Prevención y monitoreo del COVID-19 en municipios del Conurbano Bon-
aerense desde una perspectiva multidimensional”, pp 4. LLERENA, Renato
y SÁNCHEZ, Cesar, “Emergencia, gestión, vulnerabilidad y respuestas frente al
impacto de la pandemia COVID-19 en el Perú”, pp. 16.
Cuadro 1
Principales Ingresos de los Gobiernos Locales
Fuente Detalle
Fuente 2 Rentas de la propiedad.
Recursos Directamente Re- Contribuciones.
caudados Venta de bienes y servicios
administrativos.
Saldos de balance.
Fuente 3 Recursos por Operaciones
Recursos por Operaciones Especiales de Crédito.
Especiales de Crédito
Fuente 4 Donaciones y transferencias.
Donaciones y transferencias
Fuente 5 Fondo de Compensación Mu-
Recursos Determinados nicipal.
Impuestos Municipales.
Canon, sobrecanon, Regalías
mineras, Renta de Aduana y
participaciones.
Nota: Elaboración propia en base a las normas presupuestales.
Sin embargo, el panorama general en los gobiernos locales

ante la COVID-19 es de mayores y nuevos gastos e incertidumbre.
Pero este panorama poco optimista no es nuevo y, para entender
mejor sus causas, nos aproximaremos a algunos aspectos que
han definido la sostenibilidad financiera de los gobiernos locales.
Serían cuatro (04) las razones que explican el bajo rendimiento
de los tributos municipales de los gobiernos locales y afectan su
sostenibilidad:
Gráfico 1
Razones que explican el bajo rendimiento de los Tributos Municipales
Nota: Elaboración propia
La Ley de Tributación Municipal, emitida con el Decreto

Legislativo N° 776, vigente desde el 01 de enero de 1994, cuyo
Texto Único Ordenado fue aprobado con el Decreto Supremo N°
156-2004-PCM, en adelante LTM; casi tres décadas después, no
ha tenido mayor variación. No sólo eso, sino que el instrumen-
to normativo más importante que tienen los gobiernos locales
para generar los ingresos propios, a la fecha, con excepción del
impuesto al patrimonio vehicular14, no ha sido reglamentada, lo
que ha originado que, a lo largo de estos años, haya sido la juris-
prudencia del Tribunal Fiscal y del Tribunal Constitucional la que
14
El Reglamento del Impuesto al Patrimonio Vehicular se aprobó con el Decreto
Supremo N° 22-94-EF emitido el 28 de febrero de 1994.
ha permitido completar el marco normativo y servir de guía a la

Administración Tributaria local y al propio administrado. Esta
situación ha traído dificultades en la aplicación de la ley y mayo-
res costos a las administraciones tributarias de los 1874 gobiernos
locales con potestad y competencias en tributación, cada uno con
una institucionalidad, potencialidad y capacidad diferente.
Tenemos luego, el diseño complejo de los tributos de ad-
ministración y recaudación local, especialmente del impuesto
predial y de los arbitrios municipales. Tomemos el caso del
Impuesto Predial. El Impuesto Predial es un tributo que grava la
propiedad de los predios en una determinada jurisdicción. Cada
uno de los 1874 gobiernos locales o sus contribuyentes debe deter-
minar su base imponible y para su cálculo, uno de los principales
componentes es el valor de la edificación del predio y otro el valor
del terreno conforme los artículos 8° y 11° de la LTM.
El valor de edificación resulta de aplicar los Valores Unitarios
Oficiales de Edificación que cada año son aprobados mediante
disposición del Ministerio de Vivienda, Construcción y Sanea-
miento15. Esta Tabla contiene valores en soles por metro cuadrado
para cada partida constructiva que resume las características de la
edificación en muros y columnas, techos, pisos, puertas y ventanas,
revestimientos, baños, instalaciones eléctricas y sanitarias. Por
tanto, determinar el valor de la edificación del predio, requiere un
mínimo de conocimiento técnico y, para edificaciones complejas,
una especialidad en arquitectura o ingeniería, algo que, en la can-
tidad y diversidad de nuestros gobiernos locales, trae dificultades.
Determinar el valor del terreno es más sencillo puesto que
resulta de la multiplicación del área de terreno del predio por el
valor arancelario que cada año también aprueba el Ministerio de
Vivienda, Construcción y Saneamiento16. Sin embargo, siendo
muy fácil de determinar, la gran desventaja de este componente

15
Resolución Ministerial N° 270-2020-VIVIENDA publicada el 30 de octubre
de 2020 en el diario oficial El Peruano.

16
Resolución Ministerial N° 266-2020-VIVIENDA publicado en el diario oficial
El Peruano el 30 de octubre de 2020.
de la base imponible del impuesto predial es que su valor es una

ficción legal y no representa el valor comercial de los terrenos.
Asimismo, si la Administración Tributaria presume que
puede haber una subvaluación, debe iniciar un proceso de fisca-
lización tributaria que consiste, en la mayor parte de los casos,
en ingresar al predio y hacer una inspección para determinar las
características de la edificación. Bastará entonces una negativa por
parte del propietario del predio y el inspector no podrá ingresar,
frustrándose así el acto de inspección y la posibilidad de determi-
nar la verdadera base imponible del Impuesto Predial, haciendo
más costosa y prolongada la actividad de la fiscalización tributaria.
Las características mencionadas derrumban la posibilidad de
que sea el Impuesto Predial el principal ingreso de los gobiernos
locales, limitando la oportunidad de dar sostenimiento a la ciu-
dad con infraestructura y servicios acordes a sus necesidades y a
su valor real. Por ello hay una fuerte tendencia en señalar que el
diseño actual de este impuesto origina desde ya, aun cuando se
recaudara el 100% del mismo, una gran brecha en comparación
con otros países de América Latina y de la OCDE, así, Arias señala
que “lo que se recauda en el Perú equivale a la mitad de lo que se
recauda en promedio en los países de ALC y a menos de la cuarta
parte de lo que se recauda en promedio en los países de la OCDE”
17
. En general, el diseño de los tributos debiera ser sencillo y de
fácil recaudación para que se puedan convertir en la base de la
sostenibilidad financiera de las ciudades.
Por otro lado, debemos recordar que uno de los principa-
les aspectos que caracterizan a la población en el Perú, es que
ésta se asienta y crece en la capital, Lima; en algunas ciudades
intermedias, principalmente de la región de la Costa, y que el
crecimiento de la población en zonas rurales ha disminuido, en
comparación con las zonas urbanas.
17
ARIAS MINAYA, Luis. “El Perú hacia la OCDE. La Agenda Pendiente para la
Política Tributaria 2018”. Lima: Grupo de Justicia Fiscal Perú, pp. 23. Consulta:
04 de agosto de 2021.
Efectivamente, en 1994, cuando entró en vigencia la LTM, el

Perú tenía una población de 22 048 356 habitantes, de los cuales
15 458 599 (70,1%) residían en zonas urbanas, mientras 6 589 757
(29,9%) vivían en zonas rurales y ya existía un fenómeno creciente
de concentración de la población en ciudades urbanas (Instituto
Nacional de Estadística e Informática, s/f).
Hoy, 2021, el Perú es un país de 33 035 300 habitantes, de los
cuales 26 914 000 (81,5%) habitan en zonas urbanas, mientras que
6 120 000 (18,5%) lo hacen en zonas rurales. En la zona urbana
quien más destaca es Lima con una población muy cercana a los
10 millones de habitantes (Instituto Nacional de Estadística e In-
formática 2021a), la tercera parte de la población total del Perú.
Así, si bien es importante conectar y brindar infraestructura y
servicios a las zonas rurales, también lo es dar cobertura y calidad
de servicios públicos a la gran masa de población concentrada en
estas grandes ciudades.
A este panorama se suma, las desigualdades entre cada una de
las 1874 jurisdicciones y gobiernos locales, desigualdades difíciles
de superar por ser de tipo estructural, las que tienen que ver con
el desarrollo económico, grado de informalidad, nivel de inclusión
financiera y tecnológica y otras debilidades institucionales y socia-
les que complican más la labor de las administraciones tributarias
locales, lo que ocasiona una base fiscal desigual que aún con
todo el esfuerzo que pueda realizar la AT y en el hipotético caso
de lograr el 100% de recaudación, tendrá mucha heterogeneidad
en resultados, es decir, en ingresos, afectándose nuevamente la
sostenibilidad de los gobiernos locales.
Veamos entonces, los resultados en ingresos de los gobiernos
locales para el periodo comprendido entre el año 2010 y el 2020.
En el Gráfico 2 podemos apreciar que mientras los ingresos
de los gobiernos locales en el año 2010 representan el 36% de los
ingresos del gobierno nacional, en el 2015, sólo representan el
28,99%, es decir, descienden el 7% aproximadamente. En el 2020 se
tuvo un ligero incremento de los ingresos totales de los gobiernos
locales respecto a los ingresos del gobierno nacional pasando a
representar el 32,33%. Sin embargo, no se alcanza los niveles del

año 2010 y responde más bien a las transferencias puntuales que
se han dado desde el gobierno nacional para que los gobiernos
locales enfrenten las consecuencias de la pandemia como se de-
sarrollará en el numeral 3 del presente artículo.
La reflexión es que los ingresos de los gobiernos locales
no han crecido en importancia respecto a los ingresos del
gobierno nacional y ello dice mucho respecto a su capaci-
dad de ser los actores generadores de desarrollo económico,
dotadores de infraestructura y prestadores de servicios
públicos, como de la priorización en la agenda nacional de
la descentralización fiscal y la descentralización en general
a contracorriente de todas las recomendaciones de política
pública para América Latina.
Gráfico 2
Ingresos Totales del Gobierno Nacional y de los Gobiernos Locales
2010-2020 en miles de millones
Nota: Elaboración Propia en base al SIAF amigable
En el Gráfico 3 podemos ver la composición de los ingresos

totales por nivel de gobierno nacional, local y regional, encon-
trando que, se ratifica lo antes señalado respecto a los ingresos

de los gobiernos locales y que, además, los gobiernos regionales,
la otra institución de la descentralización, tampoco han tenido
una mejor evolución en los últimos diez años en la importancia
de sus ingresos. La precariedad de la descentralización explicada
a partir de los ingresos de los gobiernos subnacionales es una
realidad y por ello se requiere reflexionar sobre ella y sobre su
necesidad de reforma.
Gráfico 3
Porcentaje del Total Nacional de los Ingresos por Nivel de Gobierno
En cuanto a los ingresos de los gobiernos locales, a conti-

nuación, podemos apreciar que, en los últimos diez (10) años la
fuente de financiamiento más importante es la de Recursos De-
terminados. También se aprecia la importancia que ha adquirido,
desde el año 2015 y especialmente en el año 2020, los Recursos
por Operaciones Oficiales de Crédito. Respecto a los Recursos
Directamente Recaudados éstos han permanecido prácticamente
invariables.
Gráfico 4
Ingresos de Gobiernos Locales por Fuente de Financiamiento del 2010 al 2020
(en miles de millones)
Enfoquémonos entonces en analizar la fuente de financiamien-

to Recursos Determinados en los gobiernos locales. Esta fuente
está compuesta por tres (03) rubros que, como hemos visto en el
Gráfico 4 terminan definiendo los ingresos municipales:
• Rubro 07-Fondo de Compensación Municipal
• Rubro 08-Impuestos Municipales y
• Rubro 18- Canon Minero, Hidroenergético, Pesquero, Forestal,
Gasífero, Canon y Sobrecanon Petrolero, Regalías Mineras,
Renta de Aduanas y Participaciones.
Efectivamente, al ingresar al detalle de la Fuente de Finan-

ciamiento, Recursos Determinados, encontramos, conforme se
aprecia en los Gráficos 5 y 6, que la mayor parte de los ingresos de
los gobiernos locales en el Perú está compuesto por las transferen-
cias económicas, destinadas o no, que reciben del gobierno central
denominadas Rubro 07 y Rubro 18. Sin embargo, es necesario
señalar que estas transferencias han pasado de representar el
40% del total de los ingresos de los Gobiernos Locales en el
año 2010, para que, a partir del año 2015, empiecen a reducir
su participación de manera gradual, encontrando que, al año
2020, representan un poco más del 30% del total de ingresos. En
el otro lado, el Rubro 08-Impuestos Municipales ha permaneci-
do prácticamente invariable en su importancia en los últimos
diez (10) años, representando un 10% del total de ingresos de
los gobiernos locales.
Gráfico 5
Representación de los Ingresos por Transferencias desde el Gobierno Central,
respecto al Total de Ingresos de los Gobiernos Locales (en %)

Gráfico 6
Representación de los Impuestos Municipales, respecto al Total de Ingresos de
los Gobiernos Locales (en %)
Así, queda confirmado que se ha rezagado la necesidad e

importancia de potenciar a la Administración Tributaria Local
y apuntar hacia la autosostenibilidad financiera de cada Muni-
cipalidad y más bien se incentiva las relaciones de clientelismo
o el de conflictividad entre los gobiernos locales y el gobierno
nacional, para mantener el mismo nivel de transferencias inter-
gubernamentales.
Esta situación genera un alto riesgo de sostenibilidad y equi-
librio presupuestal en los gobiernos locales ya que, por ejemplo,
el Fondo de Compensación Municipal (Foncomun), conforme a
los artículos 76° y 86° de la LTM, está compuesto principalmente
de un porcentaje del impuesto general a las ventas equivalente al
2% de su recaudación total, impuesto sin duda afectado coyun-
turalmente por la pandemia.
Sin embargo, siguiendo al Ministerio de Economía y Finan-
zas-MEF podemos señalar que las características de los ingresos
tributarios nacionales (bajo nivel de recaudación y elevado in-
cumplimiento tributario) también se repiten en la Administración
Tributaria local, por lo que se puede concluir que, con los ajustes
adecuados, es posible lograr un mejor resultado en los ingresos
tributarios y en consecuencia, mejorar la sostenibilidad financiera

de los gobiernos locales18.
4. MEDIDAS TRIBUTARIAS DE CORTO PLAZO IMPLE-

MENTADAS POR LOS GOBIERNOS LOCALES ANTE
LA COVID 19
Al inicio de las disposiciones de aislamiento y cuarentena
mencionadas en el numeral 1 del presente artículo, la mayor
parte de los gobiernos locales en Perú, ya habían culminado la
principal campaña de recaudación tributaria que se realiza en el
primer trimestre de cada año, con motivo de la notificación de la
llamada Cuponera de Tributos que contiene la actualización de la
base imponible y la determinación del monto anual a pagar por
el impuesto predial y por el impuesto al patrimonio vehicular y
cuyo plazo de vencimiento, conforme a los artículos 14° y 34° de
la LTM, es el último día hábil del mes de febrero de cada ejercicio
fiscal. La Cuponera de Tributos también contiene la liquidación
de los arbitrios municipales. Esto representó un alivio inicial para
la liquidez de los gobiernos locales y sobre todo la oportunidad
de reflexionar sobre las acciones que debían realizar para afrontar
esta situación extraordinaria y sin precedentes.
Asimismo, a diferencia de otros países, como Argentina,
donde los gobiernos locales, a pesar de su ilegalidad e inconstitu-
cionalidad, crearon impuestos temporales bajo la denominación
de tasas extraordinarias para afrontar la pandemia19, en Perú no
hemos encontrado evidencia de una acción similar.
Esto es un aspecto positivo y creemos que es el resultado del
accionar del gobierno central con las transferencias financieras es-

18
Informe de Actualización de Proyecciones Macroeconómicas, MINISTERIO
DE ECONOMÍA Y FINANZAS - MEF. 2021, pp. 67.

19
ALMADA, Lorena; CORONEL, María Silva y LUZZI, Verónica. “La Creación
de Tributos Extraordinarios de Emergencia frente a la Necesidad de Financiamiento
de los Gobiernos Locales”. Instituto de Investigación Teóricas y Aplicadas.
Universidad Nacional Del Rosario: Facultad de Ciencias Económicas y
Estadísticas. Rosario: abril de 2021, pp 10.
pecíficas y extraordinarias y la flexibilización de reglas de política

fiscal a favor de los gobiernos locales que se aprobaron en el año
2020 con los Decretos de Urgencia N° 047, 057, 070, 081, 85, 097,
101, 114, 117-202020 y luego, en el 2021, con los Decretos de Urgen-
cia N° 055 y 063-202121. Estas medidas de apoyo específico fueron
además una práctica en otros países tal como lo señala CEPAL.22
Otra explicación que se debe considerar, es el grado de ma-
durez institucional de los gobiernos subnacionales, regionales y
locales y sus respectivas administraciones tributarias, plenamente
conscientes de los límites de su potestad tributaria.
Por otro lado, el impacto de la COVID-19 y el cumplimiento
de las obligaciones tributarias tiene tres lados: 1) el lado de los con-
tribuyentes o la representación de la base fiscal en cada gobierno
local, 2) el lado de la administración tributaria o su capacidad de
gestionar la situación extraordinaria que la COVID-19 representa
y 3) el tipo de tributo.
En el lado de los contribuyentes, es esperable que la afectación
a sus ingresos por la pandemia impacte en la decisión de pago de
los tributos. En ese orden de ideas, el Fondo Monetario Internacio-
nal (FMI) ha señalado que la empresa verá alterado sus ingresos
según el sector empresarial, el tamaño de la empresa, el rubro y
20
Decretos de Urgencias que establecen medidas extraordinarias para reducir
el impacto de las medidas de aislamiento social obligatorio en la situación
fiscal de los gobiernos locales y garantizar la continuidad de los servicios para
atender la emergencia sanitaria, y otras medidas, publicados en el diario oficial
El Peruano el 27 de abril, 19 de mayo, 19 de junio, 06 de julio, 20 de julio, 13 de
agosto, 27 de agosto, 23 de setiembre, 28 de setiembre, respectivamente.
21
Decretos de Urgencia que establecen medidas extraordinarias comple-
mentarias para que permitan el financiamiento del gasto para promover la
dinamización de la economía publicados en el diario oficial El Peruano el 24
de junio y 12 de julio de 2021, respectivamente.
22
“Panorama Fiscal de América Latina y el Caribe, 2021 (LC/PUN.2021/5-P)”,
COMISIÓN ECONÓMICA PARA AMÉRICA LATINA Y EL CARIBE (CE-
PAL), Santiago, 2021, pp. 38.
a la vez la administración tributaria se impactará más según el

monto que tributen estos sectores.23
Efectivamente, mientras hay actividades que en pandemia han
seguido funcionando o incluso han tenido un mayor dinamismo
(como la salud o los servicios digitales), otras, no han funcionado
o lo han hecho en fases de reactivación posteriores, como el turismo
o la industria del entretenimiento. De la misma manera, esta situación
impactó en los ingresos de las personas naturales. Entonces, si la base
fiscal de un determinado gobierno local tiene mayor incidencia de
personas naturales o empresas que han visto afectado sus ingresos,
probablemente ello impacte en el pago de los tributos y en la econo-
mía del gobierno local respectivo y generará una situación difícil de
revertir, por estar fuera de la esfera de posibilidades del contribuyente
y del gobierno local respectivo. De lo contrario, si no hay impacto
en los ingresos del contribuyente, es esperable que su conducta
tributaria habitual se mantenga y entonces ya estará en las acciones
de inducción a cargo de la Administración Tributaria el propiciar
el oportuno cumplimiento tributario en esta coyuntura.
Asimismo, del lado del gobierno local, dependerá mucho de su
situación pre covid para poder determinar la forma en que su Ad-
ministración Tributaria gestionará las consecuencias de la pandemia.
En ese sentido, se espera que una Administración Tributaria
con recursos humanos, tecnológicos y logísticos suficientes gestione
mejor una crisis que una AT con déficits y brechas de diversos tipos.
Es importante considerar que el análisis del impacto debe
hacerse tributo por tributo ya que es muy posible que operacio-
nes como las que tienen que ver con el Impuesto de Alcabala24 se
retraigan producto de la incertidumbre y que ello origine menor
recaudación, pero no por una deficiente actuación de la adminis-
tración tributaria, o por el incumplimiento del contribuyente, sino
simplemente por la reducción de transacciones en el mercado de

23
“Retos en el Pronóstico de los Ingresos Tributarios. Serie especial sobre políticas
fiscales en respuesta a la COVID-19”, FONDO MONETARIO INTERNACIO-
NAL - FMI, pp. 3.

24
El artículo 21° de la LTM señala que el Impuesto de Alcabala grava las
transferencias de inmuebles urbanos o rústicos, a título oneroso o gratuito.
bienes. En el otro lado, los arbitrios municipales25 pueden permanecer

con una recaudación similar a la época pre pandemia considerando
que los ciudadanos han priorizado la salud y para ello es necesario
que se ejecute el servicio de limpieza y recolección de residuos.
Ahora ¿Qué sucede si no sólo se revisa totales nacionales o
promedios y se analiza las consecuencias en los ingresos, por re-
giones o por grado de urbanidad? En este caso, se puede señalar,
sin temor a equivocación, que la pobre y desigual base fiscal de los
contribuyentes y la precariedad de la gestión del gobierno local
profundizará aún más la desigualdad en ingresos y posibilidades.
Así, no todos los contribuyentes ni todos los gobiernos locales
tendrán la misma capacidad de enfrentar los retos y el gasto que
significa atender la situación de la COVID-19 y sus consecuencias
y ello, ahondará las grandes diferencias existentes pre-pandemia.
En el Gráfico 7 se visualiza, de manera empírica, una sim-
plificación del impacto del COVID-19 para las administraciones
tributarias de los Gobiernos Locales:
Gráfico 7
Impacto del COVID-19 en la Administración Tributaria de los Gobiernos Locales
Base Fiscal de Con- Base Fiscal de Con-

tribuyentes afectada tribuyentes no afecta-
por la Covid-19 da por el Covid-19
Capacidad de gestión +- =
del Gobierno Local
buena
Capacidad de gestión - =
del Gobierno Local
mala
25
El literal a) del Artículo 68° de la LTM señala que los arbitrios son las tasas
que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público in-
dividualizable en el contribuyente. Los arbitrios municipales más comunes
en el Perú son: recojo de residuos sólidos, barrido de calles, mantenimiento
de áreas verdes, seguridad ciudadana.
Entonces, desde sus competencias, ¿cuáles han sido las res-

puestas que han dado los gobiernos locales, específicamente sus
administraciones tributarias, para afrontar el difícil año 2020 y
el momento actual? Estas medidas las podemos agrupar en dos
grandes grupos26:
4.1. Medidas Temporales de Flexibilización del Cumpli-

miento de las Obligaciones Tributarias Formales y Sus-
tanciales
El artículo 74° y el numeral 3 del artículo 195° de la Consti-
tución Política del Perú y el artículo 60° de la LTM conceden la
facultad a los gobiernos locales para crear, modificar y también
suprimir contribuciones o tasas. Asimismo, el numeral 3 del
artículo 27° y el artículo 41°del Código Tributario, cuyo Texto
Único Ordenado fue aprobado con el Decreto Supremo N° 133-
2013-EF, publicado el 22 de junio de 2013, en adelante CT, regulan
la figura de la condonación de la deuda tributaria como una for-
ma de extinción de la obligación tributaria que, en el caso de los
Gobiernos Locales, sólo puede ejercerse para condonar el monto
insoluto de las contribuciones y tasas o condonar los intereses y
sanciones de manera total o parcial.
Asimismo, otra facultad que tienen los gobiernos locales es
la de aplazar los vencimientos no sólo de los tributos que puede
crear sino también de los impuestos que administra. Tenemos así,
el caso del Impuesto Predial y del Impuesto al Patrimonio Vehi-
cular cuyo vencimiento de la obligación formal de presentación
de la declaración jurada anual es el último día hábil del mes de
febrero y sin embargo, conforme el literal a) del artículo 14° y el
artículo 34° de la LTM, cada gobierno local lo puede prorrogar.

26
Para el desarrollo de este acápite nos hemos basado en el análisis de las
normas emitidas por las Municipalidades de Lima Metropolitana publicadas
en el diario oficial El Peruano. Asimismo, hemos desarrollado entrevistas a
los funcionarios de las administraciones tributarias de Independencia, Jesús
María, Magdalena del Mar, San Borja y San Miguel.
Con estas facultades, y en la coyuntura de la COVID-19, las

Municipalidades de Lima Metropolitana, han emitido normas en
el 2020 que aprueban beneficios tributarios27, bajo diferentes de-
nominaciones y que contemplan diferentes fórmulas de reducción
de la deuda tributaria para un periodo de tiempo determinado,
con carácter general. Algunas de estas normas sólo tienen como
condición el pago de la obligación tributaria, pero, la mayoría,
está sujeto a requisitos y condiciones como, segmentos o rangos
de beneficios según el uso del predio, la fase de reactivación eco-
nómica en que el contribuyente podrá funcionar, la antigüedad
de la deuda, así como, el medio, presencial o virtual, empleado
para el pago.
A continuación, brindamos algunos ejemplos de normas
emitidas por diferentes gobiernos locales en Lima Metropolitana.
La Municipalidad de Pueblo Libre (2020) estableció un
descuento adicional en arbitrios municipales del ejercicio 2020
a aquellos propietarios de predios con uso afectado por las me-
didas de restricción dictadas por el Gobierno. La Municipalidad
de La Molina (2020) siguió un camino similar y también aplicó
descuentos en los arbitrios del 2020 considerando dos criterios:
el funcionamiento o no de la actividad económica del predio y si
el pago se realizaba de manera adelantada anual o en cuotas. En
cambio, la Municipalidad de Santiago de Surco (2020) fue mucho
más flexible y aprobó una Ordenanza dando un descuento del 15%
a todas las cuotas de arbitrios del ejercicio 2020 que se paguen
hasta el 30 de junio de dicho año.
La Municipalidad de San Borja (2020) además de condonar
los intereses moratorios para todas las deudas tributarias apro-
bó un fraccionamiento especial sin pago de cuota inicial. Por el
contrario, la Municipalidad de San Isidro (2020) sólo emitió una
Ordenanza condonando intereses moratorios por el periodo que
dure el Estado de Emergencia. La Municipalidad de Miraflores
27
En este texto se emplea la denominación beneficio tributario al conjunto de
medidas que aprueban los gobiernos locales para flexibilizar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias formales y sustanciales.
(2020) aplazó los descuentos en arbitrios que originalmente ven-

cían el 28 de febrero hasta el 29 de mayo de 2020 y se condonó los
intereses moratorios para todos los pagos de deudas anteriores
que se realizaran hasta el 31 de julio del 2020.
Las Ordenanzas aprobadas por la Municipalidad Distrital de
Ate (2020) y La Victoria (2020) tienen un beneficio de descuento
del monto insoluto de los arbitrios del ejercicio 2020 sujeto a la
cancelación total del Impuesto Predial y de los propios Arbitrios
Municipales. Asimismo, en el caso de la Municipalidad de La
Victoria, se aprobó la condonación de un porcentaje del monto
insoluto de los arbitrios de los ejercicios de 1999 hasta el 2019 en
una escala entre el 99% y el 25%, según mayor o menor sea la
antigüedad de la deuda.
En el mismo sentido, la Municipalidad Distrital de San Juan
de Lurigancho (2020) además de utilizar el criterio de antigüedad
de la deuda, estableció diferentes gradualidades de beneficio,
según el uso del predio, siendo que más beneficios recibían los
propietarios de predios de casa habitación con valor hasta 3 UITs,
pensionistas y adulto mayor, que los propietarios de predios de
casa habitación con valor mayor de 3 UITs o de otros usos. Asimis-
mo, la mencionada Municipalidad aprobó mayores descuentos por
pago al contado que por fraccionar la deuda, tal como también lo
hicieron la Municipalidad de San Luis (2020), San Miguel (2020)
y Puente Piedra (2020).
La Municipalidad de Comas (2020) y Villa María del Triunfo
(2020) aprobaron una escala de descuentos en el monto insoluto de
los arbitrios según la antigüedad de la deuda, pero condicionado
al pago del Impuesto Predial del ejercicio fiscal. El gobierno local
de Barranco (2020), San Juan de Miraflores (2020), Villa El Salvador
(2020), San Martín de Porras (2020) y de Surquillo (2020) siguieron
similar estrategia y aprobaron beneficios tributarios que incluían
condonación de intereses moratorios a todos los tipos de deuda
y rebaja del monto insoluto de los arbitrios según antigüedad de
la deuda.
Algunas municipalidades introdujeron fórmulas novedosas
como la Municipalidad Metropolitana de Lima (2020) que aprobó
mayores descuentos de los arbitrios del año 2020 y de años ante-

riores si pagaban en bancos o de manera virtual que si pagaban
en las sedes físicas del Servicio de Administración Tributaria-SAT.
La Municipalidad de Jesús María (2020) aprobó un beneficio tri-
butario que incluía un mayor o menor descuento según el estado
de la gestión de cobranza en que se encontraba la deuda, es decir,
según si había iniciado la cobranza formal con la notificación de
un valor como orden de pago o resolución de determinación o
según la deuda se encontrara en cobranza coactiva y también dio
más descuento si pagaban de manera virtual, privilegiando este
modo respecto al presencial. La Municipalidad de Los Olivos
(2020) aprobó descuentos más altos en el insoluto de los arbitrios
municipales si se pagaba por medios no presenciales y beneficios
al 100% y si aceptaba ser notificado de manera electrónica tanto
para trámites administrativos como tributarios.
La Municipalidad de Magdalena del Mar (2020) aplicó benefi-
cios a los contribuyentes según el uso del predio y la antigüedad de
la deuda, incorporando además la posibilidad de pagar la deuda
con la entrega de bienes o prestación de servicios.
Finalmente, la Municipalidad de Independencia (2020) aplicó
descuentos en los arbitrios según la antigüedad de la deuda sujeto
a que no tengan deuda del Impuesto Predial, pero lo interesante
de su normativa es que, para acogerse a los beneficios tributarios,
exigió como requisito no sólo el pago de lo adeudado, sino también
la actualización de los datos del contribuyente y la posibilidad de
ser fiscalizado posteriormente.
Estas medidas temporales han tenido como objetivo conseguir
la liquidez necesaria para el gobierno local respectivo y facilitar
el cumplimiento del contribuyente, sin perjudicar su propia ne-
cesidad de reactivación.
En resumen, los beneficios tributarios aprobados por los
gobiernos locales entre marzo y diciembre 2020, contienen varios
mandatos que se pueden agrupar de acuerdo a los ejercicios fis-
cales a los que va dirigido y a su contenido, conforme se resume
a continuación:
Gráfico 8
Resumen de Medidas Temporales de Flexibilización del Cumplimiento de las
Obligaciones Tributarias Formales y Sustanciales
Nota: Elaboración propia en base a normas publicadas en el diario El Perua-

no por distintos gobiernos locales desde marzo-diciembre 2020.
4.2. Medidas de Soporte Administrativo a la Gestión de la

Administración Tributaria para mejorar el Cumplimiento
Tributario a pesar de la COVID-19
La principal adaptación que la Administración Tributaria
debe realizar para afrontar cualquier escenario futuro de nuevos
brotes de COVID-19, es el cómo seguir ejerciendo sus facultades de
determinación, fiscalización, recaudación y sanción ya no sólo bajo
la modalidad presencial sino por medio de servicios en línea para
los pagos de los tributos, la orientación tributaria, la recepción de
las declaraciones juradas de tributos y de solicitudes contenciosas o

reclamaciones tributarias y el ejercicio de la fiscalización tributaria.
Aplicar esta virtualidad a los procesos internos y al ejercicio
de las facultades de la administración tributaria como política
permanente, de simplificación y de calidad, implica superar como
mínimo tres (03) tipos de barreras:
Gráfico 7
Barreras para la Implantación del Gobierno Digital en las Municipalidades
Superar las barreras mentales y la idiosincrasia respecto al uso de

la tecnología en los procesos y procedimientos administrativos, es algo
complejo. No obstante, la ciudadanía y el servidor público deben bregar
en este tema que, a decir de Contreras28, implica cambios conductuales,
28
CONTRERAS, Leticia. “La innovación pública, los medios digitales y los desafíos
de los gobiernos subnacionales ante el COVID-19”. En: Las Ciencias Políticas
y Sociales ante contingencias de amplio impacto. Incógnitas y Propuestas,
Roberto Moreno (coordinador). México: Academia Internacional de Ciencias
Político-Administrativas y Estudios de Futuro- IAPAS, pp 411-431.
organizativos, políticos y culturales y que requiere nuevos sistemas

de trabajo, nuevos procedimientos de gestión, rapidez en la obten-
ción de la información; todo lo cual empieza por un cambio en
la forma de pensar el proceso. No se trata entonces de trasladar los
procedimientos y los procesos de lo presencial o físico a lo virtual o
digital, se trata primero, de repensarlos para luego, transformarlos. Se
trata, por ejemplo, de diseñar teniendo en mente la forma en que va
a interactuar la persona con esa nueva y permanente forma de trabajar
y de ser atendido. Y es un salto para no retroceder.
Las barreras logísticas, de cantidad y calidad de los recursos
humanos e infraestructura de la entidad y del entorno de implanta-
ción de la transformación digital, se refiere a las brechas en recursos
humanos, equipamiento, acceso a servicios digitales como internet,
necesidades de asistencia técnica y canales de atención y pago,
entre otros. Superar estas limitantes requiere, además de decisión
política, el financiamiento y la sostenibilidad respectiva.
Asimismo, hay que considerar un aspecto fundamental que
no depende del gobierno local y es el acceso y capacidades en
tecnología de los habitantes de las diferentes localidades del Perú.
De nada sirve el esfuerzo que pudiera hacer el gobierno local en la
transformación digital, si el acceso y penetración de la tecnología
en sus ciudadanos es medio o bajo. Así, el Instituto Nacional de
Estadística-INEI reporta para el 201929, que mientras un 92,1% de
hogares tienen acceso a telefonía móvil, sólo un 35,9% de hogares
tiene acceso a internet, cifras promedio que mejoran en algunas
regiones como en la costa o en Lima Provincia.
Para aproximarnos a un diagnóstico en este aspecto, se pre-
senta en el Cuadro 2, la información relevante que elabora cada
año, mediante encuestas practicadas a cada municipalidad, el
Instituto Nacional de Estadística e Informática-INEI, sobre el ac-
ceso a internet y el número de computadoras en los años 2019 y
2020, encontrando nuevamente desigualdades y brechas que sin
duda impactan en cualquier decisión de transformación digital
en el gobierno local respectivo.

29
Ver: https://www.inei.gob.pe/
Cuadro 2
Servicio de internet y Número de Computadoras en los gobiernos locales
2019 2020
Servicio de Internet Servicio de Internet
91,8% (1 721 municipalidades) 94,3% (1766 municipalidades)
implementado implementado
Número de Computadoras Número de Computadoras
88 891 computadoras operativas, de 92 135 computadoras operativas, de
las cuales 14 713 están ubicadas en la las cuales 15 585 están ubicadas en la
Provincia de Lima, seguida por las Provincia de Lima, seguida por las
9 758 del Cusco. 9 873 del Cusco.
34,3% de municipalidades sólo 32% de municipalidades sólo tienen
tienen hasta 10 computadoras mien- hasta 10 computadoras, mientras
tras el 21,3% de municipalidades el 12%, tienen más de 100 compu-
tienen más de 50 computadoras. tadoras.
77 643 computadoras con acceso a 82 725 computadoras con acceso
internet. Mientras que en Lima Pro- a internet. Mientras que en Lima
vincia, Madre de Dios, Moquegua, Provincia, Cusco, Madre de Dios,
Tumbes y Ucayali todas cuentan con Moquegua, Pasco, Tacna, Tumbes y
acceso a internet; la Región Lima, Ucayali todas cuentan con acceso a
Huancavelica, Apurímac y Ancash internet; Huancavelica, Ayacucho y
encabezan los departamentos que Ancash encabezan los departamen-
no tienen computadoras con acceso tos en que no tienen computadoras
a internet. con acceso a internet.
45 computadores con acceso a inter- 47 computadores con acceso a inter-
net en promedio por municipalidad. net en promedio por municipalidad.
Nota: Elaboración Propia. Adaptado de INEI (2019) y (2021)
Sin embargo, no sólo es un tema de equipamiento y acceso a

internet sino también de contar con recursos humanos idóneos y en
número suficiente. Al respecto, vemos en el Cuadro siguiente que,
siendo 1874 municipalidades en el Perú, sólo 1181 en el año 2019 y
1187 en el año 2020, tuvieron personal dedicado de manera exclusiva
a trabajar en la Administración Tributaria. La diferencia, probable-
mente, realizan tareas compartidas con otras funciones municipales
o no tienen personal para esta tarea por contar con una muy pobre
base fiscal. Esto también se refleja en las necesidades de capacitación

y asistencia técnica que las Municipalidades han priorizado.
Cuadro 3
Personal especializado en Administración Tributaria y Cobranza Coactiva y
Necesidades de Asistencia Técnica
2019 2020
Personal en Administración Tri- Personal en Administración Tri-
butaria butaria
1 181 municipalidades con personal 1 187 municipalidades con personal
exclusivo para el área de Adminis- exclusivo para el área de Adminis-
tración Tributaria tración Tributaria.
Personal en Coactivo Personal en Coactivo
Sólo 395 municipalidades tienen Sólo 440 (23,5%) municipalida-
área de coactiva des tienen personal en cobranza
coactiva.
Solicitud de Asistencia Técnica Solicitud de Asistencia Técnica
Programa de Incentivos a la Me- Programa de Incentivos a la Me-
jora de la Gestión Municipal: 892 jora de la Gestión Municipal: 840
municipalidades (47,6%) solicitan municipalidades (50,3%) solicitan
asistencia asistencia
Administración Tributaria Muni- Administración Tributaria Muni-
cipal: 823 municipalidades (43,9%) cipal: 766 municipalidades (45,6%)
Catastro Urbano y Rural: 799 mu- Catastro Urbano y Rural: 762 mu-
nicipalidades (42,6%) nicipalidades (45,6%)
Gobierno Electrónico Municipal: Gobierno Electrónico Municipal:
581 municipalidades (31%) 612 municipalidades (36,6%)
Como puede verse de la información recopilada en los Cuadros

2 y 3, es evidente el incipiente uso de las tecnologías en los gobier-
nos locales. Rescatamos, sin embargo, el esfuerzo de algunas de
ellas que incorporaron, especialmente a partir del año 2020, el
uso de las redes sociales, los correos, las APPs como formas de
comunicarse de manera oficial con los administrados, evitando
así los desplazamientos innecesarios y tratando de proveer, por
canales alternativos, los mismos servicios que antes se daban sólo

de manera física o presencial como se aprecia a continuación:
Cuadro 4
Canales de Atención, Modalidades de Pago, Implementación del Portal de
Transparencia
2019 2020
Canales de Atención Canales de Atención
No se recogió información sobre 1 855 municipalidades ofrecen al menos
este rubro. 1 canal de atención.
1 847 municipalidades (98.7%) por
ventanilla
1 184 municipalidades (63.2%) por co-
rreo electrónico
889 municipalidades (47.5%) por teléfo-
no fijo o móvil
74 municipalidades: redes sociales, mesa
de partes virtual, página web principal-
mente de la Costa.
17 municipalidades ningún canal de
atención.
Modalidades de Pago de Tributos y Modalidades de Pago de Tributos y
Servicios Servicios
1 809 municipalidades ofrecen al me- 1 809 municipalidades ofrecen al menos
nos 1 modalidad de pago de tributos 1 modalidad de pago de tributos
1 175 municipalidades por ventanilla 1 779 municipalidades por ventanilla de
de la Municipalidad con efectivo la Municipalidad con efectivo
282 municipalidades por entidades 329 municipalidades por entidades
financieras financieras
93 municipalidades por ventanilla 102 municipalidades por ventanilla de
de la Municipalidad con tarjeta de la Municipalidad con tarjeta de crédito
crédito o de débito o de débito
24 municipalidades por la página 41 municipalidades por la página web
web de la Municipalidad o en línea. de la Municipalidad o en línea.
65/municipalidades ninguno. 63 municipalidades ninguno.
Portal de Transparencia Portal de Transparencia

Sólo 36,2% (678 municipalidades) Sólo 37,8% (707 municipalidades) lo
lo emplean emplean

Finalmente, otra barrera para la implantación del gobierno

digital en las Municipalidades son las normas que regulan la
transformación digital del sector público, las mismas que son
abundantes, complejas y profusas. Dada la desigualdad de los
gobiernos locales, la sola comprensión de estas normas constituye
una barrera de acceso, cuándo no implementarlas. Asimismo, se
debe considerar que la Municipalidad tiene la mayor parte de sus
procedimientos administrativos recogidos en el Texto Único de
Procedimientos Administrativos y regidos por la Ley del Proce-
dimiento Administrativo General, en adelante LPAG, y sólo para
los trámites ante la Administración Tributaria aplica el Código
Tributario y, de manera supletoria la LPAG.
En general se puede clasificar en tres (03) etapas la emisión del
marco normativo aplicable a la virtualización de los procedimien-
tos administrativos en los gobiernos locales y en sus respectivas
Administraciones Tributarias.
Gráfico 8
Etapas del Marco Normativo de Implantación de Gobierno Digital en la
Administración Pública en el Perú
Nota: Elaboración propia en base a normas vigentes
Etapa 1: Ley de Firmas y Certificados Digitales, Modernización de

la Gestión del Estado y Ley de Gobierno Digital
Desde el año 2000, con la aprobación de la Ley N° 27269, Ley
de Firmas y Certificados Digitales, publicada en el diario oficial El
Peruano el 28 de mayo de 2000 y modificada por la Ley N° 27310,
publicada en el diario oficial El Peruano el 17 de julio de 2000, la
firma electrónica tiene la misma validez y eficacia jurídica que una
firma manuscrita como manifestación de voluntad. Asimismo, en

el artículo 45° del Reglamento de esta Ley, aprobado con el Decreto
Supremo N° 052-2008-PCM, publicado en el diario oficial El Perua-
no el 19 de julio de 2008 y modificado por los Decretos Supremos
N° 070-2011-PCM, 105-2012-PCM y 026-2016-PCM, se regula el
documento nacional de identidad electrónico (DNIe), el mismo
que acredita la identidad de su titular tanto, presencial como
electrónicamente, y permite la firma de documentos electrónicos.
La mencionada Ley regula también los Certificados Digitales, las
copias de los documentos electrónicos firmados digitalmente y la
notificación electrónica.
Posteriormente, la Ley N° 27658, Ley Marco de Moderni-
zación de la Gestión del Estado, publicada en el diario oficial
El Peruano el 30 de enero del 2002, modificada por el Decreto
Legislativo N° 1446, publicado en el diario oficial El Peruano el
16 de setiembre de 2018 y su Reglamento, el Decreto Supremo N°
030-2002-PCM, publicado en el diario oficial El Peruano el 03 de
mayo de 2002, debiera marcar un hito en la forma de desenvol-
vimiento de las diferentes entidades públicas ya que estableció
como objetivo central de la Administración Pública el servicio a la
persona y, en torno a ella, la implementación de diversas políticas
públicas para su bienestar.
Por su parte, el Código Tributario, cuyo Texto Único Or-
denado fue aprobado con el Decreto Supremo N° 133-2013-EF,
en adelante CT, reguló en sus artículos 111°, 112-A y 112-B la
posibilidad de que los actos y actuaciones de la Administración
Tributaria, de los administrados y terceros se realicen por medios
electrónicos siempre que se pueda comprender su contenido y el
origen de los mismos. Dicha norma también regula el expediente
electrónico para procedimientos tributarios y actuaciones bajo los
principios de accesibilidad, igualdad y protección de datos. Asi-
mismo, el numeral 88.1 del artículo 88° de la misma disposición
establece que, si el deudor lo solicita, la Administración Tributaria
puede autorizar la presentación de la declaración tributaria por
medios virtuales para lo cual debe emitir una norma que lo señale.
En cuanto a la notificación, el artículo 104° del CT da el privilegio
a la Administración Tributaria de poder notificar todos sus actos

administrativos por medios electrónicos, con la única limitación
de que puedan ser confirmados por la misma vía y sin necesidad
de consentimiento previo.
Otro hito importante para la virtualización de los trámites y
actuaciones de la Administración Tributaria es la publicación en
el diario oficial El Peruano del Decreto Legislativo N° 1412, Ley
de Gobierno Digital, el 13 de diciembre de 2018. Esta ley regula
aspectos como: identidad digital, servicios digitales, arquitectura
digital, interoperabilidad, seguridad digital así como el régimen
jurídico aplicable al uso transversal de tecnologías digitales en la
digitalización de procesos y prestación de servicios digitales por
todas las entidades del sector público en general.
Finalmente, la Ley N° 27444, Ley que regula el Procedimiento
Administrativo General cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado
con el Decreto Supremo N° 004-2019-JUS —en adelante LPAG—,
contiene regulación que debe ser aplicable de manera supletoria,
a falta de ley expresa, en todos los procedimientos administrati-
vos incluso en materia tributaria en temas como lo referente a
la notificación, citatorios, emplazamientos, requerimientos de
documentos u otros actos análogos. La norma mencionada, en
sus artículos 30°, 31°, 136° y 164° ha regulado el procedimiento
administrativo electrónico, el expediente electrónico, las obser-
vaciones a los documentos presentados en un procedimiento
administrativo electrónico, el uso de medios informáticos para
el archivo del expediente con la peculiaridad de que todos es-
tos actos y actuaciones de la administración aún realizados por
medios virtuales, tendrán la misma validez de los realizados de
manera física.
Respecto a la notificación de los documentos, los artículos
20° y 25° de la LPAG determinan un orden de prelación, el mis-
mo que no puede ser alterado por la autoridad, bajo sanción de
nulidad, siendo el primer orden, la notificación personal en el
domicilio del administrado, mientras que el segundo orden
es el telegrama, correo certificado, telefax o cualquier medio
que permita comprobar el acuse de recibo y la identificación
de quien recibe la notificación, con la particularidad que estos

medios sólo son válidos si es que es el propio administrado quien
ha solicitado que le notifiquen de esa manera. El tercer orden es
por publicación en el Diario Oficial o en uno de los diarios de
mayor circulación. En este caso también se debe publicar en la
página web de la entidad si la tiene.
Sin embargo, para la LPAG, un caso distinto, donde no se
sigue el orden de prelación señalado en el párrafo anterior, es
cuando el administrado consigna una dirección electrónica en su
escrito y autoriza expresamente la notificación por este medio.
La LPAG también regula la posibilidad de que la Administra-
ción implemente una casilla electrónica para notificación de
actos administrativos como actuaciones administrativas, pero
igualmente allí se requiere el consentimiento del administra-
do, a menos que se cuente con un Decreto Supremo del sector
que apruebe la obligatoriedad de uso de la casilla tal como lo
señala el quinto párrafo del numeral 20.4 del artículo 20° de la
norma indicada.
Nótese que en esta etapa, en el caso de que una Municipalidad
decida implementar la casilla electrónica, ésta sólo será obligatoria
para los actos y actuaciones de la Administración Tributaria sin
que el administrado deba consentir en su uso previamente, mien-
tras que; en el caso de un acto o actuación regida sólo por la Ley del
Procedimiento Administrativo General, se requerirá la aceptación
previa del administrado, ya que la emisión del decreto supremo
que exige el quinto párrafo del numeral 20°.4 del artículo 20° de
la LPAG, para que no se requiera este consentimiento previo, no
está en la esfera de competencias de los gobiernos locales. Con
ello se resta importancia y prioridad al desarrollo de la Casilla
Electrónica en las Municipalidades.
Las ventajas de poder contar con la Casilla Electrónica como
una herramienta de uso obligatorio por parte de los administrados
y la Administración, se comprende mejor viendo las diferencias
con el uso del correo electrónico.
Cuadro 5
Diferencias principales entre la notificación por correo electrónico y por
casilla electrónica para procedimientos bajo la Ley del Procedimiento
Administrativo General
Correo Electrónico del Casilla Electrónica asignada por

Administrado la Administración
Consentimiento Consentimiento
Administrado debe dar consenti- Administrado debe dar consen-
miento expreso. timiento expreso.
Si hay consentimiento expreso del Se establece que, mediante decreto
administrado, ya no se aplica orden supremo del sector, previa opinión
de prelación. favorable de la Presidencia del
Consejo de Ministros y el Ministerio
de Justicia y Derechos Humanos,
puede aprobarse su uso obligato-
rio. Esto no está al alcance de los
gobiernos locales.
Con el Decreto Legislativo N° 1412
(10.05.2020) se permitió que el con-
sentimiento pueda ser otorgado por
vía electrónica.
Validez de la notificación Validez de la notificación
Cuando la entidad recibe la res- Cuando la entidad la deposita ya
puesta de la recepción de la direc- que una Casilla Electrónica contiene
ción electrónica del administrado o tecnología que permite confirmar
esta sea generada en forma automá- la entrega del correo y además,
tica por una plataforma tecnológica porque su consentimiento u obli-
o sistema informático que garantice gatoriedad, según el caso, incluye el
que la notificación ha sido efec- deber del administrado de revisar
tuada. Si no se recibe la respuesta su casilla.
automática en un plazo máximo De esta manera la Casilla Electró-
de 2 días hábiles contado desde el nica, a diferencia, de la notificación
día siguiente de efectuado el acto de por correo electrónica, brinda com-
notificación por correo electrónico, pleta seguridad a la Administración
se procede a notificar por cédula. y al administrado.
Nota: Elaboración propia en base a LPAG
Etapa 2: Medidas excepcionales de trabajo remoto en la Adminis-

tración Pública, virtualización de Trámites y Reglamentación de la
Ley de Gobierno Digital
Producida la pandemia de la COVID-19, la necesidad de
transformación digital en el Estado se convirtió en una prioridad.
Al respecto, la Resolución Ministerial N° 103-2020-PCM,
publicada en el diario oficial El Peruano el 05 de mayo de 202030
aprobó los “Lineamientos para la atención a la ciudadanía y el
funcionamiento de las entidades del Poder Ejecutivo, durante
la vigencia de la declaratoria de emergencia sanitaria producida
por el Covid-19”, autorizando a que cada Entidad emita su propia
regulación en materia de funcionamiento, atención de servicios y
trámite, respetando el marco dado por la autoridad de salud y por
la misma Resolución Ministerial. Estos lineamientos constituyen
una verdadera guía para que todas las entidades, especialmente,
aquellas que brindan servicios de atención al público, puedan re-
tornar el trabajo presencial, priorizar el trabajo remoto, establecer
la simplificación, virtualización y digitalización de los trámites
como una agenda prioritaria, mantener mínimamente un correo
electrónico sino una mesa de partes virtual, entre otros.
Días después, el Decreto Legislativo N° 1497, publicado en
el diario oficial El Peruano el 10 de mayo de 2020, establece me-
didas para promover y facilitar condiciones regulatorias que
contribuyan a reducir el impacto en la economía peruana por la
emergencia sanitaria producida por la COVID-19, por lo cual mo-
difica la Ley N° 28976, Ley Marco de Licencia de Funcionamiento,
para permitir el cambio de giro automático y servicio de entrega
a domicilio sin necesidad de ampliación de giro. Este Decreto
Legislativo agrega un último párrafo al artículo 20.4 de la LPAG
y permite que, el consentimiento expreso a que se refiere el quinto
párrafo del numeral 20.4 de dicha ley, pueda ser otorgado por vía
electrónica. Asimismo, la Cuarta Disposición Complementaria
30
RESOLUCIÓN MINISTERIAL N° 103-2020-PCM, publicada en el diario
oficial El Peruano el 05 de mayo de 2020.
Final del mencionado Decreto Legislativo N° 1497, da un plazo

hasta el 30 de julio de ese año, para que todas las municipalidades
de Lima Metropolitana y Callao, así como las municipalidades
provinciales de capitales de departamento implementen el pago
de tributos en entidades del Sistema Financiero o con mecanismos
de pago electrónico, bajo responsabilidad del Titular de la Entidad.
El dispositivo mencionado también contempla que las Muni-
cipalidades deben evitar la concentración de personas en sus sedes
institucionales y un cronograma escalonado de atención conforme
la programación para el pago de tributos en sus sedes. Finalmente
señala que la presentación de declaraciones juradas por canales
o plataformas digitales para trámites tributarios y no tributarios
tienen la misma validez legal y efectos de los documentos escritos.
Otorga un plazo para que todas las entidades del Poder Ejecutivo
transformen sus procesos presenciales a otros virtuales y que la
regla es ésta última forma de atención, por lo que la atención pre-
sencial del procedimiento administrativo y del servicio prestado
en exclusividad pasa a ser una excepción permitida sólo por res-
tricciones operativas, por el tipo de administrado, por limitaciones
de conectividad o incidentes tecnológicos.
De la misma manera, el Decreto Legislativo N° 1505, publica-
do en el diario oficial El Peruano el 11 de mayo de 2020 estableció
medidas excepcionales para la gestión de los recursos humanos
en el sector público ante la COVID-19 permitiendo el trabajo re-
moto, el cambio de horario de trabajo, la reducción de la jornada
laboral, entre otros.
Otra novedad legislativa en esta etapa es que, poco más de
dos (02) años después de su vigencia, la Ley de Gobierno Digital
fue reglamentada, con el Decreto Supremo N° 029-2021-PCM,
publicado en el diario oficial El Peruano el 19 de febrero de 2021.
El mencionado Reglamento establece a la Secretaría de Gobierno
Digital de la Presidencia del Consejo de Ministros como la autori-
dad técnica-normativa que ejerce la rectoría en el Sistema Nacional
de Transformación Digital.
El Reglamento de la Ley de Gobierno Digital, considera la
sede electrónica como la dirección oficial de cada entidad pública
donde el ciudadano puede acceder y encontrar el Catálogo Digital
de Trámites y Servicios y realizar trámites y también regula di-

versos aspectos indispensables para poder transformar el flujo de
documentación física a un flujo de documentación virtual como:
el documento electrónico, el Código de Verificación Digital, la re-
presentación imprimible del documento electrónico, el expediente
electrónico y su código único de verificación e índice digital así como
la obtención de copias del expediente digital, la recepción documen-
tal por medio de la Plataforma Única de Recepción Documental del
Estado Peruano o Mesa Digital Perú, el horario de funcionamiento,
los plazos para presentación de escritos, la gestión archivística digital,
la casilla única electrónica y la notificación digital, las Reuniones y
Acta de Reunión Digital. Finalmente, en su Cuadragésima Novena
Disposición Complementaria Final establece una escala de plazos,
en meses y años para que los gobiernos locales implementen la
interconexión de sistemas de trámite documentario en la Plata-
forma de Interoperabilidad del Estado.
En el 2020, algunas municipalidades distritales y la Municipali-
dad Metropolitana de Lima empezaron a realizar adaptaciones a sus
procesos para introducir los medios virtuales en la atención al público:
Cuadro 6
Municipalidades de Lima Metropolitana que han Implementado o Mejorado
Canales de Atención No Presenciales en el año 2020
MUNICIPA- NORMA DESCRIPCIÓN

LIDAD (FECHA PUB.
EL PERUANO)
SAN ISIDRO ORD N° 444/ Regula operaciones en la Plataforma
MSI (01.12.2016) de Servicios en Línea
ORD N° 519-MSI Descuento del 10% en el insoluto de
(03.05.2020) arbitrios para los que cancelen en el
APP “San Isidro en tus manos” o en
entidades bancarias.
También cuenta con la posibilidad de
recibir pagos por la web de la entidad.
http://sede.munisanisidro.gob.pe/
msisel/home https://www.munisa-
nisidro.gob.pe/PagosWeb/frmLogin.
aspx?ReturnUrl=%2fPagosWeb
PUEBLO LI- DA N° 009-2020- Habilitan Mesa de Partes Virtual y

BRE MPL notificación por correo electrónico
(28.05.2020) previa autorización del administrado.
También permite pagos en línea, con-
sulta en línea y por medio de una app
http://mesadepartesdigital.munipli-
bre.gob.pe/mesaPartesDigital
http://consulta.muniplibre.gob.pe/
si.consultalinea/login
SAN MIGUEL ORD N° Crea la Plataforma Electrónica para
412/MDSM trámites tributarios y no tributarios y
(29.05.2020) para realizar pagos.
https://tramite.munisanmiguel.gob.
pe/plataformadigital/
https://munisanmiguel.gob.pe/
municipalidad-de-san-miguel/tribu-
tos-municipales/
BARRANCO DA N° 004-2020- Regulan Mesa de Partes Virtual de
MDB Barranco.
(07.06.2020) Cuentan con una Plataforma Digital
para recepcionar trámites como para
realizar pago de tributos, derechos y
multas.
https://munibarranco.gob.pe/plata-
forma-digital/
MIRAFLORES ORD N° 542/ Regulan alcance y condiciones de uso
MM (10.06.2020) de la Plataforma Digital de la Munic-
ipalidad que incluye mesa de partes
virtual, casilla electrónica, pago de
tributos y tarifario.
https://www.miraflores.gob.pe/
plataforma-digital/#/
PUCUSANA ORD N° 280- Regulan la gestión de la cobranza
2020/MDP vía telefónica, redes sociales, correos
(23.06.2020) electrónicos, WhatsApp y/ pago de
tributos en forma virtual.
Se consigna una cuenta bancaria para
posibilitar pago en bancos por parte
de los contribuyentes. Cuenta con una
mesa de partes virtual en:
http://sistradocmdp-001-site1.dtem-
purl.com/
SAN BORJA DA Aprueban Formato de Autorización

014-2020-MSB-A para Notificación Electrónica cuando
(09.07.2020) administrado proporciona correo
electrónico. Ha establecido correos cor-
porativos y teléfonos para brindar todo
tipo de atención y una dirección en su
web para pago de tributos en línea
http://www.munisanborja.gob.pe/
plataforma-de-atencion-al-ciudadano/
https://piap.msb.gob.pe/sbpagos/
index.php/oauth/login
JESUS MARIA DA N° 015- Reglamento de la notificación electróni-
2020-MDJM ca por correo electrónico de los actos
(25.07.2020) emitidos por la AT (valores de cobranza,
comunicaciones, resoluciones de la AT,
resoluciones de cobranza coactiva y en
general cualquier documento emitido
por la AT) dirigidos a los contribuyentes,
previa autorización del administrado.
https://www.munijesusmaria.gob.pe/
wp-content/uploads/2020/07/rgm-
120-2020.pdf
https://pagosenlinea.munijesusmaria.
gob.pe/
https://mesadepartesvirtual.munije-
susmaria.gob.pe/
VILLA MARÍA DA N° 10- Aprueba Implementación de Platafor-
DEL TRIUNFO 2020-MVMT ma Digital que incluye: Mesa de Partes
(10.10.2020) Virtual, Atención Presencial, Módulo
Tributario, Módulo de Acceso a la
Información Pública.
SAN MARTÍN DA 011- Incluyen procedimientos tributarios en
DE PORRAS 2020-MDSP la Mesa de Partes Virtual: actualización
(30.10.2020) de datos, prescripción de deuda, an-
ulación de código de contribuyente,
levantamiento de embargo, indepen-
dización de predio. Además, imple-
mentaron pago en línea, consultas en
línea, recepción de reclamaciones por
correo corporativo.
https://servicios.mdsmp.gob.pe/
mesa-de-partes/presentacion
LIMA Resolución Aprueba la Directiva N° 001-006-

Jefatural N° 001- 00000029, “Directiva que establece los
004-00004447 lineamientos para el registro y uso de la
(30.06.2020) Agencia Virtual del SAT” para la pre-
DA 18 sentación de declaraciones juradas de
(04.11.2020) Impuesto Predial, Patrimonio Vehic-
RJ N° 001- ular, así como actualización de datos,
004-00004537 cambio de domicilio fiscal, liquidación
(13.01.2021) de impuesto de alcabala, presentación
de escritos. Con Resolución Jefatural
N°001-004-00004471 se aprobó que su
uso sería OBLIGATORIO a partir del
01 de marzo de 2021 para la present-
ación de las Declaraciones Juradas de
Impuesto Predial, Vehicular y liqui-
dación de alcabala, lo que luego fue
postergado al 01 de setiembre de 2021
con la publicación de la Resolución
Jefatural N° 001-004-00004556.
Aprueba el Módulo de Gestión de
Citas Presenciales y Virtuales en la
Plataforma de Operaciones Virtuales
de la MML
https://apps-e.munlima.gob.pe/sao-
001/integracion
Directiva que establece el proced-
imiento de notificación por medio de
sistemas de comunicación electrónicos
en materia tributaria en el Servicio
de Administración Tributaria de la
Municipalidad Metropolitana de
Lima, haciendo obligatorio para los
Principales Contribuyentes del SAT de
la MML para la notificación de valores
tributarios como resoluciones de deter-
minación, órdenes de pago, entre otros.
Nota: Elaboración propia en base a revisión de normas publicadas en el diario

El Peruano entre marzo 2020 y abril 2021.
Etapa 3: Emisión de la Ley N° 31170, Ley que Dispone la Imple-

mentación de Mesa de Partes Digitales y Notificaciones Electrónicas
La Ley N° 31170, Ley que Dispone la Implementación de Mesa
de Partes Digitales y Notificaciones Electrónicas, publicada en el
diario oficial El Peruano el 21 de abril de 2021, reguló un aspec-
to concreto y de suma importancia para las entidades públicas
pero muy especialmente para los gobiernos locales, cual es la
implementación de Mesa de Partes Digitales y las notificaciones
electrónicas, dando un plazo de un (01) año para que todas las en-
tidades públicas implementen su mesa de partes virtual y puedan
emplear la notificación por casilla electrónica, pudiendo incluso
regular al interior de la entidad que esta forma de notificación
sea la primera en orden de prelación y su carácter obligatorio, a
menos que, algún administrado no cuente con medio técnico para
acceder a ella. También señala que las entidades que no tienen
una mesa de partes virtual pueden emplear la Plataforma Integral
de Soluciones Digitales del Estado Peruano Facilita Perú con la
asistencia de la Secretaría de Gobierno Digital de la Presidencia
del Consejo de Ministros.
Con esta norma se posibilita que aquellas municipalidades
que implementen casilla electrónica para sus administrados no
sólo la empleen para notificar actos o actuaciones administrativas
de su Administración Tributaria sino también de todas aquellas
otras áreas que lo requieran y que se regulan por la Ley del Pro-
cedimiento Administrativo General. Así, es más simple, uniforme
y económico su implementación, considerando que en una Muni-
cipalidad se realizan más trámites bajo la Ley del Procedimiento
Administrativo General - LPAG que bajo el Código Tributario - CT.
Esto será un paso fundamental dada la multiplicidad de
funciones del gobierno local por lo que, la implantación de tec-
nologías de la información, virtualización de pagos y de trámites
en la administración tributaria, podrá ser también incorporada
a los otros procedimientos y servicios a cargo de los gobiernos
locales, como son las autorizaciones de funcionamiento de locales,
de edificaciones, de gestión de riesgo de desastres, obras en vía
pública, anuncios y servicios no exclusivos que se brindan en las

áreas de deporte, salud, veterinaria, cultura, entre otros.
La digitalización de la Administración Tributaria y de todo el
gobierno local, abre una posibilidad enorme al Estado por lo que
más allá de pensar en los recursos humanos y equipos en cada
localidad, se debe mirar hacia afuera y establecer alianzas con otras
entidades locales (cooperación horizontal) o con el gobierno cen-
tral (cooperación vertical). En este aspecto, un rol gravitante es el
que desempeña la Secretaría de Gobierno Digital en la Presidencia
del Consejo de Ministros, órgano que tiene como misión el cierre
de brechas digitales en las entidades públicas en general, entidad
que ya cuenta con sistemas como el de Trámite Documentario que
puede ser instalado en cualquier entidad pública, a su solicitud,
previa asistencia y capacitación respectiva.
Finalmente, a decir de Eguino31, el uso de tecnologías digitales
también abre la puerta para que se intensifique las técnicas de aná-
lisis de data, big data e inteligencia artificial en la administración
tributaria y en el gobierno local en general, la que será muy útil
para dirigir las acciones de recuperación a administrados que, por
ejemplo, a pesar de la pandemia, han mantenido ingresos similares
o incluso los han incrementado, comunicarse con ellos según su
perfil de edad, o apuntalar de manera eficiente los recursos de
fiscalización para aquellos predios que han sufrido modificaciones.
Para ello resulta fundamental cruzar información con entidades
públicas como el Registro Nacional de Identificación y Estado
Civil-RENIEC, la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria-SUNAT, la Superintendencia Nacional de Registros
Públicos- SUNARP, el Organismo de Formalización de la Propie-
dad Informal-COFOPRI y también con entidades privadas como
las centrales de riesgo.

31
EGUINO, Huáscar y SÁNCHEZ, Daniel. “Gobiernos subnacionales y COVID-19:
Desafíos de gestión fiscal y posibles cursos de acción”. En: Los Desafíos de las
Finanzas Intergubernamentales ante el Covid-19. Marcelo Capello y otros
(Editores). Asociación Iberoamericana de Financiación Local-AIFIL, pp 66.
5. NECESIDAD DE REFORMAS DE LARGO PLAZO

La capacidad de los gobiernos locales de generar reformas
tributarias está limitada por el propio diseño constitucional de
sus competencias.
Pese a ello, ha quedado claro que se requiere una reforma para
que la Administración Tributaria de los gobiernos locales pueda
aumentar su base tributaria, disminuir la brecha de sostenibilidad
y depender menos de las transferencias intergubernamentales.
Se propone entonces la urgencia de la modificación de la Ley
de Tributación Municipal, con dos temas fundamentales: 1) la
modificación del cálculo del Impuesto Predial, especialmente la
forma de determinación del valor del suelo y, 2) la eliminación de
algunos de los beneficios, reducciones y exoneraciones tributarias
que se encuentran en la Ley de Tributación Municipal.
Respecto a la determinación del valor del terreno que forma
parte de la base imponible del Impuesto Predial, la reforma debe
establecer que el valor del mismo se determine en base al valor del
mercado. Ese camino es el propuesto por los líderes de la política
fiscal y tributaria del Perú, el Ministerio de Economía y Finanzas,
que señala que en Perú existe una baja recaudación del Impuesto
Predial en comparación con otros países de América Latina y de la
OCDE, ello debido a que la valuación de los predios no está acorde
con la evolución del valor de mercado. Por ello se considera que
un cambio en el sistema de valuaciones, registros y del catastro
impactará positivamente en los ingresos tributarios y lo acercará
a sus pares de los otros países 32.
En ese orden de ideas, resulta particularmente actual la pro-
puesta de Eguino quien señala que la política catastral debe ser
centralizada y basada en el valor de mercado de los predios.
Referenciar todos los valores de los inmuebles a un sistema
único e inobjetable. La referencia debe ser el mercado inmobiliario,
ya que los valores establecidos en las transacciones inmobiliarias
32
Informe de Actualización de Proyecciones Macroeconómicas, MINISTERIO
DE ECONOMÍA Y FINANZAS-MEF. 2021 pp. 80-84.
son el resultado de las intervenciones públicas que impactan el

valor del suelo (existencia de redes de infraestructuras y servicios,
normas de uso de suelos, reglas de usos y densidades, delimita-
ción del perímetro urbano y áreas de expansión, entre otros) y las
privadas que generan mejoras y construcciones33.
Asimismo, también es importante la revisión de las numerosas
exoneraciones y beneficios tributarios que contempla actualmente
la LTM, de cuyos resultados no hay mayores datos específicos
que permitan cuantificar su efecto ni verificar su necesidad o
relevancia que justifiquen la disminución de ingresos públicos
de los gobiernos locales.
Por otro lado, esta reforma en la determinación del Impues-
to Predial debe venir acompañada de una entidad técnica que
centralice el catastro a nivel nacional y que desde allí le brinde
la información relevante a todas las otras entidades públicas,
incluido los gobiernos locales, y a los privados, asegurando su
permanente actualización, transparencia y seguridad jurídica
como Eguino lo concibe.
El catastro es un órgano técnico que mide y representa el
territorio y el mercado inmobiliario. Las dimensiones que deter-
mina son inexorables y deben registrarse en sus bases de datos
sin quedar sujetas a interferencias. En otras palabras, el catastro
como institución debe ser un órgano eminentemente técnico que
funcione de forma colaborativa y con base en estándares que
permitan la interoperabilidad de sus diferentes módulos. Cuando
reconozcamos lo anterior, habremos dado un importante paso
para que el catastro realmente sirva de base a la modernización
del impuesto predial en ALC 34 .
Por supuesto que para ello, además de voluntad política y
capacidades técnicas, se requiere una reforma que se implemente

33
EGUINO, Huáscar y SÁNCHEZ, Daniel. “Gobiernos subnacionales y COVID-19:
Desafíos de gestión fiscal y posibles cursos de acción”. En: Los Desafíos de las
Finanzas Intergubernamentales ante el Covid-19. Marcelo Capello y otros

34
Idem, pp. 29.
de manera gradual, de modo que el impacto en el aumento de

los montos a tributar sea en un período de tiempo determinado.
Esta urgencia es mayor si consideramos que el Perú tiene a
su población concentrada en ciudades urbanas donde el potencial
del impuesto predial es aún mayor.
En todo caso, siguiendo a Barreix queda claro que se debe
fortalecer los ingresos públicos en general y los ingresos de los
gobiernos locales en particular, pero sin perjudicar la reactivación
económica de lo contrario cualquier reforma no tendría éxito 35.
Finalmente, una política tributaria nueva debe ir acompañada
de un gasto eficiente y acorde a las principales necesidades de cada
localidad. Sólo así la población otorgará legitimidad a cualquier
cambio. Esto es muy importante porque en el otro lado, las esta-
dísticas evidencian que la llamada “moral tributaria” o motivación
intrínseca para pagar tributos, se ha reducido en América Latina
en general y también en el Perú tal como lo señala la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico 36.
6. CONCLUSIONES
1. La respuesta dada por las Administraciones Tributarias
locales en el Perú ante la presencia de la COVID-19, es,
principalmente, la emisión de normas referidas a beneficios
tributarios de diversa índole, las que cumplieron el objetivo
de generar liquidez a corto plazo en doble vía, es decir, a la
Municipalidad y al propio contribuyente.
2. En menor medida, las Municipalidades han hecho el
esfuerzo de ingresar a la transformación digital. Déficit de
conocimiento y de recursos logísticos, así como normas legales
35
BARREIX, Alberto; GARCIMARTÍN, Carlos y VERDI, Marcio. “Ideas para
una mejor tributación en la post crisis del COVID-19”. En: Los Desafíos de las
Finanzas Intergubernamentales ante el Covid-19, Marcelo Capello y otros
36
ECONÓMICO-OCDE. et al. “Estadísticas tributarias en América Latina y el
Caribe 2020”, OECD Publishing, París, pp. 80.
complejas, han hecho que este camino sea aún incipiente. Sin
embargo, debe seguir apostándose por esta transformación.
3. El uso de la tecnología no es la solución, sino que es
sólo una herramienta más que debe venir acompañada de una
transformación integral del pensar en lo público local, respetando
las diferencias de cada localidad y la multiculturalidad.
4. Los gobiernos locales deben apoderarse de su rol
promotor del desarrollo local y apoyar activamente la
reactivación económica y el empleo, para lo cual deben asegurar
la continuidad y calidad de los servicios públicos a cargo de las
municipalidades, de modo que la gestión de la Administración
Tributaria tenga legitimidad social y no sólo legalidad.
5. Se requiere el apoyo del gobierno nacional para que los
gobiernos locales continúen en el camino de la transformación
digital con asistencia técnica, capacitación, transferencias de
recursos y conocimientos para temas específicos.
6. El gobierno central debe hacer un rediseño de la Ley
de Tributación Municipal y la centralización del catastro,
aproximando el valor del terreno para la determinación del
impuesto predial al valor del mercado y disminuyendo el
número de inafectaciones y exoneraciones vigentes.
7. Siendo que el Perú es un Estado unitario y descentralizado,
se requiere seguir afianzando la figura de la descentralización
y un mejor y mayor nivel de coordinación entre los distintos
niveles de gobierno, central, regional y local, las empresas y la
sociedad civil, que equilibre las necesidades-funciones con la
relación gastos-ingresos.
8. Hemos dejado para el final lo más importante. Se requiere
una verdadera transformación: la conciencia de que lo público
importa a todos, no sólo al servidor público o a la autoridad
sino a la ciudadanía, al sector privado, a los connacionales
y al mundo. Si de algo debe servir esta pandemia es en
pensar que el bien del otro, afecta a todos y en esa brega, el
Estado y los gobiernos locales tienen un rol irreemplazable y
protagonista.
7. BIBLIOGRAFÍA
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MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE ATE
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ordenanza-que-otorga-beneficios-tributarios-y-no-tributarios-
ordenanza-n-534-mda-1868994-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE BARRANCO
2020 Ordenanza N° 549-2020-MSB. “Barranco Todos Juntos”, que otorga
Beneficios Tributarios por el Estado de Emergencia por las graves
circunstancias que afectan la vida de la nación a consecuencia del
COVID-19 a favor de los contribuyentes del distrito de Barranco.
Lima, 30 de setiembre. Consulta: 27 de julio de 2021.
establecen-diversas-medidas-de-naturaleza-tributaria-en-el-d-
ordenanza-no-549-2020-mdb-1888971-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE COMAS
2020 Ordenanza N° 591/MDC. Ordenanza que otorga Beneficios Tributa-
rios y No Tributarios para los Contribuyentes y/o Administrados en
la Municipalidad Distrital de Comas. Lima, 29 de agosto. Consulta:
otorgan-beneficios-tributarios-y-no-tributarios-para-los-con-
ordenanza-no-591mdc-1880747-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE INDEPENDENCIA
2020 Ordenanza N° 000417-2020-MDI. Ordenanza que aprueba el
Programa de Beneficios “Reactívate Independencia”. Lima, 23 de
setiembre. Consulta: 27 de julio de 2021.
ordenanza-que-aprueba-el-programa-de-beneficios-reactivate-
ordenanza-no-000417-2020-mdi-1886752-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE JESÚS MARÍA

2020 Ordenanza N° 614-MDJM. Ordenanza que otorga Beneficios Tribu-
tarios y No Tributarios de apoyo a la reactivación económica ante el
Estado de Emergencia Nacional por el brote del COVID-19. Lima,
19 de junio. Consulta: 27 de julio de 2021.
ordenanza-que-otorga-beneficios-tributarios-y-no-tributarios-
ordenanza-n-614-mdjm-1868308-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE LA MOLINA
2020 Ordenanza N° 402/MDLM. Ordenanza que otorgan incentivos
tributarios a los contribuyentes del distrito de La Molina a efectos
de mitigar el impacto económico generado por el Estado de Emer-
gencia Nacional y el aislamiento social obligatorio. Lima, 30 de
mayo. Consulta: 27 de julio de 2021.
otorgan-incentivos-tributarios-a-los-contribuyentes-del-dist-
ordenanza-n-402mdlm-1866935-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE LA VICTORIA
2020 Ordenanza N° 341/MLV. Ordenanza que establece Beneficios Tri-
butarios por el pago total o parcial del Impuesto Predial Ejercicio
2020. Lima, 15 de junio.
ordenanza-que-establece-beneficios-tributarios-por-pago-tota-
ordenanza-n-341mlv-1867818-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE LIMA METROPOLITANA
2020 Ordenanza N° 2259. Ordenanza que aprueba beneficios para el
cumplimiento de obligaciones tributarias y no tributarias en la
Municipalidad Metropolitana de Lima a fin de mitigar el impacto
económico producto del Estado de Emergencia por el brote del
COVID-19. Lima, 20 de mayo de 2020. Consulta: 27 de julio de 2021.
aprueba-beneficios-para-el-cumplimiento-de-obligaciones-trib-
ordenanza-n-2259-1866511-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE LOS OLIVOS
2020 Ordenanza N° 530-CDLO. Ordenanza que otorga beneficios para el
pago de deudas tributarias en el distrito de Los Olivos en el contexto
del Estado de Emergencia por el brote del COVID-19. Lima, 15 de

agosto. Consulta: 27 de julio de 2020.
ordenanza-que-otorga-beneficios-para-el-pago-de-las-deudas-t-
ordenanza-no-530-2020cdlo-1877306-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE MAGDALENA DEL MAR
2020 Ordenanza N° 089-2020-MDMM. Ordenanza que establece in-
centivos y flexibilidades tributarias para el pago de los tributos
municipales y administrativos. Lima, 06 de mayo.
ordenanza-que-establece-incentivos-y-flexibilidades-tributar-
ordenanza-n-089-2020-mdmm-1866051-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE MIRAFLORES
2020 Ordenanza N° 541/MM. Ordenanza que establece beneficios tri-
butarios y beneficios de multas administrativas en el distrito de
Miraflores por el Estado de Emergencia Nacional por el brote del
Coronavirus (COVID-19). Lima, 03 de mayo. Consulta: 27 de julio
de 2021.
ordenanza-que-establece-beneficios-tributarios-y-beneficios-
ordenanza-n-541mm-1865979-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE PUEBLO LIBRE
2020 Ordenanza N° 566-MPL. Ordenanza que establece un Régimen
especial de Beneficios para el pago de obligaciones tributarias y no
tributarias. Lima, 28 de mayo. Consulta: 25 de julio de 2021.
ordenanza-que-establece-un-regimen-especial-de-beneficios-pa-
ordenanza-n-566-mpl-1866851-1
MUNICIPALIDAD DE PUENTE PIEDRA
2020 Ordenanza N° 278-2020-MDP. Ordenanza que establece el Beneficio
“Actualízate”, por Regularización de Declaración Jurada y Amnistía
de Deudas Tributarias y no Tributarias en el distrito de Pucusana.
Lima, 12 de mayo. Consulta: 27 de julio de 2021.
establecen-beneficio-actualizate-por-regularizacion-de-de-orde-
nanza-n-278-2020-mdp-1866221-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE SAN BORJA

2020 Ordenanza N° 644-MSB.Ordenanza que aprueba beneficios extraor-
dinarios de regularización de la obligación tributaria sustancial.
Lima, 25 de abril. Consulta: 27 de julio de 2021.
ordenanza-que-aprueba-beneficios-extraordinarios-de-regulari-
ordenanza-n-644-msb-1865724-4
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE SAN LUIS
2020 Ordenanza N° 294-2020-MDSL/C. Ordenanza que establece bene-
ficios de regularización tributaria y no tributarias en el distrito de
Miraflores por el Estado de Emergencia a consecuencia del brote de
COVID-19. Lima, 5 de julio de 2020. Consulta: 27 de julio de 2021.
establecen-beneficios-de-regularizacion-de-deudas-tributaria-
ordenanza-n-294-2020-mdslc-1869647-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE SAN MARTÍN DE PORRAS
2020 Ordenanza N° 506-MDSMP. Ordenanza Humanitaria a favor de
los contribuyentes del distrito de San Martín de Porras. Lima, 10
de setiembre. Consulta: 27 de julio de 2021.
ordenanza-humanitaria-a-favor-de-los-contribuyentes-del-dist-
ordenanza-no-506-mdsmp-1883507-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE SAN MIGUEL
2020 Ordenanza N° 413-2020/MDSM. Ordenanza que aprueba Beneficios
de Deudas Tributarias y no Tributarias para los contribuyentes
del distrito a fin de mitigar el impacto económico generado por el
Estado de Emergencia. Lima, 24 de junio. Consulta: 27 de julio de
2021.
ordenanza-que-aprueba-beneficio-de-deudas-tributarias-y-no-t-
ordenanza-n-413-2020mdsm-1868552-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE SAN JUAN DE LURIGANCHO
2020 Ordenanza N° 400-MDSJL. Ordenanza que establecen beneficios
tributarios y no tributarios de carácter temporal a favor de contri-
buyentes y/o administrados del distrito, por estado de emergencia
nacional a consecuencia del COVID-19. Lima, 24 de julio. Consulta:
13 de agosto de 2021.
establecen-beneficios-tributarios-y-no-tributarios-de-caract-orde-
nanza-no-400-mdsjl-1873064-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE SAN JUAN DE MIRAFLORES
2020 Ordenanza N° 433/MDSJM. Ordenanza que otorga beneficios
para el pago de deudas tributarias y no tributarias en el distrito
de San Juan de Miraflores. Lima, 21 de julio. Consulta: 27 de
julio de 2021.
ordenanza-que-otorga-beneficios-para-el-pago-de-deudas-tribu-
ordenanza-no-433mdsjm-1872147-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE SAN ISIDRO
2020 Ordenanza N° 517-MSI. Ordenanza que aprueba la condonación
extraordinaria del interés moratorio de deudas tributarias en el
distrito de San Isidro por el Estado de emergencia Nacional a con-
secuencia del brote del COVID-19. Lima, 10 de abril. Consulta: 27
de julio de 2021.
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aprueba-la-condonacion-extraordinaria-del-inte-ordenanza-no-
517-msi-1865464-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE SANTIAGO DE SURCO
2020 Ordenanza N° 619-MSS. Ordenanza que establece beneficios tribu-
tarios para el pago oportuno de los Arbitrios Municipales-ejercicio
2020 en el distrito de Santiago de Surco. Lima, 04 de junio. Consulta:
ordenanza-que-establece-beneficios-tributarios-por-el-pago-o-
ordenanza-n-619-mss-1867106-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE SURQUILLO
2020 Ordenanza N° 464-MDS. Ordenanza que aprueba el Beneficio
Tributario y No Tributario denominado “Seguimos Haciéndolo
Juntos”. Lima, 03 de octubre de 2020. Consulta: 27 de julio de
2021.
ordenanza-que-aprueba-el-beneficio-tributario-y-no-tributari-
ordenanza-no-464-mds-1890131-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE VILLA MARÍA DEL TRIUNFO

2020 Ordenanza N° 303-VMT. Ordenanza que establece Beneficios Tri-
butarios y no Tributarios en el distrito de Villa María del Triunfo.
Lima, 02 de octubre. Consulta: 27 de julio de 2021.
ordenanza-que-establece-beneficios-tributarios-y-no-tributa-
ordenanza-no-303-mvmt-1889343-1
MUNICIPALIDAD DISTRITAL DE VILLA EL SALVADOR
2020 Ordenanza N° 436-MVES. Ordenanza solidaria en materia tributaria
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El Salvador. Lima, 02 de octubre de 2020. Consulta: 27 de julio de
2021.
ordenanza-solidaria-en-materia-tributaria-y-no-tributaria-a-orde-
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– Título II –
DERECHO ADUANERO
– Capítulo I –
PROCEDIMIENTOS Y PRINCIPIOS
EN MATERIA ADUANERA
539
La aplicación del debido procedimiento

por la administración aduanera y su relación
con los principios constitucionales de
tutela jurisdiccional y debido proceso
Edgar Fernando Cosio Jara

Fernando Cosio Jara, Abogado PUCP y Doctorando en Derecho por la UNMSM.
Es Especialista de Aduanas y Presidente de la Academia Peruana de Derecho
Aduanero. Docente en las Universidades de Piura, UNFV, UNMSM y del Rosario
(Bogotá) es autor de los libros Curso de Derecho Aduanero (2017), Tratado
de Derecho Aduanero (2014) y Comentarios a la Ley General de Aduanas
(2011). Ha sido Intendente de la Aduana Marítima del Callao, Paita, Mollendo,
Tumbes e Iquitos.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. LOS PROCEDIMIENTOS ADUA-

NEROS.– 3. TUTELA JURISDICCIONAL, DEBIDO PROCESO Y ADUA-
NAS.– 4. PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO Y SU APLICACIÓN
EN MATERIA ADUANERA.– 5. DEBIDO PROCEDIMIENTO EN SEDE
ADUANERA.– 5. CONCLUSIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
E n el marco de las controversias que se suscitan en materia

aduanera la administración cumple un rol cuasi-jurisdiccional
en su búsqueda por resolver sus litigios con los usuarios adua-
neros, si bien dicha actuación puede aparentar una condición de
“juez y parte” en realidad esta tiene dos límites claros: el control
jurisdiccional ulterior y los principios del debido procedimiento
administrativo que toda entidad del Estado debe respetar.
En este ensayo el autor analiza la aplicación de los principios
del debido procedimiento administrativo a la luz de su fuente
originaria el principio constitucional de la Tutela Jurisdiccional
y su principal manifestación el Debido Proceso, los cuales sirven
de fundamento a los lineamientos que establece la norma IV del
Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento Administra-
tivo General1 y que son cumplidos por los órganos resolutores de
la administración aduanera.
2. LOS PROCEDIMIENTOS ADUANEROS

Como señala Devis Echeandìa el Derecho Procesal es “la rama
del Derecho que estudia el conjunto de normas y principios que re-
gulan la función jurisdiccional del Estado en todos sus aspectos”2.
Partiendo de dicha definición y teniendo en cuenta que “den-
tro de las funciones de la administración tributaria en general (y
de la aduanera en particular), se encuentra la de resolver asuntos
1
En adelante TUO de la LPAG.
2
Citado en Tratado de Derecho Procesal Tributario. Volumen I (autores varios)
p. 31.
542 Edgar Fernando Cosio Jara
contenciosos y no-contenciosos” 3, las normas que regulan el de-

sarrollo de esta función de resolución de conflictos forman parte
del denominado Derecho Procesal Aduanero, rama del derecho
aduanero que regula lo que la OMC y la OMA llaman derecho
de recurso o de reclamo y cuya denominación responde al hecho
que las normas que lo integran son de naturaleza procesal pero
los asuntos sustanciales o formales discutidos son aduaneros4.
Debe precisarse que cuando hablamos de procedimientos
aduaneros, no nos estamos refiriendo a los procedimiento de
comprobación que llevan a cabo las aduanas (denominados pro-
cedimientos de despacho) y que culmina con la determinación
de un tributo o de otra obligación aduanera (o el levante, en su
caso) ni tampoco a los procedimientos que inician los operado-
res de comercio exterior para obtener su autorización, sino que
conforme lo señalado en la obra del suscrito, Tratado de Derecho
Aduanero (p. 1010) su ámbito de aplicación comienza cuando el
particular presenta una solicitud o un recurso a fin que se emita
un acto administrativo aduanero y culmina con la decisión en
primera instancia de la administración, apelable ante el Tribunal
Fiscal (ejerciendo jurisdicción material)5 o del Poder Judicial (en
un acto de plena jurisdicción).
Así lo entiende la Ley General de Aduanas (en adelante LGA)
cuando en su sección Undécima se ocupa de los procedimientos
aduaneros y hace referencia al “procedimiento contencioso, in-
cluido el proceso contencioso administrativo, el no contencioso
y el de cobranza coactiva” los cuales se “rigen por lo establecido
en el Código Tributario” (artículo 205°) y cuando señala que “las
sanciones administrativas de suspensión, cancelación o inhabili-
tación del presente Decreto Legislativo que se impongan serán
3
TALLEDO, César. Manual del Código Tributario. Lima, Editorial Economía y
Finanzas, 2000, p. 19.
4
VILLEGAS H. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8° edición.
Buenos Aires, Editorial Astrea, 2002, p. 452.
5
Salvo el caso de las sanciones de naturaleza administrativa que se apelan
ante la propia SUNAT.
LA APLICACIÓN DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO POR LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA 543
impugnadas conforme a la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento

Administrativo General” (artículo 209°).
En ese sentido para efectos de la LGA los procedimientos
aduaneros son aquellos que se tramitan con ocasión de una con-
troversia que tiene el usuario aduanero con la administración y
es en ellos, en ejercicio de sus derechos de petición y contradic-
ción principalmente, donde se aplicarán las reglas del debido
procedimiento administrativo y en consecuencia los principios
constitucionales de Tutela Jurisdiccional y Debido Proceso.
3. TUTELA JURISDICCIONAL, DEBIDO PROCESO Y

ADUANAS
Si bien el análisis de los procedimientos aduaneros, correspon-
de al Derecho Aduanero y dentro de este a una rama denominada
Derecho Procesal Aduanero, esto no implica la existencia de un
procedimiento especial alejado de las reglas procesales generales,
después de todo el sistema jurídico es uno solo y partiendo de esa
premisa resulta ineludible su ligazón con las fuentes constitucio-
nales, con mayor razón cuando nos encontramos en un Estado
Constitucional de Derecho en el cual, como señala García de En-
trerría6 “la Constitución domina no solo el campo relativamente
estricto de la justicia constitucional sino la totalidad de la vida
jurídica de la sociedad con un influjo efectivo y creciente”
De esta manera para evaluar el accionar de la administración
aduanera en la solución de controversias es necesario entender
el Derecho a la Tutela Jurisdiccional Efectiva y dentro de este,
su manifestación principal, que es el derecho al Debido Proceso.
El Derecho a la Tutela Jurisdiccional Efectiva (Constitución:
artículo 139° inciso 3) es el principio en virtud del cual ninguna
persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada
por ley, ni sometida a procedimiento distinto de los previamente
establecidos. Es un principio reconocido a nivel universal y confor-
6
GARCÍA DE ENTERRIA E. y FERNANDEZ T. Curso de Derecho Administra-
tivo. 8° edición. Madrid, Editorial Civitas, 1997, p. 106.
me con la cuarta disposición final de la Carta Magna dicho inciso

debe interpretarse de acuerdo con tratados internacionales como el
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (artículo 14°) y
la Convención Americana sobre Derechos Humanos (artículo 8°)7.
El Tribunal Constitucional (STC 763-2005-PA-TC) ha señalado
que con este principio “no sólo se persigue asegurar la participa-
ción o acceso del justiciable a los diversos mecanismos (procesos)
que habilita el ordenamiento dentro de los supuestos establecidos
para cada tipo de pretensión, sino que se busca garantizar que,
tras el resultado obtenido, pueda verse este último materializado
con una mínima y sensata dosis de eficacia”.
De esta manera la tutela jurisdiccional cubre todas las etapas
de un proceso desde su génesis hasta su ejecución y, por ende,
también de un procedimiento administrativo. Como señala Cha-
morro (p. 13) los componentes de este derecho inalienable del
procesado son de principio a fin:
a.- El derecho de acceso a la jurisdicción
b.- El derecho al debido proceso o a un proceso con todas las
garantías
c.- El derecho a obtener una resolución fundada en Derecho
que ponga fin al proceso.
d.- El derecho a la efectividad de las resoluciones y sentencias.
Esta aplicación del principio en todo el iter procesal es reco-
gido por el artículo 9° del Código Procesal Constitucional (Ley
7
“Artículo 14°, 1.- Todas las personas son iguales ante los tribunales y cortes
de justicia. Toda persona tendrá derecho a ser oída públicamente y con las
debidas garantías por un tribunal competente, independiente e imparcial,
establecido por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación de carácter
penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos u ob-
ligaciones de carácter civil”.
“Artículo 8.1.- Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable, por un tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad por ley, en la
sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la
determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal
o de cualquier otro carácter”.
31307) cuando define la “Tutela Procesal Efectiva” como aquella

situación jurídica de una persona en la que se respetan, de modo
enunciativo, sus derechos de libre acceso al órgano jurisdiccional,
a probar, de defensa, al contradictorio e igualdad sustancial en el
proceso, a no ser desviado de la jurisdicción predeterminada ni
sometido a procedimientos distintos de los previstos por la ley,
a la obtención de una resolución fundada en derecho, a acceder
a los medios impugnatorios regulados, a la imposibilidad de
revivir procesos fenecidos, a la actuación adecuada y temporal-
mente oportuna de las resoluciones judiciales y a la observancia
del principio de legalidad procesal penal. De esta manera, en un
Estado de Derecho si bien las principales entidades encargadas
de velar por la vigencia del debido proceso son los órganos juris-
diccionales no son las únicas.
En virtud de ello, al momento de aplicar las normas vincula-
das a los procedimientos aduaneros la administración no puede
omitir las reglas generales de la Tutela Jurisdiccional Efectiva y
del Debido Proceso, más aún cuando el propio Tribunal Cons-
titucional (STC 2456-2004-AA/TC) ha señalado en reiterada
jurisprudencia que “el debido proceso y la tutela jurisdiccional
efectiva son exigibles a todo órgano que tenga naturaleza jurisdic-
cional y que pueden ser extendidos en lo que sea aplicable a todo
acto de otros órganos estatales, como ocurre a los producidos du-
rante un procedimiento administrativo sancionador”, o en materia
aduanera a los procedimientos contenciosos o no contenciosos.
De esta manera si bien la función jurisdiccional es exclusiva
del Poder Judicial, con excepción del fuero militar y el arbitraje
(Constitución: artículo 136°), la doctrina constitucional es unáni-
me al señalar que los principios que la rigen son aplicables a los
tribunales y órganos de resolución administrativos. En ese sen-
tido señala Muñoz Pacheco (volumen I p. 208) que “en tanto el
procedimiento contencioso tributario constituye uno de los pocos
supuestos de autotutela tolerados por la Ley en contraprestación se
garantiza el respeto a la tutela jurisdiccional de los administrados”.
En concordancia con ello la Corte Interamericana de San José
de Costa Rica en el caso Tribunal Constitucional vs. Estado pe-
ruano (Fundamento jurídico 71) ha señalado “que cualquier órgano

del Estado que ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccio-
nal (como los órganos aduaneros de resolución de reclamos y la
Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal), tiene la obligación de adoptar
resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal en los
términos del artículo 8° de la Convención Americana” lo cual habilita
al Tribunal Fiscal, cuando actúa como segunda instancia en los
procedimientos contenciosos aduaneros. La propia CIDH señala
que “si bien stricto sensu los obligados a brindar tutela jurisdiccional
o procesal efectiva son las instituciones que por mandato expreso de la
Constitución ejercen función jurisdiccional no puede entenderse que
sólo estos se encuentran obligados a respetarla sino que dicha obligación
alcanza a todas las entidades del Estado que de una u otra forma ejercen
jurisdicción”, en ese sentido la administración aduanera cuando
actúa como órgano resolutor también se encuentra obligado a
realizar esta función tutelar.
Debe tenerse en consideración que, tal como señala Dromi8,
la Tutela Jurisdiccional, en materia administrativa tiene una
peculiaridad, al estar ligado al principio administrativo de “Le-
galidad objetiva” según el cual “el procedimiento administrativo
es objetivo, en el sentido que tiende no sólo a la protección del
recurrente sino también a la defensa de la norma jurídica objetiva,
con el fin de mantener el imperio de la legalidad y justicia en el
procedimiento administrativo”.
En ese contexto, el debido proceso tiene su campo de acción
en todos los procedimientos establecidos en la Sección XI de la Ley
General de Aduanas9 por lo cual no tiene aplicación únicamente
en la demanda contencioso administrativa “sino que constituye
8
DROMI, Roberto. Instituciones del Derecho Administrativo. Buenos Aires,
Editorial Astrea, 1983, p. 508.
9
Debe tenerse en cuenta que, conforme la STC 8105-2005-AA “no en todos los
procedimientos administrativos se titulariza el derecho al debido proceso; por
ello, estima que su observancia no puede plantearse en términos abstractos,
sino en función de la naturaleza del procedimiento de que se trata, teniendo
en cuenta el grado de afectación que su resultado —el acto administrativo—
ocasione en los derechos e intereses del particular o administrado.
un derecho fundamental de aplicación en todo ámbito en el cual

se afecten o sean pasibles de afectación derechos subjetivos o in-
tereses legítimos de los sujetos de derecho” 10. De esta manera “el
debido proceso y los derechos que conforman su contenido esencial están
garantizados no solo en el seno de un proceso judicial, sino también en
el ámbito del procedimiento administrativo” (STC N° 4289-2004-AA/
TC), lo cual incluye al procedimiento coactivo (STC 417-2005-AA
y 865-2006-AA fundamento jurídico 3),
De esta manera si bien la Constitución establece reglas
generales que forman parte del contenido constitucionalmente
protegido del Debido proceso, las cuales tienen su ámbito natural
de aplicación en el proceso judicial también resultan aplicables
al procedimiento administrativo y por ende al aduanero, donde
también se deben cumplir todos sus alcances que son entre otros,
como señala Adrian Javier11: el derecho a la jurisdicción predeter-
minada por ley (artículo 139° inciso 3°), el derecho a la motivación
escrita de todas las instancias (artículo 139° inciso 5°), el derecho a
la pluralidad de la instancia (artículo 139° inciso 6°) (y) el derecho
fundamental a no ser privado del derecho de defensa en ningún
estado del proceso (artículo 139° inciso 4°), entre otros.
En ese orden de ideas podemos deducir, a partir de la juris-
prudencia y la doctrina y de la propia legislación, como veremos
más adelante, que la tutela jurisdiccional y el debido proceso son
principios constitucionales que tanto la administración aduanera
como el Tribunal Fiscal, en los procedimientos a su cargo, deben
tener en consideración a efectos de garantizar los derechos funda-
mentales del usuario aduanero y la legalidad de sus actos.
Cuando hablamos de la aplicación de estos principios en sede
administrativa hacemos referencia al principio del Procedimiento
10
HUAPAYA TAPIA, Ramón. Tratado del Proceso Contencioso Administrativo.
Lima, Jurista Editores, 2006, p. 408.
11
ADRIAN, Javier. “Los principios y derechos del debido proceso en algunos
casos de amparo en materia constitucional.” En Gaceta del Tribunal Consti-
tucional julio-septiembre 2006, pp. 6-7.
Administrativo contemplado en el TUO de la LPAG (artículo IV)

que es el Principio del Debido Procedimiento.
4. PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO Y SU APLI-

CACIÓN EN MATERIA ADUANERA
En ese orden de ideas, existe relación entre los principios
constitucionales vinculados a la tutela jurisdiccional y el debido
proceso y la obligación de toda entidad administrativa como la
SUNAT y la administración aduanera que forma parte de ella,
de aplicarla, en el marco de lo que podríamos denominar el
“papel tuitivo de la administración”. Como señala el Tribunal
Constitucional (STC N° 4289-2004-AA/TC). El debido procedimiento
administrativo supone, en toda circunstancia, el respeto —por parte de
la administración pública o privada— de todos los principios y derechos
normalmente protegidos en el ámbito de la jurisdicción común o espe-
cializada, a los cuales se refiere el artículo 139° de la Constitución”. De
esta manera el debido proceso, tal como señala Guzmán Napurí
(p. 38) sería el conjunto de garantías indispensables para que un
proceso o procedimiento pueda ser considerado justo; es decir,
en el que se pueda declarar válidamente el derecho de alguien
Es el TUO de la LPAG (artículo IV) la norma que le da al
Debido Procedimiento Administrativo la categoría de principio
señalando que “Los administrados gozan de todos los derechos y garan-
tías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende
el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a
obtener una decisión motivada y fundada en derecho. La institución del
debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Dere-
cho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es
aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo”.
Al respecto, el Tribunal Constitucional (STC 763-2005-PA/
TC) señala que “el debido procedimiento en sede administrati-
va supone una garantía genérica que resguarda los derechos del
administrado durante la actuación del poder de sanción de la
administración. Implica, por ello, el sometimiento de la actuación
administrativa a reglas previamente establecidas, las cuales no
pueden significar restricciones a las posibilidades de defensa del

administrado y menos aún condicionamientos para que tales
prerrogativas puedan ser ejercitadas en la práctica”.
Estas definiciones apuntan al Debido Procedimiento como
derecho que le otorga un estándar mínimo de garantías al ad-
ministrado12 sin embargo como correlato la aplicación de este
principio también implica un beneficio para la Administración,
como afirma Dromi13 “el debido proceso administrativo importa
en sí un criterio de eficacia administrativa, en cuanto asegura un
mejor conocimiento de los hechos y una más justa decisión de la
Administración; y de eficacia política en vista del legítimo ejercicio
del poder con la aprobación de los gobernados”.
Ahora bien, respecto a la aplicación del Principio del Debido
Procedimiento en materia aduanera debe señalarse que si bien
el Decreto Legislativo 1311 limita la aplicación del TUO de la
LPAG en materia aduanera, este hace referencia taxativa a los
principios del derecho administrativo sancionador pero en ningún
momento limita los principios del Procedimiento Administrativo
contenidos en la Norma II, dentro de los cuales se incluye el del
Debido Procedimiento, el cual resultaría plenamente aplicable
en virtud de la Norma IX del Código Tributario que habilita su
uso. Esto reviste singular importancia en la medida que, tal como
señala Landa14 la jurisprudencia constitucional ha entendido que
los procesos constitucionales constituyen las medidas adecuadas
para tutelar los derechos fundamentales , en vía de protección del
debido proceso y la tutela jurisdiccional, lo cual podría originar,
en caso que la administración aduanera y el Tribunal Fiscal no
lo garanticen, una “judicialización de los procesos aduaneros”,
12
MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del procedimiento Admin-
istrativo General. Lima, Ediciones Gaceta Jurídica, 2011, p. 64.
13
DROMI, Roberto, op. cit., p. 512.
14
LANDA, César. “Derecho fundamental al debido proceso y a la tutela juris-
diccional con especial énfasis en su respeto en sede administrativa.” En: El
procedimiento contencioso tributario. Libro de la Defensoría del Contribuyente
y Usuario Aduanero. 2015, p. 47.
por la proliferación de acciones de garantía constitucional, que

afectarían la dinámica propia del comercio exterior, cuyo control
corresponde a la aduana.
En el siguiente acápite analizaremos como los Principios de
Tutela Jurisdiccional y del Debido Proceso se manifiestan con
ocasión de los procedimientos aduaneros contenciosos, sea que
estos sigan el procedimiento contencioso tributario del Código o
el procedimiento administrativo del TUO de la LPAG.
5. DEBIDO PROCEDIMIENTO EN SEDE ADUANERA

Durante la resolución de los expedientes de los usuarios
aduaneros la SUNAT debe respetar los principios de tutela
jurisdiccional y debido proceso a través de su manifestación ad-
ministrativa: el principio del debido procedimiento; en ese sentido
analizaremos como el empleo de este se convierte en una garantía
de la actuación fiscal, en todas las etapas del procedimiento, y el
usuario no debe esperar invocarlo con la demanda contencioso
administrativa que lo judicializa o en la vía excepcional y residual
de los procesos constitucionales para su tutela del particular frente
a la Administración Pública.”15.
Este respeto al debido procedimiento cobra relevancia en el
contencioso tributario donde dado el principio de ejecutoriedad
la administración aduanera podría cobrarse sus adeudos antes
que el usuario pueda acceder a la vía judicial.
5.1. El derecho de acceso a la jurisdicción

Es el derecho de acción que tiene toda persona de exigir del
Estado la tutela jurisdiccional, en materia aduanera si bien la LGA
regula un derecho de contradicción en sede administrativa sea a
través del procedimiento contencioso tributario y el no contencioso
(artículo 205°) o del procedimiento administrativo (artículo 209°),
ambas vías abren los goznes del proceso judicial a través de la

15
HUAPAYA TAPIA, Ramón, op. cit., p. 397.
demanda contencioso administrativa (Código Tributario: artículo

154°), donde se aplica la tutela jurisdiccional en toda su amplitud.
No obstante ello, en sede aduanera los administrados, tie-
nen la garantía que el procedimiento que han iniciado seguirá
los términos y plazos señalados, no sólo de conformidad con lo
dispuesto en el Código Tributario (Libro Tercero) o el TUO de la
LPAG (artículos 223 al 230) sino en los procedimientos aprobados
por la misma SUNAT: Reclamos Aduaneros (versión 2 aprobada.
por Resolución 215-2020-SUNAT16), Devoluciones (RECA.PG.05)
y Cobranza Coactiva (Resolución 216-2004-SUNAT) que detallan
las reglas procesales a seguir. Cualquier inobservancia acarrea
la queja ante el Tribunal Fiscal o el Ministerio de Economía y Fi-
nanzas, según se trate del órgano resolutor de primera o segunda
instancia (Código Tributario: artículos 143° y 144°).
La Tutela Jurisdiccional tiene en el derecho de acceso a la
jurisdicción su principal manifestación y apunta a que no se
obstaculice el acceso de los afectados a los órganos jurisdicciona-
les, lo que va ligado al principio “pro actione”, lo que la Ley del
Proceso Contencioso Administrativo denomina Favorecimiento
del Proceso. Como consecuencia de este principio en el procedi-
miento administrativo aduanero en base a lo establecido en el
Código Tributario existe la facultad de reexámen (artículo 127°)
y de subsanación de recursos inadmisibles (artículo 140°). Esto en
materia aduanera se manifiesta con la posibilidad de impugnar las
acotaciones en despacho (Reglamento de la LGA: artículo 256°) y
la posibilidad de usar las Garantías previas a la numeración de las
declaraciones en lugar de cartas fianzas para poder liberar las mer-
cancías y llevar el procedimiento con la mercancía nacionalizada
(LGA: artículo 206°). Inclusive el procedimiento aduanero RECA.
PG.04 señala que los reclamos se pueden presentar en cualquier
oficina de SUNAT y derivarse a la aduana competente en el día
(VII.A1.1) y no necesitan acreditar poderes cuando ellos figuran
en el Registro único de contribuyentes (VII.A1.3).
16
En adelante, procedimiento RECA.PG.04.
Para mayor facilidad las Entidades se encuentran obligadas a

publicar en la Plataforma Digital Única para orientación al ciuda-
dano y en sus portales institucionales todos sus procedimientos
(TUO de la LPAG: artículo 44°) e inclusive en concordancia con el
TLC con los Estados Unidos (V.5.3) los cambios o modificaciones
de los mismos deberán ser pre-publicados para la opinión de los
usuarios. A este esquema procesal preexistente debe agregarse
un Proceso Contencioso Administrativo (Ley 27584) que deja
de lado “todo tipo de indefensión o de imposibilidad de ac-
ceder a la jurisdicción para hacer valer los derechos frente a
alguna actuación u omisión de la Administración Pública” 17 y
que se convierte en el campo de aplicación natural de la Tutela
Jurisdiccional Efectiva.
En concordancia con el “libre acceso a la jurisdicción”, en
materia aduanera la administración ha eliminado el cobro de tasas
por la interposición de recursos y el Tribunal Constitucional ha
cuestionado la regla “solve et repete” (paga y después reclama) del
Código Tributario (STC 4993-2007-AA) por considerar que “tiene
el propósito de desalentar el cuestionamiento judicial de los actos
administrativos de contenido tributario” (STC 3548-2003-AA/TC),
y sólo la admite cuando se exige dicho pago al administrado que
impugna extemporáneamente (STC 4993-AA/TC).
Con ocasión de la pandemia COVID19 declarada la emer-
gencia sanitaria con Decreto Supremo N° 008-2020-SA los
expedientes electrónicos de reclamación, cobranza coactiva,
fiscalización y devolución se convirtieron en la forma de acceso
a la jurisdicción, de conformidad con lo dispuesto en el Código
Tributario (artículos 112-A, 112-B) para lo cual la administración
tributaria (Resoluciones 190-2020 y 031-2021-SUNAT) reguló
el procedimiento electrónico permitiendo que los usuarios que
contaran con RUC puedan ingresar sus expediente a través de
la plataforma SUNAT on-line (con la clave SOL) o en caso de
no contar con ella puedan ingresar sus expedientes a la Mesa de
Partes Virtual (MPV-SUNAT), donde también se recepcionan los

17
HUAPAYA TAPIA, Ramón, op. cit., p. 412.
expedientes aduaneros de clasificación arancelaria, levantamiento

de inmovilización, devolución de mercancía incautada, drawback
(solicitudes no contenciosas).
En cuanto al denominado “juez natural” en materia aduanera
la regla es que quien resuelve las controversias es la aduana com-
petente, por lo general, aquella donde se numera la declaración
aduanera (Reglamento LGA: artículo 9°), pero excepcionalmente
admite que asuma competencia la aduana que incauta la mercan-
cía (Informe 119-2013-SUNAT-5D1000), situación que favorece al
usuario aduanero que no debe desplazarse para litigar, lo cual sin
embargo no es admitido por el Tribunal Fiscal (RTF 3004-A-2013).
Finalmente, como señalamos supra, estos principios proce-
sales no se aplican de manera automática en materia aduanera,
donde existe el derecho premial y el administrado a fin de gozar
de facilidades de pago, como fraccionamiento o rebaja puede optar
por desistirse de sus recursos, pero ello será siempre una opción
cuya elección corresponderá finalmente al usuario aduanero,
como ocurría en el régimen de incentivos para el pago de multas
donde era requisito para gozar de rebajas renunciar a interponer
reclamación alguna 18.
5.2. El derecho al debido proceso

Dentro del contenido del derecho constitucional a la tutela
jurisdiccional ubicamos al debido proceso en general y el de-
bido procedimiento administrativo en particular, el cual tiene
distintos aspectos que la administración aduanera y el Tribunal
Fiscal durante los procedimientos contenciosos debe cautelar,
así tenemos:
18
Informe 026-2021-SUNAT-340000: La pérdida del beneficio de incentivos no
afecta el derecho de defensa reconocido en el numeral 14 del artículo 139 de
la Constitución, en tanto la regulación del régimen contenía expresamente
esta circunstancia (presentación de impugnación) como causal de pérdida
del régimen, cuyo acogimiento era de naturaleza voluntaria a cambio de la
obtención del beneficio de la rebaja de la multa hasta por 90%.
5.2.1. El derecho de defensa

Es un derecho fundamental de naturaleza procesal que con-
forma el ámbito del debido proceso y que puede ser ejercido en
sede jurisdiccional como en sede administrativa, la Constitución
(artículo 139°) señala que nadie puede ser privado del derecho
de defensa en ningún estado del proceso (inciso 14) y la posibi-
lidad de contradecir el fallo de una autoridad jurisdiccional ante
una instancia superior es esencial a todo proceso (inciso 6 de la
Constitución).
Este derecho tiene como principal manifestación “la Pluralidad
de Instancias”, aunque ella tiene en el campo administrativo y por
ende aduanero una aplicación distinta a la prevista en el ámbito
judicial. Como señalamos supra el Tribunal Constitucional ha es-
tablecido que no siempre es posible aplicar automáticamente las
garantías del Debido proceso Judicial al Debido Procedimiento
Administrativo por lo cual “el derecho de recurrir una decisión de
la administración no debe confundirse con el derecho al recurso o
con el derecho a una doble instancia administrativa, que, como ya
tiene dicho este Colegiado, no logra configurarse como un derecho
constitucional del administrado, puesto que no es posible imponer
a la administración, siempre y en todos los casos, el establecimiento
de una doble instancia como un derecho fundamental”19.

19
STC N° 3741-2004-AA/TC.. Fundamento jurídico 24. El derecho de defensa ga-
rantiza, entre otras cosas, que una persona sometida a una investigación, sea esta de
orden jurisdiccional o administrativa, y donde se encuentren en discusión derechos
e intereses suyos, tenga la oportunidad de contradecir y argumentar en defensa de
tales derechos e intereses. Se conculca, por tanto, cuando los titulares de derechos
e intereses legítimos se ven imposibilitados de ejercer los medios legales suficientes
para su defensa, o cuando, como ocurre en el presente caso, se establezcan condiciones
para la presentación de los argumentos de defensa....
Evidentemente, no cualquier imposibilidad de ejercer tales medios
legales para la defensa produce un estado de indefensión reprochable
constitucionalmente. Esta sólo adquiere tal relevancia cuando la indefensión
se genera en una indebida actuación del órgano que investiga o juzga al
individuo o cuando, como ocurre en autos, se establecen condicionamientos
al ejercicio mismo del derecho de defensa. Como lo ha sostenido el Tribunal
Constitucional español, criterio que este Colegiado comparte, esta se produce
Y esto obedece, como bien precisa el Tribunal, a que “el derecho

de defensa en el ámbito del procedimiento administrativo de sanción se
estatuye como una garantía para la defensa de los derechos que pueden
ser afectados con el ejercicio de las potestades sancionatorias de la admi-
nistración. Sus elementos esenciales prevén la posibilidad de recurrir la
decisión, ya sea al interior del propio procedimiento administrativo o a
través de las vías judiciales pertinentes”.
Así, el derecho de recurrir las decisiones de la administra-
ción comporta la posibilidad material de poderlas enervar, bien
en el propio procedimiento administrativo, cuando la ley haya
habilitado un mecanismo bien en todo caso, de manera amplia y
con todas las garantías, ante el Poder Judicial, mediante el pro-
ceso contencioso administrativo o, incluso, a través del propio
recurso de amparo cuando se trate de la afectación de derechos
fundamentales.
Así, la instancia plural en el procedimiento administrativo no
sólo permite recurrir ante el superior jerárquico en caso de existir
resolución desfavorable, sino que alude también al principio de las
dos vías, por el cual agotada la vía administrativa se puede recurrir
a la vía judicial.
No obstante lo señalado por el Tribunal, la instancia plural no
es ajena al procedimiento aduanero, donde el propio Convenio de
Kyoto (Anexo H1. Norma 7) señala que “cuando se desestima un
recurso introducido ante las autoridades aduaneras el recurrente
tendrá derecho a introducir un nuevo recurso ante una autoridad
independiente de la administración de Aduanas”. Es por ello que
el procedimiento aduanero para garantizar la instancia plural no
sólo prevé la intervención del Poder Judicial a través del proceso
contencioso-administrativo, sino inclusive, a nivel del procedi-
miento administrativo, la intervención en el contencioso tributario
“(...) únicamente cuando el interesado, de modo injustificado, ve cerrada la

posibilidad de impetrar la protección judicial de sus derechos e intereses
legítimos (...) con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses
del afectado (...)” (STC 15/2000), tras la realización de un acto u omisión
imputable al órgano o ente al que se reputa la comisión del agravio.
de un órgano colegiado ad-hoc como el Tribunal Fiscal, con una

sala especializada en aduanas.
Sin embargo, como señala Morón Urbina20 esta doble instancia
administrativa puede terminar convirtiéndose en “una carga para
el Administrado y un privilegio para la administración”, ya que
mientras a esta “le permite el autocontrol administrativo por las
autoridades superiores sobre los subalternos” desde la perspec-
tiva de los administrados puede ser entendida como “una forma
jurídica para diferir el acceso a la justicia y acaso desanimarlo”.
Es así como el propio Tribunal Constitucional considera
que “el derecho a la pluralidad de instancias no es un contenido
esencial del derecho al debido procedimiento administrativo pero
si lo es del derecho al debido proceso judicial y en consecuencia
podemos afirmar que a ojos del supremo intérprete cuanto menos
instancias tenga el procedimiento aduanero “se optimiza mejor
el principio pro actione” al someterse la controversia a un tribunal
de justicia competente, independiente e imparcial” (STC 010-
2001-AI/TC), de esta manera se puede admitir un procedimiento
administrativo de instancia única pero siempre con la posibilidad
de su revisión judicial. Así lo considera el propio Código Tributario
modelo del CIAT versión 2015.
5.2.2. Derecho de presentar alegaciones y pruebas

La garantía constitucional del derecho de defensa comprende
el derecho de presentar alegaciones y pruebas con la certeza que
los instrumentos presentados sean valorados en la sentencia. Si
bien los procedimientos aduaneros respetan este derecho de de-
fensa en la etapa administrativa donde se actúan pruebas no sólo
dentro de los procedimientos contenciosos y no contenciosos sino
inclusive en los procesos de determinación, como es el caso de la
duda razonable en la valoración de despachos de importación no
sucede lo propio en la segunda instancia administrativa que se
sigue ante el Tribunal Fiscal el cual luego de emitir precedentes

20
MORON URBINA, Juan Carlos, op. cit., p. 444.
de observancia obligatoria procede a aplicar en los casos idénticos

el mismo criterio independientemente de las pruebas ofrecidas.
Al respecto el Tribunal Constitucional (STC 1003-2001-AA/
TC) ha cuestionado aquellos fallos de la máxima instancia del
contencioso tributario basados en el argumento que “sobre el asunto
de la referencia existe pronunciamiento que constituye jurisprudencia de
observancia obligatoria” entendiendo que “la aplicación del artículo
154° del Código Tributario, respecto a la jurisprudencia de observancia
obligatoria, se convierte en una limitación para variar su propio criterio,
autoimpuesta por la Administración; asimismo, es una excusa para no
apreciar los medios presentados y escuchar las alegaciones”.
En cuanto al término probatorio, si bien el Código Tributario
fija un plazo de 30 días, el procedimiento RECA.PG.04 favorece
al administrado que en dicho plazo solo ofrece, pero no actúa las
pruebas otorgándole un plazo adicional de 3 a 15 días, de confor-
midad con el artículo 207° de la LGA. y de ser necesario ordenar de
oficio las pruebas adicionales que juzgue necesarias (VII.C.3 y 4).
5.2.3. Principio de publicidad

En el marco del debido proceso implica el derecho a un pro-
ceso público y sin dilaciones, (Constitución: artículo 139° inciso
4). Dentro del debido procedimiento administrativo el decir que
los procedimientos deben ser públicos implica que debe existir un
conocimiento de las actuaciones administrativas, lo cual impide la
indefensión. Ello va de la mano con el Principio de Transparencia
contemplado en el artículo 2° inciso 5 de la Constitución según
el cual toda persona tiene derecho a solicitar la información que
requiera y a recibirla de cualquier entidad pública sin expresión
de causa.
En materia del procedimiento aduanero ello implica la debida
notificación de los proveídos y resoluciones mediante cualquiera
de los medios establecidos por el Código Tributario (artículo 104°)
y que los deudores tributarios, sus representantes y sus abogados
tengan acceso a los expedientes para informarse del estado de los
mismos (artículo 131° del Codex). Se trata de una publicidad para
las partes que litigan no un libre acceso a los terceros, pues ello
violaría la Ley de Transparencia (artículo 17° incisos 3 y 4) que
tiene precisamente como excepción el acceso a expedientes en
trámite, “esta excepción termina al concluir el proceso”.
Este principio ha tenido su mayor desarrollo con la virtua-
lización de los procedimientos de reclamación que permiten a
los sujetos procesales acceder a los expedientes virtuales y hacer
seguimiento de las actuaciones y donde su domicilio pasa a ser
su correo o casilla electrónica, la cual debe autorizar previamen-
te a fin de dar validez a los actos administrativos que en ella se
notifiquen21.
5.3. El derecho a obtener una resolución fundada en Derecho

que ponga fin al proceso
Para que exista tutela jurisdiccional no basta que exista acceso
a la justicia y un debido proceso, un tercer momento y probable-
mente el más importante para el recurrente es el derecho a obtener
una resolución fundamentada que ponga fin al proceso.
Sobre la Resolución el TUO de la LPAG (artículos 3, 87 y 217)
señala que tiene la naturaleza de un acto administrativo y, por
ende, debe contener todos sus requisitos de validez. El Tribunal
Fiscal ha señalado que las esquelas, memorándums, oficios o
cualquier otro documento emitido por la administración que re-
úna los requisitos de una resolución pueden resolver solicitudes
no contenciosas (RTF 539-4-2003 jurisprudencia de observancia
obligatoria). Sin embargo, estos documentos de ser posible deben
acumularse a otros, con los cuales se va resolver la misma contro-

21
INFORME 118-2020-SUNAT en tanto el administrado concede la referida
autorización (uso de su correo electrónico) solo para efectos de la notificación
de actos emitidos durante el procedimiento de autorización como OCE, se
concluye que no resulta válida la notificación del inicio de un procedimiento
sancionador que, en virtud de dicha autorización, se realice al buzón elec-
trónico del operador, independientemente de la infracción imputada y de
si esta deriva del incumplimiento de los requisitos exigibles para mantener
su condición de OCE o del incumplimiento de otras obligaciones aduaneras;
sostener lo contrario supondría la afectación de su derecho de defensa.
versia, como ocurre con los Informes de determinación del valor

que resuelven una duda razonable y que están vinculados a un
procedimiento no contencioso de devolución del mismo usuario
(tal como lo ha señalado la RTF 6569-A-2021, jurisprudencia de
observancia obligatoria)
Este principio alude a Resoluciones motivadas que ponen fin
a un proceso y eso nos lleva a analizar dos manifestaciones de la
tutela jurisdiccional: la cosa juzgada y la motivación.
5.3.1. La Cosa Juzgada

La Cosa Juzgada es un derecho reconocido a nivel consti-
tucional (artículo 139° incisos 2 y 13) y no permite que ninguna
autoridad puede revivir procesos fenecidos y dejar sin efecto
resoluciones que tienen tal autoridad, ello dando firmeza a las
decisiones jurisdiccionales en concordancia con la Seguridad Ju-
rídica que busca eliminar la incertidumbre que generarían juicios
inacabables y fallos contradictorios.
En materia administrativa cuando el procedimiento admi-
nistrativo ha concluido hablamos de su agotamiento, lo que la
doctrina llama Cosa Decidida, la cual es inmutable frente a la
administración, pero susceptible de ser impugnada ante el Poder
Judicial, de forma tal que la Cosa Decidida sólo declina ante la “res
iudicata” que podrá declarar la anulación del acto.22
En el Perú la Cosa Decidida cobra importancia “por cuanto
nuestro sistema del contencioso administrativo se caracteriza por la
necesidad de agotar la vía administrativa para poder acudir al ór-
gano jurisdiccional, apartándose por ello de un sistema facultativo
donde recae en el particular la decisión de seguir la vía adminis-
trativa o acudir inmediatamente al órgano jurisdiccional”23.
La Constitución de 1993 señala así que “las resoluciones ad-
ministrativas que causan estado son susceptibles de impugnación
22
DROMI, Roberto, op. cit., p. 255.
23
PRIORI, G. Comentarios a la Ley del Proceso Contencioso Administrativo. 3°
Edición. Lima, ARA Editores EIRl, 2006, p. 164.
mediante la acción contencioso administrativa”, para Danos “...

acto administrativo que causa estado es aquel que agota o pone
fin a la vía administrativa porque fija de manera definitiva la vo-
luntad de la administración”24 y respecto del cual ya no es posible
ejercer recurso administrativo alguno (Casación 9403-2015-Lima).
En mérito de este principio la administración no puede modifi-
car sus propios actos en perjuicio del recurrente —non reformatio in
peius—, de forma tal que sólo es una Cosa Juzgada contra la admi-
nistración “en otros términos, los derechos subjetivos perfectos no
pueden ser revocados, pero sí los derechos subjetivos debilitados,
que continúan bajo el gobierno que los instituye”. Ligado a la cosa
juzgada también se encuentra el principio del Ne bis in idem este
principio busca “proteger el derecho de los individuos que han
sido procesados por determinados hechos para que no vuelvan a
ser enjuiciados por los mismos hechos”25.
En materia aduanera, se habla de Resolución firme y se entien-
de configurada cuando la decisión que resuelve una Reclamación
no es apelada o cuando emite Resolución como última instancia el
Tribunal Fiscal (en el caso del contencioso tributario) o la propia
Administración Aduanera (en los procedimientos no vinculados
a la obligación tributaria).
En mérito a este principio la facultad de la administración
aduanera para revocar sus propias resoluciones o declararlas nulas
requiere causales especificas fijadas por la norma administrativa
de más alto nivel y ejecutarse en un plazo máximo de un año
(Informe 176-2013-SUNAT-4B4000).
Las resoluciones firmes no sólo agotan la vía administrativa
sino también tienen otros efectos aduaneros, así, por ejemplo: se
produce el abandono legal de las mercancías que contando con

24
DANOS, Jorge. “Las resoluciones que ponen fin al procedimiento adminis-
trativo. Las llamadas resoluciones que causan estado.” En Ius Veritas N° 16.
Revista editada por Asociación de Estudiantes de la Pontifica Universidad
Católica del Perú, p. 152

25
CIDH: Caso Loayza Tamayo sentencia 17.09.1997.
resolución firme de devolución no hayan sido recogidas dentro

del plazo de 30 días (LGA: artículo 179°).
Como garantía del administrado, una vez que la adminis-
tración aduanera emite su resolución declarando infundado el
reclamo, se espera el vencimiento del plazo que tiene el usuario
para apelar al Tribunal Fiscal para remitir el expediente a cobranza
coactiva (RECA.PG.04: VII. F2).
5.3.2. Principio de motivación escrita

La Constitución (artículo 139° inciso 5) consagra que la mo-
tivación escrita de las resoluciones debe tener mención expresa
de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho y el Código
Tributario en su artículo 129° señala que las resoluciones expre-
sarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de
base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los
interesados y cuantas suscite el expediente. El TUO de la LPAG
(artículo 3° inciso 4) establece como requisito de validez de los
actos administrativos la motivación. En ese contexto el Tribunal
Constitucional (STC 091-2005-PA/TC) ha establecido que la falta
de fundamento racional suficiente de una actuación administrativa
es por sí sola contraria a las garantías del debido procedimiento
administrativo.
En materia administrativa la motivación garantiza el cumpli-
miento del Principio de Legalidad (el funcionario actúa conforme
a ley), impide la arbitrariedad y reduce la actuación discrecional
El Tribunal Fiscal ha señalado en Acuerdo de Sala Plena
que “cuando la apelada no expresa los fundamentos de hecho
y de derecho que le sirven de base, adoleciendo de la debida
motivación”26 corresponde declarar Nula la resolución, en ese
sentido, en reiterada jurisprudencia ha declarado la Nulidad de
Cargos por ajuste de valor (Resoluciones de Determinación) emiti-
26
En el Glosario de Fallos empleados en las Resoluciones del Tribunal Fiscal:
Acta de reunión de sala plena 2009-19 modificado por Acta de Reunión de
Sala Plena N° 2010-06
dos por la Aduana sin la debida fundamentación27. Como bien ha

señalado el Tribunal Constitucional (STC 2539-2012-AA) se debe
motivar “más allá de que el actor no tenga la razón (ya que) ello
no significa que sus argumentos no existan”.
5.3.3. Principio de integración jurídica

Este principio está referido al no dejar de administrar jus-
ticia por defecto o deficiencia de la ley (Constitución: artículo
139° inciso 8). El Código Tributario (artículo 128°), señala que los
órganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar
resolución por deficiencia de la ley, lo cual debe concordarse con
lo previsto en su artículo IX del Título Preliminar que señala que
en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias
podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que
no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se apli-
carán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los
Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales
del Derecho.
En la etapa jurisdiccional los jueces aplican este principio en
el Proceso Contencioso Administrativo.
5.4. El derecho a la efectividad de las resoluciones y sen-

tencias
La Tutela Jurisdiccional requiere de un efectivo cumplimiento
de las sentencias (Constitución: artículo 139° inciso 3), si ello no

27
RTF N° 1189-A-2001.- “Se puede advertir que el Informe que sirve de sustento
técnico al ajuste de valor realizado por la administración se encuentra inmotivado
toda vez que en él no se aprecia referencia alguna que cumpla los elementos tiempo,
cantidad y nivel comercial propios del Método Precio Usual de Competencia...que
no existe constancia en los documentos de autos que determinen que las referencias
de ajusten han sido puestas en conocimiento del recurrente...con lo cual se estaría
vulnerando su derecho de defensa, al no tener los elementos de juicio necesarios
para la sustentación debida de sus recursos impugnativos; ante la inmotivación y
al amparo de los artículos 77 numerales 6 y 7 y 109 del CT corresponde decretar la
nulidad de la recurrida”.
ocurre, como señala el Tribunal Constitucional, dejaría de existir

(STC 1820-2011-PA/TC).
En el procedimiento administrativo la Aduana tiene garanti-
zado el cumplimiento de las decisiones a través de la Ejecutoriedad
propia de sus actos que le permite actuar a través del Ejecutor
Coactivo, en cuanto al usuario aduanero los fallos a favor que
obtenga en la vía administrativa a través de las Resoluciones del
Tribunal Fiscal, de conformidad con el artículo 156° del Código
Tributario, serán cumplidas por los funcionarios de la Administración
Tributaria, bajo responsabilidad.
El mismo artículo precisa que en caso que se requiera expedir
resolución de cumplimiento o emitir informe, se cumplirá con el trámite
en el plazo máximo de noventa (90) días hábiles de notificado el expediente
al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitación de la resolución
de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días hábiles del
referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal señale
plazo distinto.
En el ámbito jurisdiccional las medidas cautelares previstas
en Ley del Proceso Contencioso Administrativo (artículos 35 al
37), garantizan al usuario que la aduana no lo obligue al pago de
la deuda agotada la vía administrativa quitándole efectividad a
una eventual sentencia a su favor (medidas de no innovar), de
la misma manera que las medidas cautelares previas del Código
Tributario (artículo 56°) permiten a la Aduana asegurar el pago
de las deudas tributarias cuando el comportamiento del deudor
permita presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa.
De esta manera la normativa y jurisprudencia aduanera busca
cautelar el respeto a la tutela jurisdiccional y el debido proceso,
que si bien tienen su hábitat natural en sede jurisdiccional deben
ser respetados durante las impugnaciones que se siguen en sede
administrativa, en aplicación del principio del debido procedi-
miento administrativo, garantía de la legalidad en el accionar de
la administración y que impide la judicialización de las contro-
versias que pudieran surgir con ocasión del tráfico internacional
de mercancías cuyo control es la función esencial de la adminis-
tración aduanera.
6. CONCLUSIONES
A modo de síntesis sobre la aplicación de los principios cons-
titucionales en materia del procedimiento contencioso que se sigue
ante la administración aduanera debemos señalar lo siguiente:
1. La tutela jurisdiccional y el debido proceso son principios
constitucionales que tanto la administración aduanera como el
Tribunal Fiscal, en los procedimientos a su cargo, deben tener en
consideración a efectos de garantizar los derechos fundamentales
del usuario aduanero y la legalidad de sus actos.
2. La administración aduanera aplica el Principio del Debido
Procedimiento de manera directa y autorizado por la Norma IX
del Código Tributario, no teniendo los límites impuestos por el
Decreto Legislativo 1311 que sólo alcanza a aquellos Principios
vinculados al Derecho Administrativo Sancionador.
3. El debido procedimiento cobra relevancia en el
contencioso tributario donde dado el principio de ejecutoriedad
la administración aduanera podría cobrarse sus adeudos antes
que el usuario pueda acceder a la vía judicial, por lo que no
aplicarlo podría significar la judicialización de los procedimientos
aduaneros a través de las acciones de garantía, como el Amparo.
4. El acceso a la jurisdicción en sede aduanera se encuentra
regulado no sólo a nivel de la LGA sino de los procedimientos
adecuados al sistema de la calidad (principalmente el de
Reclamos RECA.PG.04) y las resoluciones de SUNAT que
admiten el uso de herramientas informáticas como SUNAT on
line y la Mesa de Partes Virtual que garantizan su transparencia.
5. El debido proceso en materia aduanera se cumple en
sede administrativa con un procedimiento de doble instancia
(apelable al Tribunal Fiscal), con términos probatorios laxos
(prórrogas para la actuación de pruebas y pruebas de oficio
permanentes) y con la garantía de su publicidad, a través de
la virtualización de los expedientes a través de las plataformas
SOL y MPV.
6. El derecho de obtener una resolución fundada en Derecho
se aplica en sede administrativa por cuanto las impugnaciones
aduaneras se resuelven bajo las reglas de la LGA y el Código
Tributario que exigen motivación escrita, facultad de reexámen

y non bis in ídem, además de la obligación de los órganos
resolutores de no dejar de administrar justicia por defecto o
deficiencia de la ley.
7. El derecho a la efectividad de las resoluciones que se
emiten en sede aduanera está garantizado no sólo a favor de
la administración por la exigibilidad coactiva de la multa firme
sino también del administrado que tiene el respaldo del Tribunal
Fiscal a través de las Resoluciones de cumplimiento.
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2012 Tratado de Derecho Procesal Tributario. Lima: Instituto Pacífico
volumen I.
567
¿Se bajan los aranceles aduaneros o no?

El principio de predictibilidad en el Tribunal
Constitucional del Perú y su aplicación en los
casos Cementos Lima y Corporación Rey
Cesar Alfonso Alva Falcón*

Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Comercio Interna-
cional por la Universidad de Alicante, España. Candidato a Doctor en Derecho
por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Vicepresidente de la Asociación
Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional (APDACI). Socio Senior
del área de Comercio Exterior del Estudio Muñiz en Perú.
Harby Josué Mori Mejia

Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Representante Aduanero.
Abogado Contratado del área de Comercio Exterior del Estudio Muñiz en Perú.
SUMARIO: RESUMEN.– 1. INTRODUCCIÓN.– 2. SENTENCIA DEL

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL: EXPEDIENTE N° 03116-2009-PA/
TC - CASO CEMENTOS LIMA.– 3. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONS-
TITUCIONAL: EXPEDIENTE N° 01405-2010-PA/TC - CASO CORPO-
RACIÓN REY S.A.– 4. PRINCIPIOS LEGALES INVOLUCRADOS EN
LOS PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.– 5.
POSICIÓN Y COMENTARIOS RESPECTO DE LO RESUELTO POR EL
TC.– 6. CONCLUSIONES.– 7. BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: Este artículo desarrolla algunas reflexiones acerca del principio

de predictibilidad como ocasión de dos sentencias contradictorias emitidas por
el Tribunal Constitucional del Perú en casos cuyas materias fueron iguales.
*
Dedico este artículo a Sofía Luisa, por su hermosura oriental.
568 CESAR ALFONSO ALVA FALCÓN | HARBY JOSUÉ MORI MEJIA
Los autores creen firmemente que el referido principio debe ser uno de los
pilares más importantes en la actuación de la Administración Pública; por
lo tanto, debe ser observado en todas las instancias, tanto administrativas
como judiciales, a efectos de no vulnerar los derechos de los administrados, ni
emitirse pronunciamientos contradictorios que puedan generar controversias,
ineficiencias, discusiones y sobre todo inequidades al administrar justicia; por
lo tanto, en los casos en que deba hacerse un cambio en el sentido decisorio
respecto de pronunciamientos anteriores, se debe realizar una adecuada
motivación que sustente la necesidad de dicha modificación y sobre todo no
debe crear indefensión e inequidad en los administrados.
1. INTRODUCCIÓN
E n el presente artículo se reflexiona y analiza la importancia

de la seguridad jurídica y su relación directa con el principio
de predictibilidad o de confianza legítima en el ordenamiento
jurídico nacional, a raíz de dos fallos emitidos por el Tribunal
Constitucional (en adelante, indistintamente, el TC), el cual, ha-
ciendo un control de constitucionalidad respecto de lo dispuesto
en el Decreto Supremo N° 158-2007-EF (norma que modificó las
tasas de derechos arancelarios ad valorem CIF para un grupo de
mercancías clasificadas en códigos arancelarios, denominados
técnicamente, subpartidas arancelarias nacionales), terminó con-
cluyendo de forma opuesta en cada una de los procesos (casos:
Cementos Lima y Corporación Rey).
La importancia del tema señalado tiene como fundamento
la expectativa legítima con que debemos contar los operadores
jurídicos al momento de evaluar las estrategias legales pertinen-
tes que se adoptan en caso de controversias jurídicas similares.
Así, este trabajo comenzará con una descripción detallada de los
fundamentos expuestos en la sentencia del Expediente N° 03116-
2009-PA/TC (caso Cementos Lima), en la cual se declaró fundada
la demanda de amparo contra lo regulado en el Decreto Supremo
N° 158-2007-EF. Luego, se señalarán los fundamentos expuestos en
la sentencia del Expediente N° 01405-2010-PA/TC (caso Corpora-
ción Rey), en el cual se declaró infundada la demanda de amparo
propuesta, a pesar de tratarse de casos cuya pretensión fue la mis-
ma. Posteriormente, se abordarán los principios involucrados en
dichos pronunciamientos, principalmente, la seguridad jurídica,
el principio de predictibilidad y el principio de interdicción de la
arbitrariedad. Finalmente, se expondrá el análisis correspondiente
sobre los fundamentos expuestos en los fallos emitidos, para ter-

minar, presentando nuestras conclusiones y aportes a efectos de
contribuir, desde nuestra posición, a enriquecer el debate sobre si
hubo o no afectación a los principios analizados y de qué forma
se podría evitar transgredir los mismos.
2. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL: EXPE-

DIENTE N° 03116-2009-PA/TC - CASO CEMENTOS LIMA
Con fecha 11 de enero de 2008, Cementos Lima S.A. interpuso
demanda de amparo contra el Ministerio de Economía y Finan-
zas (MEF), solicitando como pretensión principal que se declare
inaplicable el artículo 2° del Decreto Supremo N° 158-2007-EF,
publicado en el diario oficial El Peruano el 13 de octubre de
2007. Cabe mencionar que dicha norma modificó de 12% a 0%
las tasas de los derechos arancelarios ad valorem CIF estableci-
das en el Decreto Supremo N° 017-2007-EF, a su vez modificado
por los Decretos Supremos N° 091-2007-EF y 105-2007-EF, para
una serie de productos agrupados en subpartidas arancelarias
nacionales 2523100000 (cemento sin pulverizar) y 2523290000
(los demás), a efectos que, reponiéndose las cosas al estado
anterior de la alegada vulneración, se ordene que toda im-
portación con cargo a las subpartidas arancelarias nacionales
antes mencionadas paguen la tasa del derecho arancelario ad
valorem de 12%.
En buena cuenta, lo que buscó con esta demanda la empresa
Cementos Lima S.A., fue que cualesquiera que importara al Perú
el producto “cemento” siguiera pagando un arancel ad valorem
CIF del 12% y no del 0% como dispuso el Decreto Supremo N°
158-2007-EF.
Mediante resolución de fecha 22 de enero de 2008, el Trigé-
simo Sexto Juzgado Especializado en lo Civil de Lima decidió
declarar la improcedencia de la demanda, pues consideró que la
vía procesal específica, igualmente satisfactoria, era la del proceso
de acción popular, para la protección de los derechos constitu-
cionales alegados, conforme a lo dispuesto en el inciso 2) del
¿SE BAJAN LOS ARANCELES ADUANEROS O NO? 571
artículo 5° del Código Procesal Constitucional1. De igual manera,

ante el recurso de apelación interpuesto por la empresa deman-
dante, la Sala Superior resolvió confirmar la resolución apelada,
por estimar que los hechos y el petitorio no estaban referidos en
forma directa al contenido constitucionalmente protegido de los
derechos invocados.
El 10 de agosto de 2009, el Pleno Jurisdiccional del Tribunal
Constitucional se reunió a efectos de resolver el recurso de agra-
vio constitucional interpuesto por Cementos Lima S.A. contra lo
resuelto por la Sétima Sala Civil, disponiendo la procedencia del
mencionado recurso, señalando que lo correcto no fue declarar
improcedente la demanda, sino, admitirla a trámite con el objeto
de examinar si el mencionado artículo 2° del Decreto Supremo N°
158-2007-EF venía afectando los derechos de la demandante en
lo referente a: (i) Igualdad ante la ley; (ii) Libertad de empresa y
(iii) A participar en la vida económica de la nación, argumentando
que por la trascendencia de la controversia planteada, el proceso
de amparo constituía la vía idónea y satisfactoria para resolverla,
al no requerirse de actuación de medios probatorios complejos.
Asimismo, señaló que, en virtud de los principios de celeridad y
economía procesal, consideraba que correspondía la evaluación de
fondo de la controversia planteada, ya que el derecho de defensa
del demandado se encontraba garantizado.2
1
Artículo 5°.- Causales de improcedencia
No proceden los procesos constitucionales cuando:
1. Los hechos y el petitorio de la demanda no están referidos en forma directa
al contenido constitucionalmente protegido del derecho invocado;
2. Existan vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la
protección del derecho constitucional amenazado o vulnerado, salvo cuando
se trate del proceso de hábeas corpus;
(…)
2
Dicha decisión responde a que con fecha 13 de mayo de 2008, el Procurador
Público Adjunto del Ministerio de Economía y Finanzas se apersonó al
proceso y, con fecha 23 de junio de 2008, expuso sus fundamentos sobre la
demanda, aduciendo la falta de vulneración a los derechos alegados.
2.1. Libertad de empresa

El Tribunal Constitucional desarrolló el contenido del dere-
cho a la libertad de empresa señalando lo siguiente: “la libertad de
empresa se erige como un derecho fundamental que garantiza a todas
las personas a participar en la vida económica de la Nación y que el
poder público no sólo debe respetar, sino que, además, debe orientar,
estimular y promover, conforme lo señalan los artículos 58° y 59° de la
Constitución”3. Asimismo, dispuso que “la Constitución a través del
derecho a la libertad de empresa garantiza el inicio y el mantenimiento
de la actividad empresarial en condiciones de libertad; así como la actua-
ción, ejercicio o permanencia, en condiciones de igualdad, de la actividad
empresarial y los agentes económicos en el mercado y la protección de la
existencia de la empresa.”4
En base a lo expuesto, el Tribunal Constitucional consideró
que el artículo 2° del Decreto Supremo N° 158-2007-EF no afectaba
ninguna de las cuatro libertades que forman parte del contenido
esencial del derecho a la libertad de empresa debido a que:
a) No se limitó ni restringió la libertad de creación de empresa
alegada, pues la demandante ya era una empresa constituida,
cuyo objeto social es la fabricación de cemento, cal y yeso.
Asimismo, tampoco se prohibió a la demandante iniciar
cualquier tipo de actividad económica legalmente permitida.
b) El artículo cuestionado no incidía directa ni indirectamente en
la libertad de organización de la empresa, pues no se impuso
la variación del objeto social, ni se ordenó el cambio de nom-
bre, domicilio o tipo de sociedad, ni se le impuso una política
de precios, créditos, seguros y contratación de personal para
el desarrollo de su actividad económica.
b) El artículo cuestionado no limitó ni falseó la libre competencia
para fabricar cemento, cal y yeso.
d) Tampoco se prohibió o impidió que la sociedad deman-
dante pueda cesar libremente sus actividades económicas
3
Fundamento jurídico 8.
4
en el momento que estimara conveniente u optar por salir

del mercado.
2.2. Libre competencia

Respecto de la libre competencia, el Tribunal Constitucional
señaló que:
“(…) el artículo 61° de la Constitución delega al legislador la labor
de garantizar el acceso al mercado en igualdad de condiciones, al
tiempo de reprimir y limitar el abuso de posiciones de dominio o
monopólicas a afectos de garantizar no sólo la participación de los
agentes económicos, sino de proteger a quienes cierran el círculo
económico en calidad de consumidores y usuarios.”5
“Así, la libre competencia tiene el carácter de pautas o reglas de
juego del mercado, con arreglo a la cual deben actuar todos los
agentes económicos y que, en todo momento, ha de ser vigilada y
preservada por el Estado, cuya principal función es la de mantener
y propiciar la existencia de mercados libres, competitivos y trans-
parentes, así como la de adoptar todas las medidas necesarias que
impida su obstrucción o restricción. Ello debido a que la Consti-
tución en sus artículos 61° y 65°, asume la posición de que la libre
competencia junto con el derecho a la información, promueven de
mejor manera la satisfacción de los intereses de los consumidores y
usuarios en el funcionamiento eficiente de los diferentes mercados
de bienes y servicios”.6
A su vez, el Tribunal Constitucional desarrolló los requisitos
de la libre competencia expuestos en el Expediente N° 00018-2003-
AI/TC, los cuales son: 1) la autodeterminación de iniciativas o de
acceso de agentes económicos al mercado; 2) la autodetermina-
ción para elegir las circunstancias, modos y formas de ejecutar la
actividad económica (calidad, modelo, volumen de producción,
etc.), es decir, la libertad de actuación dentro del mercado; y, 3)
la igualdad de los competidores ante la ley (no discriminación).

5

6
Así, el Supremo Tribunal terminó por concluir que el citado

artículo 2° del Decreto Supremo N° 158-2007-EF no transgredía
lo dispuesto en el artículo 61° de la Constitución, toda vez que:
a) No se establecía una prohibición a las empresas fabricantes
de cemento para que sigan desarrollando su actividad em-
presarial, ni se las expulsaba del mercado. Además, tampoco
se impedía que nuevos agentes económicos tengan acceso al
mercado de la fabricación del cemento, ni se establecieron
condiciones subjetivas de admisión a dicho mercado que sean
irrazonables o desproporcionadas.
b) No se limitó la libertad de inversión de las empresas dedica-
das a la elaboración de cemento, ya que ninguna de ellas se
encontraba obligada a invertir, de igual manera, no se trans-
gredía la libertad de formación de los precios del mercado
del cemento.
c) El sentido normativo del artículo cuestionado no produce que
el mercado libre, competitivo y transparente de fabricación
del cemento se vea limitado, restringido o falseado, al no
incidirse directa ni indirectamente en la libertad de acción y
elección de los consumidores, ni eliminándose la oferta y la
demanda del mencionado mercado.
d) No se ha acreditado que el artículo cuestionado produzca efectos
anticompetitivos en el mercado del cemento, encontrándose el
acceso a dicho mercado abierto a cualquier agente económico.
2.3. Igualdad ante la ley

Sobre la alegada vulneración del derecho a la igualdad, el
Tribunal Constitucional fundamentó que “el inciso 2), del artículo 2°
de la Constitución dispone que toda persona tiene derecho a la igualdad
ante la ley. De este modo, la Constitución reconoce un derecho subjetivo
a obtener un trato igual aplicable tanto a las personas físicas como a las
jurídicas, trato igual que exige que ante supuestos de hecho iguales deben
ser aplicadas las mismas consecuencias jurídicas”7. Adicionalmente,
7
enfatizó que “En materia económica, el derecho a la igualdad ante la

ley y de trato se encuentra reconocido expresamente en los artículos 60°
y 63° de la Constitución, en tanto señalan que en la “actividad empre-
sarial, pública o no pública, recibe el mismo tratamiento legal y que la
inversión nacional y la extranjera se sujetan a las mismas condiciones”8.
Es importante resaltar que, en este desarrollo del derecho
a la igualdad, el Tribunal Constitucional abordó como tema a
dilucidar la finalidad constitucional de los aranceles en nuestra
economía social de mercado, señalando al respecto que “los aran-
celes como todo tributo tienen una finalidad impositiva que persigue la
realización del deber de contribuir con el gasto público, pero a su vez,
en materia económica tiene una finalidad de promoción de la libre com-
petencia, ya que de manera directa o indirecta regulan las actividades
económicas relacionadas con el comercio exterior. Por ello resulta válido
afirmar que los aranceles tienen como finalidad constitucional favorecer
la producción nacional, promover la estabilidad económica a través del
aumento o disminución, la reducción o ampliación de las importaciones
que pueden afectar el nivel general de precios y los movimientos de la
oferta y la demanda nacional, estimular el crecimiento económico, pro-
teger la industria nacional, promover la inversión nacional, controlar
los precios, defender a los consumidores e incentivar la competitividad
de los productos nacionales.”9
Adicionalmente, se hizo referencia a lo expuesto en los Li-
neamientos de Política Arancelaria aprobados por Resolución
Ministerial N° 005-2006-EF-1510, en los cuales se destaca que toda
decisión política debe considerar, entre otros elementos, el balance
entre el eventual impacto efectivo sobre producción, empleo o
recaudación versus aquél sobre la eficiencia en la asignación de
recursos y el bienestar de la población, ya que desde un punto de
vista de eficiencia económica, la reducción de aranceles promueve
mejoras en la competencia internacional de los productos en el
país y en la productividad de las empresas, así como permite una
8
9
10
Publicada en el diario oficial El Peruano el 15 de enero de 2006.
mayor satisfacción del consumidor. Lo contrario, elevar aranceles,

separa a las economías de la competencia internacional, benefi-
ciando sólo a algunos sectores y grupos en términos de ingresos
y empleo, a costa de la eficiencia en la asignación de recursos
productivos.
Así, realizado el análisis del caso, cuyo mercado relevante es
el mercado de cementos, y en mérito a lo dispuesto en el artículo
63° de la Constitución, el Tribunal Constitucional consideró que
el artículo 2° del Decreto Supremo N° 158-2007-EF, no cumplía
con la finalidad constitucional de los aranceles en una economía
social de mercado, fundamentando que éste “no persigue favorecer
la producción nacional del cemento, proteger la industria nacional del
cemento, promover la inversión nacional, o incentivar la competitividad
de los productos nacionales”11. Asimismo, consideró que “la reducción
de 12% a 0% de las tasas de los derechos arancelarios ad valorem CIF
de las sub-partidas nacionales mencionadas, si bien puede constituir un
acto de política arancelaria, resulta ser un acto desproporcionado, y por
ende, constitucionalmente prohibido por el principio de interdicción de la
arbitrariedad, toda vez, que la reducción a 0% de las tarifas arancelarias
de las sub-partidas nacionales mencionadas, en realidad, constituye un
acto de exoneración o exención de tarifas y no una reducción que tenga
una finalidad constitucionalmente legítima”12.
Finalmente, el Tribunal argumentó que “no se encuentra de-
mostrado que las medidas de reducción de las tarifas arancelarias de las
sub-partidas nacionales mencionadas persiga una finalidad constitucio-
nalmente legítima”, y que, “con el artículo 2° del Decreto Supremo N°
158-2007-EF (…) se ha beneficiado la importación del cemento, la cual
no constituye una actividad económica discriminada o marginada ni
un mercado que se halle en circunstancias de debilidad manifiesta que
exija medidas de protección especial, como la establecida en el artículo
referido”13.
11
12
13
En dicho contexto, en virtud del control difuso reconocido

en el artículo 138° de la Constitución y en el artículo VI del Tí-
tulo Preliminar del Código Procesal Constitucional, el Tribunal
Constitucional resolvió declarar fundada la demanda por haberse
acredita la vulneración del derecho a la igualdad antes la ley,
por lo tanto, inaplicable el artículo 2° del Decreto Supremo N°
158-2007-EF, y, ordenó a la Superintendencia Nacional de Admi-
nistración Tributaria que, a partir del día siguiente de notificada
con la sentencia no aplique dicho artículo, en lo que respecta a
las subpartidas nacionales 2523100000 cemento sin pulverizar y
2523290000 los demás, ordenando además el restablecimiento de
la tasa del 12% de los derechos arancelarios ad valorem CIF a las
mencionadas subpartidas nacionales.
Cabe precisar que, dicho pronunciamiento fue suscrito por
cuatro de los siete magistrados que integraban el Pleno Jurisdic-
cional del Tribunal Constitucional, emitiéndose votos singulares
por parte de los magistrados Vergara Gotelli, Landa Arroyo y
Calle Hayen.
Respecto de ellos, el voto singular del magistrado Landa
Arroyo, a pesar de considerar que la demanda debía ser declarada
improcedente por no reunir los presupuestos necesarios del am-
paro, contiene fundamentos sobre la afectación constitucional que
pudiese existir, los cuales consideramos pertinentes mencionar.
Así, Landa Arroyo señala que:
a) El examen de constitucionalidad no debió partir del análisis
de la situación de desigualdad que estaría produciéndose al
anularse el arancel aduanero, sino que el análisis del caso en
concreto debió centrarse en el examen del tipo de producto
que ingresa al país, con independencia del lugar de origen
de la inversión o el tipo de empresa que realiza la actividad
empresarial, bajo la lógica de un test de igualdad.
b) La posibilidad de crear un tertium compariatonis no es tan
inmediato ni directo, como está planteado en los votos
en mayoría, al no haberse expresado entre quienes se
estaría realizando la comparación. Así, al no definirse si
se refiere al tipo de empresa involucrada (productores,

comercializadores o importadores), los argumentos de
la mayoría parten de un error insalvable y por no eso no
pueden avanzar lógicamente, tanto así, que ni siquiera se
pudo realizar el test de igualdad, por más que se haya hecho
una tímida referencia al análisis de la finalidad constitucional
legítima de los aranceles.
c) Alegar violación del derecho a la igualdad, implicaría la
imposibilidad de realizar cualquier cambio arancelario a
otros productos, más aún si dicho bien o producto ya existe
en el país. Además, por la globalización de los mercados
y siguiendo la tendencia mundial, una drástica reducción
arancelaria también se ve posibilitada gracias a la firma de
acuerdos de integración comercial. Así, en la lógica de los
votos en mayoría, sería viable que una empresa peruana,
sabiendo que existe arancel del 0% para el bien que produce
pueda plantear una demanda de amparo a fin que se elimine
este nuevo arancel, sin acreditar una supuesta violación de
la igualdad, lo cual desvirtuaría el modelo de la Economía
Social de Mercado y la intervención reguladora del Estado
en ella.
d) El análisis a partir del derecho a la igualdad no es el correcto,
más adecuado parece ser el estudio de la norma arancelaria,
sobre la base de la permisión para su utilización desde el
punto de las funciones constitucionalmente asignada. Los
aranceles se regulan mediante decreto supremo (artículo 74°
de la Constitución), mandato reiterado para el Presidente
de la República (artículo 118°, inciso 20 de la Constitución),
específicamente para su Ministro de Economía y Finanzas,
quien se encarga de planear, dirigir y controlar los asuntos
relativos a la política arancelaria (artículo 25° del Decreto
Legislativo N° 183, Ley Orgánica del Ministerio de Economía
y Finanzas). En tal sentido, la emisión de estas normas debe
respetar los bienes, valores y principios constitucionales
desde el punto de vista material y formal, siendo válido
que el Poder Judicial pueda analizar en un proceso de

acción popular una alegada infracción constitucional de
las normas infralegales (artículo 75° del Código Procesal
Constitucional).
e) A efectos de analizar la compatibilidad constitucional del
decreto supremo cuestionado, es imprescindible tener en
consideración la Resolución Ministerial N° 005-2006-EF-15
que aprueba los Lineamientos de la Política Arancelaria,
la cual señala que al Perú le conviene reducir aranceles
de forma gradual, porque ello reduce los costos del
funcionamiento de la economía y eleva el bienestar de la
población; y, que además señala que, la política arancelaria
nacional junto con la progresiva liberalización comercial
constituyen los instrumentos del diseño de la política de
negociación comercial.
f) El análisis constitucional de la materia planteada debió
centrarse en la política arancelaria del Estado que procura
una reducción moderada de aranceles, en conjunto con
lo postulado en el Decreto Supremo N° 15-2007-EF, que
disminuye drásticamente el arancel aduanero para la
importación de cemento 12% a 0%, después de producido el
terremoto de 7,9 grados en la escala de Richter con epicentro
en Pisco-Ica el 15 de agosto de 2007, casi dos meses antes de
la emisión de la norma cuestionada.
Por su parte, otro de los votos singulares que consideramos
pertinentes mencionar es el del magistrado Calle Hayen, quien
fundamentó lo siguiente:
a) En cuanto a la potestad tributaria en materia aduanera, la
Constitución de 1993 ha dispuesto que la materia arancelaria
se excluya del ámbito de la reserva de ley tributaria al
otorgarle al Poder Ejecutivo la potestad de regular dicha
materia mediante Decreto Supremo (artículos 74° y 118°
inciso 20). El hecho de que la Constitución haya previsto ello
tiene su fundamento constitucional indudable, en primer
lugar, en la complejidad y especialización de la materia
aduanera; o, en segundo lugar, en la fluidez con que en

ocasiones deben regularse y establecerse dichos aranceles.
b) Si bien tradicionalmente los aranceles han tenido efectos
recaudatorios o de barrera para importación de algunas
mercancías, con la globalización y la tendencia a la libre
circulación de las mercancías y apertura comercial el
objetivo es la eliminación progresiva de los aranceles. En
ese sentido, la potestad tributaria y la política aduanera se
constituyen de manera flexible, lo cual está reconocido en
la propia Constitución al no constitucionalizarse ni este ni
ningún otro tributo. Por tanto, el hecho de que los aranceles
se hayan mantenido en un porcentaje invariable por un
período de tiempo no significa que no puedan reducirse o
que deba hacerse necesariamente de forma gradual. Ello
dependerá de quien ejerce la potestad tributaria con los
límites que ofrece el marco constitucional tributario en el
artículo 74°.
c) El Tribunal Constitucional no puede permanecer aislado
de los procesos económicos que viva el país y el mundo y
uno de ellos es precisamente el de apertura comercial que
debe verse como una forma constitucionalmente válida de
asignar eficientemente la producción y elevar el nivel de
vida de los consumidores y usuarios.
Estando a lo resuelto por el Tribunal Constitucional, con fecha
17 de marzo de 2010, el Procurador Adjunto encargado de asumir
la defensa de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía
y Finanzas presentó una solicitud de aclaración de la sentencia,
pretendiendo que se precise “quién es el agraviado”, toda vez
que la sentencia mencionada no estableció sobre quién recaía la
inaplicabilidad del Decreto Supremo N° 158-2007-EF y a quiénes
se restituiría el derecho constitucional vulnerado, por tratarse de
un proceso contra norma autoaplicativa.
Es así que mediante resolución aclaratoria de fecha 22 de
marzo de 2010, el Tribunal atendió la solicitud presentada, de-
clarándola improcedente y precisando que:
a) La decisión adoptada en esta causa, no puede ser

considerada como un precedente que necesariamente
condicione el futuro de la política arancelaria del Poder
Ejecutivo, pues el análisis de constitucionalidad de cada
regulación es dependiente de las concretas circunstancias
que la rodeen. Dicha política, por imperio de la Constitución,
se desenvuelve en un importante, aunque no ilimitado,
margen de discrecionalidad por parte del Poder Ejecutivo.
b) La sentencia no ha restituido la vigencia del Decreto
Supremo N° 017-2007-EF, sino que se ha limitado a restituir
provisionalmente uno de sus efectos, esto es, la aplicación
de la tasa del 12% de los derechos arancelarios ad valorem
CIF para las sub-partidas nacionales 2523100000 cemento sin
pulverizar y 2523290000 los demás, con el objeto de evitar
que se continúen violando los derechos fundamentales
concernidos, manteniéndose incólume la competencia
del Poder Ejecutivo para fijar una nueva tasa arancelaria,
respetando los criterios establecidos en la sentencia.
c) Cuando el Tribunal en determinados pasajes de la sentencia
hace alusión a la “producción nacional”, a la “industria
nacional” o a la “inversión nacional”, no se refiere a la
producción, a la industria o a la inversión generadas por
peruanos (diferenciándola de la que pueda haber sido
generada por extranjeros), sino a la producción, industria
o inversión que se realiza en territorio peruano, con
prescindencia de si tiene como promotores a ciudadanos
peruanos o extranjeros.
d) La conclusión contenida en el Fundamento Jurídico N° 24 de
la sentencia, en el sentido de que la reducción intempestiva
de 12% a 0% de la tasa de los derechos arancelarios ad
valorem CIF para las subpartidas nacionales en cuestión,
constituye un “acto desproporcionado”, no solo tiene base
en la seguridad jurídica y la igualdad de las empresas
afectadas, sino también en la expectativa creada por el
propio Poder Ejecutivo al expedir sus “Lineamientos de
Política Arancelaria”, aprobados mediante Resolución

Ministerial N° 005-2006-EF/15, dictada por el Ministerio de
Economía y Finanzas (MEF) el 15 de enero de 2006, tal como
se infiere del Fundamento Jurídico N° 21 de la sentencia.
e) La involuntaria omisión en la que se ha incurrido en los
Fundamentos Jurídicos 13 y 20 de la sentencia de autos,
señalándose que las fuentes jurisprudenciales de las que
han sido extraídos los criterios adoptados son el Voto del
Ministro Genaro David Góngora Pimentel en la Acción
de Inconstitucionalidad N° 26-2006 de la Suprema Corte
de Justicia de México y el Fundamento Jurídico N° 4.2
de la sentencia N° C-798/2004 de la Corte Constitucional
colombiana, respectivamente.
3. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL: EX-

PEDIENTE N° 01405-2010-PA/TC - CASO CORPORACIÓN
REY S.A.
Teniendo como antecedente lo resuelto en el Expediente N°
3116-2009/PA-TC, la empresa Corporación Rey S.A. interpuso
una demanda de amparo contra la Presidencia del Consejo de
Ministros y el Ministerio de Economía y Finanzas con el objeto de
que se inaplique el artículo 2° del Decreto Supremo 158-2007-EF (la
misma norma del caso anterior) en el extremo que aprobó la tasa
de derechos arancelarios ad valorem CIF de 0% para las siguientes
subpartida nacionales (comprendidas en el Anexo I de la mencionada
normativa): 9607110000 (cierres con dientes de metal), 9607190000 (los
demás cierres) y 9607200000 (partes de cierres), alegando amenaza a
sus derechos constitucionales a la libertad de empresa, de comercio,
de industria, de contratar y a la igualdad tributaria. En ese sentido,
la empresa demandante señala que con la entrada en vigencia del
mencionado decreto se eliminó toda protección arancelaria a su in-
dustria, manteniéndose arbitrariamente dicha protección para los
mercados de sus principales insumos, lo que amenaza la estructura
de costos de su empresa con consecuencias negativas en la política
de precios de sus productos finales, con la posibilidad de que se
pueda incurrir en grandes pérdidas económica e inclusive en el

cierre y quiebra de su empresa.
La Presidencia del Consejo de Ministros propuso la excepción
de falta de legitimidad para obrar del demandado y contestó la
demanda argumentando que debía ser declarada improcedente
en virtud del artículo 5°.2 del Código Procesal Constitucional al
no ser el amparo la vía adecuada para resolver el conflicto. Por su
parte, el Ministerio de Economía y Finanzas dedujo la excepción
de incompetencia y prescripción y contestó la demanda aduciendo
que el tema debatido no incide directamente en la vulneración de
derechos constitucionales sino en temas de índole patrimonial y
mercantil cuya finalidad es el lucro, no siendo el amparo la vía
idónea para conceder derechos e inafectaciones a futuro, señalando
como la vía idónea a la acción popular.
En ese contexto, el Cuarto Juzgado Civil del Callao decidió
declarar improcedente la demanda por considerar que el proceso
de amparo incoado no está dirigido a cautelar el contenido esencial
del derecho de igualdad o trato igualitario en materia tributaria y
que el Estado no está obligado a garantizar la viabilidad económica
de toda empresa que se funda en nuestro país, señalando que la
demandante puede acudir a otra vía para cautelar sus derechos
y que la norma cuya inaplicación se solicita está dirigida para
persona naturales y jurídicas que pretenden importar.
A su vez, la Primera Sala Civil del Callao confirmó la sentencia
apelada por considerar que el objeto de la demanda es la deroga-
toria de la normativa con efectos generales y no la inaplicación al
caso concreto, lo cual no se condice con lo dispuesto en el artículo
3° del Código Procesal Constitucional.
Estando a la expuesto, con fecha 06 de diciembre de 2010, el
Pleno Jurisdiccional del Tribunal Constitucional se reunió a efec-
tos de resolver el recurso de agravio constitucional interpuesto
por Corporación Rey S.A. contra lo resuelto por la Primera Sala
Civil de la Corte Superior de Justicia del Callao, disponiendo
la procedencia del mencionado recurso de conformidad con lo
prescrito en el artículo 3° del Código Procesal Constitucional, al
considerar que se trataba de un supuesto de amparo contra norma
autoaplicativa, ya que el Decreto Supremo N° 158-2007-EF desde

su entrada en vigencia tuvo efectos de forma inmediata en el
comercio e industria de los cierres y sus insumos.
Asimismo, haciendo mención de lo resuelto en el Expediente
N° 3116-2009/PA-TC, señaló que el proceso de amparo resuelve
situaciones concretas a la luz de los derechos fundamentales in-
vocados, concluyendo que en el presente caso, si bien no se trata
sobre un asunto idéntico al referido en dicho expediente en donde
solo se cuestionaba la rebaja de aranceles, se cuestiona además de
la rebaja la existencia de dichos aranceles (9% de aranceles en los
insumos para la producción de cierres), constituyéndose un caso
con similares rasgos al expediente anteriormente mencionado. En
ese sentido, el órgano colegiado argumentó que con la finalidad
de optimizar el desarrollo y defensa de los derechos constitucio-
nales involucrados puede variar el rumbo de su jurisprudencia,
lo cual no es una práctica infrecuente en los sistemas del civil law
como en los sistemas que organizan sus fuentes a partir de pautas
jurisprudenciales como es el caso del common law, en mérito a la
necesidad de que la jurisprudencia responda de modo dinámico
a las necesidades de cada tiempo14.
Así, el TC al desarrollar el contenido esencial de los derechos
constitucionales a la libertad de empresa y a la libre competencia,
empleó los mismos argumentos que se expresaron en el Expe-
diente N° 3116-2009/PA-TC, los cuales sirvieron de ratio decidendi
para declarar que no se había vulnerado el contenido esencial de
dichos derechos.
3.1. Cambio de jurisprudencia con relación al análisis de

igualdad ante la ley
El cambio radical con respecto a lo resuelto en el Expediente
N° 3116-2009/PA-TC, se presenta en el análisis que realizó el

14
Dicho argumento tiene como fundamento lo desarrollado en la STC N°
3361-2004-AA/TC, fundamentos 4 al 8; y la STC N° 01412-2007-PA/TC,
fundamentos 15 al 22)
Tribunal Constitucional sobre la alegada afectación a la igual-

dad ante la ley por parte de Corporación Rey S.A. Así, sobre el
derecho a la igualdad ante la ley, se señaló que éste se encuentra
reconocido en el inciso 2) del artículo 2° de la Constitución, la cual
reconoce un derecho subjetivo a obtener un trato igual que exige
que ante supuestos de hecho iguales deben ser aplicadas similares
consecuencias jurídicas, y que, en materia económica implica que
la actividad empresarial, pública o no pública, reciba el mismo
tratamiento legal y que la inversión nacional y extranjera se sujeta
a las mismas condiciones15.
Adicionalmente, de manera similar a los argumentos expre-
sados por el magistrado Calle Hayen en su voto singular expuesto
en el Expediente N° 3116-2009/PA-TC, se señaló que, en cuanto
a la potestad tributaria en materia aduanera, la Constitución de
1993 ha dispuesto que la materia arancelaria se excluya del ámbito
de la reserva de ley tributaria, al otorgarle al Poder Ejecutivo la
potestad de regular dicha materia mediante decreto supremo,
conforme a lo establecido en sus artículos 74° y 118°.16
Asimismo, se señaló que la política arancelaria es atribución
del Presidente de la República, y que, en esa línea, la Ley Orgá-
nica del Ministerio de Economía y Finanzas la incluye como su
competencia, por lo que, de acuerdo a la Resolución Ministerial N°
005-2006-EF/15, el Poder Ejecutivo ha establecido que la política
arancelaria es de reducción progresiva de aranceles, con el fin de
promover una competencia que mejore la eficiencia productiva
a través de una mejor asignación de recursos productivos y el
mayor bienestar del consumidor, a través del acceso a bienes y
servicios de menor costo y mayor calidad (mejora en la eficiencia
en la asignación de recursos de toda la economía a través de la
competencia y con ello al aumento del bienestar general de la
población).17
15
16
17
De igual manera, se hizo énfasis al hecho de que el haberse

otorgado la potestad de regular las tarifas arancelarias al Presi-
dente de la República, responde al fundamento constitucional
indudable de la complejidad y especialización de la materia
aduanera; y a la fluidez con que, en ocasiones, debe regularse
y establecerse dichos aranceles.18 Por ello, citando la exposición
de motivos de la norma cuestionada que en conclusión señala
que, “a través de la reducción del promedio y de la dispersión
arancelaria se reducen costos de producción y los precios del
consumidor lo que propende a la eficiencia en la asignación de
recursos y la elevación en el bienestar de los consumidores”, se
afirmó de manera preliminar que en materia económica el análisis
del Tribunal Constitucional debe estar dirigido a la salvaguarda
e intereses de los ciudadanos-consumidores finales y no de los
intereses patrimoniales y empresariales individualistas, en virtud
de lo expuesto en el artículo 1° de nuestra Constitución Política.19
Así, sobre el trato discriminatorio alegado, se argumentó
que la citada norma no sólo establece reglas de juego relativas al
mercado de los cierres para confección, sino una nueva y generali-
zada política arancelaria para el Perú señalando: 1) Reducción de
aranceles en un total de 4148 subpartidas nacionales; 2) Reducción
de arancel de 12% a 9% para un grupo de 2678 subpartidas nacio-
nales.; y, 3) Reducción de arancel de 12% a 0% para un grupo de
364 subpartidas nacionales (materiales de construcción, bienes de
capital, insumos de confecciones, etc.)20. En ese sentido, se expuso
que la potestad tributaria y la política aduanera se constituyen de
manera flexible, lo cual está reconocido en la propia Constitución
al no constitucionalizarse ni este ni ningún otro tributo. Por tanto,
el hecho de que los aranceles se hayan mantenido en un porcentaje
invariable por un período de tiempo no significa que no puedan
reducirse o que deba hacerse necesariamente de forma gradual.
18
19
20
Ello dependerá de quien ejerce la potestad tributaria con los límites

que ofrece el marco constitucional tributario en el artículo 74°.21
Adicionalmente, el TC expresó que debe tenerse en cuenta
que la normativa tendiente a la desprotección de la industria
nacional, vía la apertura de la competencia internacional a través
de la liberalización comercial y financiera, así como la inversión
extranjera directa, no implica en sí misma la lesión o amenaza de
derechos constitucionales y muchos menos si de autos se puede
observar que la empresa demandante tiene posición de liderazgo
en el mercado, y ello le ha reportado significativas utilidades y
ganancias.22
Finalmente, respecto a la protección efectiva negativa ale-
gada23, el Tribunal señalo que la norma bajo análisis redujo los
aranceles a 4148 subpartidas, encontrándose en dicho grupo 3
correspondientes a cierres de cremallera (producto final), lo cual
originó la “protección negativa”, motivo por el cual, el Ministe-
rio de Producción (PRODUCE) emitió un informe sugiriendo la
reducción de los aranceles a 84 subpartidas de insumos, con el
propósito de corregir las protecciones efectivas negativas origina-
das por el Decreto supremo N° 158-2007-EF, dentro de las cuales
se incluyeron 3 subpartidas de insumo de cierres, correcciones
realizadas mediante el Decreto Supremo N° 163-2008-EF. Sin
embargo, Corporación Rey S.A. continuó con su protesta al con-
21
22
23
La empresa demandante sostenía que los aranceles a los productos finales
actúan como un subsidio para que la actividad se desarrolle dentro del
país, mientras que los aranceles a los insumos actúan como impuesto, lo
que impulsa que la actividad se desarrolle fuera del país. Además, alegaba
que estableciendo sesgos que influyen en la protección del comercio y en la
localización de las industrias, cuando se eliminan por completo las políticas
arancelarias a los productos finales y, a su vez, se mantienen los aranceles
a los insumos, lo que se está haciendo es promocionar el desarrollo de
aquellas actividades en el exterior y no se impulsa la producción nacional,
no teniéndose como finalidad busca la mejor armonía para que coexistan
satisfactoriamente la industria productora de cierres terminados con la
importadora de cierres.
siderar que otros 3 insumos (hilado de poliéster, alambre de cobre

y aleaciones de cinc) no habían sido incluidos en la lista remitida
por PRODUCE, por lo que al continuar requiriendo atender su
solicitud, obtuvo una nueva evaluación remitida al MEF mediante
Oficio N° 492-2008-PRODUCE/DM, en el cual PRODUCE afirmó
que no existía suficiente información para concluir que el mante-
nimiento del arancel de 9% a los referidos insumos configuraba
una situación de protección efectiva negativa y un daño económico
a la empresa por lo cual no se modificaron los aranceles, ya que
una empresa con supuesta protección efectiva y nula posición
de dominio en el mercado interno, no estaría en posibilidad de
aplicar la política de imponer precios menores a sus costos de pro-
ducción (dumping), como lo ha venido haciendo la demandante,
por lo que, se concluyó que dicho extremo de la demanda debía
ser desestimado24, y por cuyos argumentos se resolvió declarar
infundada la demanda de autos.
Con todo lo anteriormente expuesto se puede apreciar el giro
diferente que dio el TC en este último caso pese a que, en el fondo,
en nuestra opinión, se trató de una discusión cuya pretensión
fue idéntica y no similar. Es decir, lo que buscaban las empresas
demandantes, fue inaplicar la rebaja arancelaria dispuesta en un
Decreto Supremo en la importación de los productos cementos,
por un lado, y cierres, por otro. Como ya se ha advertido, en el
primer caso se le dio la razón al demandante mientras que en el
segundo proceso no fue así.
4. PRINCIPIOS LEGALES INVOLUCRADOS EN LOS PRO-

NUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Es pertinente precisar que, si bien el Tribunal Constitucional
tiene la facultad de cambiar el sentido interpretativo de sus fallos,
ello debe hacerse de conformidad con los principios que forman
parte del ordenamiento jurídico, de lo contrario no se podría dis-
tinguir la delgada línea entre la arbitrariedad y la necesidad de
24
un cambio de sentido respecto de los pronunciamientos emitidos

con anterioridad. Por ello, corresponde analizar los siguientes
principios:
4.1. Sobre la seguridad jurídica y el principio de predicti-

bilidad
Si buscamos el término seguridad jurídica dentro de la Cons-
titución no lo encontraremos, sin embargo, este principio ha sido
reconocido como parte del ordenamiento jurídico nacional por
parte del mismo Tribunal Constitucional, quien ha señalado
que:
“El principio de la seguridad jurídica forma parte consubstancial
del Estado Constitucional de Derecho. La predictibilidad de las
conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los
supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía
que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la
interdicción de la arbitrariedad (…)”25.
Asimismo, el Tribunal Constitucional señaló que este prin-
cipio transita todo el ordenamiento jurídico a pesar de no estar
reconocido de forma explícita, sino que, su concretización se da
por medio de distintas disposiciones constitucionales, algunas
de alcance general y otras de alcance más específico como la que
señala el artículo 139°, inciso 3° de la Constitución. A su vez, en
la STC N° 0009-2001-AI, refirió que:
“(…) es ilícito que el legislador pueda modificar el sistema norma-
tivo. Sin embargo, debe protegerse la confianza de los ciudadanos
frente al cambio brusco, irrazonable, o arbitrario de la legislación.
Ciertamente no se garantiza un régimen de derechos adquiridos
sino fundamentalmente, el derecho a que no se cambien las reglas
de juego abruptamente. En consecuencia, cuando se cambia la
legislación y de por medio se encuentra comprometido el ejercicio
de determinados derechos fundamentales, todo cambio solo podrá
25
Fundamento jurídico 3 de la STC N° 00016-2002-AI.
ser válido si es que, además, se encuentra conforme con el principio

de seguridad jurídica.”26
Como vemos, tal es la importancia de la seguridad jurídica
dentro de un ordenamiento jurídico que el legislador decidió in-
corporarla normativamente. Así, el numeral 1.15 del artículo IV del
Título Preliminar del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27444,
Ley del Procedimiento Administrativo General ha incorporado el
principio de predictibilidad o de confianza legítima27. Al respecto,
Morón Urbina28 ha señalado que:
“(…) la seguridad jurídica constituye un principio de actuación
de los organismos públicos que les obliga a ser predecibles en sus
conductas y, a la vez, un derecho subjetivo, de todo ciudadano que
supone la expectativa razonable de que sus márgenes de actuación,
respaldados por el Derecho, no serán arbitrariamente desconocidos
o modificados.”

26
Fundamento jurídico 18 de la mencionada sentencia.

27
Artículo IV. Principios del procedimiento administrativo
El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los
siguientes principios, sin perjuicio de la vigencia de otros principios generales
del Derecho Administrativo:
(…)
Principio de predictibilidad o de confianza legítima. – La autoridad
administrativa brinda a los administrados o sus representantes información
veraz, completa y confiable sobre cada procedimiento a su cargo, de modo
tal que, en todo momento, el administrado pueda tener una comprensión
cierta sobre los requisitos, trámites, duración estimada y resultados posibles
que se podría obtener.
Las actuaciones de la autoridad administrativa son congruentes con las
expectativas legitimas de los administrados razonablemente generadas por
la práctica y los antecedentes administrativos, salvo que por las razones que
se expliciten, por escrito, decida apartarse de ellos.
La autoridad administrativa se somete al ordenamiento jurídico vigente y
no puede actuar arbitrariamente. En tal sentido, la autoridad administrativa
no puede variar irrazonablemente e inmotivadamente la interpretación de
las normas aplicables.

28
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Gaceta Jurídica Décimo cuarta edición, abril 2019,
p. 130.
Un gran ejemplo práctico de que nuestro ordenamiento ju-

rídico busca promover la seguridad jurídica y la predictibilidad
hacia los justiciables y agentes económicos en el mercado, se ve-
rifica en el hecho de que no solo a nivel jurisdiccional se pueden
emitir precedentes vinculantes, sino que, normativamente se ha
posibilitado a la Administración Pública a emitir precedentes
sobre su competencia29.
4.2. Respecto del principio de interdicción de la arbitrariedad

A nivel comparado, este principio ha sido recogido por el
ordenamiento jurídico español en su Constitución, cuyo artículo
9°, inciso 3°, señala que: “La Constitución garantiza el principio de
legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroac-
tividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas
de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la
interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”.
Este principio implica un límite a la actuación del Estado,
prohibiendo toda arbitrariedad que pueda cometer durante el
cumplimiento de sus funciones, sometiendo dicha actuación
al cumplimiento pleno de la ley y derechos reconocidos en la
Constitución.
En el ámbito nacional, al reconocer nuestra Constitución al
Perú como un Estado Social y Democrático de Derecho30, también
se ha incorporado el principio de interdicción o prohibición de
todo poder ejercido en formar arbitraria e injusta.
Al respecto, el propio Tribunal Constitucional ha señalado que
el principio de interdicción de la arbitrariedad ostenta un doble
significado: (i) en un sentido clásico y genérico, la arbitrariedad
aparece como el reverso de la justicia y el derecho; (ii) en un sentido
moderno y concreto, la arbitrariedad aparece como lo carente de
fundamentación objetiva, lo incongruente y contradictorio con la
29
Por ejemplo, los precedentes regulados en el artículo VI del Título Preliminar
del TUO de la LPAG, o lo dispuesto en el artículo 154° del Código Tributario
30
Artículo 3° y 43° de la Constitución Política del Perú.
realidad que ha de servir de base a toda decisión. Es decir, como

aquello desprendido o ajeno a toda razón de explicarlo. 31
Asimismo, se ha señalado también que: “(...) la razonabilidad es
un criterio íntimamente vinculado a la justicia y está en la esencia misma
del Estado Constitucional de Derecho. Se expresa como un mecanismo
de control o interdicción de la arbitrariedad en el uso de las facultades
discrecionales, exigiendo que las decisiones que se tomen en ese contexto
respondan a criterios de racionalidad y que no sean arbitrarias. Como
lo ha sostenido este Colegiado, esto «implica encontrar justificación
lógica en los hechos, conductas y circunstancias que motivan todo acto
discrecional de los poderes públicos”32
En ese sentido, el principio de interdicción o limitación de la
arbitrariedad surge en nuestro ordenamiento como un límite al
ejercicio desmedido o abusivo del poder legalmente conferido al
Estado para el cumplimiento de sus funciones, lo cual no excluye
al propio Tribunal Constitucional, quien, como órgano de control
de la Constitución, debe actuar con estricta sujeción a los mandatos
constitucionales, por lo que, sus decisiones deben estar debida-
mente motivadas y deben ejercerse con razonabilidad.
5. POSICIÓN Y COMENTARIOS RESPECTO DE LO RE-

SUELTO POR EL TC
Sobre la base de lo resuelto en el caso Cementos Lima, el
Tribunal Constitucional señaló que el acto de política arancelaria
resulta desproporcionado, sin embargo, no se fundamentó de qué
manera se estaría desprotegiendo a la industria nacional con la
reducción de la tasa arancelaria, simplemente se dijo de forma ge-
nérica que se estaría produciendo dicha consecuencia y nada más.
Asimismo, respecto del argumento que señala que el bene-
ficio a la importación del cemento no responde a circunstancias
constitucionalmente legítimas al no encontrarse dicho mercado
necesitado de ese tipo de incentivos, no se consideró la política

31
Fundamento jurídico 12 de la STC N° 0090-2004-AA/TC.

32
Fundamento jurídico 11 de la STC N° 03167-2010-AA/TC.
arancelaria vigente de apertura comercial, no analizándose, ade-

más, los efectos negativos o positivos que se producirían en mérito
a dicha reducción arancelaria, y, de ser el caso, si las consecuencias
positivas justifican la adopción de la medida para determinar que
dicho acto no era proporcional, ni como se estaría afectando a los
agentes económicos en el mercado nacional, esto es, a los produc-
tores, comercializadores e importadores de cemento.
Ahora bien, es innegable la importancia del rol que cumple el
Tribunal Constitucional al cumplir su función de supremo inter-
prete de la Constitución, sin embargo, al tratarse la controversia
sobre un tema aduanero (política arancelaria), el cual es suma-
mente especializado, la motivación de la sentencia debió incluir
el análisis respectivo de los menoscabos que se producirían en el
mercado nacional, de modo tal, que pueda acreditarse como dicha
medida resulta ser desproporcionada.
Además, sumado al análisis sobre la afectación al derecho a
la igualdad, debió existir un pronunciamiento sobre las funciones
que constitucionalmente cumplen los aranceles en nuestro Eco-
nomía Social de Mercado, tomando como referencia el modelo
económico, la competencia constitucionalmente delegada al Poder
Ejecutivo, así como la política arancelaria que ha sido especial-
mente diseñada en base los mencionados criterios especializados.
En ese sentido, frente al pedido de aclaración, y, realizado el
análisis más a fondo sobre lo que se había resuelto, fue necesario
expresar en la sentencia aclaratoria que lo dispuesto en el caso no
es motivo suficiente para condicionar la futura política arancelaria,
sin embargo, dicho análisis debió realizarse de manera previa a la
emisión del referido fallo, toda vez que, éste generó expectativas
legitimas en la empresa Corporación Rey, sobre el sentido en que
debería interpretarse la norma que regulo la política arancelaria
y la protección constitucional que podía obtener al solicitar el
control difuso de la misma.
Así, en el caso Corporación Rey se resolvió basándose en el ar-
gumento de que se debe respetar la política arancelaria planteada,
en base a que se trata de una materia especializada, sin embargo,
fuera del análisis respecto de si este fallo es más acertado que lo
resuelto en el caso Cementos Lima, no debe perderse de vista la

clara vulneración a la seguridad jurídica y al principio de predic-
tibilidad que debe tutelar nuestro ordenamiento jurídico. Siendo
que, dicha vulneración se fundamenta en haberse resuelto dos
casos tan similares, en los cuales se hace un control de constitucio-
nalidad respecto de la misma norma en un período de tiempo tan
breve, por lo cual, se defraudo la confianza legitima que tenía la
empresa demandante, respecto del sentido en que iba a resolverse
su demanda de amparo.
6. CONCLUSIONES
1. El Tribunal Constitucional como órgano de control de la
constitución cumple un rol crucial dentro de nuestro ordenamiento
jurídico, siendo el protagonista encargado de realizar el control
constitucional de las normas emitidas en todos los órganos y ni-
veles del Estado, verificando si estas cumplen con los parámetros
establecidos dentro del bloque de constitucionalidad.
2. En base a ello, si bien el Tribunal Constitucional cuenta con
discrecionalidad al ejercer sus funciones, no debe dejarse de lado la
protección a la seguridad jurídica y al principio de predictibilidad
dada su importancia dentro nuestro ordenamiento jurídico, ya que
cuando los ciudadanos cuentan con reglas claras, y se generan una
expectativa legitima, fundada en pronunciamientos anteriores
respecto de cómo se resuelve cierta materia controvertida, se ge-
nera eficiencia en la administración de justicia, permitiéndole un
ahorro de tiempo y recursos a los órganos encargados de resolver.
3. Ahora bien, el respeto a la seguridad jurídica y al principio
de predictibilidad tampoco implica que los tribunales no puedan
modificar en ningún momento lo resuelto anteriormente en casos
similares, sino que, si se verifica que la nueva controversia amerita
un cambio en el sentido de la decisión, ello debe realizarse con
una debida motivación que incluya los fundamentos de hecho y
de derecho que llevaron al órgano competente a resolver en dicho
sentido, a efectos de poder evaluarse el raciocinio de lo decidido
y analizar si el fallo emitido se encuentra fundado en derecho o
si se ha incurrido en alguna arbitrariedad, máxime si se trata del

órgano encargado de interpretar la Constitución.
4. Finalmente, estando a la especialidad y complejidad de
la materia aduanera y específicamente la política arancelaria, se
verifica que ésta requiere conocimientos especializados no solo
del derecho, sino de otras ciencias como la economía, entre otras,
motivo por el cual, a efectos de generar eficiencia en la adminis-
tración de justicia para la resolución de controversias sobre dicha
materia, proponemos la participación de un órgano ad hoc, a efectos
que emita un pronunciamiento, que pueda servir de parámetro, sin
que llegue a ser vinculante, a efectos que pueda determinarse con
mayor convicción la afectación o no de los derechos económicos
de los justiciables, en materias arancelarias. Sin embargo, cabe
precisar que este órgano, si bien será parte del aparato estatal,
no debe formar parte en el proceso, con la finalidad de no afectar
la garantía de imparcialidad de los procesos administrativos y
judiciales.
8. BIBLIOGRAFÍA
2021 Ley N° 31307, que aprueba el Nuevo Código Procesal Constitucional,
artículo 5°.
2001 Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, Artículo
IV. Principios del procedimiento administrativo. Lima
GOBIERNO DEL PERÚ
2013 Decreto Supremo N° 133-2013-EF, Decreto Supremo que aprueba el
Texto Único Ordenado del Código Tributario
MORÓN URBINA, Juan Carlos
2019 Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Décimo
cuarta edición. Lima: Gaceta Jurídica.
2009 STC N° 01412-2007-PA/TC, fundamentos 15 al 22.
2006 STC N° 3361-2004-AA/TC, fundamentos 4 al 8.
2004 STC N° 0090-2004-AA/TC, fundamento jurídico 12.
2004 STC N° 03167-2010-AA/TC, fundamento jurídico 11.
597
El “principio de confianza legítima”

en materia aduanera
Pablo Labandera
PhD en Derecho y Relaciones Internacionales, Universidad del País Vasco; Master
en Derecho y Técnica Tributaria, Universidad de Montevideo; Doctor en Derecho
y Ciencias Sociales, Universidad de la República; Profesor Titular de Derecho
del Comercio Internacional en la Universidad de Montevideo y de Derecho del
Comercio Exterior en la Universidad Católica del Uruguay; Miembro Fundador
del Instituto Uruguayo de Derecho Aduanero y de la Academia Internacional
de Derecho Aduanero, Abogado Asociado a DELOITTE SC. Socio del Estudio
Jurídico Delucchi – Labandera & Asociados. plabandera@dlc.com.uy
SUMARIO: 1. RESUMEN EJECUTIVO.– 2. LA METODOLOGÍA Y EL

PLANTEO DEL PROBLEMA.– 3. A MODO DE INTRODUCCIÓN.– 4.
CONTINUACIÓN.– 5. HACIENDO UN POCO DE HISTORIA SOBRE
EL “PRINCIPIO DE LA CONFIANZA LEGÍTIMA”. EL CASO DE LA
“VIUDA DE BERLÍN”.– 6. EL “PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA”.
CONCEPTUALIZACIÓN Y REQUISITOS PREVISTOS PARA SU INVOCA-
CIÓN.– 7. CONTINUACIÓN.– 8. ALGUNOS ASPECTOS ESPECÍFICOS
VINCULADOS AL DERECHO ADUANERO.– 9. LOS “LÍMITES” AL
“PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA”. 10. A MODO DE CONCLU-
SIÓN. 11. BIBLIOGRAFÍA.
1. RESUMEN EJECUTIVO
E l presente trabajo tiene por finalidad exponer la reciente aco-

gida que ha tenido el “principio de confianza legítima” en el
ámbito del Derecho Aduanero; transformándose, sin duda, en
una tendencia jurisprudencial.
Sin embargo, este uso de la institución no siempre ha sido
plasmado de manera adecuada, y resta aún —en nuestra humilde
opinión— un estudio más profundo acerca de su determinación,
fundamento y, sobre todo, sus límites.
A tales efectos y con la finalidad de demostrar lo anterior,
hemos examinado doctrina y jurisprudencia nacional y extranjera,
con especial énfasis en aquella vinculada al Derecho Público en
general, y al Derecho Aduanero, en especial.
Y ello porque la mejor forma de profundizar y conocer sobre
este “principio”, pasa por entender su fisonomía conceptual, a
través del estudio de la labor doctrinaria y en especial la juris-
prudencial, que la han ido moldeando hasta su situación actual,
siendo fundamentalmente a través de los casos prácticos que se
han ido estableciendo los parámetros para su aplicabilidad.
2. LA METODOLOGÍA Y EL PLANTEO DEL PROBLEMA

La metodología desarrollada en el presente trabajo, es sus-
tancialmente de tipo exploratorio, toda vez que su objeto, el
“principio de confianza legítima” y su aplicación en las relacio-
nes de los administrados con la Administración Pública, en el
ámbito del Derecho Aduanero, no cuenta —aun cuando ha sido la
metodología escogida— con un importante desarrollo doctrinal
ni jurisprudencial, sino que, por el contrario, se trata de un tema
600 Pablo Labandera
que, en relación a su aplicación tanto en el Derecho Público, en

general, como del Derecho Aduanero, en especial; se encuentra aún
en etapa de delimitación.
Es por dicha razón, que resulta necesario recurrir a estudios
cuyo objeto está constituido por principios e instituciones simi-
lares y conexas, con el propósito evidente de obtener —a partir
de la comparación de características comunes y la exclusión de
aspectos disonantes— los elementos necesarios y suficientes que
permitan una adecuada sistematización y delimitación analítica,
a partir de los elementos que los conforman.
En este sentido, se explorarán los desarrollos doctrinales,
tanto a nivel nacional como en el Derecho Comparado, así como
las soluciones que la jurisprudencia ha plasmado en sus pronun-
ciamientos, tanto en Uruguay como en otros países; en especial
de Latinoamérica y de la Unión Europea.
También se trata —metodológicamente— de un estudio des-
criptivo, en la medida en que los institutos y principios que sirven
de baremo para delimitar el concepto y las formas de aplicación
del “principio de confianza legítima”, han sido objeto de análisis
y definición por parte de la doctrina y la jurisprudencia, por lo
cual, se expondrán las instituciones con las cuales la “doctrina”
en estudio guarda una inseparable relación al punto de presentar
recurrentes confluencias conceptuales. Conceptos como: “buena
fe”, “seguridad jurídica” y Estado Social de Derecho, entre otros,
gozan de una delimitación suficiente para servir de plataforma
de lanzamiento para la elaboración de una explicación coherente
del “principio de confianza legítima” y sus manifestaciones en el
ámbito del Derecho Aduanero.
Finalmente, se trata —el presente trabajo— también, de una
investigación explicativa porque lo que se propone fundamen-
talmente, es encontrar la última ratio en el ordenamiento jurídico
de la “confianza” como sustento de la “buena fe”, y los supuestos
y circunstancias en los cuales ésta se manifiesta y encuentra pro-
tección en el ordenamiento jurídico de manera directa, o bien de
manera vicaria.
El “principio de confianza legítima” en materia aduanera 601
En síntesis, el presente trabajo doctrinario pretende demostrar

la tesis consistente en que el “principio de confianza legítima”
deriva el sustento de su protección o aplicación, en la prescripción
general de actuar observando los lineamientos contenidos en los
“principios generales” de “buena fe” (que implica especiales debe-
res de honestidad, lealtad y corrección), de la “seguridad jurídica”,
de la “equidad” y de la “cláusula del Estado Social de Derecho” 1.
Asimismo, se intentará demostrar que la doctrina estudiada,
pese a tener origen y aplicación prevalentes en las relaciones de
Derecho Público, también está llamado a regir las relaciones jurí-
dicas surgidas en el ámbito del Derecho Aduanero.
Finalmente, pero no por ello menos relevante, intentaremos
evidenciar cuáles son los “límites jurídicos” que operan —tanto para
la “confianza legítima” como incluso, para otros institutos jurídicos
de índole similar— y en su mérito, se constituyen en una barrera
evidente para su aplicación indiscriminada e irrazonable y, por
consiguiente, contra legem. Todo ello, teniendo en cuenta que se trata
—éste último aspecto, el de los “límites” — del más imperfectamente
analizado, menos estudiado y, por consiguiente, más controvertido.
3. A MODO DE INTRODUCCIÓN
En el desenvolvimiento de las relaciones comerciales se presen-
tan a menudo situaciones en las cuales una de las partes o ambas,
encuentran conculcados sus derechos e intereses como resultado de
la actuación de la contraparte (en muchas ocasiones, la propia Admi-
nistración Pública), sin que dicha afectación encuentre un mecanismo
concreto tendiente a la salvaguardia de sus derechos.
1
Vide in extenso al respecto: RODRÍGUEZ-ARANA MUÑOZ, J. “La Cláusula
del Estados Social y los derechos sociales fundamentales”. en Revista Eu-
rolatinoamericana de Derecho Administrativo, Vol. 2, Núm. 1 / Enero – Junio
2015, Santa Fe, Argentina (accesible en: https://bibliotecavirtual.unl.edu.ar/
publicaciones/index.php/Redoeda/article/view/4635/7064) Ç(visualizado
el 6/8/2021) – WOLIN, S. “Democracy and the Welfare State: The political
and theoretical connections between Staatsräson and Wohlfahtsstaatsräson”,
Political Theory, 15, 4, 1987.
602 Pablo Labandera
Sin embargo, este “resultado inequitativo” no puede escapar

de la tutela del ordenamiento jurídico; o bien impidiendo su ve-
rificación; o bien imponiendo el resarcimiento de los perjuicios y
daños causados con motivo del actuar antijurídico 2.
El cimiento jurídico de esta interdicción, se encuentra en un
“principio general común”, como fundamento a todo ordena-
miento jurídico: el “principio de buena fe” 3, que se considera
transgredido —según reiterada doctrina y jurisprudencia, tanto
vernácula como extranjera— por la vulneración de la “confianza
legítima”, el abuso del derecho y circunstancias análogas 4.
Éste es, como se anticipara en el capítulo anterior, el tema

central del presente trabajo, que pretende determinar el sustento
jurídico de la protección otorgada a las expectativas legítimamente
creadas en los individuos, especialmente en sus relaciones con la
Administración Pública (como administrados y/o contribuyentes),
pero entendiendo que es posible reducir a un “mínimo común
denominador” el amparo de dicha protección, que opera tanto
en las relaciones de Derecho Privado como de Derecho Público,
siendo incluso en esta área donde cuenta con un mayor desarrollo
a nivel doctrinario y jurisprudencial 5.
De igual modo, como también se adelantará, pondremos

especial hincapié en tratar de determinar cuáles son los “límites
2
PADILLA PAROT, R.A. “Por una correcta aplicación de la Doctrina de los Actos
Propios”, en Revista Chilena de Derecho Privado N° 20, Sección Doctrina, Julio de
2013, Universidad Diego Portales, Santiago de Chile, 2013, págs. 135/183.
3
GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R. Curso de
Derecho Administrativo, Tomo I, Ed. SL Civitas Ediciones - Thomson Reuters,
Decimoquinta Edición, Madrid, 2011, págs. 70 y ssgg.
4
Ver por todos: COVIELLO, P. J. J. “La confianza legítima”, en Estudios Jurídicos
N° 11 – 2013, Publicación de la Facultad de Derecho de la Universidad Católica del
Uruguay, Montevideo, 2013, pp. 9/69.
5
PADILLA, PAROT, R.A. “Por una correcta…”, op. cit., pág. 137 - SEGURA, L.
del P. “Alcances de la Confianza Legítima en el Derecho Privado Colombia-
no”, en Cuadernos de la Maestría en Derecho N° 3, Sección Alumni, Universidad
Sergio Arboleda, Bogotá, 2010, págs. 289/345.
jurídicos” del “principio de confianza legítima”, único camino

para que la misma no se convierta en una especie de “comodín
jurídico” capaz de ser invocado ante la existencia de cualquier
contradicción —sea el origen de la misma, un acto lícito o ilíci-
to— lo cual, en este último caso, no parece ni razonable, ni justo,
y menos aún, conforme a Derecho.
4. CONTINUACIÓN
En un Estado Social de Derecho6, las “políticas de intervención”
—como son todas aquellas políticas públicas que se vinculan con
el comercio exterior de un país— no son económicamente neu-
trales; por el contrario, las mismas persiguen generalmente fines
específicos, para lo cual —en no pocas ocasiones— se alteran las
condiciones económicas de los particulares. Esto es consustancial
al ejercicio de las “facultades de intervención” del Estado en la
economía, las cuales están expresamente autorizadas por las res-
pectivas normativas nacionales, muchas veces incluso, a nivel de
la Constitución respectiva. Pero la manera y el enforcement con que
ello se haga, no deben ser descuidados.
Y es por ello también que, en un Estado Social de Derecho, exis-
ten dos “principios universales de derecho” 7 que operan como
6
El Profesor argentino COVIELLO recuerda que el “principio de confian-
za legítima” (Vertrauensschutz) surgió en el derecho alemán como una
derivación del “principio de seguridad jurídica” (Rechtssicherheit), y se
lo considera —junto con el último— como una de las consecuencias de los
valores propios del Estado de Derecho (Cfme. COVIELLO, P. J. La Protección
de la Confianza del Administrado. Derecho Argentino y Derecho Comparado, Lex-
isNexis – Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2004, p. 16.
7
Si bien es cierto que la doctrina utiliza con frecuencia la expresión “principios
generales de derecho” para referirse a una pluralidad de expresiones (Ver
por todos: SANTAMARÍA PASTOR, J. A. Principios de Derecho Administrati-
vo General, Tomo I, 5ª Edición, Librería Editorial IUSTEL Portal de Derecho,
España, 2018, pp. 54 y ssgg.), hemos preferido calificarlos de “universales”,
por el alcance omnicomprensivo que los mismos poseen.
En este sentido recuerda al respecto el Catedrático de Derecho Admin-
istrativo de la Universidad de La Coruña, Jaime RODRÍGUEZ-ARANA
604 Pablo Labandera
“límites” a la arbitrariedad y el exceso de los poderes públicos

frente al administrado, a saber, el “principio de seguridad jurí-
dica” y el “principio de buena fe”. Veamos.
i) La seguridad jurídica, es uno de los valores (rectius: “prin-
cipios”) fundamentales, aceptado con rango constitucional,
que, si bien no impide cambios en las reglas de juego, lo
que sí exige, es que éstos no se hagan de manera arbitraria
y súbita, sin consideración alguna por la estabilidad de los
marcos jurídicos que rigen la acción de las personas y las em-
presas, y en desmedro de la previsibilidad de los organismos
estatales. Y ello es así, por la necesidad que se deriva de este
“principio” —especialmente, para la Administración (pero
también para los administrados)— de ajustar su comporta-
miento a dichas reglas 8.
Pocos “principios” y “reglas” de derecho son objeto de una
invocación tan reiterada como la seguridad jurídica. Se trata
de un “principio”, en el sentido tradicional del término, que –
en prácticamente todos los países donde rige un Estado Social
de Derecho – adquiere rango constitucional.
En Uruguay, su recepción se ha dado a través de los artículos

72° y 332° de la Constitución Nacional 9.
MUÑOZ, lo siguiente: “…en mi opinión los principios generales son principios

que hacen presente y operativa la idea de justicia. Son, como su propio nombre indica,
previos a la norma, coetáneos a ella y elementos que facilitan la interpretación de la
norma con arreglo a los parámetros de la justicia, del Estado de Derecho, que como
decía KLEIN es en esencia un Estado de justicia” (Cfme. RODRÍGUEZ-ARANA
MUÑOZ, J. “El Principio General del Derecho de Confianza Legítima”, en
CIENCIA JURÍDICA, Departamento de Derecho. División Derecho Política y
Gobierno. Universidad de Guanajuato, Año 1, N° 4, Volumen 2, México, 2013,
pp. 59/70, en especial, p. 60 (accesible en: http://www.cienciajuridica.
ugto.mx/index.php/CJ/article/view/39/39) (visualizado el 6/7/2021).
8
Ver in extenso: LABANDERA, P. “La Teoría de los Actos Propios y su apli-
cación en el Derecho Aduanero”, en Revista de Derecho (Montevideo), Año 1,
N° 2, 2002, Facultad de Derecho de la Universidad de Montevideo, pp. 93 / 101.
9
“Artículo 72.- La enumeración de derechos, deberes y garantías hecha por la Con-
stitución, no excluye los otros que son inherentes a la personalidad humana o se
Pero, más allá de su carácter de “principio” positivizado, la

seguridad jurídica es también un valor fundamental 10, arrai-
gado en la esencia del Estado de Derecho 11.
No obstante, el gran problema de la seguridad jurídica, es
su indefinición. Como recuerda el jurista español CÉSAR
GARCÍA NOVOA, parece que hay que llegar a aprehender
la seguridad jurídica a partir de un razonamiento inductivo
negativo 12.
Así, conocemos la seguridad a través de las múltiples situa-
ciones de inseguridad. Además, el concepto es sumamente
“transversal”, de manera que la seguridad jurídica abarca
una multiplicidad de expresiones, lo que se resume en
el conocido fundamento jurídico 10°, de la sentencia del
Tribunal Constitucional de España N° 27/1981, de 20 de julio,
según el cual la seguridad jurídica es “suma de certeza y
legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad
de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad”, pero “...si se
agotara en la adición de estos principios, no hubiera precisado de
ser formulada expresamente”.
De esta manera, la seguridad jurídica viene a ser un con-
junto de locuciones multifuncionales que, no obstante,
derivan de la forma republicana de gobierno”.

“Artículo 332.- Los preceptos de la presente Constitución que reconocen derechos
a los individuos, así como los que atribuyen facultades e imponen deberes a las
autoridades públicas, no dejarán de aplicarse por falta de la reglamentación
respectiva, sino que ésta será suplida, recurriendo a los fundamentos de leyes
análogas, a los principios generales de derecho y a las doctrinas generalmente
admitidas”.
10
PECES-BARBA, G. “La Seguridad Jurídica desde la Filosofía del Derecho”,
en Anuario de Derechos Humanos, N° 6, 1990, pp. 215/229.
11
Ver por todos al respecto: PÉREZ LUÑO, A. E. “La Seguridad Jurídica una
garantía del Derecho y la Justicia”, en Boletín de la Facultad de Derecho, núme-
ro 15, Universidad de Sevilla, 2000, pp. 25/38 (accesible en: http://e-spacio.
uned.es/fez/eserv/bibliuned:BFD-2000-15-48A09575/PDF - visualizado el
15/8/2021).
12
GARCÍA NOVOA, C. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria,
Ed. Marcial Pons, Madrid, 2000.
606 Pablo Labandera
adquiere su verdadera dimensión en sus manifestaciones

expresas.
En sentido subjetivo, la concreción de la seguridad jurídica

es el “principio de confianza legítima”, y en un sentido obje-
tivo, la seguridad jurídica se manifiesta en la previsibilidad
del ordenamiento.
Al mismo tiempo, la seguridad jurídica se proyecta en la ac-
ción del Poder Legislativo, exigiendo certeza en la definición
de las normas, especialmente en un ordenamiento como el
aduanero y el fiscal – aduanero, que crea específicas obliga-
ciones y deberes.
Así, la seguridad jurídica se ha venido identificando con la
existencia de “reglas de derecho” claras y precisas (lex certa),
que sean previas a la realización por el ciudadano de los he-
chos previstos en las normas (lex ante).
Pero también en la exigencia de “calidad normativa” 13.
Y una segunda, y no menos importante manifestación de la
seguridad jurídica abarca la seguridad en la aplicación del De-
recho Aduanero 14, y he aquí el núcleo central del presente trabajo.
13
Vide in extenso, entre otros: FERRAJOLI, L. Principia iuris. Teoría del dere-
cho y de la democracia, 2. Teoría de la democracia, Madrid, Trotta, 2011). En
sentido similar pueden verse: ATIENZA, M. Contribución a una teoría de la
legislación, Civitas, Madrid, 1997, pp. 57 y ss. – ZAPATERO, V. El arte de
legislar, Aranzadi, Pamplona, 2009, pp. 25 y ss. – MARTINO, A. La contam-
inación legislativa. Consultado en http://www.antonioanselmomartino.it/
index.php?option=com_content&task=view&id=67&Itemid=88 (visualizado el
6/6/2021) – MARCILLA CÓRDOBA, G.; Racionalidad legislativa. Crisis de la ley y
nueva ciencia de la legislación, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid,
2005, pp. 251 y ss. – GALIANA SAURA, A. La legislación en el Estado de Derecho,
Dykinson, Madrid, 2003, pp. 37 y ss. – SÁINZ MORENO, F. “Problemas actuales
de la técnica normativa”, en Anuario Jurídico de La Rioja, 1, 1995, pp. 55-70.
14
Puede verse al respecto: RICHARDSON PEÑA, D. “Seguridad jurídica en
materia aduanera, realidades y desafíos”, en Derecho Aduanero, Tomo II,
Director Germán Pardo Carrero, Coordinadores Santiago Ibañez Marsilla – Felipe
Moreno Yabra, Ed. Universidad del Rosario - Tirant lo Blanch, Bogotá 2020,
pp. 715/745, y en especial: pp. 732/742.
Es una expresión de la seguridad que vincula a la Administra-

ción (Aduanera) y hace referencia a que la misma debe actuar
facilitando la previsibilidad de las consecuencias jurídicas
con respecto a los actos de los administrados, y generando
confianza en éstos.
En relación con las normas que disciplinan la aplicación de
la “legislación aduanera” por parte de la Administración,
es importante hacer referencia a la necesidad de eliminar o
mitigar la incertidumbre que conllevan las situaciones incon-
sistentes o de disputa.
En el cosmos jurídico, igual que en la química cuántica de HEI-
SENBERG15, la indeterminación equivale a incertidumbre,
y por consiguiente, a inseguridad.
Y la seguridad jurídica —como anticipáramos— es un “prin-
cipio” inmanente a la propia esencia del Estado de Derecho.
Es por eso que, en aras de la seguridad jurídica, el adminis-
trado tiene derecho a que sus situaciones jurídicas no solo se
definan de forma concluyente, y que lo sean en un espacio
razonable de tiempo, esto es a la preclusión temporáneamen-
te razonable de las situaciones jurídicas definitorias de sus
deberes y obligaciones; sino también a que existan instru-
mentos o mecanismos de prevención, que le permitan evitar
las situaciones de conflicto o pendencia jurídica. Y eso es así,
porque la seguridad jurídica es un valor jurídico que es gené-
rico y abarca a todos los componentes de la vida comunitaria,
nada impide que la invoque tanto el propio Estado como el
particular o administrado, sea la relación de derecho público
o de derecho privado.
La “confianza legítima” se sitúa, por el contrario, en el par-

ticular o administrado —y no en el Estado— en su aspecto
subjetivo, y se orienta a protegerlo frente al daño que le oca-
siona la actuación estatal.
15
HEISENBERG, W. Encuentros y conversaciones con Einstein y otros ensayos,
Princeton Science Library, 1989.
608 Pablo Labandera
Es por ello que la seguridad jurídica significa —por sobre

todas las cosas— la protección de la “confianza legítima”,
enfoque con el cual coincide importante doctrina16, a la cual
también hemos adherido anteriormente 17.
En definitiva, la “confianza legítima” es la seguridad jurí-
dica vista del lado del particular. En ese entendido es que
surgen instrumentos conceptuales (el “principio de confianza
legítima”, entre muchos otros), tanto de origen pretoriano
como legislativo.
Y el segundo “límite” a la arbitrariedad y el exceso de los
poderes públicos frente al administrado, es:
ii) El “principio de buena fe”18, que abarca tanto al Derecho
Privado como al Derecho Público (sin que ello implique que

16
Entre otros autores: GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T. R. Curso
de Derecho Administrativo, Tomo 1, 9.ª Ed., Madrid, 1999, p. 90. – CALMES, S.
“Du Principe De Protection De La Confiance Legitime”, en Droits Allemand
Communautaire Et Francais, pp, 172 ss., cit. Por Coviello, op. cit., p. 57 – CAS-
TILLO BLANCO, F. A. La protección de confianza en el derecho administrativo,
cit. p. 97 ss. –GARCÍA LUENGO, J. El principio de protección de la confianza
en el derecho administrativo, Madrid, 2002, p. 194. GARCÍA NOVOA, C.
El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Madrid, 2000, pp. 73 /
74 – SANZ RUBIALES, I. “El principio de confianza legítima. Limitador del
poder normativo comunitario”, en Revista de Derecho Comunitario, N° 7, año
2000, pp. 91 ss. –

17
LABANDERA, P. “Teoría de los…”, en Ob. Cit.
18 Pues bien, recuerda prestigiosa doctrina que: “(…) la buena fe está con-
templada como un principio general que permite un control de la sociabilidad en el
ejercicio de los derechos subjetivos…(…)…”, y en tal sentido, en su “acepción
jurídica”, presenta dos “dimensiones”: por un lado, lo que es digno de creen-
cia y que por ello provoca una expectativa jurídica que merece ser protegida
(“buena fe subjetiva - creencia”), y; por otro lado, las reglas objetivas del
comportamiento (“buena fe - objetiva) (Cfme. LORENZETTI, R.L. Funda-
mentos de Derecho Privado. Código Civil y Comercial de la Nación Argentina, Ed.
LA LEY Uruguay, Montevideo, 2016, pp. 74/75).
En esa misma línea conceptual recuerda prestigiosa doctrina que mientras
la “buena fe objetiva”, es una pauta o arquetipo de conducta objetivable,
aplicable genéricamente a quienes se encuentren en determinado contexto
de tiempo y lugar, en síntesis, un estándar de conducta; la “buena fe sub-
jetiva”, que otros autores prefieren designar como “buena fe” “creencia”,
en este último ámbito, tenga las mismas consecuencias que en

el derecho civil o comercial19), y en especial, a la actuación de
la Administración (Aduanera, en la especie), ya que la misma
debe cumplir sus funciones en el marco del servicio objetivo
al “interés general” 20. Esa objetividad, esa racionalidad, esa
coherencia que vincula de manera ineluctable la acción de
la Administración (Aduanera), demanda de ésta, que actúe
siempre en el marco de la “buena fe”, “…buena fe de la que
se deduce otro principio relevante del Derecho, hoy de gran actua-
lidad… (…) … como lo es el “principio de confianza legítima” 21,
“principio” éste – como ya se ha dicho, corolario necesario
del “principio de buena fe” – que “…proporciona el marco
de actuación de los particulares en sus relaciones con los poderes
“lealtad” o “probidad”, refiere a un estado de conciencia de la persona

que generalmente se evidencia en el conocimiento o desconocimiento
de ciertas circunstancias que el Derecho valorará oportunamente al mo-
mento de tomar en cuenta la proyección jurídica del caso concreto (Cfme.
BERGSTEIN, J. Buena Fe y Derecho Tributario, Ed. LA LEY URUGUAY,
Montevideo, 2018, pp. 4/5).
19
SAYAGUÉS LASO, E., Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, 7ª edición
puesta al día a 1988 por Daniel Hugo Martins, Ed. FCU, Montevideo, 1998, pp.
48 y ss.
20
En este sentido, recordaba el Profesor Mariano BRITO que: “… el interés
general se define positivamente por la noción de asistencia y apoyo prestado a los
habitantes y a los entes sociales menores para la realización de sus fines (el logro de sus
respectivas perfecciones). Tal carácter del interés general encierra el reconocimiento
de la necesidad propia de la persona humana y de sus comunidades de la acción de la
sociedad políticamente estructurada (el Estado) para afirmar las potencialidades de su
naturaleza. Por lo cual ese apoyo y asistencia es, primariamente, seguridad” (Cfme.
BRITO, M. “El principio de legalidad e interés público en el derecho positivo
uruguayo”, en Revista La Justicia Uruguaya, Tomo 90, año 1985, Montevideo,
1985 (el resaltado nos pertenece).
En similar sentido, puede profundizarse sobre el concepto de “in-
terés general” en: RODRÍGUEZ – ARANA MUÑOZ, J. “El interés
general y el Derecho Administrativo”, en Revista Federal de Derecho, Año N°
4, 2019, Buenos Aires, 2019 (accesible en: https://ar.lejister.com/articulos.
php?Hash=ffa529798b936778a26a0d4599683ba9&hash_t=b8d9dd771f8fee-
afda1fdb32d21aa14d – visualizado el día 15/8/2021).
21
RODRÍGUEZ – ARANA MUÑOZ, J. “El Principio General…”, en Ob. Cit.
610 Pablo Labandera
públicos administrativos” 22, y que se caracteriza por las notas

de “…previsibilidad y seguridad jurídica” 23.
En este sentido, cabe recordar que el concepto de “buena fe”
es uno de los más difíciles de precisar en el Derecho, pues se
trata de una de las nociones que mayor amplitud y alcance
han adquirido desde que fue concebida y desarrollada por
los juristas de Roma 24.
No obstante su complejidad, es menester reconocer de an-
temano que la importancia de la “buena fe”, es hoy en día
de tal magnitud, que ella constituye la base de un “principio
general de derecho” 25, que incluso se ha llegado a calificar
por importante doctrina como “supremo” y “absoluto” 26, con
una trascendencia tal que codificaciones de vanguardia como
el Código Civil alemán (Bùrgerliches Gesetz Buch, o abrevia-
22
Ibídem.
23
Ibídem.
24
Se señala que la noción de “buena fe” surgió en el Derecho Romano, a propósito
de la emptio, y se extendió en relación con ella a figuras como la posesión y la
usucapión. Por parte, se indica que la “buena fe” en el cumplimiento de los
contratos innominados (vide al respecto: DE LOS MOZOS, J. L. El Principio de
la buena fe. Sus aplicaciones prácticas en el derecho civil español, Ed. Bosch Casa
Editorial, Barcelona, 1965, pp. 81 y ssgg.).
Algunos ven su origen en la distinción de las acciones, que posteriormente
se extendió a los contratos, entre bonae fidei y stricti iuris, pues en las primeras
el juez atemperaba el rigor de las formas del derecho civil, atendiendo a
criterios de equidad y teniendo en cuenta la naturaleza de las obligaciones,
para efectos de determinar su contenido, particularmente cuando aquellas
surgían de contratos con obligaciones recíprocas.
Finalmente, se advierte también que el concepto adquirió gran
desarrollo por obra del Pretor, a través de la creación y la extensión
de la exceptio doli.
25
GAMARRA, J. Buena Fe Contractual, Ed. Fundación de Cultura Universitaria,
Montevideo, 2011.
26
ENNECCERUS, L. – KIPP, T. – WOLF, M. Tratado de derecho civil, tomo II,
volumen I, Derecho de obligaciones, Librería Bosch, Barcelona, 1933, p. 19.
damente BGB) han “instalado el principio de la buena fe en la

cúspide del derecho de obligaciones” 27.
En tal sentido, recuerda el Profesor KARL LARENZ que la
“buena fe” descansa en la consideración de que la convivencia
social se conseguirá cuando la “confianza” que deben dispen-
sar las partes en una relación, no será defraudada sino, por el
contrario, confirmada 28. Y así, afirmaba al respecto que: “(…)
el imperativo de no defraudar la confianza dispensada y exigida, halla
su expresión en el ordenamiento jurídico en la exigencia de observar
la “buena fe” 29. Por tal razón, la vinculación entre la “buena
fe” y la “confianza legítima” resulta de toda evidencia, pero
—claramente— ambos “principios” no pueden confundirse.
La “buena fe” es un componente fundamental de la “con-
fianza legítima”, que debe existir del lado de la persona
confiante; y la “buena fe” también es un “principio general”
que en ciertos casos puede, por ejemplo, en materia de inter-
pretación contractual, desplazar a la “confianza legítima”30, y
es por eso que “… la `confianza legítima´, al igual que el principio
que prohíbe la conducta contradictoria, constituye un refinamiento
de ese principio general para situaciones jurídicas específicas” 31.
In nuce, el “principio de buena fe”, implica varios aspec-
tos que se pueden resumir como: “seriedad, rigor, exactitud,
esmero, honradez, sinceridad, convicción, compromiso, actuar con
27
MEDICUS, D. Tratado de las relaciones obligaciones, volumen 1° edición en español,
traducción de ANGEL MARTINEZ SARRIÓN, Bosch Casa Editorial S.A.,
Barcelona. 1993, p. 74.
Señala el autor prenombrado, que el artículo 242 del BGB, que consagra el
“principio de buena fe” en esa codificación, es considerado como el “rey
del Código Civil”.
28
LARENZ, K. Derecho Civil, Parte General, (Editorial Revista de Derecho Priva-
do-Editoriales de Derecho Reunidas, traducción y notas de Miguel Izquierdo
y Macías- Picavea), Madrid, 1978, p. 59.
29
Ibídem.
30
COVIELLO, P. J. J. , “La confianza legítima”, en Estudios Jurídicos…, p. 58
31
Ibídem.
612 Pablo Labandera
claridad, con apego a la palabra dada, con confianza” 32 33 34 35 36; y

es por ello —tomando en cuenta la asimétrica relación que se
traba entre el administrado y la Administración— que, como
bien recuerda prestigiosa doctrina especializada: “Parece difícil
considerar al Estado excluido de la obligación de respetar un principio
básico del derecho y de la moral como lo es el de la buena fe. (…) El
hecho de que la Administración persiga el bien común no autoriza
a liberarla de ataduras morales: el fin no justifica los medios” 37.
¿Por qué?: porque “el poder público no puede sorprender a los
administrados, prepararles una emboscada, actuar deslealmen-
te, ni tampoco puede contrariar la confianza que debe pautar la
conducta del Estado” 38.

32
SAINZ MORENO, F. “La buena fe en las relaciones de la Administración
con los administrados”, en Revista de Administración Pública, N° 89, XXIX,
Mayo-Agosto de 1979, Madrid, 1979, p. 14.

33
BERNAL, M. “El deber de coherencia y la regla del venire contra factum
proprium”, en Revista Internacional Law, N° 13, Bogotá, julio-diciembre, 2008
(accesible en: http://www.scielo.org.co/pdf/vniv/n120/n120a11.pdf)
(visualizado el 09/03/2019).
34
LABANDERA, P. “Teoría de los…”, en Ob. Cit.
35
Vide también al respecto: BERGSTEIN, J. “Reflexiones sobre buena fe y
derecho tributario”, en Revista Tributaria Tomo XLV Número 267, Noviem-
bre-Diciembre 2018, Revista bimestral del Instituto Uruguayo de Estudios
Tributarios, Montevideo-Uruguay, pp. 795/826.
En ese sentido recuerda el autor mencionado: “Entendemos que (…) detrás de
todas las manifestaciones o expresiones de la buena fe (…) subyace, en mayor o menor
medida, una nota común: un juicio de reprochabilidad, un obrar torcido, avieso,
desleal, reticente o poco transparente, a veces irrazonable, o al menos contrario a la
finalidad de la norma – o a la conducta que espera el sujeto con quien se ha entrado
en relación, llámese Administración, llámese contribuyente” (Op. Cit. p. 802)
(el remarcado nos pertenece).
36
Puede verse en este sentido también, la excelente obra del jurista argentino
HORACIO FÉLIX ALAIS: Los principios del Derecho aduanero, Ed. Marcial
Pons, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, 2008.
37
MAIRAL, H. La doctrina de los propios actos y la Administración Pública, Ed.
Depalma, Buenos Aires, 1988, pp. 52 y ss.
38
RUBINSTEIN, F. Boa Fe Objetiva no Direito Financeiro e Tributário, San Pablo,
2010, p. 67, citado por BERGSTEIN, J. Buena Fe y…, op. cit., p. 15.
5. HACIENDO UN POCO DE HISTORIA SOBRE EL “PRIN-

CIPIO DE LA CONFIANZA LEGÍTIMA”. EL CASO DE LA
“VIUDA DE BERLÍN”
Como consigna prestigiosa doctrina, el “principio de la
confianza legítima” (“vertrauensshutz”) encuentra su origen con-
ceptual en la Alemania Federal de la posguerra39, como protección
frente a las “expectativas legítimas”, habiéndose desarrollado
y extendido ulteriormente —sobre todo a nivel jurispruden-
cial— a través de los pronunciamientos de la Corte Constitucional
de Karlsruhe y de la Corte Administrativa Federal alemanas, de tal
modo que durante varios años se constituyó en fuente exclusiva
de consulta para luego ser aplicado en España, Chile, Colombia,
Argentina y México; alcanzando tal importancia que finalmente
fue incorporado a la Carta Europea de Derechos Humanos, a tal punto
que —en la actualidad— diversos ordenamientos jurídicos han
profundizado en el análisis de la “confianza legítima” conside-
rándolo como uno de los “principios comunitarios”40 41 42 43. Para
la Unión Europea, que lo ha integrado plenamente en su sistema
jurídico, constituye “un principio general del Derecho” (…) “una de
39
MODERNE, F. Principios Generales del Derecho Público, Comparado y Tradicional.
De Alejandro Vergara Blanco, Editorial Jurídica de Chile, 2005, p. 261.
40
CASTILLO BLANCO, F. La protección de la Confianza en el Derecho Adminis-
trativo, Marcial Pons, Monografías Jurídicas, Madrid, 1998.
41
CORTÉS, J. “Cambio regulatorio y seguridad jurídica, breves notas sobre el
principio de confianza legítima”, en Berkley Program in Law and Economics,
Annual Papers, Universidad de California, 2008.
42
GARCÍA DE ENTERRÍA, E. “Perspectivas de las justicias administrativas
nacionales en el ámbito de la Unión Europea”, en Revista Española de Derecho
Administrativo, 103, 1999, pp. 401 y ss.
43
Sin embargo, algunos autores ubican el origen de este “principio” en el Código
de Procedimiento Administrativo de la República Popular de Polonia de 14 de
junio de 1960 (Cfme. J. GONZÁLEZ PÉREZ, J. y F. GONZÁLEZ NAVARRO,
F. Comentarios a la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y
Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992, de 26 de noviembre), Tomo I,
3.ª edición, Ed. Civitas, Madrid, 2003, p. 365.
614 Pablo Labandera
las reglas superiores del ordenamiento jurídico (…) un principio fun-

damental de la Comunidad” 44.
En dicho sentido, recuerda el profesor español CASTILLO
BLANCO45, que la mayoría de los asuntos en los que el Tribunal de
Luxemburgo se ha pronunciado por la protección del “principio
de confianza legítima”, se relacionan con medidas de regula-
ción económica como montantes compensatorios monetarios,
restituciones a la exportación en materia agrícola y, en general
ayudas concedidas a los Estados. Así, explica el autor, que la
aplicación más recurrente del “principio”, se da en el campo
de la suspensión y la revocación de actos administrativos que
han creado una ventaja a favor del interesado, o bien ante la
modificación de normas administrativas favorables a los inte-
resados 46.
Ahora bien, cuando se estudia el origen del “principio de la
confianza legítima” en Alemania siempre se hace alusión al caso
de “la viuda de Berlín” 47 48, caso que dejó abiertas las puertas
44
DÍAZ RUBIO, P. El principio de la confianza legítima en materia tributaria, Ed.
Tirant lo Blanch, Valencia, 2014, p. 33.
45
CASTILLO BLANCO, F. La Protección…, pp. 116/117.
46
Ibídem.
47
El “caso” referido se vincula con la demanda oportunamente interpuesta
por la viuda de un funcionario que vivía en la República Democrática
Alemana, a quien La Consejería del Interior de Berlín le certificó que, si se
trasladaba a vivir a Berlín Oeste, tendría derecho a recibir la pensión de
viudedad; ante lo cual, la demandante trasladó efectivamente su residencia
a Berlín Oeste, lo cual le ocasionó una serie de gastos, pero comenzó a cobrar
la referida pensión. Sin embargo, posteriormente, la demandado comprobó
que la hasta entonces beneficiaria de la pensión no cumplía las condiciones
de la ley para recibir tal pensión de viudedad, razón por la cual, le exigió
que devolviera las cantidades percibidas por lo que la viuda adujo la “pro-
tección de la confianza legítima” para no realizar la devolución peticionada,
puesto que había actuado en base a la certificación de la Consejería, y había
realizado gastos en el traslado de domicilio, postura que finalmente fuera
receptada por el Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín en sentencia de
14 de noviembre de 1956, luego confirmada por la sentencia del Tribunal
Federal Contencioso Administrativo.
48
Vide in extenso al respecto en: BERNAL FANDIÑO, M. EL DEBER DE CO-
para que se siguiera invocando como fundamentación en asuntos

similares 49.
Y es desde ese hito conceptual que ha evolucionado —primero
en Europa, y luego en Estados Unidos y América Latina— este
peculiar instituto jurídico, que aparece como un instrumento
garantista en materia de derechos humanos frente a la actuación
de los funcionarios integrantes de los Poderes Públicos, los que
deben atenerse estrictamente —en su actuación— a lo que orde-
nan los “principios” de “seguridad jurídica” y “buena fe”, en un
Estado de Derecho.
6. EL “PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA”. CONCEP-

TUALIZACIÓN Y REQUISITOS PREVISTOS PARA SU
INVOCACIÓN
Tanto la doctrina como la jurisprudencia, y como ulterior-
mente se examinará con mayor detalle, han consagrado un
“principio rector” en este ámbito, que se conoce como “princi-
pio de la confianza legítima”, “principio” que gobierna a todo
el “sistema jurídico”, y en especial, al Derecho Sancionatorio latu
sensu, esto es, en su más amplia acepción y por supuesto, al
Derecho Aduanero.
Ahora bien, la “confianza legítima”, que también ha sido
denominada como “expectativa legítima”, “expectativa plausible”,
“expectativa justificada”, “expectativa favorable” y “expectativa
HERENCIA EN LOS CONTRATOS Y LA REGLA DEL VENIRE CONTRA

FACTUM PROPRIUM, disponible en: http://www.javeriana.edu.co/Fac-
ultades/C_Juridicas/pub_rev/documents/8Bernal_000.pdf (visualizado:
19/6/2021).
49
GARCÍA MACHO, R. «Contenido y límites del principio de la confi-
anza legítima: estudio sistemático en la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia», en Revista Española de Derecho Administrativo, 56, 1987, pp.
557 / 572.
616 Pablo Labandera
válida” 50 51, ha sido definida de una manera sumamente peda-

gógica y refinada desde el punto de vista jurídico por el Profesor
Pedro COVIELLO, que al respecto expresaba: “La protección de
la confianza legítima es el instituto de derecho público, derivado de los
postulados del Estado de Derecho, de la seguridad jurídica y de la equi-
dad, que ampara a quienes de buena fe creyeron en la validez de los actos
(de alcance particular o general, sean administrativos o legislativos),
comportamientos, promesas, declaraciones o informes de las autoridades
públicas, que sean jurídicamente relevantes y eficaces para configurarla,
cuya anulación, modificación, revocación o derogación provoca un daño
antijurídico a los afectados, erigiéndose, bajo la observancia de esos com-
ponentes, en un derecho subjetivo que puede invocar el administrado,
y que consiste, en su aspecto práctico, en la limitación de los efectos de
la anulación, de tratarse de un acto (de alcance individual o general)
inválido o del reconocimiento del derecho a una indemnización de no ser
ello posible; de tratarse de un acto o comportamiento válido, su conti-

50
Ver entre otros: CAICEDO MEDRANO, A. S. “El principio de confianza
legítima en las sentencias de la jurisdicción contencioso administrativa y
su incidencia en la congestión de los despachos judiciales en Colombia”, en
Revista Electrónica de la Facultad de Derecho, U de A, N° 1, Año 1, mayo-agosto
2009 – COTTER, J. P. “La confianza legítima y el derecho aduanero”, en Revista
de Estudios Aduaneros, Revista N° 21, Segundo Semestre de 2010 – Primer Semestre
de 2013, Sección Doctrina, Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, pp.
65/78, accesible en: http://www.iaea.org.ar/global/img/2013/12/J.-Cot-
ter-La-confianza-leg%C3%ADtima.pdf (visualizado el 8/7/2021) – GARCÍA,
J. El Principio de Protección de la Confianza en el Derecho Administrativo, Edi-
torial Civitas, Madrid, 2002, pp. 45/55 – VIANA CLEVES, M. J. El principio
de confianza legítima en el derecho administrativo colombiano, Ediciones de la
Universidad de Externado de Colombia, 2007, pp. 167/168 – RONDÓN DE
SANSO, H. “El principio de confianza legítima o expectativa plausible en el
derecho venezolano”, en El derecho venezolano a finales del Siglo XX: ponencias
venezolanas al XV Congreso Internacional de Derecho Comparado, Bristol, Ingla-
terra, Caracas, 1998, p. 315 y ss., accesible en: http://www.acaderc.org.ar/
doctrina/articulos/artconfianza-legitima).

51
Sobre el particular puede consultarse también, en forma amplia, el prólogo
de Luciano Parejo Alfonso sobre la obra de Federico Castillo Blanco, en,
CASTILLO BLANCO, F. La protección de confianza en el derecho administrativo,
pp. 12 y 13. Editorial Marcial Pons, Madrid, 1998.
nuidad o permanencia; y en los supuestos de revocación o modificación

de actos válidos o de derogación de actos normativos (administrativos
o legislativos), en la posibilidad del reconocimiento del derecho a una
indemnización” 52.
Pues bien, a nuestro entender, la “confianza legítima” como
instituto de protección de la “buena fe” y la “seguridad jurídica”
del administrado frente a la Administración (Aduanera, en la espe-
cie), requiere de la concurrencia acumulativa de siete requisitos
esenciales, a saber:
1) Que se evidencie con indicadores externos e indubitables,
esto es, que la conducta inicial de la Administración haya sido
relevante y eficaz, y, por tanto, susceptible de dotarla de una
certeza ulterior suficiente;
2) Que las “expectativas” generadas en el administrado, sean
cualificadas 53; razonables, lógicas, y sobre todo justificables,
es decir, “legítimas”, esto es —sustancialmente— que no estén
fundadas en un actuar jurídicamente disvalioso (esporádico
o recurrente)54;
52
COVIELLO, P. J. J. La Protección de la Confianza…, op. cit., p. 462).
53
Es decir que no sean “simples o meras expectativas” (vale decir, que las
mismas no se reduzcan a una mera intención o esperanza de obtener un
resultado jurídico concreto, ya que los poderes públicos —en dichos casos
y en el ejercicio de sus potestades— pueden modificarlas sin incurrir en re-
sponsabilidad alguna), pero tampoco lleguen a ser “derechos adquiridos”
(esto es, aquellos que se consolidan cuando se han cumplido todos los presu-
puestos normativos exigidos bajo el imperio de la ley, para que se produzca
el nacimiento de un derecho subjetivo y consiguientemente, la incorporación
definitiva al patrimonio de una persona), sino “expectativas válidas”, con
un determinado grado de alcance protector, “que no impide la modificación de
la situación en la que se confía en su permanencia, pero que de alguna manera, en
atención a tal confianza, limita su modificación a tomar medidas determinadas para
no vulnerar tales expectativas” (Cfme. MALVÁEZ PARDO, G. El principio de la
protección de la confianza legítima en México, accesible en: file:///D:/Users/
Pablo/Downloads/34178-31176-1-PB%20(2).pdf
54
Las “expectativas legítimas” suponen “...una probabilidad cierta de consolidación
futura del correspondiente derecho, si se mantienen las condiciones establecidas en
una ley determinada. Tales expectativas pueden ser modificadas por el legislador en
virtud de sus competencias, si ello se requiere para cumplir fines constitucionales,
618 Pablo Labandera
3) Que la conducta de la Administración (Aduanera, en este

caso), sea reprochable por el hecho de ser extraordinaria,
imprevista, súbita e inconsistente y contradictoria con su
comportamiento (esporádico o recurrente) anterior;
4) Que exista verdaderamente un “acto nuevo” opuesto al “acto
anterior” vale decir, que se evidencie una “conducta inicial”
relevante y eficaz, que ulteriormente sea desconocida por
la Administración (Aduanera). Esa “conducta posterior” y
contradictoria, puede tratarse de una “nueva conducta” o
de un “acto nuevo” en el que se manifiesta una pretensión
que pudiendo incluso ser lícita, resulta inadmisible por ser
opuesta a la “primera conducta”. La “confianza” es, en ese
sentido, lo que caracteriza a la “primera conducta”, en tanto
que la “segunda conducta posterior”, se determina por su
“finalidad”;
5) Que ese “comportamiento incoherente” —inopinatum— de la
Administración (Aduanera), incompatible con el “principio
de buena fe” que debe guiar su accionar, no esté limitado
a la eventual condición psicológica del administrado, vale
decir que, se hayan generado al respecto signos externos
e inequívocos —producidos por la propia Administración
(Aduanera)— lo suficientemente concluyentes, para inducir
razonablemente al administrado a confiar en la legalidad y
la coherencia de la actuación administrativa;
6) Que el emisor (Administración Aduanera) y el receptor de
la conducta, sean sustancialmente los mismos, o siendo dife-
rentes, no existiendo “identidad de sujetos”, unos y otros se
encuentren en idéntica posición jurídica que haga injustificado
un trato diferenciado entre ellos, y;
7) Que exista un perjuicio o menoscabo real, respecto del admi-
nistrado.
pero no pueden ser modificadas de una manera arbitraria en contraposición a la

confianza legítima de los ciudadanos” (Cfme. Corte Constitucional de Colombia.
Sentencia C-663/07 de 2007, Bogotá D.C., de 9/8/2007, Expediente D-6603,
citada por: MARVÁEZ PARDO, G. El principio de la…, op. cit.).
Si se evidencian, en el accionar de la Administración (Adua-

nera) —en forma concurrente y acumulativa— estas siete notas,
entonces, el administrado aparentemente perjudicado, estará
legitimado para invocar el “principio de confianza legítima”,
y obtener del Estado, una revisión de su actuación (por acción
u omisión), sin que – además – se le pueda sancionar en forma
retroactiva.
7. CONTINUACIÓN
Ahora bien, el “principio de confianza legítima” protege
—en lo que hace referencia a las normas que regulan el Derecho
Aduanero— a las “razones objetivas” existentes que permiten
confiar en la durabilidad de la regulación, y en que no se van a
producir alteraciones y consecuencias que se generarían de darse
un cambio súbito de la misma 55.
Pero, cabe interrogarse entonces al respecto: ¿cuándo se podría
predicar la existencia de dichas “razones objetivas” que habilitan a
invocar el “principio de la confianza legítima”?
Para ello debe requerirse de la norma en cuestión (que en
definitiva lo que hace es formalizar una decisión de la Administra-
ción Aduanera), o la práctica administrativa ejecutada de manera
inveterada (lo cual hace suponer su adecuación a la normativa
vigente), entre otras circunstancias lo siguiente, a saber:
i) Que ha estado vigente por un período razonable;
ii) Que no ha estado sujeta a modificaciones sustanciales, ni hay
propuestas sólidas de reforma;
iii) Que su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional
para las autoridades responsables suprimir el beneficio; y,
además;
55
Puede verse a tales efectos: LABANDERA, P. “La Planificación Fiscal: un
instrumento imprescindible a nivel del comercio internacional (primera
parte)”, en Revista de Comercio Exterior, Octubre de 2007, N° 61, Montevideo,
2007.
620 Pablo Labandera
iv) Que ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha

conducido a que los particulares acomoden de “buena fe” sus
comportamientos a lo que ella prescribe, como consecuencia
de la “expectativa” cierta que se ha generado en los mismos
sobre su accionar, presumiendo que es correcto.
Lo anterior no quiere decir que las normas que regulan el
Derecho Aduanero (como las de cualquier rama del Derecho),
no puedan ser derogadas o modificadas56, sino que, cuando lo
sean, el Estado (en la especie, la Administración Aduanera),
debe proporcionar al afectado, tiempo y medios que le permi-
tan adaptarse a la nueva situación, lo cual consiste, por ejemplo:
en que haya un “período de transición”, o;
i) en que no se establezcan barreras o trabas para que los afec-
tados ajusten su comportamiento a lo prescrito por la nueva
norma, y huelga decirlo;
ii) que se de publicidad temporánea y adecuada a dicha modi-
ficación que implicará un cambio de “criterios objetivos” y,
sobre todo, como corolario de ello, nuevas contingencias en
caso de no adecuarse a la novel realidad normativa y admi-
nistrativa, y;
iii) Aún más, en algunas situaciones, la “protección de la con-
fianza legítima” puede exigir también, que el beneficio
correspondiente del que eventualmente haya sido objeto el
particular respectivo, no sea derogado durante el lapso en que
está corriendo el término para que los contribuyentes gocen
de él.
Es por ello, que las reglas del juego plasmadas —ex ante— en
una norma jurídica o en un precedente administrativo, no pueden
variar caprichosamente de espaldas a los intereses públicos que

56
GARCÍA DE ENTERRÍA, E. “El Principio de Protección de la Confianza
Legítima como supuesto título justificativo de la responsabilidad patrimonial
del Estado Legislador”, en Revista de Administración Pública Número 159.
Septiembre-Diciembre 2002, pp. 173/189, en especial: pp. 181/182 (accesible
en: file:///D:/Users/Pablo/Downloads/Dialnet-ElPrincipioDeProtec-
cionDeLaConfianzaLegitimaComoSu-293639%20(1).pdf – visualizado el
25/8/2021).
motivaron la exención respecto de determinada clase de persona

o actividad, sin violar el “principio de la confianza legítima”.
Y tampoco pueden ser interpretadas de manera disímil por
diferentes organismos estatales, en perjuicio del administrado.
Y eso es así porque la potestad del Estado (que en su accio-

nar, frente al administrado, es uno sólo), se debe ejercer de tal
manera que no vulnere la “buena de fe” de los administrados /
contribuyentes, quienes esperan tener “confianza” respecto de las
normas en base a las cuales adoptan sus decisiones económicas 57.
De igual modo, tampoco podrá sufrir el administrado, una
sanción retroactiva, por la comisión de supuestas irregularidades
“cometidas” ex ante, en base al criterio —hasta ese momen-
to— aceptado, tolerado o consentido por la Administración
(Aduanera)58.
Y si el Estado no actúa en consecuencia, esto es, lo hace de
manera incoherente, vulnera el “principio de la confianza legí-
tima” y por ende, la Constitución Nacional59.
8. ALGUNOS ASPECTOS ESPECÍFICOS VINCULADOS AL

DERECHO ADUANERO
Veamos ahora cuáles son —en el ámbito del Derecho Aduane-
ro— las hipótesis más frecuentes en que se invoca la “protección
de la confianza legítima”, como un instrumento de defensa del
administrado frente a la Administración Aduanera.
Como recuerda el prestigioso autor argentino Fernando
CAMAÜER 60, en materia de infracciones aduaneras, existe un
desarrollo concreto sobre el “principio de confianza legítima”,
57
LABANDERA, P. “La Teoría de los Actos Propios…”, en Ob. Cit., en especial,
pp. 99/100.
58
Ibídem.
59
Ibídem.
60
CAMAÜER, F. “La confianza legítima”, en Revista de Estudios Aduaneros, N°
20, Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, p. 55/57.
622 Pablo Labandera
y es quizás en relación a dicha temática, donde se da con mayor

frecuencia la invocación predicha.
En este ámbito hay varias circunstancias que operan como
“disparador” de la convocatoria del multicitado instituto jurídico,
a saber:
a) Por ejemplo, la primera situación que podemos señalar,
se verifica toda vez que —ex ante— se ha formalizado una
“consulta vinculante” frente a la Administración (Aduanera).
La duda más trascendente se experimenta con relación a sus
eventuales efectos jurídicos sobre otras relaciones entabla-
das por la Administración, que no tuvieron un argumento
específico idéntico, ni desde un enfoque objetivo, ni desde el
punto de vista subjetivo, lo cual genera cierta incertidumbre
en cuanto a la posibilidad de esgrimir la situación inicial
como un eventual fundamento, sometido al requisito de la
coherencia por parte de la Administración.
Esto es, cabe preguntarse sobre qué sucede si: habiéndose
formalizado en algún momento anterior una “consulta
vinculante” por parte de un administrado, y habiéndose
pronunciado la Administración Aduanera a su favor, otro
particular que no sea el consultante inicial, podrá invocar
el “principio de confianza legítima”, y por tanto, exigir un
tratamiento jurídico idéntico.
Igualmente podemos interrogarnos sobre la misma circuns-
tancia, si el origen del eventual reclamo, tiene cimiento en
una “costumbre administrativa” o en un “precedente admi-
nistrativo”.
En nuestra opinión, y al tenor de los “principios base” del
instituto de la “confianza legítima” (“buena fe” y “segu-
ridad jurídica”) —toda vez que se cumplan los requisitos
previstos para su invocación— la Administración Aduanera
no podrá pronunciarse en contra de lo planteado, rechazando
dicha petición, si su argumento estriba en que se trata de un
tercero ajeno a la relación trabada en el marco de la primera
“consulta vinculante”. Vale decir, en el ámbito del “principio
de confianza legítima” no es requisito sine qua non para su
invocación, la existencia de una “identidad subjetiva” en

relación al administrado.
Admitir lo contrario, sería tolerar que la Administración
pueda desconocer —discrecionalmente y según su conve-
niencia— su propia actuación. Y ello porque, como recuerda
prestigiosa doctrina aduanera, “…la estabilidad, la buena fe, la
confianza legítima y la seguridad jurídica exigen que los cambios
interpretativos se apliquen para el futuro y no se revisen las conse-
cuencias de los actos pasados” 61.
b) En otro orden de cosas, la segunda situación que cabe con-
signar como recurrente al momento de invocar el “principio
de confianza legítima” en el Derecho Aduanero, se relaciona
también —como ya se anunciará— con los aspectos infrac-
cionales, y en especial, con la eventual intención de imponer
una sanción retroactiva ante circunstancias que inicialmente
y amparadas en una “expectativa legítima” del administrado,
operaron como reclamo e intento de sanción —se reitera, in-
cluso retroactiva— por parte de la Administración Aduanera.
En este sentido, la circunstancia más recurrente se da con res-
pecto a los eventuales “conflictos de clasificación arancelaria”,
en virtud de que – ya sea con respecto a un mismo operador
privado (despachante de aduanas e importador), o incluso,
en relación a otros operadores de un producto idéntico, la
Administración Aduanera —eventualmente— otorga un
tratamiento disímil.
Así, pueden verificarse dos situaciones diferentes, a saber: en
el primer caso, suele suceder que un operador privado, duran-
te un periodo de tiempo prudencial, haya realizado sucesivos
despachos aduaneros de importación de un determinado
producto, “clasificándolo” en base al Sistema Armonizado de
61
COTTER, J. P. “La confianza legítima y el derecho aduanero”, en Revista
de Estudios Aduaneros, Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, 2013, Sec-
ción Doctrina, pp. 66/78 (accesible en: http://www.iaea.org.ar/global/
img/2013/12/J.-Cotter-La-confianza-leg%C3%ADtima.pdf) (visualizado
el 6/8/2021).
624 Pablo Labandera
Designación y Codificación de Mercancías, siempre en un ítem

arancelario determinado, e —incluso— que algunos de los
referidos despachos, hubieren sido sometidos a un control
aduanero más intenso, que abarca también control físico y
no solamente documental (“canal rojo”). En estos casos, no
pocas veces, la Administración Aduanera —en forma súbita
e incoherente con su accionar anterior— pretende desconocer
la legitimidad de la “clasificación arancelaria” realizada hasta
ese momento, y consiguientemente, ir sobre sus pasos y san-
cionar en forma retroactiva al supuesto infractor, abarcando
en su pretensión todas las operaciones anteriores, oportuna-
mente formalizadas por dicho operador, tomando como único
límite, el plazo de prescripción de la acción fiscal62.
En el segundo caso, se añade a la realidad anterior, que
quien pretende invocar la necesaria adecuación de la Ad-
ministración Aduanera a dicha circunstancia (verbigracia: la
“clasificación arancelaria” de un determinado producto, en un
ítem arancelario específico), no es el operador original, esto es,
el importador prenombrado y por tanto, no existe identidad
subjetiva. Por el contrario, en muchas ocasiones, se verifica
que es un “tercer operador/importador” (con la intervención
preceptiva de un despachante de aduanas63), el que importa
a plaza en forma definitiva una mercancía idéntica.
Cabe determinar aquí también si este “tercer operador/impor-
tador se encuentra legitimado o no, para invocar el “principio
de confianza legítima”, si su actuación es cuestionada por la
Administración Aduanera, y la misma pretende sancionarlo
en forma retroactiva por la supuesta errónea clasificación
arancelaria.

62
En Uruguay, al tenor de lo preceptuado por el artículo 223 del CAROU, cinco
años contados desde la consumación del hecho que las motive.

63
Artículo 14 del Código Aduanero de la República Oriental del Uruguay (CAROU)
(accesible en: https://www.aduanas.gub.uy/innovaportal/file/10084/1/
codigo_aduanero_uruguayo.pdf - visualizado el día 16/8/2021).
Pues bien, a nuestro entender, y por los fundamentos ya ex-

puestos, no cabe dispensar a la Administración en ninguno
de los dos casos de su deber de coherencia y lealtad, susten-
tado en los “principios de buena fe” y “seguridad jurídica”.
Y ello es así por tres razones jurídicas esenciales, a saber: la
primera razón, es que, si aceptáramos una respuesta negati-
va, vale decir, que en estos casos (invocación del “principio
de la confianza legítima” por un “tercer operador” cuyo
estatus jurídico frente a la importación cuestionada, es
sustancialmente idéntica a la del primer operador), estaría-
mos admitiendo que el Estado puede librarse de su actuar
coherente y razonable, en el marco de las relaciones jurídicas
que se generan con los administrados. Y ello claramente es
inviable. En dicho sentido recuerda prestigiosa doctrina que la
intensa presencia de la Administración en todas las facetas del
tráfico moderno y la supremacía del interés público a su cargo
hace que la confianza que en ella depositan los particulares,
ostente una importancia superior a las observadas en hipótesis
análogas del Derecho Privado 64, razón por la cual, no es de
extrañar que nuestra doctrina y jurisprudencia hayan recibido
su aplicación, admitiéndola no sólo en vía jurisdiccional sino
también en el procedimiento administrativo 65.
La segunda razón, es que —más allá del valor o la importancia
del “principio de confianza legítima” como instrumento idó-
neo para evitar un actuar inconsistente de la Administración
Aduanera—, si la referida Administración actúa de manera
contradictoria y por consiguiente, con sinrazón, también
violenta el “principio general de buena fe” que nuestro re-
glamento de procedimiento administrativo aprobado por el
Decreto N° 500/991 de 27 de septiembre de 1991, incorpora
64
MAIRAL, H. La doctrina de los actos propios y la Administración Pública, Ed.
Depalma, Buenos Aires, 1988, pp. 33 y ss.
65
BERRO, F. La relevancia jurídica de la conducta anterior, Ed. A.M.F., Montevideo,
1989, pp. 29 y ss.
626 Pablo Labandera
como un mandato a la Administración66. Y la tercera razón,

es que si las dos circunstancias o razones prenombradas
son ignoradas, el acto administrativo proveniente de dicha
decisión, carecerá de motivación suficiente. Y como bien se ha
definido por prestigiosa doctrina, la motivación es “un medio
técnico de control de la causa del acto. Por ello no es un requisito
meramente formal, sino de fondo (más técnicamente: la motivación es
interna corporis, no externa; hace referencia a la perfección del acto
más que a formas exteriores al acto mismo)” 67; siendo la sanción
correspondiente —cuando la motivación no es suficiente,
congruente y exacta— la nulidad del acto respectivo 68.
c) Y finalmente, la tercera situación o núcleo de sucesos más re-
currentes con respecto a la eventual invocación del “principio
de confianza legítima” en relación al Derecho Aduanero, está
dado por los aspectos de valoración aduanera, y en este caso,
en especial, la admisión tácita o incluso expresa (si se consi-
dera tal, la circunstancia de que las mercaderías respectivas
sean sometidas a control aduanero físico y documental) por
parte de la Administración Aduanera, de dos circunstancias
que operan como requisito sine qua non para la validación
del valor en aduana oportunamente declarado por el impor-
tador, cuando existe “vinculación aduanera” o algún tipo de
reversión hacia el exterior dirigida al proveedor o un tercero.
Nuevamente en este tipo de situaciones, y siempre que la
“declaración de valor” (declaración jurada) que se formaliza
ante la Administración Aduanera por parte del importador,

66
Decreto N° 500/991, artículo 2°, literal k) (accesible en: https://www.impo.
com.uy/bases/decretos/500-1991 - última visualización el día 19/8/2021).
67
GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T. R. Curso de Derecho Admin-
istrativo, Tomo I, Civitas Ediciones, Madrid, 1999, p. 475.
68
DURÁN MARTÍNEZ, A. “Motivación del acto administrativo y buena
administración” en AA.VV. Ética; Estado de Derecho; Buena Administración,
Universidad Católica del Uruguay, 2013, p. 136 – Fernández, T. R. Discrecio-
nalidad, arbitrariedad y control jurisdiccional, Ed. Palestra, Lima, 2006, p. 143
– REAL, A. R. “La fundamentación del acto administrativo”, en La Justicia
Uruguaya, tomo LXXX, sección Doctrina, pp. 10 / 11.
sea correcta, completa y exacta, y ha existido un control

aduanero intenso (control documental y físico), no parece
pertinente ni jurídicamente adecuado, desechar a posteriori el
valor en aduana respectivo, y menos aún, intentar castigar en
forma retroactiva, situaciones que fueron toleradas, validadas
o incluso, aceptadas.
Y para ello —y esto aplica para todos los casos antedichos—
no resulta relevante que el administrado haya tenido la
posibilidad de formalizar una “consulta vinculante” frente a
la Administración Aduanera, sustancialmente, porque dicha
formalización es optativa y no preceptiva, y por tanto, no
puede condicionarse a la posible invocación de un interés
o un derecho subjetivo del administrado, el que el mismo
haya recurrido preceptivamente a un instrumento jurídico
que —por definición— es potestativo.
9. LOS “LÍMITES” AL “PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍ-

TIMA”
Por último, examinaremos a renglón seguido cuáles son los
“límites jurídicos” a la invocación del “principio” en estudio. Di-
cho “principio” —huelga decirlo— no es absoluto, sino que posee
“límites conceptuales y jurídicos” que operan como brida para su
aplicación irrestricta y amplificada. Veamos.
El primer “límite” a la posible invocación y aplicación del
“principio de confianza legítima”, está dado por el cumplimiento
integral de los siete requisitos premencionados, cuya configura-
ción habilitará dicha circunstancia.
Pues bien, en otro sentido cabe consignar que —como se anti-
cipara— el “principio” multicitado, no es absoluto ni de aplicación
automática e incondicional, discrecionalmente por parte del ad-
ministrado en cada instancia que considere que se ha violentado o
bien, el “principio de buena fe”, o bien, el “principio de seguridad
jurídica”. Así, puede suceder que la posible aplicación del mismo,
implique una colisión con algún “principio general de derecho”,
también de rango constitucional y también fundamental del Es-
628 Pablo Labandera
tado de Derecho (verbigracia: el “principio de legalidad”), en cuyo

caso —eventual conflicto entre ambos— “…la solución pasa por la
ponderación de los intereses jurídicos y de hechos en juego, teniendo en
cuenta todas las circunstancias del caso concreto” 69 70. Recuerda en este
sentido el Profesor Miguel MARIENHOFF, en razonamiento que
resulta extrapolable al tema en análisis que: “… Es este un concepto
ético del derecho que, tribunales y juristas, deben tener muy en cuenta
por el alto valor que con él se defiende” 71.
De igual manera, y como otro “límite” infranqueable, se exi-
ge que la “confianza” presuntamente vulnerada o erróneamente
desconocida, sea “legítima”, esto es, dentro de la legalidad, vale
decir: que no se funde, respalde o ampare en un hecho o acto ilícito
o irregular. De verificarse dicha circunstancia, deberá descartarse a
radice la invocación y eventual aplicación del “principio de confianza
legítima”. Y ello porque, la vulneración de la “confianza” de de-
mostrarse, puede dar lugar —en casos extremos— a la anulación
de la actuación de la Administración (Aduanera) y, sobre todo, a
la indemnización de daños y perjuicios causados por la actuación
administrativa al ciudadano damnificado.
Otro “límite”, a nuestro entender, estará dado por la cir-
cunstancia de que ante el enfrentamiento del “interés privado”

69
GARCÍA MACHO, R. “Contenido y límites del principio de la confianza
legítima. Estudio sistemático en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia”,
en Revista Española de Derecho Administrativo, N° 56, Octubre-Diciembre 1987,
p. 569.
70
En este sentido, cabe recordar que la “ponderación” es una forma para aplicar
“principios jurídicos”, o bien, para preferir un derecho fundamental sobre
otro; otorgándole de ese modo plena eficacia a los derechos fundamentales
en caso de que uno entre en conflicto con el otro.
A tales efectos, corresponde a nuestro entender, la aplicación de la “ley de
la ponderación”, la cual, según la reconstrucción del Profesor Robert ALEXY,
establece que: “Cuanto mayor es el grado de no satisfacción o afectación de un
principio, tanto mayor tiene que ser la importancia de la satisfacción del otro” (Cfme.
ALEXY, R. Teoría de los Derechos Fundamentales, Centro de Estudios Políticos
y Constitucionales, Madrid, segunda reimpresión, 2001).
71
MARIENHOFF, M. Tratado de Derecho Administrativo Tomo II, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1966 p. 607
de quien alega la vulneración de su confianza, y el “interés

público”72 que pueda estar en juego al momento de la actuación
de la Administración (Aduanera), primará siempre éste último,
para la conservación del acto; sin perjuicio del posible derecho a
ser indemnizado el primero.
Por último, cabe referirse a otro “límite” significativo en rela-
ción a la posible invocación del “principio de confianza legítima”
por parte de los administrados, como lo es, la comprobación de que
el “principio de seguridad jurídica” no ampara la necesidad de
preservar indefinidamente el régimen jurídico que se establece en
un momento histórico dado en relación con derechos o situaciones
determinadas. El referido “principio” ni es omnicomprensivo,
ni es intemporal, ni puede ser considerado y aplicado en forma
descontextualizada con la realidad histórico-jurídica corres-
pondiente. Así, recuerda el Profesor GARCÍA DE ENTERRÍA,
transcribiendo al Profesor alemán Hartmud MAURER que: “Las
regulaciones por Ley que afectan exclusivamente al nacimiento futuro de
situaciones, derechos o relaciones jurídicas no colisionan con el principio
de protección de la confianza. El ciudadano no puede confiar en que las
leyes dadas en un tiempo vayan a permanecer incambiadas. Menos aún
puede pretender que el Legislador actúe de una determinada manera (…).
El Legislador tiene que estar abierto hacia el futuro, tiene que tener la
posibilidad de reaccionar sobre nuevos desafíos o evoluciones, admitir
nuevos conocimientos e imponer nuevas concepciones políticas, como
también corregir en el futuro viejos errores (…). El ciudadano debe, en
un Estado democrático, confiar en que el Legislador parlamentario plasme
en sus trabajos lo que le ha sido trasmitido por el pueblo en su mandato
democrático. Esta confianza es la que corresponde en el ámbito político y
se realiza también con medios políticos (elecciones, opinión pública)” 73.
72
Sobre el concepto de “interés público”, ver por todos: COSCULLUELA
MONTANER, L. Manual de Derecho administrativo, 2ª ed., Editorial Civitas,
Madrid, 1991, T. 1, pp. 122 y ss. ESCOLA, H. J., El interés público como funda-
mento del derecho administrativo, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1989, pp. 237 y
ss. – RIVERO, J. Droit Administratif, Ed. Dalloz, París 1962, pp. 7/15.
73
GARCÍA DE ENTERRÍA, E. “El Principio de Protección de la Confianza
Legítima…”, en Ob. Cit.
630 Pablo Labandera
Y continúa afirmando al respecto el Profesor GARCÍA DE

ENTERRÍA: “Esta idea es fundamental, y su expresión me parece
particularmente feliz, al apoyarse en conceptos políticos infraestructu-
rales inequívocos. Una democracia no podría existir, simplemente, si
cualquier cambio en el orden jurídico tuviese que ser indemnizado a los
beati possidentis instalados en la legislación anterior. Esta es más bien,
y precisamente, la concepción del Antiguo Régimen, más que la de la
democracia moderna, la que subyace a la idea de que cualquier cambio
legislativo que afecte a la confianza que en el Derecho anterior tuviesen
los ciudadanos o grupos de ellos puede generar en favor de los mismos
una pretensión indemnizatoria” 74, lo que conduciría a la Jurispru-
dencia a una verdadera “petrificación o congelación del Derecho, a
su inmovilización total o parcial, a su cierre definitivo a los cambios
sociales o políticos, que es una de las grandes funciones de un poder
legislativo democrático, señor indiscutido de la legis innovatio” 75. Y es
en dicho sentido que ha formulado el Profesor CARBONNIER,
un “principio esencial del sistema jurídico” sobre el que vivimos;
“la costumbre conserva, la Legislación innova” 76.
10. A MODO DE CONCLUSIÓN

El “principio de confianza legítima” es una manifestación
concreta de dos “principios de rango constitucional”, a saber: el
“principio de seguridad jurídica” y el “principio de buena fe”.
El “principio” referido se explica, por tanto, ante la existencia
de una actuación o comportamiento de la propia Administra-
ción (Aduanera) que en definitiva contradice la confianza que el
administrado tiene depositada en la licitud de la conducta que
viene formalizando en su relación con la Administración, y que
lo induce —razonablemente— a confiar en el mantenimiento del
marco jurídico legítimo de desenvolvimiento de su actividad y a
74
Ibídem.
75
Ibídem.
76
CARBONNIER, J. Ensayos sobre las Leyes, trad. De L. DÍEZ – PICAZO, Madrid,
1998, p. 184.
su no modificación, sin al menos, la adopción de ciertas “medi-

das transitorias” que le permitan adecuarse a esa nueva realidad
imprevista hasta ese momento. Resulta lícito por parte del admi-
nistrado, confiar en la apariencia de legalidad que la actuación
administrativa revela a través de actos concretos anteriores, direc-
cionando a la voluntad del administrado a realizar determinados
actos, inversiones económicas, medios materiales y personales.
Es por ello que, si luego la Administración Aduanera tiene
un actuar discordante con dicha postura inicial, incurrirá en un
incumplimiento y —por consiguiente— no podrá sancionar al
administrado, y menos aún, hacerlo en forma retroactiva, esto es,
pretendiendo alcanzar a los despachos cronológicamente anterio-
res al cambio perpetrado.
En un Estado Social de Derecho, la seguridad jurídica no impide
cambios en las reglas de juego, pero sí exige que éstos no se hagan
arbitraria y súbitamente, sin consideración alguna por la estabi-
lidad de los marcos jurídicos que rigen la acción de las personas
y en desmedro de la previsibilidad de las consecuencias que se
derivan para los administrados de ajustar su comportamiento a
dichas reglas.
En tal sentido, no se trata de amparar situaciones en las
cuales el administrado sea titular de un derecho adquirido, ya
que su posición jurídica es susceptible de ser modificada por la
Administración. Por el contrario, estamos ante la “expectativa
razonable” de que —por el actuar anterior de la Administración
Aduanera— una determinada situación de hecho o regulación
jurídica, no será modificada intempestivamente sin otorgarle al
administrado potencialmente perjudicado, un “periodo de tran-
sición razonable” para el cumplimiento de los nuevos requisitos
exigidos por la Administración.
De igual manera, el “principio de confianza legítima” sirve de
soporte conceptual para la imposibilidad de que la Administración
(Aduanera) pretenda —al amparo de un nuevo acto, contradictorio
con otro anterior— imputar al administrado cualquier tipo de irre-
gularidad, sancionándolo en forma retroactiva por una supuesta
infracción cometida ex ante del cambio cuestionado.
632 Pablo Labandera
Los cambios en cuanto a los criterios (impositivos, aduaneros,

operativos, etc.), sólo rigen a fortiori, aun cuando hubiere mediado
error en los funcionarios intervinientes (no para el caso en que
exista una ilicitud, bajo cuyas circunstancias el análisis respec-
tivo resultará ser totalmente diferente), por cuanto exigencias
manifiestas tanto de los negocios jurídicos como del orden justo
de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la presencia de
agravio constitucional en la reapertura de cuestiones totalmente
concluidas sobre la base de una modificación posterior e imprevi-
sible del “criterio” correspondiente, en la aplicación de las normas
jurídicas que rigen el caso.
En síntesis, el “principio de confianza legítima” —con los
“límites” jurídicos y conceptuales pre anotados— constituye
un excelente instrumento jurídico para evitar excesos de la
Administración Aduanera en perjuicio de los administrados,
y de ese modo, consolidar la seguridad jurídica, la certeza y
la previsibilidad —en el ámbito del Derecho Aduanero— notas
todas ellas, que aseguran un comercio exterior —a nivel país—
íntegro, lícito y seguro.
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641
El derecho constitucional de propiedad

y la sanción aduanera de comiso
Oscar Vásquez Nieva

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Master en Comercio
Exterior y Aduanas por la Universidad de Canberra (Australia). Docente de la
Universidad San Ignacio de Loyola (USIL).
SUMARIO: 1. EL DERECHO DE PROPIEDAD EN LA CONSTITUCIÓN.–

2. LA POTESTAD ADMINISTRATIVA ADUANERA SANCIONADORA.–
3. LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA.– 4. LA SANCIÓN DE COMISO.–
5. LÍMITES CONSTITUCIONALES A LA POTESTAD ADMINISTRATIVA
ADUANERA SANCIONADORA DE COMISO.– 6. SOBRE LA INFRACCIÓN
DE NO CONTAR CON LA DOCUMENTACIÓN ADUANERA PERTINEN-
TE.– 7. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.– 8. BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: El Derecho de Propiedad es inviolable y está garantizado por

el Estado, pero debe ejercerse en armonía con el bien común y dentro de
los límites de la Ley, de acuerdo con la Constitución de 1993. De otro lado,
sabemos que la Administración Aduanera tiene la importante responsabi-
lidad de combatir el fraude aduanero y tributario, y lo hace a través de su
función de control aduanero, aplicando incluso sanciones como el Comiso
de la mercancía, esto es la privación definitiva de la propiedad de los bienes
a favor del Estado. En tal sentido, esta facultad debe llevarse a cabo dentro
de los parámetros que la Constitución y las Leyes le proveen, para evitar
abusos que afectan finalmente a los usuarios y a la economía en su conjunto,
garantizando los derechos constitucionales como el de propiedad, teniendo
para ello entonces que moverse dentro de las instrucciones que la norma con
rango de la Ley le impone. Sin embargo, en el caso de la infracción por “no
contar con la documentación aduanera pertinente” estaríamos ante una
tipificación inconstitucional porque deja abierto el tipo infraccionario a la
discrecionalidad de la Autoridad Aduanera.
1. EL DERECHO DE PROPIEDAD EN LA CONSTITUCIÓN
E l Derecho de Propiedad se encuentra protegido como un

derecho fundamental de toda persona, según lo dispuesto en
el numeral 16 del artículo 2° de la Constitución Política de 1993.
Por su parte, el artículo 70° del texto constitucional nos señala
que este derecho es inviolable y está garantizado por el Estado,
debiendo ejercerse en armonía con el bien común y dentro de
los límites de la Ley. Asimismo, prescribe que exclusivamente
puede privarse a alguien de su propiedad por causa de seguridad
nacional y necesidad pública, y previo pago en efectivo de una
indemnización justipreciada que incluya una compensación por
el eventual perjuicio.
En relación con ello, hay que señalar que el derecho de propie-
dad, conjuntamente con el derecho a la vida, son la base mínima
de la sociedad moderna. Es así que durante toda nuestra vida
republicana, las distintas Constituciones que nos han gobernado
han reflejado la importancia de ambos derechos. En el caso del
derecho de propiedad, por ejemplo, tanto la Constitución de 1920
como la de 1933 garantizaban la propiedad, aunque recalcando
su sometimiento a las leyes de la República. Asimismo, el artículo
125° de la Constitución de 1979 indicaba que la propiedad era in-
violable y garantizada por el Estado, y además señalaba la norma
constitucional que a nadie podía privarse de sus propiedades salvo
por causa de necesidad y utilidad públicas o de interés social, lo
cual debía ser declarado conforme a Ley, y previo pago en dinero
de una indemnización justipreciada.
Es que el derecho de propiedad deriva de la libertad que nos
garantiza el Estado moderno, para poder tomar nuestras propias
decisiones sobre cómo disponer nuestros propios intereses en el
644 Oscar Vásquez Nieva
ámbito económico y social. Lo mencionado, es compartido por

Günter González, quién nos señala claramente que: “La propie-
dad es una prolongación de la libertad del individuo pero en esta
ocasión referida a los bienes. Como consecuencia de la desapari-
ción de los estamentos feudales y de los diversos privilegios en
la atribución de los bienes, la propiedad moderna se alza como
consecuencia de la desaparición del antiguo régimen, y la liber-
tad del hombre se enlaza con la libertad de dominación sobre los
bienes …”1.
Y lo mismo consta en la Declaración de los Derechos del
Hombre y del Ciudadano de 1783, donde los revolucionarios
franceses, cuando le dieron nacimiento a la ciudadanía moderna,
establecieron, primero en su artículo 2°, que la Propiedad es un
derecho natural e imprescriptible del hombre, y posteriormente,
reiterando en su artículo 17°, que el derecho de propiedad es in-
violable y sagrado, y que nadie podrá ser privado de él, excepto
cuando la necesidad pública, legalmente comprobada, lo exija
de manera evidente, y bajo la condición de una indemnización
previa y justa”.
En el Perú, en relación con los límites al Derecho de Propie-
dad, nuestro Tribunal Constitucional, mediante su Sentencia en
el Exp. N° 04905-2014-PA/TC nos ha señalado que: “… dentro de
ciertos parámetros, la ley puede regular el ejercicio o establecer
limitaciones al derecho fundamental de propiedad. Sin embargo,
éstas deben respetar los principios de razonabilidad y proporcio-
nalidad … y no desnaturalizar el contenido constitucionalmente
protegido del derecho de propiedad. … En consecuencia, existirá
una vulneración al derecho fundamental en cuestión si, a través
de una norma con rango de ley, se establecen restricciones despro-
porcionadas o irrazonables a la propiedad o si, a través de otros
medios, se restringe ese derecho de manera distinta a la prescrita
en la ley. De ahí que, en la jurisprudencia constitucional, se haya
1
GONZÁLEZ BARRÓN, Günter. La propiedad en la Constitución de 1993: Dere-
cho individual con proyección social. En: Gaceta Constitucional Guía 2, Primera
Edición, Lima, 2009, pp. 14-15.
El derecho constitucional de propiedad y la sanción aduanera de comiso 645
reconocido que sólo mediante ley o norma de igual jerarquía

puede limitarse el ejercicio, uso y goce del derecho fundamental
de propiedad …”.
Por su parte, para entender su alcance, podemos consultar
nuestro Código Civil de 1984, el cual, en su artículo 923°, define
a la Propiedad como el poder jurídico que permite usar, disfrutar,
disponer y reivindicar un bien, el cual debe ejercerse en armonía
con el interés social y dentro de los límites de la ley, extinguién-
dose, acorde con su artículo 968°, por: a) la adquisición del bien
por otra persona, b) la destrucción o pérdida total o consumo del
bien, c) la expropiación, y d) el abandono del bien durante veinte
años, en cuyo caso pasa el predio al dominio del Estado. Por su
parte, su artículo 928° nos señala que la expropiación (por parte
del Estado) se rige por la propia legislación de la materia.
2. LA POTESTAD ADMINISTRATIVA ADUANERA SAN-

CIONADORA
Como sabemos, una de las manifestaciones del poder estatal
es el ius puniendi, que es la atribución del Estado para castigar las
conductas al margen de la legalidad, en resguardo de bien común y
el orden social, del cual derivan ambas potestades de dictar sanciones
administrativas al igual que la de imponer penas a los crímenes2, los
cuales también tienen sus límites en la propia Constitución
En este sentido, cabe mencionar que el Presidente de la Re-
pública, también de acuerdo con nuestro texto constitucional, es
responsable, entre otros de: cumplir y hacer cumplir la Constitución
y los tratados, leyes y demás disposiciones legales, así como de velar
por el orden interno y la seguridad exterior de la República, y también
de adoptar las medidas necesarias para la defensa de la República,
de la integridad del territorio y de la soberanía del Estado.
2
Sentencia del Tribunal Constitucional correspondiente al Expediente N° 01873-
2009-PA.
Sin perjuicio de lo mencionado, como nos comenta Héctor Ro-

dríguez3, en el ordenamiento peruano, la Constitución no reconoce
expresamente una potestad sancionadora a la Administración. De
ello, nos señala Rodríguez, pueden derivarse dos cosas: i) que la
potestad sancionadora en manos de Administración debe enten-
derse como una “delegación” de la potestad punitiva que ejercen
los jueces, o ii) que la potestad sancionadora de la administración es
autónoma y se encuentra implícita en las potestades generales de la
Administración Pública, como son regular y gestionar.
No obstante ello, esta capacidad para imponer sanciones se
constituye en el instrumento del Estado para controlar las con-
ductas de los particulares, desincentivando las conductas que la
política del gobierno ha señalado como indebidas por afectar el
interés público, dentro del marco de un procedimiento adminis-
trativo para investigar y, de ser el caso, sancionar infracciones
cometidas por los usuarios, previamente tipificadas en la Ley.
En relación con ello, tenemos que del Principio de Legalidad
se deriva el Principio de Tipicidad que nos señala que para que
un hecho sea calificado como infracción, debe estar previsto en la
forma que establecen las leyes, previamente a su realización, y que
no procede aplicar sanciones por interpretación extensiva de la
norma, conforme lo cual se dota de predictibilidad al ciudadano.
Se entiende en este sentido, que las conductas con consecuen-
cias jurídicas negativas, tales como las infracciones, deben estar
exactamente delimitadas, sin indeterminaciones, tal que permitan
que los ciudadanos puedan estar en condiciones de poder pre-
decir, de manera suficiente y adecuada, las consecuencias de sus
actos, por lo que no caben cláusulas generales o indeterminadas
de infracción que permitan una actuación librada a la discrecio-
nalidad de la administración, siendo esto último tanto ilegal como
inconstitucional.
3
ROJAS RODRÍGUEZ, Héctor Fidel. Los Principios Constitucionales Limitadores
del Ius Puniendi ¿Qué Limites rigen el Derecho Administrativo Sancionador en
el Perú? (Tesis) Lima, 2014, pp. 48-50.
Este Principio de Tipicidad también deriva de nuestro texto

constitucional, pudiendo observarse que, en el literal d) del artícu-
lo 2° de nuestra Constitución Política de 1993, se impone como un
derecho personal el que nadie pueda ser procesado ni condenado
por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previa-
mente calificado en la Ley, de manera expresa e inequívoca, como
infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la Ley.
Asimismo, la previsibilidad permitida por la tipificación de
los actos ilícitos y las sanciones consiguientes a las mismos, de
manera que el conjunto de las normas punitivas permita predecir,
con suficiente grado de certeza, las conductas infractoras que van
a llevar a la Administración a aplicar una sanción, también es una
exigencia que responde a otra protección constitucional estipu-
lada en el literal b) del artículo 24° de nuestra Constitución, que
señala que: “Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda,
ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe”.
Por su parte, en el ámbito aduanero, tenemos que el artículo
189° de la Ley General de Aduanas, aprobada mediante el Decreto
Legislativo N° 1053 y normas modificatorias (en adelante la Ley),
nos señala que el único organismo facultado para determinar in-
fracciones y aplicar las sanciones aduaneras, es la Administración
Aduanera, previéndose además, en su artículo 188°, que para que
un hecho sea calificado como infracción aduanera, debe estar
previamente previsto como tal en una norma con rango de Ley,
no procediendo aplicar sanciones por interpretación extensiva,
consagrándose así los mencionados Principios de Legalidad y
Tipicidad también en la regulación aduanera, los cuales conocemos
los abogados mediante el latinazgo: nulla poena sine praevia lege,
que nos señala que la Ley debe preceder a la conducta sancionable,
determinando el contenido de la sanción.
3. LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA
El artículo 164° de la Ley nos enmarca la Potestad aduanera
señalando que es el conjunto de facultades y atribuciones que
tiene la Administración Aduanera para controlar el ingreso, per-
manencia, traslado y salida de personas, mercancías y medios de

transporte, dentro del territorio aduanero, así como para aplicar
y hacer cumplir las disposiciones legales y reglamentarias que
regulan el ordenamiento jurídico aduanero.
En base a ello, tenemos que la Aduana es responsable de
efectuar el Control Aduanero, definido en el artículo 2° de la
Ley, como el conjunto de medidas a ser adoptadas por ella con
el objeto de asegurar el cumplimiento de la legislación aduane-
ra, o de cualquiera otra disposición cuya aplicación o ejecución
sea de su competencia o responsabilidad que se cumpla. Com-
plementariamente, el artículo 162° de la Ley nos señala que se
encuentran sometidas a control aduanero las mercancías, y los
medios de transporte que ingresan o salen del territorio aduanero,
se encuentren o no sujetos al pago de derechos o impuestos. Y
también nos indica esta norma que este control aduanero se ejerce
sobre las personas que intervienen directa o indirectamente en
las operaciones de comercio exterior, las que ingresan o salen del
territorio aduanero, las que posean o dispongan de información,
documentos, o datos relativos a las operaciones sujetas a control
aduanero y/o sobre las personas en cuyo poder se encuentren las
mercancías sujetas a control aduanero.
En el caso de nuestro país, podemos decir que nuestra Admi-
nistración Aduanera enfoca sus actividades de control en dos tipos
de obligaciones: las tributarias y las no tributarias4. Las primeras
referidas al pago de los tributos que constituyen la fuente de ingre-
sos fiscales para sostener el gasto público, y actúa en determinados
casos, como una barrera al ingreso de importaciones para que el
mercado nacional no pierda competitividad frente al competidor
extranjero. Mientras que las obligaciones no tributarias se refieren,
entre otros, a la presentación de la documentación necesaria para
el ingreso de la mercancía, como certificados, licencias, registros
y autorizaciones, también para proteger los intereses locales y al
4
GARAVITO CASTILLO, José Armando. Control Aduanero. Secretaría Gen-
eral de la Comunidad Andina, Lima, Julio 2007. p. 16.
consumidor peruano de riesgos que pudieran afectar su salud, o

incluso su vida.
Este Control Aduanero puede aplicarse en tres momentos5: i)
de manera previa (cuando Aduanas analiza la información propor-
cionada antes del arribo de la carga), ii) concurrente (que se da al
momento del despacho, por lo cual puede producir demoras que,
a su vez, generan pagos adicionales a los previstos por parte del
dueño de la carga, a otros operadores de comercio exterior), y iii)
posterior (se da luego del despacho, en aplicación del principio de
Buena Fe de lo declarado por el importador, teniendo la Aduana
la posibilidad de ejercer este control hasta después de transcurri-
dos 4 años contados a partir del 1 de Enero del año siguiente a la
numeración de la declaración aduanera).
Asimismo, tenemos que, de acuerdo con el artículo 2° de
la Ley, las acciones de control aduanero se clasifican en las que
corresponden a un Control Ordinario y las de Control Extraordina-
rio, siendo las primeras aquéllas que se adoptan como parte de los
procedimientos para el ingreso, salida y trámite de la destinación
aduanera de las mercancías, como la revisión de los documentos o
la inspección física, mientras que las acciones de control extraor-
dinario son aquéllas adicionales a las anteriores, que la Aduana
practica con la finalidad de verificar el cumplimiento de las obli-
gaciones aduaneras y la prevención de los delitos aduaneros o
infracciones administrativas, como pueden ser los operativos
especiales, las acciones de fiscalización, entre otros.
Así, una de las actividades de control de la Administración
Aduanera es verificar la concordancia entre los datos declarados u
observados de la mercancía y los que constan en los documentos
que han sido presentados por los usuarios aduaneros, con miras
a detectar un posible fraude aduanero, como en el caso de mer-
cancías que no han sido declaradas o han sido sustentadas con
documentos alterados, con el fin de evadir el pago de tributos o
el cumplimiento de la regulación de ingreso.
5
GARAVITO CASTILLO, José Armando, ob. cit., pp. 17-19.
Cabe mencionar que una vez culminadas las acciones de

control, la autoridad aduanera puede ordenar, como medida
preventiva, la inmovilización o incautación de la carga6, esto es
que se mantengan las mercancías en un lugar determinado, li-
mitando ya el derecho de propiedad de las mismas, al afectar su
libre movilidad, bajo la sospecha de la comisión de una infracción
o delito aduanero, esperando que sea ahora el importador el que
sustente la legalidad de la operación aduanera.
Y finalmente, la Aduana puede resolver el Comiso de las
mercancías, sanción que consiste en la privación definitiva de la
propiedad de los bienes a favor del Estado, es decir que pasa a
tomar su propiedad para ser llevados a los almacenes de SUNAT,
tal como está definido en el artículo 2° de la Ley.
4. LA SANCIÓN DE COMISO
El artículo 200° de la Ley sanciona con el Comiso de la mercan-
cía, es decir con la pérdida del propio bien materia de la operación
aduanera, cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
a) Se disponga de las mercancías ubicadas en los locales
considerados como zona primaria o en los locales del
importador según corresponda, sin contar con el levante
o sin que se haya dejado sin efecto la medida preventiva
dispuesta por la autoridad aduanera
b) Carezca de la documentación aduanera pertinente
c) Estén consideradas como contrarias a: la soberanía nacional,
la seguridad pública, la moral y la salud pública
6
Artículo 2 de la Ley General de Aduanas:
(…)
Incautación: Medida preventiva adoptada por la Autoridad Aduanera que
consiste en la toma de posesión forzosa y el traslado de la mercancía a los
almacenes de la SUNAT, mientras se determina su situación legal definitiva
Inmovilización: Medida preventiva mediante la cual la Autoridad Aduanera
dispone que las mercancías deban permanecer en un lugar determinado y
bajo la responsabilidad de quien señale, a fin de someterlas a las acciones
de control que estime necesarias.
d) Cuando se constate que las provisiones de a bordo o rancho

de nave que porten los medios de transporte, no se encuentran
consignados en la lista respectiva o en los lugares habituales de
depósito
e) Se expendan a bordo de las naves o aeronaves durante su
permanencia en el territorio aduanero.
f) Se detecte su ingreso, traslado, permanencia o salida por
lugares, ruta u hora no autorizados; o se encuentren en zona
primaria y se desconoce al consignatario
g) Cuando la autoridad competente determine que las
mercancías son falsificadas o pirateadas
h) Los miembros de la tripulación de cualquier medio de
transporte internen mercancías distintas de sus prendas de
vestir y objetos de uso personal
i) El importador no proceda a la rectificación de la declaración
o al reembarque de la mercancía
j) Los pasajeros omitan declarar sus equipajes o mercancías, o
exista diferencia entre la cantidad o la descripción declarada
y lo encontrado como resultado del control aduanero
k) Durante una acción de control extraordinaria, se encuentre
mercancía no manifestada o se verifique diferencia entre
las mercancías que contienen los bultos y la descripción
consignada en los manifiestos de carga, manifiestos
consolidados y desconsolidados
l) Habiendo ingresado al país al amparo de la legislación
pertinente o de un Convenio Internacional, exceda el plazo
de permanencia concedido por la autoridad aduanera.
Asimismo, nos señala este artículo que si decretado el comiso la
mercancía no fueran hallada o entregada a la autoridad aduanera, se va a
imponer además al infractor una multa igual al valor FOB de dicho bien.
En este sentido, cuando hablamos del Comiso (o Decomiso)7 nos
estamos refiriendo a la potestad del Estado de privar legítimamente
7
Comiso: del lat. tardío commissum, objeto confiscado, confiscación.
Decomiso de comiso. Pena accesoria a la principal que consiste en la privación
definitiva de los instrumentos y del producto del delito o falta.
de la propiedad de sus bienes a los operadores de comercio exterior

sin compensación, cuando la mercancía se encuentre en un estado
irregular fruto de la comisión de un delito o infracción aduaneros,
pasando ellos a ser propiedad del Estado, como una pena acceso-
ria que supone la pérdida de los efectos o productos obtenidos al
cometer el ilícito y/o de los instrumentos con que éste se cometió.
A este Comiso lo podemos encontrar desde antiguo en el Perú,
dado que ya se aplicaba en el Virreinato8. Cristóbal Hasbun9 nos dice
que la necesidad de crear esta sanción encuentra su justificación en
dos razones, la primera sería una de justicia y, la segunda, crimino-
lógica. La razón de justicia sería el dar cumplimiento al principio
jurídico: nadie puede enriquecerse de su propio delito o infracción.
Por otra parte, la segunda función del Comiso sería la restauración
del estado de cosas tal como estaban antes de la comisión del ilícito.
Sin embargo, según nuestra legislación, existiría una diferen-
cia entre la figura del Decomiso y la del Comiso. Esta diferencia
entre estas dos sanciones la podemos encontrar en la Ley de Delitos
Aduaneros, la cual nos señala en su artículo 38°, que el Comiso es
aplicable a las mercancías y bienes materia de la infracción admi-
nistrativa, mientras que el Decomiso, de acuerdo con su artículo
23°, parecería estar relacionado a la sentencia condenatoria por un
delito y como sanción penal accesoria a éste. Pero en su naturaleza,
estaríamos hablando de la misma figura.
Finalmente, debemos indicar que, de acuerdo con el artículo
180° de la Ley, la Administración Aduanera puede disponer de las
mercancías que hayan sido objeto de comiso, aún cuando todavía
estén vinculadas con un proceso administrativo o judicial en trá-
Fuente: Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española.

8
NOEJOVICH, Héctor Omar y Salles, Estela Cristina. La defensa del Virreinato
del Perú: aspectos políticos y económicos (1560-1714). Fronteras de la Historia,
Vol. 16, núm.2, p. 351.
9
HASBUN L., Cristóbal. Criminal confiscation in American legislation as a
comparative view in contrast with the Project for a New Criminal Code. Ius et
Praxis [online], Introducción.
mite, ordenando su remate, adjudicación, destrucción o entrega

a algún sector para su aprovechamiento.
5. LÍMITES CONSTITUCIONALES A LA POTESTAD AD-

MINISTRATIVA ADUANERA SANCIONADORA DE
COMISO
Como hemos visto, el artículo 70° de la Constitución nos señala
que el derecho de propiedad es inviolable y está garantizado por el
Estado, pero debe ejercerse en armonía con el bien común y dentro
de los límites de la Ley.
En este sentido, la norma constitucional obliga al Estado a crear
un marco adecuado para ejercer su potestad sancionadora, esto es
para legítimamente gravar patrimonio, limitar o cancelar derechos
o imponer restricciones a las facultades ciudadanas protegidas por
la Ley, que, a la vez, garantice los derechos constitucionales como
el de propiedad.
Entonces, el accionar punitivo de la Aduana debe darse dentro
de los parámetros del derecho constitucional de propiedad, teniendo
para ello entonces que moverse dentro de las instrucciones que la
norma con rango de Ley le impone, porque de no ser así, se produ-
ciría una invasión del Ejecutivo en la esfera del Legislativo que sería
inconstitucional.
Así tenemos al Principio de Predictibilidad que está recogido
en el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG,
el cual señala que la autoridad administrativa deberá brindar a los
administrados o a sus representantes, información veraz, completa
y confiable sobre cada trámite, de modo tal que, a su inicio, el ad-
ministrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será
el resultado final que se obtendrá. Cabe mencionar que también
encontramos dicho Principio en el sistema tributario, donde tenemos
a la Norma VIII del Código Tributario, la cual nos indica en su últi-
mo párrafo, que en vía de interpretación no podrá crearse tributos,
establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las
disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los
señalados en la ley.
En tal sentido, el usuario aduanero debe estar protegido

por la certidumbre jurídica, esto es el derecho a tener claridad y
predictibilidad sobre el alcance y el contenido de los conceptos
jurídicos que van a regular sus decisiones y acciones, evitando así
el abuso y conflicto, que es lo que busca el Derecho. Para ello, la
norma aduanera que aplica sanciones debe señalar específica y taxa-
tivamente todos los elementos de la conducta sancionable, evitando
cualquier vaguedad del enunciado sancionador de modo que, tanto
el administrado como la administración, prevean con suficiente grado
de certeza en que consiste la infracción sancionable.
En tal sentido, no serían aceptables las tipificaciones vagas o
ambiguas que dejan a la arbitrariedad del funcionario aduanero
determinar que conductas constituyen la infracción aduanera, las
cuales devendrían en inconstitucionales si no existe una forma
objetiva de determinarse.
Esta protección, se da también, cuando, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 190° de la Ley, la infracción debe deter-
minarse de forma objetiva, correspondiendo a la Administración
Aduanera acreditar la configuración del supuesto de hecho de la
norma para lograr el efecto jurídico pretendido (aplicar la sanción),
es decir que tiene la Carga de la prueba en las investigaciones de
infracciones o delitos aduaneros que persigue. Al respecto, a nivel
doctrinario se precisa que “(…) la lógica del derecho impone a
quién alega un hecho en juicio la obligación de probar, puesto que
la alegación misma no constituye por sí una prueba.10
Así, el numeral 4 del artículo 3° de la LPAG establece como
requisito de validez del acto administrativo, la debida motivación
(concepto que se deriva del Principio de la Carga de la Prueba al
que hemos hecho referencia), esto es que el acto administrativo
debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y
conforme al ordenamiento jurídico. Asimismo, en el artículo 6°
de esta norma se establece que la motivación debe ser expresa,
mediante una relación concreta y directa de los hechos probados

10
MICHELI, Gian Antonio. La Carga de la Prueba, Ediciones Jurídicas Euro-
pa-América, Buenos Aires, 1961, p. 4.
relevantes del caso específico, y la exposición de las razones ju-

rídicas y normativas que, con referencia directa a los anteriores,
justifican el acto adoptado.
En caso contrario, la propia LPAG ha previsto que la ausencia
de tal motivación acarrea su nulidad, por ello, de acuerdo con el
numeral 2 de su artículo 10°, constituye un vicio del acto admi-
nistrativo que causa su nulidad de pleno derecho, el defecto o
la omisión de alguno de sus requisitos de validez (dentro de
los cuales se encuentra la motivación del acto administrativo
conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 3° de la
LPAG).
Por ello, en nuestra opinión, una infracción como la de no con-
tar con la documentación aduanera” pertinente”, sancionada con
el Comiso de la mercancía, tal como está previsto en el inciso b) del
artículo 200° de la Ley, parecería ser ilegal (y por ello, inconstitucio-
nal), porque es la Autoridad Aduanera la que en cada caso, deberá
desarrollar una tipificación incompleta, lo cual debería realizarse
mediante la emisión de una norma con rango legal. Como hemos
mencionado, la tipificación es una forma de protección frente a los
abusos que pudiera enfrentar el usuario aduanero. En tal sentido
este tipo infraccional resulta muy general, dado que no permite an-
ticipadamente prever cuál es este tipo de documentación, dejando
dicha “pertinencia” a discrecionalidad de la autoridad aduanera.
6. SOBRE LA INFRACCIÓN DE NO CONTAR CON LA

“DOCUMENTACIÓN ADUANERA PERTINENTE”
Sin perjuicio de lo señalado, en relación con la infracción
consistente en la falta de documentación “pertinente” corres-
pondiente a los bienes, tenemos, por ejemplo, que mediante sus
Resoluciones Nos. 00187-A-2004, 02616-A-2005, 01138-A-2005
y 04562-A-2014, el Tribunal Fiscal nos permite entender que la
mencionada infracción consiste en que la mercancía incautada
no cuente con la documentación que acredite su ingreso legal al
país, ya sea porque no se ha podido acreditar la autenticidad de
los comprobantes de pago presentados al no haberse efectuado
la confirmación respectiva, o al haberse detectado comprobantes

de pago no fidedignos.
Asimismo, mediante las Resoluciones Nos. 09524-A-2008,
08773-A-2008, 02183-A-2009 y 02028-A-2020, el Tribunal Fiscal
señaló que es necesario complementar y contrastar la información
de los documentos presentados con otros medios probatorios ob-
tenidos mediante el procedimiento de fiscalización aduanera, para
determinar si efectivamente la mercancía materia de incautación
tiene acreditada su procedencia y/o ingreso legal al territorio
nacional. En este sentido, nos indica el Colegiado, además debe
probarse la correspondencia o relación entre la documentación y
la mercancía objeto del comiso.
También es importante mencionar el caso señalado en la
RTF N° 03731-A-2017, en el cual las mercancías incautadas su-
puestamente no coincidían con las mercancías consignadas en la
Declaración Aduanera, al haberse declarado diferentes marcas,
usos y composiciones, lo cual no habría permitido identificar a las
mercancías incautadas, y por tanto, tampoco establecer relación
alguna entre la declaración y las mercancías, por lo cual, tanto la
Administración Aduanera como el Tribunal Fiscal, concluyeron
que dichas mercancías no se encontraban amparadas en una
Declaración Aduanera que sustente su ingreso legal al territorio
nacional.
Finalmente, debemos mencionar que mediante la RTF N°
02744-A-2020, el Tribunal Fiscal recientemente ha señalado que
el usuario aduanero debe de acreditar su derecho de propiedad
o posesión, así como la procedencia legal de las mercancías de
procedencia extranjera.
En relación con la infracción analizada, debemos agregar
que, mediante su Informe N° 66-2007-SUNAT/2B4000, la Geren-
cia Jurídica Aduanera de la SUNAT, ha definido que el término
“documento aduanero” debe ser entendido como referido a la in-
dividualidad del documento de que se trate, expedido en función a
la mercancía cuya circunstancia particular se acredita (adquisición,
transporte, origen, cumplimiento de requisitos sanitarios, entre
otros), por lo cual teniendo en cuenta que la sanción se aplica
en función a cada documento, la infracción se configurará por

cada uno de los documentos cuya presentación sea exigible para
despachar aduaneramente una mercancía a través de una DUA.
1. En relación con lo que hemos revisado, en nuestra opinión,
estamos ante la tipificación inconstitucional de una infracción
(“no contar con la documentación aduanera pertinente”),
pero que parece estar más bien referida a la actividad ilícita
del Contrabando, es decir a los casos de fraude aduanero que
consisten en pasar clandestinamente, por cualquier medio,
mercancías por la frontera aduanera (definido así por el
Convenio de Nairobi11), o a los casos del ingreso de mercancías
cuando no cuentan con los certificados, licencias, registros y/o
autorizaciones requeridos, pero correspondientes a los casos de
menor cuantía.
2. En relación con ello, nos dice Juvenal Gallardo Miraval,
que los delitos y las infracciones aduaneras tienen la misma
naturaleza por tratarse de conductas ilícitas que contravienen
el ordenamiento jurídico, y son pasible de una sanción12. Pero,
nos indica este autor, los delitos aduaneros se diferencian de
las infracciones aduaneras por la mayor gravedad del daño
al bien jurídico protegido, el grado de reprochabilidad, la
responsabilidad dolosa generalmente, y el fuero de represión (el
Poder Judicial en el caso del delito aduanero), entre otros.
3. Así, de acuerdo con el artículo 1° de la Ley de Delitos
Aduaneros, el Contrabando se entiende como la sustracción,
elusión o burla del control aduanero ingresando mercancías del
extranjero o extrayéndolas del territorio nacional o cuando no se
11
Convenio Internacional sobre Asistencia Mutua Administrativa para prevenir,
investigar y reprimir las infracciones aduaneras concluido bajo los auspicios del
Consejo de Cooperación Aduanera (Nairobi, 9 de junio de 1977).
12
GALLARDO MIRAVAL, Juvenal. Los Delitos Aduaneros, Lima, Editorial
Rodhas. p. 251.
las presenta para su verificación o reconocimiento físico en las

dependencias de la Administración Aduanera o en los lugares
habilitados para tal efecto, cuando su valor sea superior a cuatro
Unidades Impositivas Tributarias, el cual es reprimido con pena
privativa de la libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años,
y con trescientos sesenta y cinco a setecientos treinta días-multa.
4. Por su parte, el artículo 8° de la Ley de Delitos Aduaneros,
define el Tráfico de mercancías prohibidas o restringidas,
como la introducción o extracción del país de mercancías por
cuantía superior a cuatro Unidades Impositivas Tributarias,
cuya importación o exportación está prohibida o restringida,
utilizando cualquier medio o artificio o infringiendo normas
específicas, el cual debe ser reprimido con pena privativa
de libertad no menor de ocho ni mayor de doce años y con
setecientos treinta a mil cuatrocientos sesenta días-multa.
5. Sin embargo, en ambos casos, estaremos ante una
Infracción administrativa, de acuerdo a su artículo 33°, cuando el
valor de la mercancía no excede las cuatro Unidades Impositivas
Tributarias (sin perjuicio del Contrabando Fraccionado), en cuyo
caso, de acuerdo con el artículo 35°, la infracción administrativa
será sancionada conjunta o alternativamente, con el comiso de
las mercancías y/u otros tipos de sanciones.
6. En vista de ello, ante una tipificación imperfecta, porque
parecería estar referida a los casos de Contrabando o Tráfico de
mercancías prohibidas o restringidas, de menor cuantía, y en
nuestra opinión, incluso inconstitucional, porque deja abierto
el tipo infraccionario a la discrecionalidad de la Autoridad
Aduanera, sugeriríamos que se realicen las modificaciones
correspondientes que subsanen estos problemas que generan
inseguridad en la actividad del usuario ante Aduanas.
7. En este sentido, es claro que la Administración Aduanera
tiene la importante responsabilidad de combatir el fraude
aduanero y tributario, y lo hace a través de su función de control
aduanero, pero debe hacerlo dentro de los parámetros que la
Constitución y las Leyes le proveen, para evitar abusos que
afectan finalmente a los usuarios y a la economía en su conjunto.
8. Finalmente, quisiéramos mencionar que si bien la

relación entre el sector público y las empresas enfrenta a veces
desconfianza, el desarrollo económico de un país depende, entre
otras variables, de sus mecanismos de colaboración público-
privada para no afectar negativamente la competitividad de la
actividad empresarial. Cuando hay desconfianza se imponen
controles que no aportan valor y que encarecen los costos de
transacción. Tengamos en cuenta que el control que no agrega
valor es un sobrecosto, y que, en concordancia con el artículo
4° de la Ley, la Aduana tiene un compromiso con las prácticas
facilitadoras del comercio exterior, lo cual se puede traducir
en cooperar con el sector privado para contribuir juntos al
desarrollo económico, utilizando razonablemente sus facultades,
alojándolas del abuso, con personal capacitado y procedimientos
adecuados.
8. BIBLIOGRAFÍA
GALLARDO MIRAVAL, Juvenal
2006 Los Delitos Aduaneros. Lima: Editorial Rodhas.
GARAVITO CASTILLO, José Armando
2007 Control Aduanero. Lima: Secretaría General de la Comunidad An-
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GONZÁLEZ BARRÓN, Günter
2009 La propiedad en la Constitución de 1993: Derecho individual con
proyección social. En: Gaceta Constitucional Guía 2, Primera Edi-
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HASBUN L., Cristóbal.
2018 Criminal confiscation in American legislation as a comparative view
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ROJAS RODRÍGUEZ, Héctor Fidel
2014 Los Principios Constitucionales Limitadores del Ius Puniendi ¿Qué
Limites rigen el Derecho Administrativo Sancionador en el Perú?
(Tesis) Lima.
661
Las resoluciones anticipadas en materia

aduanera a la luz de la normativa
vigente en Perú
Pedro O. Mojica O.
Venezolano, Abogado (UCAB CARACAS), TSH Mención aduanas y Lic. en
Ciencias Fiscales mención Finanzas Públicas de la ENAHP-IUT, Especialidad en
Ciencias Administrativas – Mención Gerencia General – (UCV), Especialista en
Derecho Financiero. (UCAB). Especialista en Derecho Internacional Económico
y de la Integración (UCV) Es docente en diversas instituciones nacionales y
profesor invitado de la Especialización en Derecho Aduanero y del Comercio
Exterior de la Universidad del Rosario. Bogotá.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. DEFINICIÓN DE RESOLUCIÓN

ANTICIPADA. 3.REGULACIÓN LEGAL DE LAS RESOLUCIONES AN-
TICIPADAS EN PERÚ.– 4. LEGITIMACIÓN REQUERIDA PARA SOLI-
CITAR UNA RESOLUCIÓN ANTICIPADA.– 5. LA CONDICIÓN DE QUE
LA SOLICITUD DE RESOLUCIÓN ANTICIPADA VERSE SOBRE UNA
SITUACIÓN CONCRETA 6. NORMATIVA Y MATERIAS SOBRE CUYA
INTERPRETACIÓN SE SOLICITA UNA RESOLUCIÓN ANTICIPADA.– 7.
PLAZOS PARA LA EMISIÓN DE LAS RESOLUCIONES ANTICIPADAS.–
8. EFECTOS JURÍDICOS DERIVADOS DE LAS RESPUESTAS O DE LA
AUSENCIA DE LAS MISMAS DENTRO DE LOS PLAZOS ESTABLECIDOS
EN LA LEY.– 9. OTROS DEBERES DE LA ADMINISTRACIÓN QUE DE-
RIVAN DE LA NORMATIVA VINCULADA CON LAS RESOLUCIONES
ANTICIPADAS. 10. ACCIONES DE LOS PARTICULARES DERIVADAS
DE LAS RESOLUCIONES ANTICIPADAS. 11.PROCEDIMIENTOS PARA
LA TRAMITACIÓN DE RESOLUCIONES ANTICIPADAS 12. CASOS EN
LOS CUALES NO ES PROCEDENTE UNA SOLICITUD DE RESOLUCIÓN
ANTICIPADA.13. ACERCA DE LA POSIBILIDAD DE TRASCENDER DEL
ESTÁNDAR MÍNIMO DEL AFC A LA MEJOR PRÁCTICA EN BENEFICIO
DE LA SEGURIDAD JURÍDICA. 14. CONCLUSIONES Y RECOMENDA-
CIONES. 15. BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA.
662 Pedro O. Mojica O.
RESUMEN: El presente trabajo estudia las resoluciones anticipadas

en materia aduanera a la luz de la normativa vigente en Perú. Nues-
tro análisis incluye no solamente la normativa nacional representada
principalmente en la Ley General de Aduanas y su reglamento sino
también en las normas del Artículo 3 del Acuerdo de Facilitación del
Comercio y las previstas en Acuerdos y Tratados internacionales sus-
critos por el Perú que contienen marcos normativos para la materia.
Se analizan los distintos aspectos contenidos en el Artículo 3 del Acuerdo
de Facilitación del Comercio en plena vigencia en el Perú a partir del 22 de
febrero del 2020, señalando la forma en que cada uno de ellos se encuentra
desarrollado a nivel normativo y a nivel de los procedimientos establecidos
por las autoridades competentes en la materia.
1. INTRODUCCION
L a seguridad jurídica es uno de los problemas más importan-

tes en el comercio internacional. Frente a una actuación de
la Administración aduanera, el obligado podría ser compelido
a cancelar tributos no previstos o ser objeto de una sanción. La
situación se agrava si la actuación administrativa es de fiscaliza-
ción y versa sobre varias operaciones de un período. Estos no son
riesgos menores.
El obligado aduanero desearía anticiparse cuando la inter-
pretación de la normativa genera dudas y dirigirse a la autoridad
competente, antes de realizar la operación, para que le indique
su criterios frente a determinadas situaciones y aún resolver de
manera anticipada un caso concreto planteado, cuando esto es
posible. La autoridad competente en la mayoría de los casos suele
ser la autoridad aduanera pero excepcionalmente puede ser una
autoridad distinta en el caso de ciertas materias.
Estos pronunciamientos previos constituyen lo que el artículo
3° del Acuerdo de Facilitación del Comercio (en lo sucesivo AFC)
denomina Resoluciones anticipadas, las cuales, bajo la misma
denominación son recogidas en la Ley General de Aduanas del
Perú (en lo sucesivo LGA) y su reglamento (en lo sucesivo RLGA)
así como en convenios de naturaleza comercial firmados por la
República del Perú los cuales tienen aplicación preferente frente
a la normativa aduanera nacional.
En el presente trabajo nos dedicaremos exclusivamente al
estudio de las resoluciones anticipadas haciendo abstracción de
otros tipos de consultas que pueden ser formuladas a la adminis-
tración aduanera como por ejemplo las del artículo 13° de la LGA.
El estudio que presentamos lo abordamos en doce (12) puntos:
Primero adelantamos una definición del concepto de resolu-

ción anticipada; seguidamente entramos a verificar la normativa
legal que regula la materia en la República del Perú; analizamos
luego la legitimación requerida en estos procedimientos y la con-
dición de que la solicitud de resolución anticipada verse sobre una
situación concreta. Seguimos con la revisión de la normativa y las
materias sobre las cuales puede versar una resolución anticipada y
los plazos dentro de los cuales puede ser emitida. Posteriormente
analizamos los efectos jurídicos de las respuestas o de la ausencia
de ellas en estos procedimientos; revisamos otros deberes que tiene
la administración derivados de la normativa que regula la materia;
las acciones que pueden adelantar los particulares frente a estos
procedimientos; nos referimos luego a los procedimientos para la
tramitación resoluciones anticipadas y analizamos los casos en los
cuales la normativa señala que la solicitud de resolución anticipada
no es procedente. Incluimos unas reflexiones sobre la posibilidad
de que las resoluciones anticipadas se extiendan más allá de lo
establecido en el AFC como estándar mínimo. Terminamos luego
con nuestras conclusiones y recomendaciones.
Dejamos a la consideración del lector el presente trabajo.
2. DEFINICIÓN DE RESOLUCIÓN ANTICIPADA

El numeral 9 del AFC define a las resoluciones anticipadas.
Para nuestros efectos preferiremos elaborar su definición par-
tiendo de lo expuesto en la normativa legal de fuente nacional
y de acuerdos y convenios internacionales que regula la materia
en Perú:
Una resolución anticipada es el pronunciamiento por escrito de la
autoridad competente y de carácter vinculante para el solicitante,
cuyo objeto es determinar para un caso particular, la aplicación
de la normativa técnica y tributaria aduanera y de convenios
internacionales en materias relacionadas con: la clasificación
arancelaria de las mercancías; criterios de valoración aduanera de
mercancías; origen, devoluciones, suspensiones y exoneraciones
de aranceles aduaneros, reimportación de mercancías reparadas o
LAS RESOLUCIONES ANTICIPADAS EN MATERIA ADUANERA Y NORMATIVA VIGENTE EN PERÚ 665
alteradas, asignación de cuotas o cualquier otra que, vinculada con

el comercio internacional, pudiera ser establecida en legislación
nacional o convenios internacionales.
Con respecto a la definición indicada consideramos pertinente
adelantar las siguientes consideraciones:
1. El termino autoridad competente comprende a la administra-
ción aduanera como órgano de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administración Tributaria (en lo sucesivo
SUNAT) y otras que puedan tener competencia por la materia
como ocurre a la fecha con el Ministerio de Comercio Exterior
y Turismo (MINCETUR).1
2. La definición contiene las materias que a la fecha son objeto de
resolución anticipada pero el AFC permite que otras materias
también puedan ser objeto de estos tratamientos.
3. REGULACIÓN LEGAL DE LAS RESOLUCIONES ANTI-

CIPADAS EN PERÚ
Las resoluciones anticipadas tienen una regulación legal en
la LGA y el RLGA, en el AFC así como en acuerdos de naturaleza
comercial suscritos por el Perú. Los artículos 47° y 210° de la LGA
otorga carácter preferente de aplicación a las normas de tratados
o convenios internacionales suscritos por la República.
Con relación a la adecuación normativa de la LGA a los
convenios internacionales Guadalupe Bascones nos enseña que:
“Adicionalmente, la NLGA tiene la importante misión de
constituir aquella herramienta jurídica que permita una cabal
implementación del Acuerdo de Promoción Comercial con los
Estados Unidos (al cual denominaremos “TLC” en sujeción a lo
generalizada que dicha denominación se encuentra en nuestro
medio), situación que resulta del todo relevante si tomas en con-
1
Texto Único Ordenado del Reglamento de Resoluciones Anticipadas de
Origen y Marcado de Origen para mercancías. Decreto Supremo N° 001 -
2011 - MINCETUR (Publicado en el Peruano de fecha 12 de enero de 2011
bajo el N° 433917).
sideración el hecho que, con mucha seguridad, el TLC constituirá

el modelo en función del cual otros Acuerdos Internacionales sean
negociados por el Perú”2
En el estudio realizado vemos como en efecto la normativa
aduanera se va alineando no solamente con los Acuerdos y Con-
venios Internaciones de naturaleza comercial sino con el propio
AFC y en particular en lo relativo a la materia de resoluciones
anticipadas.
A la fecha, la página web del Ministerio de Comercio Exterior
y Turismo del Perú nos da noticia sobre los distintos acuerdos de
naturaleza comercial suscritos por la República3. Estos son: Acuer-
do de promoción comercial con Estados Unidos; Tratado de Libre
Comercio con Canadá; Acuerdo de Libre Comercio con Corea;
Acuerdo de Libre Comercio con Chile, Acuerdo de Complemen-
tación económica N° 50 con Cuba; Acuerdo de complementación
económica N° 58 con Mercosur; Comunidad Andina, Tratado de
Libre Comercio con Singapur, Tratado de Libre Comercio con
China; Acuerdo de libre comercio con los estados AELC1 (Suiza,
Islandia, Liechtenstein y Noruega); Protocolo con el Reino de
Tailandia para acelerar la liberación del comercio de mercan-
cías y la Facilitación del Comercio y sus protocolos adicionales;
Acuerdo integración comercial con México, Acuerdo de asociación
económica entre Perú y Japón; Acuerdo de Libre Comercio con
Panamá; Acuerdo Comercial con la Unión Europea; Acuerdo Co-
mercial con Costa Rica, Acuerdo de Alcance Parcial de naturaleza
comercial con la República Bolivariana de Venezuela, Alianza del
Pacífico y Tratado de Libre Comercio con Honduras. Además bajo
la figura denominada de Régimen Comercial tenemos: Sistema
Generalizado de Preferencias con Japón; Sistema Generalizado
de Preferencias con la Federación Rusa; Sistema Generalizado de

2
GUADALUPE BASCONES, Julio. “El TLC y la Reforma Sustancial del Sistema
Aduanero Peruano”. Catedra Lex.Lima 2009, pp 91-101.

3
Consultados en https://www.mincetur.gob.pe/comercio-exterior/certifi-
cacion-de-origen/ y www.acuerdoscomerciales.gob.pe.
Preferencias con Nueva Zelanda y Sistema Global de Preferencias

Comerciales entre países en desarrollo.
Cuando los Acuerdos Comerciales contienen disposiciones
sobre resoluciones anticipadas tienen como marco de referencia el
AFC e incluyen las materias específicas que deberán ser reguladas.
Véase a título de ejemplo el Tratado de Libre Comercio suscrito
con la República Popular de China y el Acuerdo de Promoción
Comercial con Estados Unidos.
No en todos los casos vamos a encontrar en estos acuerdos
normas específicas vinculadas con la materia de resoluciones an-
ticipadas, pero cuando estas existen, son de aplicación preferente
a la normativa nacional.
Así, la normativa legal en materia de resoluciones anticipadas
contenida en los artículos 210° y 211° de la LGA y desarrollada en
los artículos 255° al 260° del RLGA aplica en general para cualquier
tipo de resolución anticipada, en los casos en lo que es procedente,
pero, cuando se trata de mercancías que están amparadas en un
acuerdo o convenio internacional las normas de aquel instrumento
serán de aplicación preferente.
Además a partir del 22 de febrero de 2020 entró en vigencia
en el Perú la normativa relativa a resoluciones anticipadas en el
marco del AFC4 cuyo estudio también realizamos aquí.
4. LEGITIMACIÓN REQUERIDA PARA SOLICITAR UNA

RESOLUCIÓN ANTICIPADA
En este punto respondemos a la interrogante sobre quién
puede solicitar una resolución anticipada. El artículo 3° AFC se
refiere al solicitante entiendo por tal al exportador, importador o
cualquier persona “que tenga motivos justificados” o sus repre-
sentantes.
4
Documento G/TFA/N/PER/1 del 05 de marzo de 2019 del Comité sobre
facilitación del comercio a través del cual el Perú formalizó la notificación de
los compromisos de las diferentes categorías en virtud del Acuerdo sobre facil-
itación al comercio. En especifico las resoluciones anticipadas se encuentran en
la categoría con fecha definitiva de aplicación al 22 de febrero de 2020.
A la luz de esta disposición podemos entender que no

solamente los importadores y los exportadores pueden estar le-
gitimados para adelantar estos procedimientos. Podrían también
hacerlo directamente sin representar a otras personas distintas
del importador y del exportador, como por ejemplo el caso de
los despachadores de aduanas que, conforme al artículo 19° de la
LGA prestan servicios de gestión de despacho aduanero y pueden
ser el dueño o consignatario aceptante, el despachador oficial o el
agente de aduanas. En nuestra opinión inclusive cualquier otra
persona que tenga motivos para solicitar una resolución anticipada
podría hacerlo.
Hacemos esta consideración porque el artículo 259° del RLGA
señala que no se emitirá la resolución anticipada si no se trata de
un importador, exportador o productor o representante de estos
debidamente acreditado acorde con los convenios y acuerdos
de los que el Perú sea parte con lo cual a primera vista se estaría
limitando la legitimación para solicitar la resolución anticipada
en contra de las disposiciones del AFC. No obstante ello, cuando
verificamos por ejemplo el procedimiento específico de clasifica-
ciones arancelarias vemos como en el mismo, en la línea del AFC,
se señala que toda persona natural o jurídica puede solicitar la
clasificación arancelaria de una mercancía, advirtiendo siempre
sobre la aplicación preferente de los Tratados y Acuerdos.
Es claro entonces que la naturaleza de la resolución anticipada
que se solicita termina condicionando el espectro de las personas
que tienen la legitimación para solicitar la resolución anticipada.
Esta legitimación amplia en materia de clasificación arancelaria
no necesariamente es la misma si se trata de temas de valoración,
origen u otras materias.
En estos casos la normativa del AFC señala que el miembro
podrá exigir que el solicitante tenga representación legal o esté
registrado en su territorio sin que ello constituya un mecanismo
de discriminación5.
5
En estos casos el AFC alienta a los Miembros a tener en cuenta las condiciones
de las pequeñas y medianas empresas.
Tener motivos justificados supone que la persona se encuentre

frente a la solicitud de resolución en una situación especial de he-
cho y de derecho. Luego, no puede ser un simple interés derivado
de una condición de ciudadano en lo cual encontramos ya una
diferencia importante entre la naturaleza jurídica requerida para
este tipo de solicitudes frente al ejercicio del derecho de petición
de rango constitucional u otro tipo de consultas.
Este principio queda claramente establecido en la legis-
lación nacional en artículo 255° RLGA en el cual se advierte
expresamente, que no se encuentran dentro del objeto de las
Resoluciones Anticipadas las consultas respecto al sentido y
alcance de las normas.
5. LA CONDICIÓN DE QUE LA SOLICITUD DE RESOLU-

CIÓN ANTICIPADA VERSE SOBRE UNA SITUACIÓN
CONCRETA
Ubicamos este punto después de la legitimación por su vincu-
lación directa con la misma. La persona que solicita una resolución
anticipada tiene la obligación de proveer a la autoridad competen-
te toda la información necesaria para el trámite correspondiente.
Esto supone para el solicitante la carga de exponer con claridad
y precisión los elementos constitutivos de la solicitud los cuales
deben estar referidos a un caso concreto.
La presentación de los hechos no debe ser ambigua. Debe ser
sobre situaciones específicas y concretas. La autoridad competente
podrá exigir al solicitante elementos adicionales y racionales de
comprobación sobre esa noción de hecho concreto.
Los hechos debe ser presentados por escrito. Dependiendo
del tipo de solicitud, las autoridades competentes, disponen en
algunos casos de procedimientos y formatos preestablecidos que
indican al solicitante los requisitos a ser exigidos para la evacua-
ción de la solicitud, incluida la forma de acreditar la representación
cuando corresponde. Ello no impide que el solicitante pueda
proveer cualquier otra información o documentación.
6. NORMATIVA Y MATERIAS SOBRE CUYA INTERPRETA-

CIÓN SE SOLICITA UNA RESOLUCIÓN ANTICIPADA
El análisis de este aspecto lo podemos derivar a través de
distintas fuentes normativas:
6.1 En principio el artículo 210° de la LGA, señala que, a soli-

citud de parte, la Administración Aduanera emite las resoluciones
anticipadas relacionadas con la clasificación arancelaria, criterios
de valoración aduanera de mercancías, así como la aplicación de
devoluciones, suspensiones y exoneraciones de aranceles adua-
neros, la reimportación de mercancías alteradas y otros indicando
que se regularán y emitirán de conformidad con los tratados o
convenios suscritos por el Perú.
En desarrollo de esta norma el artículo 255° del RLGA
señala que las materias que pueden ser abordadas a través de
estos procedimientos están vinculadas con la aplicación de la
normativa técnica y tributaria aduanera referida a los mismos
aspectos indicados ya por la ley, pero incorporando la asignación
de cuotas. Estas materias se encuentran contenidas dentro
de las reguladas por el AFC del Comercio en su artículo 3°
numeral 9.
Es importante tomar en cuenta que conforme a lo dispuesto en
el artículo 3° numeral 9 letra a) del AFC las materias de resolución
anticipada obligatoria son las referidas a clasificación arancelaria
y origen para las importaciones y las demás son optativas.
De otra parte las materias señaladas como optativas y sobre
las cuales el artículo 3° numeral 9 letra b) “alienta” a los miem-
bros a emitir también resoluciones anticipadas, están reguladas
en distintos procedimientos específicos vinculados siempre con
tratados y acuerdos internacionales.
En todo caso, consideramos que, estando vigente en Perú el
AFC, tanto en las materias obligatorias como en las denominadas
optativas, el beneficio de la resolución anticipada, se extiende a
las mercancías originarias de cualquier otro país, distinto a los
de tratados y convenios internacionales suscritos por el Perú. En
este sentido Barbosa Mariño; Cure Franco y Barone González6

nos enseñan que
“Es importante aclarar que una vez entre en vigencia el Acuerdo de
Facilitación el mismo aplicará para todos los miembros de la OMC,
lo cual representa casi la totalidad del comercio internacional de
Colombia en la actualidad, por lo que frente a las Resoluciones de
Clasificación Arancelaria que más adelante se analizan no debería
ser este un criterio para rechazar o no la solicitud de una Resolución
Anticipada en esta materia aun cuando no hubiera un TLC”.
Esto no es más que la consecuencia directa de la aplicación
de los principios de no discriminación propios de los Acuerdos
de la OMC sobre lo cual Basaldúa nos enseña:
“El tratamiento igualitario en la importación atañe tanto a los
derechos aduaneros como a los demás tributos que graven la
importación de las mercancías y se refiere al nivel de las alícuo-
tas así como a la forma de calcularlas y aplicarlas. Asimismo,
comprende las regulaciones cambiarias y a los regímenes,
procedimientos y formalidades aduaneros” (Resaltados
nuestros)7
En tal sentido la ausencia de procedimientos generales no
obsta para que por aplicación supletoria puedan ser aplicados los
procedimientos específicos afines a cada materia en los casos en
los cuales sea requerido.
6.2. Los acuerdos comerciales pueden incorporar, además de

las del reglamento y las de la ley ya citadas, otras materias, como
6
BARBOSA MARIÑO, Juan David; CURE FRANCO, Karla; BARONE GON-
ZÁLEZ, Verónica. Los Acuerdos Comerciales Internacionales y la Regulación
Aduanera. Especial énfasis en el régimen de origen, las resoluciones anticipa-
das, la clasificación arancelaria y la valoración aduanera. En Comentarios a la
regulación aduanera. Instituto Colombiano de Derecho Tributario – Instituto
Colombiano de Derecho Aduanero. Bogotá 2016, p. 31.
7
BASALDÚA, Ricardo Xavier. La Organización Mundial del Comercio y la
regulación del comercio internacional. Buenos Aires. Editorial Lexis Nexis.
2007, p. 61.
lo que ocurre con la materia de origen y las prescripciones del

Miembro en materia de contingentes, incluidos los contingentes
arancelarios. Ambas materias también están contenidas en el
artículo 3° Numeral 9 del AFC.
Cuando hablamos de los acuerdos de naturaleza comercial
reseñados en el punto 2 de este trabajo, el interesado debe veri-
ficar en cada acuerdo, las materias que se cobijan bajo la figura
de resoluciones anticipadas, que son de aplicación preferente y
normalmente desarrolladas por procedimientos especiales esta-
blecidos por la SUNAT.
6.3 Además de estas materias el artículo 3° numeral 9 del

AFC alienta a los países miembros a incluir bajo el paraguas de
resoluciones anticipadas cualquiera otra cuestión adicional que
consideren pertinente. Esta disposición del Acuerdo permitirá
potenciar en el futuro este mecanismo de protección jurídica de
los administrados.
7. PLAZO PARA LA EMISIÓN DE LAS SOLICITUDES DE

RESOLUCIÓN ANTICIPADA
El artículo 3° del AFC no fija plazo específico pero señala
que debe ser razonable y determinado. Seguidamente vemos la
regulación de esta materia en el Perú. Es importante señalar que
el tratamiento de los plazos no es uniforme en el Perú, por lo cual
es importante conocer la regulación de la materia dependiendo
de cada caso.
A la fecha el artículo 21° de la LGA fija un plazo de noventa
(90) días calendario siguientes a la presentación de la solicitud
para la respuesta8. La Administración podrá requerir al interesado
8
El procedimiento de clasificación arancelaria, por citar un ejemplo señala que,
si un convenio internacional establece un plazo menor ese será el aplicable,
con lo cual se hace una interpretación progresiva en favor de los derechos
de los administrados
documentación, muestras y/o información adicional. Esto podría

derivar en tiempos adicionales para completar el expediente.
Por otra parte de la revisión de la materia en los distintos
acuerdos se encuentran plazos hasta de 150 días.
Sobre el particular nos permitimos hacer las siguientes con-
sideraciones:
1. La pregunta que surge es si estos plazos son razonables y si no
pudieran ser excesivos si se toma en cuenta además que, en la
mayoría de los casos, sobre todo cuando el trámite se realiza
por primera vez, se condiciona la logística de la operación.
Es bastante probable que la viabilidad del negocio dependa
de la respuesta de la administración y que el solicitante re-
quiera esperar la respuesta de la administración para poder
despachar las mercancías. Si hablamos de lugares tan distantes
como China, que requieren tiempos de travesía que se acercan
a los 45 días, la situación termina siendo muy complicada.
2. Puede también entenderse que los plazos han sido fijados
conservadoramente tomando en cuenta los distintos grados
de complejidad según la materia involucrada.
3. Puede esperarse que en los casos menos complejos la respuesta
se produzca mas rápidamente. Estos plazos son máximos y
no impiden decidir en menos tiempo.
8. EFECTOS JURÍDICOS DERIVADOS DE LAS RESPUES-

TAS O DE LA AUSENCIA DE LAS MISMAS DENTRO DE
LOS PLAZOS ESTABLECIDOS EN LA LEY
8.1. Efectos jurídicos derivados de las respuestas de la Ad-
ministración Aduanera de falta de respuesta a las solicitudes
de resoluciones anticipadas
El artículo 258° del RLGA dice es eficaz desde la fecha de su
emisión o en otra que esta establezca y puede ser utilizada única-
mente por el mismo importador. Extiende su vinculación a otras
transacciones de la misma persona para lo cual es requerido que
estén vigentes las mismas circunstancias y condiciones en las que
se motivó dicha resolución.
Al indicarse en los procedimientos que el pronunciamiento es

de observancia obligatoria se vincula directamente al solicitante
pero también a la administración aduanera.
El mantenimiento del marco normativo a partir del cual fue
dictada la resolución formaría parte de estas circunstancias y
condiciones. Con relación a este particular del cambio de la ley,
debe entenderse como que no haya cambiado la esencia de la
norma jurídica interpretada ni el marco de referencia a la cual
esta obedece. Por ejemplo, si una norma está contenida en un acto
administrativo de efectos generales dictado conforme a la ley y el
mismo luego es sustituido por otro, si se conserva la esencia de la
norma jurídica y el marco de referencia sobre el cual fue dictado
el acto anterior, deben considerarse vigentes, en aras del principio
de la confianza legítima y de la seguridad jurídica.
Este principio de estabilidad normativa en términos de la
esencia de la ley, está recogido en el procedimiento específico de
clasificación arancelaria de las mercancías vigente en el cual se
señala expresamente: “El criterio recogido en la resolución que
se sustenta en un arancel de aduanas no vigente constituye una
referencia técnica para el mismo producto, siempre que tuviera
como fundamento notas legales, reglas de clasificación y textos
de partida o subpartida que no hayan sufrido variación en el
arancel vigente”
Las normas no prevén la utilización de la resolución antici-
pada por parte de terceros. No obstante coincidimos con Alva
cuando señala:
“…omissis…consideramos que los criterios plasmados en tales
resoluciones bien podrían valer como referencia para casos idén-
ticos o similares, independientemente si el importador u operador
es el mismo.”9
9
Alva, César (2014) Las resoluciones anticipadas en materia aduanera en el
Perú a propósito del principio de predictibilidad administrativa.
https://ius360.com/las-resoluciones-anticipadas-en-materia-aduane-
ra-en-el-peru-a-proposito-del-principio-de-predictibilidad-administrati-
va/ (Consultado el 25/07/2021).
8.2. Consecuencias jurídicas derivadas de la falta respues-

ta de la autoridad competente al caso de las resoluciones
anticipadas
En los procedimientos de resoluciones anticipadas se advierte
que el procedimiento para la emisión está sujeto a evaluación
previa y silencio administrativo negativo.
Cuando la administración no responde dentro del plazo, aun
cuando el interesado ha solicitado en tiempo hábil una resolución
anticipada a la Administración y esta no responde a tiempo, ese
silencio no le otorga un derecho específico durante el proceso
de determinación de las obligaciones. Ni la ley ni el reglamento
contienen norma expresa que deriven derechos para el particular
derivados de esta omisión de respuesta.
Luego, la pregunta que nos formulamos aquí es: ¿cuál es la
situación frente a una eventualidad de sanción para solicitante a
quien la administración no ha respondido?
La LGA no establece una eximente directa de responsabilidad
por ilícitos en estos casos. El particular tendrá que esperar por la
respuesta o asumir el riesgo de una declaración pero ya habiendo
perdido un tiempo importante para la logística de la operación.
La contradicción entre el final del procedimiento y el objeto
del particular al formular la consulta, nos lleva a pensar que el
mecanismo del silencio administrativo positivo qué solamente
aproveche al consultante, debería ser el más justo en la consa-
gración de esta materia, para proteger al obligado aduanero que
de buena fe está consultando a la Administración. No obstante,
entendemos también que la solución no es sencilla si entendemos
los distintos tipos de restricciones que pueden afectar la entrada
o salida de mercancías. Muchas de estas por su carácter de orden
público tutelan bienes jurídicos de mayor entidad que el derecho
a la propiedad y a la libertad económica.10
10
En principio podríamos clasificar las restricciones en dos grandes grupos:
las de naturaleza económica y las de orden público. Dentro de las primeras
tendríamos aquellas cuyo bien jurídico protegido está referido a la actividad
de carácter estrictamente económico como por ejemplo, las licencias, normas
Se podría pensar acaso en un silencio positivo sobre la base

de una opinión fundada previa del solicitante que pueda operar
para las materias que no comprometen el orden público ?. Una
solución a medio camino sería la de establecer en beneficio del
solicitante, sin constituir silencio administrativo positivo, una
eximente de responsabilidad por eventuales ilícitos aduaneros,
también sobre la base de opinión fundada previa que opere en
casos en los cuales la falta de respuesta es un hecho atribuible a
la administración.11
9. OTROS DEBERES DE LA ADMINISTRACIÓN QUE DE-

RIVAN DE LA NORMATIVA EN MATERIA DE RESO-
LUCIONES ANTICIPADAS
9.1. Deberes relativos a la publicación de requisitos y otros
aspectos vinculados al trámite
EL artículo 3° numeral 6 del AFC contiene disciplinas en materia
de publicación obligatoria con relación a los siguientes aspectos:
a) Los requisitos para la solicitud de una resolución anticipada,
incluida la información a ser presentada y el formato
respectivo si fuere el caso .
de etiquetado de producto, protección de propiedad intelectual, etc. Dentro

de las de orden público vamos a encontrar aquellas restricciones que protegen
bienes jurídicos de protección social, de mayor entidad e importancia que los
estrictamente económicos, dentro de los cuales podemos encontrar la salud
y vida de las personas, la sanidad agricola y pecuaria, soberanía nacional,
protección del medio ambiente, del patrimonio cultural etc.

11
Como referencia del derecho comparado, en Venezuela la falta de respuesta
de la administración aduanera, dentro del plazo establecido en la ley para
una solicitud de resolución anticipada, se convierte en una eximente especial
de responsabilidad por ilícitos aduaneros para el solicitante que ante este
silencio actúe frente a la administración en un caso determinado aplicando
la opinión fundada que tiene sobre la aplicación de la ley al caso concreto
y que ha señalado en su solicitud. No constituye un silencio administrativo
positivo porque únicamente protege de la sanción, pero no tiene carácter
constitutivo de acto frente a los procedimientos de determinación que lleva
adelante la administración aduanera.
b) El plazo en el cual se emitirá la resolución anticipada.

c) El período de validez de la resolución anticipada.
9.2. Deberes relativos a la publicación de información so-

bre resoluciones anticipadas que a juicio de la autoridad
del país miembro se considere que pudieran tener interés
significativo para otras partes interesadas
La autoridad debe cumplir esta obligación teniendo como
limitación la protección de la información comercial confidencial
tal como lo señala el artículo 260° RLGA. Esto se justifica como
tutela directa de la seguridad jurídica a la par que evita a la ad-
ministración la repetición innecesaria de opiniones y criterios que
versan sobre una misma materia.
La publicación permite a la norma desarrollar su máximo
potencial, para que los particulares y aún los mismos funcionarios
del servicio aduanero, conozcan los criterios de aplicación de las
normas aduaneras a los casos concretos se mantengan informados
cuando administración cambie sus criterios de interpretación.
Un ejemplo de publicación de este tipo de actos lo podemos
encontrar en el portal de la SUNAT con relación a las resoluciones
anticipadas incluyendo el texto completo de la resolución antici-
padas, en materia de clasificaciones arancelarias: http://www.
aduanet.gob.pe/ol-ad-caInter/regclasInterS01Alias
El deber de notificar por escrito al solicitante cualquier

revocación, modificatoria o invalidación de una resolución
anticipada indicando los hechos pertinentes y el fundamen-
to de su decisión
Cumpliendo lo dispuesto en artículo 3° numeral 4 del AFC,
el artículo 256° del Reglamento de la ley señala que la resolución
anticipada podrá ser modificada, revocada, sustituida o comple-
mentada luego de que la administración aduanera lo notifique al
solicitante.
En nuestra opinión, esta facultad debe respetar los derechos
creados a favor del particular los cuales están en sintonía con
lo establecido en el mismo artículo en el sentido de que las re-

soluciones anticipadas son válidas y eficaces sobre los hechos,
información y documentación proporcionada por el solicitante,
siempre que los mismos no hayan cambiado al momento de rea-
lizar la importación. El particular debe ser notificado antes de la
modificación, revocatoria, sustitución o complementación de la
resolución anticipada. Desde luego que estos derechos deben ser
tutelados inclusive en los procedimientos de emisión de la propia
resolución.
Por otra parte artículo 256° del reglamento indica que la re-
solución puede ser revocada con carácter retroactivo cuando ha
sido emitida sobre información falsa o incorrecta.
En todo caso, el derecho al debido proceso que tienen los
administrados supone que, aún en los casos en los cuales la revoca-
toria opera por información falsa o incorrecta y con más razón en
los demás, la administración previa a la modificación, revocación,
sustitución o complementación de una resolución anticipada de
la cual han derivado derechos para un solicitante, no solamente
debe notificar al solicitante, sino que debe abrir el procedimiento
administrativo que le permita ejercer la defensa de sus derechos,
indicando por ejemplo: que se mantiene la estabilidad normativa,
la ilegalidad del acto, los falsos supuestos de hecho o de derecho
en los que se pudiere fundar, la veracidad de la información y
documentos, etc. La aplicación de este principio de rango consti-
tucional ha sido expresamente reconocida por la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional del Perú.12

12
“… omissis…El derecho al debido proceso
12. Como ha tenido oportunidad de establecer este Tribunal en más de una
oportunidad, el derecho al debido proceso previsto por el artículo 139.3°
de la Constitución Política del Perú, aplicable no sólo a nivel judicial sino
también en sede administrativa e incluso entre particulares, supone el cum-
plimiento de todas las garantías, requisitos y normas de orden público que
deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos,
incluidos los administrativos y conflictos entre privados, a fin de que las
personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos
ante cualquier acto que pueda afectarlos.
El procedimiento a ser seguido para la impugnación, es el

establecido en el artículo 137° y demás normas que regulan las
reclamaciones en el Código Tributario.
10. ACCIONES DE LOS PARTICULARES DERIVADAS DE

LAS RESOLUCIONES ANTICIPADAS
Aquí abordamos dos situaciones que pueden ocurrir:
10.1. Cuando la administración responde pero el particular

no está de acuerdo con el criterio de la Administración al
emitir la resolución anticipada
De la observancia obligatoria derivada del procedimiento de
resolución anticipada surge para el particular el derecho al ejercicio
de los recursos que la ley establece a su favor.
En este caso la figura a ser utilizada será la del recurso de
apelación contenida en el artículo 146° y demás normas del COT
que regulan la materia.
10.2. Cuando la administración consultada no responde al

solicitante en el tiempo legalmente establecido o incumple
otros deberes que le impone la consulta
En estos casos conforme a lo dispuesto en los artículos 188°.3
y 188°.4 de la Ley del Procedimiento Administrativo General Ley
27444 al particular le quedan dos opciones:
1. Seguir esperando el pronunciamiento de la Administración
la cual no ha sido relevada de su obligación de responder.
2. Interponer los recursos administrativos y acciones judiciales
pertinentes.
13. El derecho al debido proceso, y los derechos que contiene son invocables,

y, por tanto, están garantizados, no solo en el seno de un proceso judicial, sino
también en el ámbito del procedimiento administrativo…. (omissis) “(EXP.
N° 03891-2011-PA/TC LIMA. Sentencia del 16 de enero de 2012) Consultada
por referencia del documento publicado en la página https://ifaperu.org/
wp-content/uploads/2020/07/cordova_27-08-2019.pdf.
Como ya lo indicamos, estas opciones frente a este silencio

negativo no reparan el daño que puede causar al particular la
ausencia de respuesta oportuna.
11. PROCEDIMIENTOS PARA LA TRAMITACIÓN DE RE-

SOLUCIONES ANTICIPADAS
En la mayoría de los casos la competencia corresponde a la
Administración Aduanera por órgano de la SUNAT y en parti-
cular al área indicada en el procedimiento respectivo. Cuando se
trata de materias de origen con un nivel amplio de competencias
referidas a si una mercancía califica como originaria conforme
a lo establecido en un determinado acuerdo comercial o si una
mercancía cumple con las reglas de marcado de origen para las
relaciones comerciales no preferenciales, la competencia corres-
ponde al MINCETUR.
Cumpliendo lo dispuesto en el artículo 1°.15 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General Ley 2744 que consagra el
principio de predictibilidad , la SUNAT publica los procedimien-
tos que corresponde a cada uno de los trámites. En este sentido
pueden consultarse como referencia la página https://www.
sunat.gob.pe/legislacion/superAdjunta/rsnata/2012/indices/
index.html poniendo especial atención en las actualizaciones de
procedimientos que se han venido realizando posteriormente.
Estos procedimientos específicos en general regulan aspec-
tos tales como: objetivo, alcance, responsabilidad, definiciones y
abreviaturas, base legal, disposiciones generales, descripción del
proceso dentro del cual se incluye la presentación de la solicitud,
evaluación, requerimientos de muestras o información técnica
dependiendo de cada procedimiento, validez de la resolución,
supuestos de revocación, modificación , sustitución o complemen-
tación, así como los recursos del particular para finalizar con la
vigencia y los anexos correspondientes. Esta, podríamos decir, es
la estructura que podrá experimentar algún cambio dependiendo
de la naturaleza de cada proceso específico.
Hemos hecho especial referencia en este trabajo al procedi-

miento específico de Clasificación Arancelaria de las mercancías
por su reciente publicación el 13/04/2021. Allí se observa un pro-
cedimiento de carácter general para la regulación de la materia el
cual es el más cónsono con la normativa del artículo 3° del AFC. Es
de esperarse que los demás procedimientos sigan evolucionando
en la medida en que cada materia lo permita.
Dependiendo de la materia de la cual se trate, el interesado
en la solicitud de resolución anticipada debe ubicar el procedi-
miento específico dictado con sujeción a lo dispuesto en la LGA
y el RLGA, en el AFC y los tratados y acuerdos internacionales
correspondientes.
12. CASOS EN LOS CUALES NO PROCEDE LA RESOLU-

CIÓN ANTICIPADA
El artículo 259° del Reglamento de la ley general de aduanas
taxativamente señala los casos en los cuales no será emitida una
resolución anticipada.
1. Si no se trata de un importador, exportador o productor, o
representante de estos debidamente acreditado, acorde a los
convenios o acuerdos de los que Perú sea parte Art. 3 nume-
ral 9 c) del AFC. Sobre este particular adelantamos nuestra
opinión en el punto 3 del presente trabajo.
2. Respecto de casos que se encuentren sujetos a un acción de
control (Art. 3 Numeral 2 AFC)
3. Respecto de casos que sean materia de un procedimiento
contencioso tributario en trámite.(Art. 3 Numeral 2 AFC)
13. ACERCA DE LA POSIBILIDAD DE TRASCENDER DEL

ESTÁNDAR MÍNIMO DEL AFC A LA MEJOR PRÁCTICA
EN BENEFICIO DE LA SEGURIDAD JURÍDICA
Dejamos esta parte sobre el final ya analizado el estado actual
de la materia en la legislación peruana. Decimos que el AFC un
estándar mínimo porque nada obsta para que los Acuerdos Inter-
nacionales y la legislación nacional puedan ampliar las materias

allí establecidas como base mínima de cobertura y establecer
normas mas favorables que las del Acuerdo. De la misma manera,
en ausencia de normas expresas en la legislaciones nacionales y
los tratados internacionales, no existe impedimento para que se
hagan de aplicación directa normas contenidas en dicho acuerdo
cuando ello sea posible.
El AFC se orienta fundamentalmente a disminuir el impacto
en la logística asociada a las operaciones comercio exterior. Es
comprensible que sus disposiciones apunten hacia las resoluciones
anticipadas que buscan asegurar la agilidad en el procedimiento
aduanero, fundamentalmente en los ingresos de las mercancías
en los cuales el nivel de intervención de la autoridad aduanera
es mayor.
Pero si vamos más allá, Vargas Acuache nos enseña que las
resoluciones anticipadas y otras formas de consulta en el derecho
aduanero obedecen al principio de la seguridad jurídica:
“…(omissis)… la Seguridad Jurídica se encuentra referida a esa
“idea de certeza en relación con los efectos de un determinado hecho
realizado por un sujeto de derecho” o en términos mas sencillos al
“saber a qué atenerse en las relaciones jurídicas y principalmente
en el derecho público”
Con la Seguridad Jurídica se alude ciertamente a esas “garan-
tías de estabilidad en el tráfico jurídico, (que) permite (n) el libre
desenvolvimiento de los particulares desterrando la inhibición
por incertidumbre” las mismas que toman la forma de “un gran
principio trascendental, que está sobre todos los demás … (y
que) tiene una importancia tan grande que asegura la vigencia y
eficacia de los demás principios; por lo tanto se puede decir que
con la realización de los demás principios se crea un clima de
seguridad jurídica…”13

13
VARGAS ACUACHE, Christian (2009) Sobre la seguridad jurídica y su
proyección en el Derecho Aduanero, a propósito de las consultas y las res-
oluciones anticipadas. https://www.mef.gob.pe/defensoria/boletines/
Boletin_defcon05.pdf.
Así, no nos cabe la menor duda de que las resoluciones anti-

cipadas pueden y deben ir más allá en la tutela del bien mayor de
la seguridad jurídica en todos los ámbitos del derecho aduanero,
en cualquier tiempo y con relación a toda su normativa, así como
extender su cobertura a terceros que se encuentren en los mismos
supuestos de hecho y de derecho.
Pueden porque no hay ningún impedimento jurídico para que
puedan ser consagradas en la legislación nacional desarrollando
derechos por encima del estándar mínimo del AFC y aun de otros
acuerdos internacionales. Deben, porque la amplitud de normati-
va y de regímenes aduaneros extienden también la amplitud de
dudas de interpretación.
Las resoluciones anticipadas deben cubrir todos los ámbitos
de interpretación de la legislación aduanera la cual, además de
las materias de contenido tributario contiene otras de naturaleza
administrativa especial que justifican plenamente la creación de
un régimen de cobertura también especial. El nivel de especialidad
de la materia es tal que aun en el caso de los llamados tributos,
impuestos, derechos o gravámenes aduaneros no hay en la doc-
trina un acuerdo unánime sobre la naturaleza tributaria de los
mismos, materia que excede al presente estudio.14
Por último, estos mecanismos deberían poderse utilizar en
cualquier tiempo porque no solo puede dudarse al momento de
importar una mercancía, la duda puede surgir en la ejecución de
un régimen aduanero que suponga obligaciones después de su
ingreso, en su salida, o aun antes de una fiscalización aduanera,
por citar algunos ejemplos.
14
Sobre el particular recomendamos la lectura de (Germán PARDO CARRERo,.
“El Derecho Aduanero, razón de ser y relación con el Derecho Tributario.
La Aduana y sus funciones” en Derecho Aduanero Tomo I, Universidad del
Rosario, Tirant Lo Blanc. Bogotá D.C. 2019 p 247) quien habla sobre lo que
podría considerarse la naturaleza no tributaria de los derechos aduaneros.
En otro sentido, sosteniendo el carácter tributario de los derechos de Ad-
uana: César GARCÍA NOVOA. “Los derechos de aduana y su naturaleza
jurídica”, en Derecho Aduanero Tomo II, Universidad del Rosario, Tirant Lo
Blanc. Bogotá D.C. 2019, pp. 85 a 113).
La única limitación debería ser la existencia de una duda sobre

la aplicación de la norma en un caso concreto y los efectos de la
resolución extendidos, mas allá del solicitante, a quien se encuentre
en los mismos supuestos de hecho y de derecho.
En síntesis, hay que ir del estándar mínimo a la mejor práctica,
teniendo como norte la seguridad jurídica.

Finalmente exponemos nuestras conclusiones y respetuosa-
mente nuestras recomendaciones:
1. Las resoluciones anticipadas permiten a los interesados
dirigirse a la administración aduanera y otras autoridades
competentes que vinculan su competencia a las operaciones
de comercio exterior antes de la llegada o la salida de las
mercancías del país, para que le indique sus criterios frente a
casos concretos y, aun resolver de manera anticipada un caso
concreto que le haya sido planteado.
2. En el Perú, la normativa que regula la materia está contenida
en LGA y el RLGA, el AFC del comercio vigente a partir del
22 de febrero de 2020 en lo que concierne a las resoluciones
anticipadas y los distintos acuerdos internacionales suscri-
tos y por suscribir por el Perú. Estos últimos son siempre
de aplicación preferente a lo establecido en la legislación
nacional. Igualmente son de aplicación supletoria en estos
procedimientos las normas del Código Tributario y la Ley
de Procedimiento Administrativo General.
3. Las restricciones establecidas en el reglamento donde se limita
el ejercicio del derecho a importadores, exportadores o sus
representantes deben ser ampliadas a cualquier persona que
tenga un motivo justificado conforme al artículo 3° del AFC.
4. A la fecha, las materias tanto obligatorias como optativas para
el caso de resoluciones anticipadas a las cuales hace referencia
el AFC se encuentran recogidas en la legislación nacional y
los acuerdos comerciales suscritos por el Perú. También están
desarrolladas en procedimientos específicos emitidos por la
SUNAT orientados a dichos acuerdos comerciales. No obstan-

te ello, el AFC deja suficiente espacio para ampliar el ámbito
de las resoluciones anticipadas a otras materias vinculadas
con el comercio internacional.
5. La inexistencia de un procedimiento específico no debe
constituir impedimento para el ejercicio de los derechos del
particular. En este sentido pueden ser aplicados supletoria-
mente otros procedimientos de la misma naturaleza y en
ausencia de estos adelantar el procedimiento en atención al
más afín a la materia.
6. Los distintos plazos para la emisión de la resolución podrían
no ser racionales y comprometer el uso del instrumento. En
todo caso estos plazos pueden ser mejorados en la legislación
en la medida en que las autoridades responsables de su eje-
cución den respuesta a las solicitudes mas rápidamente.
7. Una de las desventajas más importantes en estos procedi-
mientos y que debería ser objeto de una revisión normativa a
nivel de Ley, lo constituye la figura del silencio administrativo
negativo que deja desprotegido al solicitante frente a procedi-
mientos de la autoridad aduanera, aún cuando haya iniciado
procedimientos en tiempo oportuno y la falta de respuesta en
el plazo correspondiente sea atribuible a la Administración.
La posibilidad de establecer de manera especial supuestos
de silencio administrativo positivo, sobre la base de opinión
fundada previa del particular, dependiendo de la materia de
la cual se trate, o aun el establecimiento de una eximente de
responsabilidad por ilícitos para el solicitante diligente que
emita una opinión fundada previa, sería un mecanismo mas
adecuado para regular este aspecto.
8. La legislación nacional permite a los solicitantes el ejercicio de
recursos y acciones ya sea ante la omisión de la administración
o frente a los mismos actos dictados por esta cuando se pro-
nuncia sobre una solicitud de resolución anticipada o decide
su modificación, revocación, sustitución o complementación
con afectación de sus derechos.
9. En nuestra opinión las resoluciones anticipadas pueden y

deben ir mas allá en tutela del bien mayor de la seguridad
jurídica en todos los ámbitos del derecho aduanero, en cual-
quier tiempo, con relación a toda su normativa y extender su
cobertura mas allá del solicitante a quien se encuentre en los
mismos supuestos de hecho y de derecho.
15. BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA

AUTORES
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TRATADOS Y CONVENIOS
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en materia comercial celebrados por la República del Perú con-
sultados en: https://www.mincetur.gob.pe/comercio-exterior/
certificacion-de-origen/
2017 Acuerdo de Facilitación del Comercio de la OMC consultado en:
https://www.wto.org/spanish/docs_s/legal_s/tfa-nov14_s.htm
PROCEDIMIENTOS ESPECÍFICOS
SUNAT
2021 Texto de Procedimiento específico: Clasificación Arancelaria de Mer-
cancías (DESPA-PE-00.00.09 Versión 5 Resolución 000050/2021).
2012 Textos de procedimientos específicos en Resoluciones anticipadas
consultados en: https://www.sunat.gob.pe/legislacion/superAd-
junta/rsnata/2012/indices/index.html
689
La gestión de riesgos en materia aduanera.

Breves comentarios a las disposiciones de la
OMA en materia de seguridad en el comercio
internacional y su implementación en el Perú
Oswaldo Alvarado
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Máster en Derecho
por ESADE (España). Máster en Gestión por ESAN (Perú). Estudios de espe-
cialización en el World Trade Institute (Suiza). Profesor de Comercio Exterior
en la Universidad de Piura. Ha sido profesor adjunto de Derecho Aduanero y
de Derecho del Comercio Internacional en la Facultad de Derecho de la Pon-
tificia Universidad Católica del Perú. Ex miembro de la Sala de Aduanas del
Tribunal Fiscal.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. HACIA UNA UNIFORMIZACIÓN DE

LA GESTIÓN DEL RIESGO EN EL COMERCIO INTERNACIONAL. – 3. LA
GESTIÓN DE RIESGOS. IMPLICANCIAS ECONÓMICAS Y LEGALES.– 4.
LA GESTIÓN DE RIESGO Y EL INCENTIVO AL PROGRAMA DE LOS
OPERADORES ECONÓMICOS AUTORIZADOS.– 5. CONCLUSIONES.
6. BIBLIOGRAFÍA.
“Donde esté el riesgo, allí también se
ponga el lucro”.
Justiniano
1. INTRODUCCIÓN
L os países miembros de la Organización Mundial de Aduanas

(OMA) se han comprometido a facilitar el comercio interna-
cional incorporándole un objetivo importante en estos tiempos,
el elemento seguridad en la cadena logística. Para ello se ha
incentivado una serie de normas que crean un nuevo enfoque
asociativo entre las aduanas, las empresas y otras autorida-
des de control fronterizo, hacia el objetivo común de otorgar
seguridad a la cadena logística, basándose en una adecuada
gestión de riesgos.
2. HACIA UNA UNIFORMIZACIÓN DE LA GESTIÓN DEL

RIESGO EN EL COMERCIO INTERNACIONAL
Tanto Estados Unidos como la Unión Europea han entendido
que los riesgos en el comercio internacional deben ser gestiona-
dos, y para ello han emitido normas que ayudan a este propósito.
Luego de los atentados del 11 de septiembre de 2001, Estados
Unidos estableció el programa Customs Partnership Trade Against
Terrorism (CTPAT) cuyo objetivo central fue que la Aduana se
enfoque en operaciones de alto riesgo, haciendo más eficiente el
trabajo de las aduanas, relativizando los controles para empresas
consideradas confiables por poseer mecanismos adecuados de
control de riesgos. En ese mismo sentido, la Unión Europea ha
emitido disposiciones sobre seguridad en el Código Aduanero
Comunitario, a través del Reglamento 648/2005, que estableció
normas de control sobre las mercancías que entran y salen del
692 Oswaldo Alvarado
territorio aduanero comunitario, basándose en criterios de riesgo

común, implementando estrategias uniformes sin descuidar el
factor de facilitación del comercio. En esta parte del mundo, José
Rijo nos comenta al respecto:
“Precisamente en este contexto, para que los recursos humanos y
técnicos de las aduanas europeas, muchas veces escasos, puedan
centrarse principalmente en los flujos comerciales de mayor ries-
go ya sea por la naturaleza de las mercancías o su procedencia y
origen o por el perfil de los propios protagonistas involucrados en
estas transacciones, la reforma legislativa emprendida también
contemplo simplificaciones en el cumplimiento de los trámites
aduaneros para los operadores económicos que cumplan determi-
nados parámetros (…)”1
De lo expuesto, las aduanas en todo el mundo han implemen-
tado sistemas eficientes de control con la finalidad de administrar
mejor sus recursos, de por sí escasos, con miras a mejorar el control
en beneficio de todos.
Por esta razón, en el año 2005 se dieron los primeros pasos
para que la OMA diseñara el marco SAFE, a fin de uniformizar
los esfuerzos para incluir mecanismos de seguridad y facilitación
en la cadena logística de comercio internacional, entre los países
miembros.
Para garantizar el desarrollo económico de los países miem-
bros, la OMA creo el Marco SAFE, cuyas disposiciones se basan
en los cinco elementos esenciales siguientes2:
1) Armoniza los requisitos de información electrónica anticipada
de carga en los envíos entrantes, salientes y de tránsito.
1
RIJO, José. Derecho Aduanero de la Unión Europea. Notas del marco normativo,
doctrinario y jurisprudencial. Tarragona: Arola Editors. 2019, p. 95.
2
World Customs Organization. (2021). Marco de normas SAFE. Consulta 14
de septiembre de 2021. En: http://www.wcoomd.org/-/media/wco/pub-
lic/es/pdf/topics/facilitation/instruments-and-tools/tools/safe-package/
safe-framework.pdf?la=en.
LA GESTIÓN DE RIESGOS EN MATERIA ADUANERA 693
2) Cada país que se une al Marco SAFE se compromete a utilizar

un enfoque de gestión de riesgo coherente para abordar las
amenazas de seguridad.
3) En tercer lugar, se requiere que, como consecuencia de una
solicitud razonable del país receptor, siguiendo una metodo-
logía comparable de selección de riesgo, la administración
aduanera del país remitente realice una inspección saliente
de la carga y/o los medios transporte de alto riesgo, preferi-
blemente utilizando equipo de detección no intrusivo, como
aparatos de rayos X a gran escala y detectores de radiación.
4) En cuarto lugar, el Marco SAFE propone beneficios que las
Aduanas brindarán a las empresas que cumplan con las
normas de seguridad de la cadena logística y con las mejores
prácticas.
5) En quinto lugar, promueve una estrecha cooperación con otras
Autoridades de Control Fronterizo que representan diferentes
ámbitos normativos, con el fin de mantener la seguridad de
las sociedades y facilitar al mismo tiempo la circulación de
mercancías.
Estos elementos son esenciales porque deben estar presentes
en todos los países miembros de la OMA que se han comprometido
a hacerlo3. Dada la importancia de la seguridad en el comercio
internacional, esta Organización cuenta con un área especializada
que trata estos asuntos conjuntamente con el área de facilitación,
al ser dos aspectos complementarios de esta actividad económica.
Héctor Juárez nos comenta al respecto:
“La Dirección de Cumplimiento y Facilitación -C&F, por sus siglas
en inglés- se centra en cuestiones de seguridad y observancia de la
ley y de facilitación del comercio. Los instrumentos y herramien-
tas de la C&F incluyen el Convenio de Kyoto revisado, el marco
Normativo SAFE, el Compendio de Gestión de Riesgos, la Red de
3
El Perú es uno de los países que se ha comprometido a incorporar normas en
materia de seguridad en la cadena logística. En: http://www.wcoomd.org/-/
media/wco/public/global/pdf/topics/facilitation/instruments-and-tools/
tools/safe-package/wco-table-intention-to-implement-the-fos.pdf?la=en
control de Aduanas. El Estudio Tiempo de Liberación y el modelo

de datos de la OMA (…).”4
La aduana peruana es miembro de la OMA y, en ese con-
texto, ha venido implementando los mecanismos de seguridad
eficientes como por ejemplo, el despacho anticipado obligatorio,
con un mecanismo electrónico de suministro de información, el
sistema no intrusivo de revisión de la carga, el sistema de aleato-
riedad inteligente en las acciones de control ordinarias (canales
de control), y el programa de operador económico autorizado
(OEA), como mecanismo de recompensa a las empresas que han
instalado infraestructura de control a la carga y gestionan el riesgo
de la carga, para aliviar a la aduana de dicho trabajo.
Estos mecanismos auspiciados por la OMA y desarrollados
por las aduanas a nivel mundial tienen en común, basarse en tres
pilares colaborativos:
• Entre aduanas (pilar 1),
• Aduanas/empresa (pilar 2), y
• Aduanas/otros organismos (pilar 3).
En nuestro país, contamos en el caso del primer pilar, por
ejemplo, con la información electrónica anticipada, que permite un
intercambio de información entre aduanas que reduce o aumenta
los controles sobre determinada carga. Este envío de información,
ocurre en el marco de acuerdos de reconocimiento grupo, y de
modalidades de interoperabilidad desarrollados en el marco de la
Alianza del Pacífico. Al respecto, debemos señalar la importancia
gravitante de la OMA como entidad global, que ha permitido una
cada vez mayor uniformidad en medidas de colaboración, inclu-
yendo capacitación y gestión de conocimientos entre aduanas. Por
su parte, los Acuerdos de reconocimiento mutuo entre aduanas
permiten que estas entidades realicen de manera más eficiente los
controles. Respecto del pilar 2, ciertamente la colaboración de la
empresa privada es importante porque sus procesos de seguridad
4
JUAREZ, Héctor. (2019) La Organización Mundial de Aduanas. Pasado,
presente y futuro. En Derecho Aduanero. German Pardo Carrero. Tomo II.
Bogotá: Tirant lo Blanch, p. 1099.
homologados al ser compartidos con la Aduana, permiten una

adecuada reducción de los tiempos de control por parte de esta
última entidad. En este punto, mecanismos como el Operador
Económico Autorizado y el cumplimiento de altos estándares de
seguridad en la cadena logística garantiza una eficiente gestión del
riesgo intra-empresarial pero al interior de la aduana, quien tiene
la importante tarea de certificar a las empresas en el cumplimiento
de los procedimientos internos en materia de seguridad sobre la
carga que es sujeta a comercio internacional. Sobre este punto
nos ocuparemos más adelante. Respecto del pilar 3, experiencias
como la ventanilla única de comercio exterior (VUCE), materializa
claramente el enfoque facilitador del comercio en otras entidades
distintas a las aduanas. En efecto, en nuestro país se requiere la
opinión del sector competente para importar mercancías de im-
portación restringida, además de las autorizaciones de la propia
aduana. En el Perú, entidades estatales como el MTC, DIGEMID,
SUCAMEC, SENASA, entre otras, que ejercen algún control sobre
los productos de importación restringida, dan la posibilidad de
gestionar los permisos a través de una plataforma virtual o VUCE,
haciendo más simple la tramitología, facilitando el comercio y
reduciendo ostensiblemente los tiempos de ingreso o salida de
dichas mercancías, en beneficio del importador o exportador.
3. LA GESTIÓN DE RIESGOS. IMPLICANCIAS ECONÓMI-

CAS Y LEGALES
Como podemos apreciar ya sea cuando la carga se encuentra
en el ámbito de dominio de la empresa o atraviesa las fronteras
físicas durante el trayecto, se debe contar con procedimientos de
seguridad y prevención de riesgos. Una gestión del riesgo no sólo
implica mecanismos de índole legal sino muchos otros que buscan
el mismo objetivo, realizar un adecuado control para contar con
un comercio que sea seguro y sostenible.
A nivel interno de las empresas, las operaciones de comercio
internacional son complejas y los riesgos debe ser manejados a
partir de una serie de procesos preventivos.
En efecto, la gestión de riesgos incluye los procesos rela-

cionados con la planificación, la identificación, el análisis, la
planificación de respuesta a los riesgos, así como su monitoreo y
control. Los objetivos de la Gestión de los Riesgos son aumentar
la probabilidad y el impacto de eventos positivos, y disminuir la
probabilidad y el impacto de eventos negativos en determinada
actividad5. En el comercio internacional los riesgos se presentan
por diversos aspectos, tales como:
• Riesgo sobre la pérdida o daño de la carga
• Riesgo en cuanto a los tiempos establecidos para la operación.
• Riesgos económicos o en cuanto a los costos de la operación
de importación o exportación.
• Riesgos de incumplir disposiciones legales.
Los riesgos antes señalados están íntimamente relacionados.
Y es que, en una operación de comercio internacional, iniciado
entre un comprador y vendedor, el objetivo principal es que
ambos se beneficien y se gestionen los riesgos para no encarecer
la transacción. Las Aduanas y los terceros intervinientes en la
cadena logística también se deben beneficiar de la transacción,
colaborando en el caso de la Aduana en que sea una operación
segura, en beneficio de toda la sociedad.
En nuestro país ha tenido un particular desarrollo el pilar 2,
la asociatividad entre la aduana y el sector privado a través de
la promoción del programa de operador económico autorizado,
mecanismo legal que permite que la Aduana se concentre en el
control sobre operaciones llevadas a cabo por empresas de riesgo,
donde aún no han demostrado haber implementado mecanismos
de seguridad y confianza. En sentido contrario, las empresas que
sí han logrado demostrar una adecuada gestión de riesgo en la
cadena logística de comercio internacional tienen la opción de
obtener ante la aduana la certificación como operador económico
5
Project Management Institute. Gestión de los riesgos del proyecto. En Guía
de los fundamentos para la dirección de proyectos: guía del PMBOK (pp.
395-458) (pp. 726) (6a ed.), 2017. Pennsylvania: Project Management Institute.
autorizado, por tanto, podrían obtener recompensas que redundan

en una reducción de costos a sus operaciones de comercio exterior.
4. LA GESTIÓN DE RIESGO Y EL INCENTIVO AL PRO-

GRAMA DE LOS OPERADORES ECONÓMICOS AUTO-
RIZADOS
Una operación de comercio internacional es riesgosa en sí
misma, dado que el trayecto es normalmente más largo de lo ha-
bitual, al ser internacional. Las Aduanas han dado la posibilidad
de que las empresas colaboren con la seguridad y atenúen el riesgo
estableciendo mecanismos de control que le den a la Aduana la
posibilidad de reducir sus controles y concentrarse en las empresas
riesgosas que no demuestran mecanismos de seguridad ni de un
manejo adecuado de la gestión del riesgo.
Si bien todas las operaciones de comercio internacional son
riesgosas, cada una de ellas tiene diferentes grados de comple-
jidad. El momento en el que se desarrollan puede ser altamente
cambiante, al estar relacionado con una continua cadena de su-
ministros. Ardila, Romero y González, señalan sobre el particular
lo siguiente:
“Factores como la globalización, la apertura de nuevos mercados
y la sobre saturación de otros, son algunos de los motivos que
han impulsado a las organizaciones a trabajar desde la óptica de
una cadena de suministros. Este concepto busca garantizar que
el flujo de materiales e información entre los actores implicados
en la transformación y distribución de un producto, se dé de ma-
nera mucho más eficiente, haciendo uso de una compleja interfaz
de cooperación entre los nodos que la componen. La complejidad
propia de la cadena o red de suministros, en conjunto con la in-
certidumbre inherente de todo entorno organizacional, exponen
a las empresas a una serie de riesgos con grandes implicaciones
para el normal desempeño de sus operaciones.” 6

6
ARDILA, Weimar; ROMERO, Daniel; GONZALEZ, Fernando. “Twelfth
LACCEI Latin American and Caribbean Conference for Engineering and
Las empresas privadas pueden enfrentar el riesgo de una

manera controlada equilibrando al mismo tiempo el riesgo y el
beneficio. Una adecuada gestión de los riesgos de la operación de
comercio internacional identifica las implicancias económicas para
que se logre los objetivos definidos para el mismo, normalmente
poniendo en balance la seguridad y el beneficio económico. Ho-
racio Alais nos menciona al respecto:
“Es prioritario que las aduanas en este punto garanticen la
seguridad sin afectar la facilitación del comercio exterior. Esto
requiere de un enfoque integral para optimizar la seguridad de la
cadena de suministro internacional sin dejar de trabajar para la
facilitación del comercio. No es ni aceptable ni útil inspeccionar
todos los envíos.”7
Cada empresa podría implementar mecanismos de seguridad
a fin de establecer un nivel mínimo de confianza para reducir el
nivel de control de las Aduanas. En efecto, algunos mecanismos
de control de riesgos que pueden implementar las empresas para
ser consideradas como operadores económicos autorizados son:
• Etapa de planificación.
• Etapa de identificación,
• Etapa de ejecución de respuestas a los riesgos, y
• Etapa de control y monitoreo8:
Dentro de estos procesos será necesario que la empresa
desarrolle un plan de contingencias y un mapa de riesgos, a fin
de preparar adecuadamente la actividad y conocer su grado de
Technology (LACCEI’ Excellence in Engineering To Enhance a Country’s

Productivity”. Estrategias para la Gestión de Riesgos en la Cadena de
Suministros. July 22-24, 2014 Guayaquil, Ecuador. Fecha de Consulta: 14
de septiembre de 2021. http://www.laccei.org/LACCEI2014-Guayaquil/
RefereedPapers/RP233.pdf

7
ALAIS, Horacio. El operador económico autorizado. En Derecho Aduanero.
German Pardo Carrero. Tomo I. Bogota: Tirant lo Blanch. 2019. Pág. 411

8
YAMAKAWA, Peter. Gestión de Riesgos. Material del curso Gerencia de
Proyectos. Maestría en Gestión Pública. Lima: ESAN. 2021.
complejidad. Evidentemente, este análisis dependerá de cada

empresa y el grado de dificultad de sus operaciones.
Sin embargo, la aduana no puede controlar el cien por
ciento de las mercancías en tráfico internacional que no cuenten
con una correcta gestión de riesgos. Por tanto, se hace necesario
que la aduana implemente mecanismos al interior de su propia
organización de tal forma que, si se encuentra ante una empresa
sin trabajo alguno de manejo de riesgos, pueda efectuar un
control inteligente en base a ciertos factores objetivos como
récord o comportamiento histórico, país de origen, asociados en
negocios y similares. De lo que se trata es de que poco a poco,
la Aduana sea más inclusiva con aquellas empresas que, sin
tener suficientes recursos financieros, puedan certificarse como
empresas OEA, y a partir de ello, compartir sus mecanismos de
riesgos con la aduana y obtener algún grado de seguridad, que
otorgue cierta confianza a la Aduana para que los mecanismos
de control sobre estas empresas se reduzcan. Así por ejemplo,
faltaría implementar mecanismos simplificados de certificación
OEA para Pymes, principal motor de la economía en nuestro
país. Incorporar a la pequeña y micro empresa a la gestión del
riesgo, ayudaría a simplificar la gestión de la seguridad en la
cadena logística y también ayudará a que la propia aduana sim-
plifique sus mecanismos de control hacia el resto de empresas de
comercio exterior.
Las propias aduanas deben implementar mecanismos de con-
trol de riesgo dentro de su propia organización. Ello se desprende
de la necesidad de definir un enfoque común que permitiera a las
administraciones aduaneras a través del mundo identificar y a la
vez tratar los riesgos potenciales. Es por ello que la OMA desa-
rrolló el Compendio de Gestión de Riesgo Aduanero, el cual
establece un marco común, pero a la vez es lo suficientemente
flexible como para responder a las condiciones únicas de los
Miembros individuales de la OMA. En la 49 Asamblea Gene-
ral del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
(CIAT) se señala:
“El Marco de la Gestión de Riesgo consiste en:

Un conjunto de componentes que proveen la base y arreglos or-
ganizacionales para diseñar, implementar, monitorear, revisar y
mejorar continuamente la gestión de riesgo en toda la organización.
• Mandato y compromiso. El mandato y compromiso de alto nivel
son cruciales para una efectiva gestión de riesgo. La gestión de
riesgo raramente será efectiva si no es respaldada por el más
alto nivel de la organización.
• Diseñar el marco para gestionar el riesgo. Una clara compren-
sión del ambiente operacional constituye un paso importante
para desarrollar el marco organizacional de gestión de riesgo.
• Implementación de la gestión de riesgo. Al implementar el mar-
co es importante disponer de un minucioso plan y estrategia de
implementación. Este plan debe describir la implementación de
los arreglos 5 organizacionales y definir la oportunidad y estra-
tegia para ello. La implementación del marco incluye aplicar la
política de gestión de riesgo a las actividades organizacionales.
• Monitoreo y revisión del marco. El desarrollo de mecanismos
de evaluación y presentación de informes proporciona re-
troalimentación a la gerencia y otras partes interesadas en la
administración y a nivel de todo el gobierno. Asegurar que las
actividades de gestión de riesgo sean monitoreadas y revisadas
y que los resultados sean retroalimentados a nivel de políticas
contribuye a garantizar que la gestión de riesgo continúe siendo
efectiva a largo plazo.
• Mejoramiento continuo del marco. El aprendizaje continuo
es fundamental para la toma de decisiones más informadas y
proactivas. El mismo contribuye a una mejor gestión del riesgo,
fortalece la capacidad de una administración para gestionar
los riesgos y facilita la integración de la gestión de riesgo a las
estructuras y cultura organizacionales” 9.

9
49 Asamblea General Centro Interamericano de Administraciones Tributar-
ias (CIAT). “LA GESTION DEL RIESGO COMO HERRAMIENTA PARA
LA MEJORA DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO”. Lima, 2015. Fecha
de consulta: 14 de septiembre de 2021. https://www.ciat.org/Biblioteca/
AsambleasGenerales/2015/Espanol/2015_tema1.2_mujica_OMA.pdf
De lo expuesto, aparece clara la tendencia a que las aduanas

implementen una adecuada gestión de riesgo, incluyendo adecua-
dos sistemas de facilitación del comercio. Equilibrar la seguridad
y facilitación es una tarea difícil para las aduanas, pero necesaria
para brindar valor a la sociedad. En esa misma línea, en el Perú, el
Reglamento de Certificación como Operador Económico autoriza-
do, aprobado por Decreto Supremo N° 184-2016-EF, exige un nivel
de seguridad adecuado a las empresas que realizan operaciones
de comercio internacional, relacionado con el cumplimiento de
los siguientes parámetros:
• Seguridad general y planeamiento de seguridad en la cadena
logística.
• Seguridad del asociado de negocio.
• Seguridad física en las instalaciones.
• Seguridad de accesos a las instalaciones.
• Seguridad de procesos.
• Seguridad del contenedor y unidades de carga.
• Seguridad en el proceso de transporte.
• Seguridad del personal.
• Seguridad de la información y del sistema informático.
• Entrenamiento en seguridad y conciencia de amenazas.
Si bien los requerimientos para ser considerada una empresa
OEA en el Perú se presentan de manera nutrida, también es cier-
to que la aduana deberá evaluar caso a caso como una empresa
pequeña podrá cumplir con los requisitos en forma proporcional
al volumen de sus operaciones.
Ahora bien, la citada norma prescribe normas de referencia
que han sido probadas y funcionan bien en todo el mundo. Ha
habido esfuerzos de la OMA para que exista la mayor uniformidad
en las exigencias para la certificación como operador económico
autorizado, con el objetivo de lograr un comercio mundial más
seguro basado en la confianza, bajo un nuevo enfoque de los mé-
todos de trabajo, incluyendo sistemas asociativos tanto entre las
aduanas y las empresas.
El Marco SAFE de la OMA señala, respecto de los operadores
económicos autorizados lo siguiente:
“i. Operadores Económicos Autorizados

Los OEA que cumplan con los criterios especificados por las
Aduanas (ver Anexo IV) deben tener la expectativa razonable de
participar en procedimientos de levante rápido y simplificado de
mercancías siempre que proporcionen un mínimo de información.
Los criterios incluyen tener un registro adecuado de cumplimiento
con los requisitos de Aduanas, un compromiso demostrado con
la seguridad de la cadena logística al participar en un programa
de asociación de Aduanas-empresas, un sistema satisfactorio de
gestión de sus registros comerciales y viabilidad financiera. Con el
fin de mejorar la seguridad de la cadena logística y la armonización
de los procedimientos aduaneros, las administraciones aduaneras
deben actuar en favor del reconocimiento mutuo de la condición
de OEA entre distintos programas.”10
Como se puede apreciar, las recomendaciones en materia de
seguridad apuntan a tener presente mecanismos de aseguramiento
de la cadena logística de comercio exterior, a nivel de empresas y
a nivel de la propia Aduana. En este punto, el trabajo asociativo
entre Aduanas y empresas, en cuanto a las formas de gestionar el
riesgo, se ha plasmado con el programa de operadores económicos
autorizados, de forma tal, que a las empresas se les permite ser
autónomos respecto de implementar mecanismos de seguridad,
pero con niveles dados por la Aduana que les permita obtener el
nivel de confianza suficiente para obtener la certificación y con ello
los beneficios que pueden gozar según el país del cual se trate11.

10
World Customs Organization. Marco de normas SAFE. 2021. Consulta 14 de
septiembre de 2021. En: http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/
es/pdf/topics/facilitation/instruments-and-tools/tools/safe-package/
safe-framework.pdf?la=en, p. 17.

11
En el Perú a las empresas OEA se les da una serie de beneficios como: atención
preferente, durante contingencias o eventualidades de cierre de puertos y/o
aeropuertos, garantías nominales para el pago de tributos de importación,
levantes en menos tiempo, y otros beneficios en cuanto a los tiempos de
despacho, no uso de agentes de aduanas, simplificación de trámites y mejora
en el servicio en caso se inicien procedimientos contenciosos.
Continuamente la OMA muestra esfuerzos de creación de

capacidades para satisfacer las necesidades de las aduanas y de
las partes interesadas de una manera estructurada y continua,
con el objetivo de garantizar la armonización y la aplicación
sostenible del Marco SAFE. Al respecto, el Paquete SAFE 2021
incluye diversas herramientas nuevas y actualizadas, como los
“Programas OEA de uniones aduaneras regionales y Acuerdos
de reconocimiento mutuo (ARM) plurilaterales”, el Compendio
OEA edición 2020, la Nota de la Secretaría sobre la ampliación
del concepto de OEA al comercio electrónico transfronterizo, la
Especificación Técnica del Formato de Fichero Unificado (UFF)
2. 0, dos actualizaciones de las Directrices de la OMA para la Ad-
quisición y el Despliegue de Equipos de Escaneo/NII (Directrices
NII), las Directrices conjuntas OMA-OIC sobre la Alineación de
los Programas de OEA y de Agente Regulado de Seguridad de
la Aviación (AR) / Expedidor Conocido (KC) y los principios
rectores conjuntos OMA-OIC sobre la Información Anticipada
de la Carga (PLACI).
El trabajo colaborativo entre las aduanas y el empresariado
ha sido diseñado para hacer más eficiente la labor de control so-
bre las mercancías materia de comercio internacional y apuntar
al mismo objetivo del sector público y privado, dar valor a las
organizaciones a partir de aun adecuado manejo del riesgo. Un
eficiente mecanismo de control abarata los costos logísticos en
la cadena de suministro, tan necesario en estos tiempos para los
países en desarrollo como el Perú.
5. CONCLUSIONES
• A inicios del 2000 la OMA trató de uniformizar los
mecanismos de seguridad y facilitación en la cadena logística de
comercio internacional, entre los países miembros.
• Han sido especialmente importante los esfuerzos de
Estados Unidos y la Unión Europea para uniformizar las normas
sobre seguridad, creando figuras como el CTPAT y el operador
económico autorizado, donde el sector privado y las aduanas
colaboran conjuntamente con sistemas de control inteligentes

aleatorios y en base a un análisis de riesgo.
• Las operaciones de comercio internacional son complejas
desde el punto de vista de seguridad, por tanto, los riesgos deben
ser manejados a partir de una serie de procesos preventivos
conjuntos de las propias aduanas y las empresas de comercio
exterior, quienes deben planificar e implementar programas
articulados en un sistema público privado colaborativo y
coherente, usando el marco SAFE de la OMA como guía.
• Una adecuada gestión del riesgo no sólo implica
mecanismos de índole legal sino muchos otros controles sobre los
sistemas de acceso en la infraestructura, sistemas de información,
seguridad en las áreas logísticas, así como planes de contingencia
que analiza a los proveedores y clientes. Haciendo más seguro
el comercio, se facilita esta actividad, y por ende se reducen los
costos económicos de la operación de comercio internacional.
6. BIBLIOGRAFÍA
49 ASAMBLEA GENERAL CENTRO INTERAMERICANO DE ADMI-
NISTRACIONES TRIBUTARIAS (CIAT).
2015 “LA GESTION DEL RIESGO COMO HERRAMIENTA PARA LA
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– Capítulo II –
DERECHO ADUANERO
EN LA ERA DIGITAL
709
La inteligencia artificial y la toma

de decisiones apoyadas en algoritmos
y su uso en materia aduanera
Horacio Félix Alais

Abogado por la Universidad Católica Argentina. Doctor en Derecho por la
Universidad Austral. Miembro de número del Instituto Argentino de Derecho
Aduanero y de la Academia Internacional de Derecho Aduanero. Director de
la Diplomatura en Derecho Aduanero de la Facultad de Derecho de la Univer-
sidad Austral.
SUMARIO: 1. PRESENTACIÓN.– 2. LA INFORMATIZACIÓN Y LA

AUTOMATIZACIÓN DE LA DECISIÓN ADMINISTRATIVA.– 3. LA
VOLUNTAD DEL ÓRGANO.– 4. LOS SISTEMAS INFORMÁTICOS EN
LA FORMACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO ADUANERO.– 5. LA
UTILIZACIÓN DE LOS DATOS EN MATERIA ADUANERA.– 6. CON-
CLUSIONES.– 7. BIBLIOGRAFÍA.
1. PRESENTACIÓN
E l derecho aduanero y la actividad aduanera, en particular, se

exteriorizan a partir de normas y reglamentos de base, como
son los diversos códigos aduaneros u ordenanzas de aduana, o
simplemente leyes aduaneras y sus respectivos decretos regla-
mentarios y una gran cantidad de normas derivadas de tratados
internacionales vinculadas a la materia que cada país expresamen-
te haya suscripto, conformando un sistema jurídico autónomo y
especial.
Sin embargo, necesidades propias del comercio internacional
y con soporte en las directivas que provienen de la Organización
Mundial de Aduanas y de la Organización Mundial del Comercio,
el paradigma de la actividad aduanera, que es el control, debe ade-
cuarse sin prescindir de este, a la labor de facilitadora del comercio.
Esto ha conducido a que los servicios aduaneros conforme al
desarrollo exponencial que ha tenido la informatización comiencen
a desplegar programas, rutinas operativas en las que el control
se realiza antes, durante y luego de presentada la mercancía al
servicio aduanero.
De modo que aparece un nuevo acto administrativo aduanero
con la característica de resultar automático, cuya elaboración y
consecuencia es fruto de la interacción de un programa que actúa
conforme a un algoritmo, y que dadas las condiciones preestable-
cidas genera una consecuencia con efectos jurídicos determinados.
Esta novedad, en sí misma no debería generar preocupación
por parte de los operadores del comercio exterior, pero estos
sistemas suelen por error de carga de datos, manipulación del
programa, u ocultamiento de información, deslizar errores, y
consecuentemente tales actos deben disponer de la posibilidad
712 Horacio Félix Alais
de ser revisados, analizados y por lo tanto acceder a la tutela

judicial efectiva1.
El avance tecnológico ofrece un dilema, que consiste en que
tales actos automáticos deben contar con un marco regulatorio
y de revisión tan rápida y eficaz como la misma automaticidad
que lo genera.
La realidad del siglo XXI en nuevos actos administrativos en
cuanto a su génesis y forma no pueden ser revisados con normas
para sistemas normativos del siglo XX.
2. LA INFORMATIZACIÓN Y LA AUTOMATIZACIÓN DE
LA DECISIÓN ADMINISTRATIVA
La actuación administrativa automatizada es una de las
cuestiones que mayor debate despierta en los ámbitos del derecho
administrativo, no tanto por la implementación sino por cómo van
a resultar los mecanismos de revisión y control de los actos que se
exterioricen como consecuencia de esa metodología.
La otra cuestión que se presenta es que los mecanismos de
revisión y control administrativo y judicial no están preparados
ni prevén como efectuar dicha actividad.
La aparición de la informática y la irrupción de los algoritmos
que abastecen a diversos softwares de actuación ha permitido la
creación de rutinas de todo tipo que influyen en diversas activida-
des humanas, que van desde el control de una jornada laboral, a
controles de flujo humano, trámites de todo tipo y hasta predicción
de preferencias, gustos y tendencias.
Esto también ha permitido comenzar a considerar la imple-
mentación de una administración electrónica o de e-government,
que puede conducir a un gobierno inteligente en el sentido inter-
pretativo de autónomo y predictivo2.

1
Cfr. ALAIS, Horacio Félix, El acto administrativo automático aduanero, Marcial
Pons, Buenos Aires, 2019. En esa obra se analiza el acto con estas características.

2
Cfr. CANEVARO, Carlos R., y LAU ALBERDI, Jerónimo, en “La actuación
administrativa automatizada en el Estado constitucional de derecho”, RDA
Estudios, enero- febrero 2021, 133, p. 31.
LA INTELIGENCIA ARTIFICIAL Y LA TOMA DE DECISIONES APOYADAS EN ALGORITMOS 713
Tal circunstancia o tendencia muestra la necesidad de estable-

cer un régimen jurídico que garantice, por un lado, el adecuado
uso y aprovechamiento de estos mecanismos por parte de los
órganos del Estado, y por el otro, la protección de los derechos
fundamentales de los ciudadanos o usuarios, de manera de al-
canzar un equilibrio entre las potestades públicas que se ejercen
con sometimiento a la ley y al derecho, a través de la informática
y las garantías de los particulares, a que se respete el contenido
esencial de los derechos fundamentales3.
La globalización impulsada por los tratados y acuerdos co-
merciales internacionales, como se ha visto, ha obligado a que
los Estados tengan que adaptarse a las nuevas condiciones, y
la incorporación de las tecnologías informáticas como factor de
impulso de trámites y servicios gubernamentales, lo que afecta la
naturaleza jurídica del acto administrativo y su procedimiento4.
También influye en esta materia lo que se ha mencionado en
orden al respeto de la transparencia y la celeridad de los procedi-
mientos y al acceso de la información del estado del trámite por
parte de los usuarios o administrados; la valoración social, política
y práctica, que se traducen en los valores de eficiencia y eficacia,
de modo que resulta imprescindible que se resuelvan problemas
sociales, produciendo un determinado resultado efectivo como
consecuencia del obrar de la administración5. De allí la importancia
de implementar estos sistemas.
3
Cfr. HERNÁNDEZ-MENDIBLE, Víctor Rafael, “El Derecho Administrativo
en la sociedad de la información (reflexiones sobre el impacto de las tele-
comunicaciones y la informática), en Perspectivas del Derecho Administrativo
del Siglo XXI, Seminario Iberoamericano de Derecho Administrativo, Homenaje a
Jesús González Pérez, coordinador Jorge Fernández Ruiz, México, Universidad
Autónoma de México, 2002, pp. 193/194.
4
Cfr. DE LA ROSA GUZMÁN, Hugo Ricardo, “Retos Jurídicos del acto y el
procedimiento administrativos electrónicos”, México, Derecho Informático,
Centro de Estudios Superiores en materia de Derecho Fiscal y Administrativo,
http://cesmdfa.tfja.gob.mx/investigaciones/historico/pdf/retosjuridicos-
delactoyel.pdf, 28/10/2018.
5
Cfr. PAREJO ALFONSO, L., Eficacia y administración. Tres estudios, Madrid,
Ministerio de Administraciones Públicas, 1995, p. 89.
Esta problemática expuso también la necesidad de que las

administraciones desarrollen formas de gobierno electrónico,
para lo cual desde el campo jurídico se conduce al desarrollo de
un procedimiento administrativo electrónico, que es consecuen-
cia de la simbiosis que se presenta entre lo que se denomina el
derecho informático, uso de medios tecnológicos y el derecho
administrativo6.
Sin embargo, si se parte de la realidad, la automatización y
el desarrollo de los factores productivos llevan, en forma inexo-
rable, a que las labores de prestación de servicios de todo tipo y
rutinas de control también evolucionen, teniendo como objetivo
la reducción de los costos operativos vinculados al comercio ex-
terior, como la labor administrativa, optimizando los patrones de
eficiencia y eficacia.
Los actos administrativos entendidos en sentido amplio,
como ya se ha dicho, constituyen una declaración de voluntad
(decisiones o resoluciones finales de un procedimiento), juicio
(acto consultivo, informe), deseo (petición de un órgano a otro)
o conocimiento (certificaciones administrativas) realizada en la
Administración en el ejercicio de una potestad administrativa que
puede ser reglada o discrecional7.
6
Cfr. ABARCA MONTERO, Juan Guillermo, “¿Preparados para el E-Gov-
erment?, Consideraciones en torno al procedimiento administrativo
electrónico”, en Arts et Aequi, Vol. 9, N° 2, Chile, Universidad Bernardo
O’Higgins, 2013, pp. 176/177.
7
Cfr. SEGARRA TORMO, Santiago, “El papel de las tecnologías y de las
comunicaciones en la reforma de la Administración”, Estudio para la reforma
de la Administración Pública, obra colectiva, Madrid, Instituto Nacional de la
Administración Pública (INAP), abril 2004, pp. 533/579.
Por su parte, la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento
Europeo, al Comité Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones
sobre el papel de la Administración Electrónica en el futuro de Europa, COM
(2003) [SEC (2003) 1038], señala que se entiende el uso de las tecnologías
de la información y las comunicaciones en las administraciones públicas
combinando con cambios organizativos y nuevas aptitudes, con el fin de
mejorar los servicios públicos y los procesos democráticos y reforzar el apoyo
La diversidad y variedad de actos administrativos, por sus

alcances y características, conduce a que muchos de ellos sean
susceptibles de ser informatizados con la utilización de programas
que realicen tal labor8.
Se advierte una clara transformación de la administración
estatal, por un lado, por el influjo de las nuevas tecnologías de
la información y las comunicaciones, y consecuentemente se
presentan dos dimensiones notables: la tecnológica y la jurídica.
La primera ha de depender de medios informáticos, programas,
redes y de cómo interactúan los usuarios con la administración. La
segunda, para que sea garantía de todos en cuanto a efectividad,
neutralidad y respeto de los derechos, requiere en forma urgente
la adecuación del derecho a esta nueva realidad9.
Ahora bien, para poder dar eficacia y validez jurídica a estos
actos electrónicos debe aplicarse el principio de equivalencia
funcional de éstos respecto de aquellos suscriptos en forma manus-
crita e incluso oral, tal como acontece en el comercio electrónico,
ya que de lo contrario no podría desarrollarse con la seguridad y
la confianza jurídica que la sociedad reclama. Esto se puede sim-
plificar con la regulación del documento electrónico y su validez
probatoria, reconocimiento de la firma del funcionario público, las
de las políticas públicas, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.

do?uri=COM:2003:0567:FIN:ES:PDF (14/07/2021).
8
Detalla DI MARTINO, Rosa Elena, en Derecho Informático, Asunción, Marben
Editora & Gráfica, 2004, pp. 118/119, las expresiones que tiene el derecho
informático en el ámbito jurídico con las implicancias en los ámbitos mer-
cantil, civil, fiscal, jurisdiccional, entre otros tantos.
9
Cfr. DELPIAZZO, Carlos E., “Lo nuevo y lo permanente de la actuación
administrativa a través del procedimiento administrativo electrónico”,
RDA, 2012-83, 01/10/2014, p. 1471, AP/DOC/3404/2012. Destaca que,
en derecho comparado, la mayoría de los países no sólo reconocen plena
validez del documento y la firma electrónica, sino que han avanzado en la
regulación del expediente electrónico y han dado pasos en lo que refiere
a la actuación estatal unilateral y la contratación administrativa por vía
telemática.
formas mínimas del acto administrativo electrónico, motivación

suficiente y notificación al interesado10.
La otra cuestión a tener en consideración es que -con pres-
cindencia de que las tramitaciones ante la Administración se
canalicen por un sistema informático o mediante la confección de
un expediente con formato papel, o que tenga un sistema mixto,
es decir parte papel y parte que se notifique o formalice mediante
un medio electrónico- lo que interesa es ver el alcance del acto
administrativo automático, que es el resultado de exteriorizar una
declaración del órgano conforme a pautas objetivas derivadas de
reglamentos o normas, y que al constatarse esos supuestos genera
una consecuencia directa respecto de actividades del administrado
afectando o no derechos.
3. LA VOLUNTAD DEL ÓRGANO

Si se parte de la base de considerar al acto administrativo como
una declaración de voluntad que manifiesta la actuación del sujeto
actuante, en un acto administrativo automático se ve como oculto
o en todo caso impreso en la voluntad que determinó y limitó la
rutina a partir de un programa predeterminado.
Esto conduce a que a fin de determinar la validez de un acto
administrativo resulta procedente verificar tanto la coincidencia
entre la voluntad real y la declarada como su conformidad o no
con el ordenamiento jurídico o bloque de legalidad11.

10
Cfr. IBÁÑEZ PARRA, Oscar, y RINCÓN CÁRDENAS, Erick, “El acto ad-
ministrativo electrónico y las nuevas tecnologías d la información”, Ciencias
Sociales y Humanas, Universidad Sergio Arboleda, Colombia, pp. 2/34,
http://hdl.handle.net/11232/257 (28/10/2018).
11
Cfr. CANEVARO, CARLOS R., y LAU ALBERDI, Jerónimo, en “La actuación
administrativa automatizada en el Estado constitucional de derecho”, ob. cit.,
pp. 37/38. Concluyen que la posterior revisión de los actos administrativos
electrónicos, pueden tener un doble obstáculo, por un lado, las dificultades
de conocimiento acerca de cómo se ha producido la formación de la voluntad
del órgano administrativo, y por el otro la carencia de medios y capacidad
para ejercer la función jurisdiccional y en su caso sustituir el criterio de la
administración.
La voluntad del órgano jurisdiccional y con competencia

siempre está como prerrequisito o presupuesto de la existencia
del acto administrativo, y se encuentra condicionada por el ámbito
fijado normativamente de acuerdo con el predominio en el caso
de facultades discrecionales o regladas12.
En todo caso la voluntad se expresará en el objetivo que ha
de tener el acto y el alcance preciso que se busca con su dictado
(lo que genéricamente puede mencionarse como motivación).
Esto se justifica para aquellos actos administrativos en que
la expresión de la voluntad humana es reducida, porque este ele-
mento volitivo se limita a menudo a la comprobación de algunos
elementos reglados, cosa que, en la práctica, se llega a convertir
en un automatismo que muchas veces lo realiza un sistema o bien
un funcionario destinado a tal fin.
En tales supuestos no se aprecian problemas relevantes para
la automatización. De todos modos, eso no significa que exista
una libertad absoluta para integrar una respuesta automática en
determinadas actuaciones, sino que habrá que instrumentar un
protocolo que asegure que la implementación del automatismo
se lleva a cabo adecuadamente y, en la medida en que haya ac-
tuaciones administrativas que se pueden automatizar, e incluso
razones de eficiencia, recomiendan la automatización13.
Pero el acto administrativo siempre está presente con sus
características, ya que aun en forma automatizada es el resultado
12
Cfr. MURATORIO Jorge I., “¿Actos administrativos tácitos?”, en Acto Admin-
istrativo y Reglamento, Jornadas Organizadas por la Universidad Austral, Facultad
de Derecho, Buenos Aires, RAP S.A., pp. 369/370. Agrega que con respecto a
esto se ha llegado a sostener que la voluntad del órgano administrativo no
se constituye como en el negocio privado, de modo que no es natural o psi-
cológica sino procedimental, y se limita a una elección entre las alternativas
previstas por las respectivas normas jurídicas.
13
Cfr. ALAMILLO DOMINGO, Ignacio, y URIOS APARISI, Francisco Xavier,
“La actuación administrativa automatizada en el ámbito de las administra-
ciones públicas”, monografía de la Escola d’administracio pública de Catalunya,
Barcelona, 2011, p. 13 y ss.
de una actuación previa generada por personas que deben tener

la competencia para hacerlo14.
En la regulación de España, mediante la Ley 40/2015, se
definió como actuación administrativa automatizada cualquier
acto o actuación realizada a través de medios electrónicos por
una Administración Pública en el marco de un procedimiento
administrativo y en la que no haya intervenido de forma direc-
ta un empleado público. En estos casos deberá establecerse en
forma previa el órgano u órganos competentes, según los casos,
para la definición de las especificaciones, programas, manteni-
miento, supervisión y control de calidad, y en su caso, auditoría
del sistema de información y de su código fuente. Asimismo, se
indicará el órgano que debe ser considerado responsable a efectos
de impugnación.
Tal circunstancia llevó a que gran parte de la doctrina admi-
nistrativista española plantee la posibilidad de superar la teoría
del órgano y de redefinir el concepto de acto administrativo,
ya que la total ausencia de intervención de persona física en la
adopción de una resolución administrativa no parece encajar en
la construcción dogmática de ambos conceptos15.

14
Cfr. DELGADO, Isaac Martín, “Naturaleza, concepto y régimen jurídico de
la actuación administrativa automatizada”, Madrid, Revista de Adminis-
tración Pública, septiembre-diciembre, 2009, pp. 362/363. Aquí demuestra
la vigencia del concepto clásico del acto administrativo señalando que los
elementos citados por GIANNINI en su obra Diritto Administrativo, vol. II,
2ª Edición, Milán, Giuffrè, 1988, p. 672, donde se toma al acto administrativo
como aquel por el cual la autoridad administrativa actúa el interés público que
tiene encomendado en el ejercicio de sus potestades y afectando la situación
objetiva del particular.

15
Cfr. DELGADO, Isaac Martín, “Naturaleza, concepto y régimen jurídico de la
actuación administrativa automatizada”, op. cit., pp. 356/361. Véase también
DELGADO GARCÍA, Ana María, y OLIVER CUELLO, Rafael, “Regulación
de la informática decisional en la administración electrónica tributaria”,
Comunicación 242, Tecnim@p, Sevilla 2006, 30 de mayo a 2 de junio, pp. 6-7,
aquí reseñan las posiciones encontradas, en las que destacan la de PARADA
VÁZQUEZ, R., Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento
Administrativo Común, Madrid, Marcial Pons, 1999, p. 194, que al ser el acto
administrativo una manifestación de la voluntad las máquinas no tienen
Pero a pesar de las posturas que sobre este caso se han ex-
presado, Isaac Martín Delgado concluye que, partiendo de los
elementos que tiene toda actuación administrativa: potestad-
competencia, imputación y declaración de voluntad, juicio,
conocimiento o deseo que surte efectos fuera del ámbito de la
administración, se puede establecer que a la declaración se llega
mediante el desarrollo de un proceso intelectivo como consecuen-
cia de las circunstancias de los supuestos de hecho de una norma
y que, tras valorar el conjunto de elementos concurrentes y el
cumplimiento de los requisitos exigidos por ella, se adopta una
decisión que se atribuye a la concreta administración actuante y
en la que se explicitan las razones que han llevado a adoptarla.
Esto acontece cuando actúa una persona física y también debería
ocurrir cuando quien actúa es un sistema informático. En el
primer caso, el proceso lo realiza una persona; en el segundo,
se encuentra automatizado conforme a las pautas introducidas
en el sistema16.
En consecuencia, se ha de estar ante actuaciones adminis-
trativas producidas por un sistema informático adecuadamente
tal posibilidad y su accionar es el resultado de datos y programas que se le

introducen, por lo que la producción jurídica sigue estando referida a los
funcionarios y autoridades que se sirven de aquellas. Por su parte, estos
autores consideran que, si bien es cierto lo señalado, ello no obsta a que
dichos actos resulten válidos en la medida en que se garantice el derecho
de defensa del contribuyente. Por su parte, DELGADO GARCÍA, Ana
María, en Administración Electrónica Tributaria, Barcelona, Bosch Editor,
Colección Fiscalidad, 2009, pp. 180/181, destaca que si bien es verdad
que las aplicaciones informáticas carecen de voluntad propia, ya que son
el resultado de datos y programas, ello no obsta que sean considerados
válidos los actos producidos de esta manera en la medida en que se res-
peten los requisitos que exige la normativa legal relativos a la identificación
de los órganos competentes para la programación, supervisión del sistema
de información y, por el otro lado, los órganos competentes para resolver
los recursos que puedan interponerse para garantizar el derecho a la defensa
del usuario o administrado.
16
“Naturaleza, concepto y régimen jurídico de la actuación administrativa
automatizada”, op. cit., p. 360.
programado sin la necesidad de intervención de una persona física

en cada caso singular17.
Es decir, que es posible y viable que determinados actos ad-
ministrativos puedan ser dictados por un sistema vía ordenador
en el que se constituye como un nuevo funcionario, en la medida
en que sean programables o que la información contenida en la
base del sistema experto contenga la previsión de los supuestos
necesarios para su aplicación en el caso concreto18.
En esta misma línea se menciona que el acto administrativo
automático debería reunir todos y cada uno de los requisitos de
eficacia y validez de los actos administrativos conforme lo prevén
los diversos reglamentos que regulan su estructura y contenidos
esenciales, con el agregado que las tecnologías de información y
la comunicación han intervenido en su emisión, pero adquirirán
calidad de acto administrativo solo cuando el ordenamiento jurí-
dico expresamente le asigne esa condición19.
Entre las características sustantivas que se han de encontrar,
estos actos tienen que ser realizados por un órgano competente
y han de resultar posibles para los actos reglados en la medida
en que la aplicación informática pueda conocer los presupuestos

17
Cfr. DELGADO, Isaac Martín, “Naturaleza, concepto y régimen jurídico de
la actuación administrativa automatizada”, op. cit., p. 353. En esta ocasión
plantea un hecho en considerar si mediante estos mecanismos se ha superado
la teoría del órgano e implica la redefinición del concepto del acto adminis-
trativo ante la ausencia de intervención de una persona física en la adopción
de una resolución administrativa.

18
Cfr. DELPIAZZO, Carlos E., “Lo nuevo y lo permanente de la actuación
administrativa a través del procedimiento administrativo electrónico”, obra
ya citada. Abunda en que este criterio fue sostenido por el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo de Uruguay, sentencia 13 del 11/02/2008, cuan-
do reconoce la validez de estas decisiones cuando son realizadas conforme
a criterios normales, usuales, utilizados por la administración y plasmados
en un software, generando un acto que expresa la voluntad unilateral de la
administración y que produce efectos jurídicos y por lo tanto impugnables
o revisables.

19
Cfr. CANEVARO, Carlos R., y LAU ALBERDI, Jerónimo, en “La actuación
administrativa automatizada en el Estado constitucional de derecho”, ob.
cit., pp. 40 y 52.
fácticos necesarios para la aplicación de la norma correspondiente.

Y es lógico que así sea para respetar los principios de transparencia
y publicidad.
Por lo tanto, debe distinguirse la existencia de actos automati-
zados en trámites y formalidades con consecuencia de la aplicación
informática, de aquellos actos administrativos en los que existe
una manifestación de voluntad jurídica del órgano actuante. Pero
la evolución de la técnica ha permitido que la voluntad humana
pueda ser sustituida por el programa que se instale a tal efecto
en el ordenador y consecuentemente tendrá validez y eficacia
en tanto el acto sea consecuencia de ciertos supuestos objeti-
vamente constatables y cuando esté excluida toda posibilidad
de valoración20.
Es claro que los órganos jurisdiccionales se encuentran llama-
dos a desempeñar una función fundamental en el control efectivo
del uso de dichos algoritmos, siendo así que en ocasiones habrán
de interpretar cuándo y de qué manera, principios jurídicos ya
existentes resultan de aplicación en este nuevo ámbito, siquiera
con las oportunas modulaciones. De modo que los principios
clásicos como el de eficacia y eficiencia de las Administraciones
Públicas, no discriminación, publicidad y transparencia resultan,
ahora como antes, pilares básicos del Derecho Administrativo21.
20
Cfr. DELPIAZZO, Carlos E., “Marco legal de la automatización de la Activ-
idad Administrativa. El ‘expediente electrónico’ en Uruguay”, Informática
y Derecho, Universidad Mayor de la República Oriental del Uruguay,
pp. 711/712. Aquí pone de relieve la posibilidad de la existencia de un
razonamiento cibernético que, a pesar de las radicales diferencias con el
razonamiento jurídico, podría ser una herramienta útil para la adopción de
decisiones en las que se tenga en cuenta una base o banco de datos sobre la
que se trabaja, un motor de diferencias a través del cual se aplica el cono-
cimiento acumulado al caso concreto y, finalmente, una interfaz apropiada.
21
Cfr. DE LA SIERRA MORÓN, Susana, “Control judicial de los algoritmos:
robots, administración y estado de derecho”, https://elderecho.com/
control-judicial-de-los-algoritmos-robots-administracion-y-estado-de-dere-
cho#:~:text=d)%20Desde%20el%20punto%20de,automatizado%20en%20
todas%20sus%20vertientes. (12/07/2021).
4. LOS SISTEMAS INFORMÁTICOS EN LA FORMACIÓN

DEL ACTO ADMINISTRATIVO ADUANERO
Con acierto se ha dicho que los sistemas informáticos pueden
sustituir en forma rápida y eficaz la voluntad humana en el ámbito
de las decisiones administrativas de carácter reglado22.
Pero para poder aplicar la informática decisional en la pro-
ducción automatizada de actos administrativos reglados hay que
resolver problemas previos, como es el caso de su vinculación a
la declaración de voluntad o juicio, deseo o conocimiento de una
persona física titular del órgano que en virtud de las normas de
atribución de competencia puede actuar y obrar en nombre de la
administración en el momento de producir el acto administrativo.
Si no existe esta individualización, ¿de quién es el acto administra-
tivo? Esto puede tener respuestas en imputar al titular del órgano
administrativo o de la administración.
También estos actos administrativos automáticos tienen que
ser estructurados sobre el reconocimiento de la validez jurídica,
como el caso de los que tramitan por los medios tradicionales. Para
ello la ley tiene que reconocerle valor probatorio y la autenticación
correspondiente.
Para garantizar estos reconocimientos debe generarse un
adecuado marco regulatorio que garantice un sistema confiable,
justo y seguro que prevenga y reprima los denominados delitos
informáticos23.
El aprovechamiento de las nuevas tecnologías orientadas a la
gestión del conocimiento, como un instrumento para automatizar
la actuación discrecional, como puede ser la gestión aduanera, es
una realidad. Tal es el caso del levante de mercancía en materia
aduanera, la asignación de canales de verificación y la correspon-
diente liquidación administrativa de tributos.

22
Cfr. PALOMAR OLMEDA, Alberto, Revista Serie Claves del Gobierno Local,
12, Fundación Democracia y Gobierno Local, pp.108/109.

23
Sobre el particular, véase STORTONI, Gabriela, “El acto administrativo
informático”, Documentación Administrativa, N° 267/268 (septiembre
2003-abril 2004), pp. 279/288.
La administración aduanera tiene la potestad de realizar la

inspección física de las mercancías. La decisión de qué mercancías
deben ser objeto de inspección y cuáles no puede descansar en un
sistema experto que incorpore el conocimiento de los inspectores
de aduana. ¿Qué mejor forma de evitar cualquier teórico caso de
arbitrariedad? El programa automático, que tiene recogidos los
filtros explicitados por los expertos en el control aduanero, que
decide qué mercancías reciben la calificación de filtro verde y
pueden ser objeto de retirada y cuáles pueden ser objeto de una
verificación física24.
Por otra parte, esta cuestión permite observar otros interro-
gantes, como el que se presenta aun en la aplicación correcta de
la rutina automática, que da un determinado resultado y a pesar
de ello por facultades regladas y delegadas el funcionario puede
intervenir a pesar del resultado del procedimiento. Esto se ve, por
ejemplo, cuando en un control aduanero de equipaje el sistema
asigna canal verde que el pasajero observa y, a pesar de ello, el
funcionario aduanero lo revisa igual.
Esta situación se puede presentar porque el funcionario cuenta
reglamentariamente con facultades expresas para actuar como lo
hizo. Pero en otros casos su accionar puede ser atacado por arbi-
trariedad o exceso en el cumplimiento de su función.
24
Cfr. SEGARRA TORMO, Santiago, “El papel de las tecnologías y de las
comunicaciones en la reforma de la Administración”, op. cit., p. 556. Sobre
este punto, PERILLA GUTIÉRREZ, Rogelio, en “La simplificación de los
regímenes aduaneros”, Memorias del Tercer Encuentro Iberoamericano de
Derecho Aduanero, Barcelona, junio 2007, 1° Edición, 2008, México, ISEF,
pp. 40/41, especifica la importancia y el desarrollo que tienen este tipo de
actos administrativos en la cuestión aduanera, que es fruto también de las
recomendaciones de la OMC en este sentido. Destaca su implementación en
España, Estados Unidos y Colombia.
Ya Claude J. BERR y Henri TRÉMEAU en Droit Douanier, Communautaire
et national, 5e Edition, Economica, París, 2001, pp. 201/202, anticipaban la
influencia que los procedimientos aduaneros automáticos van a tener y
están destinados a suplantar los procedimientos manuales en orden a las
destinaciones de importación y exportación.
El problema es que esto se da en un marco o contexto suma-

rísimo de actuación.
Debe señalarse que la automatización de los procesos no es
pasible de ser aplicada a cualquier actuación administrativa y ha
de resultar posible sólo en el ámbito de las potestades regladas,
respecto del ámbito de las potestades discrecionales.
De modo que ha de corresponder a la autoridad adminis-
trativa determinar luego de un exhaustivo proceso de valoración,
conforme a los principios de legalidad, oportunidad y conveniencia,
la posibilidad establecer qué decisiones o actos administrativos van
a disponer de una forma automatizada de resolución. Por lo que
siempre van a requerir una expresa habilitación normativa previa25.
En Alemania, por citar un ejemplo, el artículo 35° de la Ley
de Procedimiento Administrativo (Verwaltungsverfahrensgesetz)26
establece también que un acto administrativo podrá dictarse de
forma totalmente automática, siempre que lo autorice la ley y
no exista discrecionalidad, ni facultad de apreciación en obvia
referencia a la decisión humana.
Nuevamente se presenta la cuestión de la ausencia de voluntad
en el caso individual en el uso de los sistemas totalmente automatiza-
dos y se admitirán solo cuando no resulte necesaria esa intervención
de la voluntad. Por ello conforme a dicha norma las decisiones de

25
En este punto, DELGADO, Isaac Martín, “Naturaleza, concepto y régimen
jurídico de la actuación administrativa automatizada”, op. cit., p. 373, señala
que esto se debe a la lógica del ordenamiento jurídico administrativo, ya
que no toda resolución administrativa puede ser adoptada por medios elec-
trónicos, porque no todos los criterios que valora el órgano decisor pueden
ser nivelados en parámetros homogéneos ni reconducibles a la inteligencia
informática.

26
Según la Ley de Procedimiento Administrativo, un acto administrativo es
cualquier orden, decisión u otra medida soberana adoptada por una auto-
ridad para regular un caso individual en el ámbito del derecho público y
que está destinada a tener un efecto jurídico externo directo. Una resolución
general es un acto administrativo que se dirige a un grupo de personas de-
terminado o determinable según características generales o que se refiere a
la propiedad de derecho público de un objeto o a su uso por el público en
general.
derecho administrativo que precisen del uso del poder discrecional

el acto administrativo automático no resultan admisibles27.
En cuanto a la forma de los actos, es dable sostener que es
subsidiaria de la garantía del debido proceso legal, y por ello su
significado es más palpable que su acepción restringida, pero
también es una garantía para el ciudadano toda vez que constriñe
a la administración al cumplimiento de determinados requisitos (ac-
tividad reglada) que deberán cumplirse bajo pena de nulidad, por lo
que constituye un instrumento de eficacia, ya que del carácter escrito
de las actuaciones deriva la certidumbre del derecho y la claridad
entre lo que se pide y lo que se concede, a pesar de la errónea
calificación del derecho que hubiere efectuado el administrado.
Contribuyen, sin duda, a la eficacia, el mantenimiento del
buen orden del expediente, el cumplimento de requisitos forma-
les que permitan observar la cadena de proveídos, informes, y la
intervención de los funcionarios competentes.
El acto administrativo automático, sin perjuicio de que se ha
de exteriorizar en una forma concreta, tendrá que contener mí-
nimamente algunos de estos elementos sustantivos. Esto se debe
a que, como se ha podido advertir, la informática y la tecnología
llevan a una suerte de reinvención de la administración pública,
que al fomentar mayores canales de intercomunicación no deben
olvidar el necesario control y respeto de los derechos de los ad-
ministrados, ya que, en definitiva, son actos administrativos que
nacen como consecuencia de la voluntad implícita consignada
en el programa o rutina informática que se activa conforme a
determinadas pautas preestablecidas28.
27
Cfr. ALBRECH, HOEREN, SIEBER, HOLZNAGEL, “Automatisiert erlassener
Verwaltungsakt”, Multimedia-Recht Werkstand: 54. EL Oktober 2020. (https://
beck-online.beck.de/Bcid/Y-400-HoerenSieberHdbMMR-GL-Teil28-E-II)
[08/04/2021].
28
Cfr. LAGUADO GIRALDO, Roberto, “Actos Administrativos Electrónicos”,
Revista Universitas, Vol. 52 N° 105, Universidad Javeriana, Bogotá, 2003, pp.
90/128. Sostiene en esta línea que el acto administrativo, al revestir forma
electrónica, presenta un cambio del soporte respecto del acto escrito, pero
no altera su sustantividad.
Siguiendo esta línea, sostenida por parte de la doctrina es-

pañola, se ha dicho que el acto administrativo en esencia será
escrito, ya que para poder generar sus efectos jurídicos debe poder
notificarse o publicarse, sustentado en elementos probatorios. Sin
perjuicio de ello, el acto administrativo electrónico se presenta
como una nueva forma de manifestación de la voluntad de la
administración en el contexto del uso de medios electrónicos, y
su presunción de legalidad ha de provenir de las firmas digitales
que necesariamente tienen que contar para que sean considerados
válidamente emitidos29.
Por último, el acto administrativo electrónico, para resultar
eficaz, debe tener necesariamente un sistema de notificación
o publicidad adecuado, aun cuando se canalice por un medio
electrónico a un domicilio electrónico constituido a ese fin, para
que pueda ser oponible a terceros y genere sus efectos jurídicos30.
Sin embargo, el tema amerita que esto tenga que ser estructu-
rado de manera integral por lo que implica su mala utilización. Se
ha considerado que los algoritmos son materialmente reglamentos
de modo que resulta natural aplicarles las garantías jurídicas que
el derecho ya tiene establecidas, y ha decantado con el paso de los
años, para ellos preservando el sistema de tutela de derechos cons-
titucionales. Pero los ordenamientos jurídicos de la Unión Europea
y en España han centrado la discusión y las posibles soluciones
en la cuestión, únicamente, de la publicidad del código madre del
algoritmo. Desde esta posición, el establecimiento de garantías
suficientes para proteger a los ciudadanos frente al empleo de al-

29
Cfr. ROCHA AMARIS, Javier, “Diseño de un procedimiento administrativo
electrónico en Colombia”, Revista Republicana N° 7, julio-diciembre 2009, pp.
199 y 202.
30
Destaca ORTEGA RUIZ, Luis Germán, en El acto administrativo en los procesos
y procedimientos, Bogotá, Editorial Universidad Católica de Colombia, 2018,
pp. 23/24, que conforme al Código de Procedimiento Administrativo y de
lo Contencioso Administrativo de Colombia, en el art. 57 las autoridades
pueden emitir actos administrativos por medios electrónicos siempre y
cuando aseguren su autenticidad, integridad y disponibilidad conforme con
la ley, y que debe igualmente ser notificado por ese mismo mecanismo.
goritmos y programas por parte de las Administraciones públicas

no ha sido satisfactorio ya que se ha estructurado sobre la idea de
proteger datos, pero nada se avanza en orden las garantías que
deben ser respetadas con relación a los ciudadanos afectados por
la decisión del algoritmo, tal vez por falta de capacidad o voluntad
para dar una respuesta coherente y sistemática, y por lo tanto, si
se opta por esbozar un régimen garantista de mínimos, no es de
extrañar, que los resultados sean francamente insatisfactorios31.
En los Estados Unidos de Norteamérica, la instrumentación
de inteligencia artificial y herramientas algorítmicas por medio
de prestadores privados de programas patentados, tienen aplica-
ción en la justicia penal para la toma de determinadas decisiones
procesales32.
En la actualidad ha habido serias objeciones en orden a la
afectación de derechos fundamentales plasmados en la Consti-
tución Nacional, preferentemente del debido proceso y en la que
está en juego las libertades personales.
En esta línea, se ha sostenido que estas herramientas deben
hacer predicciones precisas y basarse en un criterio de equidad y
transparencia facilitando a las partes una explicación comprensi-
ble de lo que sucede y como está estructurado el algoritmo, y en
consecuencia que sean más justos.
Lo expuesto demuestra que este tema merece un desarrollo
mayor conforme a las mejoras de los programas, como opera el
algoritmo, como reacciona ante determinadas circunstancias,
hechos, que se proveen mediante un sinfín de datos de diversas
31
Cfr. BOIX PALOP, Andrés, “Los algoritmos son reglamentos: La necesidad de
extender las garantías propias de las normas reglamentarias a los programas
empleados por la administración para la adopción de decisiones”, Revista
de Derecho Público: Teoría y Método Marcial Pons Ediciones Jurídicas y
Sociales Vol. 1 | 2020 pp. 223/270 Madrid, 2020, pp. 237/238.
32
Cfr. Michael BRENNER, Jeannie SUK GERSEN, Michael HALEY, Matthew
LIN, Amil MERCHAN, Richard Jagdishwar MILLETT, Suproteem K.
SARK<AR, Drew WEGNER, “Constitutional Dimensions of Predictive Algo-
rithms in Criminal Justice”, Harvard Civil Rights-Civil Liberties Law Review, Vol.
55, pp. 267/310.
fuentes y finalmente que estos garanticen garantías fundamentales

del debido proceso, derecho de defensa, y revisión administrativa
o judicial.
Por su parte, sirva como ejemplo desde lo normativo lo rea-
lizado en los Estados Unidos de Norteamérica que mediante la
Orden Ejecutiva 13.960 de fecha 03/12/2020 a través de la cual se
promueve y se sientan los principios para la adopción por parte
del gobierno federal y sus agencias el uso de inteligencia artificial
(IA) confiable.
En esta norma se destaca que las diversas agencias federales ya
están liderando el uso de la IA aplicándola para acelerar la reforma
de la normativa, revisar las solicitudes federales para de la norma-
tiva; combatir el fraude, el gasto público y los abusos cometidos
contra los contribuyentes; identificar las amenazas a la seguridad
de la información y evaluar las tendencias de las actividades
ilícitas relacionadas; mejorar la seguridad y la interoperabilidad
de los sistemas de información del Gobierno Federal; facilitar la
revisión de grandes conjuntos de datos; agilizar los procesos de
solicitudes de subvención; modelar patrones meteorológicos;
facilitar el mantenimiento predictivo; y mucho más.
Los principios centrales del régimen son: (a) Legalidad y
respeto a los valores de la nación. Las agencias diseñarán, desa-
rrollaran, y adquirirán IA de una manera que muestre el debido
respeto por los valores de nuestra nación y sea coherente con la
Constitución y todas las demás leyes y políticas aplicables, in-
cluidas las relativas a la privacidad, los derechos y las libertades
civiles. (b) Las agencias garantizarán la seguridad, la protección
seguridad y capacidad de recuperación de sus aplicaciones de
IA, incluida la capacidad de recuperación ante vulnerabilidades
sistemáticas, la manipulación por parte de los adversarios y otros
usos maliciosos. (c) Comprensión. Las agencias se asegurarán de
que las operaciones y los resultados de sus aplicaciones de IA sean
suficientemente comprensibles para los expertos en la materia,
los usuarios y otras personas, según proceda. (d) Responsables y
trazabilidad. Las agencias se asegurarán de que las funciones y
responsabilidades humanas estén claramente definidas, compren-
didas y adecuadamente asignadas para el diseño, el desarrollo, la

adquisición y el uso de la IA. Las agencias garantizarán que la IA
se utilice de forma coherente con estos Principios y con los fines
a los que se destina cada uso de la IA. El diseño, el desarrollo,
la adquisición y el uso de la IA, así como las entradas y salidas
pertinentes de aplicaciones concretas de IA, deben estar bien do-
cumentados y ser rastreables, según proceda y en la medida de
lo posible. (e) Supervisión periódica. Las agencias se asegurarán
de que sus aplicaciones de IA se comprueben periódicamente con
respecto a estos Principios. Deberán mantenerse mecanismos para
sustituir, desactivar o desvincular las aplicaciones de IA existentes
que demuestren un rendimiento o unos resultados incompati-
bles con su uso previsto o con esta orden. (f) Transparencia. Las
agencias serán transparentes en la divulgación de la información
pertinente sobre su uso de la IA a las partes interesadas apro-
piadas, incluidos el Congreso y el público, en la medida de lo
posible y de acuerdo con las leyes y políticas aplicables, incluso
con respecto a la protección de la privacidad y de la información
sensible para la aplicación de la ley, la seguridad nacional y otra
información protegida.
Pero a pesar de la reglamentación de la IA subyace una cues-
tión que está en el campo de la ética y que condujo a algunos países
europeos o entidades como la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económicos (OCDE) han ensayado lineamientos,
principios éticos o normas de “deber ser” aplicables a la IA, que
han quedado relegadas al papel más que a la práctica.
En abril, la Comisión Europea presentó un proyecto de legisla-
ción integral para regular la IA en la Unión Europea (“Reglamento
aplicable al uso de IA”), que persigue poner límites a los sistemas
de vigilancia masivos que utilizan identificación biométrica (el
caso de China), como asimismo prevenir y sancionar las decisiones
automatizadas y sesgadas por raza o religión33.
33
Cfr. TOMEO, Fernando, “Una ética para la inteligencia artificial”, https://
www.lanacion.com.ar/opinion/una-etica-para-la-inteligencia-artifi-
cial-nid20072021/ (20/07/2021). Aclara que en este tema en América Latina
no existe ninguna normativa que regule la industria de la IA ni principios
5. LA UTILIZACIÓN DE LOS DATOS EN MATERIA ADUA-

NERA
Se ha señalado que el manejo, administración y análisis de
datos que proporciona las tecnologías de Big Data, Algoritmos,
Inteligencia Artificial entre otras tantos constituyen herramientas
que ayudan a elegir, decidir y resolver situaciones de variada
índole entre las que se encuentra la actividad aduanera.
Pero la adaptación de la Big Data al ámbito público se debe
centrar, en garantizar la seguridad y privacidad de la información,
en el ahorro del gasto público, buscando acciones que, de una
forma anticipada, ayuden a prevenir problemas de todo tipo y
naturaleza (urbanos, estructura, optimización de recursos, pre-
vención de ilícitos etc.).
El análisis de datos relevantes y la inmediatez de la informa-
ción que se recibe y distintos tipos de contenido ayuda a encontrar
patrones que los humanos no podemos detectar a simple vista.
Con estos índices se puede reducir radicalmente el tiempo de
respuesta en la toma de decisiones, procesos y cualquier aspecto
de una administración34.
Los Estados y sus diversos organismos hace un uso cada vez
más importante de esos algoritmos fuertemente focalizados en
sistemas de vigilancia generalizada, lo que lleva a considerar que
la administración tributaria y la gobernanza comercial resulten
ámbitos poco explorados a pesar de que en este campo las aduanas
a nivel global fueron pioneras siendo un aporte técnico destinado
preferentemente a la lucha contra el fraude aduanero35.
éticos que deban regirla. Un esquema de IA despojado de contenido ético

puede terminar afectando derechos de los ciudadanos y generar daños
resarcibles.

34
Cfr. BELLOCCHIO, Lucía, “Big Data en el sector público”, Administración
Pública Digital, Pedro ABERASTURY y Juan Pablo CORVALÁN Coordi-
nadores, Revista Jurídica de Buenos Aires, Año 43 N° 96 2018 Facultad de
Derecho Universidad Nacional de Buenos Aires, Abeledo Perrot, pp. 267/268.

35
Cfr. MIKURIYA, Kunio y CANTENS, Thomas, If algorithms dream of
Customs, do customs officials dream of algorithms? A manifesto for data mobi-
En este contexto Kunio Mikuriya y Thomas Cantens, han es-

tudiado detalladamente este tema en orden a como esta evolución
tecnológica genera o hace surgir un nuevo tipo de gobernanza
aduanera que es la de los datos y los restos técnicos que implica el
entorno aduanero en ese equilibro de nuevas relaciones entre los
Estados, las empresas y los ciudadanos, que afectan las conexiones
de lo económico y lo represivo36.
Respecto del primer punto sostienen que la gobernanza de
datos se basa en la toma de decisiones con incertidumbre, de modo
que no se trata de asegurar que algo es cierto o no, sino de clasifi-
car las soluciones según el grado de incertidumbre de sus efectos.
Este principio es bien conocido por los funcionarios aduaneros
en la toma de decisión en un universo de contenedores o envíos.
Este principio también aplica en la gobernanza del comercio en
las decisiones logísticas.
Identifican a modo de ejemplo algunas aplicaciones aduane-
ras y en ellas se destacan la seguridad y detección de fraude, y
si bien existen iniciativas de cooperación entre las aduanas muy
pocas administraciones utilizan sus datos para analizar o simular
políticas fiscales o estrategias antifraude. Existen varios obstáculos
que ralentizan este desarrollo, uno de ellos es la escala por adoptar
que permita pasar de un sistema de prueba sobre algoritmos de
laboratorio a un algoritmo integrado en una arquitectura adua-
nera existente. Otro obstáculo es la rentabilidad del sistema que
requiere una inversión importante y al final ¿los resultados estarán
acordes al resultado que se espera?
Finalmente, señalan que resulta de importancia el sesgo con
que se cargan los datos para que interactúen los algoritmos, su
ampliación e interpretación ya que mal cargados los datos puede
generar resultados incorrectos, y muchas veces merced a prácti-
cas corruptas se puede llegar a desvirtuar resultados, evitando
lization in Customs, pp. 3/4. https://worldcustomsjournal.org/archive/

volume-14-number-2-september-2020/ (10/05/2021).
36
Cfr. If algorithms dream of Customs, do customs officials dream of algorithms? A
manifesto for data mobilisation in Customs, op. cit., pp. 6/12.
investigaciones donde debería existir ya que no son advertiros por

el sistema. Las máquinas no son autónomas ni corruptas y si se
nutre de datos sesgados es difícil separar los datos buenos que esta
aporta ya que muchas veces no permite evaluar sus errores ante
la opacidad del algoritmo ya que estos son incapaces de anticipar
la gravedad de las consecuencias de sus errores.
Por ello concluyen que, como en otros ámbitos, los funciona-
rios aduaneros estarán más capacitados que las máquinas para
afrontar situaciones imprevisibles. Pero en el contexto del para-
digma de facilitar el comercio y reducir los controles impone un
dilema casi contradictorio, consistente en detectar casi todo, pero
controlando menos.
Se destaca que las aduanas conforman un ecosistema de datos
que incluyen a los ciudadanos, empresas y administradores de
estas que resultan generadores voluntarios o no de datos y que
fluyen a las bases de distintas organizaciones del Estado. Las
aduanas están obligadas a disponer de una gobernanza adecuada
de control, privacidad y secreto comercial, y respeto a principio
de igualdad ante la ley, es decir el equilibrio entre la vigilancia
y la igualdad, ya que más seguridad implica más vigilancia y en
consecuencia más datos a aportar.
Pero las posibilidades que ofrece la Big Data conducen a un
nuevo ecosistema de datos y a pesar del desarrollo que en esa línea
han desplegado las administraciones aduaneras más avanzadas
ninguna abarca en lo estratégico y en lo técnico las posibilidades
que esta ofrece.
En la Unión Europea la Big Data está prevista como un ele-
mento para establecer la gestión de riesgos, pero ello no conduce
a “decisiones aduaneras automatizadas”. En efecto, si el sistema
informático aduanero detecta un envío de alto riesgo, los funcio-
narios de aduanas tienen que decidir si siguen la “recomendación”
de llevar a cabo controles aduaneros o de liberar las mercancías.
Esto se sustenta en la idea de que en un estado de derecho el ser
humano tiene que tomar decisiones y no un sistema informático.
Por su parte, cada miembro de la Unión Europea ejecuta su pro-
pio sistema y esto se apoya en un procedimiento aduanero que
evalúa el riesgo conforme a un determinado algoritmo, dispone

su liberación o control físico37.
Se puede sostener que estos mecanismos o algoritmos cons-
tituyen una herramienta para el servicio aduanero, pero no un
objetivo en sí mismo, y en todo caso en la actividad aduanera
debe ser vista como una plataforma que permita efectuar un
mejor control, prevenir injustos aduaneros, y facilitar el flujo de
las mercaderías.
Si esto se transforma en la esencia de la actividad se desna-
turaliza la herramienta informática y el algoritmo pasa a ser lo
central afectando potencialmente derechos constitucionales de
los usuarios aduaneros.
6. CONCLUSIONES
Conforme a los objetivos propuestos luego del estudio reali-
zado se puede concluir:
1. Los servicios aduaneros en la actualidad conciben sistemas
que se exteriorizan mediante la implementación de actos
administrativos automáticos y que redundan en autorizaciones
de todo tipo, inclusión o exclusión de ventajas operativas,
perfiles de riesgo sobre las que ha de realizar la labor de control,
suspensiones de diversos registros, determinaciones de deuda, y
demás actos dispositivos vinculados con la operatoria aduanera
sustantiva;
2. Este tipo tramitaciones y sus consecuentes actos se
utilizan en función de la celeridad como resultado de una matriz
de riesgo que cada servicio aduanero adopta conforme a sus
estándares, y que aplica a sus operadores, tipo de mercadería,
origen, procedencia, etc., pero también sobre la base de rutinas
37
En concordancia con lo expuesto en Alemania si bien la Ley de Procedimiento
Administrativo admite la existencia de actos totalmente automatizados, esto
es factible en tanto esté autorizado por la ley y no exista facultad de discre-
cionalidad ni de apreciación. Tal circunstancia no es admisible en materia
aduanera debido a que la existencia de este tipo de actos ni existen en la
normativa comunitaria ni en una norma equivalente.
previas en la que se programa un algoritmo para que actúe de

determinada forma ante la combinación de ciertos elementos;
3. También en el marco de la administración estatal se
implementan mecanismos electrónicos de presentación de
documentación, registro, notificaciones y reconocimiento de
validez que llevan a que de a poco se vaya configurando una
actuación administrativa electrónica;
4. Para que el sistema resulte adecuado, en el marco global
de una adecuada gobernanza tanto el Estado, como el servicio
aduanero en particular, tienen que implementar un sistema
de publicidad del régimen de rutinas y actos administrativos
automáticos y los principios que subyacen de este régimen
entre los que se tienen que destacar la transparencia y no
discriminación, trazabilidad del trámite y responsable funcional
del resultado. En este contexto la confianza sobre el operador
aduanero aparece como una nota remarcable;
5. Todo acto administrativo, tanto los formales como los
automatizados, deben tener la posibilidad de ser revisados
en forma completa y presta por organismos independientes
jurisdiccionales;
6. No se debe permitir que, so pretexto de actos
automatizados, se oculten medidas en frontera o restricciones
de todo tipo al comercio exterior en orden a los operadores,
orígenes, valoración o reglamentos técnicos, entre otros, aun
invocando el Acuerdo de facilitación del comercio, o normas de
inferior jerarquía que supuestamente delegue interpretaciones
sobre alcances, interpretaciones etc.;
7. La implementación de actos aduaneros automatizados
como consecuencia de la matriz de riesgo inteligente debe estar
despojada de subjetivismos y esto redundará en actuaciones más
transparentes y eficaces por parte de los funcionarios aduaneros,
reduciendo focos de corrupción;
8. Los servicios aduaneros deben adecuar y contar con
mecanismos que garanticen a los usuarios la liberación de las
mercancías mediante un régimen de garantía y disponer de un
régimen sancionatorio proporcional con la falta cometida; si
esto es consecuencia de un acto administrativo aduanero debe

contar siempre con la debida fundamentación y motivación de
las normas aplicadas;
9. Resulta conveniente incrementar los procesos de
auditoría aduanera ex post a la liberación de las mercancías y
que las aduanas puedan efectuar un control en forma directa de
las operaciones que realizan los operadores.
10. En la implementación de actos administrativos
automáticos no resulta adecuado el mecanismo regulatorio
del acto administrativo, ya que es un régimen creado para
otro tipo de acto y contexto. Por lo tanto, se debe concebir un
procedimiento de revisión nuevo, sumarísimo cuasiautomático
para dar respuesta a los reclamos del usuario afectado, ya que,
si bien se cuenta con medidas cautelares y eventualmente con
la acción de amparo, los tiempos procesales de la tramitación,
no permiten evitar los perjuicios que ocasionan, atento a la
particularidad de la actividad que desarrollan los operadores de
comercio exterior, en donde la demora en comercio exterior es
trascendente;
11. Esto conduce a la necesidad de crear un régimen jurídico
básico que determine los alcances y modalidades de los actos
automáticos emanados de autoridad estatal entre los que se
encuentra los aduaneros, donde se describan perfectamente,
cuando procede, en qué situaciones se implementa, quién es el
responsable de la rutina que lo activa y ante quién se debe recurrir
para poder obtener su revisión administrativa y eventualmente
judicial. Esto ya se ha implementado como marco regulatorio en
algunos Estados donde se han establecido ciertos estándares que
deben observar las rutinas automáticas y los principios que debe
contener el algoritmo: equilibrio de opciones, libre de todo sesgo
y disponible para la evaluación de las partes eventualmente
afectadas;
12. Deberá dotarse al plexo normativo aduanero de un
nuevo procedimiento que permita la revisión y tutela de los
derechos sustantivos de los usuarios conforme a los principios
analizados y que no pueden quedar atados a la estructura de
una ley de procedimientos administrativos de carácter procesal

generados en un marco operativo que no guarda concordancia
con la realidad, ni con los principios del comercio internacional
actualmente vigentes;
13. Será función de los legisladores encontrar la forma
de garantizar a los usuarios, bajo los principios del estado
constitucional social de derecho, un régimen adecuado de
actos administrativos aduaneros, automáticos o no, en el que
prontamente, ante el menor atisbo de antijuridicidad o lesión
de derechos fundamentales, se puedan neutralizar sus efectos
y alcances;
La realidad siempre va delante de la interpretación y análisis
de los juristas y también de la labor legislativa, por lo tanto, ésta
interpela a que el sistema de conformación del acto administrativo,
emisión y posterior revisión no puede ser resuelta con un sistema
para el cual no fue creado, ya que, o bien afecta el sistema del acto
automático, o bien no aplica el procedimiento de control y revisión
posterior. De esta manera, resultará lo que sentencia el epígrafe
que preside este trabajo.
Por ello debe instrumentarse un nuevo régimen de acto
administrativo automático concebido sobre la base de diversos
algoritmos con pautas, principios de validez, control y que con-
tenga un sistema revisor propio.
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741
El procedimiento contencioso tributario

ante la administración aduanera
y la implementación de su respectivo
expediente electrónico
Christian Vargas Acuache

Abogado por la Universidad Nacional Federico Villareal. Especialista en Derecho
Aduanero de la U.E. por la Universidad de Valencia. Agente de Aduanas por el
Instituto de Administración Tributaria y Aduanera - SUNAT. Especialista en
Tributación por la Universidad de Lima. Especialista en Derecho Tributario
Internacional por la Universidad Austral de Argentina. Profesor del Curso de
Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad
Católica del Perú.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. NOCIÓN.– 3. TIPOS DE PROCEDI-

MIENTOS ADUANEROS.– 4. ALGUNAS CARACTERÍSTICAS DE LOS
PROCEDIMIENTOS ADUANEROS.– 5. HACIA LA IMPLEMENTACIÓN
DEL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO EN EL PROCEDIMIENTO CON-
TENCIOSO TRIBUTARIO EN MATERIA ADUANERA.– 6. A MODO DE
CONCLUSIÓN.– 7. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
E n aduanas los procedimientos administrativos son impor-

tantes porque a través de ellos las personas pueden formular
solicitudes, cuestionar una resolución, quejarse de un defecto
de trámite, entre otras varias pretensiones, con el fin de obtener
una respuesta oportuna y justa de la Administración, conforme a
nuestro ordenamiento jurídico vigente, en el marco de las opera-
ciones de comercio exterior. Dichos pronunciamientos oportunos
y justos son necesarios para evitar que los procedimientos admi-
nistrativos que los originan, más que una garantía a favor de los
usuarios aduaneros, se han vistos como “…una verdadera carga
en su contra y un privilegio de la Administración”1 calificación
que es de la mayor importancia.
Pese a ello, siguiendo al profesor Eusebio González, nuestra
comprensión de dichos procedimientos se hace más clara cuando
notamos sus peculiaridades tomando en cuenta tres ideas fun-
damentales: 1°) La imposibilidad de configurar el contencioso
tributario como un proceso entre partes iguales, debido a los
privilegios de que está investida la administración en general y
la administración tributaria en particular (frecuentes inversiones
de la prueba, pagos anticipados, dificultades para suspender la
ejecución del acto impugnado, etc.); 2° la tradicional desconfianza
de la Administración hacia el juez ordinario con base a la razón
fiscal (necesidad de agotar la vía administrativa previa, presunción
de legalidad del acto administrativo, auto ejecución de sentencias,

1
MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley de Procedimiento
Administrativo General. Novena Edición. Lima, Gaceta Jurídica S.A., 2011,
p. 603.
744 Christian Vargas Acuache
etc.); y 3°) el difícil equilibrio entre parcialidad e idoneidad, llegado

el momento de constituir los tribunales ad hoc, no solo en razón
de la conocida dificultad para ser imparcial en tema de impuestos,
sino por la circunstancia sobreañadida de que las personas más
conocedoras de la materia suele ser las menos neutrales2.
Dichas particularidades han encontrado desarrollo en la le-
gislación de la materia y en la doctrina, en estricto en el derecho
procesal aduanero que, al igual que el derecho procesal tributa-
rio, “contiene las normas que regulan las controversias de todo
tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en
relación con la exigencia misma de la obligación tributaria, a su
momento, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forza-
damente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los
procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la
devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado”3
así como de las obligaciones aduaneras de carácter no tributario.
Es más, tienen su origen-como lo explica Ricardo Basaldúa4 –
en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y el Comercio
de 1994, el artículo X, que prevén en su párrafo 3, apartados a) y b)
lo siguiente, justificando desde ya su particularidad e importancia:
“Artículo X
Publicación y aplicación de los reglamentos comerciales
(…)
2
GONZÁLES GARCÍA, Eusebio. Los recursos administrativos y judiciales. En
AMATUCCI, Andrea (Dir.) Tratado de Derecho Tributario. Temis, Bogotá,
2001, T. II, Pp. 644 CITADO por PACCI CÁRDENAS, Alberto. El Proced-
imiento Contencioso Tributario. EN Derecho Procesal Tributario. Volumen
II. Lima, Instituto Pacífico S.A.C., 2012, p. 607.
3
VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 6ª
Ed., Depalma. Buenos Aires, 1988, p. 163. CITADO por PACCI CÁRDENAS,
Alberto, ob. cit., pp. 605.
4
BASALDÚA, Ricardo. “Importancia de la Jurisdicción Especializada en
Materia Aduanera. Situación en Argentina” Correspondiente a las ponen-
cias de la Séptima Reunión Mundial de Derecho Aduanero. Memorias 7ª y
8ª Reunión Mundial de Derecho Aduanero. Primera Edición. México, D.F.,
Ediciones Fiscales ISEF S.A., 2013, p. 133.
EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO ANTE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA 745
(…)
Cada parte contratante aplicará de manera uniforme, imparcial y
razonable sus leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposi-
ciones administrativas a que se refiere el párrafo 1 de este artículo.
Cada parte contratante mantendrá, o instituirá tan pronto como
sea posible, tribunales o procedimientos judiciales, arbitrales
o administrativos destinados, entre otras cosas, a la pronta
revisión y rectificación de las medidas administrativas
relativas a las cuestiones aduaneras. Estos tribunales o pro-
cedimientos serán independientes de los organismos encargados
de aplicar las medidas administrativas, y sus decisiones serán
ejecutadas por estos últimos y regirán su práctica administrativa, a
menos que se interponga un recurso ante una jurisdicción superior,
dentro del plazo prescrito para los recursos presentados por los
importadores, y a reserva de que la administración central de tal
organismo pueda adoptar medidas con el fin de obtener la revisión
del caso mediante otro procedimiento, si hay motivos suficientes
para creer que la decisión es incompatible con los principios ju-
rídicos o con la realidad de los hechos.” (el resaltado es nuestro)
Son esos procedimientos administrativos destinados a la
revisión y rectificación de las medidas relativas a las cuestiones
aduaneras que vamos a revisar en las siguientes líneas, esperando
destacar sus particulares características así como realizar algu-
nos aportes destinados a la implementación de un expediente
electrónico en el procedimiento contencioso tributario ante la
administración aduanera en concordancia con el derecho de los
administrados a un debido procedimiento.
2. NOCIÓN
En principio, iniciemos con una definición de procedimiento
administrativo aduanero que en doctrina se conceptualiza como
“el cauce formal a través el cual se concreta la actuación de la Ad-
ministración Aduanera”5 o como el “conjunto de actos realizados
5
COSIO JARA, Edgar Fernando. Comentarios a la Ley General de Aduanas
Decreto Legislativo 1053. Lima, Jurista Editores E.I.R.L., 2012, p. 983.
ante la autoridad administrativa, por parte del administrado, ten-

dientes a obtener el dictado de un acto administrativo”6 centrados
en la materia aduanera.
Ciertamente, la definición contenida en la Ley de Procedi-
mientos Administrativo General, Ley 27444, cuyo T.U.O. fue
aprobado por el Decreto Supremo N° 004-2019-JUS (en adelante,
LPAG), para todos los procedimientos administrativos, es espe-
cialmente esclarecedora y aplicable al caso cuando los define así:
“Se entiende por procedimiento administrativo al conjunto de
actos y diligencias tramitadas en las entidades, conducentes a la
emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos
individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o
derechos de los administrados”7 que en el caso de aduanas está
dirigido a las actividades que realiza frente la administración
aduanera.
Como vamos a ver más adelante, los procedimientos pueden
ser realizados a través de medios físicos tradicionales, o a través
de medios electrónicos en forma parcial o total, a través de un
expediente escrito electrónico8.
Dicho esto, vamos a revisar los tipos de procedimientos ad-
ministrativos aduaneros existentes en la actualidad en nuestra
legislación aduanera.
3. TIPOS DE PROCEDIMIENTOS ADUANEROS

En el Perú, en la sección undécima de la Ley General de
Aduanas, aprobada por el Decreto Legislativo 1053 (en adelante la
LGA), se contemplan 2 títulos importantes en materia de procedi-
mientos en la legislación aduanera. En el Título I se recogen a los
6
GORDILLO, Agustín. Tratado de derecho Administrativo. Buenos Aires,
1975, t. II Pp. XVII-2; B. FIORINI, Derecho Administrativo. Buenos Aires,
1976, t. II. Pp. 398. Ambos citados por MARTIN, José María y otro. Derecho
Tributario Procesal. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1987, p. 4.
7
Conforme al artículo 29° de la LPAG.
8
En concordancia con lo dispuesto en el artículo 112-B del Código Tributario
y el artículo 31° de la LPAG.
denominados “Procedimientos Aduaneros” como los siguientes

que citamos9:
• El procedimiento contencioso.
• El procedimiento de cobranza coactiva.
• El procedimiento no contencioso.
También en el Título II de la LGA se legisla acerca de las
Resoluciones Anticipadas10. De igual manera, la Ley de Delitos
Aduaneros, Ley 28008 (en adelante, LDA) regula también proce-
dimientos vinculados a infracciones administrativas.
Cabe añadir que no se contemplan en las leyes mencionadas,
procedimientos que por su importancia son considerados como
procedimientos aduaneros. Tales procedimientos tienen en algún
caso, una regulación dispersa11, encontrándose su regulación en
su mayoría, a nivel operativo, siendo aprobadas por la Adminis-
9
Decreto Legislativo N° 1053 que aprueba la Ley General de Aduanas, “Artí-
culo 205°-Procedimentos Aduaneros.- El procedimiento contencioso, incluido
el proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza
coactiva se rigen por lo establecido en el Código Tributario. Las multas
administrativas de la presente Ley se rigen por las normas que regulan los
procedimientos referidos en el párrafo anterior”
10
Para examinar los alcances de las resoluciones anticipadas y su proced-
imiento, se pueden revisar varios trabajos. Por ejemplo: Lescano Aquise,
Carlos. Importancia y alcances de las resoluciones anticipadas en materia
aduanera. En El procedimiento contencioso tributario. Lima, Defensoría del
Contribuyente y Usuario Aduanero, 2015, pp. 677-704. ALVA, César. Las
resoluciones anticipadas en materia aduanera en el Perú a propósito del
principio de predictibilidad administrativa. Lima, Ius360, 2014 en: https://
ius360.com/las-resoluciones-anticipadas-en-materia-aduanera-en-el-pe-
ru-a-proposito-del-principio-de-predictibilidad-administrativa/ (Consultado
el 25/06/2021). VARGAS, Christian. Sobre la seguridad jurídica y su proyec-
ción en el Derecho Aduanero, a propósito de las consultas y las resoluciones
anticipadas. Lima, Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, 2009.
Pp. 23-28 en: https://www.mef.gob.pe/defensoria/boletines/Boletin_def-
con05.pdf (Consultado el 25/06/2021).
11
Cabe señalar que en el Perú, el procedimiento de fiscalización aduanera tiene
como marco normativo la Decisión 778 de la CAN sobre Control Aduanero,
el Decreto Legislativo 1053 que aprueba la Ley General de Aduanas y normas
concordantes y reglamentarias, y supletoriamente el Código Tributario y el
Reglamento de Fiscalización aprobado por el Decreto Supremo 085-2007-EF.
tración Aduanera12. Ese es el caso de procedimientos como los de

despacho13, de fiscalización y de prevención del contrabando y
control fronterizo14, de recaudación15, entre otros. Siendo indis-
pensable que tengan normas específicas que garanticen que la
resolución final que se emita como consecuencia de una serie de
actos y diligencias que garanticen el derecho a un debido proce-
dimiento, el sometimiento pleno de la decisión administrativa al
ordenamiento jurídico, dentro de los límites de las prerrogativas de
En ese sentido, las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 03196-Q-2015, 09728-

A-2016, 03935-A-2017, 10188-A-2018, entre otras.

12
De conformidad con la primera disposición complementaria final del
Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supre-
mo N° 010-2009-EF, que a la letra dice: “Primera.- La SUNAT aprobará
los procedimientos, instructivos, circulares y otros documentos necesarios
para la aplicación de lo dispuesto en la Ley y el presente Reglamento. Todo
documento emitido por la SUNAT, cualquiera sea su denominación, que
constituya una norma exigible a los operadores de comercio exterior debe
cumplir con el requisito de publicidad.”
13
Se puede consultar la relación de los procedimientos DESPA y sus tex-
tos en la web de la SUNAT en el siguiente enlace: https://www.sunat.
gob.pe/legislacion/procedim/despacho/index.html (Consultado el
19/09/2021).
14
Se puede consultar la relación procedimientos CONTROL y sus textos en
la web de la SUNAT en el siguiente enlace:https://www.sunat.gob.pe/
legislacion/procedim/fiscalizacion/index.html (Consultado el 19/09/2021)
Un interesante análisis de este tipo de procedimientos y el debido proceso,
lo encontramos en el trabajo de Minuche Zambrano, Efrén Antonio. Pro-
cedimiento de control aduanero. Entre la eficiencia y el debido proceso en
el derecho comparado. EN Derecho Aduanero. Tomo II. Germán Pardo
Carrero, director; Santiago Ibáñez Marsilla, co-director; Felipe Moreno
Yebra; codirector. Bogotá, Universidad del Rosario; Tirant lo Blanch,
2019. Pp. 563-582, donde se destaca como garantías del debido proceso
de este tipo de procedimientos, entre otras, al derecho a ser notificado en
forma detallada de los cargos; al derecho a contar con los medios y el tiempo
adecuado para defenderse y a obtener una resolución motivada. Op. cit., pp.
571-579.
15
Se puede consultar la relación procedimientos RECA y sus textos en la web
de la SUNAT en el siguiente enlace:https://www.sunat.gob.pe/legislacion/
procedim/recauda/index.html (Consultado el 19/09/2021).
la Administración (Aduanera), así como el respeto a los derechos

y garantías de los obligados tributarios (los usuarios aduaneros)
en el mismo.16
4. ALGUNAS NOTAS CARÁCTERÍSTICAS DE LOS PRO-

CEDIMIENTOS ADUANEROS
Como hemos señalado los procedimientos aduaneros tienen
características especiales a pesar de regirse en su mayoría por
disposiciones previstas en el Código Tributario. En ese sentido,
vamos examinar algunos temas que consideramos importante en
materia de derecho procesal aduanero:
4.1. Acerca de los plazos en el procedimiento contencioso

tributario aduanero
Podemos concebir a un procedimiento contencioso tributario
aduanero como el conjunto de actos administrativos que conducen
a la solución de una controversia entre la Administración y sus
administrados17 tanto en temas aduaneros18como tributarios y
otros que la ley establezca19.
4.1.1. El plazo para resolver reclamaciones y apelaciones en

aduanas
El plazo para resolver reclamaciones en aduanas se rige con-
forme a lo dispuesto por el Código Tributario, incluso para los
casos de comiso, siendo de 9 meses contados a partir de la fecha
16
GAMBA VALEGA, César. Régimen Jurídico de los Procedimientos Tribu-
tarios. EN Derecho Procesal Tributario. Volumen I. Lima, Instituto Pacífico
S.A.C., 2002, p. 91.
17
PRADO, Arturo. Referido por IANNACONE SILVA, Felipe. Comentarios al
Código Tributario. Lima, Grijley, 2001. Ambos citados por PACCI CÁRDE-
NAS, Alberto, ob. cit., p. 608.
18
Los referidos al ingreso y salida legal de mercancías al y del país.
19
Por ejemplo, las multas administrativas.
de presentación del recurso de reclamación.20 Pese a ellos, en de-

terminados procedimientos se requiere una pronta culminación
al estar vinculados tales a comisos aduaneros o a la retención de
mercancías que permanecen en un almacén privado pendientes
de una definición legal. Dicha urgencia es para evitar pérdidas
económicas y gastos adicionales como la sobrestadía o los gastos
de almacenaje en los importadores; así como para que el Estado
no incurra en mayores gastos derivados de la conservación de
las mercancías21.
Sobre el particular, cabe señalar que a diferencia de lo que
ocurre en etapa de reclamo, el Tribunal Fiscal, a pesar de sostener
que las apelaciones de comiso aduanero y los casos de retención
de mercancías que permanecen en un almacén privado, se resuel-
ven dentro del plazo de 12 meses contados a partir de la fecha
de ingreso de los actuados a su mesa de partes; decidió darle a la
asignación de dichos procedimientos, el carácter de urgente frente
a otros casos que no relevan premura.22
Ahora bien, en Aduanas no son pocos los casos en que las
mercancías son objeto de comiso debido a las acciones de control
que se implementan, o que las mercancías permanezcan en zona

20
De acuerdo a una interpretación derivada del artículo 208 de la LGA. Ver
Informe N° 36-2009-SUNAT/2B4000 y las Resoluciones del Tribunal Fiscal
N° 10315-A-2008, 08137-A-2008, 08755-A-2008 y 02188-A-2009. Cabe señalar
que el comiso aduanero no es posible de sustituirse por una multa sino que
supone la privación definitiva de la propiedad de las mercancías a favor del
Estado, según el artículo 2° de la LGA.

21
Un estudio interesante que incluye un estimado de gastos en los que incurre
el Estado lo desarrolla HURTADO CHORRILLOS, Gudrum Laura. Plazos
de impugnación razonables: ¿La impugnación de un comiso aduanero debe
ser tramitada como un procedimiento sumario? En Reflexiones sobre el
régimen de infracciones y sanciones aduaneras en el Perú. Lima, Defensoría
del Contribuyente y Usuario Aduanero, 2018, pp. 331-354.

22
En ese sentido, en la lista de descriptores urgentes de dicho Tribunal se
consigna, entre otros, el descriptor 31 con el código 201530111100 y la de-
nominación “COMISO” así como el descriptor 27 con el código 201530041100
y la denominación “Mercancía en almacén privado pendiente de definición
legal.” La lista completa de descriptores esta en: https://www.mef.gob.pe/
contenidos/tribu_fisc/infor_util/tablaurgentesfinal.pdf
primaria mientras se resuelve la controversia. La pregunta que

surge es si cabe la posibilidad que, en un futuro, el legislador
contemple la posibilidad de darle a este tipo de casos, un trata-
miento prioritario para su atención y por ende un menor plazo
para su resolución.
Un caso interesante también se podría presentar en los casos
en los que se discuta si la vinculación ha afectado el precio de las
mercancías, debido a que en dichos casos los importadores po-
drían sustentar su valor en estudios de precios de transferencia.
En dicho supuesto, surge la cuestión si para la resolución de tales
controversias se requiere el plazo extendido previsto de 12 meses
para resolver un reclamo y 18 meses para dilucidar una apelación,
o los plazos ordinarios. No vemos un óbice para una alegación
en aquel sentido. Inquietudes que, sin embargo, de seguro serán
resueltas por la jurisprudencia.
4.1.2. El plazo para ofrecer y actuar pruebas – Las pruebas

extemporáneas
Hemos señalado que los procedimientos como el contencio-
so tributario en materia aduanera son regulados por el Código
Tributario con las peculiaridades antes advertidas, entre otras.
En ese sentido, recientemente ha sido modificada una norma de
procedimiento relativa a la admisibilidad de pruebas que conviene
examinar.
Como es sabido, en los casos de medios de prueba extempo-
ráneos, se debe aplicar las disposiciones previstas en los artículos
141° y 148° del Código Tributario. Sobre el particular, en la doc-
trina se recoge un argumento a favor de una la aplicación de estas
disposiciones en cuanto al procedimiento de Duda Razonable23.
23
Ver CASTILLO URETA, Ingrid. La duda razonable: Vencimiento de los
plazos y sus efectos. Artículo contenido en el Libro “Ensayos de Valoración
Aduanera. Aportes de la realidad peruana al estudio de los derechos de los
usuarios aduaneros”. Lima, Palestra Editores S.A.C., 2014, pp. 525-526. En
el mismo sentido, las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 14694-A-2014,
15113-A-2014, 2183-A-2015, 2531-A-2015 y 0549-A-2016, entre otras.
Ahora bien, una norma especial, el Decreto Supremo N°

186-99-EF que aprueba el reglamento nacional peruano para la
valoración de las mercancías, ha sido modificado con el Decreto
Supremo N° 193-2020-EF para precisar, que la documentación
sustentatoria presentada por el usuario aduanero fuera de los
plazos otorgados carecerán de mérito probatorio para efectos del
procedimiento de duda razonable24.
Siendo este el caso, cabe preguntarse cómo debemos interpre-
tar esta disposición legal en concordancia con el resto del marco
legal aplicable. Ciertamente, la regla prevista en el artículo 141°
del Código Tributario, tendría que emplearse25 si se presentan los
supuestos para su aplicación, es decir, se presentan las pruebas en
etapa de reclamación y se sustentan las razones de su presentación
extemporánea.
En sentido contrario, no se permitiría la invocación del artículo
141° en tanto no se cumplan con los requisitos para su aplicación
(por ejemplo, no se presente carta fianza bancaria o financiera ac-
tualizada a 9 o 12 meses [según corresponda], no se pague la deuda
tributaria o que la omisión no fue por causa del contribuyente),
lo que se presentaría cuando se pretenda garantizar la deuda con
una garantía en efectivo o con una garantía distinta a una carta

24
Cabe mencionar que la duda razonable es el acto a través del cual la Ad-
ministración Aduanera comunica al importador que duda que éste haya
declarado el valor en aduanas cumpliendo las reglas de valoración adec-
uadamente, expresando en dicho acto las razones que fundamentan esa
duda y requiriendo la información y documentación que sea necesaria para
verificar de forma objetiva que se han cumplido adecuadamente las reglas
de valoración. En ese sentido, ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°
04499-A-2006, 04889-A-2006, N° 04893-A-2006, N° 01312-A-2008, N° 04136-
A-2014, N° 06357-A-2018 y N° 10275-A-2019, entre otras.

25
En atención a lo dispuesto en el artículo 205° de la Ley General de Aduanas
de Perú, según el cual, el procedimiento contencioso, incluido el proceso
contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se
rigen por lo establecido en el Código Tributario. En ese sentido, la regla
prevista en el artículo 141° del Código Tributario se encuentra prevista en el
Libro III - Procedimientos Tributarios, Título III - Procedimiento Contencioso
Tributario, Capítulo II - Reclamación.
fianza bancaria o financiera, o en el caso de serlo, no estuviera

actualizada a 9 o 12 meses, según sea el caso.
En estos casos, los documentos y demás pruebas presentadas
fuera de los plazos establecidos –y siempre que no se presentase
cualquiera de los supuestos para invocar el citado artículo 141°-
carecerán de mérito probatorio.
4.2. La reclamación contra una resolución denegatoria ficta

de una solicitud de devolución en aduanas.
Un pronunciamiento interesante del Tribunal Fiscal en mate-
ria procesal aduanera es el recaído sobre el trámite vinculado a la
presentación de solicitudes de devolución. Como es sabido, con
la Resolución 03999-A-2014 de fecha 26 de marzo de 2014, entre
otras26, el Tribunal Fiscal ha reconocido la posibilidad de que la
rectificación de una declaración de aduanas puede ser solicitada
en el marco de un procedimiento de rectificación o de devolu-
ción. Con dicho criterio, se ha precisado que, se puede presentar
una solicitud de devolución, y con ella, al mismo momento, una
solicitud de rectificación conforme lo exige la norma aduanera
de la materia.
Ahora bien, con la Resolución de Observancia Obligatoria
del Tribunal Fiscal N° 00681-A-202127, se ha establecido que si la
Administración Aduanera no resuelve una solicitud de devolución
en la que se cuestiona el valor en aduana dentro del plazo de ley28,
ya sea, entre otro supuesto, porque no inició el procedimiento de
duda razonable y se interpone una reclamación contra la resolu-
26
En el mismo sentido, las Resoluciones N° 11161-A-2011, 13597-A-2011, 16001-
A-2013, 01560-A-2014 y 02740-A-2014.
27
Publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 29 de enero de 2021 y de ob-
servancia obligatoria para la Administración Aduanera de Perú. Su texto se
puede consultar en el siguiente enlace: https://www.mef.gob.pe/conteni-
dos/tribu_fisc/jurisprude/acuer_sala/2021/resolucion/2021_A_00681.pdf
(Consultado el 20 de agosto de 2021).
28
En el Perú dicho plazo es de 45 días hábiles conforme a lo previsto en el
artículo 162 del TUO del Código Tributario.
ción denegatoria ficta de dicha solicitud, ello no limita la facultad

de la Administración para realizar o concluir el procedimiento de
duda razonable29.
En consecuencia, durante la etapa de reclamación, la Admi-
nistración Aduanera puede determinar el valor en aduana y la
deuda tributaria aplicable en la importación con posterioridad al
reclamo, a pesar que ese aspecto no haya sido considerado por el
usuario aduanero al momento de la interposición de su recurso
contra la denegatoria ficta de su solicitud de devolución.
En estos casos, resultaría razonable que la Administración
Aduanera conceda un plazo al usuario aduanero antes de resolver
la reclamación, para que pueda, si lo estima pertinente, ampliar su
recurso y cuestionar la determinación realizada, en concordancia
con su derecho a un debido proceso.
4.3. Las materias que en el ámbito aduanero resultarían regu-

ladas por la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Finalmente, no queríamos dejar de mencionar que la LPAG
es de aplicación supletoria a todos los procedimientos especiales
e incluso regulan procedimientos cuya especialidad no resulta
justificada por la materia que rijan. En ese sentido, hay algunos
supuestos de aplicación directa de LPAG a los procedimientos
tributarios que bien pueden aplicarse a los procedimientos adua-
neros. Aquí una lista meramente enunciativa30:

29
Para el Tribunal Fiscal peruano, la sola interposición del recurso de reclamo
contra una resolución denegatoria ficta de una solicitud de devolución, no
supone el derecho a obtener la devolución o que se puede considerarse que
corresponde aplicar el primer método de valor en el despacho aduanero
puesto que justamente para ello correspondería obtener la determinación
del valor efectuada por la Administración que sustente o no la aplicación del
primer método de valoración, en mérito de la documentación sustentatoria
(documentos comerciales, financieros y contables) presentada por el impor-
tador (página 4 y 5 de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00681-A-2021).

30
GAMBA VALEGA, César, ob. cit., quien en la página 96 y ss. hace un desar-
rollo de los supuestos mencionados.
a) Los principios del procedimiento administrativo considerados

en el artículo IV del Título Preliminar la LPAG.31
b) La aplicación supletoria de fuentes prevista en el artículo VIII
del Título Preliminar la LPAG.
c) La documentación prohibida de solicitar prevista en los
artículos 48° y 115° de la LPAG.
d) Los derechos de los administrados previstos en el artículo 66°
de la LPAG.
e) Los límites a la solicitud de pruebas contemplada en el artículo
180° de la LPAG.
Debemos en un futuro reflexionar sobre la aplicación suple-
toria de estas disposiciones y examinar hasta donde alcanzan al
ámbito del procedimiento aduanero.
5. HACIA LA IMPLEMENTACIÓN DEL EXPEDIENTE ELEC-

TRÓNICO EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO EN MATERIA ADUANERA Y EL DERE-
CHO DE LOS USUARIOS ADUANEROS A UN DEBIDO
PROCEDIMIENTO.
5.1. Nociones generales
El aparecimiento y desarrollo de las tecnologías de la informa-
ción y la comunicación (TIC) están transformando dramáticamente
los procesos productivos y laborales, la manera de hacer negocios,
los trámites y servicios públicos, los métodos de enseñanza-
31
Nos referimos a los principios de legalidad, del debido procedimiento, de
impulso de oficio, de razonabilidad, de imparcialidad, de informalismo, de
presunción de veracidad, de buena fe procedimental, de celeridad, de eficacia,
de verdad material, de participación, de simplicidad, de uniformidad, de
predictibilidad o de confianza legítima, de privilegio de controles posteriores,
del ejercicio legítimo del poder, de responsabilidad y de acceso permanente,
sin perjuicio de la vigencia de otros principios generales del Derecho Admin-
istrativo. Aquí no nos referimos a los principios de la potestad sancionadora
administrativa en atención a lo dispuesto en el segundo párrafo de la Quinta
Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1311.
aprendizaje, los hábitos de diversión y entretenimiento y en fin,

las diversas formas de interacción humana.32
En el marco de los trámites y servicios públicos, las nuevas
tecnologías nos presentan nuevas realidades como el procedimien-
to electrónico, que nos obliga, como resalta MORÓN URBINA, a
familiarizarnos con un conjunto de nuevos términos propios del
entorno informático, que reemplazan a otras tantas figuras del
procedimiento tradicional tales como documento electrónico,
procedimiento electrónico, domicilio electrónico, notificación
electrónica, acto administrativo electrónico, servicios digitales,
identidad digital, interoperabilidad de información, sesiones
virtuales de órganos colegiados, entre otros.33
Lógicamente, el procedimiento electrónico debe respetar
principios, derechos y garantías del debido procedimiento. A
ellos, deben agregarse otros principios adecuados al uso de las
tecnologías de la información, tales como el principio de igualdad,
legalidad, conservación, transparencia y accesibilidad, proporcio-
nalidad, responsabilidad, adecuación tecnológica, de equivalencia
funcional y usabilidad.34

32
JIMÉNEZ, William Guillermo y MENESES QUINTANA, Orlando. Derecho e
Internet: Introducción a un campo emergente para la investigación y práctica
jurídicas. Revista Prolegómenos - Derechos y Valores, vol. 20, N° 40, Julio
2017, pp. 44. EBSCOhost, doi:10.18359/prole.3040.

33
MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley de Procedimiento
Administrativo General. Tomo I. 15ava Edición. Lima, Gaceta Jurídica S.A.,
2020. Pp. 357. En dicha obra también podremos consultar las definiciones
de los conceptos mencionados en las pp. 361-364.

34
Carta Iberoamericana de Gobierno Electrónico aprobada por la IX Conferencia
Iberoamericana de Ministros de Administración Pública y Reforma del Esta-
do, Pucón, Chile, el 31 y 01 de junio de 2007 y adoptada por la XVII Cumbre
Iberoamericana de Jefes de Estado y de Gobierno, Santiago de Chile, el 10 de
noviembre de 2007. Se puede revisar su texto en el siguiente link: https://
clad.org/wp-content/uploads/2020/10/7-Carta-Iberoamericana-de-Gobi-
erno-Electr%C3%B3nico-2007-CLAD.pdf) (Consultada el 19 de setiembre
de 2021). Ver también el artículo 41° del Reglamento de la ley de firmas y
certificados digitales aprobado por Decreto Supremo N° 052-2008-PCM.
Para un mayor detalle y desarrollo de los principios mencionados, revisar
MORON URBINA, Juan Carlos, ob. cit., pp. 358.
Solo para fines didácticos señalaremos qué se entiende

por acto administrativo electrónico, notificación electrónica y
expediente electrónico, para luego abordar el estado actual del
procedimiento electrónico en el procedimiento contencioso en
materia aduanera:
Un acto administrativo electrónico es el acto emitido por
medio del sistema informático de la Administración Pública (la
SUNAT o Tribunal Fiscal) y mantenido como original en medio
electrónico en la base de datos oficial. Puede estar referido a un
acto de trámite, de comunicación o de resolución. Se clasifican
a su vez en sincrónicos (en el que la autoridad produce un acto
directamente en el sistema, lo firma digitalmente y lo publica
para acceso de los interesados) y automáticos (cuya emisión es
ejecutada directamente por el sistema informático adecuadamente
programado sin participación en tiempo real de un funcionario
público)35.
Por su parte, una notificación electrónica36 es la comunicación
efectuada por medios electrónicos dirigida al domicilio virtual
del usuario, sujeto a ciertos presupuestos y condiciones. O dicho
de otra forma, dicha notificación es el mecanismo por el que las
resoluciones y actos de la Administración pública son puestos en
conocimiento de los administrados para que, a la vista de su con-
tenido, estos puedan adoptar la conducta procesal que consideren
oportuna37 gestión que se hace por medios electrónicos.
35
Ibídem, p. 362.
36
Ibídem, pp. 298 y 299; 365. Teóricamente pueden ser de tres tipos: notifica-
ciones electrónicas personales a un correo electrónico, notificaciones a una
dirección electrónica oficial habilitada por la entidad y notificaciones por
comparecencia obligatoria a la sede electrónica de la entidad (portal web,
ventanilla única, o canal digital cuya titularidad gestión y administración
corresponde a la entidad).
37
Tribunal Supremo Español (Sentencias de 14 de octubre de 1992, FJ 3.° —Id
Cendoj: 28079130011992105428—, y de 16 de noviembre de 2016, FJ 3.°
—Id Cendoj: 28079130022016100450—) citadas por CLÉRIGUES RODRÍ-
GUEZ-MOLDES, José Ezequiel. El Régimen de la Notificación Electrónica.
Actualidad Jurídica (1578-956X), N° 46. Mayo, 2017, p. 71.
Claro está, la notificación electrónica será válida siempre

que permita tener constancia de su envío o puesta a disposición,
de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de
la fecha y hora de todo ello (a través de la denominada “marca
de tiempo”…, por la que se establece el régimen del sistema de
dirección electrónica habilitada…), del contenido íntegro de la
resolución o acto que se notifica, y de la identidad fidedigna del
remitente y del destinatario.38
De otro lado, el expediente electrónico es ese conjunto diná-
mico y agrupado de documentos electrónicos correspondientes
a un procedimiento administrativo (aduanero y/o tributario),
sobre los cuales interactúan los usuarios internos o externos de la
entidad (la SUNAT y/o el Tribunal Fiscal) que tengan los perfiles
de accesos o permisos autorizados. Siendo el equivalente funcio-
nal del expediente físico con los atributos que lo caracterizan, de
autenticidad, fiabilidad, intangibilidad y disponibilidad durante
todo su ciclo de conformación.39
5.2. Estado actual de desarrollo del expediente electrónico

en el procedimiento contencioso tributario en materia
aduanera
Como lo reseña EZETA CARPIO40, en el ámbito de los
procedimientos tributarios que se siguen o inician ante la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria (SUNAT), el expediente electrónico se ha vuelto rea-
lidad, en lo que respecta al procedimiento de cobranza coactiva,
procedimiento de fiscalización y procedimiento contencioso
tributario (sobre este último, en lo que respecta a la fase de
38
CLÉRIGUES RODRÍGUEZ-MOLDES, José Ezequiel, ob. cit., pp. 71.
39
MORON URBINA, Juan Carlos, ob. cit., pp. 367.
40
EZETA CARPIO, Sergio. El procedimiento contencioso tributario en el
Perú. Bicentenario del siglo XXI. Algunos comentarios y el uso de nuevas
tecnologías. Derecho & Sociedad, (56), 2021, pp. 9-10.
https://doi.org/10.18800/dys.202101.002 (Consultado el 12 de setiembre
de 2021).
reclamación) aunque sin involucrar aún en este último tópico

a los temas aduaneros41.
No se incluye a los temas aduaneros aún debido a la diferencia
en los sistemas entre tributos internos y aduanas, aunque se tiene
previsto que en un futuro se tenga un expediente electrónico en
materia aduanera en lo que se refiere a la etapa de reclamación42.
Cabe mencionar que la regulación del expediente electrónico
en etapa de reclamación para tributos internos, se desarrolló a
partir de la Resolución de Superintendencia N° 084-2016/SUNAT,
mediante la cual se aprobó el Sistema Integrado del Expediente
Virtual (SIEV), y sus modificatorias, por ejemplo, la aprobada
por Resolución de Superintendencia N° 190-2020/SUNAT, que
incorpora al SIEV los expedientes electrónicos de reclamación.
Asimismo, se destaca la Resolución de Superintendencia N° 031-
2021/SUNAT, que modificó la Resolución de Superintendencia
N° 084-2016/SUNAT respecto a la presentación de escritos de
reclamación, otros escritos y de solicitudes vinculadas a expe-
dientes electrónicos de reclamación, a través de la Mesa de Partes
Virtual de la SUNAT.43
Sin embargo, no ha sido así el caso a la etapa de apelación
aunque han habido avances en ese sentido, tales como la notifica-
ción electrónica de las resoluciones emitidas por dicho colegiado
(aprobada por Resolución Ministerial N° 205-2020-EF/40), el
establecimiento de una mesa de partes virtual del Tribunal Fiscal
y el uso de herramientas de video conferencia para diversas ac-
tividades (Acuerdos de Sala Plena N° 06-2020, 11-2020, 12-2020,
13-2020, 14-2020, 16-2020, 17-2020 y 18-2020), las consultas de las
partes del procedimiento a los Secretarios Relatores de Sala sobre
41
Inciso z) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 084-2016/
SUNAT.
42
CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA. Informe Complementario
por término del Mandato del Presidente de la República - Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT, Julio de 2021,
p. 5.
43
EZETA CARPIO, Sergio, ob. cit., p. 9. Nota 7.
el estado de sus expedientes, los informes orales que pueden ren-

dirse ante los Vocales del Tribunal Fiscal y las sesiones de Sala o de
Sala Plena y la firma digital de los actos emitidos por el Tribunal
Fiscal (Acuerdo de Sala Plena N° 02-2021)44.
Ciertamente, si bien con el Decreto Legislativo 1263, se in-
corporó, por ejemplo, el artículo 112°-B en el Código Tributario,
permitiendo la utilización de sistemas electrónicos, telemáticos o
informáticos para el llevado o conservación del expediente elec-
trónico que se origine en los procedimientos tributarios ante el
Tribunal Fiscal, a la fecha aún no se ha implementado a plenitud
el expediente electrónico en esta etapa del procedimiento, aunque
se esté priorizando su implementación45.
En ese sentido, una concreción del expediente electrónico per-
mitiría, por ejemplo, que al momento de elevar los expedientes del
recurso de apelación, la SUNAT no deba recurrir a la conformación
de los actuados, impresión y numeración de oficios, colocación
de sellos y firmas, entre otras diligencias; con la consecuente
necesidad de contar con personal adicional que se haga cargo de
dichas tareas en forma física.
Al respecto, cabe precisar que el segundo párrafo del literal
d) del artículo 112°-B del Código Tributario, establece que la
elevación o remisión de expedientes electrónicos o documentos
electrónicos entre la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal,
se efectuará según las reglas que se establezcan para su implemen-
tación mediante convenio celebrado al amparo de lo previsto en
el numeral 9 del artículo 101° de dicho Código.
Otro tema importante es el que trata el último párrafo del
artículo 112°-B del Código Tributario, el cual establece que el
Tribunal Fiscal, mediante Acuerdo de Sala Plena podrá regular
la forma y condiciones en que se registrarán los expedientes y do-

44
EZETA CARPIO, Sergio, ob. cit., pp. 9-10.

45
CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA. Informe de Transferencia
de Gestión del Titular del Pliego por término del mandato del Presidente de
la República - Anexo 1.B - Ministerio De Economía y Finanzas, Julio de 2021,
p. 7.
cumentos electrónicos. Lo que incluye los datos del contribuyente

y la Administración a registrar, formas de foliado, digitalización
de documentos, acceso al expediente, entre otros46. Finalmente, se
incluyen disposiciones que regulen el acceso a dichos expedientes
y documentos, garantizando la reserva tributaria.
En ese sentido, un tema a sopesar en la estructura que debe
tener un expediente electrónico, entre otros elementos, es que cada
documento electrónico incorporado en el expediente electrónico
debe ser numerado correlativamente, de modo que se origine un
índice digital el cual es firmado electrónicamente conforme a ley
por el persona responsable de la entidad de la Administración
Púbica a fin de garantizar la integridad y su recuperación siempre
que sea preciso47. Éste es un aspecto que resultaría importante
atender ya que un adecuado diseño a nivel informático, facilitaría
que tanto el Tribunal Fiscal como las partes en el procedimiento,
puedan acceder en forma rápida y sencilla a los actuados para
revisarlos y/o consultarlos.
Un tema que también resultará interesante analizar en un futu-
ro es el marco normativo de la prueba digital en los procedimientos
contenciosos electrónicos en materia tributaria (aduanera)48, que
debe permitir la adquisición, tratamiento y valoración de la prueba
digital49, garantizando los derechos y garantías del contribuyente
y del usuario aduanero.
46
Exposición de motivos del Decreto Legislativo 1263. Pp. 6. Se puede consultar
el texto en http://spij.minjus.gob.pe/Graficos/Peru/2016/Diciembre/10/
EXP-DL-1263.pdf (Consultado el 17/09/2021).
47
Numeral 31.3 del artículo 31 de la LPAG.
48
Un estudio interesante sobre el tema y la legislación española la realiza
TURIEL MARTÍNEZ, Agustín y MATA SIERRA, María Teresa. La prueba
digital en el ordenamiento tributario. Nueva Fiscalidad, N° 1, Ene. 2020, pp.
107–147.
49
Por prueba digital o electrónica cabe entender toda información de valor
probatorio contenida en un medio electrónico o transmitida por dicho
medio. DELGADO MARTÍN, Joaquín. La prueba digital. Concepto, clases,
aportación al proceso y valoración. Diario La Ley. Núm. 6. Sección Ciberd-
erecho. Editorial Wolters Kluwer, 11 de Abril de 2017 CITADO por TURIEL
MARTÍNEZ, Agustín y MATA SIERRA, María Teresa, ob. cit., p. 110. Nota
El derecho de los administrados a un debido procedimiento

en el marco de un procedimiento contencioso electrónico en
materia aduanera.
Ante la realidad del expediente electrónico, surge la inquietud
de si se deben reconocer nuevos derechos o nuevas manifestacio-
nes de los derechos ya reconocidos, que los usuarios aduaneros
tendrían en el marco de un debido procedimiento.
Así, podemos elaborar una primera lista de esos derechos50:
a) A presentar por vía electrónica todo tipo de solicitudes,
recursos y escritos, todos los días del año y durante todo el
día.
b) A realizar por medio electrónico todo tipo de pagos y
cumplir con otras obligaciones que se pueda realizar a
través de un medio electrónico.
c) A ser notificado electrónicamente, en cuanto corresponda.
d) A acceder electrónicamente a los expedientes para conocer
su estado.
e) A que no se le requiera la presentación de documentación
electrónica que ya haya presentado o que no se comparta
con otras entidades públicas, la información reservada.
f) Al acceso a los servicios públicos a través de medios
electrónicos seguros51.
6. A MODO DE CONCLUSIÓN
1. Es importante que las normas aplicables en el ámbito
aduanero en cuanto a plazos (para resolver reclamaciones y
apelaciones; ofrecer y actuar pruebas); recursos de reclamo
contra la resoluciones fictas denegatorias de solicitudes de
devolución; entre otras normas de procedimiento; puedan
9. Aquí veríamos los casos de los documentos notariales, las cartas fianzas,
las actas de medidas preventivas, entre otros.
50
MORON URBINA, Juan Carlos, ob. cit., p. 365.
51
Artículo 40° del Reglamento de la ley de firmas y certificados digitales
aprobado por Decreto Supremo N° 052-2008-PCM.
garantizar el derecho a un debido procedimiento y el respeto a

los demás derechos y garantías de los usuarios aduaneros.
2. El expediente electrónico se ha vuelto realidad para
tributos internos, en lo que respecta al procedimiento de cobranza
coactiva, procedimiento de fiscalización y procedimiento
contencioso tributario (sobre este último, en estricto en la fase
de reclamación) aunque sin involucrar a los reclamos en materia
aduanera. Tampoco ha sido el caso de la etapa de apelación
aunque han habido avances en ese sentido.
3. Una implementación del expediente electrónico permitiría,
por ejemplo, que al momento de elevar los expedientes del
recurso de apelación, la Administración no deba recurrir a la
conformación de los actuados, impresión y numeración de
oficios, colocación de sellos y firmas, entre otras diligencias; con
la consecuente necesidad de contar con personal adicional que
se haga cargo de dichas tareas en forma física.
4. Un tema a sopesar en la estructura que debe tener un
expediente electrónico, entre otros elementos, es que cada
documento electrónico incorporado en el expediente electrónico
debe ser numerado correlativamente, de modo que se origine un
índice digital el cual es firmado electrónicamente conforme a ley
por el persona responsable de la entidad de la Administración
Púbica a fin de garantizar la integridad y su recuperación siempre
que sea preciso. Éste es un aspecto que resultaría importante
atender ya que un adecuado diseño a nivel informático, facilitaría
que tanto el Tribunal Fiscal como las partes en el procedimiento,
puedan acceder en forma rápida y sencilla a los actuados para
revisarlos y/o consultarlos.
5. Ante la realidad del expediente electrónico, surge la
inquietud de si se deben reconocer nuevos derechos o nuevas
manifestaciones de los derechos ya reconocidos, que los usuarios
aduaneros tienen en el marco de un debido procedimiento. Así,
los usuarios aduaneros tendrían derecho:
5.1 A presentar por vía electrónica todo tipo de solicitu-
des, recursos y escritos, todos los días del año y durante
todo el día.
5.2 A realizar por medio electrónico todo tipo de pagos y

cumplir con otras obligaciones que se pueda realizar a través
de un medio electrónico.
5.3. A ser notificado electrónicamente, en cuanto corresponda.
5.4. A acceder electrónicamente a los expedientes para conocer
su estado.
5.5. A que no se le requiera la presentación de documentación
electrónica que ya haya presentado o que no se comparta con
otras entidades públicas, la información reservada.
5.6. Al acceso a los servicios públicos a través de medios
electrónicos seguros.
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1988 Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Sexta edición. Buenos
Aires: Depalma.
767
Avances en la gestión aduanera peruana:

rumbo a una aduana digital
y fronteras inteligentes
Mary Isabel Delgado Cáceres

Abogada por la Universidad Católica San Pablo, con estudios culminados
de Maestría en Derecho Tributario por Universidad Privada Antenor Orrego
(Trujillo). Especialista en Aduanas, Intendencia de Aduana de Tacna-Perú.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. EVOLUCIÓN DEL COMERCIO

EXTERIOR EN EL CONTEXTO DEL COVID-19.– 3. LOS PRINCIPALES
AVANCES EN LA FACILITACIÓN DEL COMERCIO DIGITAL EN EL
PERÚ.– 4. DIGITALIZACIÓN EN LOS PROCESOS ADUANEROS.– 5.
FRONTERAS INTELIGENTES: PRINCIPIOS Y RECOMENDACIONES
DE LA OMA.– 6. FRONTERAS SMART: NUEVO HORIZONTE DEL CON-
TROL ADUANERO.– 7. CONCLUSIONES.– 8. BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: La modernización de las administraciones aduaneras ha jugado

un rol trascendental para combatir los efectos de la COVID-19. Tomando
en consideración las recomendaciones de organismos internacionales, así
como las experiencias exitosas de otras administraciones aduaneras, Perú
ha implementado procedimientos efectivos para la facilitación y control del
comercio exterior, logrando, por un lado, la digitalización de los procesos de
importación, exportación y envíos de entrega rápida en un 100% y, por otro
lado, la implementación del Programa “Fronteras Smart”, el cual a través del
uso de herramientas tecnológicas no intrusivas permitirá asegurar el movi-
miento transfronterizo rápido y fluido de personas, medios de transporte y
mercancías, y a su vez, contar con procesos medibles e interoperables a partir
de la aplicación de gestión de riesgo.
1. INTRODUCCIÓN
D esde los primeros meses del año 2020, el mundo se enfrentó

a una de las crisis sanitarias más severas de los últimos cien
años, la cual dejó en evidencia la fragilidad de la humanidad y
de los sistemas económicos que se vieron severamente afectados.
Uno de los sectores más perjudicados ha sido el comercio mundial,
cuyo desplome masivo requirió una respuesta inmediata por parte
de las autoridades, en especial de las administraciones aduaneras,
quienes a través del uso de la digitalización y herramientas tec-
nológicas buscan la facilitación del comercio transfronterizo sin
descuidar el control aduanero, de modo que se detecten nuevas
modalidades de fraude.
Al respecto, cabe señalar que Perú no ha estado exento de
implementar una serie de medidas que han jugado un rol funda-
mental en el contexto de la emergencia sanitaria. Bajo este contexto,
el presente artículo pretende brindar un panorama general sobre
las principales medidas de digitalización implementadas por
la administración aduanera; así como las medidas destinadas a
promover un control aduanero acorde a las necesidades actuales
a través del Proyecto “Fronteras Smart”, el cual está destinado
a brindar un control aduanero seguro, medible, automatizado,
basado en la gestión de riesgos y orientado al uso de tecnologías.
Dicho proyecto será ejecutado en puertos, aeropuertos y fronteras
teniendo en cuenta una gestión de control e inteligencia.
2. EVOLUCIÓN DEL COMERCIO EXTERIOR EN EL CON-

TEXTO DEL COVID-19
La declaración de la COVID-19, como pandemia mundial,
es uno de los acontecimientos que, sin duda, han impactado a la
770 Mary Isabel Delgado Cáceres
humanidad. No solo por la devastadora cantidad de pérdida de

vidas humanas; sino porque provocó consecuencias alternas que
conllevaron a una fuerte contracción de la economía y el desplome
del comercio internacional.
En tal sentido, conforme refiere la Comisión Económica para
América Latina1, el comercio de bienes antes del 2020 se caracterizó
por encontrarse en una situación de particular vulnerabilidad. Ello,
debido a que se experimentaron los registros históricos más bajos
de las últimas décadas. En efecto, solo hubo un 2.3% de crecimiento
anual en términos de comercio mundial; en contraposición al 6%
que se experimentó desde el año 1990 al 2007.
Tales circunstancias llevaron a concluir a la CEPAL que la
única crisis que puede compararse a la experimentada en el año
2020 es la que aconteció en 1930; caracterizada por ser una de las
más devastadoras en los últimos 100 años2. Siendo que confor-
me coincide las Naciones Unidas, CEPAL y el Instituto para la
Integración de América Latina y el Caribe (INTAL), el desplome
del comercio exterior se debió en gran medida a las restricciones
implementadas con la finalidad de reducir el ingreso y salida
desde y hacia cada país3.
Durante el primer semestre del año 2020, se reportaron las
mayores caídas en el comercio, llegando a registrar hasta -31%,
según refirieron las proyecciones realizadas por la Organización
1

COMISIÓN ECONÓMICA PARA AMÉRICA LATINA Y EL CARIBE -
CEPAL (2020) Los efectos del COVID-19 en el comercio internacional y la
logística. Naciones Unidas. Consulta el 26 de julio de 2021.
https://repositorio.cepal.org/bitstream/handle/11362/45877/1/S2000497_
es.pdf
2
COMISIÓN ECONÓMICA PARA AMÉRICA LATINA Y EL CARIBE - CE-
PAL (2020) Perspectivas del Comercio Internacional de América Latina y
el Caribe 2020: la integración regional es clave para la recuperación tras la
crisis. Naciones Unidas. Consulta el 26 de julio de 2021.
https://www.cepal.org/es/publicaciones/46613-perspectivas-comercio-
internacional-america-latina-caribe-2020-la-integracion.
3
Ibídem.
AVANCES EN LA GESTIÓN ADUANERA PERUANA: RUMBO A UNA ADUANA DIGITAL 771
Mundial del Comercio4. No obstante, en la medida que las restric-

ciones fueron cesando desde el mes de junio de 2020, se advirtió
una recuperación paulatina del comercio que revirtió la situación
hacia los últimos meses del año.
Por ejemplo, en nuestro país, según la información sobre los
Ingresos Tributarios del Gobierno Central: junio 2021, publicado
por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administra-
ción Tributaria (en adelante SUNAT): “En junio 2021 los ingresos
tributarios del Gobierno Central ascendieron a S/. 9 794 millo-
nes, cifra que representó un incremento de 109,8% respecto de
junio 2020, reflejando la mejor actividad económica, en especial
las importaciones y mayores precios de comoditties”5 6.
Asimismo, al hablar de las importaciones y exportaciones,
según refirió SUNAT, durante el presente año se registraron cifras
alentadoras a pesar de la subsistencia del impacto de la pandemia.
Habiéndose producido en el mes de junio del 2021 un crecimiento
en las importaciones (valor CIF) de 72.4% con relación al mismo
mes del año anterior con un valor de US $ 4 073 millones, como
se aprecia a continuación en el siguiente cuadro publicado por la
mencionada entidad7.
4

ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL COMERCIO (2020) Examen estadístico
del comercio mundial (2020). Ginebra. Consulta el 26 de julio de 2021.
https://www.wto.org/spanish/res_s/statis_s/wts2020_s/wts20_toc_s.htm,
5
Commodity es un término que generalmente se refiere a bienes físicos que
constituyen componentes básicos de productos más complejos.
https://www.eleconomista.com.mx/mercados/ABC-de-los-
commodities-20120511-0061.html.
6
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINIS-
TRACIÓN TRIBUTARIA (2021) Ingresos Tributarios del Gobierno Central:
junio 2021. Lima. Consulta el 26 de julio del 2021.
https://www.sunat.gob.pe/estadisticasestudios/index.html.
7
Ibídem.
Cuadro N° 01
Importaciones CIF: 2016-2021 en millones de dólares
Fuente: Ingresos Tributarios del Gobierno Central: junio 2021 (SU-

NAT :,2021:1, gráfico1).
Con relación a las exportaciones, se advirtió que, al mes de

mayo del 2021, éstas ascendieron a US $ 4006 millones eviden-
ciando un crecimiento del 100,4% si lo comparamos con el mismo
mes del año 2020. Asimismo, agrega que dichos montos se deben
al incremento en las ventas de productos tradicionales como no
tradicionales8.
8
Ibídem.
Cuadro N° 02
Importaciones CIF: 2016-2021 en millones de dólares
Fuente: Ingresos Tributarios del Gobierno Central: junio 2021 (SU-

NAT :,2021:1, gráfico2).
La información presentada demuestra la tendencia a la recu-

peración económica en un contexto de especial cuidado sanitario;
por tal motivo, conforme lo señala la Organización Mundial de
Aduanas (2020)9, es imprescindible que se implementen medidas
que permitan la facilitación del comercio exterior lícito y la segu-
ridad de la cadena logística, mediante el rediseño de los procesos
de control y la incorporación de las nuevas tecnologías amparadas
en estándares y mejores prácticas internacionales10.
9
ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE ADUANAS (2020) COVID-19 - WCO
updates. Consulta el 26 de julio de 2021.
http://www.wcoomd.org/en/topics/facilitation/activities-and-
programmes/natural-disaster/coronavirus.aspx
10
ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE ADUANAS (2020) COVID-19 - WCO
updates. Consulta el 26 de julio de 2021.
En este orden de ideas, el servicio aduanero de la SUNAT

debe continuar con el denodado esfuerzo que, durante las últimas
décadas, ha permitido la modernización de los procedimientos
aduaneros rumbo a una aduana sin papeles y que hoy por hoy
ha dado lugar al lanzamiento del Proyecto “Fronteras Smart”, que
será ampliamente detallado en el presente artículo.
3. LOS PRINCIPALES AVANCES EN LA FACILITACIÓN

DEL COMERCIO DIGITAL EN EL PERÚ
Reconociendo como punto de partida que el uso de la tecnología
ha tenido un rol fundamental en las medidas exitosas implementadas
durante la crisis de la COVID-19; y que ésta ha formado parte de un
largo proceso de modernización en la Aduana del Perú, veamos a
continuación, las cifras que reporta las Naciones Unidas sobre el
particular y cuál ha sido el desempeño de nuestro país.
Durante el evento “Lanzamiento de la encuesta mundial de
las Naciones Unidas sobre Facilitación del Comercio Digital” de
fecha 14 de julio del 2021, la Comisión Económica y Social para
Asia y el Pacífico11 (en adelante, ESCAP), publicó en el website
interactivo untfsurvey.org, los siguientes resultados preliminares
y principales hallazgos12:
• Latinoamérica y el Caribe ocupan el tercer lugar (después de
economías desarrolladas y el Asia del Este y Sudoeste) de los
1113 grupos económicos evaluados en términos de los avances

11
Actúa como centro regional de las Naciones Unidas que promueve la coop-
eración entre países para lograr un desarrollo inclusivo y sostenible.

12
COMISIÓN ECONÓMICA Y SOCIAL PARA ASIA Y EL PACÍFICO DE LAS
NACIONES UNIDAS (2021) “Digital and Sustainable Trade Facilitation in
Latin America and the Caribbean” material del curso 2021 Digital and Sus-
tainable Trade Facilitation in Latin America and the Caribbean, Chile, Naciones
Unidas Comisión Económica y Social para Asia y el Pacífico de las Naciones
Unidas. Consulta el 26 de julio del 2021.
https://www.unescap.org/events/2021/global-launch-un-global-survey-
digital-and-sustainable-trade-facilitation-2021.

13
Latinoamérica y el caribe, Medio Este y Norte de África, Islas del Pacífico, Sur
y Este de Europa, Caucáseos y Asia Central, Asia del Sur, Sureste y Este de
efectuados en transparencia, formalidades, cooperación y

arreglos interinstitucionales, comercio sin papeles y comercio
transfronterizo sin papeles.
• Con relación a los 21 países que conforman Latinoamérica
y el Caribe, se advierte que en promedio las medidas de
facilitación del comercio digital se han implementado en un
72%, teniendo el Perú un 84% de ratio muy cerca de México,
Colombia, Chile, Costa Rica, y Uruguay que tienen entre un
91% y 85%. Ello, se puede apreciar en el siguiente gráfico
que fue explicado por Sebastián Herreros, Oficial de Asuntos
Económicos -ESCAP, durante el evento antes mencionado.
Cuadro N° 03
Ratio de implementación de Latinoamérica y el Caribe
Fuente: “Digital and Sustainable Trade Facilitation in Latin America and

the Caribbean” (ESCAP:2021, gráfico)
Asia, Sub Sahara Africa, Países Desarrollados, Países en vias de Desarrollo

y Pequeñas Ilas de estado en desarrollo
• Si se analiza de manera específica el comportamiento de

nuestro país, bajo los criterios de transparencia, formalida-
des, cooperación y arreglos interinstitucionales, comercio sin
papeles y comercio transfronterizo sin papeles en los últimos
4 periodos evaluados (2015, 2017, 2019 y 2021), se advierte
que la transparencia y formalidades mantienen un desarrollo
homogéneo en los últimos años. Sin embargo, se aprecia que
el factor que ha crecido de manera sostenida y cuenta con el
mayor porcentaje es el comercio sin papeles, el mismo que
para el año 2021 reportó un 93.6% de avance, como se aprecia
en la siguiente gráfica14.
Cuadro N° 04
Comparativo de los resultados de la Encuesta de las Naciones Unidas sobre
Facilitación del Comercio Digital del Perú – periodos 2015,2017, 2019 y 2021
2021 Puntuación de Facilitación del Comercio 83.87%
Transparencia: 93.33%; Formalidades: 95.83%; Cooperacion y arreglos Institucionales: 55.56%; Comercio sin papeles 96.3%; Comercio Fronterizo sin papeles; 55.56%
Transparencia: 93.33%; Formalidades: 87.5%; Cooperacion y arreglos Institucionales: 55.56%; Comercio sin papeles 85.19%; Comercio Fronterizo sin papeles; 50%
Fuente: Trade Facilitation and Paper-less trade. (UNTF:2021,

gráfico)
En tal sentido, el Perú ha realizado vertiginosos avances a

través de los años, incluso en el contexto desafiante de la pande-
mia. Se ha acelerado la adopción de medidas, en cumplimiento

14
NACIONES UNIDAS (2021) Trade Facilitation and Paper-less trade. Consulta
el 26 de julio del 2021. https://www.untfsurvey.org/
de los alcances del Acuerdo de Facilitación de la OMC, ratificado

por nuestro país con Decreto Supremo N°044-2016-RE15, así como
de las recomendaciones de la OMA. Situación advertida por las
Naciones Unidas y gratamente felicitada durante la última revisión
de políticas de la OMC en el 201916.
4. DIGITALIZACIÓN EN LOS PROCESOS ADUANEROS

Los conceptos de “Aduana sin Papeles” o “Aduana Digital”,
no son ajenos a las medidas de modernización de la administración
aduanera peruana. El antecedente más claro se encuentra en el
Programa de Facilitación Aduanera, Seguridad y Transparencia
(FAST) que es “una iniciativa que plantea facilitar, agilizar, automatizar
y transparentar los procesos de entrada y salida de mercancías en las
aduanas del país, así como en los procesos complementarios de control de
operadores. Todos ellos integrados a los procesos transversales de gestión
de riesgo y seguridad de la cadena logística” 17. Dicho programa ha
dado lugar a las plataformas de importación, exportación y en-
víos de entrega rápida 100% digitales que fueron implementadas
durante el 2020.
Es necesario resaltar que se ha producido la reducción en el
tiempo total de liberación de mercancías (TTLM) en un 66%, 94% y
93% en los despachos de importación, envíos courier y exportación,
respectivamente. Asimismo, se ha ejecutado un control aduanero
15
CONGRESO DE LA REPÚBLICA (2016) Decreto Supremo N°044-2016-RE,
“Protocolo de Enmienda del Acuerdo de Marrakech por el que se establece
la Organización Mundial del Comercio”, Lima 06 de Julio del 2016.
https://busquedas.elperuano.pe/normaslegales/ratifican-el-protocolo-
de-enmienda-del-acuerdo-de-marrakech-decreto-supremo-n-044-2016-
re-1401343-2/
16
ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL COMERCIO (2020) Examen de las
Políticas Comerciales: Perú. Consulta el 26 de julio del 2021.
https://www.wto.org/spanish/tratop_s/tpr_s/tp493_s.htm
17
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMIN-
ISTRACIÓN TRIBUTARIA (S.F). Facilitación Aduanera, Seguridad y
Transparencia (FAST). Lima. Consulta el 26 de julio 2021.
https://www.sunat.gob.pe/operatividadaduanera/fast/index.html
más ágil, que no solo viabilizó la rapidez en la atención de la carga,

sino que redujo significativamente los costos para los usuarios
brindando además seguridad y trazabilidad de la misma, gracias
a los beneficios mencionados en el siguiente cuadro, los cuales
fueron resaltados por Marilú Llerena, Superintendenta Nacional
Adjunta de Aduanas, durante la conferencia “Transformación
Digital de los procesos Aduaneros para la reactivación económica”
del 23 de Junio del 202118.
Tabla N° 01
Principales características de la importación, exportación y envíos de
entrega rápida digital del Perú
Importación Exportación digital Envíos de
Digital entrega Rápida
Digital
Proceso 100% Proceso 100% digital Proceso 100&
digital Inspección no intrusiva Digital
Despacho antici- con escáneres Disposición
pado obligatorio Embarque directos inmediata de los
Monitoreo de desde el local del expor- envíos
tiempos para la tador Uso de garantías
trazabilidad de la previas
carga Promueve el
comercio elec-
trónico para los
emprendedores
Elaboración propia
Fuente: Transformación Digital de los procesos Aduaneros para la reactivación
económica” del 23 de Junio del 2021.19

18
UNIVERSIDAD DE LIMA (2021) “Entrevista a Marilú Llerena”. Material
del curso Transformación Digital de los procesos Aduaneros para la reactivación
económica del 23 de junio del 2021. Consulta el 26 de julio 2021.
https://www.youtube.com/watch?v=nTeFEsRLUEc&list=RDCMUCW0tN
7v9ZvYGWNJkaAylYQg&start_radio=1&rv=nTeFEsRLUEc&t=397
19
Ibídem.
Parte importante de la digitalización de los procedimientos

antes referidos radica en la interoperabilidad de la Ventanilla Úni-
ca de Comercio Exterior (VUCE) que “es un sistema integrado que
permite, a través de medios electrónicos, a las partes involucradas
en el comercio exterior y el transporte internacional, intercambiar
la información requerida o relevante para el ingreso, la salida o
el tránsito de las mercancías y de los medios de transporte desde
o hacia el territorio nacional” 20.
Esta herramienta posibilita a los usuarios gestionar la docu-
mentación e información respecto a los procedimientos y servicios
relacionados al comercio exterior en línea. Dentro de estos se
encuentra la tramitación de los certificados de origen de los pro-
ductores y exportadores; quienes, gracias a los distintos acuerdos
internacionales, pueden acceder a beneficios arancelarios y no
arancelarios negociados por el Perú. Del mismo modo, permite a
la Administración Aduanera recibir información inmediata res-
pecto a la autorización de mercancías restringidas otorgadas por
17 entidades gubernamentales21.
Otros aspectos relevantes mencionados en la conferencia
“Transformación Digital de los procesos Aduaneros para la re-
activación económica”, como políticas de mejora implementadas
durante la crisis sanitaria son:
• La eliminación de papeles gracias a la digitalización de los
procesos aduaneros, el uso de la mesa de partes virtual, las
notificaciones electrónicas, las firmas digitales y el mandato
electrónico que permite la delegación de representatividad a
los agentes de aduana mediante el portal web SUNAT.
• Se evitó la presencia de personas mediante la atención en la
mesa de partes virtual, el uso del App que permite la inscrip-
ción digital RUC, el teletrabajo, la priorización de la revisión
20
VENTANILLA UNÍCA DE COMERCIO EXTERIOR (2021) Acerca de la VUCE
WEB. Consulta el 26 de julio del 2021.
https://www.vuce.gob.pe/Paginas/Que-es-la-VUCE.aspx
21
Ibídem.
física a despachos de alto riesgo, la intensificación del control

no intrusivo y el aforo asistido.
Finalmente, una norma que marcó un hito en la participa-
ción de los Operadores del Comercio Exterior en el proceso de
digitalización peruano es el Decreto Legislativo N° 149222, y su
reglamento el Decreto Supremo N° 001-2021-MINCETUR publi-
cado el 11.02.202123. Ello, en la medida que se han establecido las
medidas que los operadores del comercio exterior y las entidades
públicas vinculadas al ingreso, salida de mercancías y medios de
transporte de carga deben adoptar en relación a:
• La reactivación, continuidad y eficiencia en las operaciones
logísticas.
• La digitalización de los documentos y procesos por los actores
antes referidos.
• Medidas para reducir el riego de contagio del personal.
• La transparencia en los costos de los servicios de la cadena
logística, entre otros.
Esta política nacional goza de especial relevancia toda vez
que, en aras de contar con una aduana sin papeles, no solo ha in-
volucrado a la Administración Aduanera propiamente dicha sino
que, también a los operadores de comercio exterior y operadores
22
CONGRESO DE LA REPÚBLICA (2020) Decreto Legislativo N° 1492,
“Decreto Legislativo que aprueba disposiciones para la Reactivación,
Continuidad y Eficiencia de las Operaciones Vinculadas a la Cadena
Logística de Comercio Exterior”, Lima, 09 de mayo del 2020. Consulta el
26 de julio del 2021.
https://busquedas.elperuano.pe/normaslegales/decreto-legislativo-que-
aprueba-disposiciones-para-la-reacti-decreto-legislativo-n-1492-1866212-4/
23
CONGRESO DE LA REPÚBLICA (2021) Decreto Supremo N° 001-2021-MINCE-
TUR, “Decreto Supremo que aprueba el Reglamento del Decreto
Legislativo N° 1492, Decreto Legislativo que aprueba disposiciones para
la reactivación, continuidad y eficiencia de las operaciones vinculadas a
la cadena logística de comercio exterior” Lima, 15 de febrero del 2021.
Consulta el 26 de julio del 2021.
http://spij.minjus.gob.pe/Normas/covid19/COMERCIO_EXTERIOR_Y_
TURISMO/DECRETO_SUPREMO_001-2021-MINCETUR.pdf
intervinientes como los principales actores en la cadena logística

internacional.
Habiendo reflexionado sobre los avances en la facilitación de
comercio lícito, y en aras de contar con administraciones aduane-
ras modernas, seguras y transparentes, la SUNAT ha anunciado,
el pasado 22 de abril de 2021, la implementación del Programa
denominado “Fronteras Smart” durante la XXII Conferencia Re-
gional de directores generales de Aduanas de las Américas y el
Caribe24. Sobre el particular es necesario preguntarnos, ¿Cuáles
son los instrumentos internacionales que los promueven y que
han dado lugar a las políticas en el Perú?, ¿En qué consiste el
Programa de Fronteras Smart? ¿Cuáles son sus alcances y su
tiempo de ejecución?
5. FRONTERAS INTELIGENTES: PRINCIPIOS Y RECO-

MENDACIONES DE LA OMA
La OMA ha desarrollado durante los últimos años una serie
de instrumentos que promueven la modernización y digitalización
de las aduanas. El año 2019, fue dedicado exclusivamente a la
promoción de las “Fronteras Inteligentes” en aras de procurar su
transformación. Como eje central, se consideró que las Aduanas
deberían asumir el liderazgo en la consolidación y amplificación
de los esfuerzos con otras entidades del sector público y privado,
para facilitar el comercio exterior.
En concordancia con lo establecido en la Agenda 2030 para el
Desarrollo Sostenible de las Naciones Unidas, la OMA considera
que el establecimiento de las Aduanas Inteligentes están orien-
tadas a:“garantizar la entrega oportuna de materias primas a la
industria, reducir la competencia desleal en las comunidades loca-
les y abrir oportunidades para que las comunidades marginadas
accedan a nuevos mercados, creando condiciones transparentes y
predecibles para el comercio y facilitando negocios legítimos que
24
EL PERUANO (2021) “Sunat anuncia programa Fronteras Smart”. El peruano.
Lima, 22 de abril. Consulta el 26 de julio del 2021
a su vez contribuirán al crecimiento económico y oportunidades

de empleo”25.
El Comité Técnico permanente en las sesiones 223 y 224 de la
OMA, señala dos vertientes, en este enfoque innovador: a) La re-
ingeniería de los procesos comerciales mientras se aplican nuevas
tecnologías y b) el trabajo “inteligente” para lograr una cadena de
valor global interconectada y segura que fomente el crecimiento
económico de manera inclusiva.26
En este contexto, la OMA ha definido el término “SMART”
con los siguientes principios rectores:
• Seguro
• Medible
• Automatizado
• Basado en Gestión de Riesgos
• Impulsado por la tecnología
Finalmente, dentro de los factores clave para la moderniza-
ción y oportunidades asociadas para las aduanas y organismos
gubernamentales, resaltados por la OMA tenemos:
a) Mejorar servicios electrónicos personalizados, mediante el
cual las Administraciones Aduaneras, deben proporcionar
una experiencia atractiva y personalizada en los servicios
electrónicos que brinda.
b) Plataformas digitales interconectadas, que permita enlazar
las plataformas digitales de autoridades gubernamentales
reguladoras, y operadores del comercio exterior con la
finalidad de poder contribuir con la optimización de
procesos, la trazabilidad, transparencia y el uso de datos

25
WCO THEME OF 2019 SMART borders for seamless Trade, Travel and Transport
– Panel discussion. Consulta el 26 de julio de 2021.
https://www.tralac.org/news/article/13866-smart-borders-for-seamless-
trade-travel-and-transport-international-customs-day-2019.html

26
WCO THEME OF 2019 SMART borders for seamless Trade, Travel and Transport
– Panel discussion. Consulta el 26 de julio de 2021.
https://www.tralac.org/news/article/13866-smart-borders-for-seamless-
trade-travel-and-transport-international-customs-day-2019.html
inteligentes con la finalidad de implementar una gestión

integrada de la cadena de suministro.
c) Decisiones bien informadas a través del uso de minería de
datos, tecnologías cognitivas, análisis de datos, entre otros.
d) Mejora de las condiciones laborales, mediante el uso de
dispositivos portátiles, tabletas entre otros que estén
interconectados con información sobre la carga, los
pasajeros, equipos de inspección no intrusiva, entre otros
con la finalidad de que puedan facilitar el comercio legítimo
y controlar de manera exhaustiva los que representan un
riesgo.
e) Interoperabilidad, que se tendrá que llevar a cabo entre
las Administraciones Aduaneras y otras agencias
gubernamentales, mediante sistemas de la información
dentro y fuera de las fronteras. Ésta podría ser llevada a
cabo a través de la interfaz de Programación de Aplicaciones
(API) que permite un intercambio de datos de manera
segura, armonizada y transparente.
f) Aplicaciones móviles y dispositivos inteligentes, estos
poseen la ventaja de ser de fácil acceso para los usuarios
en cualquier momento y lugar. Motivo por el cual las
aplicaciones en estos dispositivos son adecuadas para
que los usuarios puedan tener una interacción directa
y en tiempo real; permitiendo a su vez el seguimiento
electrónico de los procesos aduaneros los cuales también
incluyen a la notificación electrónica.
g) Inspección no intrusiva, involucra una interfaz física mínima,
mediante la utilización de escáneres, puertas fronterizas
automatizadas, reconocimiento de imágenes y sensores
interoperables entre equipos y agencias fronterizas.
h) Creación del aprendizaje electrónico, mediante el cual se
promueve las capacitaciones a un gran número de
funcionarios aduaneros por parte de la OMA a través de
plataformas virtuales.
6. FRONTERAS SMART NUEVO HORIZONTE DEL CON-

TROL ADUANERO
Conforme fue precisado por la Superintendenta Nacional
de Aduanas, Marilú Llerena, en la Conferencia Fronteras Smart,
realizada el pasado 16 de Julio del 2021: “Tras una mirada de
las mejores prácticas internacionales promovidas por la OMA y
luego de haber realizado un diagnóstico con apoyo de expertos
internacionales en particular con la asistencia técnica de dos mi-
siones de expertos del Fondo Monetario Internacional realizados
durante el 2020. Surgió la necesidad de proponer el programa
institucional Fronteras Smart que busca rediseñar los procesos
de control aduanero apoyados en nueva tecnología y basado
siempre en la gestión de riesgos y con el esfuerzo articulado de
las Intendencias de Aduana a Nivel Nacional, INSI27, Tributos
Internos y Planeamiento”28.
Conforme fue señalado en la Conferencia el objetivo de
Fronteras Smart es: “Facilitar el comercio exterior legítimo, de
mercancías, medios de transporte y personas mediante la moder-
nización y rediseño del control aduanero” 29. A través del uso de
procesos medibles e interoperables que sean menos invasivos e
inteligentes y que permitan asegurar el movimiento transfronte-
rizo mucho más rápido y fluido. Este programa tiene como pilar
los principios de la OMA en los siguientes términos: segura, men-
surable, automatizada, basada en la gestión de riesgos y orientada
por la tecnología).

27
Intendencia Nacional de Sistemas de la Información- SUNAT

28
TRACIÓN TRIBUTARIA 2021 Fronteras Smart. Lima: SUNAT. Consulta el
26 de julio 2021.
https://www.youtube.com/watch?v=VyFljzKXjKA

29
TRACIÓN TRIBUTARIA 2021 Fronteras Smart. Lima: SUNAT. Consulta el
26 de julio 2021.
El recientemente anunciado programa, según fue referido en

la conferencia denominada Programa Fronteras Smart, brindada
por Amed Danithza Almeida Arevalo30, el pasado 16.07.2021,
tendrá una duración de 3 años desde mayo del 2021 hasta octubre
del 2024. Con respecto su alcance tiene un total de 20 entregables
con 83 modelamientos de procesos de negocios a elaborarse y 15
procedimientos aduaneros a modificarse. Posee dos proyectos
componentes, los mismos que pasaremos a detallar a continua-
ción parafraseando la ilustrativa información brindada durante
la ponencia Programa Fronteras Smart.
• Puertos, Aeropuertos y Fronteras inteligentes
• Gestión de Control e Inteligencia
6.1. Primer componente: Puertos, Aeropuertos y Fronteras

Inteligentes
A modo resumen en el siguiente cuadro, se muestran las
principales características de los puertos, aeropuertos y fronteras
terrestres inteligentes; que fueron presentadas por durante la
conferencia antes mencionada, esto son:
30
ALMEIDA, Danithza, 2021“Programa Fronteras Smart” Ponencia presentada
en la Semana de Aniversario Institucional SUNAT-VIA Teams. Superinten-
dencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT). Lima,
16 de Julio.
Tabla N° 02
Principales características de Puertos, Aeropuertos
y Fronteras Inteligentes
PUERTOS INTELIGENTES AEROPUERTOS FRONTERAS TERRESTRES

INTELIGENTES INTELIGENTES
6.1.1. Puertos Inteligentes: Tiene como objetivo espacial a los

Puertos de Paita y Callao donde se fortalecerá la inspección
no intrusiva dentro del flujo físico de control; así como la
trazabilidad del movimiento de la carga.
Inspección no intrusiva
• Se utilizará herramientas de análisis de riesgo para la se-
lección de la carga que la someterán a control no intrusivo.
• Se contará con dispositivos de alta energía (escáneres),
que serán empleados para el control de ingreso y salida
de las mercancías pudiendo reemplazar su inspección
física.
• Se creará un Centro de Inspección de Imágenes Centrali-
zadas, desde el cual se efectuará el monitoreo de la carga,
y se comunicará a las aduanas operativas los resultados
de la inspección para las acciones de control que corres-
pondan.
• Se contará con integración de sistemas de información de
SUNAT, de los flujos de salida y entrada con el operacio-
nal portuario con los que se tendrá información en línea
de la carga.
Trazabilidad de la carga
• En cuanto a la trazabilidad de la carga se contará con
dispositivos periféricos, inventarios electrónicos e inte-
roperabilidad con plataformas. Éstos se utilizarán, para
el control del pre arribo y arribo al puerto; así como en el
traslado a la zona primaria e ingreso al almacén aduanero
de la carga. Algunas de las actividades que se ejecutarán
en las mencionadas etapas son:
• Interoperabilidad entre los Autoridad Portuaria Nacio-
nal, los Manifiestos de Carga y la División de Capitanía,
permitiendo conocer en tiempo real sobre las naves
que efectivamente han arribado al puerto. Dicha in-
formación permitirá contar con una capa analítica de
conciliación informatizada que identifique y genere
alertas de la aduana operativa respecto de las naves

que, habiendo comunicado su arribo a la Autoridad
Portuaria Nacional y habiendo arribado, no tienen
manifiesto de carga. Esto será posible gracias al empleo
de una capa analítica de conciliación informatizada.
• Cuando se traslada la carga del terminal portuario al
almacén aduanero; éste último transmitirá la lista de
contenedores a descargar. Con dicha información la
Administración Aduanera comunicará al puerto qué
contenedores están siendo seleccionados para control
y así se proceda a su traslado intraportuario.
• Cuanto se realice el traslado a la zona primaria, se
colocarán precintos con sistemas de identificación de
radiofrecuencia, que cuenten con alguna sospecha
como resultado de la inspección no intrusiva, para su
posterior apertura en el almacén durante la inspección
o reconocimiento físico.
• Asimismo, en la salida del puerto se contará con dos
tipos de cámaras: a) las OCR31/RPL32 o cámaras de
conocimiento óptimo de caracteres, para leer los conte-
nedores y b) las cámaras de reconocimiento automático
que permiten leer las placas de los vehículos. Del
mismo modo se tiene proyectado contar con antenas
RFID33 que podrán leer los precintos colocados cuando
el vehículo este saliendo del puerto.

31
OCR: Acrónimo de “Optical character recognition” es el proceso de de-
scodificación de imágenes para encontrar y leer el texto que contienen.
Obtenido desde: https://support.tulip.co/es/articles/5356786-uso-del-de-
tector-de-reconocimiento-optico-de-caracteres-ocr

32
RPL: Acrónimo de “Reflecta Video Light” es un tipo de cámara creada para
una mejor exposición durante el clima desfavorable.
https://www.amazon.com/-/es/Reflecta-RPL-170-v%C3%ADdeo-
c%C3%A1mara/dp/B00A21ATMG.

33
RFID: Acrónimo de “Radio Frequency Identification” es un es un sistema
de almacenamiento de datos en etiquetas, tarjetas o transpondedores. Tiene
como objetivo identificar una tarjeta o etiqueta (también conocida como tag)
Los dispositivos antes mencionados tendrán la capaci-

dad de generar alertas en línea, permitiendo verificar
la mercancía que sale del puerto se encuentre efec-
tivamente manifestada, que tenga una Declaración
Aduanera de Mercancías anticipada o cuente con le-
vante autorizado el mismo que haya sido previamente
registrado por el almacén.
• De otro lado la trazabilidad de la carga, también se
efectuará mediante las rutas establecidas. Cualquier
evento entre la salida del puerto y el ingreso al almacén
aduanero serán controlados a través del sistema GPS34
de los vehículos de transporte de carga que prestan el
servicio. En el caso exista : algún movimiento sospe-
choso podrá generarse una alerta en tiempo real.
• Al hablar de ingreso del vehículo al almacén se advierte
que el programa contempla la ubicación de cámaras
OCR/LPR y antenas de radio frecuencia para registrar
los eventos y generar alertas en línea.
• Se generará un inventario electrónico con la infor-
mación recopilada sobre la interacción de los actos
relacionados como son el ingreso de vehículos a alma-
cén, el ingreso y recepción a almacén, las operaciones
usuales, las salidas de la DAM con levante. Toda esta
información.
• Finalmente, se permitirá la trazabilidad de la carga que
sale del almacén con destino al local del importador;
generándose la Guía de Remisión electrónica; a través
de la Declaración Aduanera de Mercancías
a través de un lector. Obtenido el 10.10.2021 desde https://www.kimaldi.

com/rfid_tecnologia_de_identificacion_por_radiofrecuencia/
34
GPS: Acrónimo de “Global Positioning System” es un sistema de radio-
navegación de los Estados Unidos de América, basado en el espacio, que
proporciona servicios fiables de posicionamiento, navegación, y cronometría
gratuita e ininterrumpidamente a usuarios civiles en todo el mundo. Obtenido
el 10.10.2021 desde: https://www.gps.gov/spanish.php
6.1.2. Aeropuertos Inteligentes: tendrá como campo de ac-

ción al Aeropuerto Internacional Jorge Chávez localizado en
Lima- Perú; en el que se mejorará el control de pasajeros y la
trazabilidad de la carga.
Control de Pasajeros
Teniendo en consideración que actualmente se reciben de-
claraciones juradas físicas de equipajes, de dinero y de salida
temporal. El proyecto contempla la posibilidad de que éstas
sean 100% electrónicas y anticipadas. Éstas podrán efectuarse
desde un aplicativo web compatible con celulares, tabletas o
computadoras.
Dentro de los beneficios de este aplicativo, está la captura
de datos del pasaporte, que permitirá el registro de la infor-
mación sea más rápida y sencilla. Otra ventaja de éste radica
en la posibilidad de declarar, liquidar y pagar tributos de
los artículos afectos; mediante pagos en línea con tarjetas de
crédito o débito.
Con respecto al control de pasajeros propiamente dichos, el
programa contempla la selección automatizada de pasajeros
de alto riesgo. Esto podrá ser posible, gracias a la integración
de la información anticipada de pasajeros, migraciones y otras
fuentes que alimentarán al sistema de gestión de riesgo. De
esta manera se realizará la detección de personas vinculadas
a actividades ilícitas u operaciones sospechosas, y además
facilitará la circulación de pasajeros de bajo riesgo. El siste-
ma de reconocimiento facial jugará un rol trascendental en
ubicación de los pasajeros de alto riesgo.
Trazabilidad de la carga
Respecto a la trazabilidad de la carga se hará uso de dispo-
sitivos periféricos para facilitar el flujo de mercancías. Para
dicho efecto se incorporará tecnología a través del uso de
dispositivos teleféricos, como cámaras OSR/LPR, antenas y
precintos de radio frecuencia, a fin de contar con información
del movimiento de la carga que salga del aeropuerto con
destino a los almacenes extra aeroportuarios y viceversa. Es-

tos dispositivos tendrán un tratamiento homogéneo al antes
descrito en el modelo de trazabilidad del PUERTO.
Finalmente se tiene proyectada la implementación de un
inventario electrónico y un sistema que permita la intero-
perabilidad con la Corporación Peruana de Aeropuertos y
Aviación Comercial (CORPAC), para contar con información
en línea de las aeronaves.
6.1.3. Fronteras Terrestres Inteligentes

Las fronteras terrestres de nuestro país todavía cuentan con
registros manuales para el control de medios de transporte tanto
en los Centros de Atención en Frontera (en adelante CAF), como
en los Puestos de Control Intermedios. Asimismo, es preciso refe-
rir que, si bien se cuenta con infraestructura moderna, es un reto
todavía poder rediseñar nuestros procesos para hacerlos mucho
más automatizados, transparentes y menos discrecionales.
El alcance territorial de este componente comprende sólo las
jurisdicciones de Tumbes, Tacna y Puno. Toda vez que a través
de éstas se mueve alrededor del 97% del comercio internacional
por vía terrestre. Conforme a lo señalado por Almeida Arevalo,
en la conferencia denominada Programa Fronteras Smart.
Como medidas de control de vehículos de carga y pasajeros
se tendrá el registro desasistido, la selección de vehículos de pasa-
jeros, uso de inspección no intrusiva, precintos RFID y el sistema
de Cuenta Corriente de Importaciones.
El componente de Fronteras Terrestres Inteligentes, involucra
la selección de vehículos de carga y pasajeros, a través de controles
desasistidos, tanto de ingreso como de salida en los CAF y puestos
de control intermedios. Para dicho efecto se empleará gestión de
riesgo para optimizar el flujo fronterizo de pasajeros, mediante la
implementación de declaraciones anticipadas y electrónicas que
permitirán se efectúe la selectividad de la carga.
El uso de escáneres, dispositivos periféricos, cámaras OSR/
LPR, antenas y precintos periféricos se utilizarán de manera inte-
grada siguiendo el modelo y estructura de los puertos Inteligentes,

antes descritos.
Se contará con un nuevo sistema de cuenta corriente de im-
portaciones para el control de mercancías nacionalizadas que se
trasladan vía terrestre desde las fronteras hacia el resto del país.
Para ello se implementará un aplicativo que validará la informa-
ción con las guías de remisión electrónicas. Facilitando el registro
y consultas por parte del funcionario aduanero, permitiendo
identificar el estado de la cuenta corriente asociada al medio de
transporte.
Para la salida del vehículo del CAF, también se efectuarán
controles automatizados y desasistidos en los que:
• Se validará la culminación de los controles asociados a su
ingreso.
• Se contará con registros de información trazables interopera-
bles con todos los módulos de SUNAT y de otras entidades
de control terrestre.
• Se utilizará dispositivos para la lectura de placa trasera y
delantera, lector de RFID, control biométrico, tranqueras
eléctricas, semáforo y balanzas con sensores.
6.2. Segundo Componente: Gestión de Control e Inteligencia

Este componente se efectuará haciendo uso intensivo de los
datos e información se mejorará los procesos de inteligencia e
investigación, gestión de riesgo y control focalizando el accio-
nar de la aduana en las operaciones de alto riesgo. El programa
contempla una gestión de riesgo mediante el programa Machine
Learning por un lado y el control e inteligencia aduanera por el
otro, de acuerdo a la exposición antes mencionada.
Gestión de Riesgo con Machine Learning

El cual nos permitirá la optimización de los sistemas de se-
lectividad tanto para las mercancías, las personas; así como
para los medios de transporte de carga. Se fortalecerá la
integridad de la cadena logística facilitando las operaciones
comerciales seguras y disminuyendo las amenazas potenciales

a la seguridad en colaboración a las instituciones pertinentes,
pasaremos a detallar los principales entregables del proyecto.
• Se implementará también una selección automatizada
de contenedores para control no intrusivo para los regí-
menes de importación y exportación basado en criterios
de riesgo y por la naturaleza de la carga. Dependiendo
de los resultados de la inspección no intrusiva podría
reemplazar la revisión física de la mercancía.
• Se incorporarán nuevos indicadores de riesgos de acuerdo
a por la OMA, así como el desarrollo de modelos analíti-
cos como minería de datos información con inteligencia
artificial que permita detectar nuevos patrones de fraude
a fin de mejorar la selección de mercancías para el control.
• Un sistema de evaluación de eficiencia de las herramientas
de selección en la gestión de riesgo, será agregado permi-
tiendo gestionar la permanencia, mejora o eliminación de
herramientas de selección de acuerdo a su rendimiento
en el tiempo.
Control de Inteligencia Aduanera

• Se desarrollará un sistema de gestión de recursos para el
control aduanero, el que permitirá gestionar los recursos
humanos y equipamientos asignados a las labores de con-
troles aduaneros; contribuyendo a la optimización del uso
de recursos en las unidades de control operativo a través
de una adecuada planificación y distribución de éstos.
• Se desarrollará un sistema de reconocimiento físico
único el cual permitirá gestionar la revisión física de las
declaraciones aduaneras de importación y exportación
seleccionadas. Con este sistema de reconocimiento único
el proceso de despacho será atendido simultánea por dos
especialistas. Reduciendo los tiempos de atención y la
discrecionalidad del funcionario aduanero impulsando
de esta manera su especialización.
• Se contará con un sistema de gestión de actas electrónicas

y registros de control, que prevé un registro integrado en
línea con el apoyo de un aplicativo móvil. Respecto a las
actas de inspección, movilización, incautación, hallazgo
y retención de dinero durante las acciones de control. La
trazabilidad de estas actas podrá ser contabilizadas a tra-
vés de un expediente virtual que permitirá el seguimiento
de los procesos administrativos y/o judiciales.
• Por último, se implementará un sistema de gestión e
inteligencia e investigación aduanera, que va permitir
el registro de fuentes de información interna y externa
relevante para producir inteligencia aduanera. Del mismo
modo permitirá la construcción de una red de gestión de
riesgo y el desarrollo de investigaciones el que puedan
devenir en el perfilamiento de mercancías, personas y me-
dios de transportes. Generando alertas para la ejecución
de acciones de control operativos, fiscalización posterior
o propuestas de perfiles de riesgo para la identificación
de infracciones, delitos aduaneros o delitos o nexos.
Finalmente, conforme fue resaltado en conferencia denomi-
nada Programa Fronteras Smart, brindada por Amed Danithza
Almeida Arevalo35, los beneficios que se esperan logar con el
programa Fronteras SMART, es el incremento de efectividad del
control que actualmente se encuentra en 31 % y pasara a un 46%,
lo cual significaría una mejora en el control aduanero de hasta un
50%. Por lo que, se tendrá un 100% de registros automatizados
de vehículos en los Centros de Atención en Frontera y Puestos
de Controles Intermedios; control aduanero basado en gestión de
riesgo y declaraciones electrónicas de los pasajeros.

35
ALMEIDA, Danithza, 2021“Programa Fronteras Smart” Ponencia presentada
en la Semana de Aniversario Institucional SUNAT-VIA Teams. Superinten-
dencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT). Lima,
16 de Julio.
7. CONCLUSIONES
1) La declaración de la COVID-19, como pandemia mundial,
provocó una fuerte contracción de la economía y el desplome
del comercio internacional. No obstante, el Perú evidenció
una recuperación sostenida tanto en las exportaciones como
en las importaciones que tuvieron para mayo y junio un
crecimiento sostenido de 100.4% y 72.4% respectivamente
en comparación con los mismos meses del año anterior,
según lo reportado en el portal web de SUNAT.
2) Las Naciones Unidas, a través de la Comisión Económica
y Social para Asia y el Pacífico, en la encuesta mundial
sobre Facilitación del Comercio Digital, reportó que se
han implementado en un 72% las medidas relacionadas a
la facilitación del comercio digital dentro de los 21 países
que conforman Latinoamérica y el Caribe. Sin embargo, el
Perú se encuentra por encima de dicha cifra con un 84%
manteniendo un crecimiento sostenido en los últimos 4
periodos evaluados (2015, 2017, 2019 y 2021); y un acelerado
desarrollo en el criterio de comercio sin papeles que alcanzó
un 93.6% de avance en el 2021.
3) La digitalización de los procesos aduaneros en el Perú, se
ha llevado a cabo de manera paulatina. Teniendo como
principales medidas de modernización al Programa de
Facilitación Aduanera, Seguridad y Transparencia (FAST);
que permitió el 100% de la digitalización de los procesos
aduaneros de importación, exportación y envíos de entrega
rápida. De otro lado, se han implementado otras medidas
destinadas al uso de mesa de partes virtual, notificaciones
electrónicas, firmas digitales y mandato electrónico; entre
otras. Del mismo modo, se ha involucrado a los Operadores
del Comercio Exterior en el proceso de digitalización
(Decreto Legislativo 1492), en aras de hacerle frente a la
COVID 19.
4) El servicio aduanero de la Superintendencia Nacional de
Aduanas y de Administración Tributaria, ha dado a conocer
la implementación del Programa “Fronteras Smart”, que se
basa en los principios rectores sugeridos por la Organización

Mundial de Aduanas, teniendo como finalidad promover la
facilitación del comercio exterior legítimo de mercancías,
medios de transporte y personas mediante la modernización
y rediseño del control aduanero. A través del uso de procesos
medibles e interoperables menos invasivos e inteligentes; y
que permitan asegurar que el movimiento transfronterizo
sea mucho más rápido y fluido. Dicho programa tendrá
como componentes a los puertos, aeropuertos, y fronteras
inteligentes y a la gestión de control e inteligencia.
8. BIBLIOGRAFÍA
ALMEIDA, Amed
2021“Programa Fronteras Smart” Ponencia presentada en la Semana de
Aniversario Institucional SUNAT-VIA Teams. Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT).
Lima, 16 de Julio.
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aprueba el Reglamento del Decreto Legislativo N°1492, Decreto
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2021 Acerca de la VUCE WEB. Consulta el 26 de julio del 2021
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801
Regímenes aduaneros digitales
Javier Gustavo Oyarse Cruz

Abogado. Maestro en Derecho Civil y Comercial por la USMP. Máster Interna-
tional Business por el Instituto Europeo de Posgrado y la Universidad Rey Juan
Carlos de España. Doctor en Educación.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. IMPORTACIONES DIGITALES.– 3.

EXPORTACIONES DIGITALES.– 4. DRAWBACK WEB.– 5. CONCLU-
SIONES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
E l mundo ha cambiado rápidamente de un entorno basado en el

uso de papeles impresos para gestionar una serie de trámites
administrativos hacia un entorno virtual basado en el uso masivo
de la tecnología en las comunicaciones.
Este cambio obedece, entre otros factores, al prolongado
tiempo que dura el estado de emergencia sanitaria global pro-
ducto de la pandemia, que obliga a todos los negocios a invertir
en modernas plataformas tecnológicas para reactivar el comercio.
En ese sentido, la administración aduanera tiene un rol
protagónico en esta etapa complicada del confinamiento como
medida preventiva frente al contagio por el coronavirus, el cual
se puso en evidencia al responder rápidamente a este reto con la
eficiencia demostrada en toda su gestión orientada a la facilitación
del comercio exterior.
Consideramos que no se trata solamente de simplificar los
trámites aduaneros, dado que no debe descuidarse las facultades
de control y fiscalización que toda aduana moderna ejerce basado
de indicadores de riesgo y el uso de herramientas digitales.
En las siguientes líneas vamos a exponer las características
más importantes que hemos visto en los cambios que experimen-
taron los procedimientos de importación, exportación y restitución
simplificado de derechos arancelarios - drawback.
2. IMPORTACIONES DIGITALES
El ingreso de mercancías a nuestro país se sustenta no sólo
en el cumplimiento de las formalidades aduaneras establecidas
en la ley sino en el sustento documentario de las operaciones de
804 Javier Gustavo Oyarse Cruz
comercio exterior. La tradición siempre ha sido que dichos trámites

se hagan con la presencia física del despachador de aduanas, en
el puerto, aeropuerto o punto de frontera, incluso en los depósi-
tos temporales y oficinas aduaneras para realizar las gestiones
vinculadas al despacho.
Como es lógico suponer, los tiempos han cambiado, ahora
se requiere disminuir la presencia física de los operadores de
comercio exterior en las oficinas aduaneras, los puntos de llegada
de la mercancía y las oficinas de los operadores logísticos para
evitar el contagio.
Bajo esa línea de pensamiento surge la alternativa de im-
plementar una serie de plataformas digitales o herramientas
tecnológicas para efecto de realizar las gestiones del despacho
aduanero, dentro de un marco regulatorio que permite el cumpli-
miento de las obligaciones y formalidades que resultan exigibles
en la importación para el consumo.
Lo expuesto anteriormente, nos coloca en una situación ideal
para profundizar las reformas y la modernización aduanera que el
Perú fue desarrollando desde mediados de los años 90 con singular
acierto. Para lo cual, debemos mencionar al sistema integrado de
gestión aduanera (SIGAD) como el software que ha permitido la
interacción entre los operadores del exterior, los operadores inter-
vinientes, las entidades bancarias y la administración aduanera1.
Recuerdo hace más de 25 años mis primeros días en la aduana,
descubriendo en los anaqueles y armarios las pólizas de impor-
tación rosadas que eran llenadas con máquinas de escribir de esa
época, sin borrones ni enmendaduras, impregnadas de sellos y
firmas de las autoridades encargadas de regular las importaciones.
La nostalgia del pasado me permite recordar también, a al-
gunos colegas que tenían cierta habilidad o destreza para calcular
manualmente los tributos aduaneros y verificar sí la información
consignada en la póliza de importación rosada era correcta. En
1
SUNAT Principales servicios electrónicos. Recuperado el 29 de julio 2021 en
https://www.sunat.gob.pe/gobiernoelectronico/princ_serv_sigad.html
Regímenes aduaneros digitales 805
esa época se consideraba irremplazable al funcionario que contaba

con dicha competencia.
Y también debemos recordar a los funcionarios de aduana
que acudían a los almacenes aduaneros a realizar las diligencias
de reconocimiento físico, previo requerimiento al despachador de
aduanas para que presente la póliza de importación y todos los
documentos que respaldaban ese despacho impreso en papel, con
la advertencia de qué debían corresponder a la versión original
del documento.
Entonces, no se podía realizar la diligencia de reconocimiento
físico, si no contaban con toda la documentación impresa en papel
y contenida dentro de un sobre para ser exhibidas durante el aforo,
dado que se trataba de verificar la veracidad de la información
consignada en la declaración aduanera, por lo que el funcionario
aduanero realizaba anotaciones en dichos documentos o visaba
como prueba de su labor.
Es así como una de las aspiraciones del funcionario aduanero
de esa época, era tener su propio sello con sus datos de identifica-
ción para estamparlo con su firma en las declaraciones de aduana
y demás documentos pertinentes. Otra aspiración era tener a su
disposición una ventanilla para atender al público que acuda a
las oficinas aduaneras a realizar cualquier gestión o trámite ad-
ministrativo.
Vale decir que, la mayoría de los trámites del pasado eran
presenciales y estaban sustentados en el papel, razón por la cual la
legislación aduanera le atribuyó responsabilidad al despachador
de aduanas en la conservación de los documentos originales, por
lo que tuvieron durante muchos años que invertir en sistemas de
archivos documentales2.
2
El Procedimiento INTA-PG.24 versión 2 vigentes desde el 20 de junio de
2015 (hoy derogado) establecía que, “Los agentes de aduana, empresas de servicio
postal y empresas de servicio de entrega rápida deben conservar durante cinco (5)
años, computados a partir del 1° de enero del año siguiente de la fecha de numeración
de la declaración, toda la documentación original de los despachos en que hayan
intervenido”.
Lo mismo venía ocurriendo en la administración aduanera,

que tenía archivos documentales en todas sus oficinas, llegando
incluso a implementar un sistema de archivo documental en cajas
archivísticas debidamente codificadas, o un sistema estandarizado
de registro de documentos impresos en papel, para facilitar su
búsqueda en el futuro.
Esos tiempos del pasado que expuse anteriormente, nos van
a permitir valorar los cambios que ha experimentado la gestión
aduanera en materia de importaciones. Por lo que de inmediato,
debemos referirnos al mandato, definido como el contrato regula-
do por el Código Civil y la Ley General de Aduanas, que permite
encargarle a un despachador de aduanas la gestión de importa-
ciones y todos los trámites vinculados con el despacho aduanero3.
A partir del 31 de diciembre del 2019, el mandato electrónico
es obligatorio en el régimen de importación para el consumo4, el
cual consiste en permitirle al importador que ingrese al portal
institucional de la SUNAT, para registrar al agente de aduana
elegido para representarlo, ya sea para un solo despacho o por un
período de tiempo que podría ser máximo 12 meses.
El mandato electrónico permite su registro para un régimen
aduanero específico o para varios regímenes aduaneros, también
se puede hablar dicho mandato para que tenga validez en una
determinada circunscripción aduanera o para varias. Siendo su
principal fortaleza no sólo la gratuidad de este servicio, sino la
posibilidad de modificar o revocar dicha autorización, sin estar
sujeto a ningún tipo de sanción aduanera5.
3
El artículo 129° de la Ley General de Aduanas define al mandato como, “Acto
por el cual el dueño, consignatario o consignante encomienda el despacho aduanero de
sus mercancías a un agente de aduanas, que lo acepta por cuenta y riesgo de aquellos,
es un mandato con representación que se regula por el presente decreto legislativo
y su Reglamento y en lo no previsto por estos, por el Código Civil”
4
Conforme a lo previsto en el artículo 185 del Reglamento de la Ley General
de Aduanas modificado por el Decreto Supremo N° 367-2019-EF.
5
El Procedimiento Específico Mandato Electrónico DESPA-PE.00.18 fija las
pautas que debe seguir el dueño, consignatario o consignante de la mercancía
para otorgar y registrar el mandato electrónico.
Pasemos ahora a hablar de las importaciones simplificadas,

para lo cual debemos de inmediato referirnos al sistema importa
fácil, que es una herramienta digital creada en alianza estratégica
entre la empresa Servicios Postales del Perú S.A. (SERPOST) y
la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria (SUNAT) para permitir que los emprendedores puedan
realizar sus compras desde el extranjero, sin recurrir a los servi-
cios de un despachador de aduanas, siempre que el valor de las
mercancías no supere los dos mil dólares americanos.
Dentro de los cambios más importantes del nuevo proce-
dimiento de envíos postales6 podemos referirnos a qué se ha
facilitado la gestión dado que los trámites ahora son 100% digi-
tales y no presenciales, se permite la liberación inmediata de los
envíos para o cual se ha habilitado el sistema de pago electrónico
de tributos. Se trata de un sistema seguro para el control de la
cadena logística postal y resulta transparente para el usuario en
la medida que puede hacer el seguimiento de sus envíos postales
desde el aplicativo móvil o App SUNAT.
El sistema importa fácil está basado en los servicios logísticos
que ofrece la empresa estatal SERPOST del Perú, por lo que su cos-
to es reducido en la medida que aplican las normas del convenio
postal universal, y se trata de pequeños envíos o paquetes postales
que tienen la inafectación tributaria si el valor de la compra no
supera los doscientos dólares7.
Como segunda alternativa para realizar importaciones simpli-
ficadas, cabe mencionar a los servicios que brindan las empresas
de envíos de entrega rápida, que permiten gestionar compras por
internet de diversas mercancías, utilizando el servicio logístico
propio con la particularidad que resulta factible la entrega de
6
Procedimiento General Envíos postales transportados por el servicio postal
DESPA-PG.13 aprobada por Resolución de Superintendencia N° 80-2020-SU-
NAT vigente desde el 18 de octubre de 2020.
7
Estipulado en el inciso j) del artículo 147° del Reglamento de la Ley General
de Aduanas.
puerta a puerta de los bienes adquiridos por el importador desde

cualquier país del mundo8.
El sistema de envíos de entrega rápida permite que los im-
portadores puedan adquirir bienes desde el extranjero bajo cuatro
categorías, las mismas que tienen condiciones especiales que las
distinguen y facilitan su uso de manera permanente. Así tenemos
que en la primera categoría se encuentran ubicados las publica-
ciones, documentos, tarjetas; la segunda categoría corresponde a
los bienes cuyo valor no supera los 200 dólares. Ambas categorías
están inafectas del pago de tributos aduaneros.
La tercera categoría corresponde a bienes cuyo valor supera
los 200 dólares hasta un máximo de 2000 dólares, tiene su propia
su partida nacional arancelaria, por lo que están gravados con un
arancel flat del 4%. La cuarta y última categoría corresponde a las
compras de bienes que superen los 2000 dólares, por lo que re-
quiere la participación obligatoria de un despachador de aduanas,
y en esta categoría también se ubican ciertos bienes que por sus
características especiales no calzan en las 3 categorías anteriores9.
Los cambios experimentados en el sistema de envíos de en-
trega rápida se basan en: la liberación de los envíos en el plazo de
seis horas a condición de que dicho envío haya arribado al país; la
cadena de servicios es 100% digital; y que el dueño de la mercancía
puede pagar los tributos sin intereses hasta el mes siguiente con
el respaldo de la garantía previa presentada por la empresa de
servicio de envíos de entrega rápida.
Otro cambio importante en el sistema de envío entrega rápida
es el control inteligente invisible de los despachos aduaneros a
través de indicadores de riesgo, lo cual incide en la rapidez con
la cual se realizan las acciones de control para permitir la entrega
8
El Decreto Supremo N° 192-2020-EF aprueba el Reglamento del Régimen
Aduanero Especial de Envíos de entrega rápida y otras disposiciones vigentes
desde el 30 de noviembre de 2020.
9
Clasificación recogida del artículo 6° del Reglamento del régimen aduanero
especial de envíos de entrega rápida para el ingreso de mercancías a nuestro
país con tratamiento tributario diferenciado.
inmediata del bien en el domicilio del comprador. Otro aspecto

importante en este nuevo proceso es el tracking digital que se
puede realizar a través del aplicativo móvil (App SUNAT) y el
portal institucional de la Administración Tributaria.
Pasemos ahora a revisar las modalidades de despacho adua-
nero, para lo cual, recordemos que el Decreto Legislativo 1433
cuando entró en vigor estableció el despacho anticipado obliga-
torio10; y el reglamento precisó que dicha obligatoriedad resulta
aplicable en el régimen de importación para el consumo salvo
algunas excepciones previstas en su artículo 62°-A. Dicha modi-
ficación guarda coherencia con el objetivo de facilitar el comercio
exterior y agilizar los trámites de despacho aduanero.
Esta norma se encuentra concordada con el régimen de in-
fracciones y sanciones aduaneras, en la medida que se considera
como infracción destinar la mercancía a despacho diferido cuando
la norma lo obliga a realizar el despacho anticipado11. De este
modo, se ha logrado el incremento significativo del número de
declaraciones de aduanas sometidas a la modalidad de despacho
anticipado, repercutiendo positivamente en la disminución de los
tiempos para la liberación de la mercancía.
Otro aspecto positivo en una gestión aduanera digital, lo
constituye el sistema de garantías previas de la numeración de la
declaración, cuyo principal objetivo es agilizar el levante aduanero
de las mercancías a un tiempo menor a 48 horas, para lo cual el
importador debe constituir una garantía global a inicios de año o
una garantía específica previo a la numeración de la declaración
aduanera de importación, para acceder a la liberación rápida y
sus mercancías12.
Es oportuno mencionar que no se trata solamente del uso de
herramientas digitales para simplificar los trámites de importación
10
Nos referimos al artículo 131° de la Ley General de Aduanas.
11
La infracción se encuentra tipificada en el inciso c) del artículo 198 de la Ley
General de Aduanas y codificada como sanciones P44 y P45 en la Tabla de
Sanciones Aduaneras aprobada por el Decreto Supremo N° 418-2019-EF.
12
Conforme a lo señalado en el artículo 172° de la Ley General de Aduanas.
para el consumo, el sistema anticipado de despacho aduanero

permite también acceder a cinco beneficios que emanan de la
simplificación de trámites en favor de los importadores:
a) Reconocimiento previo: aquella facultad del importador que
se ejerce de manera libre y voluntaria mientras la mercancía
se encuentra en zona primaria aduanera para verificar que
la mercancía arribada al país corresponda en su cantidad,
calidad y demás características técnicas con lo registrado en
la declaración aduanera13.
b) Rectificación electrónica de la declaración: beneficio que
consiste en permitir que los importadores puedan gestionar
cualquier rectificación de datos en la declaración aduanera
sin sanción siempre que lo soliciten dentro del plazo de
quince días calendario siguientes a la descarga14.
c) Asignación de canal de control: bajo esta modalidad de
despacho no es necesario pagar los tributos aduaneros para
obtener la asignación del canal de control, teniendo como
principal ventaja obtener el levante aduanero de manera
inmediata sí el canal asignado fuera verde15.
d) Pago diferido de tributos aduaneros: los importadores
tienen la posibilidad de extender el plazo para el pago de sus
tributos aduaneros sin intereses hasta el mes siguiente a la
fecha en que se produjo la descarga, dado que se encuentran
respaldados por las garantías previas a la numeración de la
declaración16.
e) Mejora la competitividad: los importadores que gestionan
13
Recogido del artículo 189° del Reglamento de la Ley General de Aduanas.
14
De acuerdo a lo previsto en el artículo 136 de la Ley General de Aduanas,
norma concordada con el artículo 195 del Reglamento de la Ley General de
Aduanas.
15
Beneficio recogido en el numeral 1 acápite A.2 del parágrafo A del rubro VII
del Procedimiento General Importación para el consumo aprobado mediante
la Resolución de Superintendencia N° 084-2020 vigente desde el 31 de agosto
de 2020.
16
Financiamiento post embarque para el pago de los tributos aduaneros rec-
ogido en el inciso a.2) del artículo 15° de la Ley General de Aduanas.
sus importaciones mediante el sistema anticipado pueden

tener la certeza que el planeamiento efectuado meses antes
del arribo de la carga se va a cumplir, dado que el cronograma
de liberación de mercancías resulta más previsible, logrando
cumplir oportunamente con los compromisos asumidos en
el mercado nacional con sus clientes.
Si lo vemos desde el punto de vista comparativo la nueva
versión del procedimiento de despacho de importación para el
consumo en su formato digital tiene las siguientes características:
1) Antes era necesario la presentación del despachador de
aduana en las oficinas aduaneras con documentos impresos
en papel para gestionar las importaciones, ahora tanto
las declaraciones como las rectificaciones y trámites de
importación se realizan de manera electrónica incluso la
Administración Aduanera si tiene algún requerimiento de
documentos o información que formular al importador,
existe la posibilidad de que utilice el sistema de notificaciones
electrónicas.
2) Antes el tiempo de liberación de mercancías no había
logrado una disminución significativa, ahora con el nuevo
sistema anticipado de despacho se ha reducido en 70%
dicho tiempo de liberación.
3) Antes el mandato para contratar los servicios de un agente
de aduana se realizaba con el endose del documento de
transporte o el poder extendido ante un notario público que
tenía costos y estaba respaldado en papel; ahora el mandato
es electrónico y se gestiona desde el portal institucional de la
SUNAT con la clave sol y RUC del usuario, eliminando los
sobrecostos y demoras en esta gestión.
4) Antes la asignación del canal de control estaba condicionada
al pago de los tributos aduaneros o la presentación de la
garantía y el datado de la declaración, ahora la asignación del
canal de control se produce de manera adelantada en el sistema
anticipado de despacho, lo cual facilita el retiro de la carga
directamente desde el puerto con la vinculación automática
de la declaración aduanera de mercancías y el manifiesto.
5) Antes tanto la información que se registraba en el sistema

como las consultas se realizaban de manera individual a
través del portal de la SUNAT, ahora pasamos a una era de
consultas masivas a través del web service, lo cual reduce
los tiempos y costos en recursos humanos.
6) Respecto a la plataforma digital, antes se utilizaba el
sistema Fox Pro con archivos txt por lo que la navegación
era lenta; ahora todo el diseño se basa en una plataforma
web utilizando el formato XML, se utiliza el nuevo modelo
de declaraciones de aduanas aprobado por la Organización
Mundial de Aduanas, lo cual permite un sistema de
atención multipuntos y se facilitan un poco más los trámites
aduaneros.
Finalmente, cabe mencionar la implementación del pro-
cedimiento que permita el reconocimiento físico remoto, cuya
implementación ha sido prevista durante el estado de emergen-
cia sanitaria o desastre natural, cuando se trate de zona, lugar
o ruta peligrosa y de alto riesgo o cuando la naturaleza de las
mercancías o necesidades operativas de cada intendencia lo jus-
tifican, conforme lo señala la Resolución de Superintendencia N°
53-2021-SUNAT que modifica el literal D rubro VII del Procedi-
miento Específico “Reconocimiento físico, extracción y análisis de
muestras” DESPA-PE.00.03.
En este procedimiento de reconocimiento físico remoto
participa un funcionario aduanero asignado con el apoyo de
un funcionario aduanero designado o un operador de comercio
exterior, quienes utilizan medios electrónicos que permitan
la transmisión en línea mediante vídeo, eliminando de esa
forma la posibilidad del contagio por la presencia física de las
personas en los almacenes aduaneros; asimismo, se reemplaza
la solicitud de reconocimiento físico que era presentada en
las ventanillas de la Administración Aduanera, por el uso de
medios digitales como la solicitud electrónica o la mesa de partes
virtual de la SUNAT.
3. EXPORTACIONES DIGITALES
La exportación definitiva es un régimen aduanero que permite
la salida física del territorio de nuestro país de aquellas mercancías
nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en
el extranjero17. Las exportaciones no están sujetas a pago de tri-
buto alguno, y los exportadores tienen la posibilidad de acceder
a beneficios tributarios como la restitución simplificada de dere-
chos arancelarios (drawback) y el saldo a favor del exportador
(devolución del IGV).
El crecimiento sostenido de nuestras exportaciones nos coloca
en una posición competitiva dado que en el 2020 las agroexpor-
taciones peruanas continuaron creciendo, llegando a superar la
cifra de 7000 millones de dólares. Es oportuno mencionar que
existe el Plan Nacional Estratégico Exportador 202518 que permite
precisamente continuar fortaleciendo nuestras exportaciones ba-
sado en 4 ejes estratégicos: la internacionalización de la empresa
y diversificación de mercados; la oferta exportable diversificada
competitiva y sostenible; la facilitación del comercio exterior y
eficiencia de la cadena logística internacional; y la generación de
capacidades para la internacionalización y consolidación de una
cultura exportadora.
Empecemos por mencionar al sistema exporta fácil que es
un mecanismo promotor de exportaciones dirigido a las micro
y pequeñas empresas para que puedan acceder a mercados in-
ternacionales utilizando la plataforma logística de la empresa de
servicios postales del Perú (SERPOST)19.
17
Definición recogida del artículo 60 de la Ley General de Aduanas.
18
Ministerio de Comercio Exterior y Turismo – Plan Estratégico Nacional
Exportador recuperado el 29 de julio de 2021 en https://www.gob.pe/
institucion/mincetur/informes-publicaciones/21903-plan-estrategico-na-
cional-exportador-2025
19
SUNAT – Orientación aduanera Exporta Fácil recuperado el 29 de julio de
2021 en https://www.sunat.gob.pe/orientacionaduanera/exportafacil/
index.html
Dentro de los beneficios que ofrece este sistema destacan el

hecho que permite colocar productos en otros países de manera
simple, económica y segura; los emprendedores pueden con esta
herramienta digital gestionar el trámite de exportación desde
cualquier localidad del país sin la necesidad de acudir a una ofi-
cina aduanera, dado que es un trámite aduanero sencillo, ágil y
sin costo; incluso se puede realizar el seguimiento de los envíos
postales mediante la internet.
Dentro de las restricciones del sistema exporta fácil debemos
precisar el tope de 7500 dólares por envío y 30 kg como peso máxi-
mo por cada envío20, además que deben gestionar electrónicamente
las autorizaciones o permisos emitidos por el sector competente en
caso se exporten mercancías restringidas, cuyo trámite se puede
realizar también digitalmente a través de la Ventanilla Única de
Comercio Exterior (VUCE Perú).
El sistema exporta fácil permite que los emprendedores in-
gresen al portal institucional de la SUNAT con su RUC y clave
sol para el llenado de su declaración, anexando el comprobante
de pago que acredita la venta al extranjero, luego acuden a la
oficina más cercana de SERPOST para la entrega de la mercancía,
siendo dicha entidad la encargada de realizar el control aduanero
y autorizar el embarque como requisito para la salida física de la
mercancía hacia su destino final en el extranjero.
Se trata de un servicio estatal qué tiene como principal ventaja
los costos asequibles para el envío de paquetes postales hacia el
extranjero con la posibilidad de realizar incluso el seguimiento
utilizando las herramientas digitales que la SUNAT ofrece. Vale
decir que no necesita el emprendedor acudir a dependencia u
oficina de la Administración Aduanera para gestionar sus expor-
taciones simplificadas.
20
Conforme a lo previsto en el numeral 14.4 del artículo 14° del Reglamento
del Régimen aduanero especial de envíos o paquetes postales transpor-
tados por el servicio postal aprobado mediante el Decreto Supremo N°
244-2013-EF.
Ahora bien, si el exportador considera necesario, puede

también gestionar sus exportaciones simplificadas utilizando
el sistema de envíos de entrega rápida, siempre que el valor de
sus mercancías no supere los 2000 dólares, pero debe tenerse en
cuenta que en este caso los costos logísticos son mayores que en
el sistema exporta fácil, dado que se trata de otra modalidad de
envío que no se realiza por una entidad estatal.
Pasemos ahora a ver la gestión de exportaciones y los cambios
en el nuevo procedimiento que han conducido a la aplicación
de herramientas 100% digitales desde el registro del mandato
aduanero de manera electrónica, para facultar a un agente de
aduana que en representación del exportador realice la gestión
del despacho; tal como lo vimos en el acápite referido a las
importaciones se trata de una herramienta digital moderna
sencilla y gratuita.
Dentro de los cambios que experimenta el procedimiento de
exportaciones destaca el hecho que se ha eliminado la presentación
física de la declaración jurada del valor, debido al uso de docu-
mentación electrónica, tales como la propia declaración aduanera,
el comprobante de pago emitido desde el portal institucional de
la SUNAT, los documentos de transporte como el aéreo que ya es
digital, los documentos autorizantes para mercancías restringidas
que se pueden gestionar desde la ventanilla única del comercio
exterior así como los certificados de origen.
El nuevo procedimiento de exportaciones digitales ha logrado
su propósito de automatizar y volver más transparente los proce-
sos de salida y actos relacionados de mercancías en las aduanas,
para lo cual se utilizan formatos electrónicos que son accesibles
a través de dispositivos móviles, se conecta el sistema aduanero
con la ventanilla única de comercio exterior y se promueve el
embarque directo desde local del exportador.
Cabe precisar que se implementa un nuevo modelo de con-
trol aduanero de mercancías basado en indicadores de riesgo y
evitando la contaminación de la carga con el uso de equipos que
permitan implementar el sistema de inspección no intrusiva, lo
cual, sumado a la eliminación del uso de documentos en formatos
impresos o papel, se han convertido en la principal fortaleza de

este nuevo procedimiento de exportaciones digitales21.
Si hacemos una comparación entre la versión anterior del pro-
cedimiento (versión 6) y la versión actual (versión 7), notaremos
que antes se exigía el uso de documentos físicos o digitalizados
que debían ser impresos en papel para su verificación en trámites
presenciales, ahora el 100% del procedimiento es digital desde el
inicio del trámite hasta su finalización.
En el caso específico de las mercancías de exportación res-
tringida antes se exigía la presentación de la documentación
autorizante en formato impreso en papel, ahora se cuenta con un
proceso integrado con la VUCE, el cual se utiliza también para la
gestión de los certificados de origen digital, documentos que no
necesitan ser impresos porque navegan electrónicamente hacia la
declaración aduanera de mercancías.
En cuanto se refiere a la cadena logística, en estricto en lo
relativo al traslado físico de las mercancías desde el local del
fabricante o exportador hasta el depósito temporal por donde se
va a iniciar el trámite, antes era incompleta e insegura, ahora po-
demos realizar el tracking completo de la carga con la validación
de precintos de alta seguridad que cumplen con las normas ISO
17712-H conforme a las exigencias señaladas por la Organización
Mundial de Aduanas.
Antes era obligatorio el ingreso de la mercancía a un depó-
sito temporal para iniciar el trámite de las exportaciones, incluso
los almacenes aduaneros tenían dos horas para comunicar a la
aduana la recepción de las mercancías para exportaciones, ahora
se promueve el embarque directo desde el local propio del expor-
tador o un local elegido por el propio exportador lo cual impacta
significativamente en la reducción de los costos logísticos.
Respecto a los servicios aduaneros dentro del procedimiento
de exportaciones, antes se basaba la atención con presencia física

21
Procedimiento General Exportación Definitiva DESPA-PG.02 aprobado
mediante la Resolución de Superintendencia N° 024-2020-SUNAT vigente
desde el 30 de abril de 2020.
del despachador de aduana en los en las oficinas y depósitos

temporales, ahora la Administración Aduanera usa el escáner
y dispositivos móviles para el reconocimiento físico de las mer-
cancías y atiende las solicitudes electrónicas sin la necesidad de
utilizar documentos soportados en papel y sin exigir la presencia
física del despachador de aduanas.
Otra novedad está referida al traslado de mercancías por
zona secundaria, en el pasado se utilizaba las guías de remisión
impresas en papel que el chofer debía llevar consigo en la guantera
del vehículo para atender cualquier requerimiento o fiscalización
durante el trayecto de la carga; ahora el traslado de la carga se
realiza mediante un código QR electrónico emitido por el propio
sistema aduanero para facilitar el sometimiento del transportista
a las acciones de control22.
Cabe mencionar también el sistema de selección de canales de
control por indicadores de riesgo, ahora en exportaciones existen
dos canales de control, rojo y verde, siendo importante destacar
que el canal rojo permite seleccionar a la declaración aduanera de
mercancías a reconocimiento físico y si en la misma existen varias
series contenidas en diferentes contenedores, el sistema también
va a seleccionar al azar cuál o cuáles son los contenedores que
pasan por el aforo.
Recordemos que el reconocimiento físico consiste en verifi-
car la naturaleza, valor, peso o medida de la mercancía y que la
clasificación arancelaria sea la correcta, teniendo en cuenta que
otra novedad es haber incluido en la tabla de sanciones aduaneras
vigente la infracción por incorrecta clasificación arancelaria de las
mercancías en el régimen de exportación23.
22
La Resolución de Superintendencia N° 143-2020/SUNAT aprobó el proced-
imiento específico “Uso y control de precintos aduaneros y otras obligaciones
que garanticen la integridad de la carga” CONTROL-PE.00.08 (versión 3),
norma que incorporó el código QR como una de las características mínimas
que debe tener impreso el precinto aduanero.
23
La infracción se encuentra tipificada en el inciso b) del artículo 198° de la
Ley General de Aduanas y codificada como sanciones P18 y P19 en la Tabla
de Sanciones Aduaneras aprobada por el Decreto Supremo N° 418-2019-EF.
Quizás el cambio más significativo y acertado ha sido la

eliminación de la DAM 41 como requisito para regularizar las
declaraciones de exportación, que se había convertido en la
duplicación innecesaria de envío de información hacia la Ad-
ministración Aduanera, generando trabas o demoras en esta
última etapa del procedimiento; ahora con una sola declaración
de exportación (DAM 40) se inicia y culmina el trámite, siendo
responsabilidad del exportador la regularización de su declaración
dentro del plazo de 30 días calendarios siguientes a la fecha de
producido el embarque de la mercancía24.
La regularización consiste en la confirmación electrónica de
los datos por parte del exportador quien acepta el contenido de la
declaración aduanera, así como los resultados del boletín químico
en caso se hayan extraído muestras de la mercancía para someter-
los a un análisis en el laboratorio central. Es importante señalar que
el despachador de aduana puede efectuar esta regularización en
representación del exportador, pero la responsabilidad respecto a
esta gestión es indelegable para éste, por lo que en caso de incurrir-
se en alguna infracción aduanera en esta etapa del procedimiento,
es responsabilidad del propio exportador.
4. DRAWBACK WEB
El procedimiento de restitución simplificada de derechos
arancelarios conocido como el Drawback, es un beneficio tributario
que está relacionado al cumplimiento de ciertos requisitos forma-
les para su otorgamiento, siendo la tasa de restitución equivalente
al 3% del valor FOB de exportación25.
Los tres pilares básicos de este procedimiento son la im-
portación de algún insumo, (léase materia prima, productos
intermedios, parte o pieza), que haya pagado la totalidad de los

24
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley General de
Aduanas modificado por el Decreto Legislativo N° 1433.

25
Tasa vigente desde el 01 de enero de 2019 conforme lo señalado en el D.S.
N° 282-2016-EF.
derechos arancelarios al ingresar al país, la incorporación de di-

cho insumo dentro de un proceso productivo al bien final que se
va a exportar y la manifestación de voluntad del beneficiario de
solicitar dicho beneficio devolutivo en la declaración aduanera
desde el inicio del trámite de exportación.
Cabe precisar que desde el año 2014 la Administración Adua-
nera implementó la transmisión electrónica de las solicitudes de
drawback a través del portal institucional de la SUNAT, lo cual
permitió que los exportadores pueden acceder de manera libre
voluntaria y directa a dicho beneficio, con la responsabilidad por
la gestión de dicha solicitud y la documentación sustentatoria.
El procedimiento se basa en la acreditación de los requisitos y
condiciones para acceder a dicho beneficio, por lo que el exporta-
dor para ser beneficiario debe acreditar ser una empresa productora
y exportadora a la vez, es decir que produce directamente el bien
que se va a exportar con su propia maquinaria mano de obra su
propia organización empresarial o en su defecto, encarga a terceros
el proceso productivo, para lo cual debe existir un contrato privado
que sirva como respaldo a la factura por servicios26.
Las solicitudes transmitidas electrónicamente cuando el
sistema aduanero los admite a trámite son seleccionadas a la
aprobación automática o a la revisión documentaria. Si fueron
seleccionadas a la primera opción, dicha solicitud pasa de inme-
diato al sistema de verificación de deudas, para luego aprobarse
dicha solicitud y concederle el beneficio. En la segunda opción, se
notifica al beneficiario para que presente ante la autoridad adua-
nera los documentos que sirvieron de sustento para presentar la
solicitud de drawback.
Aquí es donde encontramos el primer gran cambio, se elimina
el requisito de la presentación física de documentos con lo cual se
reduce el traslado de los usuarios a las oficinas aduaneras para
26
El artículo 13° del Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado
de Derechos Arancelarios contiene entre otras definiciones a la empresa pro-
ductora exportadora, siendo necesario precisar que no requiere de ninguna
calificación sectorial para ser reconocidas como tal.
cumplir con este requerimiento, en su reemplazo, el procedimiento

faculta al beneficiario para que presente los documentos digitali-
zados por mesa de partes virtual de la SUNAT.
Incluso se puede utilizar dicha mesa de partes virtual para
la subsanación de cualquier requerimiento formulado por la
autoridad aduanera con la simple presentación de documentos
digitalizados, quedando abierta la posibilidad que el beneficia-
rio pudiera presentar por este medio electrónico la solicitud de
rectificación de datos en una solicitud de drawback aprobada,
después de haberse producido el abono en su cuenta corriente o
el embargo respecto al beneficio otorgado.
Asimismo, dentro de los cambios que estamos comentando
en la versión 7 del Procedimiento General DESPA-PG.0727 Resti-
tución de Derechos - Drawback, destaca la precisión respecto al
llenado de la factura que acredita el encargo de producción en
los siguientes términos: “En el caso que el proceso productivo del bien
exportado se haya encargado a terceros, para acreditar su condición de
empresa productora-exportadora y acogerse a la restitución se requiere
la factura o recibo por honorarios que acredite el servicio prestado, para
lo cual la descripción o el tipo de servicio consignado debe contener las
características o rasgos fundamentales del servicio brindado.”28
Finalmente, soy de la modesta opinión que el drawback desde
el año 1995 ha sufrido diversas modificaciones, muchas de la cuales
han tenido como propósito permitir el acceso de un mayor núme-
ro de exportadores al citado beneficio, por lo que su reglamento
requiere una actualización tomando como referencia el entorno
digital en que se desenvuelven las operaciones de exportación y
los servicios aduaneros.
Por tales consideraciones, propongo que se incorporen tasas
escalonadas para el otorgamiento del drawback, permitiendo que
se libere el acceso de las pequeñas y medianas empresas exporta-

27
Aprobado mediante la Resolución de Superintendencia N° 183-2020-SUNAT
vigente desde el 24 de octubre de 2020.

28
Conforme a lo descrito en el numeral 5 acápite D del rubro VI del Proced-
imiento DESPA-PG-07.
doras que apuestan por incrementar y diversificar nuestra oferta

exportable con las siguientes escalas:
• 5% del Valor FOB para las pequeñas y medianas empresas
durante los primeros tres años contados desde su primer
embarque.
• 4% del valor FOB para las pequeñas y medianas empresas
que amplíen la oferta exportable diversificando mercancías
exportadas y mercados de destino a partir del cuarto año
contado desde su primer embarque.
• 3% del valor FOB para las grandes empresas que realicen
exportaciones de cualquier tipo de mercancías.
Otro aspecto que forma parte de la propuesta, es la posi-
bilidad de aprobar el beneficio devolutivo sin monto mínimo,
condicionado para que las pequeñas y medianas empresas pue-
dan utilizarlo en el cumplimiento del pago de sus obligaciones
tributarias mediante el uso de notas de crédito a favor del Tesoro
Público29; y de otro lado, consideramos necesario que se amplíe
el plazo para solicitar electrónicamente dicho beneficio a un año
calendario, contado desde el día siguiente de la fecha de término
del embarque, con el objetivo que las pequeñas y medianas em-
presas puedan tener ese largo periodo que les permita acumular
varios embarques o declaraciones de exportación en una solicitud
de restitución.
5. CONCLUSIONES
1. Llegamos al Bicentenario de nuestra Independencia con una
Aduana Digital que ha pasado por un proceso de modernización
y adecuación al entorno cambiante de los negocios internacio-
nales, basado en servicios aduaneros que se pueden solicitar de
manera remota sin la necesidad de acudir presencialmente a las
dependencias de la Administración Aduanera.

29
Nuestra propuesta va dirigida al cambio sustancial del artículo 6 del Reglamen-
to del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios
aprobado por el Decreto Supremo 104-95-EF y normas modificatorias.
2. En cuanto se refiere a las importaciones, el nuevo modelo de

despacho aduanero basado en el sistema de despacho anticipado
ha traído grandes beneficios a los importadores quienes pueden
ganar competitividad en sus operaciones dada la simplificación
de trámites, la disponibilidad de sus mercancías apenas hayan
arribado al país desde el puerto, aeropuerto o punto de llegada,
y la predictibilidad de los resultados en las gestiones.
3. Respecto a las exportaciones, no cabe duda de que se han
convertido en uno de los motores claves para la reactivación
económica, por lo que destacamos la eliminación de la segunda
declaración aduanera de mercancías en la etapa de la regulari-
zación del despacho, así como la posibilidad real de efectuar los
embarques directamente desde el propio local del exportador, sin
dejar de mencionar el uso de documentos digitales para el sustento
de las mercancías restringidas.
4. Adicionalmente, cabe destacar la implementación del reco-
nocimiento físico remoto de las mercancías basado en indicadores
de riesgo, lo cual permitirá que los usuarios aduaneros puedan
obtener la agilización de sus despachos, sin la necesidad de que el
funcionario aduanero acuda a los depósitos temporales, teniendo
como fortaleza el uso de la tecnología para realizar el efectivo
control aduanero.
5. Respecto a la restitución simplificada de derechos aran-
celarios, se incorpora el uso de la mesa de partes virtual para la
presentación de los documentos que sustentan la solicitud o para
la rectificación de la información, permitiendo de esa manera la
eliminación definitiva del papel en la etapa de la revisión docu-
mentaria, siendo necesario evaluar una actualización completa del
reglamento para facilitar el acceso de las pequeñas y medianas
empresas exportadoras.
6. Finalmente, soy un convencido que en 200 años de vida re-
publicana hemos conseguido logros significativos en la facilitación
del comercio exterior, la simplificación de los trámites aduaneros,
el fortalecimiento del control aduanero y la competitividad del
país; teniendo claro que aún nos espera un largo camino de mejora
continua en todos los regímenes aduaneros digitales.
6. BIBLIOGRAFÍA
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Consulta 29 de julio de 2021
https://www.gob.pe/institucion/mincetur/informes-
publicaciones/21903-plan-estrategico-nacional-exportador-2025
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Lima 17 de junio de 1995.
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la Ley General de Aduanas que fuera aprobado por el Decreto
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2019 Decreto Supremo N° 418-2019-EF Aprueban la Tabla de sanciones
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Lima 30 de diciembre de 2019.
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PODER EJECUTIVO
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General de Aduanas. Lima 26 de junio de 2008
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2017 Procedimiento Específico Mandato Electrónico DESPA-PE.00.18
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PG.02 (versión 7) aprobada por Resolución de Superintendencia
N° 24-2020-SUNAT. Lima 30 de enero de 2020.
SUNAT
2020 Procedimiento General Importación para el consumo DESPA-
PG.01 (versión 8) aprobada por Resolución de Superintendencia
N° 84-2020-SUNAT. Lima 14 de mayo de 2020.
SUNAT
2020 Procedimiento específico “Uso y control de precintos aduaneros
y otras obligaciones que garanticen la integridad de la carga”
CONTROL-PE.00.08 (versión 3), aprobada por Resolución de Su-
perintendencia N° 143-2020-SUNAT. Lima 26 de agosto de 2020.
SUNAT
2020 Procedimiento General Envíos postales transportados por el servicio
postal DESPA-PG.13 aprobada por Resolución de Superintendencia
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2020 Procedimiento General Restitución Simplificado de Derechos Aran-
celarios (versión 5) aprobada por Resolución de Superintendencia
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SUNAT PRINCIPALES SERVICIOS ELECTRÓNICOS
https://www.sunat.gob.pe/gobiernoelectronico/princ_serv_si-
gad.html
SUNAT ORIENTACION ADUANERA Exporta Fácil
https://www.sunat.gob.pe/orientacionaduanera/exportafacil/
index.html
825
E-Commerce y control aduanero:

análisis de la nueva tendencia
del comercio exterior
Alejandro Escudero Whu

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magíster en Derecho
de Comercio Internacional por la Universidad of Leeds (Reino Unido). Miembro
de la Asociación Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional (AP-
DACI). Asociado Senior del Área de Aduanas y Comercio Exterior del Estudio
Gálvez, Risso, Zegarra & Asociados.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. COMERCIO ELECTRÓNICO EN EL

PERÚ.– 3. MARCO NORMATIVO ADUANERO.– 4. CONTROL ADUANE-
RO.– 5. CONTINGENCIAS.– 6. CONCLUSIONES.– 7. BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: El presente artículo comprende un estudio de la relación entre el

E-Commerce (en adelante comercio electrónico) y el control aduanero ejercido
por la Administración Aduanera (SUNAT) en despachos de ingreso y salida de
mercancías. Actualmente, factores como la digitalización y la pandemia mun-
dial COVID-19 han multiplicado las operaciones de comercio internacional
toda vez que las plataformas de comercio electrónico proporcionan simplicidad
en los trámites y agilidad en los plazos de entrega. En ese sentido, el presente
artículo analiza el estado actual del comercio electrónico, sus contingencias
aduaneras, y las posibles soluciones que permitan dinamizar los despachos
de mercancía efectuados por las Empresas de Servicio de Entrega Rápida y
Servicios Postales de Perú (en adelante SERPOST).
1. INTRODUCCIÓN
E l comercio electrónico genera un mayor volumen en el inter-

cambio internacional de bienes y permite una adaptación a
un nuevo sistema económico toda vez que incrementa la oferta,
acelera los procesos de negociación, y reduce costos operacionales.
Por ejemplo, en el año 2020, hemos evidenciado un incremento
del uso de plataformas web globales como Amazon, Best Buy o
Ebay; del mismo modo, a nivel nacional se produjo un desarrollo
exponencial en las empresas de comercio electrónico, como los
casos de Qempo, Linio o Tiendamia.
No obstante, desde sus inicios, el comercio electrónico com-
prende las desventajas funcionales de las compras en línea, como
son la velocidad del flujo de información y el sistema de pagos, los
cuales generan una desconfianza en el consumidor que debe ser
restaurada a través de la normativa de Protección del Consumidor
de los diversos países (origen o destino), la cual establece ciertos
parámetros que le permiten defenderse, como son el caso de los
reclamos ante un cobro indebido o la oportunidad de devolver
la mercancía.
En relación con el Derecho Aduanero, identificamos que
tiene un rol predominante en la promoción de las operaciones de
comercio electrónico internacional toda vez que son la puerta que
permite el ingreso y salida de mercancías del país. Por ende, la
celeridad de un despacho aduanero seguro es uno de los pilares
en que se establecerá el progreso del comercio electrónico por los
próximos años.
El presente artículo desarrolla un análisis de la relación entre
el despacho aduanero con el comercio electrónico, las nuevas tec-
nologías para la facilitación aduanera y las diversas contingencias
828 Alejandro Escudero Whu
que limitan el desarrollo del intercambio internacional por parte

de los usuarios y operadores nacionales.
2. COMERCIO ELECTRÓNICO EN EL PERÚ

Las empresas han migrado al mundo virtual por las venta-
jas de ampliar su mercado y dinamizar sus ventas que a su vez
requirió una demanda por envíos de forma inmediata y efectiva,
lo cual genera una necesidad por procedimientos y operadores
aduaneros que realicen el transporte internacional aéreo de la
mercancía en cuestión de días.
El nivel de desarrollo de adopción del comercio electrónico
difiere en cada zona geográfica toda vez que factores como la
brecha digital y la experiencia del usuario son presentes en re-
giones como Latinoamérica donde la oferta de servicios y precios
competitivos es muy limitada1.
Durante el año 2020, el comercio electrónico transfronterizo
ha seguido incrementando a nivel mundial y en especial en La-
tinoamérica que aumentó sus ventas en 230% según el informe
“E-Commerce in Latin America – statistics & facts” de Statista2.
Los motivos de los grandes números son la ampliación del acceso
a la tecnología a través de los celulares, la posibilidad de apertu-
ra a través de un aumento de las tiendas virtuales, el cambio de
mentalidad en la generación con mayor porcentaje de compras,
y las fuertes restricciones generadas por la pandemia COVID-19.
En el caso del Perú, hasta el año 2019, el comercio electróni-
co representaba el 25% de las compras online y estaba dirigida
mayoritariamente hacia artículos de electrónica y tecnología3.
1
SÁNCHEZ TORRES, Javier y ARROYO-CAÑADA, Francisco. Diferencias de
la adopción del comercio electrónico entre países. Barcelona: Suma de Negocios,
Univesitat de Barcelona.
2
NOVOA OSPINO, Sara y MALADONADO CADAVID, Carolina. Regulación
aduanera para la facilitación del comercio electrónico transfronterizo en
Colombia.
3
CÁMARA PERUANA DE COMERCIO ELECTRÓNICO. Reporte Oficial de
la Industria ECommerce en Perú.
E-COMMERCE Y CONTROL ADUANERO: LA NUEVA TENDENCIA DEL COMERCIO EXTERIOR 829
Posteriormente, durante la pandemia COVID-19, el comercio

electrónico se expandió a pesar de las distintas restricciones esta-
blecidas por el Gobierno: movilidad de personas, suspensión de
actividades logísticas y aforo de personal de aduanas. No obstante,
durante el año 2020, se cuadriplicaron los comercios que utiliza-
ban una plataforma electrónica, lo cual generaba una necesidad
de incrementar y agilizar el proceso logístico de importación y
exportación de bienes.
Por otro lado, cabe resaltar que existen ciertas contingencias
que evitan un desarrollo estable del comercio electrónico debido a
la desconfianza de los usuarios y el limitado acceso a la conexión
digital. Con relación a lo primero, en el país se ha incrementado
los casos de estafas por compras online toda vez que el usuario
coloca su información al momento del pago. Adicionalmente, el
desconocimiento del usuario frente a sus derechos como consu-
midor ante situaciones de devolución del producto, las cuales son
de competencia de la entidad de defensa de consumidor. Respecto
a la segunda contingencia creemos que es una solución a largo plazo,
según el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI) el 40.1%
de hogares tuvo conexión al internet durante el 2020, que deberá partir
del mejoramiento de la red de fibra óptica nacional y el ingreso de
nuevos operadores (Win, Nubyx y Ultra) en las regiones.
En conclusión, el comercio electrónico peruano se encuentra
en franco desarrollo no obstante debería fijarse un horizonte para
los próximos 10 años comparándonos con el resto de los países
de la región donde la actividad representa alrededor del 5% del
Producto Bruto Interno (PBI). Por ende, los operadores, clientes
y el Estado deben enfocarse en solucionar las problemáticas de
acceso y desconfianza, así como promover beneficios hacia aque-
llas empresas que realicen sus ventas en plataformas digitales
internacionales.
3. MARCO NORMATIVO ADUANERO

En el año 2017, la Organización Mundial de Aduanas (OMA)
aprobó la Resolución sobre comercio electrónico transfronteri-
zo” (Resolución de Luxor) donde se enmarcan ocho principios:

datos electrónicos anticipados y gestión de riesgos; facilitación y
simplificación de procedimientos; seguridad y protección; recau-
dación de ingresos; medición y análisis; asociaciones; conciencia
pública, divulgación y fortalecimiento de capacidades; y marcos
legislativos. En ese sentido, la Resolución se consolidó como una
guía práctica para que las Administraciones Aduaneras pongan
en marcha prácticas dinámicas que permitan un incremento sos-
tenible de las operaciones transfronterizas a través de plataformas
de comercio electrónico.
Adicionalmente, con fecha 23 de febrero de 2017, a través del
Decreto Supremo N° 002-2017-MINCETUR entró en vigencia en
el Perú el Acuerdo de Facilitación de Comercio aprobado por la
Organización de Mundial del Comercio (OMC), y por lo que el país
se comprometió en adoptar, entre otras, las siguientes medidas:
• Tramitación de despacho previa a la llegada
• Pago electrónico
• Separación entre el levante y la determinación definitiva de
los derechos de aduana, impuestos, tasas y cargas
• Gestión de riesgo
• Auditoría posterior al despacho de aduana
• Establecimiento y publicación de los plazos medios de levante
• Medios de facilitación del comercio para los operadores
autorizados
• Envíos urgentes
• Procedimientos para mercancías perecederas
Actualmente, la Administración Aduanera en coordinación
con los operadores ha diseñado estrategias para la optimización
y simplificación de procedimientos vinculados al despacho
aduanero; entre ellas se encuentra la obligatoriedad del despacho
anticipado (Decreto Legislativo N° 1433) y la implementación del
Nuevo Proceso de Importación Digital que permitirá reducir hasta
en un 40% el tiempo de disposición de la mercancía a través de la
declaración y rectificación electrónica, mandato electrónico, uso
de aplicaciones móviles en despacho y aprovechamiento de la
Ventanilla Única de Comercio Exterior (VUCE).
A nivel de procedimientos aduaneros, los bienes vinculados

al comercio electrónico ingresan y salen del país a través del
régimen especial de envíos de entrega rápida regulado por el
Procedimiento General DESPA-PG.28 (versión 3) y del régimen
de tráfico de envíos postales transportados por el servicio postal
por el Procedimiento General DESPA-PG.13 (versión 3).
3.1. Entrega rápida

Los envíos de entrega rápida están definidos como aquellos
documentos, materiales impresos, paquetes u otras mercancías,
sin límite de valor o peso que requieren un traslado urgente y dis-
posición inmediata del destinatario4. Las operaciones de entrega
rápida transfronterizas tomaron una relevancia a partir de las
negociaciones de los Tratados de Libre Comercio que permitían
una apertura de Perú hacia las grandes economías mundiales en
consecuencia dinamizar el intercambio de bienes adquiridos a
partir de una plataforma en línea.
En ese sentido, a partir del año 2007 la Ley de Facilitación de
Comercio Exterior (Ley N° 28977) crea el servicio de envíos de en-
trega rápida con el objetivo que se garantice una logística eficiente
e inmediata con un debido control aduanero. Adicionalmente,
a través del primer Reglamento de Envíos de Entrega Rápida y
Otras Disposiciones (Decreto Supremo N° 011-2009-EF)5 el cual
tenía la intención de incentivar las compras de bienes menores
de exterior y mejorar las técnicas de gestión de riesgo por parte
de la Aduana Aérea6.
Asimismo, el sujeto autorizado para destinar este tipo de
mercancías es un operador denominado “Empresa de Servicio de
Entrega Rápida” (EER) definida como la persona natural o jurídica
que cuenta con la autorización otorgada por la autoridad compe-
4
ROSAS BUENDÍA, Ricardo. Regímenes Aduaneros. Lima: Entre líneas.
5
Actualmente se encuentra vigente el Reglamento de Envíos de Entrega Rápida
y Otras Disposiciones aprobado por Decreto Supremo N° 192-2020-EF.
6
RODRIGUEZ ALVARADO, Piero Alonso. Ley N° 28977 y su influencia en
la gestión de riesgo de los envíos de entrega rápida 2007-2010.
tente y acreditada por la Administración Aduanera, que brinda

un servicio que consiste en la expedita recolección, transporte,
almacenamiento y entrega de los envíos al destinatario.
Con relación a los tributos de importación las mercancías
calificadas como envíos de entrega rápida, el Arancel de Aduanas
contempla 3 subpartidas arancelarias específicas:
Tasa Derecho
SPN Descripción de la Mercancía
Ad-valorem
9809.00.00.10 Correspondencia, documentos, 0%
diarios y publicaciones periódicas,
sin fines comerciales.
9809.00.00.20 Mercancía hasta por un valor FOB 0%
de doscientos y 00/100 dólares
(US$ 200.00) de los EEUU por
envío
9809.00.00.30 Mercancía cuyo valor FOB sea 4%
superior a doscientos y 00/100
dólares (US$ 200) de los EEUU
hasta un máximo de dos mil y
00/100 (US$ 2,000.00) por envío
Adicionalmente, existe una cuarta categoría que considera la

mercancía cuyo valor FOB sea superior a los US$ 2,000.00 que son
tramitados a través de los regímenes aduaneros de Importación
para el consumo y de Exportación Definitiva.
Con respecto a las tres primeras categorías, el Procedimien-
to General DESPA-PG.28 (versión 3) establece las formalidades
aduaneras para el ingreso de la mercancía:
• Inicia con la transmisión del manifiesto de carga desconso-
lidado,
• La numeración de la Declaración
• Asignación de canal de control
• Reconocimiento físico
• Pago de los tributos aduaneros
• Obtención del levante de las mercancías

• Entrega de la mercancía al destinatario
Consecuentemente, el procedimiento regula la salida de
los envíos de entrega rápida (con un límite de US$ 5,000.00
por envío individual), la cual inicia con el manifiesto de salida,
posteriormente involucra una revisión de la carga a través de
los canales (naranja y rojo) de control aduanero, y concluye
con la regularización de la Declaración Aduanera Simplificada
dentro del plazo de 10 días calendario posteriores a la fecha
del embarque.
Finalmente, se estableció una regulación para la situación
específica “Devolución de los envíos” donde es la EER la única
facultada para efectuar la devolución, a raíz de un pedido del
destinatario, hacia el exterior siempre que el envío cumpla los
siguientes requisitos:
• No hayan transcurrido 30 días calendario desde el día siguien-
te del término de su descarga
• Se encuentre en el local de la EER
• No tenga destinación aduanera (régimen transitorio)
• No este sujeto a una medida preventiva o acción de control
extraordinario
La devolución también se encuentra sujeta a un control adua-
nero toda vez que la EER deberá solicitar a la Administración
Aduanera una verificación de los bultos que serán sometidos a
un embarque con destino al exterior.
3.2. Envíos postales

Conforme al Reglamento del Régimen Aduanero Especial de
Envíos o Paquetes Postales transportados por el servicio postal
(Decreto Supremo N° 244-2013-EF) se consideran envíos postales
a la correspondencia, pequeños paquetes, encomiendas postales,
y otros transportados por el servicio postal.
Con relación al sujeto encargado del servicio postal, la nor-
mativa aduanera encarga a SERPOST las actividades de realizar:
recepción, consolidación, transporte, desconsolidación, traslado
al DTP, almacenamiento7, distribución directa, presentación a las

autoridades aduaneras y entrega al destinatario de los envíos y
paquetes postales.
Del mismo modo que los envíos del servicio de entrega
rápida, el Arancel de Aduanas Nacional regula que los envíos
postales serán importados/exportados bajo las siguientes
subpartidas:
Tasa Derecho
SPN Descripción de la Mercancía
Ad-valorem
9810.00.00.10 Mercancía hasta por un valor 0%
FOB de doscientos y 00/100
dólares (US$ 200.00) de los
EEUU por envío postal.
9810.00.00.20 Mercancía cuyo valor FOB sea 4%
superior a doscientos y 00/100
dólares (US$ 200) de los EEUU
hasta un máximo de dos mil y
00/100 (US$ 2,000.00) por envío
postal
El procedimiento de ingreso inicia con la numeración de la

Declaración Simplificada / Declaración Aduanera de Mercancías
por parte de SERPOST. Con ello, se procede a la interacción física
con la Administración Aduanera a través de la selección de con-
trol aduanero, cuyo objetivo es verificar la naturaleza, el estado,
cantidad, valor u otras características de mercancías. Habiendo
cumplido con los requerimientos del funcionario aduanero, se
concederá el levante aduanero, en consecuencia, SERPOST podrá
efectuar la entrega de la mercancía al destinatario.

7
SERPOST puede conservar las mercancías en sus depósitos por el plazo de
2 meses desde la fecha de transmisión de los documentos de envíos postales
desconsolidado con el objetivo que sean destinadas a un régimen aduanero,
en caso contrario entraran en situación de abandono legal.
Con relación a la salida de las mercancías, señalamos que

el Procedimiento Específico “Exportación con fines comerciales
a través del Servicio Postal” DESPA-PE.13.01 (versión 1) regula
las acciones de los operadores y de la Administración Aduanera.
El exportador inicia con la numeración de la Declaración Ex-
porta Fácil y traslada la mercancía a SERPOST, acompañada con
Declaración impresa y el comprobante de pago de venta, para su
despacho de exportación. Posteriormente, SERPOST transmite vía
electrónica los datos de la recepción de la mercancía indicando el
número de guía postal, peso y valor del flete del envío. Con esa
información, la Administración Aduanera procede a seleccionar
el canal de control y determinar si es necesaria una revisión
documentaria o un reconocimiento físico de la mercancía. El
procedimiento concluye con la regularización de la Declaración
Exporta Fácil dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir
de la fecha de autorización de embarque.
La normatividad regula la situación “Devolución de la
mercancía transportada por el servicio postal”. La persona que
envía el paquete postal (expedidor) o SERPOST podrá solicitar
la devolución de la mercancía siempre que:
• Resulte deficiente, no corresponda a la solicitada o no pueda
ser nacionalizada por el destinatario
• No sea entregada al destinatario y se encuentre en el Depósito
Temporal Postal
• Se encuentre dentro del plazo de conservación o dentro de
30 días siguientes de vencido ese plazo.
Finalmente, resaltamos que hace unos años, el Estado creó
al IMPORTA FÁCIL y EXPORTA FÁCIL, las cuales son modali-
dades de despacho postal con operatividad sencilla y controles
reducidos que permiten un flujo sencillo de los servicios postales
internacionales con los usuarios nacionales. Un claro destino de
estas modalidades son la micro y pequeñas (mypes) empresas
nacionales toda vez que acceden a un mercado global (cobertura
de 190 países) a un bajo costo y la garantía de traslado por parte de
una entidad gubernamental certificada (SERPOST). Sin embargo,
es importante resaltar las desventajas de los servicios: límites de
peso (2 - 30 kilogramos) por envío y largos tiempos estimados de

entrega (15 - 45 días) que desincentivan la masificación del pro-
yecto. Por tanto, debe ser tarea de la Administración Aduanera
(en conjunto con los operadores) actualizar ambas modalidades
de simplificación administrativa del despacho postal y que en
unos años se conviertan en una plataforma para los envíos del
comercio electrónico internacional.
4. CONTROL ADUANERO
En virtud de la potestad aduanera, la Administración Adua-
nera tiene la obligación de controlar el ingreso, permanencia,
tránsito y salida de las mercancías a través del territorio nacional8.
Por tanto, la potestad aduanera debería entenderse como
el control del movimiento de las mercancías de origen o desti-
no internacional, la cual se materializa en ejercer acciones para
asegurar el cumplimiento de la regulación aplicable al régimen
aduanero solicitado.
En ese sentido, dentro de la práctica las acciones más comu-
nes son las ordinarias: revisión documentaria y reconocimiento
físico. En la primera, la Administración efectúa una comparación
exhaustiva entre la información consignada en la Declaración
Aduanera y los documentos que sustentan la operación comercial
internacional, por ejemplo: Factura Comercial, Guía Aérea, Póliza
de Seguro o Contrato de Uso de Marca. En la segunda, el funciona-
rio de aduanas deberá efectuar un examen físico de la mercancía
con el objetivo de compararla con la descripción consignada en
la Declaración Aduanera, inclusive podría ser necesario solicitar
una muestra para un análisis químico por parte del Laboratorio de
Aduanas como ocurre en los despachos de los alimentos, bebidas
o cosméticos.
Con relación a la operatividad del comercio electrónico, los
envíos de entrega rápida y paquetes transportados por el servicio
postal se encuentran supeditados al control en despacho de la
8
COSIO JARA, Fernando. Manual de Derecho Aduanero. Lima: Rodhas.
Administración Aduanera, la misma que debe ser expedita y pro-

porcionar un levante aduanero en un plazo menor a las 48 horas
desde el término de la descarga conforme a las modificaciones
realizadas en los últimos años. Los análisis de riesgo, el uso de
tecnología, y el despacho anticipado permiten que las empresas
del servicio de entrega rápida y SERPOST brinden un servicio ágil
y eficiente en consecuencia los operadores locales puedan cum-
plir con plazos competitivos internacionales en los intercambios
generados a partir de la plataforma web.
En esa misma línea, durante los últimos años, la Adminis-
tración Aduanera ha implementado el programa de Operador
Económico Autorizado (OEA) para que las empresas del servicio
de entrega rápida certificadas cuenten con los beneficios de re-
ducción de los controles físicos y documentales, la prioridad en
el despacho, habilitación de carriles rápidos, y conseguir un sello
de garantía que los acredite como operadores confiables frente a
la cadena logística internacional9. El programa permitirá que el
comercio electrónico tenga un flujo más rápido y seguro por parte
de los operadores de comercio exterior (importadores y exportado-
res) toda vez que estos tendrán la información certera en el portal
SUNAT para elegir aquellas empresas certificadas que cumplirán
con una entrega adecuada conforme a los tiempos prometidos.
Adicionalmente, a partir de la adopción de la política de fa-
cilitación de comercio exterior y las restricciones por la pandemia
COVID-19, la Administración Aduanera aceleró la introducción
de nuevas tecnologías que permitan un control aduanero eficiente
y que combata los delitos de contrabando. Entre los principales
avances se encuentran las casillas electrónicas (permiten un flujo
documentario y de notificaciones en cuestión de segundos), el
control no intrusivo (sistemas de escáner de contenedores), y el
uso de medios portátiles (tabletas portátiles y celulares) por los
funcionarios para su actividad en puertos y aeropuertos. La tec-
9
LÓPEZ BARRA, Allison. El control aduanero del régimen de importación para
el consumo en la detección del delito de contrabando en el terminal portuario del
callao. Lima: Universidad San Ignacio de Loyola.
nología permite reducción de costos y eliminación de servicios

intermedios para que los operadores de comercio exterior obten-
gan un levante aduanero de su carga sometida a un régimen de
envío de entrega rápida y servicio postal10.
Por ende, queda demostrado que la actualización del control
aduanero -potestad aduanera práctica- será un pilar para la ex-
pansión del comercio electrónico en el Perú. El correcto análisis de
riesgo generará despachos ágiles y sencillos para los operadores de
la cadena logística. Asimismo, aumentar la calidad de los despa-
chos permitirá que se incremente la confianza de los proveedores
y clientes en las plataformas comercio electrónico que a su vez
sustentan su servicio en el transporte y entrega de las empresas
de servicio de entrega rápida y el SERPOST.
5. CONTINGENCIAS
Actualmente, la Administración Aduanera se encuentra
impulsando un despacho aduanero eficiente y transparente para
disminuir las contingencias que afectan los intereses y derechos
de los operadores de comercio exterior.
En el caso específico de las operaciones generadas a partir del
comercio electrónico se identifica que las demoras en los despachos
ocurren por la reducida oferta de operadores logísticos de calidad
(empresas de servicio de entrega rápida certificadas con OEA) y
un deficiente análisis de riesgo por parte de la Administración
Aduanera.
Respecto a la oferta de operadores, a la fecha en Perú solo
existen dos empresas de servicio de entrega rápida certificadas
OEA (DHL Express Perú y Scharff International Courier & Cargo)11
que cuentan con la gran mayoría del porcentaje del mercado.

10
ALVARADO GRANDE, Oswaldo. Importancia del control no intrusivo en
el despacho aduanero.

11
Información identificada del Listado de Empresas Certificadas OEA de
SUNAT: https://ww1.sunat.gob.pe/orientacionaduanera/oea/empresas-
Certificadas.html
Adicionalmente, SERPOST concentra el 100% de los envíos que

utilizan el servicio postal, que tiene un costo menor pero con un
plazo de entrega entre 15 a 45 días que no resulta competitivo
para los estándares internacionales.
Por otro lado, el análisis de riesgo se encuentra vinculado
al propósito de prevenir el contrabando de mercancías a través
de nuestras fronteras. Siendo ello así, es necesario que el plan
de facilitación aduanera nacional se enfoque n las necesidades
de un comercio electrónico: despacho ágil y servicios aduaneros
de calidad. La Administración Aduanera debe ser un aliado de
los despachadores y destinatarios cumpliendo en la práctica con
los plazos fijados por el Acuerdo de Facilitación y el Tratado de
Libre Comercio Perú-Estados, que son base para la creación de
los procedimientos DESPA de envíos de entrega rápida y envíos
transportados por el servicio postal.
En ese sentido, las contingencias de eficiencia parten con la
interacción anticipada (envío electrónico de las características y
valor de la carga) y un control eficiente (revisión y/o reconoci-
miento) de mercancía despachada por una Empresa con la calidad
de Operador Económico Autorizado.
6. CONCLUSIONES
1) En el Perú, el comercio electrónico se encuentra supeditado
a la regulación aduanera de los envíos de entrega rápida y
paquetes transportados mediante el servicio postal.
2) Debido al incremento del acceso a internet, reducción de
costos empresariales y la pandemia COVID-19, el comercio
electrónico internacional ha sido una actividad con un gran
ascenso a nivel nacional y podría representar un significativo
porcentaje del PBI.
3) Los procedimientos aduaneros establecen las etapas
del despacho de las cargas provenientes del comercio
electrónico. La intervención de la Administración Aduanera
ocurre a través del control aduanero: (i) canal naranja, en el
cual se revisa la documentación vinculada con la operación
de compraventa y de transporte de la mercancía; y, (ii) canal

rojo, reconocimiento físico de la mercancía.
4) La interacción entre el comercio electrónico y la
Administración Aduanera es determinante para promover
el desarrollo nacional. Los controles aduaneros eficientes
permitirán que el comercio electrónico cumpla sus cortos
plazos de entrega y pueda arribar a una mayor cantidad de
destinatarios.
5) Las contingencias del comercio electrónico vinculadas con
el despacho aduanero parten de la correcta interacción entre
los operadores de comercio electrónico (empresas de servicio
de entrega rápida y SERPOST), con la Administración
Aduanera, y con los usuarios (importadores o exportadores)
para que la información fluya y se reduzca el riesgo de
acciones de control para los despachos realizados por
operadores con certificación internacional.
6) La facilitación aduanera tiene como objetivo promover los
despachos y el Estado debería incluir un plan para mejorar
las infraestructuras y generar beneficios para las empresas
vinculadas con la cadena logística del comercio electrónico
toda vez que es una actividad esencial para la reactivación
económica nacional.
7. BIBLIOGRAFÍA
Fuentes primarias:
2007 Ley de Facilitación del Comercio Exterior. Lima, 08 de febrero.
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS
2008 Decreto Legislativo N° 1053. Ley General de Aduanas. Lima, 27 de
junio.
2009 Decreto Supremo N° 010-2009-EF. Reglamento de la Ley General de
Aduanas. Lima 16 de enero.
2013 Decreto Supremo N° 244-2013-EF. Reglamento del Régimen Adua-

nero Especial de Envíos o Paquetes Postales transportados por el
servicio postal.
Lima 30 de setiembre.
2020 Decreto Supremo N° 192-2020-EF. Reglamento del Régimen Adua-
nero Especial de Envíos de Entrega Rápida y Otras Disposiciones.
Lima 21 de julio.
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRA-
CIÓN TRIBUTARIA
2020 Resolución de Intendencia Nacional N° 180-2020/SUNAT. Aprueban
el Procedimiento General “Envíos Postales transportados por el
servicio postal” DESPA-PG.13 (versión 3). Lima, 17 de octubre.
CIÓN TRIBUTARIA
2020 Resolución de Intendencia Nacional N° 184-2020/SUNAT. Aprueban el
Procedimiento General “Envíos de Entrega Rápida” DESPA-PG.28
(versión 3). Lima, 23 de octubre.
Fuentes de consulta:
ALVARADO GRANDE, Oswaldo
2016 Importancia del control no intrusivo en el despacho aduanero
https://ius360.com/importancia-del-control-intrusivo-en-el-
despacho-aduanero/
CÁMARA PERUANA DE COMERCIO ELECTRÓNICO
2019 Reporte Oficial de la Industria ECommerce en Perú
https://www.ecommercenews.pe/wp-content/uploads/2020/07/
Observatorio-Ecommerce-Peru%CC%81-2020.pdf
COSIO JARA, Fernando
2007 Manual de Derecho Aduanero. Lima: Rodhas
LÓPEZ BARRA, Allison
2020 El control aduanero del régimen de importación para el consumo en la
detección del delito de contrabando en el terminal portuario del callao.
Lima: Universidad San Ignacio de Loyola.
NOVOA OSPINO, Sara y MALADONADO CADAVID, Carolina

2020 Regulación aduanera para la facilitación del comercio electrónico
transfronterizo en Colombia
http://repositorio.esumer.edu.co/bitstream/esumer/2578/1/
Regulaci%c3%b3n%20aduanera%20para%20la%20
facilitaci%c3%b3n%20del%20comercio%20electr%c3%b3nico%20
transfronterizo%20en%20Colombia.pdf
2018 Marco de normas de la OMA Relativo al comercio electrónico transfron-
terizo.
http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/es/pdf/topics/
facilitation/instruments-and-tools/ecommerce/wco-framework-
of-standards-on-cross_border-e_commerce_es.pdf?db=web
RODRIGUEZ ALVARADO, Piero Alonso
2018 Ley N° 28977 y su influencia en la gestión de riesgo de los envíos de
entrega rápida 2007-2010.
https://revistasinvestigacion.unmsm.edu.pe/index.php/quipu/
ROSAS BUENDÍA, Ricardo
2011 Regímenes Aduaneros. Lima: Entre líneas.
SÁNCHEZ TORRES, Javier y ARROYO-CAÑADA, Francisco
2016 Diferencias de la adopción del comercio electrónico entre países. Barcelona:
Suma de Negocios, Univesitat de Barcelona
CIÓN TRIBUTARIA
2020 Nota de Prensa N° 084 “SUNAT implementa proceso de importación
digital que ahorra costos y tiempo a los usuarios de comercio exterior”.
Lima, 3 de setiembre.
– Capítulo III –
DERECHO ADUANERO REGIONAL
845
Vulneración de los derechos constitucionales

de defensa y debido proceso en la aplicación
del régimen sancionatorio aduanero
en Colombia
Erwin de Jesús Blanco Nagle

Socio de Blanco De Castro Abogados & Asociados SAS. Magister en Derecho
con énfasis en Tributación, Especialista en Derecho Tributario, Especialista en
Derecho Tributario Internacional, Especialista en Derecho Aduanero. Univer-
sidad Externado de Colombia. Abogado Universidad Autónoma
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. ¿QUÉ ES EL ACTO ADMINISTRATI-

VO? 3. ATRIBUCIONES DEL ESTADO Y RÉGIMEN SANCIONATORIO.–
4. APLICACIÓN DEL DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR EN
LA LEGISLACIÓN ADUANERA COLOMBIANA.– 5. CONCLUSIONES.– 6.
BIBLIOGRAFÍA.
RESUMEN: El presente artículo analiza el carácter de acto administrativo

que revisten las decisiones de la autoridad aduanera colombiana, y, por
ende, la exigencia de garantizar el debido proceso en toda modificación o
revocatoria que la administración realice frente a sus decisiones. A partir
del análisis en comento, se pretende exponer algunas consideraciones, que
sin ánimo de agotar el tema, sirvan como aporte para la construcción de un
entorno jurídico aduanero cada vez más seguro, confiable y compatible con
los postulados constitucionales y legales presentes en un Estado social de
derecho como lo es Colombia.
1. INTRODUCCIÓN
E l hombre a lo largo de la historia se las ha arreglado para vi-

vir en sociedad, bajo la premisa mayor de que el hombre no
puede ser un ave de rapiña, conviviendo sólo sin tener en cuenta
la colectividad. Una vez que surge la necesidad de asentarse en
un territorio, se necesitaron de elementos que hicieran posible la
convivencia en la comunidad.
Ante ello, el Estado necesitó una regulación estructurada
para sus gobernantes y gobernados consignados en un contrato
social, que daba pie para que el Ente se transformara en “una
sociedad perfecta” bajo el supuesto que todo aquel funcionario
del servicio público debe ser un modelo a seguir de conocimiento
y ética Nicómica.
En el marco de las funciones del Estado se requiere la adopción
de decisiones que permitan, de una parte, el adecuado desarrollo
de su gestión, y de otra, la atención oportuna de las interacciones
con los gobernados.
Para el efecto, el Estado debe observar con estricto cuidado
la norma sustancial y procesal dispuesta para la construcción y
expedición de sus decisiones, garantizando no solo el cumpli-
miento constitucional y legal, sino el derecho de defensa de los
gobernados y terceros en general que se consideren afectados con
la decisión de la administración.
Igual exigencia normativa se presenta en caso de que la ad-
ministración requiera modificar o dejar sin efectos sus decisiones,
toda vez que se encuentra de por medio la protección constitu-
cional del tercero destinatario, consistente en evitar que de forma
abrupta le sean despojados los derechos adquiridos por ministerio
de la ley y la Carta Política.
848 Erwin de Jesús Blanco Nagle
Es así, como el debido proceso y el derecho de defensa se

constituyen en principios rectores para el adecuado obrar del
Estado en todas sus actuaciones, y su inobservancia puede llevar
a la afectación de los cimientos del acto administrativo.
Bajo el contexto en mención, se abordará en las siguientes
líneas el escenario en el que la administración revoca sus deci-
siones sin que medie acto administrativo, como se advierte en
determinados casos de la legislación aduanera de Colombia, no
sin antes señalar a algunos aspectos que resultan relevantes para
la temática tratada.
2. ¿QUÉ ES EL ACTO ADMINISTRATIVO?

La administración pública extiende su actividad a través
de actos administrativos, operaciones administrativas, hechos u
omisiones y contratos de la administración pública. En esta opor-
tunidad, nos concentramos en el primer apartado, esencialmente,
lo que se denomina “acto administrativo”. Referirse al acto admi-
nistrativo, es referirse a muchas cosas o actividades desplegadas
desde la administración por sus servidores o por particulares
que también lo hacen en representación de ésta, así sea en forma
transitoria o provisional.
En el ámbito jurisprudencial “es toda declaración de voluntad
unilateral, de una autoridad proferida en ejercicio de sus atribu-
ciones y en la forma determinada por la ley o reglamento, que
estatuya sobre relaciones de derecho, en consideración a deter-
minados motivos, con el fin de producir un efecto jurídico para la
satisfacción de un interés administrativo y que tenga por objeto
crear, modificar o extinguir una situación jurídica subjetiva”. Son
ejemplos de acto administrativo los decretos, las resoluciones o los
acuerdos entre otros. Todos pueden en razón a su finalidad clasi-
ficarse según su forma en, verbal, escrito, simbólico o electrónico1.
1
BERNAL, F. J. Derecho Administrativo: Programa de la Administración
Pública Territorial. Bogotá: ESAP, 2008, pp. 170-171.
VULNERACIÓN DE DERECHOS CONSTITUCIONALES EN EL RÉGIMEN ADUANERO EN COLOMBIA 849
Ejemplo del verbal es una orden del funcionario superior a

su subalterno, de uno escrito sería una resolución, decreto. Del
simbólico, corresponde a un semáforo de calle, el aviso de ingreso
o prohibido el acceso a un lugar restringido, o también podría
corresponder con el llamado a cumplir una regla en materia de
riesgos y seguridad de la industria, el electrónico sería aquel men-
saje de datos a que alude el Decreto 802 del 2020, vigente durante
la pandemia Covid-19.
a) Formación del acto administrativo

En la legislación colombiana, existen procedimientos y formas
que deben ser acogidos por las autoridades estatales al momento
de tramitar la expedición de un acto administrativo, ya sea cuan-
do su propia iniciativa quiere producir efectos determinados en
derecho, o cuando en virtud de la presentación de un derecho de
petición o por la interposición de recursos de la vía gubernativa,
se ha empezado un diálogo entre la administración y los admi-
nistrados –que no se puede confundir con un procedimiento
judicial-. Para estos casos, se va a encontrar una serie de normas
que indican la existencia de un procedimiento administrativo que
se debe seguir, para que el acto administrativo pueda entrar al
mundo jurídico.
En Colombia, el Código de Procedimiento Administrativo y
Contencioso Administrativo (CPACA) es la Ley 1437 del 2011, la
cual consta de dos grandes partes:
a) La primera, se titula “Los procedimientos administrativos”
la cual hace referencia a esos trámites que se deben cumplir
para la expedición de un acto administrativo.
b) La segunda parte que se denomina “control jurisdiccional
de la actividad administrativa”, regula el proceso judicial
contencioso administrativo; en esa clase de procedimiento,
se va a cuestionar frente a un juez la legalidad de las
actuaciones de la administración, entre ellas, los actos
administrativos, observando que los mismos se encuentren
de acuerdo al ordenamiento jurídico preestablecido.
Al respecto, comenta Francisco Javier Bernal que “Se hace

la aclaración (anterior) porque, aunque el código se llame Con-
tencioso Administrativo, la primera parte no es contenciosa sino
puramente administrativa, donde se encuentran los procedi-
mientos que se deben cumplir en la formación y expedición del
acto, para que pueda llegar a producir los efectos buscados por
la administración”2.
Por otro lado, la doctrina se ha encargado de clasificar los
actos administrativos de la siguiente manera:
b) Actos de servicio y Ajenos al servicio

Si el acto emanado de la administración estaba relacionado
con el servicio, se regía por normas de derecho administrativo y
por tanto el juez, que le llegara hacer el juicio de legalidad a un
acto de esta naturaleza, debía ser pertinente a una jurisdicción
especializada, esta es, la contenciosa administrativa.
Contrario fuera si esta manifestación de intereses de la admi-
nistración que realiza, no tenía punto en común con la prestación
de un servicio público, lo cual aquello se rige por las normas de
derecho privado común y el juez pertinente sería el de la juris-
dicción ordinaria.
Esta diferenciación surgió de la teoría clásica del servicio que
afirma la doctrina, la cual decía que en donde hay servicio, hay
derecho y donde no, existe el derecho común fuera de lo conten-
cioso administrativo.
c) Actos de Poder y Actos de Gestión

Esta clasificación ha sido objeto de grandes y numerosos
debates en toda la historia del derecho público, puesto que la
consecuencia de estos es similar. Al tratarse de actos de poder
que ejecutan el ejercicio de supuestos propios del poder estatal,
se rigen por el derecho y son juzgados por el juez contencioso
administrativo, sin embargo, si implicaban un comportamiento
2
Idem, pp. 170-171.
rutinario similar al de los particulares eran de derecho privado

y de conocimiento de los jueces ordinarios como anteriormente
se confirmó.
d) Actos de Carácter General y Particular

Es una clasificación sencilla, se trata de distinguir cuando un
acto administrativo afecta directamente a una persona en parti-
cular singular e individualmente, o a todos los administrados en
general. En el primer caso, se está en presencia de un acto admi-
nistrativo de carácter particular, mientras que, en el segundo caso,
en uno de carácter general.
e) Actos Preparatorios y Actos definitivos

Los preparatorios hacen referencia al trámite que se surte al
iniciar y proceder con el trámite administrativo. Mientras que los
definitivos surgen cuando se entiende modificado, extinguido o
nacido un derecho como voluntad de la administración.
Toda esta clasificación es importante para lo siguiente:
• Saber desde cuando produce los efectos buscados con su
expedición.
• Saber sobre la posibilidad y la oportunidad de la adminis-
tración de terminar ella misma con los efectos de su acto
administrativo.
• Sobre la motivación del acto administrativo.
• La materia de los recursos.
• Los requisitos previos para demandar el acto.
f) Fundamento Legal
El acto administrativo nace a la vida jurídica y sirve de medio
o de resolución para imponer la voluntad general de su orden
en el ejercicio de una potestad administrativa consentida por
los gobernados. Estos actos administrativos tratan de resolver
acerca de cuestiones particulares o también en interés general de
la población.
Los actos administrativos poseen ciertos elementos caracte-

rísticos y cualidades propias:
• Tienen naturaleza cuasi-judicial y resulta directamente eje-
cutable.
• Debe ser objetivo y dictarse mediante un procedimiento
administrativo (así se trata de evitar la arbitrariedad en la
actuación administrativa).
• Competencia: la ley determinará en cada caso el órgano
competente que corresponda para realizar una actuación
administrativa. Este cuerpo orgánico tendrá que cumplir
ciertos requisitos como la imparcialidad o la capacidad de
obrar consignados en los principios generales, y, de no ser
así, el acto podría ser recurrido y doblegado.
• Causa o finalidad del acto: el objetivo de cualquier acto ad-
ministrativo es la satisfacción del interés general respetando
los principios y normas del ordenamiento jurídico.
• Contenido: a pesar de que el acto administrativo, se encuentra
regulado y no debería contener más elementos esenciales o
legales, en ciertas ocasiones la administración tiene la facul-
tad para introducir elementos accidentales o eventuales en
sus actos.
• Forma: la actuación de la Administración está sometida a
ciertas formalidades, el acto debe realizarse por escrito en
determinadas ocasiones tendrá que motivarse.
• Notificación y publicación: los actos administrativos deberán
notificarse a los interesados y, en determinadas ocasiones,
tendrá que ser publicado.
Desde esta perspectiva, se pregunta ¿Cuáles son los elemen-
tos esenciales del acto administrativo? En reiteradas ocasiones la
jurisprudencia de la Corte Constitucional se ha referido a ello, ésta
dijo que eran tres: Competencia, objeto y forma.
Es así como dice Porrúa Pérez que “al enunciar al Estado nos
damos cuenta inmediatamente de que existe algo en la realidad
a lo que se ajusta a esa denominación, sentimos la presencia del
Estado como algo que se encuentra en nuestra vida social. En la
vida diaria, advertimos la presencia del Estado a través de sus
diversas manifestaciones: continuamente hablamos y oímos hablar

del gobierno, de la autoridad, de los secretarios de Estado, del
Ejército, vemos pasar la bandera y con frecuencia nos tropezamos
con los guardianes del orden público; sabemos además que existe
el orden jurídico y lo atribuimos también de manera inmediata
al Estado”3. De lo anterior se desprende que, por el mero hecho
mismo de su existencia, el Estado ofrece un primer conocimiento,
que se podría llamar de su realidad. Por ello, antes de conocerlo,
se vive dentro de él, de sus actos administrativos manifestándose
su voluntad dentro de la cotidianidad como autoridades, su rea-
lidad rodea y absorbe; al punto que la colectividad se sumerge
dentro del mismo.
3. ATRIBUCIONES DEL ESTADO Y RÉGIMEN SANCIO-

NATORIO
Dado que el derecho administrativo codifica la actividad del
Estado que se realiza en forma de función administrativa, conviene
dedicar un espacio a la actividad del Ente Sancionador potestativo.
Para denominar a lo que se conoce como “atribuciones del
Estado” se ha hecho uso de otras expresiones tales como la de
“derechos”, las “facultades”, “prerrogativas”, “contenidos” o
“competencias” estatales. Sin embargo, en el presente artículo
se hablará de “atribuciones” ya admitida en la documentación y
jurisprudencia, de conformidad con el artículo 230 °de la Consti-
tución Política de Colombia de 1991. Tanto porque su connotación
gramatical es adecuada e inequívoca, como porque con ella no se
prejuzga sobre otros problemas propios de la teoría del Estado y
por tanto, puede aplicarse cualquiera que sea la organización polí-
tica y estructura de los diversos tipos de Estados contemporáneos4.
Cuando hablamos de esa facultad de sancionar, estamos
hablando del diálogo del “deber” entre Sócrates y Critón, confir-
mado con la obra de Juan Jacobo Rousseau del “contrato social”
3
PÉREZ, F. P. Teoría del Estado. México: Santillana. 2007, pp. 24-25.
4
FRAGA, G. Derecho Administrativo. México: Universidad de México. 2001.
el cual se encamina a establecer un contrato político funcional de

todo Estado legítimo por el cual cada ciudadano pone en común
su persona y todo su poder bajo la suprema dirección de una vo-
luntad general, y pasa a ser considerado como parte indivisible
del todo resultante; y en base a esto se considera que un Estado
Constituye la persona pública como producto del contrato social,
en tanto es activo, se denomina soberano, enfocado sobre la liber-
tad e igualdad de los hombres5.
Así las cosas, la justificación de la potestad sancionadora
del Estado, parte de la premisa que todos los ciudadanos mani-
fiestan su voluntad de desarrollar sus conductas en procura del
denominado “bien común”, que desde luego incluye al Estado, y
por ende la transgresión de las reglas previamente fijadas para la
convivencia en equilibrio, faculta al Estado, a través de los órganos
respectivos, para imponer las sanciones contenidas en el régimen
sancionatorio aplicable.
Ahora, la división clásica de los poderes del Estado enseña
que se encuentra a cargo del Poder Judicial lo respectivo a la
imposición de sanciones, que se fundamentan en las normas
previamente construidas por el Poder Legislativo, sin embar-
go, desde la concepción de Estado moderno, se presenta una
colaboración armónica entre los poderes, a fin de garantizar
que el aparato estatal funcione adecuadamente bajo criterios
de eficiencia y eficacia.
Es así, como el ejecutivo al amparo de la colaboración armó-
nica de poderes, sumado al hecho del engrandecimiento de los
territorios y de la población, asume mayores tareas frente a sus
gobernados, que requieren de herramientas, tanto para actuar
como para sancionar en los eventos donde se infrinjan las obliga-
ciones a cargo del conglomerado social.
Las herramientas en mención son precisamente normas
expedidas por el ejecutivo dentro del denominado derecho san-
cionador, que propenden, de una parte, por establecer las reglas
que se deben observar para el desarrollo de las actuaciones en la
5
ROUSSEAU, J. J. El contrato Social. Francia.1762.
materia de que se trate, y de otra, garantizar que ante incumpli-

mientos de las obligaciones a cargo del conglomerado social, el
ejecutivo pueda accionar para exigir el cumplimiento por parte
de los sujetos pasivos.
Esta facultad sancionadora del Estado debe observar en todo
momento el respeto por el debido proceso y el derecho de defen-
sa, en la medida que son postulados de arraigo constitucional
que obligan por igual al Estado, al punto que su inobservancia
habilita al afectado para instaurar las acciones procedentes ante
la jurisdicción contenciosa administrativa.
De esta forma, es posible afirmar que tanto la construcción,
expedición y eventual modificación o anulación de los actos ad-
ministrativos emitidos por el ejecutivo en el marco del derecho
sancionador se encuentra debidamente regulada.
4. APLICACIÓN DEL DERECHO ADMINISTRATIVO

SANCIONADOR EN LA LEGISLACIÓN ADUANERA
COLOMBIANA
En este bloque se abordará lo relativo al derecho admi-
nistrativo sancionador desde la perspectiva de la legislación
aduanera colombiana, particularmente el escenario en el que
la administración actúa y su decisión solo es conocida por el
usuario aduanero afectado una vez los efectos de la decisión
se materializan.
En Colombia se presenta la denominada colaboración armóni-
ca entre el legislativo y el ejecutivo tratándose de la normatividad
aduanera, toda vez que el Congreso, al amparo del artículo 150°
de la Constitución, expide la Ley Marco de Aduanas, Ley 1609 de
2013, y el Ejecutivo, mediante decretos se ocupa de su desarrollo,
como se aprecia en el artículo 1° de la Ley en mención:
“Artículo 1°. Sujeción a la ley. El Gobierno Nacional, al modifi-
car los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al
régimen de aduanas, no podrá exceder los términos establecidos
en la presente ley, sin entrar a regular aspectos o materias que
correspondan privativamente al Congreso de la República, ni

este hacer desarrollos normativos que son propios del Ejecutivo.
De la misma forma el Congreso de la República al ejercer la facultad
legislativa en estos aspectos, deberá tener en cuenta la responsabili-
dad social en procura de mantener la estabilidad jurídica nacional,
sin asumir competencias, que frente a estas materias, correspondan
al Gobierno Nacional.”
Nótese del artículo transcrito, como la norma superior esta-
blece límites claramente definidos para el obrar del legislativo
y ejecutivo, evitando así que uno u otro desborden su órbita de
acción, sin que ello se constituya en talanquera para el desarrollo
armónico de ambos poderes del Estado en materia aduanera.
Una de las principales razones que soporta este manejo dual
en materia aduanera, es la necesidad apremiante que en ocasiones
se tiene para corregir situaciones que afectan o pueden afectar la
economía del país, en las que el Ejecutivo debe disponer de herra-
mientas agiles y expeditas para actuar y controlar la afectación,
toda vez que ante la criticidad de la situación no es posible esperar
el paquidérmico proceso de expedición de las leyes, para que por
su conducto se subsane la situación acaecida o por acaecer.
Bajo este contexto, el Ejecutivo, al amparo de la Ley Marco
de Aduanas, a través de los Ministerios de Hacienda y Crédito
Público, y de Comercio, Industria y Turismo, expidió el Decreto
1165 de 2019, que compendia la Legislación Aduanera en Colom-
bia, reglamentada mediante la Resolución 46 igualmente de 2019.
El citado Decreto 1165 contempla, entre otros, las definiciones,
principios, usuarios aduaneros, calidades especiales, régimen
de importación, exportación y tránsito, régimen sancionatorio y
procedimental.
Expuesto lo anterior, se pasará a abordar la figura del Usuario
Aduanero Permanente – UAP, consagrada en el Decreto 1165, a
fin de emitir algunas consideraciones sobre el proceder adminis-
trativo, en los casos donde el UAP pierde el beneficio del pago
consolidado de los tributos aduaneros (Arancel e IVA), por efec-
tuar el pago de este en forma extemporánea.
a) Usuario Aduanero Permanente – UAP

De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 56° del Decreto
1165, se entiende por Usuario Aduanero Permanente a la persona
que haya sido reconocida e inscrita como tal por la Unidad Admi-
nistrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
(DIAN).
Es de resaltar, que los UAP dejaron de estar presentes en el
ordenamiento jurídico aduanero colombiano, a partir del 22 de
marzo de 2020, conforme lo establecido por el artículo 766° del
Decreto 1165, por lo que su actual vigencia se debe exclusivamente
a las medidas excepcionales adoptadas por el Gobierno Nacional,
(Decreto 436 del 19 de marzo de 2020), en el marco de la emergen-
cia sanitaria declarada con ocasión del COVID-19.
Dispone el numeral 4 del artículo 59° del Decreto 1165, que
los UAP tendrán dentro de sus prerrogativas la siguiente:
“Efectuar el pago consolidado de la totalidad de los tributos adua-
neros, sanciones y valor del rescate liquidados en las declaraciones
de importación presentadas ante la Aduana y, sobre las cuales se
hubiere obtenido levante durante el mes inmediatamente anterior.”
De esta forma, los titulares de la calidad de UAP podrán
importar sus mercaderías y pagar los tributos aduaneros dentro
de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a diferencia de
las importaciones efectuadas por importadores que no ostenten
tal calidad, quienes deberán pagar los tributos aduaneros cada
vez que presenten la respectiva declaración para nacionalización.
b) Pérdida del beneficio del pago consolidado

El incumplimiento del pago consolidado de los tributos adua-
neros contempla la pérdida de este beneficio conforme lo señala
el artículo 60° del Decreto 1165, así:
“…El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, ocasio-
nará la pérdida inmediata de este beneficio durante un (1) año, y la
suspensión automática de las demás prerrogativas consagradas en
este Decreto para los usuarios aduaneros permanentes¡ mientras
se acredita el cumplimiento de dichas obligaciones, sin perjuicio de

que la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN) pueda hacer efectiva garantía por el
pago de los tributos aduaneros, los intereses moratorios y sanción
que corresponda.” (Subrayado fuera del texto)
Se destaca cómo la norma establece la pérdida inmediata del
beneficio del pago consolidado, lo cual en la práctica quiere signi-
ficar que la administración, una vez advierta el no pago oportuno,
deshabilita en el sistema aduanero la posibilidad del consolidado
para la empresa titular de la calidad UAP.
Tal proceder es precisamente el que inspira la elaboración de
este escrito, toda vez que sin ánimo de agotar el tema, se plantea
la siguiente inquietud: ¿La decisión de la administración de des-
habilitar el beneficio del consolidado al titular de la calidad UAP
requiere ser notificada previamente al afectado para que este ejerza
su derecho de defensa?
La inquietud formulada requiere necesariamente revisar que
caracterización otorga la normatividad aduanera a la autoriza-
ción UAP, para lo cual forzoso es traer a colación el artículo 19°
de la derogada Resolución 4240 de 2000, que en su oportunidad
reglamentaba el Decreto 2685 de 1999, norma que previamente
contenía la legislación aduanera en Colombia, así:
“Artículo 19°. Contenido del acto administrativo de reconocimien-
to e inscripción de un Usuario Aduanero Permanente.
En la parte resolutiva del acto administrativo de reconocimiento
e inscripción de un usuario aduanero permanente deberá quedar
expresamente establecido:
a) El reconocimiento e inscripción del peticionario como usuario
aduanero permanente por el término de tres (3) años, contados a
partir de la ejecutoria de la Resolución, indicando bajo cuál de las
condiciones previstas en el artículo 29° del Decreto 2685 de 1999
es reconocido e inscrito y su razón social y NIT;
b) La asignación de un número de identificación de ocho (8) dígitos,
que deberá emplear en todos los actos y actuaciones que realice
como usuario aduanero permanente;
c) La obligación de constituir la garantía y los términos y condi-

ciones en que ésta debe otorgarse;
d) Indicar que la persona jurídica adquiere las obligaciones a que
se refiere el artículo 32° del Decreto 2685 de 1999;
e) La forma de notificación y los recursos que proceden contra el
acto administrativo.”
Se advierte de la norma transcrita cómo la misma legislación
aduanera le otorga la caracterización de acto administrativo al
reconocimiento e inscripción de un Usuario Aduanero Perma-
nente, por lo que podría concluirse que cualquier modificación
a la decisión de la administración debe seguir el procedimiento
establecido para el efecto.
Sin embargo, frente al tema objeto de estudio, se advierte
que la legislación aduanera no establece un procedimiento ex-
preso para la pérdida del beneficio del consolidado, derivado de
la extemporaneidad en su pago, por parte de la empresa UAP,
generando con ello, como se mencionó previamente, que la ad-
ministración procede a deshabilitar en el sistema aduanero el
beneficio del consolidado, decisión que usualmente solo es cono-
cida por la empresa afectada en el momento que requiera hacer
uso de la prerrogativa y observa que el sistema no se lo permite.
Bajo este contexto, la empresa afectada no tiene la posibilidad
de presentar los argumentos facticos y jurídicos que permitan ser
evaluados por la administración, a efectos de determinar si el no
pago oportuno del consolidado se debió a motivaciones dolosas,
negligencias formales, o incluso fuerza mayor o caso fortuito.
Ahora, si el reconocimiento UAP es un acto administrativo,
como efectivamente lo es, se percibe como contrario al debido
proceso que la administración modifique su decisión sin que el
afectado pueda ejercer oportunamente su derecho de defensa.
Al respecto, el artículo 29° de la Constitución Política, esta-
blece “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones
judiciales y administrativas. Nadie podrá ser juzgado sino con-
forme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o
tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas
propias de cada juicio.”
Así las cosas, el debido proceso constitucional, sumado al

derecho de defensa resultan aplicables indistintamente que se
considere que el reconocimiento UAP es un acto sujeto a condición,
esto es, que se mantiene vigente mientras la empresa titular de la
calidad UAP, continúe cumpliendo en el tiempo con los requisitos
que permitieron a la autoridad aduanera otorgar tal calidad.
Sobre el particular, y sin el ánimo de entrar a evaluar los
pormenores de las normas y procedimientos que debe adelantar
la administración para modificar sus propios actos, oportuno
es citar partes de la Sentencia SU050/17 de la Corte Consti-
tucional:
“…5.1. Los actos administrativos constituyen la expresión unilate-
ral de la voluntad de la Administración dirigida a crear, modificar
o extinguir situaciones jurídicas generales de carácter abstracto e
impersonal y de carácter particular y concreto respecto de una o
varias personas determinadas o determinables.
… 5.7. En este sentido, en la sentencia T-246 de 1993 esta Corpo-
ración consideró que “la decisión unilateral del ente público toma
de sorpresa al afectado, introduce un pernicioso factor de insegu-
ridad y desconfianza en la actividad administrativa, quebranta
el principio de la buena fe y delata indebido aprovechamiento del
poder que ejerce, sobre la base de la debilidad del administrado”.
De lo expuesto, a juicio del autor del presente artículo, se
puede afirmar que disposiciones normativas como la estudiada
resultan perjudiciales para los asociados de un Estado Social de
Derecho como lo es Colombia, al tiempo que representan una
afectación al debido proceso y el derecho de defensa constitu-
cional.
La legislación aduanera, dado su carácter especial, requiere
observar con estricto apego los postulados constitucionales y le-
gales, en la medida que se encuentra de por medio la protección
y el incentivo del comercio exterior de un país, que desde luego
espera encontrar en sus normas e instituciones respaldo, confianza
y sobre todo seguridad jurídica.
5. CONCLUSIONES
a) Toda sociedad requiere contar con un esquema normativo
que le permita desarrollar sus actuaciones en un marco de
garantías y respeto por el individuo y la colectividad.
b) Este esquema normativo igualmente debe contener las
obligaciones del Estado y sus gobernados, lo mismo que las
acciones y procedimientos que ambas partes pueden iniciar
para salvaguardar los legítimos intereses que le asisten.
c) Concomitante con las obligaciones a cargo del Estado frente a
la colectividad, surge el derecho administrativo sancionador,
en virtud del cual el Ejecutivo dispone de la posibilidad
para fijar reglas que permitan exigir el cumplimiento de las
obligaciones, esta vez, a cargo de los gobernados.
d) Es así, como el Estado bajo la concepción moderna de
división de poderes y colaboración armónica, se ocupa tanto
de atender de forma eficiente y eficaz las obligaciones que
le son propias, como de exigir a los terceros las obligaciones
que poseen en su calidad de sujetos pasivos.
e) No obstante, el Estado está llamado a garantizar que en sus
actuaciones los terceros dispongan de las oportunidades
y herramientas necesarias para ejercer su derecho de
defensa en caso de considerarse afectados, más aún, si se
trata de modificaciones o revocatorias de las decisiones
administrativas.
f) Una de las áreas donde confluyen Estado y asociados es
la legislación aduanera, teniendo en cuenta que el marco
normativo aduanero para el desarrollo del comercio exterior
en Colombia se soporta en la Ley Marco de Aduanas, Ley
1609 de 2013, de la cual se deprende el Decreto 1165 de 2019,
que compendia el texto normativo en esta materia.
g) Dentro de esta normatividad especial, se establece la figura
de Usuario Aduanero Permanente, que otorgaba la DIAN a
las empresas que reunieran los requisitos dispuestos para
el efecto, y que hoy en día se mantienen vigentes solo por
virtud de las disposiciones excepcionales expedidas con
ocasión de la pandemia del COVID-19.
h) Las empresas que ostentan la calidad de UAP, poseen entre

sus prerrogativas el poder cancelar los tributos aduaneros
(Arancel e IVA) de sus importaciones en forma consolidada
dentro de los cinco primeros días del mes siguiente.
i) Contempla la norma aduanera que en caso del no pago
oportuno del consolidado se perderá de forma inmediata esta
prerrogativa, lo cual quiere significar, que la administración
ejerce su poder dominante, adoleciendo el afectado de las
herramientas para accionar su derecho de defensa.
j) Tal proceder, a juicio del autor del presente escrito, es
contrario a los postulados constitucionales y legales, toda
vez que por ser un acto administrativo el reconocimiento de
la calidad de UAP, cualquier modificación que se pretenda
realizar debe estar enmarcada dentro del debido proceso.
k) La tesis que por ser un acto sujeto a condición resulta posible
despojar de las prerrogativas al titular de la calidad UAP,
tampoco se muestra como viable, en la medida que aun bajo
este contexto el derecho de defensa se debe garantizar de
forma oportuna y eficaz.
l) Así las cosas, la gran conclusión que surge del presente
artículo, no es otra distinta a invitar a los diseñadores
normativos en general y aduaneros en particular, para que
se evite la confección de disposiciones que no permitan
al tejido socio empresarial accionar oportunamente las
herramientas de defensa propias del debido proceso, que
se erigen como garantías dentro de todo Estado Social de
Derecho.
6. BIBLIOGRAFÍA
ALCALDÍA MAYOR DE BOGOTÁ
2012 Vigencia del Acuerdo Distrital, 020 de 1995 Concepto. 13867 de
2012, Secretaría General.
BERNAL, F. J.
2019 Derecho Administrativo: Programa de la Administración Pública
Territorial. Bogotá: ESAP.
DAZA, J.D
2015 Las facultades legislativas del Presidencialismo Colombiano. Valle
del Cauca: Rev. Estudios Socio Jurídicos, Vol. 17.
FRAGA, G.
2015 Derecho Administrativo. México: Universidad de México.
LANDA, C.
2003 Facultades legislativas del ejecutivo. Lima: USAID.
ROUSSEAU, J. J.
1762 El contrato Social. Francia.
865
Reflexiones sobre la vigencia

de las exoneraciones en la normativa
aduanera ecuatoriana
Gabriela Uquillas
Abogada ecuatoriana con posgrados en Derecho Empresarial, Negocios Inter-
nacionales y Negociación Comercial, con más de 15 años de experiencia en el
ámbito del comercio exterior y temas aduaneros. Es miembro del Comité Nacio-
nal de Facilitación de Comercio, se desempeña como asesora de la Cámara de
Comercio de Guayaquil y es socia del estudio jurídico LEXVALOR ABOGADOS.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.– 2. MENAJE DE CASA Y EQUIPOS DE

TRABAJO.– 3. BIENES QUE UTILICEN LAS PERSONAS CON DISCAPA-
CIDAD.– 4. EFECTOS PERSONALES DE VIAJEROS.– 5. CONCLUSIO-
NES.– 6. BIBLIOGRAFÍA.
1. INTRODUCCIÓN
E cuador es un país con gran dependencia de su recaudación

fiscal.
Si analizamos el Presupuesto General del Estado de la Re-
pública de Ecuador encontraremos que los tributos representan
la segunda fuente del financiamiento nacional, por lo que la
recaudación suele ser una importante meta que se le impone a
las administraciones tributarias y que se presiona por aumentar
año a año.
Los tributos al comercio exterior que la aduana ecuatoriana
recauda y que vistos de manera independiente constituyen el
tercer rubro de ingresos al presupuesto general de la nación, son:
• Aranceles o Derechos arancelarios: valores que deben satis-
facerse en el ingreso de bienes al país, que son establecidos
por el presidente de la república y que deben estar acorde a
los compromisos que el Ecuador adquirió al adherirse a la
Organización Mundial de Comercio1.
• Impuestos: Montos que deben pagarse conforme lo previs-
to en leyes específicas. Los existentes en este momento y
aplicables en el proceso de importación: Impuesto al Valor
Agregado, Impuesto a los Consumos Especiales y Fondo de
Desarrollo para la Infancia
• Tasas por Servicios Aduaneros: Valores establecidos por la
máxima autoridad aduanera que se cobran para satisfacer
servicios específicos brindados por la institución
1
Un arancel es un impuesto o gravamen que se aplica solo a los bienes que
son importados o exportados. El más usual es el que se cobra sobre las im-
portaciones.
868 Gabriela Uquillas
Esta gran dependencia de la economía nacional a la recauda-

ción fiscal, sumada a la doctrina proteccionista que se configuró
como política de estado por más de una década, han tergiversado
la concepción de las aduanas en el Ecuador, siendo que, si bien
desde la óptica conceptual moderna, la aduana es la llamada a
facilitar y controlar las operaciones de comercio exterior, al ser
vista como un ente meramente tributario, muchas veces pierde
su horizonte, en ánimo de cumplir con las metas de recaudación
impuestas.
Los cobros tributarios reportados por el Servicio Nacional de
Aduana del Ecuador durante los últimos años se pueden prome-
diar en USD $2 600 millones de dólares anuales, importante cifra
para la economía del país.
Las particularidades previamente citadas conjugadas con el
afán de desincentivar importaciones y promover el consumo de
lo nacional bajo la premisa de defender la dolarización, genera-
ron además un complejo esquema de permisos y regulaciones
que hasta la actualidad dificultan y encarecen el acceso de bienes
extranjeros al mercado ecuatoriano.
Pero aún en los regímenes más estrictos en materia fiscal, exis-
ten circunstancias y situaciones que no reciben igual tratamiento
que otras, siendo sus particularidades motivación suficiente para
desvirtuar la obligación de pago de las prestaciones habituales.
Legalmente los tributos que, si bien por regla general se
rigen por principios como la igualdad y la generalidad, pueden
contemplar exenciones de sujeción2, es decir aun cuando un hecho
generador se produce, hay formas previstas jurídicamente para
que una persona no pague los tributos que se han establecido.
Estas dispensas o prebendas se conocen como exoneraciones o
exenciones y derivan de distintos factores, por ejemplo, particu-
laridades relacionadas al sujeto pasivo de la obligación tributaria,
2
CODIGO TRIBUTARIO ECUATORIANO, Art. 31.- Concepto. - Exención
o exoneración tributaria es la exclusión o la dispensa legal de la obligación
tributaria, establecida por razones de orden público, económico o social.
VIGENCIA DE LAS EXONERACIONES EN LA NORMATIVA ADUANERA ECUATORIANA 869
tipo de mercancía a los que aplica, circunstancias de la operación

o destino que se le dará a los bienes en el país, entre otras.
Según Blasco Arias “La exención tributaria es uno de los elementos
que podríamos calificar de especiales en la estructura del tributo. Tal
calificación se justifica si tenemos en cuenta que es un instituto jurídico
que afecta a la producción de los efectos de la norma de imposición, en la
medida en que impide, precisamente, que esos efectos se desplieguen tal y
como estaban previstos. De este hecho, el efecto especial de exoneración,
deriva no solo la importancia que la exención tienen en la estructura tri-
butaria sino su sometimiento al principio de reserva de ley específica…” 3
Como bien lo anota Sáinz de Bujanda “La exención aparece, en
efecto, como una técnica impositiva que puede afectar a todos los elemen-
tos estructurales de la relación tributaria, al presupuesto de hecho, a la
base imponible, a los tipos de gravamen, a los sujetos o a las cuotas y que,
con relación a la carga que la aplicación normal del tributo traiga consigo,
se dirige a provocar un efecto desgravatorio, total o parcial, en beneficio
de ciertas personas, o respecto a determinados supuestos fácticos” 4
La normativa que en materia aduanera rige en el Ecuador
es el Código Orgánico de la Producción Comercio e Inversiones,
el que ha determinado en su artículo 125° el detalle de todas las
importaciones que se encuentran exentas de pago de tributos al
comercio exterior; es importante destacar que el espectro de la exo-
neración mencionada no abarca las tasas por servicios aduaneros,
mismas que deben ser pagadas por todos quienes se benefician
de la prestación brindada.
De la lectura de la norma en referencia se puede evidenciar
que la exoneración está relacionada, en ciertos casos con el tipo
de personas que ingresan los bienes al país y en otras con la fina-
lidad para la que se ingresan éstos al Ecuador, particularidades
3
BLASCO ARIAS, Luis Miguel, Funcionamiento de la Exención Tributaria en
el Seno del Tributo: Una Aproximación a su Problemática jurídica, pág. 2,
https://accedacris.ulpgc.es/bitstream/10553/8005/2/0233586_00003_0003.
pdf
4
SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, «Teoría jurídica de la exención tributaria.
Informe para un coloquio» en Hacienda y Derecho, vol. 111, IEP, Madrid,
1963, p. 427.
que son las que ha considerado el legislador para justificar la

excepcionalidad y el sacrificio fiscal. Las exoneraciones previstas
en la legislación ecuatoriana no son distintas de las que recogen
otros países, sin embargo, las consideraciones que por años han
caracterizado la política arancelaria y la conceptualización de la
importación en el Ecuador, sin duda han influido en los resulta-
dos que a la fecha se ven en relación con el uso y abuso de los
privilegios establecidos.
De manera general y sin entrar en los detalles previstos para
cada una de estas ellas, las importaciones que se encuentran exone-
radas del pago de tributos al comercio exterior en el Ecuador son:
a. Efectos personales de viajeros;
b. Menajes de casa y equipos de trabajo;
c. Envíos de socorro;
d. Importaciones del Estado y entidades de beneficencia espe-
cíficas;
e. Donaciones;
f. Féretros o ánforas que contengan cadáveres o restos humanos;
g. Muestras sin valor comercial;
h. Privilegios y Franquicias Diplomáticas
i. Bienes que utilicen las personas con discapacidad;
j. Los paquetes postales;
k. Fluidos, tejidos y órganos biológicos humanos, para procedi-
mientos médicos;
l. Los objetos y piezas pertenecientes al Patrimonio Cultural del
Estado;
m. Desperdicios de mercancías amparadas en regímenes espe-
ciales que se destruyan;
n. Los bienes, destinados a actividades artísticas y culturales; y,
ñ. Los equipos y elementos para ser utilizados exclusivamente
en el desarrollo de proyectos de investigación o de innovación
social.
Estas prerrogativas que brindan acceso a determinadas per-
sonas en casos específicos a acceder a bienes en una condición
de mayor favorabilidad que su entorno, genera a la vez, en los
malos actores del comercio, reprochables iniciativas de simular

operaciones exentas cuando en realidad no se cuenta con las
condiciones para ello, derivando esto además en una excesiva
demanda de controles y procesos dispuestos por la administra-
ción aduanera, lo que a su vez dificulta la operativa de los reales
y debidos beneficiarios.
Es importante tener en cuenta que durante más de una década
el Ecuador manejó una política contraria a la apertura comercial,
promoviendo un esquema de sustitución de matriz productiva
tendiente a fomentar y proteger la producción nacional, entor-
peciendo y encareciendo el ingreso de la generalidad de bienes
importados, llegando incluso a establecer de manera injustificada
medidas de defensa comercial, obstáculos técnicos al comercio,
aumentos arancelarios que incluso violentan los techos consolida-
dos de la Organización Mundial de Comercio e imponiendo todo
tipo de medidas para-arancelarias para dificultar el proceso de
ingreso de carga. Lamentablemente el resultado de estas prácticas
fue el fomento de actividades lesivas por parte de malos actores
de la sociedad, proyectando a la defraudación y el contrabando
en actividades altamente lucrativas.
Al promediar la tasa arancelaria del Ecuador podemos apre-
ciar que la misma llega a 9.5%, valor extremadamente alto frente a
Colombia y Perú, que registran el 3.2% y el 1,1% respectivamente.
Si a este diferencial, le añadimos la permeabilidad de nuestras
fronteras y la falta de control interno, se entenderá el grave
problema que se enfrenta en relación con el ingreso informal de
bienes al país.
Es innegable que las exoneraciones son legales y necesarias,
sin embargo, existen ciertos casos de entre los previstos en la nor-
mativa ecuatoriana, que a pesar de registrar nobles fundamentos,
se han destacado como mecanismos de evasión y fraude.
En este contexto se procederá a analizar de manera puntual
algunas de las exoneraciones dispuestas en la ley ecuatorianas
y las particularidades que en la práctica se han registrado al
respecto:
2. MENAJES DE CASA Y EQUIPOS DE TRABAJO

El fenómeno de la migración ha existido a lo largo del desa-
rrollo de la humanidad, es así que debemos tener en cuenta que
el deseo de trasladar el domicilio por parte de las personas ha
sido una constante desde hace muchísimos años, siendo incluso
característica fundamental de ciertas civilizaciones.
Como bien lo manifiesta González Ruiz “Independientemente
de las circunstancias, se puede constatar que no ha existido ningún pe-
riodo en la historia de la humanidad en el que importantes sectores de la
población de una u otra región no se hayan visto expuestos al traslado a
otras tierras, regiones o países.”5
Ya en la actualidad debemos tener en consideración que las
dificultades políticas, diferencias económicas, las oportunidades
laborales y las mejores condiciones que reportan ciertos países
frente a otros, ha influido profundamente en el deseo y accionar
de ciertos individuos, que toman la decisión de abandonar su
país de origen.
El Ecuador, que ha vivido múltiples crisis políticas y econó-
micas en los últimos años, no ha sido ajeno al auge migratorio que
ha caracterizado a América Latina, es así que desde los años 50 la
presencia de ecuatorianos en el exterior ha reportado significativos
aumentos. La historia nos demuestra como los flujos migratorios
de ecuatorianos tuvieron significativos aumentos durante los años
80 y 90, particular que no resulta difícil de entender del breve
análisis de la historia política y económica del país.
Los destinos han sido múltiples, sin embargo, aquellos países
denominados “primer mundo” han estado siempre en el radar pre-
ferido para quienes deciden salir en búsqueda de “mejores días”6.
5
GONZÁLEZ RUIZ, Mencia. Inmigración y Teoría Social En Filosofía, política
y economía en el Laberinto, ISSN 1575-7161, N°. 7, 2001, pp. 16-26. https://
dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=233251. Se propone ese link de
acceso público en lugar del file:///C:/Users/gabri/Downloads/Dialnet-In-
migracionYTeoriaSocial-233251%20(1).pdf
6
https://datosmacro.expansion.com/demografia/migracion/emigracion/ec-
uador#:~:text=La%20emigraci%C3%B3n%20de%20Ecuador%20se,%2C%20
un%204%2C62%25.
Fuente: Expansión/ Datosmacro.com
Este fenómeno a corto plazo reportó significativos beneficios

económicos, siendo las remesas enviadas por los ecuatorianos en
el exterior un importante rubro entre los ingresos de la economía
nacional del país7, consecuentemente aporte esencial para la
sostenibilidad y progreso de una débil economía en intento de
recuperación.
Fuente: Banco Central del Ecuador
Sin perjuicio de lo expuesto y como es de conocimiento públi-

co, la migración posee distintos efectos y no todos son positivos.
La afectación a la familia, como una de las principales instituciones
de la sociedad, es una de las graves secuelas que ha reportado este
fenómeno, que en el Ecuador dejó poblaciones enteras resumidas
a adultos mayores e infantes.
En este contexto y a pesar de no llegar a cambios radicales
en cuanto a la situación país, diferentes gobiernos han impulsa-
do el retorno de los ecuatorianos actualmente domiciliados en
el exterior, para ello se han contemplado múltiples programas y
7
https://contenido.bce.fin.ec/documentos/Estadisticas/SectorExterno/
BalanzaPagos/Remesas/eren2020anual.pdf
prebendas, promoviendo mayores facilidades a quienes se acojan

a esta opción.
Es así como, entre la normativa establecida para el efecto,
encontramos la opción de ingresar al país ciertos bienes extranje-
ros libres del pago de tributos. Pero ¿cuál es la razón conceptual
para ello? Lógicamente, una persona que ha vivido en el exterior
durante un periodo considerable ha acumulado ciertos bienes que
son parte de su cotidianidad y cuenta con elementos propios de
su profesión, arte u oficio como medios de subsistencia. Tomando
en consideración que esos bienes podrían serle útiles también en
su nuevo domicilio, se han previsto medidas para evitar que la
decisión de retornar a su país de origen acarree la pérdida del
patrimonio material de un individuo o familia y consecuente-
mente se evite la necesidad de asumir nuevos gastos para poder
reestablecerse.
Cuando una persona resuelve trasladar su domicilio per-
manente al Ecuador, sea que se trate de un nacional que decide
retornar o de un extranjero que por alguna circunstancia ha deci-
dido fijar su domicilio en el país, la legislación vigente establece
que se encuentra habilitado para ingresar su menaje de casa y su
equipo de trabajo con exoneración total de tributos al comercio
exterior, a excepción de las tasas por servicios aduaneros. Las
particularidades para el goce de estos beneficios son múltiples
y es precisamente en estos detalles en los que se tergiversa una
figura de loables intensiones.
Previo a adentrarnos en el análisis particularizado de los
elementos relacionados con este beneficio, es importante tener
en cuenta que esta figura ha generado más de un dolor de cabeza
a la autoridad aduanera, la que ha elaborado múltiples norma-
tivas, reglamentaciones y procedimientos de control para lograr
abarcar las distintas variables relacionadas con estos ingresos, así
como tratar de perseguir las acciones que tergiversando la figura,
han configurado trasgresiones que han debido llevarse incluso al
ámbito penal.
No debería resultar extraño o lesivo que una persona arribe
al país con aquellos bienes que formaban parte de su hogar (mue-
bles, electrodomésticos, objetos personales, ropa, entre otros), sin

embargo, el mecanismo adquiere debilidades cuando se destaca
que los mismos pueden ser nuevos o usados.
Es correcto que una persona tiene derecho a cambiar sus
enseres domésticos y su equipo de trabajo de manera libre y
voluntaria, particular que jamás se vería como algo errado o inco-
rrecto; pero si tenemos en cuenta lo expuesto en líneas previas en
relación con la realidad reglamentaria y arancelaria del Ecuador
sobre bienes extranjeros, sabremos que una persona que tiene el
derecho a importar elementos libre del pago de tributos, goza de
una significativa ventaja frente a los individuos que, sin haber
abandonado su domicilio en el Ecuador, intentan optar por bienes
similares en el mercado local, creándose una importante brecha
entre el acceso a ciertos productos que poseen unos frente a otros.
Por otra parte, encontramos lo que se puede destacar como la
situación más crítica dentro de esta prebenda. Si bien por años el
privilegio de importar menaje de casa y equipo de trabajo libre de
tributos excluía expresamente la posibilidad de que un vehículo
sea parte de ello, en el año 2008, de manera expresa se lo incluyó,
abriendo la posibilidad de ingresar un vehículo de determinadas
características como parte del menaje de casa, particularidad
aplicable únicamente para ecuatorianos que retornan al país. -Esta
prerrogativa abrió una novedosa posibilidad dentro del desarrollo
de esta figura, aumentando de manera radical a los interesados
en beneficiarse de ella.
El gobierno nacional de la época impulsó campañas de
capacitación y fomento a nivel internacional, en las que se pro-
movían esas y otras ventajas del denominado “plan retorno”,
sorpresivamente el aumento de ecuatorianos que manifestaban
estar interesados en retornar a domiciliarse en el Ecuador creció
significativamente y los requerimientos de autorizaciones de
exoneración se multiplicaron. De la misma forma se generó un
mercado negro de “venta de cupos migrantes”, mediante el que
se ofertaba la posibilidad de importar un contenedor con todo
tipo de bienes de hogar por un precio determinado o conveni-
do, siendo finalmente el beneficio una ventaja negociable que
favorecía a alguien sin real derecho a ello. No todo fue ventajoso

para la población migrante que decía estar interesada en volver
a establecer su vida en el país: al poco tiempo se evidenció que
no todos los que decían retornar de manera definitiva realmente
cumplían su propósito, violentando así las condiciones del goce de
la exoneración, a la vez, personas inescrupulosas se aprovecharon
de ecuatorianos en el exterior para simular el envío de menajes
de casa completamente falsos8. Una vez identificadas la popula-
ridad de estos ilícitos, la Administración Aduanera emprendió
múltiples operativos de control, incluso acciones en vías públicas
en los que se retuvo vehículos importados con exoneración9 en
poder de terceros. Todas estas circunstancias repercutieron en
la recaudación estatal y en la población migrante que se prestó
para estas acciones y que debió enfrentar cuantiosas multas y, en
ciertos casos, procesos penales con las consecuencias propias de
este tipo de causas.10
Aun cuando esto parece realmente sorprendente, las más altas
autoridades del país conocían el riesgo de implementar y fomentar
estas prerrogativas desde que se realizó la reforma normativa que
lo viabilizó, sin perjuicio de ellos prefirieron incluirla y correr los
riegos materializados a futuro, bajo una óptica política clientelar,
pues en la práctica no existe razón alguna para privilegiar a unos
ecuatorianos frente a otros, en la importación de uno de los bienes
con mayor carga tributaria.
Si tenemos en cuenta que los vehículos, electrodomésticos,
muebles, ropa y otra multiplicidad de bienes que son parte de
un menaje de hogar o que constituyen elementos de trabajo se
encuentran afectados con altos aranceles en su ingreso al Ecuador,
y que en muchos casos esta onerosa posibilidad se ve también
8
https://elpais.com/ccaa/2016/03/12/madrid/1457808927_582162.html
9
Seis autos de lujo retenidos en operativo de la Aduana - El Comercio https://
www.elcomercio.com/actualidad/negocios/seis-autos-de-lujo-retenidos.
html
10
https://www.fiscalia.gob.ec/6-sentenciados-por-defraudacion-tributar-
ia-en-menaje-de-casa-entre-ellos-exfuncionarios-del-senae/
coartada por la gran cantidad de permisos y requisitos que estos

deben cumplir para ser importados al país, no resulta extraño que
haya quienes, directa o indirectamente, busquen beneficiarse de
ventajas contemplados solo para un selecto grupo de personas.
Incluso hay quienes se preguntan si no es atentatorio al principio
constitucional de igualdad ante la ley, el hecho que ciertos ecua-
torianos tengan privilegios que el resto de la comunidad no posee
y que esto esté ligado a la decisión adoptada por los primeros de
probar suerte en el exterior.
3. BIENES QUE UTILICEN LAS PERSONAS CON DISCA-

PACIDAD
Los gobiernos, las legislaciones y las personas en general se
preocupan cada día más por visibilizar, contribuir y facilitar la
vida de quienes poseen algún tipo de capacidad disminuida, sea
esta física o intelectual.
En este contexto, la normativa aduanera ecuatoriana ha
incluido entre los elementos exonerados del pago de tributos al
comercio exterior (excepto tasas) los bienes que pueda ayudar
a suplir, corregir dificultades o viabilizar un mejor esquema de
vida, que importe una persona con una condición de capacidades
disminuidas o una persona encargada de su cuidado.
Esta ventaja no es novedosa en la legislación de nuestro país,
pues la exoneración en materia aduanera existía ya desde hace
muchos años. Hay que tener en cuenta que tradicionalmente
la ventaja contemplaba la posibilidad de que una persona con
discapacidad pueda incluso importar un vehículo como parte
de la exoneración prevista, sin embargo, la norma señalaba que
el bien en referencia debía contar con elementos o características
particulares destinados directamente a superar las limitaciones
de movilidad del importador.
Durante muchos años, la norma tal como estaba redactada,
generó perjuicios e inconvenientes a múltiples personas que
destacaban sentirse excluidas del goce del derecho por las particu-
laridades previstas, sosteniendo por ejemplo que era indispensable
se destaque que un bien de esta naturaleza no necesariamente

debía ser importado por la persona con la afección, sino que
podía también ser gestionado por una persona dedicada a su
atención o cuidado, siendo este un planteamiento comple-
tamente lógico, especialmente para aquellos casos en que la
persona con discapacidad no tenía la posibilidad de manejar el
vehículo en referencia.
Los cambios normativos llegaron y pasamos de un extremo
con múltiples limitantes a un escenario bastante simple, en el que
básicamente lo que se requería para poder gozar del beneficio, ya
sea importando de manera directa o haciéndolo a través de una
persona relacionada y dedicada al cuidado del destinatario, era
contar con la acreditación oficial del organismo estatal corres-
pondiente.
Pensar en una certificación otorgada por una institución
pública especializada, parecería ser un mecanismo confiable
para efecto de conferir beneficio a personas para las que la ley
ha contemplado ventajas, más aún si consideramos que para
obtenerlo había varios pasos que seguir, mismos que incluían las
certificaciones y validaciones médicas especializadas.
Lamentablemente esta figura no tardó en tergiversase.
Desde el año 2013 se han otorgado por parte de la autori-
dad ecuatoriana competente, 400 000 carnés que acreditan una
discapacidad física, intelectual, auditiva, visual o psicológica11,
aumentando de manera drástica la cantidad de personas que
registran circunstancias de este tipo en el país.
El aumento en la cantidad de carnés otorgados reveló tam-
bién un crecimiento en la cantidad de vehículos importados con
beneficios tributarios, solo entre el 2018 y el 2019, se evidencia un
11
“Según el informe presentado, durante 20 años la facultad de calificación
de la discapacidad estuvo a cargo del Consejo Nacional de Discapacidades
(CONADIS), entidad que emitió un total de 340.747 carnés de discapacidad.
En menos de la mitad de ese tiempo (7 años), con la misma Normativa Téc-
nica, el Ministerio de Salud Pública emitió 384.055 carnés” https://www.
cpccs.gob.ec/2021/02/carnes-discapacidad-fiscalia/
aumento de más del 160%, pasando de 1634 a 4426 carros impor-

tados con exoneración de tributos12 (téngase en cuenta que en el
2017 el número no superaba los 500 vehículos).
Una vez más, la Administración Aduanera debió implemen-
tar mecanismos de control tanto en los procesos concurrentes
como en acciones posteriores al despacho, perjudicando el
cabal desarrollo de actividades de las personas que efectiva y
correctamente habían gozado del beneficio, debido a una serie
de individuos que, abusando de esta prerrogativa, decidieron
defraudar al estado.
Durante el año 2019 el escándalo generado al respecto
llegó a las más altas esferas del gobierno y de la vida pública13
, descubriéndose que asambleístas, magistrados, titulares de
funciones del estado, estrellas de televisión, entre otras perso-
nalidades se habían acreditado como personas con discapacidad
y habían importado vehículos libres de aranceles e impuestos.
Todos ellos defendían la realidad de sus condiciones, mismas que
coincidentemente eran desconocidas o no estaban documentadas
antes de que hubiera la posibilidad de importar vehículos con
beneficios tributarios.
4. EFECTOS PERSONALES DE VIAJEROS

Los viajeros también cuentan con ventajas a la hora de
gestionar ingresos al Ecuador. En este contexto el Código de la
Producción, Comercio e Inversiones, ha reconocido como mer-
cancía exenta los efectos personales que ingresen al país con ellos.
Esto no debería causar ningún asombro, ni debería ameritar
mayor análisis, si efectivamente cumpliría su finalidad y se utili-
zaría por los beneficiarios objetivos.

12
https://www.eltelegrafo.com.ec/noticias/judicial/12/corrup-
cion-carnes-concesionarias-vehiculos

13
https://actualidad.rt.com/actualidad/358706-ecuador-politicos-futbolis-
tas-carne-discapacidad-compra
Pero, ¿qué es exactamente lo que un viajero puede traer

consigo?
La respuesta a esta pregunta es bastante difícil de contestar
y, en la práctica, tendríamos que remitirnos a todo lo que una
persona puede traer en su equipaje, bajo una sola premisa “que
no se trate de bienes con fines comerciales”.
Para aclarar un poco más este particular el Servicio Na-
cional de Aduana del Ecuador posee una lista general de bienes
que pueden considerarse efectos personales de viajero14 y conse-
cuentemente los que pueden evitar el pago de tributos al comercio
exterior. Esta lista, bastante extensa y sin un límite individual o
conjunto de valor máximo, contempla en ciertos casos tipos y
en otras cantidades de bienes que pueden entrar dentro de esta
categoría.
Una vez más, la oportunidad de ingresar bienes libres de
tributos genera un incentivo a cometer infracciones en un país en
que lo importado se ha gravado excesivamente.
No es desconocido, además, que las condiciones y acceso a
la información de la ciudadanía en general ha cambiado, siendo
internet una ventana al mundo y su oferta comercial. El cono-
cimiento de los productos, sumado a poder adquisitivo y a una
alternativa de transporte, generan una mezcla perfecta para el
ingreso de todo aquello que una persona desea o anhela y cuyo
costo en el país es más elevado que en el exterior. Los anuncios
que ofrecen la entrega de carga en el Ecuador a cambio de pagos
por libra o unidad se han hecho cada vez más frecuentes en las
redes sociales y en los medios alternativos, pero ¿cómo llega
dicha mercancía? La mayoría de los ingresos de estos bienes se
realizan mediante el uso de la figura de “efectos personales”,
es decir mediante pasajeros que dicen traer objetos para su uso
14
Resolución Nro. SENAE-SENAE-2017-0345-RE “Procedimiento General
para el Despacho de Equipaje de Pasajeros y Tripulantes que Ingresan o
Salen de los Aeropuertos Internacionales del Ecuador”, del 09 de mayo
de 2017.
propio, pero que en realidad están introduciendo mercancía

adquirida en el exterior para un tercero que no viajó.
Debemos recordar que el privilegio que reconoce la norma
está relacionado con los elementos de un viajero, que son de su
propiedad, no poseen fines comerciales y que fueron utilizados o
adquiridos en la estancia de la persona en el exterior.
Aun cuando muchos no llegan a dimensionar la afectación de
esta figura y se niegan a percibirlo como un acto de defraudación,
es indudable la infracción ejecutada por estos medios, que no sólo
perjudican al estado, sino que generan una competencia desleal
frente a quienes sí cumplen con las reglas de juego dispuestas
(sometimiento a controles, obtención de licencias, permisos y
pago de lo debido).
Esta práctica tuvo, veladamente, un incentivo adicional en el
año 2014, dado que el gobierno nacional decidió establecer una tasa
fija de USD $42 a la importación de los denominados pequeños
paquetes Courier, los que inicialmente se encontraban exentos de
pago de tributos siempre que no superasen los 4 kilos de peso y
los USD $400 dólares de valor.
Este tipo de negocios que permitían al ciudadano común,
realizar importaciones exoneradas lícitas pagando la tarifa del
transporte a través de empresas acreditadas y legalmente cons-
tituidas en el país, pero sin estar sujeta al pago de tributos, fue
absolutamente desincentivado, sustituyéndose poco a poco por
el ingreso en maletas, acción realizada de manera clandestina,
sin ninguna garantía o responsabilidad, particular que llevó a la
desaparición de empresas formales y a la proliferación de acciones
paralelas.
Aun cuando la mencionada tasa fue abolida, las maletas de
los viajeros se han convertido en unidades de carga de bienes de
importación, que ingresan al país sin cumplir ningún requisito,
defraudando al fisco y que, al igual que en otros casos citados,
demandan de un intenso y complejo actuar aduanero en búsqueda
de su identificación, persecución y control.
5. CONCLUSIÓN
Los tributos son prestaciones económicas dispuestas por el
estado que están previstos a cubrir necesidades generales y básicas
de la ciudadanía en general. En el caso de los tributos al comercio
exterior, es claro que corresponde al costo del ingreso de un pro-
ducto al mercado local, por lo que es una decisión voluntaria el
involucrarse en una actividad de ese tipo y por lo tanto contraer
la obligación de pago.
Es indudable el anhelo de la mayoría de los seres humanos
de tener bienes de buena calidad que les permitan tener un estilo
de vida acorde a su capacidad adquisitiva, por lo que se esfuerzan
diariamente en sus actividades productivas. El ciudadano común
conoce de la generalidad de los esquemas tributarios y sabe que
la adquisición de bienes da lugar al pago de tributos.
Pero ¿qué pasa cuando una persona siente que la afectación
tributaria a los bienes que busca poseer sobrepasa los rangos acep-
tables y más aún cuando siente que lo que paga no se ve reflejado
en un retorno a la sociedad? ¿qué pasa cuando conseguir los bienes
que uno desea se vuelve imposible en virtud de la tramitología
dispuesta para el efecto?
Para entender este complejo dilema vale remitirnos a un
ejemplo. Analicemos particularmente el caso de vehículos que se
ven incluidos en dos de los tres casos puntuales de exoneraciones
expuestos y cuya propiedad, tomando en cuenta incluso la pobreza
de nuestra trasportación pública, es uno de los principales deseos
de un ecuatoriano promedio.
La carga tributaria de un vehículo en Ecuador está entre el 59
y el 94% del valor del bien:15
15
https://www.eluniverso.com/noticias/informes/los-siete-impuestos-que-
hacen-que-en-ecuador-se-vendan-los-carros-mas-caros-de-la-region-nota
La abismal diferencia entre el valor de venta al público de un

vehículo en el Ecuador frente al valor del mismo en uno en los
países vecinos (que en el peor de los casos registran un impacto
tributario del 30%), promueve un sentimiento de insatisfacción e
injusticia injustificada. Ciertos representantes de gremios produc-
tivos han llegado a decir que en el país existe el 2x1 al revés “se
pagan dos carros, pero se recibe uno” y esto no resulta distante
cuando vemos efectivamente los valores que las personas deben
cancelar por este tipo de mercancía.
Cuando analizamos estos factores que no son exclusivos de
vehículos, sino que se identifican en juguetes, perfumería, ropa,
zapatos, muebles, electrodomésticos y en una multiplicidad de
productos a los que la ciudadanía en general espera acceder, en-
tendemos el despertar de un anhelo por conseguirlos de forma
más simple y menos onerosa, y es ahí cuando se recurre al mal uso
de exoneraciones tributarias dispuestas para casos y situaciones

específicas.
La disparidad de costos entre bienes cotidianos ingresados
al país en base a una exoneración tributaria y en los casos en que
no poseen beneficios, genera los intentos por lograr conseguir
las mejores ventajas particulares, aun cuando esto en muchos
casos conlleve a infringir la ley y arriesgarse a enfrentar duras
consecuencias.
El promedio arancelario que el país registra para bienes
determinados como “suntuarios o de consumo” es sumamente
elevado y la tramitología que afecta el proceso convencional de
importación de estos es realmente agobiante. Si bien no hay ele-
mento alguno que lleve a justificar el mal uso de exoneraciones
tributarias, no se puede desconocer el fenómeno social que una
desigualdad tan marcada genera y las consecuencias que indis-
cutiblemente acarreará.
Otro de lo elementos que parecería jamás analizarse, en la
disposición de medidas que generan trascendentales diferencias
entre los distintos sujetos pasivos de una obligación tributaria, es
el costo que debe asumir el estado para el control frente del mal
uso de estas figuras, tiempo que no solo debe considerarse desde
la óptica de los recursos destinados a ello, sino de las acciones que
dejan de ejecutarse por parte de la administración pública, en la
identificación de ilícitos e infracciones lesivas para la sociedad y
distintos a los fomentados por estas circunstancias. Si el gobierno
ecuatoriano cuantificara y valorara el tiempo, personal, equipos,
entre otros que ha debido destinar para la elaboración de regla-
mentaciones, procedimientos, manuales y estrategias operativas,
así como aquellos provistos para la gestión de controles posterio-
res, determinaciones tributarias, denuncias y juicios, y todo lo que
hubiera podido ejecutar con esos recursos, seguramente llegaría a
la conclusión que las exoneraciones tal como se encuentran confi-
guradas, han tenido un elevadísimo costo para el país.
Mantener exoneraciones para sectores en particular no es
solo legal, sino que resulta indispensable, sin embargo, estas
deben definirse y plantearse de manera cuidadosa, sopesando
la importancia que posee el disminuir la brecha diferencial que

existe derivada de los altos tributos al comercio exterior y trabas
a la importación que el Ecuador registra y que promueven no solo
el mal uso de exoneraciones, sino los delitos que actualmente nos
aquejan y que resultan muy difíciles de controlar y más aun de
erradicar.
6. BIBLIOGRAFÍA
BLASCO ARIAS, Luis Miguel
1998 Funcionamiento de la Exención Tributaria en el Seno del Tributo:
Una Aproximación a su Problemática jurídica.
https://accedacris.ulpgc.es/bitstream/10553/8005/2/0233586_00003_0003.
pdf
CONGRESO NACIONAL DE ECUADOR
2004 Código Tributario Ecuatoriano, Art. 31.- Concepto. - Exención
o exoneración tributaria es la exclusión o la dispensa legal de la
obligación tributaria, establecida por razones de orden público,
económico o social.
GONZÁLEZ RUIZ, Mencia.
2001 Inmigración y Teoría Social En Filosofía, política y economía en el
Laberinto, ISSN 1575-7161, N°. 7, pp. 16-26.
https://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=233251
SÁINZ DE BUJANDA, Fernando
1963 “Teoría jurídica de la exención tributaria. Informe para un coloquio”
en Hacienda y Derecho, vol. 111, IEP, Madrid.
SERVICIO NACIONAL DE ADUANA DEL ECUADOR
1963 “Procedimiento General para el Despacho de Equipaje de Pasajeros
y Tripulantes que Ingresan o Salen de los Aeropuertos Internacio-
nales del Ecuador”.
Este libro ha sido editado por encargo de la
Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero.
Lima, noviembre de 2021.

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• La importancia de la defensa sistémica en la protección

• Sentencias estructurales confirmatorias.

• El derecho a que se resuelva en un plazo razonable y su efecto

• El plazo razonable y sus efectos en el debido proceso

• La prueba, el principio de verdad material y de impulso

• La comunicación de conclusiones en el procedimiento

• ¿La inimpugnabilidad de las observaciones recogidas en

CAPITULO II: LA TRIBUTACIÓN EN LA ERA DIGITAL

• La inteligencia artificial como herramienta para la

• El uso de la inteligencia artificial para resolver

• Dualidad de criterio como supuesto de inaplicación

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• La regulación tributaria de los servicios digitales en el Perú........309

• Servicios digitales e Impuesto a la Renta.

CAPITULO III: TRIBUTACIÓN MUNICIPAL

• Fundamentos y/o límites en el ejercicio de la potestad

• El principio de legalidad en las actuaciones y procedimientos

• Financiamiento de los servicios públicos a través de la

CAPITULO IV: TRIBUTACIÓN ANTE LA COVID-19

• Beneficios tributarios y exoneraciones en el Perú:

• Desafíos y oportunidades de la administración tributaria

• La aplicación del debido procedimiento por la administracion

• ¿Se bajan los aranceles aduaneros o no?

• El “principio de confianza legítima” en materia aduanera ..........597

• El derecho constitucional de propiedad y la sancion

• Las resoluciones anticipadas en materia aduanera a la luz

• La gestión de riesgos en materia aduanera.

CAPITULO II: DERECHO ADUANERO EN LA ERA DIGITAL

• La inteligencia artificial y la toma de decisiones apoyadas

• El procedimiento contencioso tributario ante la administración

• Avances en la gestión aduanera peruana:

• Regímenes aduaneros digitales.........................................................801

• E-Commerce y control aduanero: análisis de la nueva

• Vulneración de los derechos constitucionales de defensa

• Reflexiones sobre la vigencia de las exoneraciones

L a Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero se compla-

de la inteligencia artificial para la resolución de las controversias

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La importancia de la defensa sistémica

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E n el presente artículo abordaremos el tema de la defensa

al conjunto de leyes, usos y costumbres por los que se rige un

En tal sentido, la defensa sistémica en el ámbito tributario

informado por el TAS, la defensa sistémica: trata los asuntos que

tigación para identificar problemas subyacentes e identificar

Según lo señalado por la PRODECON, los elementos que se

buyentes, lo cual le permitiría ejercer la defensa sistémica de los

adoptados y los plazos propuestos para ello; y, conforme con el

3. LA DEFENSA SISTÉMICA EN EL CASO DE LA DEFEN-

fundamentales de las personas y el principio de interdicción de la

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4. LOS CASOS DE DEFENSA SISTÉMICA POR PARTE DE

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4.1. En los procedimientos regulados por la Superintenden-

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