Artículo

Crédito fiscal: Oportunidad

de su ejercicio cuando el
depósito de la detracción se
realiza tardíamente
(aplicación de la Cas.
12873-2016 Lima)
—
Autor: Dra. Sofía Chirinos Chávez
Abogada

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Sobre el autor
Abogada por la Universidad de Lima con estudios en el Programa de
Especialización para Ejecutivos (PEE) de Derecho Corporativo de la Universidad
ESAN y en el Programa de Especialización en Tributación de la Universidad de
Lima. Se desempeña como abogada especialista en temas de tributación en la
Editorial Economía y Finanzas S.R.L.

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La Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940 prevé que el contribuyente
puede ejercer el derecho al crédito fiscal “a partir del periodo en que se acredite el
depósito de la detracción.”

Con relación a esta disposición, la Corte Suprema, mediante la Cas. 12873-2016-Lima

de 14 de junio de 2018, declaró que el derecho al crédito fiscal puede ser ejercido a
partir del periodo en que se acredite el depósito de la detracción y que el depósito tardío
de aquélla no genera la pérdida de ese derecho.

El Tribunal Fiscal ha aplicado el citado criterio de la Corte Suprema en la RTF 4141-5-

2021 de 13 de mayo de 2021.

El caso materia de la casación

En el caso materia de la casación en comentario las facturas sustentatorias del crédito

fiscal fueron emitidas el 21 y 30 de setiembre de 2004 y se anotaron en ese mismo mes
en el Registro de Compras. Fueron pagadas, una el 28 de setiembre de 2004 y otra el
22 de octubre de 2004. El contribuyente usó el crédito fiscal respecto de ambas facturas
en setiembre de 2004. El depósito de la detracción se realizó recién en diciembre de
2004.

SUNAT reparó el crédito fiscal de setiembre 2004 por no haberse acreditado el depósito
de las detracciones en ese periodo. Sostuvo que no cuestionaba la existencia del
derecho al crédito fiscal sino la oportunidad de su ejercicio, en aplicación de la Primera
Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940.

El Tribunal Fiscal, a través de la RTF 12075-1-2009, confirmó la Resolución de

Intendencia. Sostuvo que el contribuyente no podía ejercer su derecho a utilizar el
crédito fiscal hasta que se acreditara el depósito de las detracciones y que la Primera
Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940 no alteraba la técnica del Impuesto
General a las Ventas, toda vez que el incumplimiento del depósito de la detracción, en
la oportunidad prevista en la ley, no generaba la pérdida del derecho al crédito fiscal,
sino el diferimiento de su ejercicio al período en que se acredite el depósito.

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La sentencia de primera instancia declaró infundada la demanda interpuesta por el

contribuyente. En segunda instancia se confirmó dicha sentencia. La Corte Superior
sostuvo que el Decreto Legislativo N° 940 no había modificado los requisitos del
otorgamiento del crédito fiscal, sino que había diferido su ejercicio al momento
establecido en su Primera Disposición Final.

El contribuyente interpuso recurso de casación alegando las siguientes infracciones

normativas:

- interpretación indebida de la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo

N° 940, pues ésta había añadido un requisito adicional para la utilización del
crédito fiscal, habiéndose modificado tácitamente el artículo 19 de la Ley del IGV.
- inaplicación de la Norma VI del Título Preliminar del Código Tributario, que prevé
que “las normas tributarias solo se derogan o modifican por declaración expresa
de otra norma del mismo rango o jerarquía superior”, pues en el caso existían
dos normas de la misma jerarquía jurídica en conflicto, la Norma VI del Título
Preliminar del Código Tributario y la Primera Disposición Final del Decreto
Legislativo N° 940. Si bien esta última era una norma posterior a la primera,
carecía de eficacia en tanto su aplicación no era jurídicamente posible por
vulnerar un principio básico de sistema tributario nacional y por vulnerar el
principio de seguridad jurídica integrado al derecho a la libertad, debiendo ser la
Norma VI del Título Preliminar del Código Tributario la que se aplicase.

El fallo de la Corte Suprema y sus fundamentos

La Corte Suprema declaró fundado el recurso de casación interpuesto por el

contribuyente y nula la sentencia de vista. Expresó que contrariamente a lo sostenido
por la Corte Superior el tema en debate no era el reconocimiento del derecho al crédito
fiscal sino el cumplimiento de los requisitos para su ejercicio.

Los fundamentos del fallo fueron los siguientes:

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- La Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940 agregó un nuevo

requisito y oportunidad para el ejercicio del crédito fiscal, además de los
señalados en el artículo 19 de la Ley del IGV.
- Ello trajo como consecuencia jurídica que: “en tanto no se cancele la detracción
no se podrá ejercer el anotado crédito fiscal, lo cual no implica la pérdida del
derecho al crédito fiscal ni de su ejercicio, sino una restricción al ejercicio, el cual
se podrá realizar a partir del periodo que se acredite la cancelación de la
detracción. En efecto el incumplimiento de la Primera Disposición Final, en
cuanto a que el ejercicio del crédito fiscal está sujeto a la cancelación de la
detracción, contiene una consecuencia jurídica antes señalada, en ese orden, es
sustancial que la administración en coherencia con el ordenamiento jurídico
tributario, califique adecuadamente la conducta infractora que calza en el
ejercicio del derecho al crédito fiscal sin previo pago de la detracción.” (énfasis
nuestro)
- En ese sentido, "… no es posible arribar a que la cancelación de la detracción en
forma posterior al ejercicio del crédito fiscal, conlleve la pérdida del derecho o del
ejercicio del crédito fiscal; pues si bien la obligación del depósito de la detracción
con anterioridad al ejercicio constituye una exigencia legal y una obligación
impuesta al contribuyente, su incumplimiento solo puede generar las sanciones
previstas en el ordenamiento jurídico y que correspondan, no así que se pierda
el derecho al crédito fiscal ni el derecho a su ejercicio, al no estar regulado como
consecuencia legal en caso de incumplimiento de la norma modificatoria,
tratándose más bien de condicionar el ejercicio del crédito fiscal al cumplimiento
de los requisitos antes señalados.”
- El Tribunal Fiscal debe verificar las circunstancias fácticas en el procedimiento
contencioso administrativo, “así como la fecha de los respectivos depósitos que
a decir de la demandante habrían sido cancelados al 100%, en tanto la exigencia
para el ejercicio del crédito fiscal ésta relacionado a que se cumpla con el pago
previo (de la detracción) y tiene por finalidad asegurar el pago del tributo, como

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lo ha señalado la interpretación citada del Tribunal Constitucional 1, que viene a

ser un deber especial de contenido meramente administrativo, un mecanismo
para garantizar el pago del IGV en sectores con alto grado de informalidad,
asegurando la recaudación.”

Con relación a la infracción normativa por inaplicación de la Norma VI del Título

Preliminar del Código Tributario, se declaró infundado en ese extremo el recurso de
casación, pues si bien lo señalado en la Primera Disp. Final del Decreto Legislativo N°
940 habría inobservado lo previsto en la Norma VI del Título Preliminar del Código
Tributario, que prevé que “las normas tributarias solo se derogan o modifican por
declaración expresa de otra norma del mismo rango o jerarquía superior”; esto sólo
implicó un incumplimiento de una obligación de carácter formal (en cuanto a la
exigencia de declarar e indicar expresamente la modificación y la norma modificada)
que, de conformidad con el principio de legalidad, no acarreaba la inaplicación del
Decreto Legislativo N° 940 ni su nulidad.

Cumplimiento por el Tribunal Fiscal

La Corte Suprema expresó que por los fundamentos expresados resultaba nula la RTF
12075-1-2009, debiendo el Tribunal Fiscal determinar en qué oportunidad se produjo
la cancelación de la detracción a los efectos de que el contribuyente pueda ejercer el
crédito fiscal.

Precisó que “la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12075-1-2009 de fecha trece de
noviembre de dos mil nueve, incurre en interpretación errónea y por ende en causal de
nulidad contemplada en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley N° 27444, Ley del
Procedimiento Administrativo General, al contravenir lo preceptuado en las normas
denunciadas, al fundamentar (página cuatro) que la disposición del acotado decreto
legislativo N° 940 no altera la técnica del Impuesto General a las Ventas, negando de
esa forma la modificatoria legislativa que incorpora como exigencia para el ejercicio del

1 STC N° 03769-2010-PA/TC de fecha 17 de octubre de 2011 y STC N° 4251-2007-PA/TC de fecha 16 de

setiembre de 2009.

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crédito fiscal, el pago de la detracción. De igual modo, la citada resolución del Tribunal
Fiscal, incurre en incongruencia en tanto sostiene que no se ha alterado la técnica del
impuesto, desconociendo implícitamente que se trata de modificaciones legales del
T.U.O. de la Ley del Impuesto General a las Ventas que introducen nuevas exigencias.”

Dando cumplimiento a lo resuelto por la Corte Suprema, el Tribunal Fiscal emitió la RTF
4141-5-2021 de 13 de mayo de 2021 en la que ha sostenido que “…dado que los
servicios sustentados en las Facturas N°… se encontraban sujetos al Sistema de Pago
de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, en tanto no se hubiere efectuado
el depósito de la detracción correspondiente a tales facturas, la recurrente no podía
ejercer el respectivo crédito fiscal, lo cual no implicó la pérdida del derecho al crédito
fiscal ni de su ejercicio, sino una restricción al ejercicio de dicho crédito, el cual lo podía
ejercer a partir del periodo que se acreditara la cancelación de la detracción, lo que en
el caso de autos ocurrió en diciembre de 2004 (… no procediendo que el contribuyente
lo hubiera ejercido en setiembre de 2004).”

Precisó que su fallo se sustentó en el fundamento 5.6 de la Cas. 12873-2016-Lima que

estableció que “no existe razón para impedirle al adquirente o usuario ejercer su
derecho al crédito fiscal cuando ha pagado el 100% del importe de la operación y el
emisor del comprobante de pago por las operaciones comprendidas dentro de dicho
sistema ha pagado los impuestos respectivos.”

Comentario

El pronunciamiento de la Corte Suprema generó ciertas dudas, pues de uno de los

fundamentos (fundamento N° 3.7, penúltimo párrafo 2) podría inferirse que aún cuando
el contribuyente no efectuó el depósito de la detracción puede ejercer el crédito fiscal
si acredita que realizó la detracción con posterioridad. Bajo ese entendimiento, en el

2“…no es posible arribar a que la cancelación de la detracción en forma posterior al ejercicio del crédito fiscal,
conlleve la pérdida del derecho o del ejercicio del crédito fiscal; pues si bien la obligación del depósito de la
detracción con anterioridad al ejercicio constituye una exigencia legal y una obligación impuesta al contribuyente,
su incumplimiento solo puede generar las sanciones previstas en el ordenamiento jurídico y que correspondan,
no así que se pierda el derecho al crédito fiscal ni el derecho a su ejercicio….”

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caso, el contribuyente habría podido gozar del crédito fiscal en el periodo setiembre
2004, aun cuando realizó el depósito de la detracción en diciembre 2004.

Sin embargo, de la lectura integral de esta sentencia, se infiere que es otra la

interpretación de la Corte Suprema, restringiéndose el ejercicio del derecho al crédito
fiscal al momento en que se efectúa el depósito de la detracción. Ello ha sido
corroborado por el Tribunal Fiscal al emitir la RTF 4141-5-2021 en la que da
cumplimiento a la Cas. 12873-2016 Lima.

De este modo, la Corte Suprema no cuestiona la vigencia de la Primera Disp. Final del
Decreto Legislativo N° 940, ni su aplicación. Al contrario, las confirma, al indicar que
constituye una modificación tácita al TUO de la Ley del IGV.

En ese sentido, si Usted amigo lector no efectuó el depósito de la detracción en el

momento en que se encontraba obligado a hacerlo, no podrá ejercer el derecho al
crédito fiscal hasta el periodo en que realice el depósito. Si lo hizo a pesar de no haber
cumplido esto último, deberá rectificar el periodo mencionado, debiéndose aplicar
además la multa por la infracción del artículo 178, inciso 1 del Código Tributario.

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