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Caducidad, prescripcin y condonacin de crditos fiscales

L.C. Hebert Alan Nava Coln

En meses recientes el Servicio de Administracin Tributaria (SAT) cancel crditos fiscales del ejercicio 2007 y anteriores que representan 73,960.9 millones de pesos, aproximadamente 711,626 crditos. Debido a las dudas que han surgido en relacin con el concepto de cancelacin de crditos fiscales, en el presente artculo se explicar brevemente en qu consiste dicho concepto, as como las diferencias entre caducidad, prescripcin y cancelacin en materia fiscal. En la legislacin fiscal no hay una definicin de cada uno de los conceptos anteriores, por lo que tenemos que remitirnos al derecho federal comn o, en su caso, a la definicin conceptual del vocablo, si fuera necesario, por as establecerlo el artculo 5o., segundo prrafo, del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), el cual menciona que las otras 1 disposiciones fiscales se interpretarn aplicando cualquier mtodo de interpretacin jurdica y, a falta de norma fiscal expresa, se aplicarn supletoriamente las disposiciones del derecho federal comn. 2 En materia fiscal estn reguladas diversas figuras, mediante las cuales la administracin tributaria puede rehusar (en su totalidad o parte) del derecho que tiene a percibir una cantidad en numerario del contribuyente, o bien, liberar de obligaciones de pago a ste. Dichas figuras son: Caducidad. Condonacin. Prescripcin negativa.

La cancelacin o remisin de la deuda


La cancelacin de crditos fiscales no est definida en el CFF; sin embargo, se puede utilizar el derecho federal comn para encontrar una definicin, ubicndola en la figura de la remisin de la deuda en el artculo 2209 del Cdigo Civil Federal (CCF), ya que la remisin y la cancelacin son sinnimas: Artculo 2209. Cualquiera puede renunciar su derecho y remitir, en todo o en parte, las prestaciones que le son debidas, excepto en aquellos casos en que la ley lo prohbe. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) La cancelacin en materia fiscal est regulada en el artculo 146-A del CFF, el cual establece la posibilidad que tiene la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP), a travs del SAT de cancelar crditos fiscales de la cuenta pblica, en los supuestos siguientes: Insolvencia del contribuyente. Incosteabilidad del cobro. Se considera que hay insolvencia cuando el deudor y su responsable solidario no tienen bienes embargables para cubrir el crdito, stos ya se hubieran realizado (vendidos), cuando no se puedan

Licenciado en contadura por la UNAM. Maestrante en impuestos en la Universidad Panamericana. Primer lugar en el Maratn de Conocimientos en Fiscal por el CCPM y la ANFECA. Asistente editorial de la revista PAF.

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localizar, o bien, hubieran fallecido sin dejar bienes que puedan ser objeto del procedimiento administrativo de ejecucin. En el caso de incosteabilidad, el artculo 146-A, segundo prrafo, del CFF establece que hay insolvencia cuando el importe del crdito fiscal: Sea inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 200 unidades de inversin ($958).3 Sea inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 20,000 unidades de inversin y cuyo costo de recuperacin rebase 75% del importe del crdito (el valor del crdito sea inferior a $95,801 y su costo de recuperacin rebase los 71,851).4 Sea igual o inferior al costo de recuperacin. Cabe mencionar que la cancelacin de crditos fiscales es una facultad discrecional5 de la autoridad fiscal, por tanto, si se renen los requisitos anteriores, a criterio de la autoridad, sern susceptibles de cancelarse. Tambin hay que considerar que los contribuyentes, cuyos crditos estn cancelados, no tendrn que pagar actualizaciones, recargos y las multas respectivas, esto porque hay un principio general del derecho que menciona: lo accesorio seguir la suerte del principal, y tambin porque el CCF menciona tcitamente lo siguiente: Artculo 2210. La condonacin de la deuda principal extinguir las obli gaciones accesorias; pero la de stas deja subsistente la primera.

dicho impuesto, siendo ste a partir del da hbil siguiente a la notificacin del crdito fiscal, por la autoridad fiscal, para su pago, como puede verse en la tesis siguiente: PRESCRIPCION. TRMINO A PARTIR DEL CUAL INICIA SU CMPUTO.- Para que inicie el trmino de prescripcin de cinco aos a que se refiere el artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Fede racin, es necesario que exista previamente la determinacin de un crdito debidamente notificado al contribuyente, y que ste no realice el pago correspondiente o garantice su monto dentro del plazo de cuarenta y cinco das que le confiere el artculo 144 del mismo ordenamiento legal, pues de otra manera no se entendera que el mencionado ordenamiento legal distinguiera entre caducidad y prescripcin; por tanto, el actor no puede alegar prescripcin mientras no demuestre en qu fecha se hicieron exigibles los crditos en litigio. Juicio de Nulidad No. 2063/05-0401-8.- Resuelto por la Sala Regional del Norte-Centro I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 8 de mayo de 2006, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Hctor Francisco Fernndez Cruz.- Secretaria: Lic. Hayde Cristina Romero Ontiveros. Ahora bien, la prescripcin tambin juega a favor de la autoridad fiscal la cual tiene el mismo plazo para poder negar en devolucin los saldos a favor del contribuyente. Lo anterior ha sido el criterio del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA):

La prescripcin negativa
La prescripcin negativa es otra forma de extinguir obligaciones, est definida en el artculo 1135 del CCF sealando que es un medio de adquirir bienes o de librarse de obligaciones, mediante el transcurso del tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley, de ah su importancia en materia fiscal, ya que, como se ver ms adelante, por el simple hecho de que un crdito fiscal tenga cinco aos de antigedad es suficiente para liberarse de la obligacin legal del pago, si es que no se posiciona en las situaciones jurdicas de suspensin fiscal aplicable a la prescripcin fiscal establecida en el CFF. La figura de la prescripcin positiva se aplica a la adquisicin de bienes. La prescripcin est regulada en el CFF, el cual establece en trminos generales que: Artculo 146. El crdito fiscal se extingue por prescripcin en el trmino de cinco aos. la prescripcin iniciar a partir de la fecha en que el pago pudo ser legal mente exigido, la prescripcin se interrumpe con cada gestin de cobro Para poder invocar la declaracin de prescripcin de un crdito fiscal es necesario que se identifique el momento preciso en que la autoridad estuvo legalmente facultada para poder exigir el cobro de

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PRESCRIPCIN DE LA OBLIGACIN DE LA AUTORIDAD DE DEVOLUCIN DE SALDOS A FAVOR.- El trmino de cinco aos en el que opera la prescripcin de la obligacin de la autoridad de devolver los saldos a favor deter minados en las declaraciones normales de los ejercicios de 2000 y 2001 del impuesto al valor agre gado, inicia en la fecha en la que se manifiestan los saldos a favor, es decir cuando se presentaron las declaraciones normales, de conformidad con lo establecido en los artculos 22 y 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Juicio Contencioso Administrativo Nm. 249/10-09-01-3.- Resuelto por la Sala Regional del Centro II del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 3 de noviembre de 2010, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Rita Amparo Velasco de Len.- Secretaria: Lic. Mara Elena Snchez Navarrete.

se refleja el saldo a favor, pero en el caso de que se trate de saldos reflejados en una declaracin complementaria, debe tenerse en consideracin que dicha declaracin haya sido presentada dentro del plazo de los cinco aos posteriores a la presentacin de la declaracin que se complementa o modifica, ya que de lo contrario, habra operado la prescripcin del crdito cuya devolucin se solicita. Juicio No. 5314/03-06-02-4.- Resuelto por la Segunda Sala Regional del Noreste del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 24 de junio de 2004, por unanimidad de votos.Magistrado Instructor: Jaime Martnez Franco.- Secretaria: Lic. Mara Antonieta Silva Herrera. Si los crditos fiscales prescriben, sus accesorios tendrn el mismo efecto jurdico, con base en el principio jurdico anteriormente comentado.

Decreto que otorga facilidades para el pago de los impuestos sobre la renta y al valor agregado y condona parcialmente el primero de ellos, que causen las personas dedicadas a las artes plsticas, con obras de su produccin, y que facilita el pago de los impuestos por la enajenacin de obras artsticas y antigedades propiedad de particulares (Diario Oficial de la Federacin del 31 de octubre de 1994 y modificado el 28 de noviembre de 200 6 y el 5 de noviembre de 2007). Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales re lacionados con pequeos contribuyentes, impuesto especial sobre produccin y servicios (IEPS) por enajenacin de mieles incristalizables y alcohol desnaturalizado y exencin en el impuesto al activo (IMPAC) de 2004 (publicado el 5 de abril de 2004). El autor no aparece en esta fecha. La condonacin es una figura muy similar a la cancelacin; el CCF no tiene una definicin de condonacin porque es un sinnimo de la cancelacin, tanto que el captulo de remisin de la deuda en el artculo 2210 del CCF establece que la condonacin de la deuda principal extinguir las obligaciones accesorias. Por tanto, en materia fiscal, la condonacin tiene los mismos efectos jurdicos que la cancelacin, es decir, evita el pago del crdito fiscal.

DEVOLUCIN DE CONTRIBUCIONES BASADAS EN DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS. EST SUJETA AL PLAZO DE PRESCRIPCIN ESTABLECIDO EN EL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.- De una correcta interpretacin de los artculos 22, antepenltimo prrafo y 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin, debe entenderse que la obliga cin de la autoridad de devolver o el derecho del contribuyente a la devolucin de contribuciones conforme a derecho procedan, prescribe una vez transcurridos cinco aos a partir de que fue presentada la declaracin donde

Condonacin de la deuda
Condonacin de crditos fiscales por el Ejecutivo Federal
Esta figura de condonacin est prevista en el artculo 39, fraccin I, del CFF como una facultad del Ejecutivo Federal para liberar o exentar, total o parcialmente, del pago de una contribucin y sus accesorios, siendo el fundamento legal para la promulgacin de decretos que eximen del pago de una contribucin a los contribuyentes, por citar algunos:

Condonacin de multas y recargos


La SHCP podr condonar multas y recargos a peticin de los

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contribuyentes con fundamento en los artculos 70-A y 74 del CFF. Esta variante de la condonacin fiscal implica que no se otorga de manera general a los contribuyentes, sino solamente a solicitud del mismo. Esta variante de la condonacin se puede dividir en dos, una para contribuyentes con buen historial fiscal que con motivo del ejercicio de facultades de comprobacin se les hubiere determinado la omisin total o parcial del pago de contribuciones (70-A del CFF) y otra para los dems contribuyentes que no tienen un buen historial (74 del CFF). Algunos requisitos para pedir la condonacin de multas y recargos, cuando se tienen buen historial, son: Haber presentado los avisos, declaraciones y dems informacin que establecen las disposiciones fiscales, correspondientes a sus tres ltimos ejercicios fiscales. Que no se hayan determinado diferencias a su cargo en el pago de impuestos y accesorios superiores a 10%, respecto de las que hubiera declarado (o que se hubieran declarado prdidas fiscales mayores en 10% a las realmente sufridas), en caso de que las autoridades hubieran ejercido facultades de comprobacin respecto de cualquiera de los tres ltimos ejercicios fiscales. En el caso de que est obligado a dictaminar sus estados financieros por contador pblico autorizado (CPA) u opte por hacerlo, en los trminos de los artculos 32-A y 52 de este cdigo y no se hubieran observado omisiones respecto al cumplimiento de sus obligaciones, o habindose hecho stas, las mismas hubieran sido corregidas por el contribuyente. Haber cumplido los requerimientos que, en su caso, le hubieren hecho las autoridades fiscales en los tres ltimos ejercicios fiscales. La condonacin de multas y recargos con base en el artculo 70-A ser equivalente a 100% de estos montos, esto es, cuando se tiene buen historial fiscal. El artculo 74 slo prev la condonacin de multas que hayan quedado firmes. En ningn caso procede la condonacin de contribuciones. La solicitud de condonacin para todo tipo de contribuyentes deber cumplir los siguientes lineamientos, cuando sean aplicables: Constar por escrito y contener los requisitos de los artculos 18, 18-A y 19 del CFF. Indicar en la solicitud el nmero de control de cada uno de los adeudos fiscales actualizados de los cuales deriven las multas y recargos que se solicite su disminucin. Sealar si el pago del adeudo principal se har en una sola exhibicin o si se solicita tambin su pago en parcialidades a la que hace referencia el artculo 66 del CFF. Manifestar, bajo protesta de decir verdad, que no se ubica en el supuesto que implique actos agravantes en la comisin de infracciones a los que hace referencia el artculo 75 del CFF, por ejemplo: Se haga con documentos falsos. Se utilicen documentos a nombre de terceros como deducciones o tener derecho a un crdito.

Se lleven dos o ms sistemas contables. Se lleven dos o ms libros sociales. Se destruya total o parcialmente la contabilidad. Se lleve contabilidad a travs de mecanismos pticos o microfilmados sin requisitos. Se divulgue informacin confidencial de terceros. Se trate de impuestos derivados por retenciones. Se trate de contribuciones por las que se hubiera presentado informacin falsa ante el Registro Federal de Contribuyentes (RFC). Anexar los documentos siguientes: Relacin de los crditos fisca les, motivo de la solicitud de condonacin, determinados por la autoridad o autodeterminados, que hayan sido declarados ante las autori dades fiscales, incluyendo actualizaciones y recargos que se hayan generado desde que se causaron hasta la fecha en que se presente la declaracin. Copia de la declaracin en la que conste el pago de las contribuciones y su actuali zacin. Copia del comprobante de pago de dichas contribu ciones. Si solicita autorizacin para pago a plazos, el pago de la primera parcialidad no podr ser menor a 20% del total del adeudo. Indicar si fueron derivadas de autodeterminacin/autocorreccin, liquidacin de autoridad, determinadas por dictamen fiscal.

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Si el contribuyente se encuentra bajo procedimiento administrativo de ejecucin (PAE) y solicita su suspensin deber garantizar el inters fiscal, y en caso de que la solicitud de condonacin no cumpla con alguno de los requisitos aludidos se comunicar al contribuyente para que proceda a su presentacin nuevamente. Esta solicitud de condonacin deber presentarse en la Administracin Local de Servicios al Contribuyente (ALSC) o en la Administracin Central Jurdica de Grandes Contribuyentes (ACJGC), en caso de que la solicitud sea aceptada se le notificar al contribuyente junto con dos ejemplares del proyecto convenio para que en 10 das hbiles siguientes el contribuyente presente el escrito de aceptacin anexando la documentacin siguiente: Escrito libre de aceptacin con lineamientos de los artculos 18, 18-A y 19 del CFF. Los dos ejemplares del convenio firmados por el contribuyente o su representante. En su caso, documentos de desistimiento de los medios de defensa por los crditos en el convenio. Cabe sealar que esta solicitud de condonacin no constituye instancia, por lo que no podr entablarse algn medio de defensa.

Resoluciones que recaen sobre solicitudes de condonacin


Cabe sealar que una vez que la autoridad ha condonado crditos fiscales a los contribuyentes o les ha negado la solicitud de condonacin, stos no podrn ejercer medios de defensa contra las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales, de conformidad con el CFF. En relacin con este tema pueden observarse las siguientes tesis: CONDONACIN FISCAL, LAS RESOLUCIONES RELATIVAS A LA, NO SON IMPUGNABLES EN EL JUICIO DE AMPARO.- La condonacin es un beneficio por el cual las sanciones impuestas por infraccin a disposiciones fiscales, se reducen o quedan sin efecto, en atencin a circunstancias particulares de los causan tes infractores. El caso ms tpico es por la penuria econmica de aqullos. Segn el ltimo prrafo del artculo 74 del Cdigo Fiscal Federal y la propia natu raleza de la condonacin, sta procede cuando se trate de multas que hayan quedado firmes y que por tanto no exista duda legal sobre la infraccin en que se incurri. El importe de la multa, es propio del erario pblico y por lo tanto, la condonacin slo excepcio nalmente se justifica, pues en principio el Estado no puede disponer del caudal fiscal en beneficio de los particulares. Por lo tanto, la condonacin no es un derecho de los particulares y si tal es el caso, en consecuencia, las resoluciones relativas no son im pugnables en el juicio de amparo que, como es sabido, tiene como presupuesto el perjuicio jurdico, es decir, la violacin de un derecho protegido por la ley. De esta manera si la condonacin no conlleva un derecho de los particulares, stos no tienen inters jurdico para impugnar las resoluciones relativas, pues, se repite, la condonacin presupone la existencia de una infraccin fiscal incontrovertible que dara lugar al pago inexcusable de la multa y es por ello, que sobreviene la causal de improcedencia prevista en el artculo 73, fraccin V, de la Ley de Amparo, cuando lo que se pretende es impugnar la ilegalidad de la negativa de una condonacin de una multa, alegndose que no se cometi la infraccin relativa.

Condonacin de crditos fiscales a sociedades sujetas a concurso mercantil


Tambin hay otra variante de condonacin de acuerdo con el artculo 146-B del CFF, cuya principal caracterstica es que aplica para contribuyentes que se encuentren sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, en donde las autoridades fisca les podrn condonar parcialmente los crditos fis cales relativos a contribuciones que debieron pagarse con anterioridad a la fecha en que se inicie el procedimiento de concurso mercantil, siempre que el comerciante haya celebrado convenio con sus acreedores en los trminos de la ley respectiva y cumpla con los requisitos que se encuentran en el artculo sealado. La solicitud de condonacin de este crdito deber cumplir con los requisitos establecidos en el ar tculo 74 del CFF ya comentado.

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PRIMER TRIBUNAL COLEGIA DO DEL VIGSIMO PRIMER CIRCUITO. Amparo en revisin 398/95.- Guillermina Martnez Fernndez.- 16 de noviembre de 1995.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jos Refugio Raya Arredondo.- Secretario: Eduardo Flamand Merino. Amparo en revisin 249/95.- Materiales Irra Vega, S.A. de C.V.- 10 de agosto de 1995.- Unanimidad de votos.- Ponente: Joaqun Dzib Nez.- Secretaria: Lucitania Garca Ortiz. Vase: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Nove na poca, Tomo X, julio de 1999, pgina 144, tesis por contradiccin 2a./J. 86/99 de rubro CONDONA CIN DE MULTAS FISCALES. EL PARTICULAR AFECTADO CON LA RESOLUCIN QUE LA NIEGA, POSEE INTERS JURDICO PARA PROMOVER EL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO EN SU CONTRA..

CONDONACIN DE CRDITOS FISCALES. ES IMPROCEDENTE EL JUICIO DE NULIDAD EN CONTRA DE LA RESOLUCIN QUE LA NIEGA, INDEPENDIENTEMENTE DEL PRECEPTO LEGAL QUE SIRVI DE FUNDAMENTO A LA SOLICITUD RESPECTIVA.- Del prrafo se gundo del artculo 74 del Cdigo Fiscal de la Federacin se des prende que la solicitud de condo nacin no constituye instancia y las resoluciones que recaigan a dichas solicitudes no pueden ser impugnadas a travs de los medios

de defensa que establece dicho ordenamiento legal; lo anterior, independientemente de que dicha solicitud se presentara en trminos del artculo 16 de la Ley de In gresos de la Federacin para el ao dos mil dos, que establece que se condonarn los crditos derivados de contribuciones o aprovechamientos, cuyo cobro tenga encomendado el Servicio de Administracin Tributaria, cuando el importe del crdito al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, sea inferior o igual al equivalente en moneda nacional, a dos mil quinientas unidades de inversin, pues dicha disposicin no debe interpretarse como un derecho absoluto del gobernado a que se condonen las multas impuestas y a que, por ende, en estos casos especficos se en cuentre en posibilidad de acudir al juicio de nulidad; toda vez que el primero de tales preceptos es claro al establecer que la resolu cin recada a una solicitud de condonacin no puede ser impug nada a travs de los medios de defensa que establece el orde namiento citado, sin hacer ex cepcin alguna en cuanto a la forma y trminos en que se realice la solicitud, de tal manera que si la ley no distingue, no le es dable al juzgador hacer distin cin alguna. SEGUNDO TRIBUNAL COLE GIADO EN MATERIA ADMINIS TRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO. Amparo directo 92/2005.- Multimuebles Cristal, S.A. de C.V.- 14 de abril de 2005.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jorge Alberto Gonzlez lvarez.- Secretaria: Dolores Rosala Pea Martnez.

Amparo directo 247/2005.- Elsticos de Puebla, S.A. de C.V.- 12 de agosto de 2005.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jorge Alberto Gonzlez lvarez.- Secretaria: Dolores Rosala Pea Martnez.

Conclusin
De lo anteriormente expuesto se puede observar que hay diferentes formas en las que se pueden extinguir los crditos fiscales en beneficio del contribuyente, pero tambin la autoridad puede, por el transcurso del tiempo, evitar el pago de alguna cantidad a favor de ste. Si se quiere aplicar o ser beneficiario de algn mtodo en especfico es necesario que el contribuyente observe las limitantes de cada una de ellas, ya que de no cumplir podra ocasionar la prdida del posible beneficio. Referencias
Cuando la autoridad hace referencia a las otras disposiciones fiscales, se refiere a aquellas que no sean re ferentes al sujeto, objeto, base, tasa, infracciones y sanciones. 2 Al remitirnos al derecho federal comn debemos entender cualquier disposicin legal que est vigente en Mxico. 3 Considerando el valor de la UDI al 10 de septiembre del 2012 (4.790043 200). 4 Considerando el valor de la UDI al 10 de septiembre del 2012 (4.790043 20,000). 5 Juicio Contencioso Administrativo nm. 18929/09-17-03-5.- Resuelto por la Tercera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 23 de septiembre de 2010, por unanimidad de votos.Magistrada Instructora: Sofa Lorena Prez Magaa.- Secretaria: Lic. Leslie Minerva Mndez Casales.
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