PRINCIPIO DE LA IGUALDAD

DE LAS PARTES DE LA RELACION

JURIDICA TRIBUTARIA

RAMÓN VALDÉS COSTA

INTRODUCCION bajo los aforismos de que “no hay tributo

La doctrina latinoamericana contem-
poránea, especializada en materia tributa-
ria, ha admitido sin discrepancias, los po-
cos pero importantes pronunciamientos en
favor de la igualdad de las partes de la
relación jurídica tributaria.
sin ley que lo establezca” y de que “nadie
puede ser juez en su propia causa”. Se
agrega que esta posición está fundamen-
tada en la finalidad de lograr un adecuado
equilibrio entre las partes, necesario para
la protección de sus legítimos intereses.
(1)

El Modelo del Código Tributario para
América Latina (Mod. COTAL) recogió el
principio como “base del proyecto” -se-
gún consta en la Exposición de Motivos-
considerándolo consustanciado con el sis-
tema de separación de funciones y, en
consecuencia, con los principios funda-
mentales de legalidad y tutela jurisdiccio-
nal, a los cuales están sometidos por igual
Fisco y Contribuyente, a través de la ley y
la sentencia. Es la solución divulgada
Este pronunciamiento fue avalado por
la Declaración adoptada por unanimidad
por la VI Jornada Latinoamericana de
Derecho Tributario que en su Apartado B)
dice:
“Las soluciones contenidas en el
Modelo recogen la doctrina lati-
noamericana de derecho tributario
elaborada a lo largo de las Jorna-
das de nuestro Instituto y que pue-

(1) “Reforma Tributaria para América Latina”, Vol. III, “Modelo de Código Tributario”, preparado para el
Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, por Carlos M. GIULIANI FONROUGE, Rubens GOMES
DE SOUSA y Ramón VALDES COSTA; Washington, OEA, 1967, pág. 2

103
 de resumirse en una amplia consa-
gración de los principios de legali-
dad, tutela jurisdiccional e igual-
dad jurídica de los sujetos de la re-
lación tributaria”. (2)
Como antecedentes personales de es-
tos pronunciamientos no puede prescin-
dirse del aporte de Dino JARACH a tra-
vés de varias publicaciones a partir de su
tan prestigiosa obra “El Hecho Imponi-
ble” (3) en las que adoptó una firme de-
fensa del principio.
Por mi parte he sostenido tradicio-
nalmente esa posición desde que me hice
cargo de la cátedra en 1947; la impulsé en
el Proyecto de Código Fiscal para
Uruguay de 1957 y en diversas interven-
ciones internacionales, por lo menos des-
de las conferencias dadas en Córdoba y
en Ciudad de la Plata (R.A.) en 1958. (4)
En la Exposición de Motivos del citado
Proyecto se decía:
“Es un principio fundamental de de-
recho tributario la igualdad de las
partes de la relación jurídica Es-
tado-administrador y contribuyente.
A este principio fundamental se
encuentran vinculados el de la le-
galidad del tributo en todos sus as-
pectos materiales, formales y pena-
les. La Administración sólo podrá
exigir las prestaciones en la forma
y condiciones establecidas en la
ley
Consecuencia necesaria de las
consideraciones formuladas prece-
dentemente, es que la Administra-
ción, en principio, sólo tiene las fa-
cultades propias y comunes de to-
dos los acreedores, más las espe-
ciales que le confiera la ley. En
caso de silencio, rige el principio
de la igualdad de las partes, tanto
en su aspecto material, como for-
mal, procesal y penal”.
Pero, a mi juicio, los antecedentes más
importantes por haber sido los primeros
que trataron el problema en forma siste-
mática, dentro de la concepción autonó-
mica del derecho tributario, y por la in-
fluencia que tuvieron sobre la doctrina
posterior corresponden a Albert HEN-
SEL, especialmente en su polémica con
Ottmar BUHLER de 1927 (5) y a Hans

(2) El texto íntegro de la Resolución, de las 11 ponencias presentadas y de los debates, figuran en Anales de
las Jornadas (Mont., IUDT, 1971, págs. 9 y 45 a 319); la Resolución está reproducida en “Estatutos y
Resoluciones de las Jornadas”, Mont. ILADT, 1987, pág. 40. Interesa destacar que a esta jornada
asistieron 65 miembros de los 10 países sudamericanos y numerosos representantes de las instituciones
internacionales.
(3) “El Hecho Imponible” especialmente 3ª ed., B. Aires, Abel Perrot, 1982; “Introducción al Der. Fiscal”,
Mont. Fac. Der., 1945; Curso Sup. D. Trib., B. Aires, Cima, 1957, T. I; “Finanzas Públicas y Der.
Trib.”., B. Aires, Ed. Cangallo, 1985.
(4) “La interpretación de las normas tributarias”, en Rev. de Econ., Mont., 1947, pág. 10; “El principio de
la igualdad de las partes y sus proyecciones en el derecho formal y procesal”, B. Aires, Asoc. Arg. Der.
Fiscal, 1958; Bol. Fac. Der. Córdoba, Año XXII, N° 12; “Las garantías del contribuyente frente al
Fisco”. Informe a la II Jornada Chileno-Uruguaya de derecho comparado (1959) en La Just. Urug., T.
39, II, pág. 103; “Los principios jurídicos fundamentales en la codificación tributaria de América
Latina”. Conf. en 1ª Jornada Ecuatoriana de Der. Trib., en Rev. Univ. Cat. de Ecuador, Año VI, N° 20,
1978; Rev. Dir. Trib. S. Paulo, 1978, pág. 71; Rev. Trib., Mont. T. IV, N° 21,1978, pág. 911.
(5) “La influencia del derecho tributario sobre la construcción de los conceptos del derecho público”, Trad.
del Prof. F. Pérez Royo, en Hac. Publ. Esp., N° 22, y “Diritto Tributario”, Trad. D. Jarach de la 3ª ed. de
1933, Milano Giuffrè, 1956.

104
NAWIASKY en sus comentarios críticos
a la Ordenanza Tributaria Alemana de
1919, aparecidos con anterioridad. (6)
También merece citarse el Informe
General de Maxime CHRETIEN al 11°
Congreso de la IFA, celebrado en Viena
en 1957 sobre el tema “Las garantías jurí-
dicas del contribuyente frente al fisco” y
la Resolución adoptada. (7)
PRECISIONES JURIDICAS
El tratamiento del tema requiere fijar
posición acerca de algunas cuestiones,
particularmente sobre la naturaleza y es-
tructura de los vínculos jurídicos a que da
lugar el tributo, pues las soluciones del
problema que nos ocupa dependen a mi
juicio, de la naturaleza de esos vínculos y
de su relación con las demás ramas
jurídicas.
vínculos. Considera por lo tanto que ade-
más del derecho tributario material, exis-
ten un derecho tributario constitucional,
administrativo, procesal, penal, interna-
cional. Ambas posiciones han sido criti-
cadas.
Personalmente no comparto ninguna de
estas dos posiciones. Coincido con
JARACH en el punto de partida de que el
tributo da lugar a vínculos jurídicos de
distinto tipo, pero no todos deben consi-
derarse como especies del derecho tribu-
tario con fisonomía propia. El derecho
constitucional es el orden jurídico supe-
rior que fija principios e institutos a los
cuales están sometidas todas las ramas ju-
rídicas, sin perjuicio de que además, esta-
blezca normas particulares para algunas
de ellas, pero que no dejan de ser normas
constitucionales, jerárquicamente supe-
riores a las que integran esas ramas.

NATURALEZA DE LOS VINCULOS Con respecto a las normas de los lla-

JURIDICOS TRIBUTARIOS
Conocidas son las posiciones opuestas
que al respecto han sostenido Achille Do-
nato GIANNINI y Dino JARACH.
Sostiene el primero la concepción de
una relación única que reúne los distintos
derechos y obligaciones recíprocos de las
partes. JARACH se coloca en el otro ex-
tremo sosteniendo la existencia de subdi-
visiones del derecho tributario correspon-
dientes a la distinta naturaleza de esos
mados derecho tributario formal o admi-
nistrativo, procesal y penal, sostengo que
se trata de normas de las respectivas ra-
mas que establecen excepciones aplica-
bles a la materia tributaria. Por lo tanto
siguen siendo normas pertenecientes a las
ramas originarias, regidas por sus princi-
pios y conceptos propios (entre ellos el de
la igualdad de las partes), en cuanto no
estén derogados o modificados para la
materia tributaria. En estos vínculos es
aplicable la tesis de GENY de que se tra-
ta de un particularismo y no de una au-

(6) “Cuestiones fundamentales de derecho tributario”, Trad. del Prof. J. Ramallo, con prólogo del Prof. K.
Vogel, Madrid, Inst. Est. Fisc., 1982.
(7) “IFA, Resolutions Book”, Amst., IBFD, 1988, pág. 64.
CHRETIEN, teniendo en cuenta los excesos de la legislación que en materia tributaria está en los hechos
dominada por la Administración, destaca que su informe tiene como “leit-motiv” lo que para él
constituye un dogma: el postulado de que “le contribuable et le Fisc, sujet passif el sujet actif de
l’imposition, doivent être placés, autant que possible sur en pied d’egalité lorsqu ‘ils ne sont pas
d’accord, en fait ou en droit, sur tout ou partie de la créance fiscale ou de la dette físcale”.

105
tonomía del derecho tributario, concepto
que él, equivocadamente, extendía al de-
recho tributario material por considerar
que el derecho civil se identificaba con el
derecho común.
Mi concepto coincide, al menos en sus
aspectos básicos, con el de SAINZ DE
BUJANDA cuando sostiene que en estos
casos estamos en presencia de “ramas del
derecho público con sectores pro-
yectados sobre la materia financiera”,
tributaria diría yo.
Esta es la posición que en principio
adoptamos con GIULIANI y GOMES
DE SOUSA en el Mod. COTAL y con
mayor precisión en el Anteproyecto de
Código Tributario uruguayo de 1970 que
plasmó en el Código aprobado en 1974.
(8) Es también la solución del Código
Orgánico Tributario de Venezuela en sus
artículos 71,2° y 216.
LEGITIMIDAD DE CIERTAS DESI-
GUALDADES
Otra precisión es conveniente con fi-
nalidades aclaratorias. Cuando hablo de
igualdad me refiero a igualdad jurídica y
no a igualdad de hecho. O sea, que ambas
partes están sometidas por igual a la ley y
a la jurisdicción; cada una tiene los dere-
chos y obligaciones que establezcan las
leyes y cualquier discrepancia que se pro-
duzca entre ellas sobre el alcance de sus
derechos y obligaciones deben ser siem-
pre resueltas por jueces idóneos e inde-
pendientes. (En mi opinión, del Poder
Ejecutivo y no solamente de la Adminis-
tración Activa, como lo sostiene cierta
parte de la doctrina, minoritaria en Amé-
rica Latina).
En el derecho tributario este aspecto es
esencial, porque como lo he expresado en
repetidas oportunidades, él es la única
rama en que el Estado asume la triple
condición de creador de la obligación, de
acreedor de la misma y de juez que re-
suelve las controversias entre las partes.
Esta característica ya había sido
observada por HENSEL. Refirién-
dose a la equiparación jurídica de
los sujetos, ésta “hace que el dere-
cho tributario sea tolerable desde
el punto de vista del Estado de De-
recho. Sólo así se resuelve en una
tolerable dualidad la aparente do-
ble función del Estado como ele-
mento fundador de la pretensión y
como factor coactivo en la aplica-
ción de la misma. Si hay un caso en
que la teoría de la división de po-
deres es de grave importancia es en
el de su aplicación al derecho tri-
butario.” (9)
En consecuencia es admisible que por
ley se establezcan medidas de protección
de ciertas situaciones que a juicio del Po-
der Legislativo merezcan esa protección
por razones de interés general, que pue-

(8) Los artículos respectivos dicen así:

El art. 43, sobre derecho tributario formal establece: “Salvo disposición en contrario se aplicarán las
normas que rijan para los procedimientos administrativos o en su defecto para el proceso contencioso
administrativo”; el art. 85 dice: (Normas aplicables). “Son aplicables a los procesos tributarios las
normas del derecho procesal común y del contencioso administrativo, con las excepciones establecidas
en este capítulo”.
Art. 109 “(Normas aplicables). Son aplicables al derecho tributario las normas del derecho penal, con las
excepciones establecidas en este capítulo”.
(9) “La influencia...” Ob. Cit. pág. 185.

106
den ser tanto en favor del Estado como
del contribuyente, aunque lo más fre-
cuente es que sean en favor del Estado.
Es el caso de las medidas cautelares y del
cobro coactivo, y en general de las facul-
tades de control e inspección que colo-
can a la Administración en una posición
privilegiada con relación a su deudor y a
los acreedores comunes.
La existencia de estas diferencias entre
las dos partes de una relación jurídica es
un hecho que se registra, puede decirse,
que en todas las ramas jurídicas, civil,
comercial, laboral, etc. Ese privilegio se-
rá legítimo siempre que esté funda-
mentado en razones de interés general
y no viole una norma constitucional.
En síntesis. Las desigualdades que la
legislación establezca, si cumplen esos
requisitos, son legítimas y de interpreta-
ción estricta (y no necesariamente restric-
tiva). En ausencia de esas normas rigen
los principios constitucionales de legali-
dad y tutela jurisdiccional. O en otros tér-
minos, el principio de igualdad implica
como lo sostuvo NAWIASKY, la “nega-
ción de que uno de los sujetos tenga
una posición preeminente respecto del
otro” (10) Si se considera que el Estado
(o los menores, o los trabajadores) deben
gozar de un privilegio, éste debe ser esta-
blecido por la Constitución o la ley; por
lo tanto, en ausencia de dicha norma, el
interesado no tiene derecho a invocarlo ni
puede ser admitido por el juez.
De acuerdo con las anteriores precisio-
nes, el alcance del principio y el análisis
de sus aplicaciones en el derecho positivo
(10) Ob. Cit. pág. 53.
(11) Título original de la obra “Steurrechtliche Grundfragen”, München, Pfeiffer, 1926.
El artículo que a continuación se cita en el texto, fue publicado en 1928 y figura en la traducción citada
en pág. 135.
deben examinarse en cada rama jurídica a
la luz de sus principios, institutos y con-
ceptos propios.
Lo dicho precedentemente no im-
plica eliminar la posibilidad de que
la legislación, introduzca las meno-
res excepciones posibles al princi-
pio, a los efectos de que éste tenga
la mayor aplicación posible en los
hechos. Es la posición de CHRE-
TIEN y de la conclusión cuarta del
Simposio sobre el Principio de Le-
galidad de 1986.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
EVOLUCION DE LA DOCTRINA
La aplicación del principio de la igual-
dad a la relación tributaria material es el
aspecto al que más atención ha prestado la
doctrina desde que NAWIASKY lo
planteó en 1926 en la obra antes citada,
sosteniendo que no se trataba de una rela-
ción de poder y sí de una relación de cré-
dito. (11)
“El problema de si la relación jurí-
dica tributaria fundamental es una
relación de poder o de crédito saltó
a primer plano en el libro “Cues-
tiones fundamentales de derecho
tributario”. Con anterioridad se
consideraba, hasta cierto punto
como algo incuestionable, que las
relaciones jurídicas entre Estado y
contribuyente sólo podían ser rela-
ciones de poder.” En dicha obra
sostuvo “la tesis contraria, es decir
que dicha relación debe conside-
107
 rarse como una relación de crédito
ya que la administración tributaria
y el sujeto pasivo tributario -como
quiero llamarlo de una vez por to-
das- se encuentran situados uno
frente a otro en pie de igualdad,
cada uno con sus pretensiones, de-
rivando ambos su posición jurídica
de la ley y sólo de ella, al igual que
si fueran dos sujetos del derecho
privado.”
Esta asimilación, en principio, con
los sujetos de derecho privado, que
sostuvimos en la Exposición de
Motivos del Proyecto de 1957 (Vé
Supra) tiene un remoto antecedente
en la doctrina latinoamericana.
Manuel DUBLAN, profesor que
ejerció la docencia en México (Oa-
xaca), sostuvo al respecto:
“El fisco, ya demande, ya acuse o
ya tenga que comparecer en juicio
como reo,... debe pedir y usar de su
derecho como cualquier particu-
lar...” “deberá ejercitar su derecho
en la forma común” aunque reco-
noce expresamente ciertos privile-
gios legítimos (“Derecho Fiscal”,
1865, reproducción facsimilar de
Porrúa, México, 1975, pág. 94/5.).
En la consideración del tema parto de
la base de que el vínculo del derecho tri-
butario material, tiene como objeto o con-
tenido, la existencia y cuantía de la obli-
gación. Su estructura está integrada por el
presupuesto de hecho cuyo acaecimiento
da lugar al nacimiento de la obligación
(o hecho imponible, hipótesis de inciden-
cia, hecho generador, etc., según las dis-
tintas terminologías propuestas), los suje-
(12) NAWIASKY, Ob. Cit., pág. 53.
(13) HENSEL, “La Influencia...” Ob. Cit. pág. 53.
108
tos -activo y pasivo-, la base de cálculo,
las alícuotas y cualquier otro elemento
que pueda influir en la existencia y cuan-
tía de la obligación, por ejemplo, exone-
raciones.
Tales elementos, en los Estados orga-
nizados sobre la base de la división de las
tres clásicas funciones, deben ser estable-
cidas necesariamente por la ley, salvo ex-
cepción constitucional expresa. La úni-
ca fuente de los derechos y obligaciones
de ambas partes es la ley, o el acto al cual
la Constitución le asigna fuerza de ley.
Este principio de legalidad, fundamen-
tal en el Estado constitucional contempo-
ráneo, está identificado con el principio
de la igualdad jurídica de las partes.
En ese sentido me parece que es justo
recordar algunas expresiones de los fun-
dadores de la nueva teoría.
“La Administración, como titular
del crédito tributario, no tiene una
posición superior a la del contribu-
yente. Su voluntad frente a éste no
es una voluntad decisoria de carác-
ter autónomo; por el contrario,
sólo puede exigir lo que el ordena-
miento jurídico le ha concedido”
(12) “Podemos decir que el contri-
buyente tiene que pagar impuestos
por haber cumplido con la ley y no
porque la Administración lo quie-
ra”. “Ella no puede querer más de
lo que la ley prescribe...”. Se obser-
va una “coincidencia de la ley con
la voluntad de la Administración”
(13); “la sujeción del deudor del
impuesto al poder, está simplemen-
te en el hecho de que él debe obser-
 var la norma jurídica, si y en cuan-
to le sea aplicable” (14)
LA DOCTRINA CONTEMPORANEA
LATINOAMERICANA
Estos postulados mantienen su plena
vigencia como dogma del derecho tribu-
tario en el Estado de Derecho. Y la doc-
trina latinoamericana abunda en pronun-
ciamientos coincidentes.
Además de los citados al comienzo de
esta exposición pueden recordarse los si-
guientes:
JARACH, a quien debe atribuirse
el mérito de haberlos divulgado en
el medio jurídico latinoamericano,
los ha defendido calurosamente. En
su “Introducción al Derecho Fis-
cal” dice: “Es de esencia de la re-
lación tributaria substantiva la
igualdad del Estado y del contribu-
yente”; “Ambas partes están sobre
un mismo plano jurídico, sobre un
pie de absoluta igualdad”, “ningu-
na puede arrogarse más derecho
que el que la ley ha establecido ex-
presamente. Sus derechos están fi-
jados en forma inalterable e intran-
sigible por la norma tributaria”
(15)
Por mi parte adherí, como ya dije,
desde un primer momento a esta
doctrina. “El acreedor del tributo,
sujeto activo de la relación jurídico-
tributaria, es la Administración
Fiscal. Esta actuaría pues como
Estado-administrador, en contra-
posición a la de Estado-legislador y
Estado-juez. En esa actuación
como acreedor, el Estado-admi-
nistrador se encuentra con respecto
al contribuyente en un plano de ab-
soluta igualdad. Los derechos y
obligaciones de cada una de las
partes se hallan establecidos única-
mente por la ley y sus discrepan-
cias deben ser resueltas por los ór-
ganos jurisdiccionales.” (16) “El
Fisco es un acreedor con los mis-
mos derechos que los acreedores
del derecho común. Cualquier fa-
cultad extraordinaria o especial
que alegue, debe fundarse en un
texto constitucional o legal que la
establezca” (17)
El principio de la igualdad en la rela-
ción jurídica material está, como ya se
dijo; identificado con el principio de lega-
lidad. Esta identificación fue puesta en
evidencia en el Simposio organizado por
la Facultad de Derecho del Uruguay y por
el Instituto Uruguayo de Estudios Tribu-
tarios en 1986, en conmemoración del tri-
gésimo aniversario de las Jornadas del
ILADT (18) Entre las resoluciones adop-
tadas deben destacarse las siguientes:
“3.- La ley debe establecer todos
los aspectos relativos a la existen-

(14) RENSEL, “Dir. Trib.” Ob. Cit. pág. 72.

(15) “Introducción...”, Ob. Cit., págs. 17 y 18; “Fin. Publ.”; Ob. Cit., págs. 371,72.
(16) Conferencias de Córdoba y La Plata citadas.
(17) “Los principios jurídicos fundamentales”, Ob. Cit.
(18) Simposio sobre “Principio de Legalidad en el Derecho Tributario”, Mont. Fac. Der. y C. Soc., 1986.
Fueron ponentes en su calidad de representantes de los países que participaron en la primera Jornada,
Horacio GARCIA BELSUNCE y Juan C. LUQUI, de Argentina; Geraldo ATALIBA y Alberto XA-
VIER, por Brasil; Ernesto FLORES ZAVALA y Sergio F. DE LA GARZA, por México, y Juan C.
PEIRANO y Ramón VALDES COSTA, por Uruguay.

109
 cia, estructura y cuantía de la obli-
gación tributaria (presupuesto de
hecho, base de cálculo, exoneracio-
nes, alícuotas) así como los relati-
vos a la responsabilidad tributaria, a
la tipificación de infracciones,
imposición de sanciones y estable-
cimiento de limitaciones a los dere-
chos y garantías individuales.”
“5.- La función administrativa
en las materias referidas en el nu-
meral 3, es una actividad reglada y
que excluye la posibilidad de apli-
cación analógica y de actuación
discrecional.”
Y agrega la siguiente recomenda-
ción.
“4.- Las excepciones a este prin-
cipio deben limitarse al mínimo, es-
tar consagradas explícitamente en
los textos constitucionales y en ta-
les casos deben ser temporarias,
condicionadas y detalladamente
circunstanciadas, exigiéndose en
todos los casos la ratificación parla-
mentaria.”
DISCREPANCIAS
No faltan por cierto algunas reservas,
especialmente dentro de la doctrina de
derecho administrativo y aún del derecho
tributario. Debe señalarse no obstante que
uno de los aspectos fundamentales, como
lo es la aplicación del principio de legali-
dad a las facultades de la Administración,
base del principio de igualdad, está ex-
presamente admitido por la mejor doctri-
na, como un elemento esencial dentro de
la concepción del Estado de Derecho (19).
Es también muy importante señalar la
posición de BUHLER, quien, a pesar de
sostener la tesis de la relación de poder,
reconoce la importancia de las limitacio-
nes de la Administración. En la polémica
antes mencionada dijo:
“El pensamiento del Estado de De-
recho (al que siempre nos referi-
mos aquí en sentido jurídico
formal) requiere (subrayamos) ante
todo, una delimitación y fijación lo
más exactas posibles de las faculta-
des del poder administrativo. Este
imperativo no significa -al menos
en mi concepción- ninguna contra-
dicción absoluta con la concesión,
anteriormente mencionada de las
más rigurosas facultades a las au-
toridades tributarias. No atenta
contra el principio del Estado de
Derecho, que por medio de leyes
ordinarias (vuelvo a subrayar), se
conceden a las autoridades faculta-
des cuyo contenido sea del máximo
rigor...” (20).
Esta posición constituye, como se ha
hecho notar, una concesión de los parti-
darios de la teoría de la relación de poder,

(19) KELSEN H., “Teoría General del Derecho y del Estado”, México, UNAM, 1979, pág. 318 y sig. GAR-
CIA DE ENTERRIA, E. y RAMON FERNANDEZ T., “Curso de Derecho Administrativo” I, 5a. ed.,
Madrid, Civitas, 1990, en que trata el tema en profundidad, especialmente en el Cap. VIII. “El principio
de legalidad de la Administración”, pág. 431 a 478. Entre tantas afirmaciones puede citarse la vincula-
ción con el concepto de Estado de Derecho y el sometimiento de la Administración a la ley (pág. 431/3).
En el mismo sentido, BREWER CARIAS A.R. “Derecho Administrativo”; I, Caracas, Fac. Der. de
UCV, 3ª ed. 1984, pág. 396; GORDILLO A. A., “Tratado de Derecho Administrativo”, B. Aires 1953, t.
I, N° 20, pág. 45 y N° 72, pág. 131.
(20) Ob. Cit., pág. 199.

110
por cuanto, en principio se acepta que
todo privilegio debe ser establecido por
ley, lo que equivale a decir que la Admi-
nistración y el contribuyente están so-
metidos por igual a la ley. No obstante
debe criticarse la posibilidad, admitida
implícitamente por este autor -al compa-
rar las facultades en materia tributaria con
las funciones de policía- de que la ley
puede conceder cualquier tipo de fa-
cultades, como se desprende de la
expresión “facultades cuyo contenido
sea del máximo rigor”.
Como lo dije anteriormente, las facul-
tades que otorgue la ley, deben ser com-
patibles con las normas constitucionales.
Al respecto debe observarse que el dere-
cho comparado ofrece variados ejemplos
de facultades concedidas por ley que vio-
lan la Constitución y que por lo tanto son
ilegitimas. Los casos difieren según las
características de las Constituciones, pero
a título de ejemplos comunes, pueden ci-
tarse el solve et repete, el otorgamiento
de funciones jurisdiccionales y de facul-
tades para fijar alícuotas y establecer
exoneraciones.
En síntesis. La Administración, igual
que el contribuyente, está totalmente
sometida a la ley. Aceptado este postula-
do no cabe seguir sosteniendo que “la an-
tigua relación de poder sigue vigente”,
como lo hace BUHLER, invocando, entre
otras, las opiniones de Otto MAYER y
FLEINER.
Otra reserva que merece ser refutada
es la de Klaus VOGEL. En la Introduc-
ción a la obra NAWIASKY, a pesar de
reconocerle su mérito científico, insiste
en la procedencia de la subordinación del
contribuyente. Dice así:
“Tampoco ha podido imponerse
NAWIASKY en el problema de si la
relación jurídica tributaria entre el
Estado y el ciudadano debía consi-
derarse como relación de subordi-
nación o de igualdad. La doctrina
tributaria alemana actual no ve
inconveniente alguno para admitir
que también la relación jurídica
tributaria, como toda relación de
Derecho Público entre Estado y
ciudadano, sea considerada con la
característica propia del Derecho
Público consistente en la subor-
dinación del ciudadano al Estado.”
A mi entender la cuestión no está
bien planteada, porque la teoría de
la igualdad de las partes no niega
la subordinación al Estado sino a
la Administración, como titular de
un derecho de crédito. Incluso el
autor incurre en cierta contradic-
ción al agregar que la doctrina ale-
mana contemporánea se esfuerza
“por lograr una “igualdad de fuer-
zas”, lo más perfecta posible entre
las dos partes, cuando surjan di-
vergencias jurídicas entre el Es-
tado y el ciudadano sobre la exis-
tencia y cuantía del crédito tribu-
tario”. Y agrega algo realmente
digno de destacarse desde el punto
de vista de esta posible contradic-
ción:
“En este último problema está im-
plicado un tema que preside todos
los trabajos científicos de NA-
WIASKY: la preocupación por una
estricta e incondicional sujeción al
Estado de Derecho; es decir, por la
vinculación del Poder Ejecutivo al
Derecho, así como por la seguri-
dad de este Derecho frente al Eje-
cutivo a través de jueces indepen-
dientes.”
111
APLICACION DEL PRINCIPIO
De acuerdo con lo expresado, el prin-
cipio tiene aplicación, en primer término,
en todos los casos en que no haya una
norma constitucional o legal que esta-
blezca un privilegio; ante el silencio nor-
mativo corresponde la aplicación del
principio de igualdad, pues no existe nin-
guna razón para dar preeminencia jurídica
a una de las partes.
En segundo lugar no es suficiente que
exista una ley; es necesario que esa ley no
viole la Constitución.
Ejemplos del primer caso se presentan
en materia de interpretación de las nor-
mas tributarias. Todavía suele recordarse
la secular y hoy superada discusión acer-
ca del in dubio pro fiscum y el in dubio
contra fiscum.
Pero tal vez no esté totalmente supera-
da la también errónea regla de que las
normas que establecen exoneraciones de-
ben interpretarse restrictivamente; es de-
cir, dándole a los términos de la ley un
significado menor que el que normalmen-
te tienen. La norma exoneratoria debe in-
terpretarse como todas las demás normas
jurídicas, incluso las que crean tributos.
Por lo tanto el intérprete podrá llegar a un
resultado restrictivo o extensivo, cuanto
sea procedente de acuerdo con reglas de la
hermenéutica. Esta es la solución que
acogió expresamente el Mod. COTAL,
siendo interesante destacar que varios de
los colaboradores consideraron innecesa-
rio incluir esa disposición por tratarse de
una solución obvia.
(21) “Cahiers de Droit Fiscal lnternational” Vol. LXXVI a, 1991 Vé especialmente Ponencia General de J.
RAMALLO MASSANET y LUIS PEÑUELAS REIXACH y los cuatro informes latinoamericanos de
Argentina, Brasil, México y Uruguay.
Desde el punto de vista de los efectos sobre el principio de igualdad e inconstitucionalidad, KRUSF,
H.W. “Valoración fiscal unitaria ¿Quo Vadis?”, en Civitas, REDF, N° 65, 1990. pág. 5.
112
Cabe agregar que la aceptación del cri-
terio restrictivo como regla, viola el prin-
cipio de igualdad, al establecer una dife-
rencia injustificada con las normas que
crean tributos.
Otro ejemplo de aplicación del princi-
pio es el de la preferencia de los créditos
tributarios sostenida por cierta doctrina y
con frecuentes aplicaciones en la juris-
prudencia, fundada en una pretendida
existencia de un derecho real. Al igual
que en los privilegios, los derechos reales
deben ser establecidos por ley.
Como ejemplo del segundo grupo, pri-
vilegios creados por leyes inconstitucio-
nales, está el caso del solve et repete que
se analizará más adelante.
También puede citarse el caso de la
fijación de la base de cálculo por parte de
la Administración con criterio discrecio-
nal y llegando a valores alejados de la
realidad, lo que implica por regla general
una agravación de la carga tributaria que
solamente puede ser establecida por ley.
Por otra parte crea una desigualdad con
los demás contribuyentes que liquidan sus
impuestos sobre bases reales. El tema fue
objeto de un análisis pormenorizado en el
reciente Congreso de IFA. (21)
DERECHO ADMINISTRATIVO TRI-
BUTARIO
Entre el derecho tributario material y
el derecho administrativo existe una ínti-
ma vinculación que plantea problemas de
más difícil solución que los relacionados
con el derecho procesal y penal. La expli-
cación de estas diferencias radica en que
el aspecto dinámico de la relación tributa-
ria, en su funcionamiento normal, implica
necesariamente la intervención de la Ad-
ministración. Esta podrá ser mayor o me-
nor, pero siempre existe, por lo menos en
la etapa de la recaudación.
Esto no implica desconocer la tesis de
que la obligación existe desde el acaeci-
miento del presupuesto de hecho previsto
en la ley como necesario y suficiente para
que dicha obligación nazca, o sea, que
existe una preeminencia lógica del dere-
cho tributario material sobre el adminis-
trativo. O en otras palabras, la superiori-
dad de la actividad legislativa, de crea-
ción del tributo, sobre la actividad ad-
ministrativa de aplicación de la ley al
caso concreto cuando se verifica la hipó-
tesis prevista en la ley. (22)
Esa íntima vinculación entre el dere-
cho tributario material y el derecho admi-
nistrativo requiere un escrupuloso análi-
sis de sus respectivos campos de acción y
de la naturaleza jurídica de los actos de la
administración en materia tributaria. Este
último aspecto es el que merece mayor
atención a los efectos de determinar si en
este sector del derecho administrativo
rige también el principio de la igualdad y,
en caso afirmativo en qué medida.
Dentro del primer grupo están los actos
de determinación (23), y de decisión de
los recursos administrativos en los que la
Administración está sometida a la ley;
sólo debe aplicarla al caso concreto si-
guiendo la misma técnica de los jueces.
Pero con la diferencia fundamental de
que sus resoluciones no constituyen sen-
tencias que resuelven definitivamente las
discrepancias, es decir, sin que tengan la
calidad de cosa juzgada. La resolución de
la administración sigue siendo acto admi-
nistrativo y por lo tanto revocable a peti-
ción de parte o de oficio, por razones de
legalidad, e impugnable ante los órganos
jurisdiccionales.
Como lo hemos dicho en numerosas
oportunidades, la resolución administrati-
va constituye la fijación definitiva de la
pretensión de la administración, que
tendrá eficacia y ejecutividad de por sí, si
el contribuyente la acepta expresa o táci-
tamente, no interponiendo los recursos
administrativos o acciones judiciales que
en el Estado de Derecho son de existencia
ineludible.
Frente a esta actividad administrativa
reglada, están una variedad de actos en los
cuales la Administración actúa con
discrecionalidad y con poderes superiores
a los que detentan los acreedores de dere-
cho común.

El núcleo del problema está en la dis- Esos poderes tienen la característica

tinción de la naturaleza reglada o discre- fundamental -que pone en evidencia que
cional de los actos de la Administración. aquéllos no emanan de una superioridad

(22) KELSEN H., “Teoría General del Derecho y del Estado” México, UNAM, 1979. pág. 319.
HENSEL, “Dir. Trib.”, Ob. Cit., 28/28; JARACH, “El hecho Imponible”, Ob. Cit., pág.. 48; SAINZ DE
BUJANDA F., “Sistema de Derecho Financiero”, I Vol. segundo Madrid, Univ. Compl., 1985, pág.
167; CARNELUTTI Fco., “Introducción al estudio del derecho procesal tributario” en Est. de Der.
Proc., B. Aires, EJEA, 1952, T. I., pág. 247; trad. de “Studi...” t. IV, pág. 313, reproducción de artículo
en Riv. Dir. Proc., Civ., 1941, t. I, pág. 1.
(23) Lançamento en Brasil; liquidación en España; accertamento en Italia.

113
inherente a la Administración como tal-
de que le son otorgados por las normas
constitucionales o legales. Tales actos se
refieren en términos generales, a preser-
var los derechos del Estado a la correcta
percepción de los tributos, y en particular
al control de si se han verificado los he-
chos generadores de la obligación, a cuyo
efecto los derechos positivos conceden
amplias facultades de investigación. (24)
Por lo tanto estas potestades consti-
tuyen privilegios establecidos por el or-
denamiento jurídico, fundamentados en
razones de interés general que los legiti-
man, apreciadas discrecionalmente por el
constituyente o el legislador. Como diji-
mos al principio, estos privilegios, simila-
res a los que existen en otras ramas jurí-
dicas, no contradicen el principio de
igualdad, concebido como el sometimien-
to de la Administración a la ley, sin posi-
bilidades de imponer al contribuyente su
voluntad propia, fuera del marco que le
ha fijado la ley. SAINZ DE BUJANDA
las define como presupuestos legitima-
dores de ejercicio de las potestades ad-
ministrativas. (25)
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
LA TUTELA JURISDICCIONAL
En este sector el problema de la igual-
dad entre Administración y contribuyente
está más relacionado con el principio de
la tutela jurisdiccional que con el de la
legalidad.
En materia procesal es principio in-
discutido que ambas partes deben dis-
poner de las máximas garantías de de-
fensa de sus intereses, libre acceso a la
justicia, ante un juez independiente, con
posibilidades ilimitadas de alegación y
prueba. Estos tradicionales postulados,
recogidos en las constituciones con-
temporáneas, han recibido consagración
internacional, como norma obligatoria
supranacional, incluso para la materia
tributaria, en la Convención Interameri-
cana de Derechos Humanos, conocida
como Pacto de San José de Costa Rica.
No está de más recordar el art. 8 del pac-
to:
“Toda persona tiene el derecho de
ser oída, con las debidas garantías
y dentro de un plazo razonable por
un Juez o un Tribunal competente,
independiente e imparcial, estable-
cido con anterioridad por la ley,
en la substanciación de cualquier
acusación penal formulada contra
ella, o para la determinación de
sus derechos y obligaciones de
orden civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carácter”. (26)

(24) Mcd. COTAL, art. 130 “La Administración dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investiga-
ción y en especial podrá: ...”. La misma solución dan en el Código uruguayo, art. 68; el venezolano, art.
108; con distinta técnica legislativa, la Ley General Tributaria española, art. 109.
(25) Vé. al respecto sus tan convincentes conclusiones sobre las relaciones entre derecho tributario material y
formal en “Sistema...” Ob. Cit., T. I, vol. 2, pág. 167 y sig.
(26) Sobre el alcance de estas normas y su aplicación al derecho tributario vé VALDES COSTA R., “Protec-
ción de los derechos del contribuyente a nivel internacional”, informe presentado a la III Jornada
Rioplatense de D.T., B. Aires, 1988, en Rev. Trib, (Mont.), t. XV, N° 84, 1988, pág. 207 y en Rev. Der.
Fiscal (B. Aires). N° 480,1988, pág. 401; VILLEGAS H., “El Pacto de San José de Costa Rica y los
derechos humanos de los contribuyentes”, en Rev. Dir. Trib. Sao Paulo, Año 14, 1990, N° 51, pág. 11;
en el mismo Núm. MEDRANO H., “Derechos Humanos y Tributación”, pág. 155 y PAOLINELLI
MONTI I., “Derechos económicos fundamentales y tributación”, pág. 20.

114
EL POSTULADO FUNDAMENTAL
La primera y más importante afirma-
ción a hacer, es la de que en el Estado de
Derecho, organizado sobre la base de la
división de funciones, la función jurisdic-
cional pertenece a los órganos a los que
la Constitución ha encomendado; en la
concepción clásica, el Poder Judicial. De
ahí que puede decirse, siguiendo a Alber-
to Ramón REAL, que la función juris-
diccional es privativa del Poder Judi-
cial salvo excepción constitucional ex-
presa.
El derecho contemporáneo ofrece
ejemplos de órganos típicamente jurisdic-
cionales ubicados fuera del Poder Judi-
cial; ejemplos: Tribunal de lo Conten-
cioso Administrativo en Uruguay, Tribu-
nal fiscal en México, y aún sin referen-
cia a la expresión Poder, como es el
caso de Colombia, con el Consejo de
Estado; de Ecuador, con el Tribunal Fis-
cal y de la República Federal de Alema-
nia con sus cinco ramas de órganos juris-
diccionales, entre ellos los tribunales fi-
nancieros y la Suprema Corte Financiera
Federal.
Lo realmente importante es que los
órganos jurisdiccionales sean absoluta-
mente independientes de los órganos le-
gislativos y administrativos a los que debe
controlar. La esencia del principio de la
división de funciones, como ya lo dijo
MONTESQUIEU, es evitar la con-
centración de funciones; sobre todo en el
Poder Ejecutivo, lo que tiene particular
importancia en derecho tributario dada la
condición de éste de acreedor de una
suma de dinero. Otorgarle el poder de
(27) BREWER CARIAS A.R., “Der. Ad...” Ob. Cit. pág. 381/4. Sobre este aspecto, una reciente sentencia de
la S.C. de J. de Uruguay, sostiene esta interpretación como absolutamente normal (Vé. Rev. Trib.
(Uruguay) t. XVIII, N° 102, pág. 274).
juzgar, es negar el principio tradicional de
que nadie puede ser juez en causa
propia. La ley que la otorgara sería in-
constitucional.
Por lo tanto considero que la existen-
cia de funcionarios de la Administración
Fiscal, en calidad de jueces administrati-
vos, como ocurre o ha ocurrido en Argen-
tina, Chile y Uruguay, viola el principio
de igualdad de las partes, es inconstitu-
cional y contraria a la noción de Estado
de Derecho.
PRIVILEGIOS DEL ESTADO
Dentro del campo del proceso judicial
los derechos positivos establecen, puede
decirse que en su totalidad, privilegios en
favor del Estado, a los efectos de proteger
la correcta y rápida percepción del crédi-
to fiscal. Además del interés general que
media en esta solución, se invoca el fun-
damento, generalmente aceptado, de la
presunción de legitimidad de la preten-
sión estatal.
Pero conviene reiterar aquí que el
principio sigue siendo el de la igualdad,
de que el Estado no comparece en el pro-
ceso tributario como Poder del Estado,
sino como titular de un derecho de crédi-
to, en defensa de ese interés económico.
(27)
El problema que se presenta es el de
que esos privilegios, puedan llegar a afec-
tar derechos fundamentales consagrados
por la Constitución. Es el caso del solve
et repete, en vías de franco retroceso en
la doctrina y el derecho comparado y, el
más controvertido, del cobro coactivo o
115
vía de apremio por parte de la Adminis-
tración Tributaria.
SOL VE ET REPETE
Con respecto al solve et repete en su
correcta interpretación de presupuesto
procesal en el juicio de conocimiento so-
bre la validez del acto administrativo, es-
timo que viola principios fundamentales
de fuente constitucional, como el libre
acceso a la justicia y la igualdad de los
contribuyentes ante la ley, afectados por
un factor extraño a la idea de justicia,
como es la capacidad económica del re-
clamante. En mi informe sobre la “Pro-
tección del contribuyente a nivel interna-
cional”, sostuve que este privilegio es in-
compatible con el principio de libre acce-
so a la justicia, aspecto fundamental del
Pacto de San José de Costa Rica. Su re-
chazo por la mejor doctrina iberoamerica-
na e italiana es prácticamente unánime.
Al respecto pueden citarse: la I Jorn. L.A.
de Derecho Procesal (1957); La II Jorn.
L.A. de D. Trib. (1958) y la VII Jorn.
L.H.A. (1977) y la jurisprudencia de la
Corte Constitucional italiana. (28)
Llama la atención que sus defensores
sigan esgrimiendo el argumento de la eje-
cutividad de los actos administrativos,
problema independiente, puesto que la
supresión de este privilegio no impide
que la Administración persiga el cobro de
su crédito por las vías ordinarias, mien-
tras se tramita el juicio de nulidad. Esta
posibilidad fue puesta de manifiesto por
la Corte Constitucional italiana en su
trascendental sentencia de 1961, que de-
claró la inconstitucionalidad del solve et
repete, iniciando una jurisprudencia rei-
terada, en contra de este instituto tradicio-
nal en Italia.
Pero aunque esta ejecución paralela
sea legalmente posible no es la solución
que se adecue al principio de la igualdad.
Le está dando a la Administración acree-
dora la prerrogativa de cobrar un crédito
cuya legalidad está sometida a un pro-
nunciamiento jurisdiccional, y es por lo
tanto de existencia incierta. Es una solu-
ción ilógica, contraria a la idea de justicia
y al principio de igualdad y que, por lo
tanto, debe ser rechazada.
LA SUSPENSION DE LA EJECU-
CION
Por eso, desde el proyecto de Código
Fiscal para Uruguay de 1957, hemos pro-
piciado con distinguidos colegas, entre
ellos el Prof. Juan Carlos PEIRANO, la
suspensión de los procedimientos de eje-
cución, mientras se tramita la acción de
nulidad y con posterioridad al asegura-
miento del crédito fiscal mediante el em-
bargo.
La solución fue acogida en el Mod.
COTAL, y en los Códigos que lo siguie-
ron, entre ellos el de Uruguay de 1974 y
en forma similar, el de Venezuela de
1982. Tuve la satisfacción como ponente
general, que fuera también acogida por la

(28) El rechazo del solve et repete es sostenido también por prestigiosa doctrina de España donde todavía no
se ha suprimido totalmente este injustificado privilegio.
Entre los administrativistas pueden citarse a GARRIDO FALLA, “Tratado de Derecho Administrativo”
Vol. 1, 2ª ed., Madrid, Inst. Est. Pol, 1961, pág. 487; GONZALES PEREZ, “La justicia administrativa
en España”; Madrid, Civitas, 1974, págs. 109 a 112; entre los tributaristas FERREIRO LAPATZA, para
quien el instituto parece ser contrario a la tutela jurisdiccional garantizada por el art. 24 de la
Constitución, “Curso de Derecho Financiero Español”, Madrid, M. Pons., 95 ed., 1987, t. I, pág. 649.

116
VII Jornada LHA de Pamplona, una de las
reuniones más representativas del pen-
samiento jurídico-tributario iberoame-
ricano.
El sistema es un éxito de la doctrina de
derecho tributario que logró superar el
tradicional concepto de la ejecutividad
sustentado por la doctrina de derecho
administrativo. La modernización de ésta
llegó sólo a la posibilidad de que el Ma-
gistrado suspenda la ejecución en casos
justificados, solución que ofrece menores
garantías que la suspensión preceptiva.
JUICIO EJECUTIVO, COBRO COAC-
TIVO, VIA DE APREMIO
El procedimiento para la ejecución del
crédito fiscal es el punto que da lugar a
mayores discrepancias.
En el derecho comparado, especial-
mente en América Latina, la doctrina y
las legislaciones están notoriamente divi-
didas en lo que respecta a la naturaleza
administrativa o jurisdiccional del proce-
dimiento y la conveniencia de uno u otro.
Un panorama ilustrativo nos lo da el aná-
lisis que del tema hizo el CIAT.
En la segunda Asamblea General se
debatió extensamente el punto, en base a
un valioso informe de Manuel RAPO-
PORT, a la sazón Director Ejecutivo del
Programa Conjunto de Tributación OEA/
BID, en el que se analizan los derechos
de todos los países americanos, de los
cuales doce siguen el sistema judicial y
ocho el administrativo y el Mod. COTAL
preparado para el Programa en que se
propone el sistema judicial. De ese análi-
sis comparativo el autor extrae la conclu-
sión de que si se establecen las debidas
medidas de garantías, el sistema adminis-
trativo “parecería que sus ventajas supe-
rarían los inconvenientes que le puedan
atribuir, resultante de la tradición jurídica
imperante en la mayoría de nuestros paí-
ses, apegados al sistema judicial”. La
Recomendación aprobada expresamente,
con varias salvedades, que “desde un
punto de vista teórico resulta conveniente
que la organización administrativa res-
ponsable de la determinación del impues-
to sea al mismo tiempo la encargada de
su recaudación”. (29)
Esta declaración favorable al sistema
administrativo, encuentra cierta explica-
ción en el hecho de que los integrantes de
la Institución y los participantes, eran
Administradores Tributarios, consustan-
ciados con su función y la preocupación
por señalarse los reiterados y fundamen-
tados pronunciamientos de la SCJ de
México, rechazando la impugnación de
inconstitucionalidad, los que contaron
con fuerte apoyo de la doctrina (30).
En este campo puede anotarse la posi-
ción de la doctrina española que admite
pacíficamente la tradicional competencia
de la administración en el cobro coactivo,

(29) Documentos y Actas de la Segunda Asamblea General, B. Aires, 1968, (Informes, debates y Recomen-
daciones) de pág. 115 a 176.
Similar posición predominó en la VII Conferencia de Administración Tributaria, “Sistema
administrativo versos sistema judicial”, Doc. y Conclusiones, Panamá, 1972, pág. 131.
(30) Principalmente de Gabino FRAGA, quien Sostuvo la constitucionalidad por entender que no se trata de
un acto judicial sino administrativo; “Derecho Administrativo”, 5ª ed., México, Porrúa, 1952, pág. 467 y
sigs., especialmente 470.
El tema está analizado en forma pormenorizada por S.F. DE LA GARZA, “Derecho Financiero
Mexicano”, 13ª ed., Mex., Porrúa, 1985, pág. 783 y sig.

117
ratificada en la reciente legislación que
establece que “el procedimiento de apre-
mio será exclusivamente administrativo
siendo privativa de la Administración la
competencia para entender del mismo y
resolver todas las incidencias, sin que los
tribunales de cualquier grado y jurisdic-
ción puedan admitir demanda o preten-
sión alguna en esta materia...” con algu-
nas reducidas excepciones. (31)
La discusión sigue abierta. Por mi par-
te mantengo la opinión favorable a los
procedimientos judiciales, como la sostu-
vimos sin vacilaciones con GIULIANI
FONROUGE y GOMES DE SOUSA en
el Mod. COTAL. Es el procedimiento
que, por estar dirigido por un órgano ca-
rente de interés económico, ofrece más
garantías al deudor que el realizado por
los funcionarios administrativos que re-
presentan al acreedor, que, como lo ense-
ña la experiencia, por deformación profe-
sional, son proclives a favorecer los inte-
reses fiscales.
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Es el punto más polémico desde el
punto de vista del principio de la igual-
dad. Es también el que presenta mayores
discordancias entre la doctrina y los dere-
chos positivos.
tela jurisdiccional que con el de legali-
dad. Si como se ha dicho, la función ju-
risdiccional pertenece privativamente al
Poder Judicial -o a otros órganos consti-
tucionalmente competentes- la ley no
puede otorgar al Poder Ejecutivo la facul-
tad de juzgar si ha habido o no actos ilíci-
tos y de aplicar penas.
SANCIONES ADMINISTRATIVAS Y
PENALES
El centro del problema está en las san-
ciones de naturaleza punitivas, en oposi-
ción a las sanciones indemnizatorias. Y
dentro de aquéllas la existencia de dos
grupos de penas, las aplicadas por la
Administración, conocidas generalmente
como sanciones administrativas y las
aplicadas por la justicia penal, o sea, las
típicas sanciones del derecho penal co-
mún, o simplemente penas.
Parece imprescindible partir de la
base, que, desde el punto de vista ontoló-
gico, no existe diferencia entre ambos ti-
pos de sanciones punitivas. La circuns-
tancia de que ellas sean aplicadas por dis-
tintos órganos, es una cuestión puramente
formal que no afecta el aspecto sustan-
cial, representado por ser un castigo, y no
una reparación económica del perjuicio
sufrido por el acreedor.

Al igual que en el caso del derecho La doctrina tributaria hispanoamerica-

procesal, el problema de la igualdad está na se ha manifestado categóricamente en
más relacionado con el principio de la tu- favor de esa identificación, tanto a través

(31) SAINZ DE BUJANDA opina que este procedimiento administrativo “no impide que por su contenido
tenga naturaleza jurisdiccional”, agregando que “en ese sentido se asimila por su finalidad y estructura a
los procesos de ejecución”, “Lecciones de Derecho Financiero”, 5ª ed., Madrid, F. de D. Univ. Compl.,
1987, pág. 307; Conf. FERREIRO LAPATZA J.J., “Curso de Derecho Financiero Español”, Madrid,
M. Pons, 1987, pág. 624; PEREZ DE AYALA J.L., y GONZALEZ Eusebio, quienes destacan invocan-
do a GARRIDO FALLA, que la recaudación en vía de apremio es “la especial prerrogativa de que goza
la Administración de ejecutar por sí misma sus actos (sin necesidad de acudir a los Tribunales) y de que
el apremio sobre el patrimonio es sólo un medio”. “Curso de Derecho Tributario”, t. II, 4ª ed., Madrid,
Edersa, 1984, pág. 134.

118
de pronunciamientos individuales como
de diversas Jornadas. SAINZ DE BU-
JANDA, que tuvo participación activa en
la Primera Jornada LHA, destaca la nece-
sidad de distinguir el aspecto lógico-jurí-
dico “que atiende primordialmente a la
substancia de los conceptos”, de los as-
pectos formales y de la realidad de los
derechos positivos. (32) GARCIA BEL-
SUNCE destaca la importancia que el
tema tiene desde el punto de vista de las
garantías que rodean al debido proceso
penal. (33) ATALIBA, en su ponencia a la
VII Jornada LHA de Pamplona, sostuvo
que cualquier pena de carácter patrimo-
nial o privativa de libertad exige el due
process of law, (34) Posición análoga
propusieron SHAW y OSSI en ponencia
que presentaron a la VI Jornada del
ILADT de 1970 en Punta del Este, con la
atenuación de que, atendiendo a razones
no estrictamente jurídicas, podría admitir-
se la aplicación por la Administración de
sanciones por mora, y omisión de deberes
formales “sin renunciar a la aspiración de
que en el futuro todas las penas tributa-
rias sean impuestas exclusivamente por
los órganos jurisdiccionales”, con reser-
vas en cuanto a las sanciones por mora
(35)
Los pronunciamientos de las Jornadas
son también coincidentes. En la Primera
Luso-hispanoamericana de 1966, se reco-
noció “la identidad substancial entre las
infracciones y las penas reguladas en el
Código Penal y las tipificadas por las le-
yes tributarias”; en la X Jornada del
ILADT, celebrada en Quito en 1981, so-
bre el tema “Infracciones tributarias y sus
sanciones”, se recomendó por unanimi-
(32) “Sistema...”, Ob. Cit. t. I, vol. 2, p. 611.
(33) “Derecho Tributario Penal”; B. Aires, Depalma, 1981, pág. 61 a 64.
(34) Anales, t. III, págs. 99 y 100.
(35) Anales, pág. 203/4.
dad, que la legislación asegure “el princi-
pio de garantía jurisdiccional” y, por gran
mayoría, que “todas las sanciones por in-
fracciones tributarias sean aplicadas por
órganos jurisdiccionales”.
FACULTADES PUNITIVAS DE LA
ADMINISTRACION
La aplicación de penas por la Admi-
nistración carece en principio, de justifi-
cación dentro del Estado de Derecho. Es
admisible, dentro de las previsiones le-
gales, cuando la Administración actúa
como Poder estático en defensa del orden
público, ejerciendo sus funciones de
policía o sus funciones disciplinarias
como jerarca de la Administración. Pero
no cuando actúa como sujeto de una rela-
ción jurídica de contenido patrimonial.
La ruptura del principio de la igualdad
de las partes, dando al acreedor la facultad
de castigar a su deudor, presenta par-
ticular gravedad en el ámbito del derecho
tributario por la ya mencionada triple
condición del Estado, de legislador,
acreedor y juez. Sin embargo es la solu-
ción generalizada en el derecho compara-
do y parcialmente recogida en las obras
que han pretendido defender el principio
de la tutela jurisdiccional, como lo es el
Mod. COTAL.
El argumento de que lo importante es
que haya finalmente una etapa judicial no
elimina la crítica a las facultades sancio-
nadoras de la Administración, porque,
además de la falta de fundamento jurídi-
co, debe tenerse en cuenta que la aplica-
ción inicial de la sanción implica por lo
119
general la causación de perjuicios de difí-
cil o hipotética reparación, a veces mate-
riales y otras personales como el despres-
tigio de haber sido sancionado por de-
fraudador, mientras transcurre el largo
período que por lo general insumen los
procedimientos judiciales.
El ejemplo francés del examen previo
del caso por la Comisión de Infracciones
Tributarias, -integrada por miembros del
Consejo de Estado y del Tribunal de
Cuentas- de las denuncias de la Adminis-
tración tributaria y la posterior interven-
ción de los órganos jurisdiccionales, es
digno de tenerse en cuenta.
En mi concepción actual entiendo que
ninguna pena debería ser aplicada por la Ad-
ministración tributaria. Recojo así la opi-
nión de ALCALA ZAMORA Y CASTI-
LLO, expuesta en la Primera Jornada Lati-
noamericana de Derecho Procesal, en el sen-
tido de que “el castigo de las convenciones
administrativas debe sustraerse a la Adminis-
tración y traspasarse a genuinos tribunales
mediante un procedimiento sumario” (36).
EXPERIENCIAS LEGISLATIVAS
La solución no es puramente teórica.
En Uruguay rigió para el muy importante
impuesto a las herencias, legados y do-
naciones, durante los ochenta años en que
estuvo vigente y rige para las in-
fracciones aduaneras. En Francia y Ale-
mania las facultades de la Administración
se han restringido notablemente y puede
decirse que existen amplias garantías
jurisdiccionales para los contribuyentes.
(37)
El panorama que presenta la legisla-
ción en cuanto a las atribuciones puniti-
vas de la Administración, debe interpre-
tarse, como lo dijo BLUMENSTEIN,
como consecuencia de razones históricas,
a través de las cuales los principios cedie-
ron “per raggioni de simplificaziones e di
oportunitá” (38).
CONCLUSION
Concluyo en que el otorgamiento de
facultades punitivas a la Administración
en materia tributaria, viola notoriamente
el principio de la igualdad de las partes, y
constituye como he dicho en otra oportu-
nidad (39), un resabio de concepciones
autoritarias dominantes en el pasado, que
el derecho contemporáneo no ha sabido
aún superar.

(36) Ponencia sobre “Proceso Administrativo”, en Rev. de la Fac. Der. y C. Soc. (Uruguay), t. IX, pág. 326.
(37) Confederation Fiscale Européenne, “La Protection du contribuable - Taxpayer Protection - Der Schutz
des Steuerburgers”, Amst. IBFD. 1989.
(38) “Sistema di diritto delle imposte”; Milano, Giuffre, 1954, pág. 426.
(39) “Analogía y Peculiaridades del Derecho Tributario Hispanoamericano”, (versión ampliada de la clase
dictada en la Universidad de Salamanca, aula del Prof. Eusebio González, en 1987) en Cuadernos
Iberoamericanos de Estudios Fiscales, N° 8, 1988.

120