LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.

Universidad de Las Palmas de Gran Canaria

Abogado

SUMARIO

I. La relación jurídico tributaria.

II.. Obligaciones y deberes tributarios.
III. Las obligaciones tributarias formales.
IV. Nacimiento.
V. Sujetos.
VI. Objeto.
VII Extinción.
A) Cumplimiento
B) Imposibilidad sobrevenida
C) Prescripción
D) La anulación del acto administrativo o de la disposición que
le sirve de fundamento
VIII. Sucesión.
IX Incumplimiento.

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Resumen del contenido:

En el presente trabajo se estudia la figura de las obligaciones tributarias formales, termi-

nología empleada por la Ley General Tributaria 2003 para referirse a lo que tradicionalmente
ha sido denominados como deberes formales. Partiendo de la mayor dedicación que el nuevo
texto legal dedica a esta figura respecto de su antecesora la Ley General Tributaria 1963, se es-
tudia su régimen jurídico, abarcando desde el nacimiento de tales situaciones jurídicas pasivas,
momento en el que el principio de legalidad tributaria juega un papel relevante no siempre re-
conocido por el derecho positivo, hasta su extinción a través de los principales modos que
igualmente se examinan. El trabajo termina con el estudio de la sucesión en esta clase de obli-
gaciones y de las consecuencias de su incumplimiento, aspecto este último en el que el defectuo-
so cumplimiento por el legislador del principio de legalidad tributaria se conecta con el princi-
pio de tipicidad sancionadora del artículo 25.1 de la Constitución

I. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTA- tanto del propio sujeto pasivo de aquella

RIA obligación como de terceros1.

No es este el lugar adecuado para ex-

En el ámbito doctrinal el empleo de
esta expresión evoca uno de los dos gran-
des esquemas conceptuales empleados
para la explicación del tributo. Precisa-
mente el más antiguo, el que centra el
nudo gordiano del mismo en la relación in-
tersubjetiva entre acreedor y deudor tribu-
tario y que, en atención a las diversas si-
tuaciones jurídicas que se producen con su
aplicación, añade el calificativo de comple-
ja en un intento de abarcar no sólo la obli-
gación tributaria material sino también los
diversos deberes u obligaciones formales,
poner la evolución y crisis de esta explica-
ción dogmática del tributo, así como la de
la llamada teoría dinámica o funcional que
como reacción frente a los excesos de la
primera surge a finales de los años sesen-
ta o comienzo de los 70 fundamentalmen-
te en Italia2. Ni tampoco la extendida opi-
nión doctrinal que modernamente
encuentra la explicación básica del tributo
en su carácter de institución o instituto ju-
rídico, es decir, como un conjunto de nor-
mas que pueden ser reducidas a sistema
en función de una ratio unitaria, de un in-

1
Su origen se encuentra en las obras de Hensel , Steuerrecht, Berlin, 1924, reelaborado en 1927 y 1933 y tra-
ducido al italiano por Dino Jarach, de Nawiasky, Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario, traducida al caste-
llano por J. Ramallo Massanet, IEF, Madrid, 1982 y de Blumenstein, del que destaca Sistema di Diritto delle Imposte,
2ª edición, Milano, 1971. En Italia acoge esta construcción A.D. Giannini en Il rapporto giuridico d´imposta, Milano,
1937.
2
R. Alessi, Istituzioni di Diritto Tributario, Utet, Torino 1965, Micheli, Corso de Diritto Tributario, Utet, Tu-
rín, 1º ed., 1970 y Maffezoni, Profili di una teoría giuridica generale dell´imposta, Giuffré, Milano , 1969

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 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

terés superior y objetivo, al que han de
plegarse las voluntades de los sujetos
3
afectados, tanto públicos como privados .
Si interesa destacar, por el contrario,
ya desde el plano del derecho positivo,
que así como la Ley General Tributaria
(LGT) de 1963, a pesar de no incluir en su
articulado una definición de la relación ju-
rídico tributaria, siguió muy de cerca el es-
quema conceptual de la relación jurídico
tributaria de carácter complejo, hasta el
punto de ser calificada como texto articu-
4
lado de GIANNINI , mientras que la LGT de
2003 que, por el contrario, incluye en su
artículo 17 una definición de tal relación
como “el conjunto de obligaciones y debe-
res, derechos y potestades originados por
la aplicación de los tributos” no sigue es-
trechamente el dogma de la relación jurí-
dico tributaria como su predecesora.
Ya el Informe de la Comisión para el
estudio y propuesta de reforma de la Ley
General Tributaria (CRLGT 2001), anticipa-
ba el significado de la inclusión de dicho
concepto en la norma al señalar que “en
realidad, más que a una posición dogmáti-
ca, la opción por este concepto responde-
ría a una utilidad funcional del mismo, en
cuanto marco global o unitario al que refe-
rir todas y cada una de las situaciones ju-
rídicas que, eventualmente convergen en
la aplicación de los tributos”5. Significado
que se ratifica en el Informe de la Comi-
sión para el estudio del borrador del Ante-
proyecto de la nueva Ley General Tributa-
ria (CRLGT 2002)6.
Por ello se ha escrito que la definición
del artículo 17 de la LGT 2003 es una defi-
nición agnóstica, despojada de los princi-
pales elementos o determinaciones del
concepto y, como tal, aplicable a cualquier
conjunto de normas sobre, por ejemplo,
un objeto previamente acotado7.
Y es que en realidad no puede desco-
nocerse la aparición, con ocasión de la
aplicación de los tributos, de una verdade-
ra relación jurídica entre el ente público
acreedor y el particular deudor: la obliga-
ción tributaria, así como de una constela-
ción de situaciones jurídicas que van más
allá de los sujetos que integran esa obliga-
ción y, desde este punto de vista, cabe re-
conocer en el legislador de 2003 la volun-
tad de recoger en la norma los diferentes
efectos jurídicos que se derivan de la apli-
cación de las normas tributarias8.

3
Debida sobre todo a la obra de los profesores Vicente-Arche, Apuntes sobre el instituto del tributo con espe-
cial referencia al Derecho español, REDF, nº 7 (1975), págs. 443 y ss., y Saiz de Bujanda, Sistema de Derecho Fi-
nanciero, I, Facultad de Derecho, Madrid, 1975-1985, vol. 1º, págs. 478 y ss., y vol. 2º, págs. 478 y ss.)
4
Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Thomson-Civitas, 13ª ed., 2003, pág. 148.
5
Ministerio de Hacienda, Julio 2001, pág. 58.
6
Ministerio de Hacienda, ejemplar fotocopiado, folio 17
7
Pérez Royo, cit., págs. 148 y 149
8
La CRLGT 2001admitía, no obstante, que, por su propia debilidad teórica, el mantenimiento del concepto en
la Ley podía resultar criticable en el terreno doctrinal, pág. 58. En este sentido, Vega Herrero y Muñoz del Castillo, en
Tributos y obligaciones tributarias en La nueva Ley General Tributaria, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pág. 107,
critican el resucitar un concepto doctrinal, el de la relación jurídico tributaria, clásico y convencional, dada la consoli-
dación del Derecho Tributario, tanto normativa como doctrinalmente.

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II. OBLIGACIONES Y DEBERES TRI- tración tributaria se encuentra amparada

BUTARIOS
Dentro de esos efectos que derivan
de la aplicación de las normas tributarias
es ya un lugar común en la doctrina refe-
rirse a la existencia de situaciones jurídi-
cas activas y pasivas. Dentro de estas últi-
mas se diferencia a su vez entre tres
situaciones distintas: sujeción, obligacio-
nes y deberes. Es en el estudio de estas
dos últimas situaciones de carácter pasivo
donde las diferencias doctrinales en el
campo del Derecho Tributario se han pues-
to de manifiesto, de manera que frente a
una posición mayoritaria que considera
que la obligación se caracteriza por un
contenido patrimonial y por la existencia
frente al obligado tributario de un derecho
subjetivo de la Administración Tributaria,
circunstancias estas que no se producen
en el caso del deber tributario caracteriza-
do por la ausencia de contenido patrimo-
nial y de un correlativo derecho subjetivo,
otro sector doctrinal defiende la existen-
cia, junto a deberes en sentido estricto, de
auténticas obligaciones de hacer, sin con-
tenido patrimonial, en las que la Adminis-
por un verdadero derecho a su exigencia9.
Posiblemente por ello la CRLGT 2001 se-
ñaló, en cuanto a las llamadas obligacio-
nes formales, que la Comisión no se pro-
nuncia expresamente acerca de la
oportunidad de elegir entre esta denomi-
nación y la de deberes tributarios...tenien-
do en cuenta que no es todavía muy pací-
fica la distinción entre obligaciones y
deberes en el ámbito tributario y que la
jurisprudencia considera estos últimos
como “obligaciones de hacer” u “obligacio-
nes de no hacer o de soportar”10.
Como ya he manifestado en otra oca-
11
sión creo que puede reconocerse la cate-
goría de los deberes tributarios separados
conceptualmente de las obligaciones tribu-
tarias en base a los criterios formulados
tradicionalmente por la doctrina, si bien es
cierto que, como ha afirmado un sector de
la doctrina12, “cualquier ensayo de clasifi-
cación de las situaciones jurídicas subjeti-
vas derivadas del tributo implica un recur-
so constante a categorías de la teoría
general del Derecho, que no siempre se
manejan de forma unívoca por la doctri-

9
En la posición mayoritaria, basando la distinción en el criterio de la patrimonialidad, Soler Roch, en Notas
sobre la configuración de las obligaciones y deberes tributarios, con especial referencia al Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, en CREDF, nº 25, pág. 13. En la minoritaria, Falcón y Tella, La prescripción en materia tri-
butaria La Ley, Madrid, 1992, pág. 29, nota 19 y págs. 34 y ss. y Herrera Molina, y Serrano Antón, La declaración-
autoliquidación en el ordenamiento tributario, RDFUCM, Estudios de Derecho Financiero y Tributario (Homenaje al
profesor Fernando Vicente-Arche), Servicio Publicaciones Ftad. Derecho, 1996, págs. 342 a 346. Sobre esta distin-
ción cfr. las interesantes y amplias consideraciones de Sánchez Blázquez, en Los deberes de los sujetos interesados en
las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en Sujetos pasivos y responsables tributarios, IEF-Mar-
cial Pons, Madrid, 1997, págs. 748 a 753.
10
Pág. 67.
11
Hernández González, Una contribución al estudio de los deberes tributarios, CREDF, nº 69, enero-marzo
1991, págs. 6 a 9.
12
Falcón y Tella, cit., págs,. 27 y 28. También Sánchez Blázquez,. cit., págs. 747 y 748, se hace eco de la rela-
tividad de la distinción atendiendo a las peculiaridades de las distintas ramas jurídicas.

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 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES
na”. Precisamente por ello cobra relevan-
cia, a mi juicio, la observación en este
punto de la CRLGT 2001 cuando afirma
que lo importante es mantener la coheren-
cia con las expresiones y conceptos formu-
lados inicialmente al definir la relación ju-
rídico-tributaria, coherencia que, sin
embargo, la LGT 2003 no se ocupa preci-
samente de mantener cuando, tras aludir,
en el artículo 17.1, al contenido de la rela-
ción jurídico-tributaria como el conjunto
de obligaciones y deberes, derechos y po-
testades originados por la aplicación de los
tributos, se olvida a continuación del em-
pleo del término deberes que sustituye in-
mediatamente por el de obligaciones for-
13
males .
III. LAS OBLIGACIONES TRIBUTA-
RIAS FORMALES
El artículo 29 de la LGT nos ofrece, en
su apartado primero, una definición amplia y
genérica de las obligaciones formales, si-
guiendo muy de cerca las propuestas de la
CRLGT 2001. De la definición legal se des-
prende que la nota esencial de esta clase de
obligaciones consiste en carecer de naturale-
za pecuniaria, en contraste con las obligacio-
nes materiales que sí poseen este carácter.
En el apartado segundo del citado
precepto el texto legal proporciona una
enumeración abierta (“además de las res-
tantes que puedan legalmente establecer-
13
También, en sentido crítico, Vega Herrero y Muñoz del Castillo, cit., pág. 121.
14
Vega Herrero y Muñoz del Castillo, cit., pág. 122.
15
Pág. 141.
se”) de las obligaciones tributarias forma-
les, enumeración que va desde la letra a)
a la i) y que por ello mismo contrasta con
la parquedad en este punto de la regula-
ción de la LGT 1963 en su artículo 35. El
legislador no introduce, en el amplio elen-
co de obligaciones tributarias formales que
recoge, clasificación alguna, limitándose,
por tanto, a elaborar una lista de aquellas,
relación de la que se ha señalado que se
trata esencialmente de prestaciones de
hacer al servicio del exacto cumplimiento
de la obligación tributaria principal14.
Respecto de las obligaciones formales
contenidas en tal relación debe destacarse
que de cuatro de ellas, la descrita en la le-
tra a), la obligación de presentar declara-
ciones censales por empresarios y profe-
sionales, en la letra b), la obligación de
solicitar y utilizar el número de identifica-
ción fiscal en sus relaciones de naturaleza
o con trascendencia tributaria, en la letra
d), la obligación de llevar y conservar li-
bros y registros fiscales y en la letra e), la
obligación de expedir y entregar facturas o
documentos sustitutivos y conservar las
facturas, documentos y justificantes que
tengan relación con las obligaciones tribu-
tarias, la CRLGT 2001 propuso15, que de-
berían recogerse expresamente en la re-
dacción legal, estableciendo en la misma
su contenido básico, todo ello sin perjuicio
de su posterior desarrollo reglamentario,
recomendación que el legislador de la LGT
no ha tenido en cuenta, de manera que
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 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ

aquel contenido básico sigue encomenda- Ese extendido error se ha reflejado y

do a las normas reglamentarias, con las
consecuencias que tendremos ocasión de
examinar más adelante.
se sigue reflejando, a nuestro juicio, en el
tratamiento normativo de las hoy denomi-
nadas obligaciones tributarias formales. En
el pasado se ha denunciado, por ejemplo,
como “el Derecho tributario español tiene

IV. NACIMIENTO ya una tradición inveterada de falta de

El nacimiento de la obligación tributa-
ria formal tiene su origen, mediato o in-
mediato, en la Ley. Ello no puede ser de
otra forma ya que, tratándose esencial-
mente de prestaciones de hacer al servicio
del cumplimiento de la obligación tributa-
ria material, su encaje dentro de las pres-
taciones personales de carácter público del
artículo 31.3 de la Constitución no ofrece
dudas y, por tanto, tampoco el que su es-
tablecimiento ha de realizarse con arreglo
a la ley. Ello implica un tratamiento equi-
valente del principio de legalidad para el
establecimiento de cualesquiera prestacio-
nes públicas, ya sean personales16 o patri-
moniales. Como ha señalado la doctrina,
“es un extendido error el considerar que
las exigencias del principio de reserva de
ley y, en general, del principio de legali-
dad, serían de escasa relevancia en el ám-
bito de los llamados deberes tributarios
17
formales” .
adecuación al principio de legalidad en el
establecimiento y regulación de los debe-
res contables y registrales”18, señalándose
como la determinación de dichos deberes
bajo la vigencia de la Ley del IRPF de
1978 se hallaba contenida en una simple
resolución de la Dirección General de los
Tributos19. Aunque con posterioridad la si-
tuación en general y respecto de los debe-
res contables y registrales en concreto ha
mejorado, de manera que las leyes de los
tributos contienen ya en su texto el enun-
ciado de dichos deberes20 y la propia Ley
General Tributaria de 2003 precisa en los
apartados 2 y 3 del artículo 29 el papel de
la ley y del reglamento al respecto, reser-
vando el establecimiento de las obligacio-
nes formales a la ley y las circunstancias
relativas a su cumplimiento al reglamento,
la situación dista todavía de acercarse a la
que podríamos denominar como plena-
mente ajustada al mandato constitucional
de que la prestación personal pública se
establezca con arreglo a la ley.

16
Dentro de estas cabe distinguir, a su vez, entre personales y personalísimas o infungibles (Diez-Picazo, Fun-
damentos del Derecho Civil Patrimonial, VI, Tecnos, 2ª ed., Madrid, 1986, pág. 452 y ss.), distinción sobre la que
volveremos más adelante.
17
Sánchez Serrano, Comentarios a la Ley del IRPF y reglamento del Impuesto (art. 101), Colex, 1993, pág.
663.
18
Hernández González, Los deberes contables y registrales y los principios de legalidad tributaria sanciona-
dora y de tipicidad, Revista Técnica Tributaria nº 31, Octubre-Diciembre 1995, pág., 79, nota 22.
19
Ibidem..
20
Art. 106.2 y 3 del TRLIRPF aprobado por RDL 3/2004, art. 133.1 del TRLIS aprobado por RDL 4/2004 y
arts. 106.Uno.4º y 166 LIVA 37/1992.

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 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

En efecto, ese mandato implica no ción, no ya al contenido básico o esencial

solamente que la norma legal contenga
una habilitación legal para la imposición de
21
las obligaciones formales , sino, asimis-
mo, que la norma regule en cada caso los
22
elementos esenciales de la obligación for-
mal de que se trate, elementos esenciales
entre los que podemos mencionar los su-
jetos obligados, el objeto de la obligación
formal, etc., y es ahí donde se observa to-
davía un cierto déficit de constitucionali-
dad del Derecho Tributario vigente, ya que
sigue siendo habitual que esos elementos
esenciales se encuentren regulados, no en
la ley, sino en el reglamento. De ahí lo in-
teresante de la observación formulada por
la CRLGT 2001, no seguida, sin embargo,
por el legislador, de que el contenido bási-
co de importantes obligaciones formales
como las censales, contables y registrales,
relativas al número de identificación fiscal
y a la expedición y conservación de factu-
ras, se regulara en la propia LGT, sin per-
juicio de su desarrollo reglamentario.
Es indicativo, asimismo, de esa falta
de mentalización del legislador español so-
bre la importancia de respetar en materia
de obligaciones formales las previsiones
del artículo 31.3 de la Constitución, el he-
cho de no incluir dentro de la reserva for-
mal de ley que se contiene en el artículo 8
de la Ley 58/2003, ni siquiera una men-
de las obligaciones formales, sino a su es-
tablecimiento por ley. Esa omisión del le-
gislador en este artículo, a pesar de la re-
ferencia expresa del artículo 29.2, puede
explicarse, aparte de por el mimetismo del
referido precepto con el artículo 10 de la
precedente LGT de 1963, por ese extendi-
do error, antes mencionado, de considerar
de escasa relevancia las exigencias del
principio de legalidad en materia de obli-
gaciones formales23.
Pues bien, como decíamos al principio
de este apartado, la obligación tributaria
formal puede nacer para el obligado direc-
tamente de la ley o a través de un requeri-
miento de la Administración previamente
facultada por aquella. En el primer caso, al
producirse determinados hechos o circuns-
tancias nace un deber a cargo del particu-
lar de realizar una prestación concreta y
determinada.
Como es obvio, el presupuesto de he-
cho del deber u obligación formal tributa-
ria no tiene por qué coincidir –y de hecho
la más de las veces no coincide- con el
presupuesto del tributo o hecho imponible.
Se trata de hechos cuya realización se
considera relevante para la gestión de los
tributos, de manera que puedan ayudar a
la realización del crédito tributario24.

21
López Martínez, Los deberes de información tributaria, IEF-Marcial Pons, 1992, pág. 216.
22
Ferreiro, Curso de Derecho Financiero español, Volumen I, Marcial Pons, 24ª Edición, Madrid 2004, pág.
49, y Sánchez Serrano, cit., pág. 615.
23
Calvo Ortega, en Obligados tributarios, en La nueva Ley General Tributaria cit., págs. 193 y 194, destaca
negativamente que el nuevo texto haya excluido de lo que él denomina como reserva de ley tributaria a este tipo de
obligados (a obligaciones formales), incluyendo únicamente a los previstos en el apartado 2 del artículo 35 y a los
responsables.
24
Hernández González, Una contribución..., cit., pág. 13.

59
 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
En el segundo caso, la norma legal se
limita a atribuir a la Administración una po-
testad mediante cuyo ejercicio, en base a
una situación previa de sujeción del parti-
cular, puede aquella hacer nacer la obliga-
ción formal de este último. Es claramente el
caso del deber de proporcionar información
tributaria, respecto del cual la norma, con-
tenida en el artículo 93 de la LGT 2003,
prevé expresamente en su apartado 2, el
cumplimiento de esta obligación formal con
carácter general en la forma y plazos que
reglamentariamente se determinen o me-
diante requerimiento individualizado de la
Administración tributaria.
En virtud de estos preceptos se otorga
a la Administración, en términos generales,
una potestad, de cuyo ejercicio, a través de
un acto administrativo de requerimiento a
un particular, puede aquella hacer surgir
una obligación formal determinada.
Hasta el momento del requerimiento,
el particular solamente está en una situa-
ción de sujeción con respecto a la Adminis-
tración, debiendo en consecuencia soportar
el que esta produzca alteraciones en su es-
fera jurídica al determinar el nacimiento de
25
una prestación de hacer a su cargo .
V. SUJETOS
El artículo 29.1 de la LGT se refiere a
este elemento esencial de la obligación
25
Es lo que, con carácter general para todos los deberes tributarios, ha señalado, en particular para el deber de
declarar, Sánchez Serrano, La declaración tributaria, IEF, Madrid, 1977, págs. 77 y 82.
26
Vega Herrero y Muñoz del Castillo, cit., pág. 121.
27
Hernández González, Una contribución..., cit., pág. 17.
28
Calvo Ortega, cit., págs. 194 y 195.
60
formal señalando que viene representado
por los obligados tributarios, deudores o
no del tributo. Como se ha destacado por
la doctrina26 la referencia a que los obliga-
dos tributarios sean o no deudores del tri-
buto debe considerarse superflua ya que el
art. 35.3 de la Ley atribuye el carácter de
obligados tributarios a quienes la normati-
va tributaria impone el cumplimiento de
obligaciones tributarias formales. En efec-
to, el artículo 35 de la LGT dedica los pri-
meros cinco apartados a señalar quienes
se consideran obligados tributarios y des-
pués de incluir en el apartado segundo
una relación no exhaustiva de los mismos,
establece en el apartado tercero una cate-
goría específica de obligados tributarios
representada por los sujetos al cumpli-
miento de obligaciones formales.
En cualquier caso, la citada referencia
–deudores o no del tributo-, aún super-
flua, incide en una circunstancia que ya la
doctrina había tenido en cuenta para clasi-
ficar los deberes u obligaciones tributarias
formales, es decir, según se produjera o
no la coincidencia en la misma persona del
afectado por la obligación tributaria mate-
rial y la formal27. Más recientemente se ha
vuelto a utilizar este criterio, cierto que de
forma más amplia28, para agrupar las obli-
gaciones formales en dos bloques: el pri-
mero comprende todas aquellas que de-
ban cumplir los que ya son obligados
tributarios por otro hecho jurídico. En el
segundo se incluye las que son indepen-
 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

dientes en su génesis de cualesquiera Inspección de los Tributos de 1986 y que

otras que puedan haberse producido. Es el
caso, este último, de la obligación de pro-
porcionar información en relación con ter-
ceros con los que el obligado mantiene al-
gún tipo de relación económica, obligación
que se enuncia en el artículo 29.2.f y se
desarrolla en los artículos 93 y siguientes.
En todo caso, y en mí opinión, dentro
de estas obligaciones formales denomina-
das autónomas se incluyen no sólo las de
proporcionar información, sino, como ya
29
hemos tenido ocasión de manifestar ,
también las de presentar y exhibir justifi-
cantes o documentos, criterio que se ratifi-
ca en la nueva LGT con el texto del artícu-
lo 29.2.f ) en el que se habla de la
aportación, no sólo de datos a la Adminis-
tración, sino también de libros, registros y
documentos en relación con el cumpli-
miento de obligaciones tributarias propias
o de terceros.
Precisamente la exigencia de las obli-
gaciones o deberes formales en relación
con el crédito tributario de terceros - el
art. 70.2 de la LGT se refiere en concreto
a las de aportar a la Administración libros,
justificantes o documentos, las de llevar y
conservar la contabilidad y las de expedir,
entregar y conservar facturas-, supone la
consagración en la LGT 2003 de una ten-
dencia ya comenzada con ocasión de la
publicación del Reglamento General de la
mereció en su día las críticas de la doctri-
na30 acerca de la ampliación a terceros de
las potestades de comprobación e investi-
gación de la Administración, señalándose
por PALAO31 que tal planteamiento –el de
la extensión de la inspección tributaria a
terceros simplemente obligados a colabo-
rar en la instrucción del procedimiento
mediante la aportación de pruebas- es es-
casamente respetuoso con el principio de
proporcionalidad de la intervención admi-
nistrativa con el fin perseguido.
Críticas doctrinales al margen, lo
cierto es que el sujeto de obligaciones tri-
butarias formales se encuentra en nues-
tro derecho positivo, a diferencia de lo
que sucede en otros países32, en situación
de sujeción a la posible acción comproba-
dora por la Inspección del cumplimiento
de aquellas no sólo en relación con el cré-
dito tributario propio sino también el de
terceros.
VI. OBJETO
Hemos afirmado anteriormente que
las obligaciones tributarias formales son
prestaciones de hacer relacionadas con la
realización del crédito tributario. No son
por tanto prestaciones de dar, ni de no ha-
cer (art. 1088 Código Civil), ahora bien, lo
que constituya el contenido de esa presta-

29
Hernández González, Una contribución..., cit., pág. 28.
30
Hernández González, Una contribución..., cit., págs. 18,19, 27 y 28.
31
Palao, La potestad de obtención de información de la Administración tributaria y sus límites, en Estudios de
Derecho y Hacienda, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1987, págs. 907 y ss.
32
Palao, . cit., ibidem.

61
 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ

ción de hacer es muy diverso, habiendo
resaltado ya la doctrina lo heterogéneo de
los tipos de conducta exigibles en cada
33
caso .
Se ha señalado, no obstante, una pri-
mera clasificación en base a dos circuns-
tancias que están presentes en buena par-
te de esas conductas impuestas por las
obligaciones o deberes formales: aquellas
en que la conducta exigida consiste en una
manifestación del obligado dirigida a la
Administración y aquellas otras en las que
la prestación de hacer de la obligación for-
mal va referida a documentos, entendida
34
esta expresión en sentido amplio .
En el primer caso, el de aquellos de-
beres u obligaciones formales cuyo conte-
nido esencial es el de una manifestación,
puede diferenciarse a su vez los supuestos
en los que la manifestación exigida es de
conocimiento –la obligación formal de in-
formar, ya sea a cargo del contribuyente
ya de tercero, la obligación de declarar el
hecho imponible o de realizar declaracio-
nes censales- de aquellos otros en los que
la manifestación a prestar es de voluntad
–la obligación de liquidar-, por más que
esta división no es absolutamente rígida
en el sentido de que obligaciones formales
cuyo contenido esencial es una manifesta-
ción de conocimiento pueden contener
eventualmente una manifestación de vo-
luntad, como es el caso de la obligación de
declarar y a la inversa, una obligación for-
mal como la de autoliquidar, cuyo conteni-
do nuclear es el de una manifestación de
voluntad35, puede tener un contenido acci-
dental integrado por manifestaciones de
conocimiento.
En un segundo grupo integramos
aquellas obligaciones en las que la con-
ducta exigida viene caracterizada por un
hacer respecto a determinados docu-
mentos. Este hacer puede consistir en
realizar anotaciones en los mismos, ex-
hibirlos, emitirlos y entregarlos, conser-
varlos o presentarlos para su identifica-
ción material. En este sentido tenemos
las obligaciones de llevanza de libros y
registros contables, de aportación a la
Administración tributaria para su exa-
men, de expedir y entregar facturas, de
conservar los libros, registros y demás
documentación de la actividad empresa-
rial o profesional y de presentar aquellos
libros a legalizar36.
Evidentemente la anterior clasifica-
ción no es cerrada, sino que, en función

33
Soler Roch, cit., pág. 41.
34
Hernández González, Una contribución..., cit., págs. 28 y 29.
35
Cfr., por todos, Clavijo Hernández, La autoliquidación tributaria, en Estudios de Derecho y Hacienda, IEF,
Madrid, 1987, págs. 756-757. No obstante, algunos autores (Herrera Molina y Serrano Antón, cit., pág. 349), partien-
do del citado trabajo y teniendo en cuenta la autoliquidación como parte integrante de la declaración-liquidación, in-
vierten los términos de esta idea, considerando la autoliquidación principalmente una manifestación de conocimiento,
aunque indirecta y eventualmente contenga manifestaciones de voluntad.
36
Hernández González, Una contribución..., cit., págs. 28 y 29.

62
 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

de las potestades ejercidas en cada caso No obstante, debe comentarse que

por la Administración para la realización aún en ese supuesto, es decir, el de obli-
del crédito tributario, podemos encontrar gaciones tributarias formales cuyo conte-
correlativas obligaciones formales de los nido se regula en la norma reglamentaria,
obligados tributarios, y así, en el caso de en ocasiones, cabe obtener una descrip-
la obligación genérica de facilitar la prác- ción de aquel mediante el examen de los
tica de inspecciones y comprobaciones ejemplos que la LGT hace de su incumpli-
que se contiene en el artículo 29.2.g), miento y así, en el caso de la obligación
puede destacarse, entre las obligaciones de llevar y conservar libros y registros de
específicas que de aquella se derivan, la
la letra d), el estudio de los supuestos de
de permitir la entrada a la Inspección a
infracción definidos en el artículo 200.1
las fincas, locales de negocio, demás es-
de la LGT nos da, por si sola, una idea
tablecimientos y domicilio37.
bastante cabal del contenido de esta obli-
gación formal.
Desde el punto de vista del Derecho
positivo el objeto o contenido de las obli-
gaciones tributarias formales se regula
VII. EXTINCIÓN
unas veces en la propia LGT, como es el
caso de la obligación de presentar declara-
ciones, autoliquidaciones y comunicacio-
Entre las causas o modos de extin-
nes del art. 29.2.c) que se desarrolla en
ción de las obligaciones tributarias forma-
los artículos 119, 120 y 121, la de aportar
les podríamos destacar las siguientes:
información con trascendencia tributaria
del artículo 29.2.f) que se desarrolla en el
artículo 93, y la de facilitar la práctica de
inspecciones y comprobaciones adminis- A) CUMPLIMIENTO

trativas de la letra g) del citado artículo

que se desarrolla en el artículo 142. Otras Es la causa normal de extinción de

veces, sin embargo, el contenido de las cada obligación tributaria formal. Natural-

obligaciones formales del apartado 2 del mente, el cumplimiento habrá de consistir

artículo 29 se encuentra, no en la ley, sino en la realización del objeto de la obliga-

en la norma reglamentaria, como es el ción, con todos los requisitos necesarios
caso de las señaladas con las letras a), b), para que dicho acto del obligado sea váli-
c), e) y h). do y pueda, en consecuencia, liberar al

37
Sánchez Blázquez, cit., pág. 764 y ss.

63
 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
obligado de su vínculo frente a la Adminis-
tración.
B) IMPOSIBILIDAD SOBREVENIDA
Aunque no recogida en las normas
tributarias esta causa de extinción de la
obligación tributaria formal se deduce de
la naturaleza de las cosas38.
La imposibilidad sobrevenida con pos-
terioridad al nacimiento de la obligación
tributaria formal y no imputable al sujeto
obligado, determina la extinción de aque-
lla. Este principio, enunciado en los artícu-
los 1.182 y siguientes del Código Civil, es,
por exigencia de la lógica y de la realidad
de las cosas, de aplicación universal a todo
tipo de obligaciones, tanto de carácter pri-
vado como público39.
Debe destacarse que es relativamen-
te frecuente la imposibilidad material del
cumplimiento de determinadas obligacio-
nes formales, por ejemplo, la de conservar
los libros de contabilidad en los supuestos
de incendio o sustracción de los mismos,
lo que integraría, sin duda, el supuesto del
artículo 1184 del Código Civil, que, en las
prestaciones de hacer, libera al deudor
cuando aquella resultare legal o físicamen-
te imposible.
38
Sánchez Serrano, La declaración..., cit., pág. 106.
39
Sánchez Serrano, ibidem.
40
Hernández González, Una contribución..., cit., pág. 23.
41
Vega Herrero y Muñoz del Castillo, cit., pág. 123.
64
C) PRESCRIPCIÓN
El artículo 70 de la LGT se ocupa de
regular la prescripción de las obligaciones
tributarias formales, regulándola de forma
más detallada que lo hacía el artículo 35.3
de la LGT de 1963.
En la sistemática seguida por el citado
precepto cabe diferenciar según que las
obligaciones formales se encuentren vincu-
ladas a otras obligaciones tributarias del
propio obligado (apartado primero) o a las
de terceros (apartado segundo). En el pri-
mer caso, las obligaciones sólo podrán exi-
girse mientras no haya expirado el plazo de
prescripción del derecho a determinar estas
últimas. Es, como se había comentado por
la doctrina40, la consecuencia de la caracte-
rística de instrumentalidad de las obligacio-
nes tributarias formales, que son estableci-
das por razón de la gestión de los tributos y
cuya finalidad última, es, por tanto, la de
hacer posible la obligación tributaria mate-
rial, motivo por el que no es difícil llegar a la
conclusión de que prescrita esta última se
extingue, de modo reflejo, el deber tributa-
rio que con aquella se relaciona. Asimismo
se ha resaltado que dicha medida coadyuva
a la seguridad jurídica del contribuyente41.
Lo anterior constituye la regla general
en el supuesto de obligaciones formales
 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES
vinculadas a otras obligaciones tributarias
del propio obligado, supuesto en el que
cabe, no obstante, encontrar en el aparta-
do tres del artículo 29, una regla específi-
ca consistente en que cuando se trate de
justificar la procedencia de los datos que
tengan su origen en operaciones realiza-
das en períodos impositivos prescritos,
aquella obligación se mantendrá durante
el plazo de prescripción del derecho para
determinar las deudas tributarias afecta-
das por la operación correspondiente.
El segundo caso que diferencia la Ley
en la prescripción de las obligaciones tributa-
rias formales es cuando estas se relacionan
con las obligaciones tributarias de otras per-
sonas o entidades, supuesto en el que deter-
minadas obligaciones formales, concreta-
mente, las de conservación y suministro de
información previstas en los párrafos d), e) y
f) del apartado 2 del artículo 29, deberán
cumplirse en el plazo previsto en la normati-
va mercantil o en el plazo de exigencia de
sus propias obligaciones formales antes co-
mentado, si este último resulta superior.
A este respecto se ha comentado 42
que surge un problema importante ya que
el obligado tributario al que se le impone
la obligación de conservar la documenta-
ción por un plazo superior al que establece
el Código de Comercio, es difícil que tenga
conocimiento de las vicisitudes por las que
ha atravesado la obligación tributaria princi-
pal de un tercero, de modo que, para impo-
nerle este deber, la Administración debería
comunicarle que la obligación tributaria del
42
Vega Herrero y Muñoz del Castillo, cit., pág. 123.
43
Calvo Ortega, . cit., pág. 195.
44
Calvo Ortega, ibidem.
obligado principal subsiste. Se trata, por
tanto, –se afirma- de una obligación tribu-
taria formal por desmesurada.
Sin embargo, en mí opinión, tal plan-
teamiento no puede compartirse ya que el
plazo máximo durante el que deben cum-
plirse las obligaciones formales señaladas va
referido, bien al previsto en la normativa
mercantil, bien al de sus propias obligacio-
nes formales, por lo que no cabe vincular en
este supuesto el plazo de prescripción de la
obligación tributaria formal con el de la obli-
gación principal del tercero.
D) LA ANULACIÓN DEL ACTO ADMINIS-
TRATIVO O DE LA DISPOSICIÓN
QUE LE SIRVE DE FUNDAMENTO
Originado un determinado deber u obli-
gación tributaria formal en un acto adminis-
trativo es evidente que la declaración de nu-
lidad o de anulabilidad de dicho acto ya sea
en vía administrativa o contencioso-adminis-
trativa, implica la extinción de dicho deber.
La doctrina se ha referido en especial a
los actos de requerimientos individualizados
de información tributaria, señalando que fren-
te al deber de información tributaria que nace
de disposiciones generales es el que mayores
dudas y controversias ha originado43. En su
opinión, en esta materia había de esperar de
la nueva LGT un mayor detalle, que no se ha
producido en aspectos concretos de la regula-
ción de acuerdo con lo que la doctrina venía
pidiendo reiteradamente44.
65
 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
La extinción del deber u obligación
formal se produce igualmente cuando esta
encuentra su fundamento en una disposi-
ción de carácter legal o reglamentario y es
declarada respectivamente inconstitucional
o ilegal por el TC o el TS. En concreto he-
mos afirmado con anterioridad que es re-
lativamente frecuente en nuestro ordena-
miento jurídico la anulación parcial de las
disposiciones reglamentarias que estable-
cen deberes a cargo de los obligados tri-
butarios45, anulaciones que por lo general
tienen su origen en la falta de cobertura
46
normativa y, en algunos supuestos, por
47
afectar a derechos fundamentales .
VIII. SUCESIÓN
En la sucesión en los deberes u obli-
gaciones formales hemos de atender a la
modalidad de aquella. En el caso de la su-
cesión mortis causa un examen del dere-
cho positivo y en concreto del artículo 39.1
de la LGT que establece la transmisión, a
la muerte de los obligados tributarios, de
las obligaciones tributarias pendientes a
los herederos, sin distinguir entre obliga-
ciones materiales y formales, así como de
los artículos 97.7 y 98.4 del Texto Refundi-
do de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, que, en relación
con las obligaciones de declarar y de auto-
liquidar, establecen, con una redacción
45
Hernández González, Una contribución..., cit., pág. 23, nota 117.
46
STS 15-6-1990.
47
STS 6-3-1989.
48
Sánchez Serrano, La declaración..., cit., pág. 102.
49
Sánchez Serrano, La declaración..., cit., pág. 96.
66
idéntica, que los sucesores del causante
quedarán obligados a cumplir las obliga-
ciones tributarias pendientes por este Im-
puesto, de conformidad con el artículo
39.1 de la LGT, nos lleva a concluir que en
esta modalidad de sucesión la regla gene-
ral es la de transmisión de las obligaciones
formales a los herederos.
Con referencia a la obligación formal
de declarar, algún autor48 ha expuesto sus
objeciones a tal transmisión, a salvo de lo
que disponga el legislador para algún caso
determinado. Dichas objeciones se centran
básicamente en dos razones: de un lado,
la misma naturaleza de la sucesión heredi-
taria que, referida a la titularidad de un
patrimonio comprende los derechos y obli-
gaciones que afectan al mismo y excluye
los derechos y deberes no patrimoniales,
sin que quepa predicarse la accesoriedad
del deber de declarar respecto de la obli-
gación tributaria material. De otro, en el
carácter personalísimo del deber de decla-
rar, sobre todo en los casos en los que han
de declararse determinados extremos sólo
conocidos por el causante o difícilmente
cognoscibles por los sucesores49.
En nuestra opinión, sin embargo, la
primera objeción decae si tenemos en
cuenta que la característica del deber u
obligación formal aplicable en este supues-
to no es la de la accesoriedad, sino la de
 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES
instrumentalidad, característica que impli-
ca que la obligación principal de satisfac-
ción de la deuda tributaria no pueda con-
templarse desligada del previo deber de
50
declarar . Respecto a la segunda objeción
hay que resaltar que, según la doctrina ci-
vilista, las diferencias más importantes en-
tre las prestaciones personalísimas y las
personales consisten, de un lado, en que
las últimas admiten el cumplimiento por
terceros y las primeras no y, de otro, que
las prestaciones personales no se extin-
guen por la muerte del deudor mientras
51
las personalísimas si . Si aplicamos, en el
campo de los deberes tributarios, esos cri-
terios diferenciadores observaremos, de
un lado, que aquellos pueden realizarse a
través de terceros, por ejemplo utilizando
la figura del representante voluntario, y de
otro, el dato de derecho positivo, antes
expuesto, de que determinados deberes
tributarios no se extinguen con la muerte
del obligado a cumplirlos. Por todo ello
creemos que difícilmente pueden concebir-
se los deberes u obligaciones formales
como prestaciones de carácter personalísi-
mo.
En lo que se refiere a la sucesión por
actos inter vivos la regla general es la no
transmisión de las obligaciones formales si
atendemos a que los elementos de la obli-
gación tributaria no podrán ser alterados
por actos o convenios de los particulares,
que no producirán efectos ante la Adminis-
tración, sin perjuicio de sus consecuencias
jurídico-privadas (art. 17.2 LGT), elemen-
50
Martínez Lafuente, Transmisión de obligaciones pendientes por el IRPF, HPE, nº 82, pág. 163.
51
Díez -Picazo, cit., pág. 453.
tos entre los que se encuentran los sujetos
obligados al cumplimiento de obligaciones
tributarias formales. No obstante, esa re-
gla general puede tener excepciones como
la contenida en el artículo 90 del Texto Re-
fundido del Impuesto sobre Sociedades
que, con relación a las operaciones de fu-
sión, escisión, aportación de activos y can-
je de valores que determinen una sucesión
a título universal, establece una subroga-
ción en los derechos y obligaciones tribu-
tarias, de manera que se transmitirán a la
entidad adquirente los derechos y obliga-
ciones tributarias de la entidad transmi-
tente, obligaciones tributarias entre las
que no hay dificultad alguna en incluir las
formales y que, incluso, puede ser parcial,
esto es referida sólo a los bienes y dere-
chos transmitidos, cuando la sucesión no
sea a título universal.
IX. INCUMPLIMIENTO
El incumplimiento de los deberes u
obligaciones formales está muy presente
en la nueva regulación que la Ley 58 de
2003 hace de las infracciones y sanciones
tributarias.
Hasta tal punto ello es así que una
acreditada doctrina toma como criterio sis-
tematizador de los diferentes tipos infrac-
tores el deber formal infringido. Se afirma
en este sentido que “Todas las infracciones
tributarias consisten en la violación de al-
guno de los deberes impuestos por la ley a
67
 FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ

los obligados tributarios: del deber de de-
clarar, del de suministrar información, del
de llevar libros y registros, del de emitir
facturas, del usar el NIF, etc. Violación de
deberes todos ellos de carácter formal,
aunque en algunos casos, los más signifi-
cativos, se exige también que, como con-
secuencia de esa violación de deberes for-
males, se haya producido también un
resultado de daño para la recaudación tri-
butaria. Nuestra propuesta es la de clasifi-
car las infracciones en función de la natu-
52
raleza del deber infringido” .
El deber u obligación tributaria formal
ocupa de esta manera un papel relevante
en el derecho sancionador tributario, pues
es su diferente contenido el que, en este
criterio doctrinal, sirve para clasificar con
53
los tipos infractores tributarios .
Evidentemente no podemos estudiar
aquí los diversos tipos infractores y las co-
rrespondientes sanciones de cada uno de
los deberes u obligaciones tributarias for-
males, puesto que la extensión del trabajo
excedería con mucho las dimensiones del
encargo recibido, no obstante, sí considera-
mos oportuno realizar una última reflexión
sobre la conexión entre los principios de le-
galidad tributaria y sancionadora en relación
con las obligaciones tributarias formales.
Nos hemos referido con anterioridad
a la falta de respeto del principio de legali-
dad en el establecimiento de las prestacio-
nes de hacer en que consisten las obliga-
ciones formales, principio que exige no
solo la habilitación legal para su exigencia
a los obligados tributarios, sino, asimismo,
la constancia en la norma con rango de ley
de los elementos esenciales del deber u
obligación formal, de modo que no cabe
delegar en el reglamento la total regula-
ción de aquella. Si esas exigencias del
principio constitucional de la imposición
con arreglo a ley de las prestaciones per-
sonales (art. 31.3 CE) las conectamos

52
Pérez Royo, cit., págs. 358 y ss.
53
El citado autor sistematiza las infracciones tributarias como sigue:
1) Infracciones del deber de declarar el hecho imponible o el presupuesto de hecho de obligaciones de ingreso,
con resultado de daño para la recaudación tributaria. (Tipos descritos en los arts. 191, 192 y 193). Incluimos aquí la
comisión de esa infracción en grado de tentativa (art. 194).
2) Infracciones relacionadas con el deber de declarar pero sin perjuicio económico inmediato: acreditación
improcedente de conceptos a deducir en declaraciones futuras (art. 195).
3) Infracciones del deber de declarar las bases imponibles o los resultados por parte de las entidades en régi-
men de imputación de rentas (arts. 196 y 197).
4) Infracciones relacionadas con otros deberes meramente formales o complementarios de los propios sujetos
pasivos: a) declaraciones censales (arts. 198 y 199); b) designación del representante (arts. 198 y 199); c) obliga-
ción de declarar el domicilio fiscal (art. 198); d) obligaciones contables y registrales (art.200); e) obligaciones de
facturación (art. 201).
5) Infracciones relacionadas con el deber de información respecto de terceros (arts. 198 y 199).
6) Infracciones relacionadas con el uso del NIF (art. 202).
7) Infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones del obligado tributario en el desarrollo
de los procedimientos tributarios: resistencia, excusa o negativa a la acción de la Administración (art. 203).
8) Infracción del deber de sigilo por parte del retenedor (art. 204).
9) Infracción del deber de comunicación de datos al retenedor (art. 205).

68
 LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

ahora con las derivadas del principio de ti-
picidad en la represión de su incumplimien-
to que se desprenden del artículo 25.1 de
la CE, nos encontraremos con que la tipifi-
cación de determinadas infracciones de
obligaciones formales, como las que reali-
zan los artículos 201.1 de la LGT respecto
del incumplimiento de las obligaciones de
facturación o documentación o el art.
202.1 en relación con el incumplimiento de
las obligaciones relativas a la utilización del
número de identificación fiscal o de otros
números o códigos, remiten para su tipifi-
cación a la normativa tributaria, normativa
representada en este caso, como hemos
54
tenido ocasión de ver , por la norma regla-
mentaria, lo que supone, en definitiva, en-
comendar la tipificación de este tipo de in-
fracciones, no a la ley, sino a la propia Ad-
ministración55, detentadora de la potestad
reglamentaria, situación que no parece
respetuosa con el mandato que se contiene
en el artículo 25.1 de la Constitución.
Incluso en el caso de las obligaciones
formales y registrales, de las cuales el art.
200.1 de la LGT nos ofrece un detalle de
tipos infractores, a título de ejemplo, la ti-
pificación remite asimismo, indirectamen-
te, a la norma reglamentaria cuando se
refiere al incumplimiento genérico de obli-
gaciones contables y registrales.

54
Además de la situación actual de regulación por norma reglamentaria, recuérdese la recomendación de la
CRLGT 2001, antes mencionada, de integrar en el texto de la LGT el contenido básico de determinadas obligaciones
formales, recomendación no seguida por el legislador.
55
Hernández González, Los deberes contables..., cit., págs. 83 y 84. Cfr., entre los trabajos citados en la nota
47, el más específico de Rufian Lizana, La constitucionalidad de la regulación de las infracciones y sanciones tribu-
tarias en la LGT, CREDF, nº 58, 1988, pág. 241.

69