EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.

Amada Libertad Infantozzi.

Escuela de Capacitacin Judicial. Consejo Nacional de la Judicatura.

"El Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El pas
que no puede costear su Gobierno no puede existir como nacin independiente, porque no es ms el
Gobierno que el ejercicio de su soberana por s mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no
tener medios de ejercer su soberana; es decir, no poder existir independiente, no poder ser libre.
Juan Bautista Alberdi

SUMARIO
I. PRESENTACIN
II - CONSIDERACIONES INICIALES
A. LA NOCIN DE PRINCIPIO
B. LA SUPREMACA DE LA CONSTITUCIN Y LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
C. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA
III LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS EN EL DERECHO SALVADOREO.
IV PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
A.
B.

ANTECEDENTES HISTORICOS.
LINEAS JURISPRUDENCIALES.

I. PRESENTACIN.
El presente trabajo constituye un examen de los principios constitucionales del Derecho Tributario en El Salvador y en
forma concreta del Principio de Legalidad Tributaria.
La intencin del actual trabajo es exactamente este: permitir que el lector examine los principios constitucionales
tributarios a la luz del derecho Salvadoreo, resaltando los valores y las experiencias emergen de la Constitucin, la
regulacin del Principio de Legalidad Tributaria, sus antecedentes y efectos y criterios jurisprudenciales que ha
mantenido el Supremo Tribunal.

II. CONSIDERACIONES INICIALES.

A. LA NOCION DEL PRINCIPIO.
Desde el punto de vista etimolgico, la palabra principio (del latn principium, principii) da a entender la idea de
comienzo, origen, base. Significa, por lo tanto, el punto de partida o el fundamento (causa) de cualquier proceso.

ROQUE ANTONIO CARRAZA escribe al respecto:

De igual modo, en cualquier ciencia, principio es el comienzo, la base, el punto de partida. Supone siempre la figura
de un nivel privilegiado, que hace ms fcil la comprensin o la demostracin de algo. De esta forma, significa,
todava, la piedra angular de cualquier sistema (1)

Esta percepcin de principio como el centro de un sistema, real fundamento de este, es igualmente observado en
el plano jurdico, conforme seala JESUS GONZLEZ PEREZ:
Los principios jurdicos constituyen la base del ordenamiento jurdico, la parte eterna y permanente del derecho y,
tambin, el factor cambiante y mutable que determina la evolucin jurdica; son las ideas fundamentales informadoras
de la organizacin jurdica de la Nacin (2)
Los principios jurdicos tienen una funcin informadora dentro del ordenamiento jurdico y, as, indican como estos
deben ser aplicados, adems de determinar cual es el alcance de las normas jurdicas.
B. LA SUPREMACA DE LA CONSTITUCION Y LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.
En el Estado moderno, la Constitucin es la ley fundamental y suprema. Toda autoridad encuentra en ella
fundamento y tan solo ella otorga poderes e incumbencias gubernamentales.
Siendo de esta forma, los principios constitucionales representan la sntesis de los valores y de los bienes ms
importantes del ordenamiento jurdico. Tienen la particularidad de irradiarse por todo el sistema, repercutiendo sobre
otras normas constitucionales para, posteriormente, difundirse en los niveles normativos infraconstitucionales.

Las funciones de los principios constitucionales son diversas. En una primera etapa, justifican las decisiones polticas
fundamentales, en el sentido que afirma CARL SCHMITT. (3) En una segunda etapa son responsables por la
compatibilizacin de las normas a primera vista contradictorias, otorgndolas unidad y coherencia, al mismo tiempo
que las integra a la armona del sistema.

En una ltima etapa, condicionan la actuacin del poder pblico, protegiendo el ciudadano contra el arbitrio estatal.
Esta ltima funcin es, sin duda, la ms importante de las funciones operativas de los principios constitucionales.
C. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA

La moderna doctrina tributaria pregona que la idea de libertad, que rige actualmente la propia concepcin de
Estado, debe tambin estar presente en la relacin de tributacin. En este sentido la relacin entre el contribuyente
y el Fisco es una relacin jurdica e no simplemente de poder, a pesar que su fundamento sea la soberana estatal.

Siendo, entonces, la relacin de tributacin una relacin jurdica y no meramente de poder, hay principios que la
regulan, y cuya eficacia es el resultado de la supremaca de la Constitucin y del efecto vinculante del conjunto de
normas que en ella existe.
La existencia de los principios constitucionales tributarios establece los limites al poder tributario del Estado, al mismo
tiempo, protege al contribuyente de los abusos estatales. Objetiva, por otra parte, el establecimiento justo y equitativo
de la carga tributaria y del gasto pblico.
En virtud de su carcter universal, algunos de esos principios pueden ser considerados comunes a todos los sistemas
jurdicos o por lo menos a los ms importantes. Desde tal perspectiva, las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario, celebradas en la Ciudad de Punta del Este, Repblica Oriental del Uruguay, en 1970, al tratar como Tema I
el "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina", en declaracin adoptada por resolucin unnime de los
delegados presentes, coincidieron en que el apuntado proyecto -preparado en el ao 1967 por Carlos Mara Giuliani
Fonrouge (Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramn Valds Costa (Uruguay), para el Programa Conjunto
de Tributacin OEA/BID-, recoga la mejor doctrina de estas latitudes, al resumir como principios generales de esta
rama jurdica los de "legalidad, tutela jurisdiccional e igualdad jurdica de los sujetos en la relacin jurdico-tributaria".
Tomando como punto de partida la postulacin precedente, en nuestro concepto, los principios fundamentales del
Derecho Tributario contemporneo en un Estado Constitucional y Democrtico de Derecho, con variada extensin y
con anclaje en la organizacin institucional de nuestra Repblica, son:
1. Reserva de ley tributaria.
Del cual es dable derivar:
1.1. Indelegabilidad legislativa del poder tributario. (Art. 86 Constitucin de la Repblica de El Salvador)
1.2. Exclusin de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo (reglamentos
de necesidad y urgencia)

1.3. Irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias. (Art.21 inc. 1. Cn.)

2. Deber de contribuir al sostenimiento del Estado, correlativa proteccin del derecho de propiedad privada e
intangibilidad de su sustancia por va tributaria (no confiscatoriedad).
Pueden vincularse con esta regla otros enunciados como los de:
2.2. Generalidad
2.3. Capacidad contributiva
2.4. Razonabilidad
2.5. Progresividad
3. Igualdad.
En sus distintas proyecciones:
3.2. Ante la ley
3.3. En la ley
3.4. Por la ley
3.5. En la interpretacin y aplicacin de la ley
3.6. De los sujetos de la obligacin tributaria
4. Tutela jurisdiccional.
El que se vincula con los siguientes contenidos:
4.2. Debido proceso legal
4.3. Defensa de la persona y los derechos
4.4. Tutela de los derechos y acceso a la jurisdiccin (abandono del "solve et repete")
4.5. Tutela cautelar

5. Principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos con proyeccin en el
Derecho Tributario.
6. Seguridad jurdica
III. LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS EN EL DERECHO SALVADOREO.
Los principios del Derecho Tributario no estn sistematizados en un solo capitulo de nuestra Carta Magna, como
sucede con otras legislaciones, como la Brasilea, en la cual en forma especfica se sealan. Desde la primera
Constitucin de 1824, cuando formbamos parte de la Repblica Federal de Centro Amrica, hasta la ltima de 1983,
todas nuestras Leyes Fundamentales se han limitado a incluir nicamente dos o tres artculos que se refieren
expresamente a la materia tributaria. El Principio de Legalidad Tributaria (artculos 231 inc.1., 131 No.6 y 223 No. 4
Cn.) . Los dems principios que rigen el Derecho Tributario no estn regulados expresamente, sino que de los
derechos fundamentales pueden deducirse y se prescriben en el Art. 3 del Cdigo Tributario Salvadoreo que
enumera y desarrolla el contenido de los principios de Justicia, igualdad, Legalidad, Celeridad, Proporcionalidad,
Economa, Eficacia y Verdad material.
De tal forma que nuestra Constitucin no regula en forma afortunada los Principios Constitucionales Tributario, tal
como lo hacen otros ordenamientos como el Brasileo al cual en la parte del Derecho Comparado haremos referencia.
IV. PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.
A. Antecedentes Histricos.
El principio de reserva de ley tributaria, tambin denominado principio de legalidad,
constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario universalmente adoptada
por los ordenamientos jurdicos contemporneos. Por l se requiere que para la
sancin de leyes tributarias tomen necesaria intervencin los rganos depositarios de
la voluntad general, cualquiera que sea su denominacin y modo de funcionamiento,
lo que vendr dado por la tradicin institucional y el tipo de organizacin poltica
adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso, Legislatura, etc.).
Histricamente se vincula el principio con el consentimiento brindado por los
sbditos a los monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir
de los albores de la Baja Edad Media, siendo un lugar comn establecer su origen en
la Carta Magna del 15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al
Rey Juan Sin Tierra. De todos modos, en forma contempornea e incluso con
anterioridad, existen referencias histricas de la implementacin de la prctica en la
Pennsula Ibrica.

As mismo ya se usaba , a travs de la convocatoria de las Cortes, el Parlamento o los

Estados Generales, para consentir los "pedidos" del monarca, o los "servicios" que
concedan los reinos, se convierte en el antecedente de la institucin parlamentaria
encargada del ejercicio de las competencias legislativas, que recin se consolida en
el constitucionalismo decimonnico.
Dentro de la doctrina latinoamericana, remitimos al ensayo colectivo: "El principio de
legalidad en el Derecho Tributario" que contiene los trabajos presentados por los
profesores Geraldo Ataliba, Sergio F. De La Garza, Ernesto Florez Zavala, Horacio A.
Garca Belsunce, Juan Carlos Luqui, Juan Carlos Peirano Facio, Ramn Valds Costa y
Alberto Xavier, al Simposio organizado por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales
y el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, llevado a cabo en la Ciudad de
Montevideo, Repblica Oriental del Uruguay, los das 15 y 16 de octubre de 1986
Finalmente, cabe acotar, que somos autores de un estudio preliminar sobre los
aspectos introductorios al principio, en que se aborda su denominacin, los
fundamentos en que se sustenta, y los distintos sistemas adoptados en el
constitucionalismo contemporneo .
B. Nocin del Principio
El principio de legalidad es el principio bsico del Estado de Derecho. En su formulacin ms genrica constituye la
plasmacin jurdica del principio poltico del imperio o primaca de la Ley, expresin de la voluntad general a travs del
rgano titular de la soberana, el pueblo representado en el Parlamento. (4)
El principio de legalidad tributaria se origina, entonces, del principio de representatividad, pues la norma creadora del
tributo es el resultado de la voluntad de la colectividad, a travs de sus representantes en el Parlamento.

Aludimos a Principio de

"reserva de ley", en lugar de legalidad, ya que slo los

rganos depositarios de la voluntad general (en su significacin rousseauniana) son

los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creacin del
derecho, el carcter de "norma sobre normacin" como, con expresin lograda, lo
ha descripto Mssimo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel
constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislacin ordinaria constituira tan
slo una modalidad de "preferencia de ley".

El principio de legalidad formal-material o de reserva de ley: tributaria, tiene sustento

en los arts.8, 131 No. 6, 223 No. 4, 231 de la Constitucin Nacional; destacndose
dentro de ellos como formulacin central el numral 6. del art. 131 en cuanto all se
establece que "Corresponde a la Asamblea Legislativa: No. 6 Decretar impuestos,
tasas y dems contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en
relacin equitativa; , esta disposicin vinculada con el artculo 86 Cn. en donde se
establece que las ..Las atribuciones de los rganos del Gobierno son indelegables,
pero stos colaborarn entre s en el ejercicio de las funciones pblicas
La supresin de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del
Poder Ejecutivo es la resultante de la regulacin especfica contenida en el art 29 de
la Constitucin Nacional, al excluir del campo de los reglamentos de necesidad y
urgencia las normas que regulen la materia penal, tributaria, electoral o el rgimen
de los partidos polticos.
En cuanto a la irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias respecto de los
hechos imponibles a los cuales habrn de aplicarse, constituye, tal como lo
predicamos, una garanta implcita resultante de los arts. 15, 21, 231 de la
Constitucin Nacional.
En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin en lo relativo a este principio, nos permitimos referir los siguientes
pronunciamientos:
El principio de legalidad tributaria o de reserva de ley, establecido en nuestra Constitucin, exige que el
ejercicio de ese poder requiere de una ley formal que determine especficamente los elementos esenciales
del tributo, tales como lo son: el hecho imponible, los sujetos de ste, el objeto del gravamen, la cuanta del
tributo y la forma de pago. De ah que la ley tributaria debe determinar la naturaleza jurdica del tributo,
indicar la diversidad de sujetos pasivos y sus obligaciones, el objeto del tributo, las tarifas, el rgimen de
infracciones y sanciones, las exenciones; de manera tal que seale claramente los lmites al poder tributario
en cuanto a su campo de actuacin. (Sentencia del da treinta de mayo de mil novecientos noventa y
siete. Ref. 28-H-95)(Sentencia del da siete de noviembre de mil novecientos noventa y siete. Ref.
124-C-97) (Sentencia del da veintiuno de noviembre de mil novecientos noventa y siete. Ref. 128-M97)Sala

de

lo

Contencioso,

Corte

Suprema

de

Justicia

de

El

salvador.

Lo anterior confirma que las facultades de la Administracin Tributaria, para la recaudacin de los impuestos
deben ejercitarse conforme los lineamientos consignados en la ley, y los destinatarios de la misma a cumplir
sus obligaciones y exigir sus derechos de la forma que la ley disponga. Ello en cumplimiento al principio de

legalidad y seguridad jurdica, establecidos en la Constitucin. (Sentencia del da veintids de diciembre

de mil novecientos noventa ocho. Ref. 50-V-97)(Sentencia del da veintitrs de enero de mil
novecientos noventa ocho. Ref. 125-M-97)(Sentencia del da veintinueve de septiembre de mil
novecientos noventa ocho. Ref. 39-F-97), Sala de lo Contencioso, Corte Suprema de Justicia de El
Salvador.
Nuestra legislacin tributaria carece de una Ley General Tributaria o un Cdigo Tributario que configure en
un solo texto los principios generales sobre la disciplina de los tributos: modos de creacin y aplicacin de
las normas de imposicin, elementos esenciales del gravamen o de la obligacin tributaria, los
procedimientos de liquidacin y de su fiscalizacin y todas aquellas categoras propias de impuesto
propiamente dicho. Es por ello, que a cada ley impositiva corresponde establecer el tratamiento de todas
aquellas actividades que tienen por objeto dar efectividad a las normas reguladoras del respectivo impuesto.

Desde esa perspectiva, y en cumplimiento al Principio de Legalidad Tributaria, no debe de perderse de vista,
que todos los elementos que giran alrededor del tributo, las facultades de la Administracin Tributaria y las
obligaciones y derechos de los contribuyentes, se encuentran enmarcadas en una ley formal, a la cual
deben sujetarse tanto la mencionada Administracin como los sujetos a que la misma ley se aplique. Ello en
virtud, de los Principios de Legalidad como al de Seguridad Jurdica establecidos en nuestra Carta Magna.
(Sentencia del da siete de noviembre de mil novecientos noventa y siete. Ref. 124-C-97) (Sentencia
del da veintiuno de noviembre de mil novecientos noventa y siete. Ref. 128-M-97)

La doctrina de la Iglesia a partir de S.S. Len XIII, Encclica "Rerum Novarum", dada
en Roma el 15 de mayo de 1891, en la Parte II: "Exposicin positiva", pto. 23:
"Deberes generales del Estado", se expresaba en los siguientes trminos: "... lo que
ms contribuye a la prosperidad de las naciones es ... las moderadas cargas pblicas
y su equitativa distribucin ... ", agregando ms adelante en el pto. 33: "La difusin
de la propiedad", que las ventajas de la expresada difusin "no podrn obtenerse
sino con la condicin que la propiedad privada no se vea absorbida por la dureza de
los tributos e impuestos", teniendo en cuenta que "el derecho de poseer bienes en
privado no ha sido dado por la ley, sino por la naturaleza, y, por tanto, la autoridad
pblica no puede abolirlo, sino solamente moderar su uso y compaginarlo con el bien
comn ", para culminar: "procedera por consiguiente, de una manera injusta e
inhumana si exigiera de los bienes privados ms de lo que es justo bajo razn de
tributos".

Todo lo hasta aqu referido sin desconocer que para la Ctedra Pontificia es menester
resaltar, junto al carcter individual, la dimensin social de la propiedad, la
relatividad de tal derecho, los deberes inherentes a ella puestos al servicio del bien
comn y el destino universal de los bienes. Todos consagrados en nuestra Carta
Magna (Art.22,23 y 103 Cn, que expresamente establece: Se reconoce y garantiza
el derecho a la propiedad Privada en funcin social
En consonancia con lo precedentemente destacado, S.S. Juan Pablo II, en la Encclica
"Centesimus Annus", dada en Roma el 1 de mayo de 1991, Captulo IV: "La
propiedad privada y el destino universal de los bienes", pto. 30, repasa las
conclusiones del "Concilio Vaticano II", recogiendo textualmente sus palabras: "El
hombre, usando estos bienes, no debe considerar las cosas exteriores que
legtimamente posee como exclusivamente suyas, sino tambin como comunes, en
el sentido de que no le aprovechen a l solamente, sino tambin a los dems. Y un
poco ms adelante: La propiedad privada o un cierto dominio sobre los bienes
externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonoma
personal y familiar y deben ser considerados como una ampliacin de la libertad
humana ... La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene tambin una ndole
social, cuyo fundamento reside en el destino comn de los bienes (Const. Past.
Gadium et Spes, sobre la Iglesia en el mundo actual, ptos. 69, 71)". Seguidamente,
en el pto. 31, consigna: "El origen primigenio de todo lo que es un bien es un acto
mismo de Dios, que ha creado al mundo y al hombre y que ha dado a ste la tierra
para que la domine con su trabajo y goce de sus frutos (Cf. Gn. 1, 28-29). Dios ha
dado la tierra a todo el gnero humano para que ella sustente a todos sus
habitantes, sin excluir a nadie ni privilegiar a ninguno. He ah, pues, la raz primera
del destino universal de los bienes de la tierra. Esta, por su misma fecundidad y
capacidad de satisfacer las necesidades del hombre, es el primer don de Dios para el
sustento de la vida humana. Ahora bien: la tierra no da sus frutos sin una peculiar
respuesta del hombre al don de Dios, es decir, sin el trabajo. Es mediante el trabajo
como el hombre, usando de su inteligencia y su libertad, logra dominarla y hace de
ella su digna morada. De este modo se apropia una parte de la tierra, la que ha
conquistado con su trabajo; he ah el origen de la propiedad individual. Obviamente
le incumbe tambin la responsabilidad de no impedir que otros hombres obtengan su
parte del don de Dios; es ms, debe cooperar con ellos para dominar juntos toda la
tierra".

A su vez, S.S. Po XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de 1956, a los

participantes al X Congreso de la International Fiscal Association, seal en las partes
pertinentes de su discurso: "No cabe duda alguna acerca del deber de cada
ciudadano de cargar con una parte de los gastos pblicos. Mas el Estado, por su
parte, como encargado de proteger y promover el bien comn de los ciudadanos,
tiene la obligacin de repartir entre stos nicamente las cargas necesarias y
proporcionales a sus recursos", agregando: "El impuesto no ser considerado,
entonces, como una carga siempre excesiva y ms o menos arbitraria, sino que
representar, en un Estado mejor organizado y ms apto para conseguir el
funcionamiento armnico de las distintas actividades de la sociedad, un aspecto
acaso humilde y muy material, pero indispensable, de la solidaridad cvica y del
aporte de cada cual al bien de todos".
En tales condiciones, de nada valdra que la Constitucin garantizara la propiedad
privada, su uso y disposicin, mientras, por va indirecta, la tributacin vaciara de
contenido efectivo el apuntado derecho, lo cual ha permitido a nuestro Alto Tribunal
descalificar aquellos gravmenes, con efectos o alcances confiscatorios que absorban
una parte sustancial de la renta o del capital, ms all que la prohibicin de la
conficacin de bienes,.
C. LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.
Conforme antes hemos enunciado , es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo
que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a travs de sus representantes, los que
determinen las cargas fiscales que deben soportar, as como que el contribuyente pueda conocer con
suficiente precisin el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la
arbitrariedad.
Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es til acudir al de la reserva de ley,
que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculacin con aqul. Pues bien, la doctrina
clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulacin de una
determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por
la Asamblea Legislativa. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras
fuentes.
La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina
normativa de determinada materia, pero a condicin de que la ley sea la que determine expresa y
limitativamente las directrices a las que dichas fuentes debern ajustarse; esto es, la regulacin de las
fuentes secundarias debe quedar subordinada a las lneas esenciales que la ley haya establecido para la
materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de

los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podr posteriormente ser establecida por una
fuente secundaria. As, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas
reglamentarias, pero s que tales remisiones hagan posible una regulacin independiente y no claramente
subordinada a la ley, lo que supondra una degradacin de la reserva formulada por la Constitucin en favor
del legislador. En suma, la clasificacin de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el
alcance o extensin que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva
absoluta la regulacin no puede hacerse a travs de normas secundarias, sino slo mediante las que
tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario
que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la
materia respectiva.
Precisado lo anterior, este alto tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carcter relativa,
toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que
es suficiente slo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia,
puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un lmite de contenido para las
normas secundarias posteriores, las cuales no podrn nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria;
y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas
secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulacin subordinada y dependiente de la ley,
y adems constituyan un complemento de la regulacin legal que sea indispensable por motivos tcnicos o
para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.
En la Constitucin italiana de 1948, el artculo 23 establece: Ninguna prestacin personal o patrimonial
puede imponerse si no es con base en la ley que es bastante parecido al Art. 31,3 de la espaola de 19789
cuyo texto es el siguiente: Slo podrn establecerse prestaciones personales de carcter pblico con
arreglo a la ley y as mismo a nuestra disposicin constitucional Art. 231 No pueden imponerse
contribuciones si no en virtud de un ley y para servicio pblico.
En primer lugar, debemos sealar que prcticamente hay unanimidad en la doctrina italiana y espaola en el
sentido de que en materia tributaria, en virtud de las disposiciones constitucionales transcritas, estamos en
presencia de un supuesto de Reserva Relativa. Mximo Severo Giannini en su seminal trabajo de 1957
sealaba que en relacin al principio constitucional, la ley tributaria es legtima siempre que la prestacin
tributaria sea configurada con suficiente determinacin(suficiente determinatezza) o dicho de otro modo,
no se permita a la Administracin una discrecionalidad de tal amplitud que le permita alterar la naturaleza
de la obligacin tributaria. A continuacin, para concretar la suficiente determinacin seala. Que la ley
tributaria deba determinar la naturaleza jurdica del tributo y su estructura fundamental es obvio; que deba
indicar rigurosamente el sujeto pasivo y los sujetos auxiliares de la obligacin, es tambin obvio; respecto
de los presupuestos, la ley tributaria debe al menos disciplinar directamente los presupuestos necesarios;
mayor latitud puede considerarse en cuento al objeto del tributo, las alcuotas, el procedimiento de
determinacin (accertamento) e imposicin y no solamente de la recaudacin(5).

En nuestro Sistema, en el principio de reserva de ley tributaria, la frmula empleada ha sido por ley en
1871 y en virtud de una ley desde 1885 hasta 1983. Segn algunos autores el texto de los preceptos
constitucionales ha sido sugerido como gua para calificar la modalidad de reserva de ley establecida por
dichos preceptos, y as por ejemplo, las expresiones con base en la ley, con arreglo a la ley, en virtud
de la ley, etc., pretendidamente de acuerdo a ese punto de vista, nos ayudan a identificar la reserva de ley
de que se trata. Recoder de Casso explica la cuestin diciendo que A veces se ha querido ver reserva
absoluta cuando la Constitucin dice: La ley establece o Por Ley, y relativa, en cambio, cuando utiliza
las frmulas: Segn Ley o De acuerdo con la Ley. Pero el mismo autor seala que: este criterio es dbil
citando casos de indudable reserva absoluta, en los que conforme al criterio indicado se utiliza una
semntica tpica de las reservas relativas, concluyendo: Creo que lo anterior evidencia la fragilidad del
criterio gramatical para una distincin seria entre reserva absoluta y reserva relativa(6)
Tambin es importante analizar los alcances del Artculo 131 No. 6 Cn. de la Repblica de El Salvador,
sobre todo en lo referente al vocablo Contribuciones Pblicas, ya que de ello depender si puede
deslegalizarse o no algunas contribuciones como la tarifa. As mismo es importante analizar la posicin del
supremo tribunal cuando se han presentado inconstitucionalidades en lo relativo a la potestad de las
municipalidades en cuanto a la creacin de tasas, y contribuciones pblicas, siempre que estn
establecidas en una ley. (Art. 204 No. 4 Constitucin)
A este respecto puede citarse las sentencias de inconstitucionalidad 14 97 Reyes vrs. Decreto No. 6 y
Sentencia de Inconstitucionalidad No. 17 97: En las cuales se seala: Los elementos confortantes del
Tributo son la realidad econmica y social susceptible de convertirse en objeto del tributo; la formulacin
normativa del supuesto de hecho que al realizarse genera la obligacin de pagar el tributo, y la realizacin
fctica del supuesto por un sujeto., El criterio esencial para la diferenciacin entre impuesto municipal
y tasa municipal, es la existencia o no de una actividad del municipio referida inmediata y directamente al
sujeto pasivo de la obligacin tributaria. La nota diferencial del impuesto en relacin con el resto de
categoras tributarias especficamente con las Tasas, es cuando en el presupuesto de hecho del impuesto
no aparece ninguna peticin de prestacin de servicio dirigida al ente pblico.. Se transcribe una parte de
la sentencia que no haba lugar a la inconstitucionalidad solicitada. Al examinar las disposiciones
impugnadas, se advierte que el Art. 7 del Decreto No. 6/96 del Consejo Municipal de Acajutla, impone un
tributo en el apartado B Servicios de oficina -, Ord. 4. Derechos de uso del suelo y subsuelo-, letra ctorres, postes de concreto, de madera o similares, en la jurisdiccin-; dicho tributo consiste en el cobro de
tres colones al mes por cada torre metlica o similar romano I -; y dos colones al mes por cada poste de
tendido elctrico, de red telefnica o caja de distribucin de lneas telefnicas- romano II-, Es decir, se
cobran los derechos por el uso del suelo y subsuelo, algo que la municipalidad de Acajutla est habilitada
hacer, con base en los ARts. 4 nm 23 del Cdigo Municipal 130 de la Ley General Tributaria Municipal.
Es decir, en el presente caso, el Municipio de Acajutla, en ejercicio de la potestad tributaria limitada a la
imposicin de tasas, ha establecido como supuesto para el nacimiento de la obligacin de pagar la tasa, el

servicio jurdico de oficina consistente en el uso del suelo o subsuelo en bienes municipales, lo cual se
constituye en la contraprestacin individualizada que recibe la persona o institucin que coloca los postes
en dichos sitios municipales; con ello el tributo en cuestin se adecua formalmente a la caracterizacin que
antes se ha hecho de la tasa, pues se encuentra vinculado a una actividad del municipio que se refiere
inmediata y directamente al usuario.
Con lo cual podemos concluir que nuestro Sistema Constitucional Tributario alude a una reserva relativa
que implicara, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la
disciplina normativa de determinada materia, pero a condicin de que la ley sea la
que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes
debern ajustarse; esto es, la regulacin de las fuentes secundarias debe quedar
subordinada a las lneas esenciales que la ley haya establecido para la materia
normativa.

Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributario, Ed. Revista dos Tribunais, So Paulo, 1988, pg. 24
Jess Gonzlez Prez, El principio General de la buena fe en el Derecho Administrativo Real Academia de Ciencias Morales y Polticas,
Madrid, 1983, pg. 45 y 46.
Carl Schmitt, Teoria de la Constitucin, Ed. Nacional, Mexico, 1970.
Magaa Alvaro, Derecho Constitucional Tributario: Principio de Legalidad,El Salvador, 1983-1993 Tomo V. 1. Edicin.UTE. Auspiciado
por el Proyecto de Reforma Judicial de la Cooperacin Espaola.
Recoder de Casso, Emilio El nuevo Sistema Constitucional de Fuentes de Derecho y su repercusin el mbito Financiero. Hcienda
Pblica Espaola. Instituto de Estudios fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid,1979 No. 59