Procedimientos sustantivos analíticos

Apéndice 1.1 Procedimientos sustantivos analíticos

Podemos realizar procedimientos sustantivos analíticos ya sea solos o en combinación con las pruebas
de detalle. Estas:

 Incluyen el análisis de relaciones razonables entre datos tanto financieros como no financieros.

 Incluyen la investigación de fluctuaciones identificadas o relaciones que son incongruentes con

otra información relevante o que difieren de nuestras expectativas de manera significativa.

 Pueden variar desde simples comparaciones hasta análisis complejos mediantes técnicas
estadísticas.

El análisis de datos se puede utilizar para respaldar la ejecución de procedimientos sustantivos

analíticos al permitir un nivel adecuado de desagregación para ayudarnos a establecer una expectativa
que resulte lo suficientemente precisa.

Los procedimientos sustantivos analíticos se basan en la expectativa acerca de que las relaciones
entre los datos existen y continúan ante la falta de condiciones conocidas que hagan suponer lo
contrario.

Esperamos una relación entre ventas y costo de ventas que existen y también esperamos que
esa relación permanezca constante a menos que existan cambios en los precios de ventas,
combinación de ventas o estructura de costos.

La idoneidad de un procedimiento analítico en particular dependerá de nuestra evaluación de cuán

efectivo será en la detección de un error material que, individualmente o al acumularse con otras, puede
causar que los estados financieros presenten errores materiales. Utilizamos nuestro juicio profesional
para determinar si obtuvimos evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir respecto del
saldo de una cuenta o clase de transacciones.

Si después de efectuar un procedimiento sustantivo tenemos evidencia persuasiva de que el saldo de

la cuenta no presenta un error material y que no hay riesgos sin abordarse, la ejecución de otros PSP
o de otros OSP no resulta necesaria.

En algunos casos, los procedimientos sustantivos analíticos no proporcionarán evidencias suficientes

para abordar el riesgo de error material a nivel de la aseveración. Por lo tanto, no tenemos evidencia
persuasiva para concluir que el saldo de la cuenta no presenta un error material. En este caso,
efectuamos otros procedimientos sustantivos analíticos o pruebas de detalle para obtener la evidencia
necesaria relacionada con los riesgos de errores materiales a fin de concluir debidamente sobre el
saldo de la cuenta.

1
2
Apéndice 1.2 Determinación de cuándo utilizar un procedimiento
sustantivo analítico

Diseñamos procedimientos sustantivos analíticos que resultan apropiados para abordar la aseveración
relevante, teniendo en cuenta nuestra CRA y otros procedimientos sustantivos planeados.1

El siguiente diagrama proporciona un árbol de decisiones para el uso de los procedimientos sustantivos
analíticos.

Consideraciones para el uso de procedimientos sustantivos analíticos

A fin de determinar si un procedimiento sustantivo analítico puede ser efectivo para proporcionar
evidencia de auditoría, definimos el riesgo de error material y determinamos si el procedimiento
abordará el riesgo y determinará si se presentó un error material dentro de la cuenta.

Entre los factores para considerar al determinar la medida en que podemos utilizar un procedimiento
sustantivo analítico se incluyen:

 Disponibilidad de datos: la disponibilidad de datos confiables y relevantes facilitará los

procedimientos efectivos.

1
ISA 520.5, AICPA AU-C 520.05, PCAOB AS 2305.10

3
  Desagregación: el grado de desagregación de los datos disponibles puede afectar
directamente el grado de su utilidad en la detección de errores.

 Tipo de cuenta: los procedimientos sustantivos analíticos son más útiles para ciertos tipos de
cuentas que para otras. Las cuentas de estado de resultados tienden a ser más predecibles
porque reflejan transacciones acumuladas durante un período, mientras que las cuentas del
balance representan el efecto neto de las transacciones en un punto temporal o están sujetas
a un mayor juicio por parte de la gerencia.

Podemos analizar datos para comprender la relación con otra cuenta y a través de
ello, desagregar las transacciones que fluyen desde y hacia la cuenta del balance (p. ej.,
ventas y recibos de efectivo que fluyen a través de las cuentas por cobrar), o comparar
razones financieras (ratios) con el paso del tiempo ya que esto aumenta nuestra capacidad
para obtener evidencia de auditoría de cuentas del balance.

 Fuente: algunas clases de transacciones tienden a ser más predecibles porque consisten en
numerosas transacciones similares (p. ej., a través de procesos rutinarios). Mientras que las
transacciones registradas por SCOT de estimación y no rutinarias suelen estar sujetas al juicio
de la gerencia y, por lo tanto, son más difíciles de predecir.

 Previsibilidad: los procedimientos sustantivos analíticos son más apropiados cuando el saldo
de una cuenta o las relaciones entre las partidas de datos son predecibles (p. ej., entre ventas
y costo de ventas o entre las cuentas por cobrar y recibos de efectivo). Una relación predecible
es aquella que puede razonablemente esperarse que exista y que continúe con el tiempo.

 Naturaleza de aseveración: los procedimientos sustantivos analíticos pueden ser más

efectivos en proporcionar evidencia para algunas aseveraciones (p. ej., integridad o valuación)
que para otras (p. ej., derechos y obligaciones). Los procedimientos analíticos predictivos que
implementan el análisis de datos pueden utilizarse para abarcar la integridad,
valuación/medición y ocurrencia.

 Riesgo inherente o "lo que puede fallar": cuando estamos diseñando procedimientos de
auditoría para abordar un riesgo inherente o "lo que puede fallar", consideramos la naturaleza
de los riesgos de error material con el fin de determinar si un procedimiento sustantivo analítico
puede utilizarse para obtener evidencia de auditoría. Cuando el riesgo inherente es más alto,
podemos diseñar las pruebas de detalle para abordar el riesgo inherente más alto. Cuando se
han identificado riesgos significativos, es poco probable que sea suficiente la evidencia de
auditoría obtenida únicamente de los procedimientos sustantivos analíticos.

Si se identifican acuerdos laterales (side agreements en inglés) con respecto al

reconocimiento de ingresos como un riesgo significativo o de fraude, es poco probable que
un análisis de ventas comparado con recibos de efectivo o costo de ventas sea adecuado
a los efectos de responder a ese riesgo.

Para auditorías de emisores, los procedimientos sustantivos diseñados para responder a

riesgos significativos incluyen algunas pruebas de detalle.

 Efectividad del ambiente de control: cuando un ambiente de control no soporta la prevención

o detección y corrección de errores materiales, consideramos cuidadosamente el grado en que

4
 somos capaces de usar procedimientos sustantivos analíticos para obtener evidencia de
auditoría confiable.

 Experiencia del auditor y juicio profesional: los procedimientos sustantivos analíticos

efectivos se basan en el reconocimiento de las variaciones inusuales o imprevistas. La
planeación y ejecución de procedimientos sustantivos analíticos requieren de los esfuerzos
combinados de todo el equipo de auditoría, en especial de los ejecutivos de auditoría, quienes
tienen un profundo conocimiento de la actividad y de los sistemas de la entidad. El
conocimiento limitado de la entidad y sus operaciones reduce la capacidad de desarrollar
expectativas efectivas.

 Naturaleza de la entidad: cuando se desarrollan tendencias constantes, es más fácil saber

qué esperar e identificar las variaciones. Es más probable que utilicemos procedimientos
sustantivos analíticos para lo siguiente:

o entidades que operan en industrias bien establecidas

o cuando la información predictiva está disponible, o la actividad y procesos contables
son relativamente no complejos
o los sistemas de control interno y contables son efectivos.

En entidades complejas sujetas a cambios en las operaciones, podemos diseñar

procedimientos sustantivos analíticos más efectivos cuando llevamos traspasamos
(carryforward en inglés) papeles de trabajo o datos del período anterior para respaldar la
identificación de las tendencias de varios años en áreas tales como las siguientes:

 depreciación y amortización, nómina y gastos por intereses

 ingresos provenientes de contratos anuales o de largo plazo

 antigüedad de las cuentas por cobrar y provisión para cuentas de cobro dudoso

 antigüedad del inventario y reserva de obsolescencia.

En entidades que son menos susceptibles al cambio, podemos establecer un mayor nivel
de precisión en nuestras expectativas basadas en los resultados de varias auditorías de
múltiples períodos anteriores y en nuestro conocimiento de las operaciones, actividades y
entorno económico.

Podemos aprovechar la documentación utilizada por la gerencia para su supervisión

interna y de reporte. Discutimos sobre los tipos de usos de gestión de métricas para
supervisar y administrar el negocio. Esto puede incluir lo siguiente:

 métricas clave que reflejan los resultados de las operaciones.

 presupuesto aplicado al análisis real para el monitoreo del negocio.

5
 Cuando usamos los análisis preparados por la entidad para soportar la evidencia
sustantiva, confirmamos la validez de dichos análisis mediante las pruebas de los ingresos
de datos, la lógica y los cálculos.

Apéndice 1.2.1 Técnicas disponibles como procedimientos

sustantivos analíticos
El diseño de un procedimiento sustantivo analítico solo está limitado por la disponibilidad de datos
confiables y la experiencia y creatividad del equipo de auditoría. Los procedimientos sustantivos
analíticos generalmente toman una de las siguientes formas:

 Análisis de tendencias: una técnica comúnmente utilizada es la comparación de datos

actuales con el saldo del período anterior o con una tendencia de dos o más saldos del período
anterior. Evaluamos si el saldo de una cuenta actual se mueve siguiendo la tendencia
establecida con saldos anteriores de esa cuenta, o basado en un entendimiento de los factores
que puede hacer que la cuenta cambie.

 Análisis de razones financieras (ratios): el análisis de razones financieras (ratios) es útil

para el análisis de las cuentas de activos y pasivos, así como el análisis de los ingresos y
cuentas de gastos. Una cuenta de balance individual es difícil de predecir por sí sola, pero su
relación con la otra cuenta es con frecuencia más predecible (p. ej., el saldo de las cuentas
por cobrar relacionadas con las ventas). Las razones financieras (ratios) también se pueden
comparar con el tiempo o con las razones financieras (ratios) de entidades por separado dentro
del grupo, o con l las razones financieras (ratios) de otras empresas en la misma industria.

Las razones financieras (ratios) pueden incluir lo siguiente:

 rotación de las cuentas por cobrar o de los inventarios
 gastos de flete como un porcentaje de ingreso por ventas.

 Pruebas de razonabilidad: a diferencia de los análisis de tendencias, este procedimiento

analítico no se basa en eventos de períodos anteriores, sino en los datos no financieros para
el período de auditoría bajo consideración (p. ej., las tasas de ocupación para calcular el
ingreso por rentas o las tasas de interés a fin de calcular los ingresos por intereses o gastos).
Estas pruebas son generalmente más aplicables a las cuentas de estados de resultados y
ciertas cuentas de provisiones o de pagos anticipados.

 Modelos estructurales: una herramienta de modelado construye un modelo estadístico de los

datos financieros y no financieros de períodos contables anteriores que predice los saldos de
las cuentas actuales (p. ej., regresión lineal).
Cada técnica varía en su capacidad para determinar si existe un error y en el nivel de seguridad que
proporciona. Un análisis de tendencias se basa en los datos de una única cuenta, mientras que el
análisis de las razones financieras (ratios) incorpora las relaciones previstas entre dos o más cuentas.
Las pruebas de razonabilidad y el modelado estructural pueden ayudarnos a desarrollar expectativas
para comparar con los montos de la entidad registrados.
Utilizamos nuestro juicio profesional para seleccionar la técnica que nos da la mayor probabilidad de
detectar un error material, teniendo en cuenta los datos disponibles para el análisis y otra evidencia de
auditoría que hayamos recolectado con relación al riesgo de error material.

6
 El análisis de datos es una técnica importante para lograr más procedimientos sustantivos
analíticos centralizados, que pueden proporcionar mayor evidencia de auditoría.

El análisis de datos puede proporcionar conocimiento más detallado sobre los perfiles o las relaciones
dentro de un universo de datos, que a su vez significa que la ejecución de una combinación de
procedimientos sustantivos analíticos pueden corroborar los resultados que cada uno presenta y ser
un poderoso medio para llegar a conclusiones sobre el saldo de una cuenta. Consulte SUBSTANTIVE
4.4.

Apéndice 1.3 Desarrollo de expectativas

Desarrollamos una expectativa respecto de los importes, razones financieras (ratios) o tendencias
registradas y evaluamos si esa expectativa es lo suficientemente precisa como para identificar un
error que, individualmente o cuando se agrega con otros errores, pueden causar errores materiales
en los estados financieros.2

La decisión de utilizar un procedimiento sustantivo analítico a fin de obtener evidencia de auditoría se

basa en la determinación de si podemos o no establecer una expectativa respecto de los resultados
del procedimiento.

Una expectativa es nuestra predicción de un importe registrado o relación (ratio) o lo que prevemos
que ocurrirá. La expectativa necesita una base identificable y defendible que sea suficientemente
precisa para que el procedimiento nos permita evaluar si una diferencia inexplicable o la ausencia de
una diferencia entre la expectativa y el saldo registrado indica un error material. Sin la expectativa
adecuada de los resultados, no tenemos una base para la obtener conclusiones.

Podemos realizar procedimientos como el análisis de razones financieras (ratio) o tendencias

sin una expectativa suficientemente precisa para realizar lo siguiente:

 identificar y evaluar el riesgo de error material durante la planeación.

 actualizar nuestra evaluación de riesgo anterior y, por lo tanto, verificar si el diseño de

nuestros procedimientos sustantivos aún es apropiado. Hacemos esto al principio de trabajo
de campo intermedio o de cierre del ejercicio, o durante la fase de conclusión de la auditoría
para efecto de la revisión analítica general de los estados financieros.

Sin una expectativa adecuada, un procedimiento sustantivo analítico es potencialmente sesgado por
información no soportada.

Introducimos el sesgo si creemos que los saldos del período anterior son predictores relevantes
de los saldos del período actual sin tener en cuenta los factores subyacentes que afectan el negocio.
Para ilustrar esto, una falta de cambio en los ingresos por rentas respecto al año anterior puede
llevarnos a concluir que no hay errores cuando, de hecho, debió haberse registrado un aumento
debido a las nuevas propiedades agregadas a la cartera.

2
ISA 520.5, AICPA AU-C 520.05, PCAOB AS 2305.05, PCAOB AS 2305.17

7
Desarrollamos expectativas al identificar las posibles relaciones que se presuma razonablemente que
existen, según nuestro entendimiento de la entidad y de su industria. Una expectativa puede ser un
importe o un cambio de porcentaje, o ambos.

En el desarrollo de nuestras expectativas, tenemos en cuenta una variedad de fuentes de datos

que incluyen, entre otros, lo siguiente:

 información previa del período ajustado por cambios previstos

 promedio de saldo de una cuenta o un cambio en un saldo de cuenta en una serie de

períodos anteriores (análisis de tendencias)

 información obtenida al revisar los estados financieros trimestrales

 datos específicos de la industria

 tendencias en el mercado y las condiciones económicas generales

 presupuestos o pronósticos de la gerencia, incluidas sus decisiones estratégicas de

negocios

 sistemas y procesos de la entidad

 datos no financieros

 discusiones con personal de la entidad financiera y no financiera.

Las expectativas deben ser cuantificables y sus bases fácilmente identificables y sustentables.
Documentamos los factores que se consideraron al desarrollar nuestras expectativas.

Cuando podemos utilizar el análisis de datos para ejecutar un procedimiento sustantivo analítico,
podemos aprender cómo diferentes universos de datos se relacionan entre sí, particularmente cuando
tenemos la capacidad de desagregar los datos y comprender los detalles subyacentes de las
transacciones durante la fase de evaluación de riesgo de la auditoría. Esto nos permite desarrollar
expectativas más precisas sobre algunos saldos de las cuentas o relaciones y es particularmente útil
cuando utilizamos datos intermedios para ayudar a establecer expectativas para el resto del período
de auditoría.

Consideramos cuidadosamente la fuente de información que utilizamos para establecer nuestras

expectativas:

 Las expectativas derivadas de nuestros propios procedimientos o de una fuente independiente

de la entidad son más propensas a ofrecer una expectativa más válida que la información
derivada completamente de la propia entidad.

 Las expectativas derivadas de fuentes dentro de la entidad, pero independientes de aquellos

que preparan los estados financieros (p. ej., personal fuera de la función financiera),
proporcionan una base más válida para el establecimiento de las expectativas que la
información del departamento de finanzas exclusivamente.

La información sobre el movimiento en precios de venta o los cambios en el volumen

de ventas que proviene del departamento de comercialización o ventas puede proporcionar

8
 una información más válida sobre la que fundamentar las expectativas que la proveniente
del departamento de finanzas.

Buscamos información que confirme o contradiga la base de nuestras expectativas. Cuando existe
información contradictoria, aumentamos nuestro escepticismo profesional y consideramos
cuidadosamente la base apropiada para una expectativa y si realmente se puede establecer una
expectativa.

A veces podemos desarrollar una expectativa de la información disponible dentro de los estados
financieros o de otras fuentes derivadas de la contabilidad financiera.

Si usamos información del presupuesto como una fuente para determinar nuestra expectativa,
consideramos el rigor del proceso por el cual se deriva la información presupuestada. Cuanto antes se
prepare esa información presupuestada y cuanto más independientes sean las fuentes que se utilizan
para elaborar el presupuesto, mayor será la confianza que podemos depositar en dicha información.

Consideramos dos enfoques para establecer presupuestos.

 Escenario 1: La entidad prepara un presupuesto anualmente, mediante un proceso bien

controlado, incluidas las revisiones adecuadas y cuestionamientos de la gerencia, basado
en la información financiera más reciente, actualizado según los cambios conocidos y
previstos en el mercado y en el entorno.

 Escenario 2: Como el escenario anterior, pero el presupuesto se actualiza trimestralmente

para obtener resultados reales.

Al utilizar el presupuesto en el escenario 2, la expectativa que planteamos puede estar sesgada por
la inclusión de los resultados reales.

Al utilizar el presupuesto en el escenario 1, este riesgo no existirá, pero tendrá sus propias
dificultades, p. ej., los cambios significativos que ocurren en los mercados y en el entorno, lo que
produce una base inadecuada para nuestras expectativas.

Nuestro entendimiento de la naturaleza de la entidad y su entorno puede contribuir al diseño de

procedimientos sustantivos analíticos.

 La inflación de los precios puede ser más visible en una entidad con uno o pocos productos
al evaluar los cambios en el crecimiento de ingresos o valuación de inventario.

 Una mayor correlación entre la actividad de la entidad y el mercado local puede permitirnos
desarrollar expectativas más precisas de las tendencias de ventas mensuales.

 Una línea limitada de producto o aplicación de un margen de utilidades consistente puede

permitirnos desarrollar expectativas más precisas de las tendencias de margen bruto.

 Un número limitado de empleados o pocos cambios en tarifas y empleados pueden

permitirnos obtener evidencia de auditoría persuasiva de nuestros procedimientos analíticos
de nómina.

9
Además, podríamos haber obtenido conocimiento de medidas de desempeño clave que utiliza la
gerencia para medir y revisar el desempeño financiero de la entidad como parte de nuestro
entendimiento del negocio.

Un problema potencial con el uso de información presupuestada para determinar nuestras expectativas
es el riesgo que la entidad puede registrar sus resultados respecto al importe presupuestado. Por lo
tanto, nuestra expectativa coincidirá con el importe registrado y no identificaríamos a esto como un
error. Como resultado, consideramos cómo utiliza la entidad la información presupuestada.

Tenemos un especial cuidado de que nuestras expectativas no se basen en información incorrecta o

no válida o en información sesgada.

Consideremos el siguiente escenario cuando se configura una expectativa:

 Compañía de venta mayorista de neumáticos

 El TE es de USD 2 millones.

 La entidad está listada pero no en la Comisión de Valores e Intercambio de EE. UU. (US
SEC).

 Experiencia histórica:

o Tendencia de ventas generalmente estable con un ligero incremento en la demanda

en el período previo al invierno.

o Los márgenes brutos de utilidad han marcado una tendencia del 8 % en años
anteriores.

o Sin antecedentes de partidas significativas en resumen de diferencias de auditoría

(SAD por sus siglas en inglés), o de deficiencias significativas (o debilidades
materiales si se requieren para comunicarse en la jurisdicción).

o EL entendimiento del año actual obtenido a través de consultas a los departamentos

de ventas y compras y una revisión independiente de las condiciones económicas
y de la industria: no ha habido ningún cambio en el volumen de negocio, precios de
materias primas o precios de ventas.

 El riesgo que enfrentamos es la integridad y la existencia de ventas.

Nuestra expectativa: Los márgenes brutos de ganancias seguirán la tendencia del 8 %.

10
Apéndice 1.3.1 Evaluación respecto de si nuestra expectativa es
suficientemente precisa
La decisión final de usar un procedimiento sustantivo analítico depende de que si creemos que nuestra
expectativa puede desarrollarse de una manera que es suficientemente precisa para identificar un error
que, al acumularse con otros errores, puede hacer que los estados financieros resulten en errores
materiales.
Cuanto más precisa es nuestra expectativa, más confianza tenemos que el procedimiento analítico
identificará si se ha presentado un error o no, y por lo tanto, mayor será el nivel de evidencia de
auditoría que podremos obtener.
Al evaluar si la expectativa es suficientemente precisa, es apropiado tener en cuenta si los
procedimientos sustantivos analíticos son los únicos procedimientos sustantivos planeados para
abordar un riesgo de error en particular, al nivel de la aseveración relevante o si también se realizarán
pruebas de detalle.
Una expectativa moderadamente precisa (p. ej., no lo suficientemente precisa para concluir que hemos
conseguido evidencia persuasiva) puede ser aceptable cuando la evidencia obtenida de la ejecución
de un procedimiento sustantivo analítico se combina con la evidencia de auditoría obtenida de la
ejecución de pruebas de detalle.
Sin embargo, se necesita una expectativa altamente precisa, en combinación con un límite de variación menor
que el TE, cuando el procedimiento sustantivo analítico es el único procedimiento planeado para abordar un
riesgo en particular de error para una aseveración relevante.
Los factores que influyen en decidir si nuestra expectativa es suficientemente precisa son los siguientes:

 La exactitud con la que pueden predecirse los resultados previstos de los procedimientos
sustantivos analíticos: podemos prever una mayor consistencia en la comparación de márgenes
brutos de ganancias de un período a otro que en comparación de gastos discrecionales, como
investigación o publicidad.

 El grado con el que se puede desagregar la información: nuestro objetivo es alcanzar un nivel
de desagregación tal que podamos identificar y comprender las relaciones más simples y más
estables entre los factores y el importe, razón financiera (ratio) o la tendencia.

Los procedimientos sustantivos analíticos pueden ser más efectivos cuando se aplican a
la información financiera en las secciones individuales de una operación (p. ej., el margen bruto
por línea de producto) o a los estados financieros de componentes de una entidad diversificada,
que cuando se aplica a los estados financieros de la entidad en su conjunto.

 La disponibilidad de información, tanto financiera como no financiera: podemos

considerar si la información financiera, como presupuestos o pronósticos, y la información no
financiera, como el número de unidades producidas o vendidas, están disponibles para diseñar
procedimientos sustantivos analíticos.

 La fiabilidad de las bases de nuestra expectativa: la precisión de nuestras expectativas se

ve afectada por la confiabilidad de la información que hemos utilizado para desarrollar la
información. No se puede lograr una alta precisión al depender de información limitada (p. ej.,
unos pocos meses o trimestres de actividad de cuenta no corroborada) o la información
producida por la entidad para la que no hemos establecido una base de confianza, incluida la
información sujeta solo a procedimientos analíticos. Si deseamos alcanzar una alta precisión
respecto de la expectativa y nuestra expectativa se basa en lo siguiente:
o consultas de la gerencia, verificamos las representaciones de la gerencia.

11
 o presupuestos de la gerencia, realizamos procedimientos de auditoría para validar la
integridad y exactitud del presupuesto y la solidez del proceso presupuestario.

Otra información financiera, validamos que hemos probado la integridad y exactitud de la información
durante la auditoría o realizamos pruebas de integridad y exactitud.

El hecho de que nuestra expectativa sea o no lo suficientemente precisa afecta directamente nuestra
decisión de utilizar un procedimiento sustantivo analítico como un medio para obtener evidencia de
auditoría.

Cuando consideramos que nuestra expectativa es altamente precisa, después de considerar los
factores anteriormente mencionados, es probable que los resultados de los análisis proporcionen
evidencia de auditoría confiable.

Cuando consideramos que nuestra expectativa es menos precisa, es probable que obtengamos un
menor nivel de seguridad del procedimiento o podamos decidir no utilizar un procedimiento sustantivo
analítico para obtener evidencia de auditoría.

Para el mismo fabricante de neumáticos mencionado en la sección 3 anterior, a fin de

determinar qué tan seguros estamos de que nuestra expectativa es suficientemente precisa,
consideramos lo siguiente:

 Como el modelo de negocio y la contabilidad de las transacciones no son complejos,

podemos predecir con precisión el margen bruto de utilidad.

 La información de la línea de producto mensual está disponible.

 La información desagregada está disponible y utilizamos información no financiera de los

departamentos de ventas y compras y fuentes de la industria para establecer la expectativa.

 Mantuvimos discusiones con la gerencia fuera del departamento de finanzas quienes

cuentan con conocimiento sobre compras y ventas.

Por lo tanto, consideramos que nuestra expectativa es altamente precisa y tenemos un alto nivel de
confianza en ello.

12
Apéndice 1.4 Definición de límite de variación

Determinamos el importe de diferencia entre el importe registrado y nuestra expectativa de que es

aceptable sin más investigación como nuestro límite de variación. 3

Al desarrollar una expectativa para utilizar para un procedimiento sustantivo analítico, reconocemos que:

 Es poco probable que podamos desarrollar una expectativa que sea tan precisa que equivaldrá
a la del importe registrado.

 No siempre buscamos evidencia persuasiva que un error material no se haya producido a

través de la ejecución del procedimiento. A menudo, solo estamos tratando de corroborar los
resultados de otros procedimientos realizados.

Por lo tanto, determinamos un límite de variación.

Además, es poco probable que el procedimiento sustantivo analítico sea el único procedimiento sustantivo
que planeamos para dirigir al riesgo identificado de errores materiales. También podemos considerar si las
pruebas de asientos de diario, las pruebas de corte, otros procedimientos sustantivos relevantes o
procedimientos sustantivos realizados en una cuenta relacionada dirigida a la misma aseveración pueden
proporcionar evidencia adicional sobre la cuenta sujeta a revisión.

Según se indica en el siguiente gráfico:

 Nuestro objetivo es diseñar un procedimiento sustantivo analítico que produzca un resultado

dentro de un límite de variación que proporcionará el nivel deseado de seguridad.

 La cruz en el centro representa el importe previsto.

 Las flechas de la izquierda y la derecha representan el rango de variaciones aceptables entre

el importe registrado y nuestra expectativa. Si el importe registrado se ubica dentro de este
rango, logramos la evidencia esperada de los procedimientos sustantivos analíticos. Si se
ubica fuera del rango, esto puede indicar un error en el saldo de la cuenta. Investigamos las
causas de esto y si no podemos concluir cuál es la causa de la variación, llevamos a cabo
procedimientos alternativos para determinar si se ha producido un error.

3
ISA 520.5, AICPA AU-C 520.05, PCAOB AS 2305.20

13
La determinación de un límite de variación está influenciada por el TE, ya que una diferencia entre la
expectativa y el importe registrado mayor que el TE, en ausencia de cualquier otra evidencia de
auditoría sustantiva, podría indicar un error material. Cuando creemos que nuestra expectativa es
suficientemente precisa para persuadirnos de que una cuenta no contiene un error material y nuestro
límite de variación entra dentro del TE, p. ej., que la diferencia entre la cantidad registrada y nuestra
expectativa es menos de una vez el TE, es probable que concluyamos que hemos obtenido evidencia
de auditoría persuasiva que la cuenta no incluya errores materiales.

Cuanto más precisa resulte nuestra expectativa y más reducido es el límite de variación, mayor será
la probabilidad de que identifiquemos errores. El tamaño del límite de variación es un aporte importante
en el nivel de seguridad que obtenemos de nuestro procedimiento sustantivo analítico.

La evidencia de auditoría proporcionada por un límite de variación mayor que el TE está en un nivel
inferior del persuasivo. La combinación de una expectativa que es suficientemente precisa y el rango
de nuestro límite de variación determina el nivel de evidencia de auditoría que obtenemos de cualquier
procedimiento sustantivo analítico en particular.

Combinamos la evidencia de un procedimiento sustantivo analítico que se ejecuta para un límite de

variación que es mayor que una vez el TE con otras evidencias sustantivas con el fin de obtener la evidencia
de auditoría necesaria. Otros procedimientos sustantivos relevantes pueden incluir los PSP, otros
procedimientos analíticos, pruebas de detalle que se refieren a la aseveración dada o pruebas sustantivas
realizadas en las cuentas relacionadas (p. ej., cuentas por cobrar para ingresos).

Como alternativa, el importe registrado puede variar con relación a nuestra expectativa por menos de
una vez el TE, pero nuestra expectativa era solo moderadamente precisa. Una vez más, para concluir
que hemos conseguido evidencias corroborativas, combinamos este procedimiento sustantivo analítico
con otros procedimientos sustantivos relevantes.

Podemos concluir que hemos alcanzado evidencia corroborativa cuando:

 Un proceso analítico sustantivo:

o se ejecuta con una expectativa exacta y un límite de variación con un error de hasta
2.5 veces de error tolerable,

o se combina con otros procedimientos sustantivos adecuados.

 Los resultados de estos procedimientos respaldan el importe registrado.

Cuando un límite de variación excede el TE por un factor mayor de 2.5 veces, el procedimiento
sustantivo analítico no puede proporcionar más que alguna evidencia y se requieren procedimientos
sustantivos adicionales para concluir que la cuenta no presenta errores materiales.

14
El siguiente gráfico resume este concepto:

A. Un procedimiento sustantivo analítico que se basa en la expectativa de que es muy preciso pero
con un límite de variación de TE de hasta 2.5 veces, combinado con otros procedimientos
sustantivos relevantes.

B. Un procedimiento sustantivo analítico que se basa en la expectativa de que es moderadamente

preciso, combinado con otros procedimientos sustantivos relevantes.

Consulte SUBSTANTIVE Apéndice 1.6 para obtener descripciones que sean persuasivas,
corroborativas, algunas y pocas.

Consideraciones para el límite de variación

Las consideraciones que afectan el tamaño del límite de variación y el nivel de evidencia que
determinamos que hemos obtenido del procedimiento sustantivo analítico se resumen en el siguiente
gráfico:

 Evaluación de riesgo combinado: a medida que aumenta nuestra CRA, reducimos el límite
de variación o aumentamos la precisión de nuestra expectativa de obtener más evidencia para
abordar el riesgo más alto. En particular, cuando el riesgo de control se establece en "no

15
 confiar", nos estamos basando exclusivamente en evidencias de auditoría sustantivas para
concluir sobre el saldo de la cuenta. Por consiguiente, en tanto nuestra CRA aumenta:

o Definimos un límite de variación más reducido.

o Consideramos el nivel de evidencia que podemos obtener del procedimiento

sustantivo analítico.

o Consideramos la medida en que es necesario obtener evidencia de auditoría adicional

a través de pruebas de detalle u otros procedimientos analíticos que aborden el mismo
riesgo.

Cuando el riesgo inherente es menor y los controles son efectivos (p. ej., la
CRA es mínimo), un procedimiento analítico que aporta evidencia corroborativa,
combinado con otros procedimientos sustantivos relevantes o pruebas de detalle,
probablemente proporcionarán evidencia suficiente.

Si nuestra CRA es mayor que mínimo, obtenemos evidencia persuasiva del

procedimiento sustantivo analítico o realizamos otros procedimientos sustantivos
relevantes además del procedimiento sustantivo analítico para obtener evidencia
adicional.

Cuando diseñamos procedimientos de auditoría para abarcar un área sometida a un mayor riesgo
inherente, consideramos lo que está generando esto con el fin de determinar si los procedimientos
sustantivos analíticos serán un medio válido para obtener evidencia de auditoría. Cuando se han
identificado riesgos significativos, es poco probable que la evidencia de auditoría obtenida únicamente
de procedimientos sustantivos analíticos resulte suficiente.

Para auditorías de emisores, los procedimientos sustantivos diseñados para responder a

riesgos significativos incluyen algunas pruebas de detalle.

 Tamaño de la cuenta: cuanto menor sea el saldo de la cuenta en relación con el TE, más
reducido deberá ser el límite de variación a fin de poder obtener evidencia suficiente y
adecuada. Cuanto mayor sea el saldo de la cuenta en relación con el TE, mayor puede resultar
el límite de variación como un porcentaje o importe monetario. Sin embargo, con el fin de
evaluar el grado de evidencia proporcionada, procedemos a hacer referencia al tamaño de la
variación con TE como hemos comentado anteriormente.

La capacidad de utilizar análisis de datos para ejecutar un procedimiento sustantivo

analítico nos permite mejorar la calidad de nuestra expectativa al respaldar la
desagregación de la cuenta en componentes más pequeños; por ejemplo, líneas de
productos o actividad mensual.

 Naturaleza de la cuenta: ciertas cuentas de ingresos y gastos tienden a ser más predecible
porque reflejan transacciones acumuladas durante un período y son generalmente más
grandes con relación al TE. Mientras que algunas cuentas del balance representan el efecto

16
 neto de las transacciones a partir de un punto temporal, se encuentran sujetas a un mayor
juicio de la gerencia y a menudo son más pequeñas con relación al TE.

Las cuentas del balance pueden ser más predecibles cuando se pueden relacionar
con otras cuentas (p. ej., la relación de activos fijos con el gasto por amortización, o un
inventario con el costo de ventas). Consideramos cómo la evidencia obtenida de una cuenta
puede proporcionar la evidencia sobre una cuenta relacionada.

Las entradas no-recurrentes (p. ej., gastos por reestructuración) y los gastos discrecionales
(p. ej., investigación y desarrollo) generalmente no se prestan para procedimientos
sustantivos analíticos efectivos, aunque los procedimientos de análisis de datos suelen
facilitar la identificación de partidas clave para la prueba. Consulte SUBSTANTIVE Apéndice
2).

 Error tolerable como un porcentaje de materialidad de planeación: el establecer el TE al

75 % del PM nos permite menos tolerancia para errores no corregidos porque es más alto el
riesgo de errores no detectados. Consideramos la necesidad de reducir los límites de variación
para permitir errores no detectados utilizados en los procedimientos sustantivos analíticos en
donde hemos establecido el TE en un 75 %.

 Nuestra experiencia respecto de la probabilidad de errores que se producen: a lo largo

de la auditoría, a medida que se identifican errores, evaluamos la conveniencia de los
procedimientos planeados en la obtención de evidencia sustantiva para las cuentas y
aseveraciones individuales. Consideramos todos los errores identificados y el riesgo de que
puedan existir otros errores y ajustamos nuestro límite de variación para detectar esos errores.
Cuando hayamos detectado que no hay ningún error o solo hay algunos, podemos considerar
que existe menos riesgo de que se presenten otros y, por lo tanto, decidir aumentar el límite
de variación aceptable.

Cuando se determina un límite de variación aceptable, además de lo anterior, también consideramos

lo siguiente:

 la naturaleza y el tamaño de la cuenta con relación al TE

 el nivel de evidencia que buscamos obtener (teniendo en cuenta nuestras evaluaciones de

riesgo)

 otra evidencia a nuestra disposición a través de la ejecución de otros procedimientos

sustantivos relevantes.

La determinación de si un límite de variación proporcionará el nivel necesario de evidencia requiere de

la aplicación del juicio en función de toda la evidencia que se ha obtenido o que se pretende obtener.

Es importante señalar que determinamos el límite de variación antes de que ejecutemos el

procedimiento; de lo contrario nuestras expectativas pueden estar sesgadas por el importe registrado.
Evaluamos los resultados basados en el límite de variación establecido. Si los resultados se ubican
fuera de este límite de variación, investigamos las razones de esto, lo cual puede llevarnos a realizar
procedimientos adicionales más allá de los previstos a fin de obtener evidencia adecuada o puede
producir la necesidad de un ajuste de auditoría.

Podemos determinar que, a pesar de que esperábamos alcanzar evidencia corroborativa a partir del
procedimiento sustantivo analítico, no hemos hecho esto ya que los resultados no soportan este nivel
de evidencia. Sin embargo, podemos concluir que hemos obtenido un menor nivel de evidencia (p. ej.,
"cierta" evidencia en vez de evidencia "corroborativa") y realizar procedimientos adicionales para
obtener más evidencia sobre la cual basar nuestras conclusiones.

17
Siempre investigamos una variación que esté fuera del límite de variación ya que esto puede indicar
un error material. Basándonos en nuestras preguntas, podemos determinar que la gerencia hace un
esfuerzo importante para corroborar las explicaciones y, por lo tanto, podemos decidir aceptar un
menor nivel de evidencia (p. ej., "cierta" evidencia en vez de evidencia "corroborativa") y realizar otros
procedimientos sustantivos relevantes sobre los que basar nuestras conclusiones.

Para continuar con nuestro ejemplo anterior del mismo fabricante de neumáticos en la
sección 3, tenemos en cuenta lo siguiente al determinar un límite de variación:
 El nivel de seguridad deseado es corroborativo.
 La CRA es baja.
 La cuenta de ventas es grande con relación al TE.
 La cuenta se maneja a través de procesos rutinarios.
 El TE es el 50 % del PM y no hemos identificado ningún error hasta la fecha.
 En los dos pasos anteriores de este ejemplo, concluimos que nuestra expectativa es
suficientemente precisa para determinar que los márgenes brutos de utilidad continuarán
con la tendencia del 8 %.

Determinamos que un límite de variación aceptable es de USD 4 millones.

Como la entidad está listada (pero no a través de US SEC), se puede utilizar un límite de variación
de 2 veces el TE. Al establecer un límite de variación de USD 4 millones, estamos reconociendo que
no obtenemos evidencia de auditoría suficiente y apropiada solo a través de este procedimiento, ya
que esperamos únicamente corroborar nuestra expectativa de que el riesgo identificado no ha dado
lugar a un error material en el saldo de la cuenta. Por lo tanto, llevamos a cabo procedimientos
sustantivos adicionales, que pueden incluir otros procedimientos analíticos o pruebas de detalle.
Esto puede incluir revisar la documentación soporte de las partidas clave para obtener suficiente
evidencia acerca de si el saldo de la cuenta que se está probando fue registrado adecuadamente.

Apéndice 1.4.1 Análisis de los datos desagregados

Podemos aumentar la efectividad de nuestros procedimientos sustantivos analíticos mediante el uso
de datos desagregados. La desagregación puede darse de las siguientes formas:

 segregación por líneas de productos o líneas de negocio

 segmentación de una cuenta en el nivel de rubros de los estados financieros para las cuentas
subyacentes que conforman el total

 desagregación de datos por mes o trimestre.

Mientras el nivel de desagregación aumenta y el análisis se da en mayor detalle, podemos desarrollar

las expectativas a un nivel más detallado. Esto nos permitiría relacionar información más de cerca con
los datos desagregados (p. ej., por tipo de producto o por mes). Es más probable que el procedimiento
sustantivo analítico aborde más efectivamente el riesgo de error material a los que está dirigido.

18
El riesgo de que los errores materiales puedan ser ocultados por compensación de factores aumenta
cuando las operaciones de una entidad son más complejas y diversificadas. La desagregación de los
datos ayuda a reducir este riesgo.

Para desagregar los datos, utilizamos un límite de variación inferior que cuando evaluamos los importes
anuales o universos totales de los saldos de cuentas. Cuando se asigna un límite de variación a un
dato desagregado del universo, nuestro objetivo es establecer el límite de variación para que la
probabilidad sea remota, en cuanto a que el total de errores no detectados en todos los datos
desagregados exceda el error tolerable.

Por lo tanto, asignamos una porción del límite de variación a los datos desagregados teniendo en
cuenta la cantidad de datos. También consideramos la proporción del volumen esperado de los datos
con relación al saldo total de la cuenta sujeta a evaluación cuando se asigna un límite de variación. La
suma de los límites de variación asignados a los datos desagregados será igual al límite de variación
establecido para el saldo de la cuenta en su conjunto.

Las ventas son cíclicas y esperamos que las ventas en un mes determinado cuenten con una
mayor proporción del total que en otros meses. Consideramos aumentar la proporción del límite de
variación asignado a ese mes y reducir la proporción asignada a otros meses, asegurando que la
suma de los límites de variación sea igual al de la cuenta de ventas en su conjunto.

Nuestro objetivo en la desagregación de los datos es mejorar nuestra capacidad para establecer
expectativas y aumentar la calidad de la evidencia obtenida, no para establecer variaciones a un nivel
que nos permite realizar menos investigación o seguimiento.

El límite de variación final asignado a cada dato desagregado es, en última instancia, una cuestión de
juicio profesional que considera la cantidad de datos desagregados y el volumen relativo previsto de
datos desagregados respecto del total.

Teniendo en cuenta el mismo ejemplo de la sección 3 anterior, podemos decidir desagregar

las ventas y el margen bruto de utilidad en cantidades mensuales. Consideramos la naturaleza del
análisis (margen bruto) y si hay variaciones esperadas en el costo de ventas (p. ej., a través de
cambios de precios por temporada) en cualquier mes. Como no esperamos dicha variación,
asignamos igualmente la variación entre los datos desagregados, en este caso 12 meses. En otras
palabras, tomamos un doceavo del límite de variación de USD 4 millones, redondeando en
USD 350 000.

Donde esperábamos, por ejemplo, un descuento en el suministro de neumáticos en los meses de

verano, podemos ajustar la variación asignada a esos meses según corresponda.

A medida que ejecutamos nuestro procedimiento sustantivo analítico a un nivel desagregado,

agregamos las variaciones identificadas y comparamos la variación al nivel total de la cuenta con
nuestra variación total agregada.

Determinamos si la suma de las variaciones para cada dato indica un error potencial en el saldo total
de la cuenta. Si todas las variaciones se mueven en la misma dirección (p. ej., el importe registrado es
consistentemente menor que nuestra expectativa), mientras no se haya identificado ninguna variación
individual por encima del TE, esto puede indicar que nuestra expectativa se determinó de manera
incorrecta.

19
Si los importes fluctúan de un mes a otro (p. ej., el importe registrado es a veces más alto o a veces
más bajo que nuestra expectativa) no habríamos identificado esto de no haber desagregado los datos.
Esta fluctuación puede indicar posibles errores o ajustes inusuales realizados por la entidad.

Reconocemos que la investigación sobre la compensación de variaciones en los datos

desagregados no habría ocurrido si solo hubiésemos realizado un análisis del saldo de la cuenta
agregada. El análisis de los datos desagregados nos ha permitido observar los datos a un nivel más
específico, proporcionando de esta manera una evidencia persuasiva.

Un punto importante para recordar es que diseñamos nuestros procedimientos para abordar el riesgo
identificado y que hemos desarrollado una expectativa lo suficientemente precisa como para identificar
un error material. El límite de variación aceptable es una combinación de la cantidad y calidad de la
evidencia que estamos buscando para abordar el riesgo identificado.

Documentamos la base de nuestra expectativa y nuestra determinación respecto de su nivel de

precisión. El alcance de la documentación se basa en los hechos y las circunstancias y si cuenta con
detalles suficientes para proporcionar una base clara en la formulación de nuestra expectativa.
Incluimos los factores que influyeron en nuestra decisión de usar procedimientos sustantivos analíticos
y las fuentes de información sobre las que se forjó nuestra expectativa. También documentamos
nuestro límite de variación.

20
Apéndice 1.5 Resultados de procedimientos sustantivos analíticos
Apéndice 1.5.1 Evaluación de los resultados de procedimientos
sustantivos analíticos
Antes de ejecutar nuestros procedimientos sustantivos analíticos, reconfirmamos nuestras
expectativas, incluidos los límites de variación y precisión desarrollados para el procedimiento.

Dada la magnitud y complejidad de los juicios que hacemos al determinar la evidencia que se ha
proporcionado a través de un procedimiento sustantivo analítico, el marco de evaluación analítica
sustantiva que se indica en el siguiente gráfico nos puede ayudar a desarrollar mejor, fundamentar y
documentar esos juicios.

Aunque no es posible un marco definido que lleve a conclusiones, el cumplimiento del proceso
presentado anteriormente aumenta nuestra confianza para obtener conclusiones de los procedimientos
sustantivos analíticos y mejora la calidad de los juicios establecidos.

El proceso anterior soporta la aplicación de escepticismo profesional. Ilustra la importancia de posponer

el juicio hasta que toda la información se haya recopilado y analizado y el significado resultante de la
información esté completo. La medida en que cada elemento del proceso se considere y documente
puede variar según la importancia del riesgo y el grado de evidencia obtenida. Cuanto mayor es el
riesgo que se aborda, mayor será el juicio que debemos aplicar y más detallada deberá ser la
documentación.

Existen dos consideraciones dominantes que son parte integral de lo que conlleva a un buen juicio:

 Consideración del sesgo en la formación de juicios: filtramos toda la información que

recibimos a través de una mentalidad particular. Podemos pasar por alto información
contradictoria con el objeto de solamente observar la información confirmante. Tenemos que

21
 comprender nuestros propios sesgos y cómo pueden afectar la calidad de nuestros juicios.
Esto nos permitirá ajustar mejor nuestro comportamiento para mitigar su efecto potencial.

 Participación de las personas adecuadas: el entendimiento de los resultados de un

procedimiento sustantivo analítico requiere un profundo conocimiento de la entidad y su
negocio. La participación de los ejecutivos de auditoría en el establecimiento de expectativas
y el análisis de la información respecto de las expectativas es importante para el desarrollo de
un enfoque efectivo que conduzca a juicios sensatos.

Los elementos específicos del proceso se describen a continuación:

 Definición del riesgo de errores materiales. Un procedimiento sustantivo analítico se ejecuta

en un intento de abordar un riesgo de error material que se han identificado. Los riesgos
pueden articularse a nivel de aseveración o nivel de "lo que puede fallar". Considerar
adecuadamente el riesgo al comienzo del procedimiento nos ayuda a evaluar la naturaleza y
el alcance de los procedimientos para responder al riesgo.

 ¿Tenemos datos completos y correctos para ejecutar el procedimiento? Consideramos

si tenemos o no los datos apropiados que nos permitan abordar el riesgo de error material a
través de la ejecución del procedimiento sustantivo analítico. También consideramos la
necesidad de obtener información adicional para completar el procedimiento.

Esto puede implicar discusiones con otras personas familiarizadas en la materia o

que son fundamentales para la ejecución de las transacciones bajo consideración. Estas
discusiones incluyen reunir perspectivas para ayudarnos a determinar si tenemos los
hechos necesarios para concluir sobre el riesgo de error material o ayudarnos a identificar
hechos importantes que no tenemos, pero que son necesarios para llegar a una decisión
adecuada.

Nos centramos en la información que es relevante para el riesgo de error material y evaluamos su
confiabilidad. También consideramos su fuente y si puede estar sujeta al sesgo, así como si existe
alguna otra información corroborativa.

Reunimos datos durante todo el proceso de auditoría. Al comenzar a analizar la evidencia, podemos
identificar hechos pertinentes que no se habían identificado previamente u otras preguntas pertinentes
para las cuales necesitamos reunir más información objetiva. Si identificamos información adicional,
consideramos el efecto sobre nuestro entendimiento de los riesgos de error material y nuestro enfoque
respecto del procedimiento sustantivo analítico.

 ¿Consideramos que el procedimiento sustantivo analítico realizado era apropiado para

abordar el riesgo de error material? Consideramos si el procedimiento sustantivo analítico
que hemos realizado aborda el riesgo identificado de manera apropiada; si un procedimiento
alternativo sería más apropiado; o si el riesgo se puede abordar mediante una combinación del
procedimiento sustantivo analítico y otros procedimientos sustantivos pertinentes, ya sean
analíticos o pruebas de detalle.

Tenemos cuidado de no llegar a conclusiones apresuradas porque creemos tener la

información correcta. Cuestionamos cuidadosamente si la información alternativa o la
desagregación de los datos proporcionarían una respuesta diferente.

 ¿Los resultados de nuestro procedimiento cumplieron con nuestra(s) expectativa(s)?

¿Todavía consideramos que nuestra expectativa es suficientemente precisa?
Ejecutamos procedimientos sustantivos analíticos y comparamos los resultados con nuestra(s)
22
 expectativa(s) para determinar si se han cumplido. Consideramos si no hemos observado
algún factor que logre el nivel de precisión de nuestras expectativas en cuestión. Si así fuera,
consideramos la redefinición de nuestras expectativas, ya sea rediseñando el procedimiento
sustantivo analítico o realizando pruebas de detalle.

 ¿Identificamos importes fuera de nuestro límite de variación? ¿Observamos una

ausencia de partidas inusuales? Llevamos un seguimiento de cualquier resultado que no
cumpla con nuestras expectativas y que se encuentre fuera de nuestro límite de variación. Al
evaluar si aceptar o no la evidencia de un procedimiento sustantivo analítico, prestamos
especial atención cuando el importe registrado se ubica dentro de nuestras expectativas y
observamos una ausencia de partidas inusuales. Nos debemos cuestionar si esto se debe a
la alta precisión en nuestras expectativas o a una mala interpretación de los datos que son
objeto de la auditoría.

Si identificamos diferencias que exceden nuestro límite de variación o fluctuaciones o relaciones

que son inconsistentes con otra información relevante, las investigamos de la siguiente manera: 4

 Averiguamos con la gerencia para que nos puedan proporcionar una explicación.

 Obtenemos evidencia de auditoría para apoyar respuestas de la gerencia.

 ¿Hemos obtenido explicaciones adecuadas para las variaciones? Llevamos un

seguimiento de las variaciones identificadas fuera de nuestro límite para determinar su causa
raíz. No solo buscamos explicaciones que apoyen la variación sino también consideramos la
información contradictoria que puede indicar que la variación se debe a un error material.

 Nuestro seguimiento puede incluir la investigación adicional de los datos, la investigación de

transacciones subyacentes y preguntas a la gerencia. Evaluamos y corroboramos las
explicaciones proporcionadas por la gerencia, consideramos los resultados de nuestras
investigaciones adicionales y cuantificamos la parte de la variación que se ha apoyado
adecuadamente a través de estos procedimientos.

La parte no explicada de la variación debe estar dentro del límite de variación.

Si la explicación de las variaciones o las evidencias de auditoría obtenidas a partir del procedimiento
sustantivo analítico no es la adecuada, llevamos a cabo pruebas de detalle.5

Cuando los importes fuera de nuestro límite de variación no pueden explicarse satisfactoriamente,
determinamos el alcance de los procedimientos de auditoría adicionales que sean necesarios para
concluir si existe un error material (ya sea por fraude o error). Si no podemos corroborar las
explicaciones de una variación de manera suficiente, determinamos una respuesta. Esto puede incluir
la ejecución de procedimientos alternativos para determinar si se ha producido un error o fraude.

4
ISA 520.7, AICPA AU-C 520.07, PCAOB AS 2305.21
5
ISA 520.7, AICPA AU-C 520.07, PCAOB AS 2305.21

23
 Esperamos que el gasto de la nómina mensual de la entidad sea entre USD 150 000 y
USD 160 000 basado en función de la cantidad de empleados y el salario promedio. El importe
registrado por la entidad por gastos de nómina en septiembre fue de USD 180 000.

La gerencia explica que efectuaron el pago de bonos por USD 25 000 en septiembre. Obtenemos
evidencia soporte para verificar que el pago de bonos se hizo en septiembre.

Si la gerencia no proporciona una explicación, o no hemos podido obtener evidencia soporte,

llevamos a cabo pruebas de detalle en la nómina de septiembre para verificar el saldo.

Si la diferencia no se resuelve, lo registramos en nuestro SAD como un error de hecho.

Consideramos si nuestro proceso de juicio puede presentar o no ciertos sesgos o errores, como la
evaluación de la evidencia con el objetivo principal de respaldar las aseveraciones de la gerencia o
nuestras supuestos iniciales. Una vez recibida una explicación preliminar, tenemos cuidado de no
buscar solo la información de confirmación y no evitar la información que contradice o desacredita esta
explicación.

No intentamos hacer que los hechos coincidan con nuestros supuestos y evaluamos los
hechos tal como se presentan. Además, tenemos en cuenta otra información que pueda resultar en
una alternativa válida a una explicación preliminar.

 ¿Hemos corroborado las explicaciones recibidas de las variaciones? También

corroboramos los resultados de las investigaciones, incluida la verificación por otro tipo de
evidencia que se consideren necesaria. Aplicamos el escepticismo profesional para considerar
si estamos confiando en la información con preguntas sobre su confiabilidad. Cuando
corroboramos una explicación, consideramos toda la información relevante y posibles
alternativas.

 ¿Estamos convencidos de que el procedimiento ha abordado el riesgo de error

material? Aplicamos nuestro juicio profesional y consideramos la evidencia que hemos
obtenido mediante el procedimiento sustantivo analítico y la necesidad de obtener información
adicional para llegar a una conclusión. Determinamos qué nos transmite la evidencia y si
estamos o no convencidos de que no se ha presentado un error material. En muchos casos,
las evidencias obtenidas solo pueden contribuir a nuestra conclusión y, por lo tanto, buscamos
evidencias adicionales para corroborar los resultados que estamos observando.

Si hemos identificado un error material, consultamos MISSTATE 2 para obtener más guía.

 ¿Existe algún riesgo restante que deba ser abordado? Cuando estamos convencidos de
que los procedimientos realizados para abordar un riesgo de error material no han identificado
ningún error material al nivel de cuenta o aseveración, nos preguntamos si existe cualquier
otro procedimiento adicional que deba realizarse para abordar adecuadamente el riesgo.

 Determinar el nivel de evidencia de auditoría obtenida para abordar el riesgo de error

material. Después de realizar un procedimiento sustantivo analítico, determinamos si hemos
alcanzado el nivel planeado de evidencia. Utilizamos nuestro juicio y experiencia para decidir
si la evidencia nos ha convencido que los procedimientos realizados para abordar un riesgo
de error material no han identificado algún error material al nivel de cuenta o aseveración y
que ningún procedimiento adicional es necesario.

24
 Con frecuencia, es útil retroceder y evaluar la conclusión desde una perspectiva más
amplia. Realizar preguntas, como las siguientes, pueden ayudarnos a realizar esta
evaluación final:

 ¿Todo tiene sentido?

 ¿Hay alguna información importante que no hayamos considerado?

 ¿La conclusión tiene sentido en cuanto al propósito del negocio y los hechos y las
circunstancias subyacentes de la situación?

 ¿Hay signos evidentes de sesgo en el procedimiento o la justificación de la

conclusión alcanzada?

 ¿La evidencia corroborativa es de buena calidad? (La información obtenida de una

fuente independiente de la entidad puede aumentar la seguridad que obtuvimos en
comparación con la información generada internamente por la entidad).

 ¿Hemos identificado evidencia contraria a nuestra conclusión y, si es así, hemos

abordado suficientemente dicha evidencia?

 ¿Cómo se comparan los resultados del procedimiento para este año con el
procedimiento realizado en el año anterior? Por ejemplo, si tuvimos pocas
variaciones el año pasado y muchas más este año, ¿qué nos dice esto sobre
nuestras expectativas o los importes registrados? ¿Esperaremos dicho cambio en
los resultados del mismo procedimiento entre períodos o años?

 ¿Hemos ejercido suficiente escepticismo profesional?

Apéndice 1.6 Conclusiones sobre los procedimientos sustantivos

analíticos
Determinamos lo siguiente:

 Si los procedimientos sustantivos analíticos y otros procedimientos sustantivos relevantes han

proporcionado el nivel planeado de seguridad en relación con el saldo de la cuenta que
estamos auditando, teniendo en cuenta nuestra CRA.

 Si se requiere de más evidencia sustantiva.

Los niveles de seguridad obtenidos de los procedimientos sustantivos analíticos y otros procedimientos
sustantivos relevantes dependen de nuestro juicio respecto de la suficiencia, relevancia y confiabilidad
de la evidencia obtenida. La tabla a continuación describe los tipos de evidencia obtenida de
procedimientos sustantivos analíticos y otros procedimientos sustantivos pertinentes y el nivel de
seguridad que esto puede proporcionar. Esta descripción está relacionada con los niveles de seguridad
descritos en SUBSTANTIVE Apéndice 2.3 por lo que podemos determinar si se necesita más
evidencia.

25
Nivel de Descripción de los procedimientos
seguridad sustantivos analíticos Procedimientos sustantivos restantes

Persuasivo Alcanzamos evidencia persuasiva No se realizan otras pruebas sustantivas

cuando el procedimiento sustantivo sobre el saldo de cuenta relacionado
analítico se basa en expectativas que para alcanzar los objetivos de auditoría
son muy precisas con un límite de específicos.
variación de no más de una vez el TE y
el importe registrado está dentro de
nuestro límite de variación.

Para concluir que la cuenta no presenta

Corroborativo Generalmente logramos evidencia
errores materiales cuando la CRA es
corroborativa mediante una
mínimo, obtenemos evidencia adicional
combinación de procedimientos
mediante lo siguiente:
sustantivos analíticos y otros
procedimientos sustantivos relevantes.  Realización de los PSP dirigidos a la
misma aseveración
Nuestros procedimientos sustantivos
analíticos se basan en las expectativas
 Realización de otros procedimientos
que:
sustantivos analíticos
 Son altamente precisas con un
 Realización de otros procedimientos
límite de variación mayor que
sustantivos relevantes, tales como
el TE y el importe registrado
JE o pruebas de corte
está dentro de nuestro límite de
variación. La medida en que el  Consideración de evidencia
límite de variación excede el sustantiva sobre cuentas
TE es una cuestión de juicio, relacionadas.
pero generalmente no
utilizamos un límite de A fin de reducir del riesgo de error
variación mayor al TE con un material a un nivel aceptable cuando la
factor de 2.5. O bien: CRA es bajo, moderado o alto,
realizamos lo siguiente:
 Son moderadamente precisas
(es decir, no son  un procedimiento sustantivo analítico
suficientemente precisas para adicional
concluir que hemos
conseguido evidencia  pruebas de detalle, que incluyen
persuasiva) con un límite de pruebas de partidas clave o muestras
variación menor que el ET y el representativas.
importe registrado está dentro
de nuestro límite de variación. Para los riesgos significativos, es poco
probable que la evidencia de auditoría
La evidencia adicional se obtiene de obtenida únicamente de procedimientos
otros procedimientos sustantivos sustantivos analíticos resulte suficiente.
relevantes para conseguir evidencia
corroborativa. Cuanto mayor sea el
límite de variación en relación con el Para auditorías de emisores, los
TE, más evidencia se requerirá de otros procedimientos sustantivos diseñados
procedimientos sustantivos relevantes. para responder a riesgos significativos
incluyen algunas pruebas de detalle.

26
 Nivel de Descripción de los procedimientos
seguridad sustantivos analíticos Procedimientos sustantivos restantes

Alguno Generalmente logramos alguna Realizamos otros procedimientos

evidencia mediante una combinación sustantivos analíticos o pruebas de
de procedimientos sustantivos detalle de partidas clave y, si es
analíticos y otros procedimientos necesario, muestras representativas para
sustantivos relevantes. reducir el riesgo de errores materiales a
Nuestros procedimientos sustantivos un nivel aceptable. Cuanto mayor sea el
analíticos se basan en las expectativas límite de variación en relación con el TE,
que: más evidencia se requerirá de otros
procedimientos sustantivos relevantes.
 Son altamente precisas con un
límite de variación mayor que
el TE y el importe registrado
está dentro de nuestro límite de
variación. La medida en que el
límite de variación excede el
TE es una cuestión de juicio,
pero generalmente no
utilizamos un límite de
variación mayor al TE con un
factor de 4.
 Las expectativas que son
menos que moderadamente
precisas (es decir, no son lo
suficientemente precisas para
concluir que hemos
conseguido evidencia
persuasiva o corroborativa)
con un límite de variación
menor al TE y el importe
registrado está dentro de
nuestro límite de variación.
La medida por el cual el límite de
variación supera el TE es tal que solo
podemos concluir que nada viene a
nuestra atención para sugerir que se ha
producido una error material.
Por lo tanto, se necesita más evidencia
sustantiva para poder concluir sobre la
aseveración para el saldo de la cuenta.

La determinación del alcance de la evidencia obtenida de los procedimientos sustantivos analíticos y

otros procedimientos sustantivos relevantes requiere juicio profesional significativo. Reconocemos que
los anteriores niveles de seguridad representan una serie de evidencias donde la evidencia de más
alta calidad es de naturaleza persuasiva. También reconocemos que la calidad de la evidencia de
nuestros procedimientos sustantivos analíticos disminuye si se reduce la confianza de que la
expectativa es suficientemente precisa o se amplía el límite de variación.

27
 Continuando con el ejemplo del fabricante de neumáticos (ver sección 3), los resultados del
análisis se muestran en el siguiente gráfico.

Los resultados de seis de los meses se ubican fuera del límite de variación. Investigamos a través
de indagaciones y obtenemos y corroboramos las explicaciones de la variación. También podemos
considerar que la disminución en el margen entre junio y agosto resulta particularmente inusual ya
que el movimiento es muy importante. Si estamos satisfechos con las explicaciones proporcionadas
por la gerencia y hemos corroborado dichas explicaciones, estamos en condiciones de concluir que
los resultados del análisis, junto con los otros procedimientos sustantivos relevantes que hemos
realizado, han proporcionado evidencia corroborativa respecto al riesgo de que las ventas no están
completas o no existan no ha resultado en un error material.

Combinamos los resultados de nuestro procedimiento sustantivo analítico con los resultados de los
procedimientos sustantivos adicionales antes de concluir sobre las aseveraciones para las ventas y
costo de ventas como un todo.

Apéndice 1.7 Ejemplo: uso de las relaciones dentro de los

estados financieros para mejorar la calidad de la evidencia de
auditoría
El término "ciclo de negocio" en este ejemplo se utiliza para representar el flujo de actividad que se
produce cuando una entidad opera su negocio. Las correlaciones y relaciones entre distintos conjuntos
de datos a través del ciclo de negocios demuestran cómo la entidad ha registrado las transacciones
que resultan de la conducción de sus negocios y nos ayudan a identificar cuando algo podría haber
salido mal o ayuda a confirmar nuestras expectativas.

La cantidad de evidencia de auditoría que obtenemos de nuestros procedimientos analíticos se

acumula con otras evidencias de auditoría para determinar si se ha obtenido evidencia de auditoría
suficiente y adecuada sobre el saldo de la cuenta.

28
Considere el siguiente ciclo de negocio de una empresa basada en productos:

Los círculos representan las clases de transacciones dentro del ciclo de negocio, mientras que los
cuadros representan ejemplos de trabajo de auditoría que podemos prever llevar a cabo a fin de
complementar la evidencia obtenida a través de procedimientos sustantivos analíticos.

Podemos desarrollar una expectativa suficientemente precisa del saldo de las cuentas por cobrar
registradas basada en una correlación de ventas en efectivo para identificar un error material que,
individualmente o al acumularse con otros errores, pueden haberse presentado dentro de las cuentas
de ventas y cuentas por cobrar.

Además, si obtenemos evidencia corroborativa de los saldos en efectivo y el recibo de efectivo (al
confirmar los saldos en efectivo y al realizar procedimientos de auditoría en las conciliaciones de los
saldos en efectivo confirmados), la correlación de las ventas con los recibos de efectivo puede
proporcionar evidencia relativa a la aseveración de la existencia/ocurrencia de las cuentas por cobrar
y ventas.

Desarrollamos nuestras expectativas considerando el modelo de negocio de la entidad, tales como

condiciones de pago del cliente, facturación anticipada y la necesidad de incluir las cuentas de ingresos
diferidas dentro de nuestro análisis del efectivo recibido. Sobre la base de nuestras expectativas,
podemos considerar que es poco probable que se reciba dinero en efectivo si no se efectuaron ventas
reales; por lo tanto, debe existir una relación predecible. Por extensión, si las ventas son reales,
reunimos cierta evidencia que existirán las cuentas por cobrar.

La evidencia obtenida a través de un análisis de ventas respecto de los recibos de efectivo puede ser
suficiente y adecuado para abordar los objetivos de ciertos PSP para las aseveraciones relevantes de
las ventas y cuentas por cobrar.

Existe la presunción de que las confirmaciones para las cuentas por cobrar se enviarán.
Aplicamos juicio profesional para determinar el nivel de seguridad obtenido de otros procedimientos
sustantivos relevantes, incluidos los procedimientos sustantivos analíticos cuando determinamos el
tamaño de la muestra para su confirmación.

Sin embargo, podemos observar que se necesita seguridad adicional, por ello, realizamos
procedimientos sustantivos analíticos adicionales u otros procedimientos sustantivos relevantes, tal
como la obtención de confirmaciones para abordar los riesgos restantes de errores materiales que no
se abordaron mediante este procedimiento.

29
 Las cuentas por cobrar pueden incluir ventas registradas justo antes del cierre del período.
Estas ventas no pueden ser reales debido al corte incorrecto al cierre del período. Las cuentas por
cobrar al cierre del ejercicio pueden ser incobrables en parte, independientemente de la tendencia
de los recibos de efectivo durante el año.

Podemos realizar pruebas adicionales para abordar los riesgos relacionados, p. ej., confirmar que
la cobranza se haya alojado a la cuenta del cliente correcto, lo cual es importante para determinar
el importe de la provisión requerida para cuentas de dudosa recuperación.

También puede ser útil considerar las tablas de riesgo de auditoría (en EY MicroSTART) presentando
la evaluación apropiada de la evidencia obtenida de otros procedimientos sustantivos relevantes para
ayudar a determinar si se necesitan otras confirmaciones de cuentas por cobrar.
Consideramos la medida en que el análisis de relaciones adicionales de todo el ciclo del negocio puede
corroborar los resultados de nuestro análisis original.

El análisis de las ventas respecto de los recibos de efectivo puede proporcionar cierta
seguridad, pero si emparejamos ese análisis con el análisis de las ventas con los costos de ventas,
la seguridad combinada de ambos análisis puede ser corroborativo.

Las ventas y el costo de ventas pueden tener una relación predecible. La correlación de estos datos puede
proporcionar evidencia acerca de la medición y la integridad de las ventas, costo de ventas y corte.

Las caídas inusuales de la tendencia del margen bruto de la entidad pueden sugerir que las
ventas fueron valuadas o medidas inadecuadamente. Las fluctuaciones inusuales en la tendencia
pueden indicar que se han registrado ventas ficticias y que el inventario no ha sido descargado
apropiadamente a través del costo de ventas.

El inventario y el costo de ventas también pueden tener una relación predecible que presta apoyo a la
validez de las ventas y proporciona evidencia sobre la integridad y la valuación del inventario.
Cuando observamos los conteos de inventario y realizamos procedimientos relacionados con la
determinación de los costos del inventario, abordamos las aseveraciones de existencia y valuación
del inventario. El análisis de datos de los libros auxiliares del inventario (detalles del producto,
cantidades y precios unitarios) puede ser útil para proporcionar evidencia ya que se relaciona con la
valuación del inventario.
Un análisis más detallado del costo de ventas respecto de los desembolsos de efectivo puede ser difícil
si la identificación de los desembolsos por el sistema de contabilidad de la entidad no resulta factible
(p. ej., la separación de los pagos efectuados para la compra de inventario, gastos de venta y
administración y nómina).

Es probable que el análisis adicional de datos dentro del libro auxiliar de las cuentas por pagar o las
evidencias obtenidas mediante otros procedimientos (p. ej., análisis de datos de períodos posteriores)
sean necesarios para abordar los riesgos dentro de los saldos de cuentas por pagar, como la
integridad.

Enfocamos nuestros esfuerzos de auditoría en las actividades que sean inusuales o inesperadas, o en
correlaciones que no cumplan con nuestras expectativas.

30
31
Apéndice 1.8 Integridad de datos para la información producida
por la entidad (IPE) utilizada en procedimientos sustantivos

Evaluamos la confiabilidad de los datos financieros y no financieros utilizados en nuestros

procedimientos analíticos.6

Si no planeamos confiar en controles sobre una SCOT que brinda los datos relacionados con
nuestros procedimientos sustantivos, o si hemos probado controles y observado que son ineficaces,
diseñamos procedimientos sustantivos para probar los datos subyacentes. 7

La confiabilidad de los datos utilizados en nuestro procedimiento analítico está influenciada por lo
siguiente:

 fuente de la información obtenida (p. ej., las fuentes independientes pueden ser más
confiables)

 comparabilidad de la información disponible (p. ej., los datos de la industria pueden no ser
directamente comparables con los de una entidad que elabora productos especializados)

 naturaleza y relevancia de la información disponible (p. ej., los presupuestos representan

expectativas realistas en lugar de metas)

 los controles sobre la preparación de la información que están diseñados para asegurarse de
que la información sea completa, exacta y válida (p. ej., controles de preparación, revisión y
mantenimiento de presupuestos).

Cuanto más evidencia de auditoría deseamos obtener de los procedimientos analíticos, más extensas
deberán ser las pruebas de los datos subyacentes. Logramos más seguridad sobre la integridad de los
datos utilizados para nuestros procedimientos sustantivos que para la evaluación de riesgo, ya que la
calidad de la evidencia de auditoría de procedimientos sustantivos debe ser más alta que la de
evaluación de riesgo.

Para mayor guía sobre la integridad de la información producida por la entidad, consulte IPE.

6
ISA 500.9, ISA 520.5, AICPA AU-C 520.05, PCAOB AS 2305.16
7
ISA 500.9, AICPA AU-C 500.9, PCAOB AS 2305.16

32
Apéndice 2 Pruebas de detalle
A lo largo de nuestra auditoría, hacemos juicios sobre el nivel de riesgo inherente relacionado con el
saldo de una cuenta o revelación y nuestro riesgo de control (ya sea para confiar en los controles
internos o probar los procedimientos de la gerencia). Estos juicios tienen un efecto directo sobre la
naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos sustantivos (que incluyen pruebas de
detalle) que realizamos. En el modelo de riesgo de auditoría, el riesgo de detección se aborda mediante
nuestras decisiones con respecto a la naturaleza, la oportunidad y el alcance de estos procedimientos.

Las pruebas de detalle proporcionan evidencia de auditoría sobre si las transacciones o saldos están
completos, debidamente valuados, así como registrados y revelados correctamente. En otras
palabras, al realizar las pruebas de detalle, nuestro objetivo es determinar si la cantidad monetaria de
un saldo de una cuenta no presenta errores materiales. Por lo tanto, diseñamos pruebas de detalle que
respondan a los riesgos identificados de errores materiales, WCGW y las características de la cuenta.

Cuando diseñamos las pruebas de detalle, determinamos la estrategia adecuada para obtener
evidencia de auditoría suficiente y apropiada. Esto incluye la determinación del alcance del trabajo a
realizar y cómo planeamos seleccionar las partidas del universo que se probarán para lograr el objetivo
de la prueba de forma eficaz y eficiente.

Cuando realizamos la selección de las partidas a probar, comenzamos seleccionando las partidas
clave. Sin embargo, si no hay suficientes partidas clave para poder obtener nuestras conclusiones,
llevamos a cabo procedimientos adicionales. Estos pueden incluir extender las pruebas a una muestra
representativa del universo restante. Utilizamos el juicio profesional para decidir si utilizamos técnicas
de muestreo estadístico y de juicio para determinar una muestra representativa.

Apéndice 2.1 Naturaleza de nuestras pruebas de detalle

Determinamos los objetivos de la auditoría de nuestras pruebas de detalle y la combinación de

procedimientos que es probable que logren mejor los objetivos de auditoría. 8

Nuestras pruebas de detalle pueden incluir lo siguiente:

 inspección de registros o documentos para proporcionar una evidencia directa de la existencia,

valuación o derechos y obligaciones, o para ayudarnos a verificar la aplicación adecuada de
los principios de contabilidad

 inspección de los activos tangibles para proporcionar evidencia de la existencia y condición

para soportar su valuación

 recalculo de importes para verificar la exactitud matemática de los documentos o registros

 obtención de confirmaciones externas para verificar la existencia o cualquier otra información

de terceros.

Consulte SAMPLE 4.1 y SAMPLE 4.2.

8 ISA 500.6, AICPA AU-C 500.6

33
Apéndice 2.2 Determinación del alcance de nuestras pruebas de
detalle

Determinamos la naturaleza y el alcance de las partidas para probar del universo para lograr el
propósito de la prueba de forma efectiva y eficiente.9

Consulte SAMPLE 4.3.

Apéndice 2.2.1 Partidas clave

Seleccionamos nuestras partidas clave mediante la identificación de transacciones o saldos que: 10

 Están por encima de un límite de prueba y, por lo tanto, son individualmente importantes
debido a su tamaño.

 Cumplan con un criterio cualitativo que indique que son más propensas a contener errores
materiales (individualmente o en conjunto).

Las partidas clave son aquellas que tienen una mayor probabilidad de errores, tales como:

 transacciones inusuales

 transacciones registradas en la fecha del balance o la fecha del reporte intermedio o cerca de
estas fechas

 transacciones de partes relacionadas

 valor más alto o partidas más antiguas.

Utilizamos nuestro entendimiento del negocio y los resultados de procedimientos analíticos

para ayudar a identificar los clientes clave de la entidad y aquellos cuyas transacciones con la
entidad representan mayores riesgos (p. ej., un cliente clave cuya calificación crediticia
recientemente ha sido degradada).

9
ISA 500.10, ISA 530.6, AICPA AU-C 330.25, PCAOB AS 1105.22
10
ISA 500.10

34
 Los ejemplos de partidas en un universo que pueden incluirse como partidas clave porque
cumplen criterios cualitativos son las partidas dentro de un universo que parecen sospechosas,
inusuales o de mayor riesgo, tales como:

 saldos de mayor preocupación debido a su antigüedad, como facturas vencidas

 partidas que dependen del juicio de la gerencia o de estimaciones, como partidas de

inventario de lento movimiento

 cheques con pagos a beneficiarios inusuales

 transacciones con un historial de error

 transacciones inusualmente grandes al cierre del período.

Además, podemos utilizar un límite para la selección de las partidas claves basadas en TE o algún
porcentaje del TE. Ejercemos juicio profesional para establecer límites para las pruebas de partidas
clave basados en la CRA para la aseveración relevante, naturaleza de los procedimientos planeados
y composición del saldo probado. Nuestro importe nominal de SAD no afecta a la selección de partidas
clave y no se utiliza como un límite de prueba.

Las partidas clave están separadas de otras partidas en el universo de prueba debido a su valor o
características cualitativas y no son, por definición, representativas de todo el universo. Por lo tanto,
los resultados de las pruebas aplicados a las partidas clave no pueden proyectarse al resto del
universo.

En ciertas ocasiones, el examen de partidas clave proporcionará suficiente evidencia de auditoría por
lo que hay poco riesgo de que las partidas restantes del universo contengan un error material. Cuando
este no es el caso, realizamos pruebas de detalle adicionales (p. ej., el muestreo representativo del
resto del universo o procedimientos sustantivos analíticos) para poder llegar a una conclusión.

La determinación de si las partidas clave proporcionarán evidencia de auditoría suficiente y adecuada

es una cuestión de juicio profesional. Consulte SAMPLE 4.3.1a.

El análisis de datos nos puede ayudar en la selección de aquellas transacciones con una mayor
probabilidad de errores materiales.

Podemos utilizar el análisis de datos para identificar y cuantificar partidas del inventario que
no se han movido en los últimos tres meses y realizar nuestras pruebas de obsolescencia sobre
estas partidas ya que tienen una mayor probabilidad de contener un error material.

Apéndice 2.2.1a Cuentas de ingresos y activos

Para cuentas de ingresos y activos, fijamos límites de pruebas sobre las siguientes bases:

 Generalmente no establecemos límites de pruebas por encima del TE porque una partida
individual dentro de un saldo de cuenta o clase de transacciones que excede el TE es probable
que sea importante.

35
  Reducimos nuestros límites de pruebas con base a la CRA, para los incrementos de
aseveración relevantes, para reflejar la evidencia de auditoría adicional necesaria cuando
aumenta el riesgo de error material evaluado.

Nuestras pruebas de detalle para conciliaciones de cuentas bancarias (o conciliaciones de

los detalles del saldo de una cuenta con el libro mayor) pueden tener un límite de prueba en un
nivel de TE, o cerca de este, (p. ej., 75 %-100 % de TE) para probar las partidas normales en
conciliación (depósitos en tránsito, cheques pendientes) cuando la CRA es mínimo. Esto puede
disminuir al 50 %-75 % del TE (CRA bajo), 25 %-50 % del TE (CRA moderado) o 10 %-25 % de TE
(CRA alto).

Para las conciliaciones de partidas imprevistas o inusuales (rechazos bancarios o partidas en

suspenso), utilizamos un límite más bajo. Nuestro entendimiento de lo que es imprevisto o inusual
se basa en la naturaleza de la cuenta y nuestro entendimiento de las SCOT y WCGW.

Pueden existir cuentas específicas y revelaciones para las cuales los errores de un importe inferior a
la PM podrían esperarse que influyan razonablemente en los usuarios de los estados financieros.
Cuando seleccionamos las partidas clave para estas cuentas y revelaciones específicas, disminuimos
nuestros límites de prueba según corresponda.

Sin embargo, establecer límites de prueba por encima del TE puede darse en determinadas
circunstancias, tales como las siguientes:

 Cuando los errores que nuestra prueba está diseñada para detectar no tienen un efecto uno a
uno en las bases de medición utilizadas para determinar la PM y el TE.

Un envío realizado después del cierre del período, que es retirado del inventario
del cierre del período y se factura en el período actual, sobrevaluaría la utilidad antes de
impuestos por el importe del margen bruto obtenido en la transacción. Si el TE se ha fijado
en USD 100 000 basado en la utilidad antes de impuestos y el margen bruto de la entidad
es del 40 %, fijamos nuestro límite de prueba por debajo de USD 250 000 (USD 100 000
dividido por el 40 %) cuando diseñamos una prueba de corte de inventario para detectar
este tipo de error.

Una entidad con una tasa efectiva del impuesto del 30 % reconoce un activo por
impuesto sobre las utilidades diferido sobre los efectos de estimaciones futuras del
impuesto sobre utilidades atribuibles a diferencias temporales. Suponiendo que el TE fuera
de USD 100 000 basado en la utilidad antes de impuestos y que un equipo determinara el
límite de prueba del 50 % del TE, con el fin de probar las diferencias temporales que son
la base para el activo por impuesto sobre utilidades diferido, podríamos fijar el TE en
USD 330 000 (p. ej., USD 100 000 dividido por el 30 % redondeado hacia abajo) o
establecer un límite de prueba de USD 165 000 (límite de prueba de USD 50 000 dividido
por el 30 % de la tasa impositiva efectiva).

36
  Cuando un número importante de partidas en el universo relevante es mayor que el TE,
planeamos probar y confiar en controles y diseñamos otros procedimientos sustantivos
relevantes para abordar la misma aseveración. En este caso, aumentamos nuestro límite de
prueba para que el número de partidas seleccionadas sea consistente con la cantidad de
evidencia necesaria de esta prueba.

Hay un número importante de saldos de préstamos más grandes que el TE.

Llevamos a cabo una evaluación del riesgo combinado (CRA) preliminar de nivel bajo,
debido a que hemos probado los controles pero tienen un mayor riesgo inherente. Llevamos
a cabo otros procedimientos sustantivos pertinentes para abordar la aseveración de
existencia. Por lo tanto, seleccionamos nuestras partidas clave del saldo de préstamos para
confirmar utilizando un límite de prueba mayor que el TE para que el número de partidas
clave seleccionadas sea consistente con la evidencia que necesitamos.

El Apéndice 4 de PMTE, Consideraciones de auditoría para entidades legales con acuerdos

de precios de transferencia, proporciona una guía para establecer límites de prueba en las
subsidiarias de poseídas en su totalidad que brindan servicios para soportar las operaciones de la
compañía matriz y son compensadas mediante acuerdos de precios de transferencia entre
compañías. El acuerdo de fijación de precios puede estructurarse de modo que la utilidad antes de
impuestos de la entidad sea igual o se aproxime a los márgenes establecidos por el acuerdo de
fijación de precios. De ser así, puede ser apropiado establecer límites de prueba mayores que el TE
y aun así abarcar los riesgos de aseveraciones equivocas materiales.

Si fijamos nuestro límite de prueba por encima del TE, documentamos nuestra justificación para
hacerlo.

Apéndice 2.2.1b Cuentas de pasivos y gastos

Generalmente no identificamos partidas clave basadas en un límite de prueba para cuentas de pasivos
y gastos ya que nuestra principal inquietud se centra en su integridad, no en su existencia. Por lo tanto,
nuestros criterios de selección de partidas para pruebas pueden depender de otros factores (p. ej.,
podemos seleccionar una muestra de proveedores para enviar solicitudes de confirmación de cuentas
por pagar basados en el valor de la actividad de compra durante todo el período de auditoría).

Si identificamos partidas clave basadas en un límite de prueba para cuentas de pasivos y gastos
probar la clasificación o valuación, utilizamos el mismo límite de prueba que para las cuentas de
activos.

Sin embargo, si diseñamos una prueba de integridad que utiliza un universo independiente (p. ej.,
desembolsos de efectivo después de la fecha intermedia o del balance), reducimos nuestros límites de
prueba para permitir el agregar pequeños errores.

37
 Nuestra prueba de pasivos no registrados puede incluir el examen de registros de gastos o
cheques emitidos con posterioridad a la fecha del balance sobre un límite de prueba para determinar
si los pasivos relacionados se registran en el período correspondiente.

Este límite de prueba puede ser un porcentaje bajo de TE (p. ej., 25 %-50 % de TE) cuando la CRA
es mínimo. Esto puede disminuir al 15 %-25 % de TE (CRA bajo), 10 %-15 % de TE (CRA
moderado) o 5 %-10 % de TE (CRA alto).

38
Apéndice 2.2.2 Determinación del tamaño de la muestra
Consulte SAMPLE para una mayor guía sobre lo siguiente:

 factores que influyen en nuestro tamaño de muestra representativa (SAMPLE 4.4)

 consideraciones para determinar el tamaño de la muestra (SAMPLE 2.3 y SAMPLE 4.5)

 cómo determinar el método de selección de la muestra (SAMPLE 2.4).

Apéndice 2.3 Seguridad de otros procedimientos sustantivos

relevantes
Consideramos la seguridad obtenida de procedimientos sustantivos distintos de la pruebas de partidas
clave cuando determinamos el alcance de nuestros procedimientos de auditoría para lograr nuestro
objetivo de auditoría. Estos procedimientos sustantivos incluyen los PSP, procedimientos analíticos,
procedimientos sustantivos realizados en cuentas relacionadas y en procedimientos sustantivos
relevantes realizados por la auditoría interna de la entidad que podemos utilizar, conforme a los
requisitos de INTERNAL-AUDIT.

Los niveles de seguridad obtenidos de otros procedimientos sustantivos relevantes dependen de

nuestro juicio sobre la suficiencia, relevancia y confiabilidad de la evidencia obtenida, de la siguiente
manera:

 Persuasivo. Alcanzamos la evidencia persuasiva cuando nuestros procedimientos sustantivos

(excepto pruebas de partidas clave), diseñados para identificar el mismo tipo de aseveración
equivoca, proporcionan suficiente evidencia de auditoría para que podamos concluir que la
porción restante del saldo de la cuenta (es decir, la que no está cubierta por las partidas clave)
no presente aseveraciones equivocas en exceso de TE.

La evidencia persuasiva significa que no se realizan otras pruebas sustantivas mediante un

muestreo representativo en los saldos de cuentas relacionados para alcanzar los objetivos de
auditoría específicos.

Consideramos si el nivel de seguridad proporcionado por nuestros procedimientos sustantivos

(excluidas las pruebas de partidas clave) es, de hecho, "persuasivo". Por lo general, el nivel
de seguridad es persuasivo cuando consideramos que solo existe una posibilidad remota
(p. ej., menos del 5 %) de que la error real en el saldo de la cuenta excede el TE.

 Corroborativo. Alcanzamos la evidencia corroborativa cuando se espera que nuestros

procedimientos sustantivos (excluidas las pruebas de partidas clave), diseñados para identificar
el mismo tipo de error, proporcionen suficiente evidencia de auditoría para que podamos
concluir que es al menos más probable que no (p. ej., más del 50 %) que la porción restante
del saldo de la cuenta (p. ej., no cubierto por partidas claves) no presente errores por encima
del TE.

La evidencia corroborativa tiene los siguientes significados:

 No se realizan otras pruebas sustantivas utilizando el muestreo representativo en los

saldos de cuentas relacionadas para alcanzar los objetivos de auditoría específicos,
cuando la CRA es mínimo.

 Reducimos el alcance de nuestras muestras representativas cuando la CRA es bajo,

moderado o alto.

39
 Al determinar una muestra representativa para la prueba del costeo de
inventario, concluimos que obtendremos seguridad corroborativa al comparar los
porcentajes de margen bruto mensuales por línea de productos y al investigar las
fluctuaciones respecto de nuestro importe esperado de más del 1 %.

Por lo tanto podemos considerar que, como resultado de este procedimiento analítico,
es más probable que no que la porción del saldo de inventario no cubierto por partidas
clave no presente errores de precio que excedan el TE. Por lo tanto, dependiendo de
la CRA, reducimos (o eliminamos) nuestra muestra de lo que habría sido de no haberse
realizado el procedimiento analítico.

Consideramos cuidadosamente si el nivel de seguridad proporcionado por nuestros procedimientos

sustantivos (excepto cualquier prueba de partidas clave) es corroborativo. Aplicamos nuestro juicio
profesional al realizar esta evaluación.

 Alguno. Conseguimos alguna evidencia cuando se espera que nuestros procedimientos

sustantivos (excepto pruebas de partidas clave), diseñados para identificar el mismo tipo de
error, proporcionen más de garantía negativa de que la cuenta no presenta una error por
encima del TE. Sin embargo, no se espera que proporcionen suficiente evidencia de auditoría
para concluir que al menos es más probable que no que la porción del saldo de la cuenta no
cubierto por las partidas clave no presenten errores por encima del TE.

Normalmente, el efecto de la clasificación de la seguridad de nuestros procedimientos

sustantivos (excepto pruebas de partidas clave) como algunos es una muestra representativa
reducida en comparación con situaciones donde nuestros procedimientos sustantivos
proporcionan muy poca seguridad.

En el ejemplo anterior, si estuviéramos comparando porcentajes de margen bruto

trimestrales por línea de producto (en lugar de mensuales), podríamos concluir que este
procedimiento proporciona cierta seguridad sobre la determinación de los costos del
inventario. Por lo tanto, podemos considerar que contamos con más que seguridad negativa
de que el inventario no presenta errores en la determinación de los costos por encima del
TE, pero que no es "más probable que no" que la porción del saldo de inventario dentro de
la muestra representativa no presente errores en la determinación de los costos por encima
del TE. Reducimos nuestra muestra representativa de aquello que habría sido necesario,
de no haberse realizado el procedimiento analítico.

 Insuficiente. Obtenemos evidencia insuficiente cuando no hemos llevado a cabo o no

planeamos llevar a cabo ningún otro procedimiento sustantivo relevante o cuando se espera
que nuestros procedimientos sustantivos (excepto pruebas de partidas clave) proporcionen
solo seguridad negativa (o menos que eso) de que la cuenta no presenta errores por encima
del TE.

El hecho de que el porcentaje del margen bruto total del período actual y la rotación
de inventario de un fabricante con numerosas líneas de productos sean similares a lo
registrado en el período anterior puede proporcionar muy poca seguridad de que el
inventario del período actual cuenta con costos correctos sin establecer las expectativas

40
 adecuadas. Como resultado, los procedimientos analíticos generales no afectarán el
tamaño de muestra para nuestras pruebas de costos del inventario.

Las tablas de riesgo de auditoría en SAMPLE Apéndice 1 describen el efecto que tiene la seguridad
de nuestros procedimientos sustantivos sobre nuestras muestras estadísticamente seleccionadas.
Esto puede brindar una guía sobre el efecto que cada nivel de seguridad puede tener sobre una
evidencia de auditoría adicional que se requiera cuando no se utilicen muestras estadísticas.

Apéndice 2.4 Entendimiento del riesgo de detección

El modelo de riesgo de auditoría muestra la conexión entre el riesgo inherente, riesgo de control y
riesgo de detección. La importancia de realizar una evaluación correcta del riesgo inherente y riesgo
de control se destaca por sus efectos sobre el riesgo de detección. Cuanto menor sea nuestro nivel de
confianza en cuanto a la inexistencia de un error material, de acuerdo con nuestra evaluación de riesgo
combinado (es decir, a partir de nuestras evaluaciones de riesgo inherente y de control), mayor será
el nivel de confianza que requerimos de nuestros procedimientos de detección, lo que dará como
resultado un "mayor" número de procedimientos sustantivos para mantener el riesgo de auditoría en
el 5 % (este "mayor" número de procedimientos implica la naturaleza y la oportunidad de los
procedimientos, así como su alcance). 11

En función del modelo de riesgo de auditoría, el riesgo de detección puede ilustrarse de la siguiente
manera:

La naturaleza, la oportunidad y el alcance de nuestros procedimientos son un resultado directo de

nuestras evaluaciones de riesgo. En otras palabras, nuestro riesgo inherente y evaluaciones de riesgo
de control afectan directamente el nivel de seguridad necesario de nuestros procedimientos
sustantivos, incluidos los tamaños de muestra para pruebas de detalle.

Cuanto más alto sea nuestra CRA, mayor será la seguridad necesaria del "paquete" de procedimientos
sustantivos que realicemos en respuesta a los riesgos evaluados. Esto afecta nuestras decisiones con
respecto a la naturaleza de los procedimientos realizados (p. ej., más pruebas de detalle), oportunidad
de procedimientos (es decir, al cierre del período o cercano a este momento) y el alcance de la prueba
(es decir, procedimientos más exhaustivos). Cuanto más bajo sea el CRA, menos extensos deberán
ser nuestros procedimientos sustantivos, y se podrán realizar sobre saldos de cuentas con mayor
antelación en el período.

11
PCAOB AS 1101.11, PCAOB AS 2301.09

41
La relación directa de la CRA con nuestros procedimientos sustantivos se describe en la siguiente
tabla:

Confianza necesaria de los

procedimientos sustantivos
suponiendo un 5 % de riesgo
Nivel de la CRA Confianza aproximada de la CRA de auditoría

Mínimo 90% 40%

Bajo 85% 65%

Bajo + riesgo significativo 80% 75%

Moderado 60% 90%

Alto 30% 95%

Alto + riesgo significativo 0% 95%

Cuando evaluamos un riesgo combinado como mínimo, tenemos aproximadamente un 90 % de

confianza de auditoría que (asumiendo un riesgo de auditoría del 5 %) la aseveración relevante a ese
saldo de la cuenta no es un error material. Esto se debe a que hemos obtenido evidencia de auditoría
(p. ej., seguridad de nuestros procedimientos de evaluación de riesgo y pruebas sobre controles) que
proporciona una cantidad sustancial de seguridad y, por lo tanto, reduce significativamente la confianza
requerida de nuestros procedimientos sustantivos. En estas situaciones se requiere confianza en un
40 % de que nuestros procedimientos sustantivos detectarán un riesgo de error material en un saldo
de cuenta. Cuando evaluamos un riesgo combinado como mínimo, podemos aceptar un mayor riesgo
de detección (es decir, seguridad reducida que se requiere de procedimientos sustantivos) y aun así
mantener el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo (5 %). Sin embargo, incluso en un nivel
de CRA mínimo, realizamos algunos procedimientos sustantivos para cumplir con el requisito de riesgo
de auditoría del 5 %. En otras palabras, tenemos que asegurarnos de que la naturaleza, la oportunidad
y el alcance de nuestros procedimientos sustantivos están vinculados con nuestra CRA.

Cuando evaluamos un riesgo combinado como alto, estamos dispuestos a aceptar menos riesgo de
detección para mantener el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo (5 %). Cuanto más
riesgo asociamos a un saldo de cuenta en particular, menor será el riesgo que podemos aceptar acerca
de que nuestros procedimientos no puedan identificar una aseveración equivoca material en la cuenta.
En estas situaciones necesitamos estar 95 % seguros de que nuestros procedimientos detectarán un
error material. En definitiva, con un nivel de CRA alto, obtenemos toda la seguridad de nuestros
procedimientos sustantivos.

Utilizamos las tablas de riesgo de auditoría (ART por sus siglas en inglés) para reflejar la aplicación de
riesgo de detección en nuestro enfoque de muestreo para la prueba de detalles. Consulte SAMPLE
Apéndice 1, Tablas de riesgo de auditoría, para obtener guía sobre el uso de las ART.

Apéndice 2.5 Realización de pruebas de detalle

42
 Aplicamos los procedimientos de auditoría apropiados para el objetivo particular de auditoría a cada
partida clave y unidad de muestreo. Si los procedimientos de auditoría no son aplicables a la partida
seleccionada, realizamos el procedimiento en una partida de reemplazo.

Si no podemos aplicar los procedimientos de auditoría diseñados o procedimientos alternativos

adecuados a una partida seleccionada, tratamos a esa partida como un error12

Diseñamos y realizamos pruebas de detalle (pruebas de partidas clave o muestras representativas)

cuando la evidencia de auditoría obtenida de los procedimientos sustantivos analíticos no es suficiente
para concluir sobre el saldo de una cuenta, ya sea porque aportaron menos evidencia persuasiva, que
no se obtuvo evidencia suficiente para variaciones, o que no eran adecuadas para abordar el riesgo
de error material.

La evaluación de los resultados de las pruebas de detalle es más sencilla que con los procedimientos
sustantivos analíticos, debido a que no aplicamos los conceptos subjetivos de la expectativa para
establecer y determinar los límites de variación. Aplicamos los procedimientos necesarios para el
objetivo de auditoría específico para cada partida clave y unidad de muestreo.

Cuando todos los procedimientos se completan correctamente y no se identifican errores, es útil

considerar si hubiera algo que nos llevara a pensar que el diseño de las pruebas de detalle no era
sensible a los riesgos identificados de errores materiales.

Apéndice 2.5.1 Partidas clave

Seleccionamos partidas clave para las pruebas basándonos en nuestros criterios cualitativos y límites
de prueba planeados. Si no hay partidas clave seleccionadas para realizar nuestras pruebas,
consideramos bajar nuestro límite de prueba o seleccionar una pequeña muestra representativa a fin
de obtener evidencia de auditoría sustantiva.

Apéndice 2.5.2 Muestra representativa

Consulte SAMPLE 4.7 para obtener guía durante la ejecución de pruebas de detalle mediante el
muestreo de auditoría.

12
ISA 530.9, ISA 530.10, ISA 530.11, AICPA AU-C 530.09, AICPA AU-C 530.10, AICPA AU-C 530.11

43
 Apéndice 3 Cambios contables y correcciones de
errores
Objetivo
La Codificación de normas contables 250 (ASC por sus siglas en inglés), Cambios contables y
correcciones de errores, provee guía sobre lo siguiente:
 la contabilidad y el reporte de información financiera sobre los cambios contables, incluidos
los cambios en principios contables, estimaciones contables y la entidad de reporte
 correcciones de errores en estados financieros previamente emitidos.
En particular, la ASC 250 requiere la justificación de un cambio voluntario en los principios contables
sobre la base de la opción preferible. Los requisitos de reporte de información contable y financiera
para cambios contables y correcciones de errores se plantean en el Manual de contabilidad A1 de EY,
Cambios contables y correcciones de errores.
La norma de auditoría no. 2820 del Consejo de Supervisión Contable de las Empresas Públicas
(PCAOB por sus siglas en inglés), Evaluación de consistencia de los estados financieros (PCAOB AS
2820), proporciona una guía para evaluar la consistencia de los estados financieros. Para auditorías
de entidades no públicas, la consistencia para la aplicación de principios de contabilidad generalmente
aceptados y la presentación de reportes sobre la falta de consistencia en su aplicación se plantean en
AICPA AU-C 708.
Este apéndice abarca las consideraciones de auditoría para entidades públicas y no públicas en los
siguientes casos:
 Se considera un cambio en un principio contable (incluidos los medios para sostener que el
cambio de un principio contable se considera preferible).
 Se aplica un cambio en la estimación contable.
 Se produce un cambio en la entidad de reporte.
 Se produce la corrección de un error.
Cada uno de estos tipos de cambios puede afectar potencialmente la consistencia de los estados
financieros.
Como auditores, somos responsables de la evaluación de la consistencia de los estados financieros,
incluidos los cambios en los estados financieros previamente emitidos, y el efecto de dicha evaluación
en el informe del auditor sobre los estados financieros. Además, esta sección trata sobre las
consideraciones de auditoría, incluidos los requisitos de documentación para respaldar que el cambio
de un principio contable que se considera preferible.
Los requisitos de reporte y guías relacionadas de la firma para un cambio en un principio contable, un
cambio en una estimación contable, un cambio en la entidad de reporte y la corrección de un error se
tratan en el Manual de reportes de los EE. UU. (US Reporting Manual, o US RM por sus siglas en
inglés) 2.3, Consistencia, cambios contables y correcciones de errores.

Comunicamos lo siguiente a aquellos a cargo del gobierno corporativo: 13

 Selección inicial de la gerencia de políticas contables significativas o la aplicación de dichas
políticas en el período actual, o cambios en estas
 Efecto sobre los estados financieros o las revelaciones de políticas significativas en áreas
controvertidas o áreas para las que hay una falta de guía autoritativa o consenso, o
diversidad en la práctica

13
PCAOB AS 1301.12

44
Estas comunicaciones obligatorias se describen en COMMS.

Apéndice 3.1 Cambio en un principio contable

Un cambio de un principio contable es un cambio de un principio contable generalmente aceptado a
otro principio contable que también lo es. En ASC 250-10-45-2 se especifica que una entidad debe
cambiar un principio de contabilidad solo si:

 El cambio es obligatorio debido a una actualización de codificación recientemente emitida

 La entidad puede justificar el uso de un principio contable alternativo permitido sobre la base
que es preferible (es decir, un cambio voluntario en un principio contable).

Consulte el Manual de contabilidad A1 de EY, Cambios contables y correcciones de errores, para una
discusión completa de la guía contable relacionada con los cambios en principios contables.

Evaluamos un cambio en un principio contable para determinar si: 14

 El principio de contable recientemente adoptado es un principio contable generalmente

aceptado.

 El método contable por el efecto del cambio está conforme a los principios contables
generalmente aceptados.

 Las revelaciones relacionadas con el cambio contable son adecuadas.

 La compañía ha justificado que el principio contable alternativo es preferible.

Apéndice 3.1.1 Adopción inicial de una nueva norma contable o

actualización de la codificación
En ASC 250 se describen los requisitos de contabilidad para un cambio en un principio contable que
se aplica a todos los cambios voluntarios en principios contables. Estos requisitos también se aplican
a cambios necesarios para un pronunciamiento contable en la circunstancia inusual que dicho
pronunciamiento no incluya disposiciones de transición específicas. Cuando un pronunciamiento
incluye disposiciones de transición específicas, deben seguirse dichas disposiciones. Consulte el
Manual de contabilidad A1.3 de EY, Cambio en el principio contable.

Como parte de una auditoría, obtenemos un entendimiento de la contabilidad de la entidad para la

nueva norma o actualización de codificación, incluido lo siguiente:

 las disposiciones de transición aplicables

 el efecto que tiene sobre los estados financieros, incluida la información financiera intermedia
que podrá ser emitida durante el período.

La gerencia debe preparar un análisis y otra documentación que respalden su contabilidad para la
adopción de una nueva norma o actualización de codificación. Obtenemos y evaluamos esta
información y la complementamos en caso de ser necesario. En algunas situaciones, es posible que
debamos analizar aspectos de la contabilidad propuesta por la entidad con la Práctica profesional. De
esta manera, seguimos nuestra política de consulta como se describe en el Manual de políticas de
aseguramiento de los Estados Unidos (US Assurance Policy Manual o US APM por sus siglas en
inglés) 1.9, Políticas y procedimientos de consultas.

14
PCAOB AS 2820.07

45
Adopción en períodos intermedios

Para los registrados en la SEC, tenemos que estar atentos a la aplicabilidad de nuevas normas
contables en un período intermedio. Si la adopción de una nueva norma se produce en un período
intermedio, revisamos las notas de los estados financieros intermedios para revelar el cambio
contable y su efecto según la ASC 270.

Para una nueva norma contable adoptada en un período intermedio, las notas de los estados
financieros intermedios deben reflejar todas las revelaciones requeridas por la nueva norma, ya que
estas no se informaron previamente.

Apéndice 3.1.2 Cambio voluntario en un principio contable

Un cambio voluntario de un principio contable es un cambio de un principio contable generalmente
aceptado a otro principio contable que también lo es. Un cambio en un principio contable no incluye un
cambio de un método contable no permitido a un principio que es apropiado. Tal cambio es una
corrección de un error y se evaluará y revelará como tal.

Consulte el Manual de contabilidad A1.3.4.1 de EY, Cambio voluntario en un principio contable –

consideraciones de preferencia, para obtener ejemplos de cambios voluntarios en principios contables
y SUBSTANTIVE Apéndice 3.4 para observar el análisis de las consideraciones de auditoría con
respecto a errores contables.

Una vez que se adopta una política contable, esta se debe utilizar de manera consistente en la
contabilidad de eventos o transacciones similares. Una entidad puede cambiar voluntariamente un
principio contable solo si justifica el uso de un principio contable alternativo permitido sobre la base que
sea preferible.

Evaluación de la materialidad de un cambio voluntario en un principio contable

Para que una entidad concluya que el efecto de un cambio voluntario en un principio contable no debe
aplicarse retrospectivamente debido a que la aplicación retrospectiva es inmaterial, tendría que concluir
que el efecto del cambio es inmaterial para los períodos anteriores y que el efecto acumulado del
cambio es inmaterial para los estados financieros en el período del cambio.

El tema 5.F del Staff Accounting Bolletin, (SAB por sus siglas en inglés) proporciona una guía
similar sobre la contabilidad para los cambios que se consideran inmateriales.

Cuando decidimos si los efectos de un cambio en un principio contable son materiales, nosotros:

 Consideramos cada cambio por separado, así como la suma de todos los cambios.

 Evaluamos los cambios voluntarios en el principio contable por separado de los errores en
estados financieros de períodos anteriores.

Además del efecto sobre las utilidades del período actual, consideramos lo siguiente:

 el efecto de los cambios contables en las utilidades del siguiente período

 sus efectos en el cambio de las utilidades del período actual frente a las utilidades de los
períodos anteriores

 la relación del importe del cambio con las utilidades promedio de períodos recientes

 la relación con la tendencia de las utilidades

46
  El efecto sobre la posición financiera y, cuando corresponda, las utilidades acumuladas al
inicio (p. ej., un cambio informado por aplicación retrospectiva a los estados financieros
previamente emitidos).

Consulte el Manual de contabilidad A1.3.6 de EY, Cambios en principios contables - consideraciones

de materialidad, y A1.3.6.1, Materialidad de un cambio intermedio en un principio contable, para un
mayor desarrollo del tema.

Evaluación de preferencia de un cambio voluntario en un principio contable

Al evaluar la preferencia de un cambio voluntario en un principio contable, los auditores deberán ejercer
su juicio profesional para determinar la razonabilidad de la justificación de la gerencia para el cambio.

Consideramos si el fondo de las transacciones o los eventos difieren considerablemente de su

forma.15

Teniendo en cuenta el fondo frente a la forma, la premisa general es que las transacciones y los
eventos se contabilicen basados en su forma y los términos a menos que los hechos y las
circunstancias demuestren claramente que el fondo general difiere materialmente de su forma, en cuyo
caso las explicaciones de los eventos o las transacciones basadas en sus forma podrían resultar
engañosas. El análisis del fondo de las transacciones requiere una evaluación del propósito comercial
de las transacciones según nuestro conocimiento de la entidad y las intenciones de las partes
involucradas.

Al considerar la preferencia de un cambio contable voluntario ya sea por una entidad pública o no
pública, solicitamos que la entidad nos proporcione soporte por escrito para el cambio contable
voluntario propuesto que incluya las circunstancias relacionadas con el cambio y soporte para el nuevo
principio contable preferido. Dicha solicitud es congruente con el requisito de la ASC 250 que se
justifique un cambio voluntario en un principio contable sobre la base que el nuevo principio contable
es preferible. Además, solicitamos que la entidad nos proporcione un borrador de la revelación de la
nota que tratará el cambio contable voluntario. Obtenemos y evaluamos esta información y la
complementamos según sea necesaria basándonos en la investigación y otros procedimientos que
realizamos.

Si el método anterior de contabilidad está de acuerdo con los US GAAP

Debido a que un cambio contable voluntario es un cambio de un principio contable generalmente

aceptado a otro principio que también lo es, como parte de la consideración de ese cambio, evaluamos
y documentamos que el método anterior de contabilidad se llevó a cabo conforme a los principios de
contabilidad generalmente aceptados en los EE. UU. (US GAAP por sus siglas en inglés). Aunque esta
evaluación fue parte de nuestras auditorías anteriores, volvemos a cuestionar esta evaluación para
determinar la conveniencia de un cambio contable. Esto se documenta en un memorándum por
separado que resume el método anterior de contabilidad así como la razón por la que tal método se
rigió según los US GAAP. En algunos casos, el soporte para el método previo consistirá simplemente
en lo siguiente:

 una descripción del método

 dónde obtiene el soporte en la codificación de normas de contables

 una descripción sobre cómo se aplicó en el pasado y cualquier problema, incluso las
diferencias de auditoría que se identificaron.

15
PCAOB AS 2815.06

47
 En un cambio contable propuesto de UEPS como PEPS, esperaríamos que el memorándum
incluyera una discusión de lo siguiente:

 las políticas elegidas bajo UEPS incluido el método para la determinación de costos

 la identificación de las agrupaciones

 la eliminación de utilidades entre intercompañías

 la evaluación de costo o valor de mercado el más bajo (con referencia a la codificación de

las normas de contabilidad adecuadas y documento de exposición de problemas de UEPS
del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados [AICPA por sus siglas en
inglés], según corresponda)

 el detalle sobre la aplicación de períodos anteriores (p. ej., si existió un débito en la reserva
UEPS y cómo se trató desde una perspectiva de costo o valor de mercado el más bajo).

El memorándum también incluye una conclusión del equipo de auditoría en cuanto a si el método
contable anterior se rigió por los US GAAP y si se aplicó adecuadamente.

Si el método anterior de contabilidad (o cualquier parte de este) no estuvo de acuerdo a los US GAAP,
tal diferencia es identificada y evaluada como un error contable. Consulte el Manual de contabilidad
A1.6 de EY, Corrección de un error en los estados financieros previamente emitidos.

Si el nuevo método contable propuesto se rige por los US GAAP

Nuestra documentación sobre la preferencia de un cambio en un principio contable incluye un análisis

sobre si el método propuesto se encuentra de conformidad con los US GAAP. Mientras que en muchos
casos esta documentación va a ser tan simple como describir el nuevo método y hacer referencia a
dónde se soporta en la codificación, en otros casos es necesario una discusión más sólida no solo del
método sino también del detalle sobre cómo se aplicará.

Circunstancias que produjeron el cambio de principios contables

En la evaluación de la preferencia de un cambio en un principio contable es importante considerar qué

circunstancias condujeron a la gerencia a proponer el cambio en la contabilidad. Nuestra
documentación describe por qué se consideró el cambio propuesto, quién lo suscitó y en qué contexto.

Varias adquisiciones pueden haber ocurrido ya que la compañía adoptó inicialmente la fecha
de prueba de deterioro del crédito mercantil y los activos intangibles de vida indefinida. El aumento
del número de unidades de reporte ha aumentado el tiempo necesario para completar el análisis de
las pruebas de deterioro, lo que hace que la gerencia solicite un cambio en un principio contable con
respecto a la fecha de pruebas de deterioro (p. ej., desde el último día del cuarto trimestre hasta el
primer día del cuarto trimestre).

Si la entidad tiene suficiente justificación para el cambio de los principios contables

La ASC 250 requiere que se prefiera un cambio voluntario en un principio contable. Generalmente
observamos que un cambio voluntario es preferible si se cumplen los dos criterios a continuación.
Tanto la gerencia como el equipo de auditoría documentan la documentación de respaldo del cambio
como preferible a la luz de lo siguiente:

 Soporte autoritativo y no autoritativo - El nuevo método contable se soporta específicamente

mediante uno de los siguientes elementos:

48
  Codificación de las normas contables de Consejo de normas de contabilidad financiera (,
FASB por sus siglas en inglés)

 Declaración de conceptos del FASB

 Documentación de exposición de problemas del AICPA

 Norma internacional de información financiera

 Declaraciones de GASB, interpretaciones de las normas de contabilidad gubernamental y

boletines técnicos (solo aplicable a una entidad que, de lo contrario, no está obligada a
aplicar las Normas de contabilidad gubernamental promulgadas por GASB)

 Pronunciamientos de otras asociaciones profesionales y organismos reguladores

 Recursos prácticos técnicos de AICPA

 Artículos, manuales y libros de contabilidad

 Políticas establecidas además del Manual de contabilidad de EY

 Razonamiento: la justificación de la gerencia para el cambio es racional, tanto en general como

en las circunstancias particulares, en términos de presentación de la situación financiera y los
resultados de las operaciones (como se distingue de otras consideraciones, como la reducción
de impuestos). Entre los factores que pueden considerarse en la evaluación de un cambio en
cuanto a este criterio se encuentran los siguientes:

 Conformidad con los conceptos generales de contabilidad. Algunos de los principios

contables pueden justificarse como preferibles porque son más acordes con ciertos
conceptos generales de contabilidad.

 Reflejo más preciso de los activos y pasivos

 Mejor correspondencia de los costos e ingresos

 Mejor correspondencia con el fondo del evento que se está reconociendo

 Asignación más precisa de los costos de activos físicos a los períodos en que
los activos se consumen

 Extensión de la contabilidad de estimaciones o refinamiento de los métodos

de estimación.

 Consistencia entre los componentes de una entidad: se hacen algunos cambios contables
de conformidad con los métodos contables utilizados por varios componentes de una sola
entidad de negocio (p. ej., después de una combinación de negocios). Tales cambios
suelen aumentar la utilidad de la información financiera y pueden estar justificados como
preferibles sobre esa base.

En la mayoría de los casos, es necesario para cumplir con los criterios anteriores a fin de considerar
que un cambio es preferible.

 Pertinencia según las circunstancias, planes y políticas del negocio: las circunstancias del
negocio y los planes y las políticas de la gerencia pueden afectar los principios contables
de varias maneras.

49
 El patrón real de disminución en el valor económico de los activos depreciables
se puede aproximar a un patrón más cercano de depreciación acelerada que a un
patrón de depreciación directo.

Un índice desarrollado internamente generalmente reflejara de forma más cercana la

composición del inventario de la compañía para los fines de costeo UEPS que un índice
públicamente disponible.

Consideraciones como estas pueden ayudar a justificar que un cambio contable es

preferible.

 Practicidad: en algunas circunstancias, puede no ser práctico continuar utilizando un

método contable; su continuidad puede resultar en una medida sustancial o en
problemas administrativos. Sin embargo, este factor por sí solo no establecería una
preferencia.

 Prácticas de la industria: el nuevo método contable es una práctica ampliamente

reconocida o prevaleciente en la industria en la que opera la compañía. Nota: El
personal de la SEC ha advertido a los emisores que la ejecución de un cambio de
contabilidad para ajustarse a una práctica de la industria no puede justificar un cambio
si la práctica de la industria no es el método preferible.

Para una discusión a mayor detalle de r estos puntos, consulte el Manual de contabilidad A1.3.4.1 de
EY, Cambio voluntario en un principio contable – consideraciones de preferencia de contabilidad.

Si el cambio en el principio contable se presenta conforme a los US GAAP

Nuestra documentación, además de evaluar el cambio en principio contable, analiza también cómo se
presenta el cambio. Esto incluye el método de adopción (p. ej., aplicación retrospectiva en la mayoría
de los casos) y por qué es apropiado, así como también la revelación del cambio de los estados
financieros relacionados.

Apéndice 3.1.3 Consideraciones de la SEC para un cambio

voluntario en un principio contable
En Codificación de las políticas de reporte de información financiera, Sección 304.02, la SEC señaló
que considera que el contador independiente que actúa como auditor puede aplicar su juicio contable
profesional para determinar si un principio contable alternativo es o no preferible. Puesto que la
gerencia es responsable de justificar el cambio, la SEC considera que esta responsabilidad no se
cumplirá a menos que la justificación sea suficientemente persuasiva para convencer al contador
independiente que a su juicio el nuevo método resultará en un mejor reporte de información financiera.

El Tema 6.G de SAB señala que si los organismos autorizados (p. ej., FASB) no han establecido
criterios objetivos para determinar si un cambio contable es preferible, el juicio y la planeación de
negocios del emisor son consideraciones importantes en la toma de esta decisión. El Tema 6.G de
SAB indica específicamente que para determinar si el cambio de contabilidad es preferible, el contador
independiente considera las expectativas de la gerencia acerca de lo siguiente:

 el efecto de las tendencias económicas generales en su negocio (p. ej., el efecto de la inflación)

 la creciente demanda de consumidores de productos de la compañía

50
  los planes para un cambio en los métodos de comercialización.

Aunque la gerencia es responsable de sus planes y juicios, el contador independiente puede aceptar
y expresar confianza en estas representaciones en su carta de preferencia (preferability letter en
inglés). Sin embargo, si los planes o los juicios de la gerencia no parecen razonables, el contador
independiente no debería aceptarlos como justificaciones para el cambio. Por ejemplo, un contador
independiente no debería aceptar los planes del emisor para una gran expansión como suficiente
justificación para un cambio contable si el contador independiente considera que el emisor no tiene los
medios para obtener los fondos necesarios para el programa de expansión.

El Tema 6.G de SAB proporciona también una guía sobre las siguientes situaciones relacionadas con
un cambio contable:

 Cambio de planes y juicios de la gerencia que fueron utilizados como la base para justificar el
cambio contable: Un emisor realiza un cambio contable preferible basado en ciertos planes y
juicios pero descubre más adelante que debe abandonar sus planes o cambiar sus juicios de
negocio debido a factores económicos u otros. Mientras que la justificación del emisor para el
cambio contable se base en los hechos y las circunstancias en el momento del cambio, un
cambio posterior en las circunstancias no anula la justificación anterior para el cambio contable.

 Capacidad de un emisor de volver al método contable original: En cualquier momento que un

emisor cambie su método contable, el cambio debe estar justificado como preferible bajo las
circunstancias existentes. Por lo tanto, un emisor no puede volver a un método contable
anterior a menos que el cambio sea preferible bajo las circunstancias existentes.

 Ramificación de cartas de preferencias emitidas por las firmas contables: Si un emisor realiza
un cambio contable y presenta una carta de preferencias de un contador independiente, esto
no impediría que otras entidades con el mismo contador independiente realicen el cambio de
contabilidad opuesto (p. ej., una entidad justifica un cambio de PEPS a UEPS y otra entidad
justifica un cambio de UEPS a PEPS). Cada emisor debe justificar un cambio basado en sus
propios hechos y circunstancias. Sin embargo, si los emisores en circunstancias
aparentemente similares realizan cambios en direcciones opuestas, el personal de la SEC
investigará sobre los factores que cada emisor y contador independiente consideró en la
determinación de por qué era preferible el cambio. Sin embargo, el personal de la SEC
entiende que la justificación del cambio contable se basa en los planes de negocios y juicios
de la gerencia y puede, de buena fe, diferir entre emisores similares.

Apéndice 3.1.4 Carta de preferencias

Cuando un emisor de la SEC realiza un cambio voluntario en un principio de contable, el Artículo 601
del Reglamento S-K exige incluir una carta de preferencia (conocida en inglés como Preferability letter)
emitida por la firma contable pública registrada e independiente como Anexo 18 en su primer informe
periódico presentado con posterioridad a los cambios contables (es decir, informe trimestral en el
Formulario 10-Q si el cambio se realiza en un período intermedio que no sea el cuarto trimestre o
informe anual en el Formulario 10-K si el cambio se realiza en el cuarto trimestre). El personal de la
SEC ha optado por requerir una carta de preferencia para cada situación en la que un emisor revele
un cambio voluntario en un principio contable, a pesar de que los auditores pueden considerar que el
cambio no es material y no hacer comentarios al respecto en su informe. Por consiguiente,
consideramos la conveniencia de todos los cambios contables voluntarios divulgados por una entidad,
ya sea en los estados financieros o por otros medios. El Artículo 601 afirma que una carta de
preferencia no se requiere cuando se realiza un cambio contable en respuesta a normas adoptadas
por FASB.

51
En circunstancias en las que acordamos emitir una carta de preferencias, nuestros papeles de trabajo
incluyen una copia de la carta de preferencias aprobada junto con la documentación suficiente que
justifique el cambio del principio contable como se ha descrito anteriormente.

Consulte RM 9.5, Cartas de preferencias del auditor, donde se trata el tema de las cartas de
preferencias en más detalle.

Apéndice 3.2 Cambio en la estimación contable y cambio en la

estimación contable efectuado por un cambio en los principios
contables
Un cambio en la estimación contable se distingue en la bibliografía contable de un cambio de principios
contables. Como se define en el glosario para la codificación, un cambio en la estimación contable es
un cambio que tiene el efecto de ajustar los valores contables de un activo o pasivo existente o alterar
la contabilidad posterior de activos o pasivos actuales o futuros. Un cambio en la estimación contable
es una consecuencia necesaria de la evaluación, conjuntamente con la presentación periódica de los
estados financieros, de la situación actual y los beneficios futuros esperados y obligaciones asociadas
con los activos y pasivos. Los cambios en las estimaciones contables generan nueva información.

Las estimaciones son necesarias para lo siguiente:

 cuentas por cobrar que se consideran incobrables

 obsolescencia del inventario

 vida útil y valor de rescate de activos depreciables

 obligaciones derivadas de garantías.

Consulte el Manual de contabilidad A1.4 de EY, Cambio en la estimación contable, para obtener una
guía de contabilidad y revelaciones relacionadas con los cambios en las estimaciones contables, así
como ejemplos de los cambios en las estimaciones contables. En ESTIMATES se proporciona una
guía al referirse a la auditoría de estimaciones contables y a los cambios en los métodos para realizar
las estimaciones contables.

A veces es difícil distinguir entre un cambio en un principio contable y un cambio en una estimación
contable. En algunos casos, un cambio en la estimación contable se ve afectado por un cambio en un
principio contable.

Un cambio en el método de depreciación, amortización o agotamiento de activos de larga

duración, de activos no financieros (método de la depreciación) se considera un cambio en una
estimación contable afectada por un cambio en principio contable.

El nuevo método de depreciación se adopta en el reconocimiento parcial o total de un cambio en los

beneficios futuros estimados inherentes en los activos, el patrón de consumo de los beneficios o la
información disponible de la entidad acerca de los beneficios.

El efecto del cambio en principios contables o el método de su aplicación pueden ser inseparables del
efecto del cambio de estimación contable. Los PCAOB AS 2820 y AU 420 indican que evaluamos un
cambio en la estimación contable afectada por un cambio en principios contables como otros cambios
en principios contables. Como resultado, un cambio en la estimación contable afectada por un cambio
en un principio contable está sujeto a los procedimientos de auditoría como figura en SUBSTANTIVE
Apéndice 3.1 y sus subsecciones.

52
Apéndice 3.3 Cambios en la entidad de reporte
Un cambio en la entidad de reporte es un cambio que produce estados financieros que, en efecto, son
aquellos provenientes de una entidad de reporte diferente. Un cambio en la entidad de reporte se limita
principalmente a lo siguiente:

 presentación de los estados financieros consolidados o combinados en lugar de los estados

financieros de entidades individuales

 cambio de subsidiarias específicas que conforman el grupo de entidades para las cuales se
presentan los estados financieros consolidados

 cambio de las entidades incluido en los estados financieros combinados.

Consulte el análisis en el Manual de contabilidad A1.5 de EY, Cambio de la entidad de reporte para
obtener una guía sobre contabilidad y revelaciones relacionada con los cambios de entidades de
reporte. Nuestros procedimientos de auditoría relacionados con un cambio en la entidad de reporte
consisten principalmente en reunir evidencia para respaldar que la base de los estados financieros
(p. ej., estados financieros combinados) se rige por los US GAAP y se aplicó y reveló como
corresponde.

Apéndice 3.4 Corrección de un error en los estados financieros

previamente publicados
La corrección de un error en los estados financieros previamente emitidos no es un cambio contable.
Juzgar si existe un error en los estados financieros previamente emitidos requiere un conocimiento
exhaustivo de la contabilidad relacionada en los estados financieros previamente emitidos.
Comprendemos los hechos y las circunstancias que dieron lugar a la evaluación que existe un error en
estados financieros previamente emitidos y la importancia del error en los estados financieros
previamente emitidos.

Debemos consultar con el PPD regional para evaluar el efecto de los errores descubiertos en
el período actual que requieran una reestructura de los estados financieros anteriormente
publicados.

Estos temas deben consultarse con el PPD regional y no deben delegarse a otros socios del
Grupo de práctica profesional asignados a la región.

Solo para auditorías que se realizan bajo las normas del AICPA

Para auditorías que se realizan conforme a las normas del AICPA, la consulta señalada
anteriormente puede ser con el PPD regional o cualquier otro socio del Grupo de práctica
profesional asignado a la región

Este requisito para consultar incluiría lo siguiente:

 Los errores en el estado de resultados y el balance general de un período anterior que tiene
un efecto sobre la utilidad del período anterior, cuando la inclusión de los errores no corregidos
en el SAD revisado del periodo anterior o el período actual de SAD (por el efecto de reversión)
ahora alcanza el límite cuantitativo para realizar una consulta. Otras situaciones en donde los
factores cualitativos pueden arrojar como conclusión que la reestructura de los estados
financieros es necesaria.

53
Podemos ejercer juicio profesional para decidir si consultar con respecto a otros errores descubiertas
en el período actual que afectan estados financieros previamente emitidos (p. ej., errores en la
presentación del OCI, capital contable o en el estado de flujos de efectivo, otros errores en el balance,
errores de clasificación/presentación en cualquiera de los estados financieros o errores en las
revelaciones).

Es necesario que consultemos con el PPD regional en cualquier circunstancia en la que los
estados financieros del período anterior se modifiquen para reflejar la corrección de un error,
incluidas situaciones en las que una entidad elige modificar los estados financieros emitidos
anteriormente por importes que de otro modo se considerarían no materiales.

Estos temas deben consultarse con el PPD regional y no deben delegarse a otros socios de
la Práctica profesional asignados a la región.
Las correcciones de errores inmateriales relacionados solamente con ajustes en revelaciones
incluidas en las de notas a los estados financieros no requieren consulta.

Para auditorías que se realizan conforme a las normas del AICPA, la consulta señalada
anteriormente puede ser con el PPD regional o cualquier otro socio del Grupo de práctica profesional
asignado a la región

Debemos consultar con el PPD del área o la persona designada en cualquier situación
en la que, luego de la consulta con el PPD regional, se llega a una conclusión de que:
 se requiere la reestructura de los estados financieros de un período anterior a fin de
corregir un error (es decir, uno o más estados financieros del período anterior contienen
errores materiales (también conocido como Reestructura con R mayúscula” o en inglés
como “Big R restatement") o
 los estados financieros del período anterior no contienen errores materiales, pero el error
acumulado es material para el período actual (conocido como Reestructura con R
minúscula o en inglés como “Little R restatement).
También se requiere tal consulta si la entidad elige modificar los estados financieros emitidos
anteriormente (a pesar de que una reestructura no es necesaria basándose en la materialidad) y
esa reestructura voluntaria origina un cambio en las utilidades informadas de operaciones
continuas o en las utilidades netas (o sus equivalentes), incluidos los importes de utilidad por
acción relacionados, si corresponde. 16

[US] En los EE.UU., la consulta debe ser hecha con el PPD regional, el Vicepresidente adjunto
de Práctica Profesional de aseguramiento (Deputy Vice chair- Assurance Professional Practice)
o el vicepresidente- de Práctica Profesional de aseguramiento (Vice chair- Assurance Professional
Practice)
Además, debemos consultar con el director de consultas contables (Director- Accounting
Consultations) si el error es relativo a una política contable, a un asunto especifico de industria, a
la aplicación general de un principio contable, que tiene otras implicaciones en otra compañía que

16
Política de EY

54
 auditamos, o que genera conflictos con nuestras guías contenidas en el Manual de Contabilidad
(Accounting Manual) [US]

Apéndice 3.5 Evaluación de los efectos de las reclasificaciones

Es posible que los cambios en la clasificación en estados financieros previamente emitidos (p. ej., para
mejorar la comparabilidad con los estados financieros de períodos actuales) no requieran de realizar
una mención en el informe del auditor en la suposición de que, cuando es material, estas
reclasificaciones se explican adecuadamente en los estados financieros o en sus notas. Sin embargo,
evaluamos un cambio material en la clasificación de los estados financieros y la revelación relacionada
para determinar si este cambio es también un cambio en un principio contable o una corrección de un
error material.

Ciertas reclasificaciones en los estados financieros previamente emitidos, como

reclasificaciones de deuda de largo plazo a corto plazo o reclasificaciones de flujos de efectivo de la
categoría de actividades operativas a la categoría de actividades financieras, se pueden producir ya
que esas partidas se clasificaron incorrectamente en los estados financieros previamente emitidos.
En tales situaciones, la reclasificación también es la corrección de un error.
Si determinamos que la reclasificación es una corrección de un error material en los estados financieros
previamente emitidos, dicha corrección se evalúa de acuerdo con la guía a la que se hace referencia
en SUBSTANTIVE Apéndice 3.4.
Si determinamos que la reclasificación es un cambio en un principio contable (p. ej., el cambio en la
clasificación de gastos de envío y entrega de la venta, gasto general y administrativo de los costos de
productos vendidas), que el cambio del principio de contabilidad está sujeto a los requisitos de auditoría
señalados en SUBSTANTIVE Apéndice 3.1.2.

Apéndice 3.6 Documentación

55
 La documentación de nuestro entendimiento y evaluación de las entidades responsables de la
adopción de la nueva norma o la actualización de la codificación incluye lo siguiente:17

 Descripción de la nueva norma contable o de la actualización de la codificación, incluida la

fecha efectiva y el efecto que tendrá en los estados financieros actuales y, cuando
corresponde, los anteriores

 Método utilizado para adoptar la norma (p. ej., retrospectivo, prospectivo) y si este método
concuerda con los requisitos de la norma

 Procedimientos realizados para determinar la adecuada aplicación de la nueva norma,

incluida una evaluación de las revelaciones de los estados financieros a fin de que resulten
adecuados

 Evaluación de si la nueva norma contable o la actualización de la codificación tendrán un

efecto material sobre los estados financieros y, por lo tanto, requieren alguna mención en
nuestro informe de auditoría

En circunstancias en que estamos de acuerdo con un cambio contable voluntario, nuestros papeles
de trabajo incluyen la documentación suficiente que justifican el cambio en los principios contables.
Esta documentación tiene un formato de memorándum escrito (acompañado por el soporte por
escrito de la entidad como se describe anteriormente) que documenta lo siguiente: 18

 Si el método anterior de la contabilidad se regía por los US GAAP

 Si el nuevo método contable propuesto se rige por los US GAAP

 Las circunstancias que dieron lugar al cambio del principio contable

 Si la entidad tiene suficiente justificación para el cambio de los principios contables

 Si el cambio en el principio contable se presenta conforme a los US GAAP

17
Política de EY
18
Política de EY

56
Apéndice 3.7 Cambio voluntario ilustrativo de un memorándum
de principio contable
A continuación se muestra un ejemplo de un memorándum respecto a un cambio voluntario de un
principio contable.

Fecha: [DD/MM/AA]

A: Papeles de trabajo de [ nombre de la entidad]

cc: [Nombre del director de práctica profesional asignado a la región]

[Nombre del Director de consulta contable]
[Nombre de revisor de calidad del compromiso]

De: [Personal del equipo de auditoría]

[Título, incluir un título descriptivo de la materia]

Resumen ejecutivo

Antecedentes y asunto: [Proporcionar una breve descripción del cambio voluntario en el principio
contable, incluidos los hechos más importantes. Se incluyen más detalles sobre el tema en la sección
de "Discusión". La breve descripción debe incluir la siguiente información específica de la compañía:

 Una descripción general del negocio

 Si la compañía opera a nivel nacional o internacional

 Si la compañía es pública o privada

 El principio contable vigente que se aplica y si es congruente con todos los segmentos o
componentes (p. ej., la compañía aplica el método UEPS de valuación del inventario a todas
las subsidiarias nacionales y el método PEPS de valuación de inventario a todas las
subsidiarias internacionales)

 Si existe o no una corrección de un error en la contabilidad anterior

 El principio contable que la compañía pretende adoptar (p. ej., la compañía busca aplicar el
método PEPS de valuación de inventario a todas las subsidiarias)]

Respuesta: [Proporcionar una breve descripción de la conclusión alcanzada por el equipo de auditoría
incluido el fundamento subyacente clave. A continuación, en la sección "Conclusión" se describen más
detalles para respaldar esta conclusión].

Guía autoritativa: [Citar toda la bibliografía técnica aplicable que se utilizó para investigar y,
finalmente, concluir sobre el tema. La bibliografía sobre el cambio contable general que respalda la
política de contabilidad propuesta incluye, entre otros, los siguientes temas. Además, debe citarse la
bibliografía técnica específica que soporta la política contable propuesta.

 Codificación de normas contables n.° 250 (ASC 250) de FASB, Cambios contables y
correcciones de errores

 Manual de contabilidad A1.3 de EY, Cambio en un principio contable

57
  Manual de reporte 2.3 de los Estados Unidos, Consistencia, Cambios contables y correcciones
de errores]

*****

Discusión

[Proporcionar una discusión concisa del asunto y la guía técnica de soporte. La naturaleza,
complejidad y conflictividad del asunto determinará el período del discusión (p. ej., un cambio en el
método contable de la determinación del costo del inventario de UEPS a PEPS requerirá generalmente
más detalle que un cambio en la fecha de medición del deterioro del crédito mercantil y de otros activos
intangibles de vida útil indefinida). La discusión debe abordar específicamente lo siguiente:

 Si el método contable anterior cumple con lo estipulado en los US GAAP. Esta discusión debe
incluirse como un Apéndice en el memorándum del cambio contable.

 Descripción del principio contable existente.

 Descripción de la norma contable relacionada (US GAAP), incluidas referencias a la

bibliografía contable y guía contable de Ernst & Young.

 Discusión sobre el fundamento de la aplicación del principio existente y si el método

existente cumple con lo estipulado en los US GAAP.

 Referencia a si el método anterior de la contabilidad dio lugar a los ajustes de auditoría, y

si fue así, cuál fue la razón del ajuste.

 Una conclusión del equipo de auditoría en cuanto a si el método anterior se regía por los
US GAAP y si se aplicaron adecuadamente.

 Si el nuevo método contable propuesto se rige por los US GAAP.

 Descripción del principio contable propuesto.

 Descripción de la norma contable relacionada (US GAAP), incluidas referencias a la

bibliografía contable y guía contable de Ernst & Young.

 Discusión sobre los efectos secundarios del método propuesto, incluido, entre otros
aspectos, cualquier cambio en las transacciones entre compañías.

 Las circunstancias que dieron lugar al cambio voluntario de un principio contable.

 Abordar cuándo se propuso por primera vez el cambio, por quién y por qué.

 Si la entidad ha proporcionado o no una justificación suficiente para el cambio voluntario en el

principio contable. ASC 250 requiere que un cambio en el principio contable sea preferible.
Generalmente observamos que un cambio voluntario es preferible si la compañía ha cumplido
y documentado los tres criterios que se mencionan a continuación. Nuestros papeles de trabajo
también deben abordar los siguientes criterios:

1. Respaldo técnico. El nuevo método contable es específicamente respaldado por uno de los
siguientes elementos:

 Codificación de las normas contables de FASB

 Declaración de conceptos de FASB

58
  Documentación de exposición de asuntos del asuntos del AICPA (p. ej., documentación
de exposición de asuntos del AICPA: "Identificación y discusión de ciertas cuestiones de
contabilidad y reporte de información financiera sobre los inventarios UEPS"

 Norma internacional de información financiera

 Declaraciones de GASB, interpretaciones de las normas de contabilidad gubernamental y

boletines técnicos (solo aplicable a una entidad que, de lo contrario, no está obligada a
aplicar las Normas de contabilidad gubernamental promulgadas por GASB)

 Pronunciamientos de otras asociaciones profesionales y organismos reguladores

 Recursos prácticos técnicos de AICPA

 Artículos, manuales y libros de contabilidad

 Razonamiento: la justificación de la gerencia para el cambio es razonable, tanto en general

como en las circunstancias particulares, en términos de presentación de la situación financiera
y los resultados de las operaciones (como se distingue de otras consideraciones, como la
reducción de impuestos). Entre los factores que pueden considerarse en la evaluación de un
cambio en cuanto a este criterio se encuentran los siguientes:

 Conformidad con los conceptos generales de contabilidad

Algunos de los principios contables pueden justificarse como preferibles porque son más
acordes con ciertos conceptos generales de la contabilidad, tales como:

 Reflejo más preciso de los activos y pasivos

 Mejor correspondencia de los costos e ingresos

 Mejor correspondencia con la esencia del evento que se está reconociendo

 Asignación más precisa de los costos de activos físicos a los períodos en que los
activos se consumen

 Extensión de la contabilidad de estimaciones o refinamiento de los métodos de

estimación

En la mayoría de los casos, es necesario cumplir con los criterios a fin de considerar que
un cambio es preferible.

 Consistencia entre los componentes de una entidad

Algunos cambios contables se realizan para cumplir los métodos contables utilizados
por varios componentes de una misma entidad de negocio. Esto es común, por
ejemplo, después de una combinación de negocios. Tales cambios suelen aumentar
la utilidad del reporte de información financiera y pueden estar justificados como
preferibles sobre esa base.

 Pertinencia según las circunstancias del negocio, planes y políticas

Las circunstancias del negocio y planes y políticas de la gerencia pueden afectar los
principios de contabilidad de varias maneras. Por ejemplo, el patrón real de
disminución en el valor económico de los activos depreciables puede aproximarse más
a un patrón de depreciación acelerada que a un patrón de depreciación directo; un
índice desarrollado internamente por lo general va a reflejar mejor la composición del
inventario de una compañía para el cálculo de costos UEPS que un índice a
disposición del público. Consideraciones como estas pueden ayudar a justificar que
un cambio contable es preferible.

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  Practicidad: en algunas circunstancias, puede no ser práctico continuar utilizando un
método contable; su continuidad puede resultar en una medida sustancial, problemas
de realización o administrativos. Sin embargo, este factor por sí solo no establecería
una preferencia.

 Prácticas de la industria: el nuevo método contable es una práctica ampliamente reconocida

o prevaleciente en la industria en la que opera la compañía.

 Si el cambio en el principio de contabilidad se presenta conforme a los US GAAP

 Discutir los requisitos de la ASC 250, incluida una aplicación retrospectiva exigida.
Discutir si la aplicación retrospectiva es impráctica (consulte el Manual de contabilidad
A1.3.2 de EY, "Disposiciones impracticabilidad").

 Abordar si el cambio en el principio contable tiene un efecto material y si no tiene un

efecto material puede no ser necesario un párrafo explicativo.

 Proporcionar la revelación incluida en la nota a los estados financieros, la cual

describirá el cambio que señala importes del período anterior que se están ajustados
de forma retrospectiva y presentados como "ajustados" (no como reestructurado).

 Discutir si la opinión de auditoría tendrá un párrafo de énfasis (consulte el Manual de

reporte 2.3.3.4 de los Estados Unidos, "Párrafo adicional para un cambio en el principio
contable", para obtener más instrucciones y requisitos)].

 Discutir las respuestas del comité de auditoría y las comunicaciones requeridas con el
comité de auditoría.

Conclusión

[En función del soporte de la guía técnica y los hechos y las circunstancias pertinentes, documente la
conclusión alcanzada en cuanto a la preferencia del cambio.

La conclusión debe incluir lo siguiente:

 Brevemente, abordar cada uno de los siguientes puntos:

 Si el método anterior de contabilidad se rige por los US GAAP

 Si el nuevo método contable propuesto se rige por los US GAAP

 Las circunstancias que dieron lugar al cambio del principio contable

 Si la entidad ha proporcionado o no suficiente justificación para el cambio de los principios

contables

 Si el cambio en el principio de contabilidad se presenta conforme a los US GAAP

 Si estamos de acuerdo en que el cambio en el principio contable es preferible

 La razón por la cual estamos de acuerdo en que el cambio en el principio contable es preferible

 Si nuestra opinión de auditoría anual incluirá un párrafo explicativo que aborde el cambio
voluntario en el principio contable].

Documentos adjuntos

[Proporcione lo siguiente:

 Política contable histórica y resumen de la aplicación

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  El soporte escrito de la entidad para el cambio propuesto en el principio contable que incluye
las circunstancias en relación con el cambio en el principio contable y pruebas sobre por qué
el cambio es preferible

 Revelaciones de las notas de los estados financieros que analizarán el cambio de principios
contables

 Carta de preferencias redactada de acuerdo con el Manual de reportes 9.5.3 de los Estados
Unidos, "Ejemplo de carta de preferencias"]

Las aprobaciones se documentan en la Base de datos de concurrencia.

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