Derecho Financiero, Societario, Anticorrupción y Lavado de Dinero

I
DERECHO FINANCIERO, SOCIETARIO,

ANTICORRUPCIÓN Y LAVADO DE DINERO
MARTHA OCHOA LEÓN
RICARDO GARCÍA MORA
EMILIA RAMOS VALENCIA
2021
II
Derecho Financiero, Societario, Anticorrupción y Lavado de Dinero
Primera edición: junio del 2021
Benemérita y Centenaria Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo

Facultad de Derecho y Ciencias Sociales
Coordinación de la Investigación Científica
Proyecto CIC (2021-2022) “Medios Preventivos y Alternativos de Solución, en los Actos de Fiscalización”.
Responsable del Proyecto: Dra. Martha Ochoa León
Proyecto CIC 15855 (2021) “La Justicia en la Responsabilidad Social Universitaria Nicolaita”.
Responsable del Proyecto: Dr. Ricardo García Mora
Coautores del Libro: Ricardo García Mora, Emilia Ramos Valencia y Martha Ochoa León.
En coordinación del Cuerpo Académico UMSNH-241 DERECHO CIVIL Y SOCIAL, de la Facultad

de Derecho y Ciencias Sociales, contando con el arbitraje del Comité Científico del Colegio
Internacional de Doctores y Científicos del Derecho, S.C.
Prohibida la reproducción parcial o total por cualquier medio electrónico o mecánico, sin el permiso
expreso por escrito del editor, conforme a la Ley Federal del Derecho de Autor vigente y a los
tratados, convenios, convenciones y acuerdos internacionales suscritos y ratificados por México
sobre Propiedad Intelectual.
Los capítulos de esta obra son responsabilidad de sus autores.
ISBN 978-607-542-189-6
Colección “Cuerpo Académico DECISO”, Nº 2
Responsables de la Colección: Dr. Ricardo García Mora

Dra. Martha Ochoa León
Impreso en México / Printed in Mexico
ZC Impresiones
Morelia, Michoacán de Ocampo. 2021.

III
UNIVERSIDAD MICHOACANA DE SAN NICOLÁS DE HIDALGO
DIRECTORIO
Dr. Raúl Cárdenas Navarro

Rector
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Secretario General
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Secretario Académico
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Difusión Cultural y Extensión Universitaria
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Abogado General
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Contralor
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Coordinador de la Investigación Científica
FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS SOCIALES
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Directora
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Secretaria Académica
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Dra. Karla Teresa Piña Martínez
Coordinadora de Educación a Distancia
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Coordinador de Vinculación
Dr. Javier Éliott Olmedo Castillo
Coordinador del Centro de Investigaciones Jurídicas y Sociales
IV
CENTRO DE INVESTIGACIONES COLEGIO INTERNACIONAL DE

JURÍDICAS Y SOCIALES, CIJUS DOCTORES Y CIENTÍFICOS DEL
DERECHO, CIDCID
CONSEJO DE INVESTIGACIÓN CONSEJO DE ADMINISTRACIÓN
Dr. Javier Éliott Olmedo Castillo Dr. Ricardo García Mora

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Secretaria
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Titular Área Derecho Público
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Titular Área Ciencias Sociales Dr. Rafael Luviano González
Segundo Vocal
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Lopes
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Comparados Tercer Vocal
Dr. Miguel Mendoza Barajas

Titular Área Estudios Socio-Jurídicos COMITÉ CIENTÍFICO
Dra. Clara Romero Jaime Dr. Rafael Luviano González

Titular Área Derechos Humanos y Presidente
Seguridad
Dr. Ricardo García Mora
Dra. Emilia Ramos Valencia Secretario
Titular Área Docencia y Didáctica Jurídica
Dr. Miguel Maximiliano Guzmán Ábrego
Dr. José Becerril Leal Vocal
Titular Área Estudios Políticos
Dr. José René Olivos Campos
Dra. Susana Madrigal Guerrero Vocal
Titular Área Equidad de Género
Dr. Miguel Ángel Medina Romero
Dr. Ramiro Peña Díaz Vocal
Titular Área Derecho Ambiental
Dr. Mario Alberto García Herrera Dr. Juan Ramón Pérez Carrillo
Titular Área Reformas Jurídicas Vocal
Trascendentales
V
Í N D I C E
PRÓLOGO
María Elena PINEDA SOLORIO VIII
CAPÍTULO PRIMERO
EL SISTEMA ESTATAL ANTICORRUPCIÓN. CASO MICHOACÁN
Sergio MECINO MORALES 1
CAPÍTULO SEGUNDO
LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE EN TIEMPOS DE PANDEMIA
Zoé Tamar INFANTE JIMÉNEZ; Priscila ORTEGA GÓMEZ; José Raúl AGUILERA AGUILERA 15
CAPÍTULO TERCERO
LA RECARACTERIZACIÓN DE LOS ACTOS JURÍDICOS QUE NO
TENGAN UNA RAZÓN DE NEGOCIOS
Martha OCHOA LEÓN; Emilia RAMOS VALENCIA 23
CAPÍTULO CUARTO
LA PRISIÓN PREVENTIVA OFICIOSA EN LOS DELITOS FISCALES
Rubí Esperanza ZIZUMBO ZACARÍAS 47
CAPÍTULO QUINTO
METODOLOGIA DE PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES,
EN LOS PROCEDIMIENTOS REGUARDOS EN EL ARTÍCULO 42,
FRACCIONES II Y III, AL MARGEN DE LO QUE PRVÉ EL ARTÍCULO
69-B, AMBOS DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
Ricardo ARTEAGA MAGALLÓN 67
CAPÍTULO SEXTO
LA EFICACIA DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA EN TIEMPOS
DE PANDEMIA
Rafael ROSALES CORIA +In Memoriam + 79
CAPÍTULO SÉPTIMO
ANÁLISIS DEL IMPACTO DEL LAVADO DE DINERO EN MÉXICO
Karla Teresa PIÑA MARTÍNEZ 89
VI
CAPÍTULO OCTAVO
FACULTADES DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES
Jesús HERNÁNDEZ IBARRA 101
CAPÍTULO NOVENO
EL OUTSOURCING Y SU REFORMA
Javier Éliott OLMEDO CASTILLO 117
CAPÍTULO DÉCIMO
LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DEL CONTRIBUYENTE
Ricardo GARCÍA MORA 134
CAPÍTULO DÉCIMO PRIMERO

LOS ESTATUTOS SOCIETARIOS
Ricardo GARCÍA MORA 151
CAPÍTULO DÉCIMO SEGUNDO

ILEGALIDAD DE LAS MULTAS FISCALES POR REQUERIMIENTO
EN OBLIGACIONES INCUMPLIDAS
Mayra GARCÍA GALVAN 168
CAPÍTULO DÉCIMO TERCERO

RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO E
INTERPRETACIÓN CONFORME EN EL CONTROL CONSTITUCIONAL
DE LA LEY. ALGUNAS REFLEXIONES A PARTIR DE LA
EXPERIENCIA ESPAÑOLA
José Miguel CABRALES LUCIO 177
CAPÍTULO DÉCIMO CUARTO

POLÍTICA Y CORRUPCIÓN EN LA DEMOCRACIA REPUBLICANA
Djason BARBOSA DELLA CUNHA 187
VII
P R Ó L O G O
María Elena PINEDA SOLORIO
Este trabajo de investigación está incluido en los proyectos de investigación

intitulados: “Medios preventivos y alternativos de solución, en los actos de
fiscalización”, aprobado a su vez a la Doctora Martha Ochoa León; y, el de “La
justicia en la responsabilidad social universitaria nicolita”, aprobado individualmente
al Doctor Ricardo García Mora; todos por parte de la Coordinación de la
Investigación Científica de nuestra actual Benemérita y Centenaria Universidad
Michoacana de San Nicolás de Hidalgo.
El empeño puesto en esta obra editorial recoge temas en el ámbito del

derecho vigente, demostrando el esfuerzo colectivo de investigación en la creación
de más y nuevo conocimiento, en esta ocasión en los ámbitos financiero, comercial
y de prevención del delito de lavado de dinero y anticorrupción.
Lo anterior, porque tenemos aún mucho trabajo por materializar para

producción y publicación del conocimiento jurídico financiero, mercantil y penal-
administrativo, y ahora contamos con más investigadores, como con los
participantes en el Tercer Congreso de Derecho Fiscal, Comercial y Prevención de
Lavado de Dinero y Anticorrupción, celebrado los días 03 al 02 de diciembre del
2020, reflejando trabajos de ponencias y conferencias disertadas por los
participantes que nos hicieron el honor de remitir sus guiones para la conformación
de este esfuerzo editorial bibliográfico logrado desde un inicio por la doctora Martha
Ochoa León, compilando la valiosa información recibida.
Gracias a esta amalgama de experiencias y temas expuestos en el marco de

las actividades programadas por el Centro de Investigaciones Jurídicas y, sobre
todo, por el Cuerpo Académico UMSNH-CA-241 de Derecho Civil y Social, podemos
entonces destacar la labor indagadora tan encomiable que los autores han
materializado para dar cuerpo a los capítulos de que consta este libro,
actualizándose una línea de investigación relacionada con el derecho financiero,
corporativo y justicia criminal, en donde se tocan temas relacionados al Derecho
Fiscal, al Derecho Mercantil, al Lavado de Dinero y a la Anticorrupción.
Sí es de rescatar el conjunto de temas abordados que se generan como

resultado de la legítima labor en ir configurando libros entre los coautores nicolaitas
que les permita en el campo del derecho ir dando a conocer temáticas con enfoques

Doctora y Maestra en Derecho por el Instituto de Formación e Investigaciones Jurídicas de
Michoacán, Licenciada en Derecho por la Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo,
Profesora Investigadora Asociada “A” de Tiempo Completo, adscrita a la Facultad de Derecho y
Ciencias Sociales, Coordinadora del Sistema Abierto y de Educación a Distancia, integrante del
Comité del Programa de Acción Tutorial.
VIII
más actualizados y con un grado de desarrollo del conocimiento jurídico de frontera,

como en el caso del tema sobre la materia financiera, por parte de los disertantes
que nos allegaron sus temáticas sobre la solución de conflictos de manera
preventiva y alternativa como la conclusión definitiva de asuntos de adeudos fiscales
que asumen espontáneamente los contribuyentes, dotados de sus derechos
humanos y fundamentales, aunado a más temáticas relacionadas con los beneficios
de no judicializar en demasía los créditos tributarios.
En cada uno de los capítulos se podrá apreciar desde la conceptualización,

la regulación y la propuesta de mejora en la serie de disposiciones destinadas a las
preocupaciones sociales más sentidas en la regulación tributaria y comercial en el
ámbito societario corporativo con la conformación del contrato social estatutario
para saber el adecuado régimen legal operativo que genere una optimización
económica para los inversionistas y allegue de más ingresos patrimoniales y
mayores tributaciones a las autoridades exactoras del gasto público.
Lo objetivo se refleja con el influjo que el interés de saber visualizar los lados
material y formal del derecho fiscal en su ámbito financiero, en el derecho mercantil
en su aspecto empresarial societario, y aún más, en el ámbito criminal enfocado a
las conductas ilícitas de operación con dinero de procedencia ilegal y el sistema
anticorrupción, destacando la sensible desaparición física del ponente Maestro
Rafael Rosales Coria el 29 de marzo del 2021, a quien va dedicado este esfuerzo
editorial, reconociéndosele su encomiable labor como docente nicolaita intachable
y como Magistrado Presidente del Tribunal de Justicia Administrativa del Estado de
Michoacán.
Con ello se proponen nuevas propuestas editoriales que generen

expectativas científicas de mejora jurídica continua, cuidando la perspectiva
metodológica de los conceptos jurídicos de los ámbitos abordados, para con ello
mejorar la calidad de vida de la propia colectividad que está exigiendo innovaciones
y soluciones normativas a sus necesidades, para cumplir con la propia justicia en la
responsabilidad social universitaria nicolaita.
1
CAPÍTULO PRIMERO
EL SISTEMA ESTATAL ANTICORRUPCIÓN. CASO MICHOACÁN
Sergio MECINO MORALES
SUMARIO: I. Nota Introductoria. II. Definición de Corrupción. III.

Mecanismos Internacionales de combate a la Corrupción. IV. Antecedentes
Nacionales. V. Reformas Estatales en materia de combate a la Corrupción. VI.
Integración cronológica de los Órganos del Sistema Estatal Anticorrupción. VII.
Michoacán y la implementación del Sistema Estatal Anticorrupción. VIII.
Conclusiones. IX. Bibliografía.
I. NOTA INTRODUCTORIA
En México, durante décadas, los sistemas político y económico se han

aprovechado de la fragmentación, dispersión y omisión de los órganos de
regulación y supervisión facultados para garantizar la transparencia y el correcto
ejercicio de los recursos públicos. Lo anterior se ha manifestado en lo que
conocemos como el fenómeno de la corrupción, pues la falta de claridad en su
regulación y la ausencia de coordinación entre poderes y los distintos órdenes de
gobierno han alimentado la cultura de la ineficaz procuración de justicia en la
investigación y disuasión de dichos actos.
El Estado Mexicano ha suscrito, a través del Ejecutivo Federal y ratificado
por el Senado de la República, tres convenciones internacionales en la materia:
la Convención Interamericana contra la Corrupción, de la Organización de
Estados Americanos (OEA); la Convención para Combatir el Cohecho de
Servidores Públicos y Extranjeros en Transacciones Comerciales Internaciones
de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE); y la
Convención de las Naciones Unidad Contra la Corrupción (UNCAC); contrayendo
obligaciones internacionales y de las que se derivaron diversas recomendaciones
como la de no sólo aplicar sanciones a servidores públicos, sino también la
participación de particulares en hechos de corrupción; la recomendación de
establecer legislación de combate a la corrupción a todos los actos
administrativos; la ampliación de facultades de investigación para la detección de
actos de corrupción a las autoridades competentes; además de resaltar la
fragmentación de las atribuciones y la poca efectividad en la coordinación de
autoridades.
Bajo este contexto y debido a la desalentadora percepción de los
mexicanos sobre las autoridades en las que debiera descansar la procuración de
justicia y el combate a la corrupción, se hizo necesario establecer medidas
institucionales tendientes a prevenir, detectar y sancionar las conductas
relacionadas con actos de corrupción en los diversos ámbitos de gobierno, de
manera coordinada entre las autoridades facultadas para ello y con una especial
participación de la sociedad.
En ese tenor, en el presente artículo nos proponemos realizar un análisis
del Sistema Estatal Anticorrupción de Michoacán, considerando que partir de
marzo de 2018, quedaron instaladas todas las autoridades operadoras de este

Licenciado en Derecho por la Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo. Magistrado
del Tribunal de Justicia Administrativa del Estado Michoacán. Expositor y Ponente en diferentes
foros, articulista.
2
sistema, gracias al esfuerzo colectivo de la ciudadanía, del Poder Legislativo y

Ejecutivo, que en un esfuerzo institucional se unieron para cumplir con las
disposiciones federales para combatir la corrupción y recobrar la confianza de los
ciudadanos.
En perspectiva, en el año 2019, se analizó la corrupción de 180 países en
el sector público, nuestro país se encontraba en el rango 29/100. Dichas cifras
resultan preocupantes, considerando que la administración pública está
severamente afectada por los actos de corrupción y con ello se derivan
consecuencias hacia los gobernados por la ineficacia de las políticas públicas y
programas sociales, además de limitar el crecimiento económico que tiene como
consecuencia la desigualdad social.
En virtud de lo anterior se implementó el Sistema Nacional y los estatales
Anticorrupción, buscando cerrar el paso a la corrupción y hacer cada día más
eficiente el ejercicio de la función pública, ya que los recursos que disponen la
federación, estados y municipios se deben administrar con eficiencia, eficacia,
economía, transparencia y honradez, para así satisfacer los objetivos para los
cuales fueron destinados.
II. DEFINICIÓN DE CORRUPCIÓN
Según el Diccionario de la Real Academia Española, la palabra

“corrupción” proviene del vocablo latino corruptio, ōnis; y es definida, en sus dos
acepciones principales, como “f. acción y efecto de corromper o corromperse” “f.
en las organizaciones, especialmente en las públicas, práctica consistente en la
utilización de las funciones y medios de aquellas en provecho, económico o de
otra índole, de sus gestores” (RAE, 2020)1. Como puede verse, esta definición
nos presenta a la corrupción, en primer lugar como algo negativo, pues a su vez
el vocablo “corromper” entraña, en sí mismo, la acción de echar a perder, de
dañar o de pudrir algo; y, por otro lado, ya de manera más específica, nos da la
idea de que ese daño se realiza de manera intencionada con la finalidad,
generalmente, de obtener un beneficio económico.
De acuerdo con Juan Roberto Zavala Treviño (2013:202) de manera
ordinaria, “puede considerársele a la corrupción, como el aprovechamiento
indebido de la administración de un patrimonio común, y en particular del
gubernamental, como la desviación de los fines de la función pública”. En esta
definición, como es claro, ya se habla de una manera más específica de la
conceptualización teórica de lo que comúnmente conocemos como corrupción,
es decir, el detrimento del patrimonio social, para beneficios particulares, lo cual
evidentemente desvirtúa el objetivo que persigue la función gubernamental.2
El Banco Mundial también emitió su definición respecto de la corrupción,
estableciendo la siguiente: “el abuso de poder público en beneficio propio” (Banco
Mundial, 2013), Esta definición, aunque es más breve que la anterior, ya hace
una acotación especifica respecto a que se refiere a una arbitrariedad, un exceso
al momento de desempeñar actividades como funcionario público, yendo más
allá de lo que la legalidad lo permite y con la característica de que sea para
beneficio personal. 3
1 Real Academia Española, 2020, 16 de febrero de 2021, en https://www.rae.es/
2 TREVIÑO, J. R., 2013, Apuntes sobre la Historia de la Corrupción, México, Universidad
Autónoma de Nuevo León.
3 Banco Mundial, 2013, Grupo Banco Mundial, 19 de Diciembre de 2013,
en:https://www.bancomundial.org/es/news/pressrelease/2013/12/19/corruption-developing-
countries-world-bank-group-president-kim.
3
III. MECANISMOS INTERNACIONALES DE COMBATE A LA

CORRUPCIÓN
A. RESOLUCIÓN 3514
Como primer antecedente internacional, relevante del que se tenga
conocimiento respecto de abordar a la corrupción, encontramos a la Resolución
3514, denominada: Medidas contra las prácticas corruptas de las empresas
transnacionales y de otras empresas, de sus intermediarios y de otros implicados
en tales prácticas emitida el día 15 de diciembre del año 1975, la cual fue
aprobada por la Asamblea General de Naciones Unidas en su Trigésimo Período
de Sesiones, afín con la Declaración sobre el Establecimiento de un Nuevo Orden
Económico Internacional que regula el actuar de las empresas trasnacionales, así
como diversas cartas de derechos y resoluciones del Consejo Económico Social.
En esta resolución se muestra un marcado interés por las prácticas
corruptas realizadas por empresas trasnacionales, asociados o intermediarios; en
ella se condenan las prácticas corruptas, de manera especial el soborno
ejecutado por empresas trasnacionales, en el mismo sentido, reconoció el
derecho de cada Estado para expedir su propia legislación al respecto, efectuar
investigaciones y tomar medidas que se crean pertinentes para evitar dichas
prácticas.
Otro punto importante, que vale la pena destacar, es que en esta resolución
se pidió a los Estados de origen y de operación de las empresas trasnacionales
que efectuaran el intercambio de información de manera multilateral, además de
invitárseles a adoptar medidas para frenar las prácticas corruptas de dichas
empresas.
B. TRANSPARENCIA INTERNACIONAL
En el año de 1993 fue fundada por Peter Eingen, la organización
civil, Transparencia Internacional, cuyo objetivo principal fue el de medir los
índices de corrupción para evaluar el fenómeno de la corrupción y exponerlo
sistemáticamente, sin estar sujeto a cuestiones políticas o diplomáticas. De este
modo en el año 1996 se obtuvo, mediante encuestas, el Índice de Percepción de
la Corrupción, primer ejercicio de su tipo a nivel internacional (Transparencia
Internacional, 2020).4
A partir del año 2003, Transparencia Internacional adoptó un
mecanismo, denominado barómetro global de la corrupción, a través del cual se
realizan estudios específicos sobre el tema por regiones del mundo.
C. CONVENCIÓN INTERAMERICANA CONTRA LA CORRUPCIÓN

La Convención Interamericana Contra la Corrupción fue adoptada el 29 de
marzo de 1999, entrando en vigor el 6 de marzo de 1997 y convirtiéndose en el
primer instrumento internacional que abordara de manera específica el tema de
la corrupción.
El primer propósito de esta Convención fue el de “Promover y fortalecer el
desarrollo, por cada uno de los Estados Parte, de los mecanismos necesarios
para prevenir, detectar, sancionar y erradicar la corrupción” (Convención
4 Transparencia Internacional, 2021, 16 de febrero de 2021 en

https://www.tm.org.mx/transparencia-internacional/
4
Interamericana, 1996)5. Con un total de 27 artículos, es te instrumento representó

una gran innovación a nivel internacional, para tratar de unir esfuerzos en el
combate a la corrupción.
Los Estados parte de esta Convención se comprometieron y obligaron a
tipificar en sus legislaciones internas, conductas tales como: el aprovechamiento
indebido en beneficio propio o de un tercero, por parte de un funcionario público
o una persona que ejerce funciones públicas, de: a) cualquier tipo de información
reservada o privilegiada de la cual ha tenido conocimiento en razón o con ocasión
de la función desempeñada; b) cualquier tipo de bienes del Estado o de empresas
o instituciones en que éste tenga parte, a los cuales ha tenido acceso en razón o
con ocasión de la función desempeñada.
Además, se obligaba a los Estados, a tipificar en sus respectivas
legislaciones, como delitos el soborno trasnacional y el enriquecimiento ilícito.
D. CONVENCIÓN PARA COMBATIR EL COHECHO

Esta Convención fue adoptada por la Conferencia Negociadora el 21 de
noviembre de 1997, mediante la cual se hizo la consideración de que “el cohecho
es un fenómeno generalizado en las transacciones comerciales internacionales,
incluidos el comercio y la inversión, que suscita graves preocupaciones morales
y políticas, socava el buen gobierno y el desarrollo económico, y distorsiona las
condiciones competitivas internacionales” (OCDE, 1997). 6
Hace un reconocimiento de la responsabilidad mutua que comparten los
países respecto del combate al delito de cohecho; y, los compromete a que tomen
las medidas pertinentes para tipificarlo como delito estableciéndolo como la
acción deliberada de una persona al ofrecer, prometer o conceder cualquier tipo
de ventaja indebida para obtener o mantener negocios o cualquier otra ventaja
indebida, sea directamente o a través de intermediario para que éste obtenga
beneficios directos o bien nos obtenga una 3ª persona; para qué dicho servidor
público actué o sea omiso al cumplir con sus deberes oficiales con la finalidad de
obtener o quedarse con un negocio o cualquier otra ventaja indebida producto de
negocios internacionales.
Otro punto importante de esta Convención es lo establecido por su artículo
3, en el cual se habla de la sanción que se impondrán a quienes cometan el delito
de cohecho. Sin embargo, no lo hace de una manera expresa sino más bien
coloca las bases para que los países adopten las sanciones pertinentes en cada
una de sus legislaciones.
E. CONVENCIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS CONTRA LA

CORRUPCIÓN
Esta Convención surgió como parte de los esfuerzos que ya había
emprendido décadas atrás la ONU, recordando su resolución 55/61, de 4 de
diciembre de 2000, en la que estableció un comité especial encargado de
negociar un instrumento jurídico internacional eficaz contra la corrupción, la
Convención entró en vigor el 14 de diciembre del 2005 y es conocida también
como la Convención de Mérida.
La finalidad de esta Convención fueron: a) Promover y fortalecer las
medidas para prevenir y combatir más eficaz y eficientemente la corrupción; b)
Promover, facilitar y apoyar la cooperación internacional y la asistencia técnica en
5 Convención Interamericana contra la corrupción, 1996, 16 de febrero de 2021 en

http://www.oas.org/es/sla/ddi/tratados_multilaterales_interamericanos_B-
58_contra_Corrupcion.asp
6 Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), 2021, 16
de febrero de 2021, en https://www.oecd.org/daf/anti-bribery/ConvCombatBribery_Spanish.pdf.

5
la prevención y la lucha contra la corrupción, incluida la recuperación de activos;

c) Promover la integridad, la obligación de rendir cuentas y la debida gestión de
los asuntos y los bienes públicos.
Entre las medidas preventivas que contempla la convención
destacan la contratación de funcionarios bajo los principios de eficiencia,
transparencia, mérito, aptitud, equidad, y debiendo realizarse con base en
procedimientos adecuados de selección; sin embargo, también contempla que,
los funcionarios públicos deberán tener una remuneración adecuada, tener
acceso a programas de capacitación y formación y su función deberá quedar
sujeta, en la medida de lo posible, a normas sobre la transparencia (artículo 7o).
Otro aspecto sumamente importante es que la convención
contempló que los Estados debían contar con sistemas que garantizaran la
transparencia en las actuaciones de los servidores públicos como una medida de
prevención contra actos de corrupción, La información debe ser transmitida de
manera oportuna y bajo los medios que sean más eficaces para lograrlo (artículo
9o).
La Convención reconoce a la sociedad civil como indispensable para la
prevención y el combate de corrupción, obligando a los Estados parte a garantizar
a los ciudadanos el conocimiento de los órganos y procedimientos de denuncia
contra prácticas corruptas, así como el acceso efectivo a la información (artículo
13).
La Convención establece que se debe tipificar como delito varias
conductas ilícitas a través de las cuales se incurre en actos de corrupción, tales
como soborno; el soborno a funcionarios públicos extranjeros o internacionales;
el peculado, la apropiación indebida o desviación de bienes por un funcionario
público; el tráfico de influencias; el abuso de funciones; el enriquecimiento ilícito;
el soborno en el sector privado; el peculado de bienes en el sector privado; el
lavado del producto del delito; el encubrimiento, y la obstrucción de la justicia.
Asimismo, se deberá prever en la legislación la responsabilidad de personas
jurídicas y el pago de daños y perjuicios a las víctimas de las conductas corruptas
(Amandi, 2009). 7
IV. ANTECEDENTES NACIONALES

En nuestro país se ha reconocido la gravedad de la problemática
que la corrupción representa. Como un problema complejo, multidimensional que
afecta a las instituciones democráticas, desacelerando el desarrollo económico y
contribuyendo a generar inestabilidad política y social, por ende fue inminente
tratar de sumar esfuerzos por combatirla; los cuales se han reflejado en esfuerzos
legislativos, que iniciaron al presentarse diversas iniciativas que contemplaban
una reforma estructural al sistema legal, que permitiera mecanismos a través de
los cuales la propia ciudadanía se involucrara en el combate a la corrupción, para
tratar de erradicarla.
Dichas iniciativas comenzaron a surgir en el año 2012, donde ya se
preveía la facultad del Congreso para emitir leyes en la materia. Sin embargo, fue
hasta el año 2014 que empezaron a hacer más eco en el ámbito legislativo; es
así que en ese mismo año se concretó la reforma por la cual la Procuraduría
General de la Republica, se transformó en Fiscalía General, con la obligación de
instaurar dos Fiscalías especializadas, una en delitos electorales y otra en
combate a la corrupción, las cuales se han traducido en reformas a la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos y que han derivado a su vez en la
7 AMANDI, V. R.,2009, Los Tratados Insternacionales Sobre Corrupción, Mexico, Instituto de

Investigaciones Juridicas de la UNAM.
6
modificación de leyes estatales y la creación de nuevos ordenamientos jurídicos

para combatirla y tratar de erradicarla.
En México la corrupción es un problema que se origina de una falta
de cultura de la legalidad y de un fallo del diseño institucional para hacerle frente.
Además de que las convenciones internacionales; de las que hablamos en el
primer apartado y de las que México forma parte, obligan a nuestro país a alinear
su legislación interna conforme a los esfuerzos internacionales que se están
haciendo al respecto.
Por tanto, la reforma constitucional que se propuso presentó, como objetivo
generar y establecer un marco jurídico obligatorio para emitir las acciones y
planes de prevención en materia de corrupción.
1. REFORMAS A LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS

UNIDOS MEXICANOS
La primera reforma constitucional que se estableció de manera indirecta y

como una medida de prevención de actos de corrupción, fue la del 7 de febrero
de 2014, por medio de la cual se reformó el artículo 6to. de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos, para adicionársele diversas disposiciones, en
materia de transparencia. Algunas de las modificaciones que se tuvieron con esta
reforma, fue que se amplió el catálogo de los sujetos obligados a transparentar
su información, se incluyó en el texto de este artículo constitucional, la obligación
de hacer pública la información de los partidos políticos, los sindicatos, los
órganos autónomos, los fideicomisos y los fondos públicos.
A raíz de estas adiciones, se fortaleció a lo que actualmente es el Instituto
Nacional de Transparencia, Acceso a la Información y Protección de Datos
Personales, como organismo garante de la transparencia a nivel federal. Además,
se sentaron las bases para crear organismos locales autónomos en cada una de
las Entidades Federativas.
La reforma constitucional de 2015 en materia anticorrupción cimentó las
bases para la creación del Sistema Nacional Anticorrupción (SNA), mediante el
cual se les dotaron de nuevas responsabilidades a los órganos existentes,
fortaleciendo la coordinación entre las autoridades de todos los órdenes de
gobierno con la finalidad principal de establecer una coordinación entre las
diferentes instancias del gobierno y la propia sociedad encaminadas a luchar
contra la corrupción.
En efecto, fueron incorporadas en la base constitucional reformas a
diversos artículos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
publicadas en el Diario Oficial de la Federación, fundamentalmente al Título
Cuarto, relativo a las Responsabilidades de los Servidores Públicos, Particulares
Vinculados con Faltas Administrativas Graves o Hechos de Corrupción y
Patrimonial del Estado; instituyéndose en el artículo 113, el Sistema Nacional
Anticorrupción (SNA), como una instancia coordinadora de las autoridades de los
tres órdenes de gobierno, y articuladora de políticas y mecanismos en la lucha
contra la corrupción.
Entre las aportaciones más relevantes en materia de anticorrupción están
las siguientes:
a) El artículo 41, estableció que el titular del órgano interno de control
del Instituto Nacional Electoral sería designado por la Cámara de Diputados con
el voto de las dos terceras partes de sus miembros presentes.
b) En el artículo 73 se incluyeron nuevas facultades al Congreso de la
Unión para expedir las leyes que regulen la organización y facultades de la
7
Auditoría Superior de la Federación, y la ley que instituya el Tribunal Federal de

Justicia Administrativa, dotado de plena autonomía para dictar sus fallos.
c) Por lo que ve al artículo 76, se agregó la facultad del Senado de
ratificar los nombramientos de los Secretarios de Estado.
d) El artículo 79 fijo que la Auditoría Superior de la Federación de la
Cámara de Diputados tendría autonomía técnica; además de fijar los principios
sobre los cuales se establece la función de fiscalizar. Por otro lado, también
amplió el catálogo de atribuciones de la Auditoría Superior de la Federación.
e) El artículo 104 les dio la facultad a los tribunales federales de
conocer sobre los recursos de revisión que se interpongan contra las resoluciones
definitivas de los tribunales de justicia administrativa.
f) El artículo 108 estableció la obligación de los servidores públicos de
presentar su declaración patrimonial y de interés.
g) El artículo 109 estableció las sanciones de los servidores públicos y
particulares que incurran en responsabilidad frente al Estado.
h) El artículo 113 fijó el Sistema Nacional Anticorrupción como la
instancia de coordinación entre las autoridades de todos los órdenes de gobierno
competentes en la prevención, detección y sanción de responsabilidades
administrativas y hechos de corrupción, así como en la fiscalización y control de
recursos públicos.
i) El artículo 116 instituyó la obligación de las entidades federativas de
establecer en sus sistemas locales Tribunales de Justicia Administrativa con salas
especializadas en anticorrupción.
j) Finalmente, el artículo 122 estableció las bases generales que debía
adoptar la Ciudad de México con respecto a la materia de anticorrupción.
2. LEGISLACIÓN EN MATERIA DE ANTICORRUPCIÓN A NIVEL

FEDERAL Y ESTATAL
Para materializar la reforma constitucional, se aprobaron o reformaron

diversos ordenamientos jurídicos para lograr la articulación plena. Así, el 18 de
julio de 2016, se publicaron en el Diario Oficial de la Federación las siete leyes
secundarias que crearon el Sistema Nacional Anticorrupción. Cinco leyes en
materia administrativa y dos en materia penal, de las cuales cuatro fueron leyes
de nueva creación y tres reformas. Estas son:
1. Ley General del Sistema Nacional Anticorrupción. Esta Ley se instituyó
para crear las bases de coordinación entre la Federación, las entidades
federativas, los municipios y las alcaldías de la Ciudad de México para poner en
marcha el Sistema Nacional Anticorrupción.
2. Ley General de Responsabilidades Administrativas. Es una Ley de
nueva creación, la cual crea las competencias de los órdenes de gobierno para
establecer las responsabilidades, obligaciones y sanciones de los servidores
públicos por los actos u omisiones en que incurran, fijando cuales son las
conductas que se catalogan como tal.
3. Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Administrativa. Esta Ley
nació para fijar la integración, organización, atribuciones y funcionamiento del
Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA). Señalando que el Tribunal
Federal de Justicia Administrativa, es un órgano jurisdiccional con autonomía
para emitir sus fallos y con jurisdicción plena, el cual forma parte del Sistema
Nacional Anticorrupción.
4. Ley de Fiscalización y Rendición de Cuentas de la Federación. Esta Ley
se instauró con el Sistema Nacional Anticorrupción y contiene lo referente a la
8
revisión y fiscalización de la Cuenta Pública. El objetivo de esta Ley es fortalecer

el papel de la Auditoría Superior de la Federación.
5. Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Esta ley se
modificó para instituir las funciones y atribuciones de la Fiscalía Especializada en
materia de delitos relacionados con hechos de corrupción.
6. Código Penal Federal. Este Código se reformó para armonizar el código
penal con el Sistema Nacional Anticorrupción. Esta reforma incluyó un título al
Código sobre Delitos por hechos de corrupción, en el cual se establece el catálogo
de las conductas consideradas como tales y su sanción respectiva.
7. Ley Orgánica de la Administración Pública Federal. Este ordenamiento
se reformó para crear el papel de la Secretaría de la Función Pública como parte
fundamental en el combate a la corrupción. Además, establece las funciones de
esta Secretaría como parte del Comité Coordinador del Sistema Nacional
Anticorrupción.
Por su parte en el Estado de Michoacán y derivado de las reformas a la

Constitución Federal publicadas el 27 de Mayo de 2015 en el Diario Oficial de la
Federación, mediante decreto legislativo 555, se publicaron reformas a la
constitución estatal; todas estas con la finalidad de elevar a rango constitucional
el andamiaje jurídico en materia de combate a la corrupción en nuestra entidad y
con ello cumplir con las disposiciones federales y tener un sistema armónico y
compatible con el federal y sobre todo que cubriera algunos de los vacíos
respecto la corrupción. Por lo que en tiempo y forma se logró concretar esta
reforma en materia de combate a la corrupción y las novedades o aportaciones
que esta trae consigo son las siguientes:
Otorga facultades al Congreso del Estado para expedir la Ley del Sistema
Estatal Anticorrupción; la declaratoria de procedencia contra servidores públicos
que hubieren cometido algún delito; ratificar el nombramiento que realice el
Gobernador al titular de la Secretaría de la Contraloría (para ello se requerirá el
voto de las dos terceras partes de sus miembros presentes); la obligación por
parte del Ejecutivo del Estado de presentar al Congreso del Estado a más tardar
el 30 de abril la cuenta pública (ya que antes de la reforma era el 31 de marzo de
cada año);con relación al Poder Judicial, su órgano interno de control este deberá
ser ratificado por las dos terceras partes de los diputados presentes del Congreso
del Estado, además de dotarlo de autonomía técnica y de gestión para la
fiscalización de los ingresos y egresos de este poder. Por lo que respecta a los
órganos autónomos tendrán la obligación de contar con un órgano de control
interno designado por el Congreso del Estado, para prevenir, investigar corregir
actos u omisiones que pudieran constituir responsabilidades administrativas; al
Tribunal de Justicia Administrativa se le confiere la jurisdicción especializada,
para imponer sanciones a servidores públicos que comentan faltas
administrativas graves y particulares vinculados con actos de corrupción, así
como establecer el pago de indemnizaciones y sanciones pecuniarias por daños
y perjuicios al erario público. Por lo que respecta a la Procuraduría General del
Estado, ahora Fiscalía General del Estado, se establece que contará con una
Fiscalía Especializada en Combate a la Corrupción y su titular será designado por
los votos de las dos terceras partes de los miembros del Congreso y durará en su
encargo 7 años y será competente para investigar delitos relacionados con la
corrupción.
Por otra parte, se hace la consideración de servidores públicos a los
representantes de elección popular además de los ya considerados previamente
a la reforma; además de establecer la obligación la declaración patrimonial y de
conflicto de interés en los términos de la Ley de Responsabilidades
9
Administrativas. Con respecto a la Auditoría Superior del Estado y los órganos

internos de control estatales o municipales, tendrán la facultad de investigar y
sustanciar las faltas administrativas graves, y con respecto a las no graves
además de investigar y substanciar, también serán resolutoras a excepción de la
Auditoría Superior; se crea el Sistema Estatal Anticorrupción como una instancia
coordinadora entre las autoridades de todos los órdenes de gobierno
competentes para la prevención, detección y sanción de responsabilidades
administrativas y hechos de corrupción, así como la fiscalización y control de los
recursos públicos, el cual estará compuesto por un comité coordinador y un
comité de participación ciudadana. La prescripción de los delitos relacionados con
actos de corrupción no podrá ser menor a tres años, además de fortalecer a la
Auditoría Superior de Michoacán como un órgano dependiente del Congreso del
Estado con autonomía, técnica, de gestión y capacidad para que en el ejercicio
de sus atribuciones decida sobre su organización interna, ejercicio de su
presupuesto, funcionamiento y resoluciones.
Con la finalidad de armonizar la normatividad secundaria en el estado y
dando cumplimiento con lo establecido en el artículo cuarto transitorio de la
reforma constitucional publicada en el Diario Oficial de la Federación el 27 de
mayo de 2015, el Poder Ejecutivo del Estado en conjunto con el Poder Legislativo,
publicaron estas reformas y la expedición de las nuevas leyes que demandaba el
Sistema Nacional Anticorrupción, en armonización con el Sistema Estatal y para
ello, quedaron publicadas en el 18 de julio de 2017, siendo estas las siguientes:
 Ley del Sistema Estatal Anticorrupción para el Estado de Michoacán
de Ocampo.
 Ley de Responsabilidades Administrativas para el Estado de
Michoacán de Ocampo.
 Ley de Fiscalización Superior para el Estado de Michoacán de
Ocampo.
 Ley Orgánica de la Administración Pública del Estado de Michoacán
de Ocampo.
 Ley Orgánica de la Procuraduría General del Estado de Michoacán
de Ocampo (ahora Ley Orgánica de la Fiscalía General del Estado de
Michoacán).
 Código Penal para el Estado de Michoacán.
 Código de Justicia Administrativa del Estado de Michoacán de
Ocampo.
V. INTEGRACIÓN DE LOS ÓRGANOS DEL SISTEMA ESTATAL

ANTICORRUPCIÓN
1. COMISIÓN DE SELECCIÓN
De conformidad con el artículo segundo transitorio de la Ley del Sistema
Estatal Anticorrupción, el Congreso del Estado de Michoacán, estaba obligado a
emitir dentro de los noventa días naturales posteriores a la entrada en vigor de la
Ley, convocatoria para seleccionar a los 9 integrantes del Comité de Selección
de conformidad con el artículo 17 de la Ley. Una vez concluido el procedimiento
de selección mediante decreto 409 de fecha 11 de octubre de 2017, el Congreso
designó miembros integrantes de la Comisión de Selección, con cargo honorífico
y por un periodo de tres años a diversos ciudadanos de Asociaciones de la
Organización Civil y pertenecientes a las Instituciones de Educación Superior y
de Investigación.
10
Dicho Comité, de conformidad con el artículo 18 de la Ley del Sistema

Estatal Anticorrupción, fue el responsable de nombrar el Comité de Participación
Ciudadana del Sistema Estatal Anticorrupción, establecido en el artículo 109 ter,
fracción I, de la Constitución Política del Estado.
2 .COMITÉ DE PARTICIPACIÓN CIUDADANA

Es la instancia de vinculación con los ciudadanos, las organizaciones de la
sociedad civil y la academia, relacionadas con las materias del Sistema Estatal.
Está establecido en el artículo 109 ter, fracción I, de la Constitución Política del
Estado; mediante convocatoria con fecha 13 de noviembre de 2017, publicada
en el Periódico Oficial del Gobierno Constitucional del Estado de Michoacán; una
vez agotado el procedimiento el Comité de Selección el 08 de diciembre de 2017
nombró de manera escalonada su duración en el cargo, por única ocasión de uno
a 5 años a diversos ciudadanos.
3. COMITÉ COORDINADOR DEL SISTEMA ESTATAL

ANTICORRUPCIÓN
Es la instancia administrativa, encargada de la coordinación, evaluación y
seguimiento del Sistema Estatal, quedó formalmente instalado con fecha 07 de
febrero de 2018, e integrado conforme a lo establecido en el artículo 109 ter
fracción I de la Constitución.
En necesario señalar que dicho Comité se instaló aun cuando no se
designaba por el Congreso del Estado, al Fiscal Especializado en Delitos
Relacionados con Hechos de Corrupción que está establecido como parte
integrante de este Comité. Actualmente está integrado por todas la s
autoridades correspondientes.
4. SECRETARIO TÉCNICO DEL SECRETARIADO EJECUTIVO DEL

SISTEMA ESTATAL ANTICORRUPCIÓN
Funge como apoyo técnico del Comité́ Coordinador a efecto de proveerle
la asistencia técnica para el desempeño de sus atribuciones; además, de tener a
su cargo la administración, operación y funcionamiento del Sistema Estatal.
Previa aprobación del Comité́ de Participación Ciudadana, se sometió a
consideración del Órgano de Gobierno la terna para designar al Secretario
Técnico.
5. MAGISTRADOS ESPECIALIZADOS EN MATERIA

ANTICORRUPCIÓN Y RESPONSABILIDADES ADMINISTRATIVAS
Derivado de las reformas de los artículos 95 y 109 de la Constitución del
Estado del año 2015 y las del Código .de Justicia Administrativa del Estado de
Michoacán, era necesario crear dos salas especializadas dentro del Tribunal en
Materia Anticorrupción y Responsabilidades Administrativas. Por ello, el
Congreso del Estado, mediante acuerdo 471, aprueba la convocatoria pública
para ocupar el cargo de dos Magistrados Especializados en Anticorrupción y
Responsabilidades Administrativas del Tribunal de Justicia Administrativa del
Estado de Michoacán de Ocampo y una vez desahogado el procedimiento
establecido en la convocatoria, con fecha 28 de marzo de 2018, el Pleno del
Congreso del Estado, mediante decreto número 564, realizó las designaciones
correspondientes, quienes son los encargados de juzgar las faltas administrativas
graves cometidas por servidores públicos y actos de corrupción de particulares
vinculados con estos.
11
6. FISCAL ESPECIALIZADO EN DELITOS RELACIONADOS CON

HECHOS DE CORRUPCIÓN
Derivado de las reformas a la Constitución del Estado del año 2015, y las
de la entonces vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General del Estrado de
2017, era necesario designar al titular de la Fiscalía Especializada. Por ello el
Congreso del Estado, mediante acuerdo 472, aprobó la convocatoria pública para
ocupar el cargo de Fiscal Especializado en Materia de Delitos Relacionados con
Hechos de Corrupción y una vez desahogado el procedimiento establecido en la
convocatoria, con fecha 28 de marzo de 2018, el Pleno del Congreso del Estado,
mediante decreto número 565, realizó la designación correspondiente.
VI. MICHOACÁN Y LA IMPLEMENTACIÓN DEL SISTEMA ESTATAL

ANTICORRUPCIÓN
El estado de Michoacán, a través de los diferentes órganos de gobierno y

la sociedad civil, ha conformado el Sistema Estatal Anticorrupción a cabalidad.
Primeramente, se conjuntaron esfuerzos para contar con todas las reformas que
obligaba la Constitución Federal en el mes de Julio del año 2017, lo que implicó
realizar cambios importantes a la Constitución del Estado y posteriormente a
leyes secundarias. Además el Congreso del Estado ha asignado recursos dentro
de los respectivos presupuestos de egresos para la operación, funcionamiento y
fortalecimiento del Sistema Estatal Anticorrupción. Asimismo, ha completado la
integración del Comité Coordinador del Sistema Local Anticorrupción al contar
con las 6 instancias nuevas y requeridas para ello:
1. Comisión de Selección
2. Comité de Participación Ciudadana
3. Fiscal Especializado en Combate a la Corrupción
4. Secretario Técnico de la Secretaría Ejecutiva
5. Magistrados Especializados en materia de Anticorrupción y
Responsabilidades Administrativas.
Sin embargo, como todo sistema, es perfectible y debe evolucionar para
su fortalecimiento y en esto debe de jugar un papel muy importante el Comité
Coordinador y el de Participación Ciudadana, para proponer las reformas
necesarias para cerrar el paso a la corrupción, sin embargo, a tan sólo poco más
de 2 años de la designación de los funcionarios encargados de la Fiscalía
Anticorrupción y Salas Especializadas en materia Anticorrupción y
Responsabilidades Administrativas, dicho sistema se encuentra en etapa de
consolidación y el Sistema Estatal comienza a caminar. Actualmente se escuchan
voces de ciudadanos que requieren resultados inmediatos; sin embargo, basta
con citar como ejemplo el sistema de justicia penal acusatorio que, a más de diez
años de su creación, apenas empieza a consolidarse y a la fecha sigue
perfeccionándose a través de diversas reformas. Por lo tanto, es necesario
señalar que los únicos resultados tangibles que tiene nuestro sistema son la
creación de toda la normatividad necesaria para su funcionamiento, lo que incluyó
la reforma constitucional del Estado y las leyes secundarias anteriormente
señaladas; así como la creación e instalación de todas las instancias necesarias
para su funcionamiento; por tanto se tienen todas las condiciones en el estado de
Michoacán para que el engranaje que conforma este sistema empiece a caminar
y a cumplir con todo lo que señala la normatividad; fortaleciendo los sistemas de
presentación de denuncias; implementación de la plataforma digital,
implementación del Servicio Profesional de Carrera, realizar investigaciones
12
efectivas y sólidas, substanciaciones sin violentar el debido proceso y

resoluciones debidamente fundadas y motivadas.
Es la primera vez que nuestro país y nuestro estado tienen una política
anticorrupción y la efectividad de esta solo será posible con la participación de la
ciudadanía. Por ello, es de considerarse que los ciudadanos sin cargos públicos,
deben ser los grandes aliados de este sistema a través del Comité de
Participación Ciudadana, que debe movilizar a la sociedad, organizar foros
públicos para desarrollar políticas estatales anticorrupción que se adapten a las
necesidades sociales. El problema de la corrupción, como en cualquier parte del
mundo, es que no se sancione (impunidad). Y para lograr que se sancione,
debemos tener instituciones fuertes que puedan hacer frente a este gran
problema social ya que con la corrupción derivan consecuencias hacia los
gobernados por la ineficacia de las políticas públicas y programas sociales,
además de limitar el crecimiento económico que tiene como consecuencia la
desigualdad social.
VIII. CONCLUSIONES
El combate a la corrupción no es un tema novedoso, deriva de la agenda

internacional y sus antecedentes más cercanos son la resolución 3514,
denominada, Medidas contra las prácticas corruptas de las empresas
transnacionales y de otras empresas, de sus intermediarios y de otros implicados
en tales prácticas. La Convención Interamericana Contra la Corrupción, y la
Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción.
En los antecedentes en nuestro país con relación al combate a la
corrupción destaca la reforma constitucional de 1982 que en su título cuarto,
establece por primera vez la responsabilidad de los servidores públicos.
Posteriormente, en materia del ejercicio del presupuesto público, en mayo de
2008, se incorporan los principios eficiencia, eficacia, economía, transparencia y
honradez. Hasta la reforma constitucional de 2015, en materia de combate a la
corrupción con la transformación de 14 artículos, se establecieron las bases para
la creación del Sistema Nacional Anticorrupción, fortaleciéndose la coordinación
entre las autoridades de todos los órdenes de gobierno la sociedad encaminadas
a combatir la corrupción.
La reforma constitucional federal en materia de combate a la corrupción de
mayo de 2015 establece la obligación de crear un Sistema Nacional
Anticorrupción y obliga a las entidades federativas la creación de Sistemas
Locales.
Con la instalación del Sistema Estatal Anticorrupción se instaló la Comisión
de Selección, el Comité de Participación Ciudadana y se designaron al Fiscal
Especializado en Combate a la Corrupción, al Secretario Técnico de la Secretaría
Ejecutiva y a dos Magistrados Especializados del Tribunal de Justicia
Administrativa; además de las instituciones ya existentes que forman parte del
mismo Sistema.
La implementación del Sistema Estatal Anticorrupción es una política de
combate a la corrupción. Sin embargo, no se puede conocer objetivamente su
efectividad en este momento, dado que es de reciente creación y apenas está
iniciando su operación, por lo que debemos ser críticos y participar en su
perfeccionamiento para tener un sistema de combate a la corrupción efectivo.
Se debe establecer un sistema constante de capacitación y
profesionalización a los órganos internos de control, para que su actividad en el
desarrollo de investigaciones y substanciaciones de procedimientos, no presente
13
errores u omisiones que pudieran terminar en que los asuntos relacionados con
faltas administrativas donde se encuentren involucrados servidores públicos o
particulares vinculados con actos de corrupción se analicen en cuanto al fondo y
no queden impunes dichas conductas por deficiencias en las investigaciones o
por violaciones al debido proceso. Entre más preparados estén los servidores
encargados de investigar y substanciar los procedimientos, menos posibilidades
existirán de que no se castigue la corrupción; además de garantizar la estabilidad
en el empleo, para que esto les permita tener independencia en sus
determinaciones.
También se considera que el Comité de Participación Ciudadana debe
tener una efectiva vinculación con la sociedad, pues los ciudadanos deben ser los
grandes aliados de este sistema. El Comité debe buscar movilizar a la sociedad,
organizar foros públicos para desarrollar políticas estatales anticorrupción que se
adapten a las necesidades de nuestro estado, ya que sin la participación de ellos
será difícil la consolidación de este sistema.
Hace falta, igualmente, un órgano que dé seguimiento puntual al
cumplimiento de las adecuaciones normativas y estructurales dentro del ámbito
municipal para la implementación del Sistema Estatal Anticorrupción, ya que
previo a iniciar cualquier procedimiento, es necesario que las autoridades
municipales a través de sus órganos de control cuenten con la estructura básica
como lo es una área encargada de la investigación y otra de la substanciación.
Sin embargo, en el informe 2018-2019 del Comité Coordinador del SEA, se
establece que 51 de 113 municipios manifestaron no contar con estas áreas y,
partiendo que es un requisito procedimental para iniciar con un procedimiento de
responsabilidades y evitar violaciones a los derechos de los imputados, al no
contar con estas áreas los órganos de control, se deduce que no podrán iniciar
investigaciones conforme lo establece la Ley de Responsabilidades
Administrativas del Estado y, por lo tanto, no podrá combatirse la corrupción
desde el ámbito municipal y con ello existirá impunidad y nulos resultados, ya que
gran parte de los recursos públicos se ejercen desde ese ámbito.
Existen retos en materia de combate a la corrupción que es necesario
afrontar en un futuro, que van desde el aspecto normativo hasta el ámbito
institucional y el uso de recursos públicos, para lograr una mayor eficacia y
rendición de cuentas de las administraciones públicas de los tres órdenes de
gobierno, por ello es necesario seguir profundizando en el debate académico
respecto a la corrupción.
BIBLIOGRAFÍA
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Mexico, Instituto de Investigaciones Juridicas de la UNAM.
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CONSEJO DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL

DESARROLLO ECONÓMICOS (OCDE), 2021, 16 de febrero de 2021, en
https://www.oecd.org/daf/anti-bribery/ConvCombatBribery_Spanish.pdf.
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14
http://www.oas.org/es/sla/ddi/tratados_multilaterales_interamericanos_B-
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TRANSPARENCIA INTERNACIONAL, 2021, 16 de febrero de 2021 en

https://www.tm.org.mx/transparencia-internacional/
TREVIÑO, J. R., 2013, Apuntes sobre la Historia de la Corrupción, México,

Universidad Autónoma de Nuevo León.
15
CAPÍTULO SEGUNDO
LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE EN TIEMPOS DE PANDEMIA
Zoé Tamar INFANTE JIMÉNEZ

José Rafael AGUILERA AGUILERA
Priscila ORTEGA GÓMEZ
Derivado de la pandemia del virus SARS-COV2 y su respectiva

contingencia a nivel mundial, muchos países utilizaron mecanismos y estrategias
para aminorar los efectos en términos tributarios y los efectos negativos que esto
ha traído para los contribuyentes.
Según el Centro Americano de Administraciones Tributarias las naciones

establecieron medidas para atenuar esta crisis de salud que tuvo efectos nefastos
en materia económica a nivel mundial. Algunas de ellas fueron prorrogar algunas
contribuciones, ya sea las contribuciones al capital, al consumo o también a las
cuestiones de seguridad social. Por ejemplo; en el caso de Italia se prorrogaron
impuestos derivados de la determinación de los impuestos que facturan al año;
en Sudamérica se trató de atenuar la crisis económica a través del cierre de
fronteras; México por su parte tuvo efectos importantes en la caída del Impuesto
Especial en Producción y Servicios (IEPS) debido al desplome de los precios
internacionales del petróleo y sus derivados.
La Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL) realizó

un análisis de algunos instrumentos que utilizaron algunos países con la finalidad
de poder de beneficiar a los hogares y a las empresas. Entre las medias que
destacaron en general fueron la postergación y las facilidades de pago, las
devoluciones aceleradas y tratamientos preferenciales. Un caso concreto fue que
en el Salvador se suspendió el pago de luz y algunos servicios básicos, esto para
atenuar los efectos de la crisis económica mundial derivada de la pandemia.
En el cuadro siguiente se muestran las medidas tributarias para abordar la

crisis de la enfermedad por coronavirus por parte de la CEPAL.
Imagen 1. América Latina y el Caribe: medidas tributarias anunciadas
para abordar la crisis de la enfermedad por coronavirus (CODIV – 19)
16
Fuente: Panorama Fiscal de América Latina y el Caribe, CEPAL,2020.

Recuperado del portal:
https://repositorio.cepal.org/bitstream/handle/11362/45730/3/S2000154_es.pdf
La crisis por sí misma llevó a reformular los planes del control tributario, no
es desconocido para todos que la recaudación a nivel mundial cayó, tal cual se
venía esperando para este 2020. “Como es de conocimiento público, la pandemia
del coronavirus está marcando la agenda mundial, tanto en la salud pública, como
en el aspecto socio-económico. Ante esta inesperada e inédita realidad, los
gobiernos están aplicando diferentes políticas según la intensidad con que esta
enfermedad se está desarrollando en sus respectivos países. Desde el punto de
vista económico se impone la tendencia para favorecer la inyección de dinero a
través del accionar de los Bancos Centrales para mitigar la recesión que la
disminución o paralización de las actividades económicas conlleva y la aplicación
de subsidios gubernamentales para aquellas actividades o sectores sociales más
afectados. Siendo la política tributaria un acápite de la política económica,
teóricamente se podría suponer una respuesta lógica de los formadores de dicha
política tendiente a la disminución de la carga tributaria o a la postergación de los
17
pagos de los impuestos ante los problemas de liquidez que la disminución de la

actividad económica irá ocasionando.” (Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias).
Imagen 2. Evolución de la recaudación global de las administraciones

tributarias (% de variación respecto al mismo mes del año anterior; precios
constantes)
Fuente: Panorama Fiscal de América Latina y el Caribe, CEPAL, 2020.

Recuperado del portal:
En el gráfico 1 se observa el comparativo entre abril y mayo con colores

amarillo y azul, la caída en la recaudación de las administraciones tributarias. Sin
embargo, en el caso de México la caída no fue tan severa como en otros países
como Estados Unidos, España, Ecuador, entre otros.
En México después de abril hubo un repunte en la recaudación debido a

toda esta invitación que se les hizo a los grandes consorcios que no venían
pagando ante la autoridad hacendaria. Desde febrero algunos contribuyentes
aceptaron dicha invitación a regularse ante el Servicio de Administración
Tributaria (SAT) y desde marzo inicia el flujo de la recaudación en el país.
Sin embargo, desde la declaración de emergencia sanitaria por parte del

Consejo de Salubridad todo cambió. A continuación, se expone el orden
cronológico de la emergencia sanitaria del COVID-19:
a) En el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 30 de Marzo de 2020

se decreta EMERGENCIA SANITARIA.
a) En el DOF el 31 de marzo de 2020 se decreta la Suspensión de
Actividades No Esenciales del 30 de marzo al 30 de abril de 2020.
b) En el DOF el 21 de abril de 2020 se decreta la Suspensión de
Actividades No Esenciales del 30 de marzo al 30 de abril de 2020.
18
c) En el DOF el 14 de mayo de 2020 se decreta la Estrategia de

Reapertura y Semáforo por Regiones, con su respectiva modificación el 15 de
mayo de 2020.
d) En el DOF el 29 de mayo de 2020 se decretan Lineamientos
Técnicos y Específicos para la Reapertura de las Actividades Económicas.
Entre las actividades esenciales se encontraba la impartición de justicia, la

cual comprende tanto la justicia clásica y la justicia alternativa. En ese contexto,
contrario a las medidas establecidas a nivel mundial, el Servicio de Administración
Tributaria, el organismo encargado de la recaudación en México, no suspendió
actividades, y continúo ejerciendo las facultades de comprobación, realizando
verificaciones y cancelaciones del Certificado de Sello Digital, mismo que se
utiliza para la emisión de los Comprobantes Fiscales Digitales, aún y cuando el
grueso de los contribuyentes se encontraba trabajando desde casa.
El problema es que el contribuyente se quedó vulnerable ante las

actuaciones del SAT, ya que, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa
suspendió toda actividad jurisdiccional, concretamente del 18 de marzo al 30 de
julio de 2020. Justo fue en ese período de tiempo que el contribuyente estuvo
indefenso. Por ejemplo, si era notificada una resolución derivado de las facultades
de comprobación realizadas por el SAT, acudir al juicio de nulidad no era posible,
así como instruir todos los procesos o procedimientos dentro del juicio, que, si
bien los plazos no corrían para la cuestión de la interposición del medio de
defensa correspondiente, dichos plazos si corrían la actualización del crédito
fiscal y la generación de los recargos correspondientes.
La suspensión de actividades jurisdiccionales fue dictada en varios

acuerdos, tal como podemos observarla en el siguiente cuadro:
Cuadro 1. Acuerdos de suspensión de actividades jurisdiccionales

dictados por la Junta de Gobierno del Tribunal Federal de Justicia
Administrativa
Fuente: Elaboración propia.
Ya para el 4 de mayo de 2020, el Servicio de Administración Tributaria

(SAT) publicó el Sexto Anteproyecto de la Primera Resolución de Modificaciones
a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. Recordemos que estos
anteproyectos de la resolución miscelánea pueden llegar a ser vinculativos, por
lo que, la regla 13.3, suspendió el cómputo de plazos y términos legales para
19
diversos actos y procedimientos que se realizan por y ante el SAT; así, el 12 de

mayo de 2020, se publicó en el Diario Oficial de la Federación la 1ra resolución
de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020, por lo que en ese
sentido, se torna obligatoria, la suspensión de plazos y términos a que se refiere
regla citada, que comprendió del 4 al 29 de mayo de 2020, sin embargo, no se
suspendió el plazo para realizar facultades de comprobación y gestión, así como
el procedimiento para la cancelación del certificado de sello digital.
La Regla en mención, básicamente señalaba lo siguiente:
A. Se suspende el cómputo de los plazos y términos legales de los

siguientes actos y procedimientos que deban realizarse por y ante el SAT,
incluyendo aquellos que se realizan por y ante las entidades federativas en
términos de los convenios de colaboración administrativa en materia fiscal
federal, siempre que no puedan ser realizados por medios electrónicos.
B. No se encuentran comprendidos en la suspensión de los plazos y
términos a que se refiere el apartado A (declaración y pago de contribuciones,
devolución, PAE, despacho aduanero)
C. Se suspende el cómputo de los plazos y términos legales de los actos y
procedimientos que deban realizarse por y ante el SAT.
Tal situación al SAT le permitió extender la recaudación en contraparte a

otros países, tal y como se advierte en el Informe Tributario y de Gestión emitido
por este organismo, y mientras que el Impuesto al Valor Agregado (IVA)
disminuyó, al igual que el IEPS, en materia de gasolinas, e Impuestos al Comercio
Exterior, debido al cierre de fronteras, el Impuesto sobre la Renta aumentó al igual
que impuestos que se encontraban abrogados, a saber el Impuesto sobre
depósitos en efectivo e Impuesto Empresarial a Tasa Única, entre otros, pero que
aún se adeudaban. Todo esto se explica, en atención a la estrategia que instauró
la presente Administración Pública Federal ante los grandes contribuyentes que
pudieron regularizar su situación fiscal.
En el cuadro siguiente podemos observar precisamente como se comportó

la recaudación justo en estos tiempos de la pandemia del COVID-19:
Imagen 3. Ingresos tributarios netos, enero-junio 2019-2020
Fuente: TRANSPARENCIA FISCALIZADA (2020). Recuperado del

portal: http://omawww.sat.gob.mx/gobmxtransparencia/Paginas/itg.html
20
Ahora bien, y sabiendo que México desde 2008 el derecho al acceso a una
Justicia Alternativa es reconocida por nuestra Constitución, específicamente en
el artículo 17, mientras los Tribunales Fiscales permanecieron con suspensión de
actividades y no corrían los plazos legales, la justicia alternativa, podía surtir
efecto.
Esta justicia alternativa difiere de la justicia clásica, toda vez que aquella,
es capaz de defender los derechos del contribuyente en cualquier etapa de
cualquier procedimiento, a través de los diversos medios alternativos de solución
de controversias con los que cuenta el Ombudsman Fiscal Mexicano, entre los
que se encuentran el procedimiento de Quejas y Reclamaciones, así como el
procedimiento Acuerdo Conclusivo
Bajo esa línea de ideas, el ciudadano ha tenido la opción de poder acudir

a esta justicia alternativa durante la pandemia. Entre los beneficios de esa justicia
alternativa es que no necesito un asesor fiscal, se puede acceder de manera
inmediata y no se requieren formalismos. Por lo que esta justicia alternativa hace
efectiva la protección de los derechos de los contribuyentes.
La institución por excelencia que permite la justicia alternativa en nuestro

país es la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), como
ese organismo descentralizado autónomo, el ombudsman fiscal (defensor del
pueblo en materia fiscal), que permite preservar, defender y promover los
derechos de los que pagamos impuestos, sobre todo siempre con la intención de
procurar la justicia fiscal.
El único defensor público fiscal, ante los efectos de la pandemia, también

se enfrentó a la restricción presupuestal. Ante esta situación PRODECON tuvo
que cerrar incluso algunas oficinas para poder ajustarse a al recorte presupuestal.
Sin embargo, utilizando tecnologías de la información y comunicación le ha

permitido mantener la interacción directa con los contribuyentes. Tal como quedó
establecido en los Acuerdos Generales 003/2020 y 004/2020, POR EL QUE SE
SUSPENDEN TEMPORALMENTE LAS ACTIVIDADES PRESENCIALES (NO
ASÍ SUS SERVICIOS) QUE LA PRODECON REALIZA EN SUS OFICINAS
CENTRALES Y DELEGACIONES. Cumpliendo entonces, el objetivo de
salvaguardar esta relación que hay entre las autoridades fiscales y los que
pagamos impuestos.
En esencia, la PRODECON busca proteger a los contribuyentes más

vulnerables que suelen ser los más pequeños, o bien la enorme mayoría de los
contribuyentes. Pues los grandes contribuyentes que no pagaban impuestos
ahora se les aplicó la justicia fiscal y le permitieron al SAT poder recaudar sumas
muy importantes. Esto hizo que definitivamente se contuviera los efectos
negativos de la pandemia con el pago de los contribuyentes de gran calado.
Alrededor del 55 por ciento de la población en México se encuentra en la

informalidad, ante esta situación el SAT tiene que buscar una estrategia diferente
en la recaudación, porque en lugar de estar presionando siempre a los
contribuyentes formales, tiene que voltear a permitir la recaudación de los
contribuyentes informales. Esto aún es una materia pendiente del gobierno, tratar
de que toda la informalidad se convierta en formalidad para que al mismo tiempo
21
consolide el proyecto en particular de fortalecer la recaudación tributaria a largo

plazo.
La lógica de las funciones sustantivas de la defensa del contribuyente, más

allá de la asesoría y consulta legal que sigue proveyendo la PRODECON está la
representación legal de los contribuyentes ante las autoridades fiscales y
sobretodo en estos momentos de pandemia. A pesar de cambiar ahora las
medidas de confinamiento en donde se siguen interponiendo estos recursos de
representación legal, pero también de quejas, de análisis sistémicos, de
recomendaciones y opiniones técnicas al SAT y al mismo tiempo de este tipo de
propuestas que seguramente han llevado a nuevas disposiciones fiscales en el
país sigue habiendo grandes problemas donde la respuesta de la autoridad fiscal
es muy lenta. Como los grandes temas de las devoluciones, las cartas invitación,
la cancelación de certificados digitales, las facultades de comprobación, entre
muchas otras.
Conclusiones
El ombudsman fiscal es una Institución creada por el Estado Mexicano para

proteger, defender y promover los derechos de los contribuyentes, así como para
vigilar que la actuación de la autoridad no transgreda tales derechos.
Fuentes Bibliográficas
CÁMARA DE DIPUTADOS H. CONGRESO DE LA UNIÓN. (2020). Ley

Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. Recuperado de:
Sitio web:
http://buscam.diputados.gob.mx/search?q=derechos+de+los+contribuyentes&bt
nG=Buscar&site=leyes&client=diputados&output=xml_no_dtd&proxystylesheet=
diputados&ie=latin1&oe=latin1
PRODECON, Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. (2013).

Naturaleza de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente como
Ombudsman (El papel de los Defensores no jurisdiccionales de derechos).
Número XI de la Serie de Cuadernos de la Procuraduría de la Defensa del
Contribuyente. México: PRODECON.
PRODECON, Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. (2020).

Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. México: PRODECON.
SAT, Servicio de Administración Tributario (2020) Informe Tributario y de

Gestión. Gobierno de México, del Servicio de Administración Tributario Sitio web:
http://omawww.sat.gob.mx/gobmxtransparencia/Paginas/itg.html
CEPAL, Comisión Económica para América Latina y el Caribe. (2020).

Panorama Fiscal de América Latina y el Caribe. Publicación anual de la División
de Desarrollo Económico de la CEPAL. ISBN: 978-92-1-004739-5, Recuperado
de:
22
COLLOSA, Alfredo. (2020). El coronavirus obliga a las Administraciones

Tributarias a reformular sus planes de control tributario. Blog Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), Recuperado de:
https://www.ciat.org/el-coronavirus-obliga-a-las-administraciones-tributarias-a-
reformular-sus-planes-de-control-tributario/
23
CAPÍTULO TERCERO
LA RECARACTERIZACIÓN DE LOS ACTOS JURÍDICOS QUE NO TENGAN
UNA RAZÓN DE NEGOCIOS
Martha OCHOA LEÓN

Emilia RAMOS VALENCIA
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN, II. OCDE, G-20, ACCIONES PLAN BEPS

III.ELUSIÓN FISCAL Y SUS FORMAS, III.IELUSIÓN FISCAL INTERNA Y
ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONAL, III.I.I PARAISOS FISCALES, III.II
CONCEPTO DE RÉGIMEN FISCAL PERJUDICIAL, III.III FIGURAS
RELACIONADAS CON LA ELUSIÓN FISCAL, III.III.I ECONOMÍA DE OPCIÓN,
III.III.II ECONOMÍA FISCAL, III.III.III SIMULACIÓN, III.III.IV FRAUDE DE LEY,
III.III.V ABUSO DEL DERECHO, IV. RECARACTERIZACIÓN DE LOS ACTOS
JURÍDICOS, V. RAZÓN DE NEGOCIOS Y SUSTANCIA ECONÓMICA. VI
CONCLUSIONES, VII BIBLIOGRAFÍA
I. INTRODUCCIÓN
La recaudación en México ha sido muy poco efectiva siendo está del 16.2
% del Producto Interno Bruto PIB, tal como se encuentra en la estadísticas de la
Organización para la Cooperación del Desarrollo Económico sus siglas OCDE,
muy por debajo del promedio de América Latina y el Caribe, siendo la menor de
entre los países miembros el 34% del PIB, el presente trabajo de investigación
aborda un tema de interés actual como lo es la fuerte presión fiscal a la que se
ha llegado en la mayoría de los países, ha llevado a gran parte de los
contribuyentes a recurrir a estrategias poco éticas debido a que quienes realizan
actividades económicas cumpliendo todos los impuestos, se hallan en situación

Profesora Investigadora Asociada “C” de Tiempo Completo, de la Universidad Michoacana de
San Nicolás de Hidalgo, Licenciada en Derecho por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales
de la UMSNH, Contador Público por la Facultad de Contaduría y Administración de la UMSNH,
con especialidad en Impuestos y Certificada por el Instituto Mexicano de Contadores Púbicos,
Maestra en Fiscal por el Instituto de Especialización de Ejecutivos, A.C., Doctora en Derecho
Sobresaliente CUM LAUDE por la Universidad del País Vasco de San Sebastián, Presidenta de
la Academia de Derecho Fiscal en la FDCS de la UMSNH, Miembro de la Comisión Fiscal y de la
Comisión de PLD y Financiamiento al Terrorismo del Colegio de Contadores Públicos de
Michoacán CCPMICH, Miembro del Colegio Internacional de Doctores y Científicos de Derecho
(CIDCID), Reconocimiento y Apoyo a Perfil Deseable 2020-2023 (PRODEP). Programa de
estímulos al personal docente (ESDEPED), Secretaria Técnica del Centro de Investigaciones
Jurídicas, de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales (CIJUS), Expositora y Ponente en
diferentes foros, articulista.

Profesora Investigadora Asociada “C” de Tiempo Completo, de la Universidad Michoacana de
San Nicolás de Hidalgo, Licenciada en Derecho por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales
de la UMSNH, Maestría en Ciencias Educación Superior por el Centro de Investigación y
Desarrollo del Estado de Michoacán CIDEM, Doctorado en Educación por la Universidad
Continente Americano de Celaya, Gto. Miembro del Centro de Investigaciones Jurídicas y
Sociales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Integrante del Colegio Internacional de
Doctores y Científicos de Derecho (CIDCID), Miembro del colegio de abogados en el Estado de
Michoacán, Reconocimiento y Apoyo a Perfil Deseable 2020-2023 (PRODEP). Programa de
estímulos al personal docente (ESDEPED), Autora de varios Artículos y Capítulos de libros,
participante en Congresos con diversos temas en el área de Derecho, elaboración de proyecto de
investigación aprobado por la Coordinación de la Investigación Científica de la UMSNH.
24
adversa frente a quienes realizan prácticas de evasión o de elusión, que buscan

beneficiarse tergiversando la ley o violentando lo contenido en la norma, para
combatir estas prácticas a partir del 1º de Enero 2020, se adhiere al Código Fiscal
de la Federación CFF, el artículo 5 A, cómo una Cláusula Antielusiva.
II. OCDE, G-20, ACCIONES PLAN BEPS
El Proyecto de la OCDE y del G-20 grupo de los veinte, sobre la erosión

de la base Imponible y el traslado de beneficios, es una de las acciones concretas
del proyecto BEPS8, que consisten en la aplicación de la legislación en los países
miembros, el incluir una Regla General Anti-elusión o Anti-abuso como lo es este
artículo 5 A, en el, que busca reducir la elusión fiscal, como una consecuencia del
Gran Abuso del Derecho, que existe el cual se requiera frenar, con el objetivo
principal que es el evitar que los contribuyentes realicen operaciones que
reduzcan la base imponible sobre la cual pagan las contribuciones, sin
desincentivar las operaciones comerciales legítimas. Esta cláusula Antielusiva, ya
se encuentra inmersa en muchos otros países miembros de la OCDE, por lo que
las legislaciones de esos otros países y jurisdicciones, permiten que las
autoridades fiscales, puedan restablecer la verdadera naturaleza de las
operaciones.
Acciones que se reflejan a continuación:
ACCIÓN 1: Abordar los retos de la economía digital para la imposición.
ACCIÓN 2: Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos.
ACCIÓN 3: Refuerzo de la normativa sobre CFC.
ACCIÓN 4: Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones
en el interés y otros pagos financieros.
ACCIÓN 5: Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en
cuenta la transparencia y la sustancia.
ACCIÓN 6: Impedir la utilización abusiva de convenio.
ACCIÓN 7: Impedir la elusión artificiosa del estatuto de EP.
ACCIONES 8, 9,10: Asegurar que los resultados de los precios de
transferencia están en línea con la creación de valor.
Acción 8 – Intangibles
Acción 9 – Riesgos y capital.•
Acción 10 – Otras transacciones de alto riesgo •
ACCIÓN 11: Establecer metodologías para la recopilación y el análisis de
datos sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y sobre las
acciones para enfrentarse a ella.
ACCIÓN 12 Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos
de planificación fiscal agresiva.
ACCIÓN 13: Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia.
ACCIÓN 14: Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de
controversias.
ACCIÓN 15: Desarrollar un instrumento multilateral. OCDE9.
Hay que tomar en cuenta esta disposición, ya que los Países de la OCDE,
establecen tener una línea clara de Actuación, para dar seguridad Jurídica al
Contribuyente, se podrá demostrar la substancia económica a través de los
Contratos, en donde se reflejara que existió un beneficio fiscal y un beneficio
económico, o sea que existe una expectativa de ganancia, en donde a su vez se
8 Plan de acción BEPS, 2014, p. 17-28.

9 IDEM
25
refleja un Beneficio Económico, en donde existan erogaciones encaminadas a

mejorar la Producción, Comercialización, etc.
Actualmente encontramos Contribuyentes que en la práctica realizan actos
jurídicos para configurar operaciones, con el principal objetivo de encontrarse en
una posición fiscal más favorable, a otros que realizan la misma operación. Esta
práctica provoca un problema de elusión fiscal, la cual repercute en la
recaudación de las contribuciones federales.
III. ELUSIÓN FISCAL Y SUS FORMAS
La elusión en sentido estricto, supone una actuación indirecta, mientras que

la evasión, es una abierta trasgresión del deber de contribuir. Si la evasión supone
una actuación directa sobre el mandato recogido en la norma, la elusión actúa sobre
el presupuesto de hecho, si bien indirectamente afecta al mandato10. La elusión
tributaria es un fenómeno distinguido por el uso de Actos aparentemente legales
que tienen como fin aminorar el pago de los tributos, es por eso que estás normas
anti-abuso son una respuesta a prácticas de Fraude a la Ley o Abuso del
Derecho. Por eso una Norma General Antiabuso para México, tenía que incluir
dos elementos como son, que la operación del contribuyente no tenga una Razón
de Negocios y que además esta genera un beneficio Fiscal mayor a su beneficio
Económico. Las cláusulas generales antiabuso o antielusivas, son figuras
utilizadas por el Derecho Tributario para combatir la elusión fiscal, cuando esta
se logra de manera ilegítima a través del abuso del Derecho, con motivo de ello,
se han adoptado en el ámbito internacional diversas medidas como son:
La denominada transparencia fiscal, para combatir el uso internacional de

intermediarios, el objeto es evitar el diferimiento de las rentas al residente, así
como la generación de gastos deducibles en cualquier impuesto11.
Cambio de residencia, es una práctica frecuente de elusión internacional,

es que las personas físicas, cambien su domicilio a un país de baja imposición
fiscal12. En el caso de las personas morales, los cambios de residencia plantean
dificultades para definir la residencia de la sociedad, por lo que este concepto se
vincula con el lugar donde se sitúa la sede de la dirección efectiva de la
sociedad13.
Subcapitalización, esta figura supone el financiamiento entre empresas de

un mismo grupo que se sitúan en distintos países por motivos fiscales, y lo que
se busca es encubrir un financiamiento con recursos propios, bajo la apariencia
10 OCHOA LEÓN, M.: “Elusión o Evasión Fiscal y el ilícito Tributario” p. 5, véase a HERRERO
MADARIAGA, J.: "El fraude de ley como elusión ilícita de los tributos.", en R.E.D.F., no 10, 1976. p.
322.
11 GOMEZ COTERO, J. de J.: La elusión fiscal y los medios para evitarla, ponencia en la XXIV
Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario, Ed. Asociación Venezolana de Derecho
Tributario e Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Memorias Isla Margarita Venezuela
2008, p. 480.
12 IBIDEM, pp. 482 y 483.
13CÓDIGO FISCAL, México, 2020, Art.9 Se consideran residentes en territorio nacional:

II. Las personas morales que hayan establecido en México la administración principal del
negocio o su sede de dirección efectiva.
26
de recursos ajenos, con la finalidad de reducir la base gravable de la sociedad

situada en un país de alta tributación a través de la deducción de los intereses
pagados14. La legislación Mexicana ha adoptado medidas para combatir estas
prácticas, estableciendo como no deducibles el monto de los intereses que
deriven de subcapitalización, cuando éstos intereses deriven del saldo promedio
anual de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital
contable, siempre que estas deudas sean contraídas con partes relacionadas de
residentes del extranjero15.
Precios de Transferencia, el interés del Fisco es controlar las operaciones

en las que se involucran a más de dos empresas, con o sin residencia impositiva
en un mismo país, con el ánimo de supervisar las operaciones que efectúen, se
ajusten a la realidad y no sean meras operaciones formales para obtener
beneficios fiscales16. Impidiendo manipulaciones con respecto a las utilidades o
pérdidas generadas en un país, y sean trasladadas a otro por medio de
operaciones artificiosas, como intereses, dividendos, regalías, etc., con el único
fin de minimizar la carga tributaria. El objetivo primordial a la hora de impedir que
las operaciones de los grupos empresariales se apliquen reglas de gravamen bajo
el principio de precios de libre mercado, arm’s length principle, con el fin de que
se apliquen entre partes relacionadas las mismas condiciones que se aplicarían
en operaciones independientes, evitando también la doble tributación.
La cláusula, por lo tanto, es un mecanismo de derrotabilidad de los

beneficios fiscales obtenidos cuando estos son apartados de un propósito de
negocio, lo que supone que existe un tipo de elusión fiscal que sí es legítima y se
obtiene a través de las economías de opción, mecanismos que no busca frenar
la creación de las cláusulas antiabuso.
III.I. ELUSIÓN FISCAL INTERNA Y LA ELUSIÓN FISCAL

INTERNACIONAL
La elusión fiscal interna consiste en actuaciones del contribuyente que

buscan eludir la aplicación de la norma tributaria, intentando acogerse a la
aplicación de otra norma del mismo ordenamiento jurídico. En cambio en la elusión
fiscal internacional, los contribuyentes persiguen escapar al ordenamiento jurídico
determinado, tratando de provocar la aplicación de una norma correspondiente a
otro ordenamiento jurídico, mediante la alteración de las circunstancias de hecho y
de derecho (“los elementos de conexión”) que determinan cuál sería el orden
jurídico competente para regir una determinada cuestión17. El objetivo perseguido
14GOMEZ COTERO, J. de J.: La elusión fiscal y los medios para evitarla, op. Cit., p. 485.
15 LISR, México, 2020 Artículo 148, Para los efectos de este Título no serán deducibles:
XI Las pérdidas que se obtengan en las operaciones financieras derivadas y en las operaciones
a que se refiere el artículo 21 de esta ley, cuando se celebren con persona físicas o morales
residentes en México o en el extranjero, que sean partes relacionadas en los términos del artículo
90 de esta ley, cuando los términos convenidos no correspondan a los que hubieren pactado con
o entre partes independientes en operaciones comparables.
16 GOMEZ COTERO J. de J.: La elusión fiscal y los medios para evitarla, op. cit., p. 486.
17 XAVIER, A.: Derecho Tributario Internacional, Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires
2005, p. 248, véase a, YAÑEZ VILLANUEVA, F., ponencia “La Elusión Fiscal y los medios para
combatirla” en la XXIV Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario, Ed. Asociación
Venezolana de Derecho Tributario e Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Memorias
Isla Margarita Venezuela 2008, p. 286.
27
con este cambio será obtener un tratamiento o unas ventajas tributarias impropias,
dada la verdadera naturaleza de esos negocios, la realidad de las operaciones
efectuadas o el carácter abusivo de aquéllos18. En la elusión internacional lo que se
usurpa no es una norma particular del ordenamiento, sino al ordenamiento nacional
como un todo. Más aún, en los casos en que la elusión internacional tiene su causa
o, al menos, se ve fomentada por ciertas características de la legislación del Estado
del cual proviene la norma de cobertura, tal conducta puede suponer una forma de
competición o concurrencia tributaria desleal del segundo Estado respecto del
primero19.
Como medidas de prevención contra la elusión y evasión fiscal en el ámbito

internacional, los países realizan convenios, tratados, que son acuerdos entre las
partes, para evitar la doble tributación y la opacidad de las operaciones.
III.I.I. PAISES DE BAJA IMPOSICIÓN FISCAL
Recurriendo a los rasgos más característicos, podemos definir a los países

de baja imposición o también conocidos como paraísos fiscales, como aquellas
jurisdicciones de carácter estatal o subestatal, con niveles de tributación bajos o
inexistentes, en los que los operadores económicos gozan del anonimato que
proporcionan el secreto bancario, mercantil y profesional, garantizados estos
últimos por normas de rango legal o constitucional. La combinación de estos
elementos, tributación privilegiada y opacidad, nos permiten configurar un
concepto de paraíso coincidente con la traducción literal de su denominación en
inglés (tax haven) que se traduce como “puerto o refugio fiscal”20. La evolución
histórica de los paraísos fiscales tiene su origen en la segunda mitad del siglo XX.
Su auge responde al desarrollo industrial y económico de los años de la posguerra
así como al proceso de descolonización de algunas potencias europeas. De esta
forma, motivados por muy diversas circunstancias, algunos territorios diseñaron
sistemas fiscales capaces de atraer el capital extranjero, utilizando para ello las
más transformadas estructuras jurídico-fiscales. Las razones y motivaciones de
este proceso son muy variadas. Algunos territorios fundamentaron sus sistemas
tributarios con base en el principio de territorialidad, como Costa Rica, Hong Kong
o Panamá. Otros territorios, como la Isla de Man, Holanda, Luxemburgo o Suiza
no han tenido mayores razones que la competencia fiscal. Incluso en algunos
pequeños Estados, entre los que destacan diversas antiguas colonias de
potencias mundiales, estas prácticas fiscales se constituyeron, desde su inicio,
en "una actividad más" por medio de la cual obtener recursos.
Una de las principales y más importantes formas de elusión fiscal
internacional se presenta a través de estos paraísos fiscales, ahora llamados por la
18 DELGADO PACHECO, A.: “Las medidas anti elusión en la fiscalidad internacional”, en Nuevas
Tendencias en Economía y Fiscalidad Internacional, no. 825, Madrid, septiembre-octubre 2005, p.
99.
19 YAÑEZ VILLANUEVA, F.: La Elusión Fiscal y los medios para combatirla, en la XXIV Jornadas
Latinoamericana de Derecho Tributario, Ed. Asociación Venezolana de Derecho Tributario e

Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Memorias Isla Margarita Venezuela 2008, p. 286.
20 De los paraísos fiscales y la competencia fiscal perjudicial al Global Level Playing Field. La
evolución de los trabajos de la OCDE presentado por CARPIZO BERGARECHE J.: del Instituto
de Estudios Fiscales, y SANTAELLA VALLEJO M.: de la Dirección General de Tributos Trabajo
presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la
Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2006,
publicado en Cuadernos de Formación. Colaboración 02/07. Volumen 3/2007 p 28.
28
Ley del Impuesto Sobre la Renta en México, regímenes fiscales preferentes21, como
son:
1) Aquellos territorios orientados para atraer empresas y capitales

extranjeros mediante esquemas en los que no existe imposición alguna sobre las
rentas de capital e incrementos del patrimonio.
2) Son aquellos que para calcular el ISR, tienen un sistema territorial
eximiendo a las operaciones realizadas fuera del territorio y,
3) Los países que cuentan con tipos impositivos bajos, utilizados en las
denominadas operaciones off-shore22.
El abuso de los denominados paraísos fiscales al alcance de contribuyentes

con gran capacidad económica, preocupa al Fisco, en tanto supone una disminución
de los ingresos que incide en la distribución de las cargas públicas, afectando
negativamente al principio de justicia tributaria, provocando distorsiones
económicas23. Al mismo tiempo hemos pasado de una planificación fiscal
basada en una interpretación excesiva de las normas a una planificación fiscal
abusiva a través de estructuras interpuestas, y la utilización de distintos
“ámbitos territoriales”24. Según algunos autores la única alternativa viable
para los órganos de control es potenciar la investigación frente a la
comprobación. Esta opción exige cambios organizativos y cambios en la
forma de actuar de los órganos con competencias inspectoras, que va a
basarse en los denominados “expedientes de investigación” y en la
judicialización temprana de actuaciones25.
Los rasgos que, de forma recurrente, se repiten en la mayoría de los
paraísos fiscales, y que conforman la naturaleza esencial de estas jurisdicciones
son fundamentalmente los siguientes26:
21 LISR 2020. Titulo VI, Capítulo I, Artículo 176. Artículo 176. Los residentes en México y los
residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, están obligados a pagar
el impuesto conforme a lo dispuesto en este Capítulo, por los ingresos sujetos a regímenes
fiscales preferentes que obtengan a través de entidades extranjeras en las que participen, directa
o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en ellas. Los ingresos
a que se refiere este Capítulo son los generados en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito
por las entidades extranjeras y los que hayan sido determinados presuntamente por las
autoridades fiscales, aun en el caso de que dichos ingresos no hayan sido distribuidos por ellas a
los contribuyentes de este Capítulo. Para los efectos de esta Ley, se considerarán ingresos
sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están
con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y
pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. No se
considerará el impuesto sobre dividendos señalado en el segundo párrafo del artículo 140, ni en
el segundo párrafo de la fracción V del artículo 142 de la presente Ley, al momento de determinar
los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.
22GOMEZ COTERO, J. de J.: La elusión fiscal y los medios para evitarla, ponencia en la XXIV
Tributario e Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Memorias Isla Margarita, Venezuela
2008, p. 479.
23 IDEM
24MÉNDEZ CORTEGANO, I.: “Inspección y lucha contra el fraude fiscal”, Armonización,
Coordinación Fiscal y Lucha contra el Fraude, Ed. Aranzadi, S.A., Pamplona, 2012, p. 69.
25 IDEM
26De los paraísos fiscales y la competencia fiscal perjudicial al Global Level Playing Field. La
evolución de los trabajos la OCDE presentado por JUAN CARPIZO BERGARECHE del Instituto
de Estudios Fiscales, y MANUEL SANTAELLA VALLEJO, op. cit., pp 28 y 29.
29
1. El apoyo, tácito o expreso, que los gobiernos de estos países prestan a

su consideración como jurisdicciones fiscales ventajosas, es decir, su existencia
y las ventajas fiscales que se ofrecen son fruto de una actitud activa de las
autoridades fiscales de dicha jurisdicción. Este apoyo puede estar motivado bien
porque las propias autoridades hayan participado en el diseño de regímenes
basados en el aprovechamiento del aspecto fiscal como ventaja comparativa; o
simplemente, porque las autoridades hayan constatado la existencia de
regímenes privilegiados utilizados por inversores internacionales y hayan
fomentado dicha situación a través de legislación protectora del mismo.
2. Las grandes ventajas fiscales que caracterizan, suelen ir acompañadas
de otras circunstancias como son: la opacidad en el acceso a la información,
existencia de normativa sobre secreto bancario, mercantil o profesional, etc.
3. La ausencia de normativa que limite o controle los movimientos de
capitales. Si bien es cierto que la libertad de circulación de capitales es ya una
realidad en la mayoría de los países desarrollados, habitualmente existen ciertas
normas que, con el fin de hacer un seguimiento de la realidad económica,
imponen obligaciones de comunicación de los movimientos de capitales a partir
de determinadas cantidades. Pues bien, los paraísos fiscales se caracterizan por
una ausencia total de este tipo de normas, así como por la posibilidad de
mantener cuentas bancarias en la mayoría de las divisas de referencia.
4. Existencia de una amplia infraestructura económica, jurídica, contable,
mercantil y fiscal. Es frecuente que estas jurisdicciones cuenten con numerosos
establecimientos bancarios, muchos de ellos filiales de bancos
internacionalmente reconocidos, así como con numerosos despachos de
abogados que ofrecen todo tipo de servicios profesionales.
5. Dificultad para acceder a información sobre el funcionamiento real de
estas jurisdicciones. A pesar de la sociedad de la información en que vivimos, el
acceso a la información y el contenido real de sus legislaciones no siempre es
fácil, debido a la opacidad y falta de transparencia que favorecen a las mismas.
También colabora a esta opacidad la existencia de un cierto mercado restringido
de estos beneficios, que no están al alcance de cualquiera y que en la mayoría
de los casos es administrado por especialistas que monopolizan la venta del
conocimiento que tienen sobre estas ventajas a sus mejores clientes con mayor
capacidad económica27.
Los denominados paraísos fiscales son uno de los escenarios de

elusión fiscal internacional más importantes. Conscientes de ello, los
diferentes países y organizaciones internacionales han elaborado distintos
mecanismos28, a fin de combatir el abuso de su utilización. Con motivo de ello, se
han adoptado en el ámbito internacional diversas medidas como son:
evolución de los trabajos de la OCDE presentado por JUAN CARPIZO BERGARECHE del
Instituto de Estudios Fiscales, y MANUEL SANTAELLA VALLEJO, op. cit., pp 28 y 29.
28 JIMENEZ NAVA, M. del P.: La incorporación a la Unión Europea de los Estados como sustitutivo
del requisito de la firma del CDI con cláusulas de intercambio de información o acuerdos de
intercambio de información en materia de paraísos fiscales", Armonización, Coordinación Fiscal y
Lucha contra el Fraude, Ed. Aranzadi, S.A., Pamplona, 2012, p.482.
30
La denominada transparencia fiscal, para combatir el uso internacional de

intermediarios, el objeto es evitar el diferimiento de las rentas al residente, así
como la generación de gastos deducibles en cualquier impuesto29.
Cambio de residencia, es una práctica frecuente de elusión internacional,
es que las personas físicas, cambien su domicilio a un país de baja imposición
fiscal30. En el caso de las personas morales, los cambios de residencia plantean
dificultades para definir la residencia de la Sociedad, por lo que este concepto se
vincula con el lugar donde se sitúa la sede de la dirección efectiva de la
sociedad31.
Subcapitalización, esta figura supone el financiamiento entre empresas de
un mismo grupo que se sitúan en distintos países por motivos fiscales, y lo que
se busca es encubrir un financiamiento con recursos propios, bajo la apariencia
de recursos ajenos, con la finalidad de reducir la base gravable de la sociedad
situada en un país de alta tributación a través de la deducción de los intereses
pagados32. La legislación Mexicana ha adoptado medidas para combatir estas
prácticas, estableciendo como no deducibles el monto de los intereses que
deriven de subcapitalización, cuando éstos intereses deriven del saldo promedio
anual de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital
contable, siempre que estas deudas sean contraídas con partes relacionadas de
residentes del extranjero33.
Precios de Transferencia, el interés del Fisco es controlar las operaciones
en las que se involucran a más de dos empresas, con o sin residencia impositiva
en un mismo país, con el ánimo de supervisar las operaciones que efectúen, se
ajusten a la realidad y no sean meras operaciones formales para obtener solo
beneficios fiscales34. Impidiendo manipulaciones con respecto a las utilidades o
pérdidas generadas en un país, y sean trasladadas a otro por medio de
operaciones artificiosas, como intereses, dividendos, regalías, etc., con el único
fin de minimizar la carga tributaria. El objetivo primordial a la hora de impedir que
las operaciones de los grupos empresariales se apliquen reglas de gravamen bajo
el principio de precios de libre mercado, arm’s length principle, con el fin de que
se apliquen entre partes relacionadas las mismas condiciones que se aplicarían
en operaciones independientes, evitando también la doble tributación.
Mecanismos para evitar el abuso de los convenios de doble imposición
(CDI). La legislación mexicana ha establecido algunos requisitos para poder
gozar de los beneficios otorgados en los CDI como son:
* Se requiere demostrar que los beneficiarios de los convenios son
residentes en el país de que se trate,
29 GOMEZ COTERO, J. de J.: La elusión fiscal y los medios para evitarla, op.cit., p. 480.
30 IBIDEM, pp. 482 y 483.

31CÓDIGO FISCAL, México, 2021, Art.9 Se consideran residentes en territorio nacional:
II. Las personas morales que hayan establecido en México la administración principal del
negocio o su sede de dirección efectiva.
32 GOMEZ COTERO, J. de J.: La elusión fiscal y los medios para evitarla, op. cit., p. 485.
33LISR, México, 2021 Artículo 28, Para los efectos de este Título no serán deducibles:
XVI Las pérdidas que deriven de fusión, de reducción de capital o de liquidación de sociedades,
en las que el contribuyente hubiera adquirido acciones, partes sociales o certificados de
aportación patrimonial de las sociedades nacionales de crédito.
34 GOMEZ COTERO J. de J.: La elusión fiscal y los medios para evitarla, op. cit., p. 486.
31
* Igualmente hay que demostrar que cumplan con las disposiciones del
propio tratado y de las demás disposiciones del procedimiento contenidas en la
Ley (en el ámbito interno de cada país, que sea parte) y,
* Finalmente, se debe acreditar que se cumplan con diversas obligaciones
formales tales como las obligaciones de registro, de presentar dictámenes si este
fuera el caso, y de designar representante legal35.
A nivel Internacional es de destacar el Proyecto de la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), para la Lucha contra las
Prácticas Fiscales Perjudiciales, en relación con los paraísos fiscales, es en mayo
de 1996, cuando los ministros de los países miembros de la OCDE pidieron a esta
organización que desarrollaran medidas para contrarrestar las distorsiones
introducidas por la competencia fiscal perjudicial en las decisiones de inversión y
financiación así como sus consecuencias para las bases imponibles a nivel
nacional, para ello se debía rendir un informe en 1998. Este Informe, publicado
en abril de 1998, denominado Competencia fiscal perjudicial: Un problema global,
incluía como, Anexo I, una recomendación, en relación con la lucha contra la
competencia fiscal perjudicial, destinada a los gobiernos de los países miembros.
Dicha recomendación, que en realidad, constaba de 19 recomendaciones, estaba
destinada a combatir CDIs y multilaterales (vía OCDE, en concreto a través de la
creación de un grupo de trabajo que analizaría las prácticas fiscales perjudiciales:
el Foro de Competencia Fiscal Perjudicial)36.
Los trabajos de la OCDE se han desarrollado fundamentalmente en tres

frentes:
1. Identificar y eliminar los elementos perjudiciales de los regímenes
fiscales preferenciales de los estados miembros de la OCDE.
2. Identificar a los paraísos fiscales y buscar su compromiso con los
principios de transparencia y efectivo intercambio de información.
3. Animando a otras economías no pertenecientes a la OCDE a asociarse
con estos trabajos37.
III.II. RÉGIMEN FISCAL PERJUDICIAL
El Informe de la OCDE ha considerado cuatro criterios clave para

determinar la existencia de competencia fiscal perjudicial:
Existencia de un tipo efectivo de imposición cero o bajo, tanto por los tipos
nominales, como consecuencia del procedimiento para la determinación de la
base imponible (condición necesaria aunque no suficiente).
Estanqueidad o aislamiento del régimen, vía exclusión de sus ventajas a
los residentes (lo que se conoce como principio de estanqueidad subjetiva); o
limitación de su aplicabilidad para operaciones con no residentes (principio de
estanqueidad objetiva); o incluso con la restricción de tener que operar
necesariamente con divisas extranjeras.
35 IBIDEM, p. 489.
evolución de los trabajos de la OCDE presentado por JUAN CARPIZO BERGARECHE del
Instituto de Estudios Fiscales, y SANTAELLA VALLEJO M.: de la Dirección General de Tributos,
op. cit., pp 27 y 28.
37 IDEM.
32
Falta de transparencia, a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento

administrativo, incluyendo la posibilidad de aplicar favorablemente ciertas
disposiciones, como el tax rulings, etc.
Ausencia de intercambio efectivo de información respecto de los sujetos
pasivos que se benefician de tal régimen.
Se consideraba que para la identificación de este tipo de regímenes era

suficiente con que se cumpliera el primero de los criterios mencionados, junto con
uno o más de los criterios restantes, en un proceso de evaluación global de cada
uno de ellos38.
III.III. FIGURAS RELACIONADAS CON LA ELUSIÓN FISCAL
III.III.I. ECONOMÍA DE OPCIÓN
La “economía de opción” u “opción impositiva” sólo puede darse cuando la

ley explícitamente ofrezca dos fórmulas jurídicas con sus correlativos contenidos
económicos y tratamientos impositivos diferentes, y ambas instrumenten el fin
práctico o resultado real que el contribuyente se proponga alcanzar 39. La
economía de opción es un concepto que se le atribuye al jurista español LARRAZ
J., que lo concibió como un caso excepcional en el cual la ley tributaria debía
interpretarse de forma literal40, la que se configura cuando los individuos se
subordinan al ordenamiento jurídico y escogen las formas jurídicas adecuadas
para sus negocios. Su conducta por consiguiente es lícita.41 El concepto supone
que el contribuyente se enfrenta a diferentes alternativas que la propia ley
establece, así este se encuentre en posibilidades de elegir la forma que más le
beneficie, que desde luego le genere una carga tributaria menor.
Un requisito importante de la “economía de opción” es que exista
concordancia entre lo formalizado y la realidad42. Las alternativas jurídicas que
ofrece el ordenamiento son todas lícitas, porque las normas no imponen una
determinada forma jurídica, sino que el contribuyente tiene la libertad de analizar
en la situación jurídica o de hecho en que se encuentra para formalizar legalmente
su negocio, a lo que estaríamos en una verdadera planificación fiscal.
evolución de los trabajos de la OCDE presentado por CARPIZO BERGARECHE J.: del Instituto
de Estudios Fiscales, y SANTAELLA VALLEJO M.: de la Dirección General de Tributos, op. cit.,
p 29.
39 ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: “La evasión legal impositiva” op. cit., p.14, aquí Albiñana
señala que la opción ha de estar expresamente planteada en la ley Impositiva. Cuando la
alternativa no resulte de la ley, se está ante un supuesto de “evasión legal”, pero no de “economía
de opción”.
40 LARRAZ, J.: Metodología aplicativa del Derecho Tributario, Editorial Revista de Derecho
Privado, Madrid, 1952, p. 21.
41DAMARCO, J. H.: La elusión fiscal y los medios para evitarla, Ponencia Nacional-Argentina,
publicada en XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario-Margarita 2008, p. 197.
42LARRAZ, J.: Metodología aplicativa del Derecho Tributario, op. cit., p. 61 y ss. Cuando la ley
establece el tratamiento impositivo de compra-venta y del arrendamiento, por ejemplo, el
contribuyente que opte por uno u otro negocio jurídico comprará o arrendará, en la formalización
del contrato como en su contenido operativo. El efecto será adquirir la posesión de la cosa
comprada o arrendada –aunque a diferente título-, pero dentro del respectivo marco obligacional
de los citados negocios jurídicos.
33
Las características de la Economía de Opción serían:

Opción entre dos o varias conductas lícitas recogidas en la ley, válidas y
reales.
Las posibles opciones desde el punto de vista son económicamente
equivalentes. Por lo cual, no se explica la opción elegida por motivos económicos,
válidos y autónomos, distintos del ahorro fiscal.
La elección de una figura menos gravosa, tendrá siempre como única

finalidad el ahorro fiscal, que no contradice ni la letra, ni el espíritu de la ley, por
lo que el contribuyente que actúa de buena fe tiene derecho a que se interprete
la ley tributaria en forma literal43. En el derecho alemán, esta figura toma el
nombre de evitación fiscal (Steuervermeidung), diferenciándose así de la elusión
(Steuerumgehung) y de la evasión fiscal (Seteuerhinterziehung)44.
Cuando estamos ante una economía de opción o en su caso ante una
economía fiscal no podemos estar ante un fraude de ley, dado que esta economía
es una vía más ventajosa que posibilita el propio legislador expresa o tácitamente,
como afirma algún autor, “consciente o inconscientemente”, sin que la configuración
jurídica presentada por el obligado tributario resulte forzada. Por ello, no tiene
mucho sentido hablar de reacción contra la economía de opción ya que se trata de
una operación totalmente lícita45.
Habitualmente se pueden distinguir dos clases de Economía de Opción:

Expresa que se produce cuando la propia ley recoge las distintas opciones
que puede elegir el obligado y la economía de opción tácita (economía fiscal) que
es aquella que si bien no está recogida expresamente por la ley, se deduce de ella
de tal forma que la calificación del acto o negocio que este realiza no resulta en
fraude de ley o no es simulado según los criterios del Derecho privado.
Es importante estipular que el contribuyente para eludir la obligación utiliza

también hábilmente las lagunas que existen en la ley, y como dice la máxima de
derecho lo que no está prohibido, está permitido. Queda, pues, configurada la
“economía de opción” como una institución ajena a cualquier elaboración jurídica
del concepto de evasión impositiva. Esta conclusión la juzgamos válida en la medida
que la opción esta explicita en la ley Impositiva46.
ZAVALA AGUILAR, expresa que economía de opción, es cuando ante la
presencia de opciones con igualdad de circunstancias el contribuyente se ve
facultado a tomar la más adecuada para sus fines; como decidir por deducciones
ciegas o deducciones comprobadas en el caso de los arrendadores personas
físicas, deducción inmediata o deducción en línea recta para el caso de las
43 PÉREZ DE AYALA, J.L.: El régimen fiscal de las economías de opción en un contexto

globalizado, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 2006, Documentos No 22/06.
44TIPKE, K.: An den Grenzen der Steuerberatung: Steuervermeidung, Steuerumgehung und
Steuerhinterziehung, en Fachinstitut der Steuerberater (editor), Steuerberater-Jahrbuch 1972/73,
Ed. Dr. Otto Schmidt, Colonia 1973, p. 510.
45PALAO TABOADA, C.: “La norma anti-elusión del Proyecto de nueva Ley General Tributaria”,
RCEF, Madrid, núm. 66, pp. 75 y 76.
46 ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: “La evasión legal impositiva”, op. cita, pp. 14 y 15.
34
inversiones, pagos provisionales conforme a ingresos y deducciones o a

coeficiente de utilidad para el régimen simplificado sector agropecuario, etc.47.
III.III.II. ECONOMÍA FISCAL
Si quien se propone transmitir una cosa elige la donación “inter vivos” en

lugar de la sucesión “mortis causa”, cuando esta última obtiene una “economía
fiscal” que, a su vez, le determinó adoptar dicha decisión. Negar las “economías
fiscales” equivale a remover la teoría y la política de los “incentivos” tributarios48.
III.III.III. SIMULACIÓN
El Sujeto Activo que es el Estado como Fisco o los magistrados, quienes

frecuentemente confunden, los casos de simulación con los de elusión, son
similares en cuanto ambas buscan un resultado contrario a la norma jurídica. En
la simulación, la norma infringida es la que prohíbe el acto ilícito que se disimula
bajo la apariencia de uno lícito que se simula. Más adelante trato el tema de la
Simulación, de una manera más amplia como un instrumento de combatir la
elusión en el ordenamiento jurídico tributario mexicano.
En la simulación estamos frente a un acto puramente aparente, en cambio
en la elusión concurre un acto querido por las partes. Igualmente, en el plano
teórico, existe una diferencia fundamental entre ambas49. No obstante, en la
práctica, esta distinción entre simulación y elusión suele ser problemática, 50
porque toda elusión supone, en cierto modo, como dice PALAO, una apariencia,
en donde las partes no quieren obtener los efectos típicos del acto realizado, sino
que lo utilizan para una finalidad distinta. Aquí es importante dejar claro que sólo
la simulación relativa es la que cabria dentro de las formas de elusión, porque la
simulación absoluta ya entra dentro de la evasión. En el Derecho Común, se
acomunaron las reglas del fraude de ley y las de simulación: “Tot modis fir fraus,
quot modis fit simulatio” que significa “tantas son las formas del fraude cuantas
son las de simulación”, rezaba un aforismo medieval51. SAVIGNY hizo arrancar
de esta orientación su doctrina de la simulación, pero en la segunda mitad del
siglo XIX se llevó el problema del fraude de ley al ámbito de la norma52.
47 ZAVALA AGUILAR, G.: Heurística Fiscal, el Arte de la Estrategia Fiscal, op. cit., pp. 98 y 99,
sustentado en:
los artículos 142 Ley del Impuesto Sobre la Renta, sobre la Deducción ciega en arrendamiento,
Artículos 37 y 220 Ley del Impuesto Sobre la Renta, deducción inmediata….. y la Regla 1.4.
Resolución de Facilidades Administrativas 2009, ingresos y deducciones o a coeficiente de
utilidad para el régimen simplificado del sector Agropecuario.
48 ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: “La evasión legal impositiva”, op. cit., p.16.
49 HENSEL, A.: “Zur Dogmatik des Begriffs Steuererhöhung”, en Bonner Festgabe für Ernst
Zitelman zum fünzigjähringen Doktorjubiläum, Bonn 1923, p. 232.
50 IBIDEM, p. 233.
51 Sin que, en la práctica, se ofrecieran criterios objetivos de distinción por más que en teoría se
sostenía que, en la simulación no había ningún actus verus, y que, en cambio, en la actuación en
fraude había un acto que era iniustus. COING, Simulatio und fraus, (1939), 402 y ss. TECHMANN,
Gesetzesumgehung (1962) 5 y ss
52 THÖL: Einleitung in das Deutsche Privatrech, 1851, p. 159 y ss., la distinción dogmática entre
fraude de ley (falsa interpretación de la regla de derecho, apegada a su letra pero infiel a su
contenido –Inhalt-) y simulación (enmascaramiento del verdadero supuesto de hecho bajo otro
que es sólo aparente).
35
III.III.IV. FRAUDE DE LEY
La historia del surgimiento del fraude a ley tributaria, es un problema

relativamente reciente en España, es en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre
(LGT/1963), en la que el ordenamiento jurídico-tributario establece una serie de
preceptos que abordan los problemas de calificación, analogía y de fraude de ley.
En sentido genérico, se concibe por fraude tributario cualquier violación de las
normas tributarias que produce como resultado una recaudación inferior a la
resultante de una correcta aplicación de las normas. En este concepto tan amplio
cabrían las ocultaciones de datos, rentas, bienes, etc. En un sentido más estricto,
haciendo referencia concreta al fraude de ley, lo podemos definir como el amparo
en una norma tributaria no adecuada a un supuesto concreto, para defraudar otra
que responde a dicho supuesto53. Esta definición coincidía, al menos en su
denominación, con la definición que se da a la figura del “fraude de ley” en el
Derecho Civil54, es como señala Radbruch son “conceptos jurídicos auténticos”55,
que tienen generalización expansiva y acaban convirtiéndose en nociones de la
Teoría General del Derecho56. En la definición del fraude de Ley del Código Civil
del ordenamiento jurídico privado en España, el fraude tiene un sentido propio
que deriva de la naturaleza misma de los actos y negocios jurídicos, es decir, de
la incidencia que el principio de autonomía privada tiene en el derecho privado
mismo.57 La razón principal radica en que provoca un menoscabo de la capacidad
económica en su vertiente horizontal o de igualdad, como se señala en la
Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, del 26 de abril (RTC 1990, 76)
cuando se afirma, “esta recepción constitucional del deber contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica de cada
contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos
como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria:
... lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más
espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar” (FJ 3º) 58.
El fraude de ley, considerado como una noción de Derecho, sería uno de
esos conceptos que integran el “instrumental analítico y ordenador” que disponen
los juristas59, como institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente
a los actos que persiguen fines no queridos por el ordenamiento jurídico.
En la actualidad el fraude se puede considerar un fenómeno globalizado.
Este fenómeno se produce tanto en países en vías de desarrollo como en países
53GONZALEZ SANCHEZ, M.: El fraude de ley en materia tributaria, Plaza Universitaria Ediciones,
Salamanca, 1993, p. 11.
54 PEREZ ARRAIZ, J.: El fraude de ley en el Derecho Tributario, op. cit., p. 22.
55 RADBRUCH, G.: “Filosofía del Derecho”, Madrid, ERDP, 1994, pp. 156 y 157.
56 ROSEMBUJ, T.: El fraude de ley, la simulación y el abuso…, op. cit., p. 30 y ss.
57 SALVADOR P., AZAGRA A., FERNÁNDEZ A.: “Autonomía privada, fraude de ley e
interpretación de los negocios jurídicos”, Working Paper No 229, Barcelona, julio de 2004,
www.indret.com, InDret 3/2004, consultado el 21-05-2011, p.9.
58RUIZ ALMENDRAL, V.: El Fraude a la Ley Tributaria a Examen, Editorial THOMSON

ARAZANDI primera edición, Madrid, 2006, p. 23.
59NAVARRO COELHO, S.C.: Curso de Dereito Tributario Brasileiro, 5ª ed., Río de Janeiro, Ed.
Forense, 2000, p. 16.
36
altamente desarrollados60, lo único que suele cambiar son las modalidades técnicas
a la hora de realizarlo. No obstante el impulso egoísta que surge frente a la
obligación de pagar tributos, se manifiesta con distinta intensidad según el país
objeto de estudio. También es reseñable que suele haber concentración socio-
profesional de los defraudadores61.
“La elusión fiscal” podría considerarse una categoría específica, del ámbito
tributario, dentro del concepto genérico de fraude de ley. Esta es la posición de la
doctrina alemana, que ha distinguido entre el género (el fraude de ley –
Gesetzesumgehung) y la especie (la elusión tributaria – Steuerumgehung). Su
equivalente en el derecho anglosajón es la expresión “tax avoidance”62, este
último posee límites más difusos que el acuñado en el derecho europeo
continental, por lo que difícilmente existe una vinculación entre tax avoidance y el
concepto de fraude de ley63. En el fraude de ley se produce un rodeo que tiene
por finalidad, sin violar la letra de la ley, pero violando su espíritu, obtener los
mismos resultados de la norma defraudada64.
Para concretar este concepto es importante remitirnos al derecho
comparado. Es significativo remitirnos al art. 6.4 del Código Civil español que
regula el concepto de los actos realizados en fraude a la ley, afirmando: “los actos
realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido
por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en
fraude a la ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere
tratado de eludir”65. Esto permite ver que este sostener que la finalidad de los
actos realizados en fraude de ley, es eludir el cumplimiento de mi determinada
norma. Según esto, los elementos del fraude de ley serían los siguientes:
El o los celebrantes del hecho o acto jurídico, invocan una norma

determinada (“…al amparo del texto de una norma…”) para realizar éste, la cual
se denomina “norma de cobertura”66. Dicha norma no es la ley tributaria a la cual
quiere acogerse el contribuyente, sino la normativa civil o comercial en la cual
basa su calificación artificiosa67, que tendrá un resultado negativo en relación al
pago del tributo.
El acto celebrado persigue un resultado prohibido o contrario a otra norma
legal, llamada “norma defraudada”;
60 PONT MESTRES, M.: El Problema de la Resistencia Fiscal, Ed. Barcelona Bosch, España, 1972,
pp. 5 y 6; Véase a Rosier y a SAINZ DE BUJANDA, F.: “Notas de Derecho Financiero”, T. I, vol. 3º,
p. 1173.
61 MARTINEZ, J.C.: El fraude fiscal ,1ª ed. en francés, 1984, citada por la primera edición española,
Fondo de Cultura Económica, México, 1989, p. 74 y ss.

62 PALAO TABOADA, C.: “Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma española
sobre el fraude a la ley tributaria”, en Crónica Tributaria 98, Madrid 2001, p. 127.
63CARRESQUER CLARI, M.L.: El problema del fraude a la ley en el Derecho Tributario, Ed. Tirant
Lo Blanch, Valencia 2002, p. 127.
64 PEREZ ARRAIZ, J.: “La elusión en el ámbito tributario interno”, Memorias, XXIV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, Ed. Asociación Venezolana de Derecho Tributario e
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Isla Margarita, Venezuela, Octubre 2008, p. 379.
65 CÓDIGO CIVIL, Español, consultado en internet en Norm@Civil. Consultado el 21-Abril-2011.
66DE CASTRO BRAVO, F.: Derecho Civil de España. Parte General, tomo I, 2ª. Edic., Instituto de
Estudios Políticos, Madrid, véase PALAO, op. cit., p. 130.
67 PALAO TABOADA, C.: “¿Existe el fraude a la Ley Tributaria?”, en revista de Contabilidad y
Tributación, Madrid 1998, p. 12.
37
El órgano encargado de aplicar el derecho la administración o el juez en

su caso, por antonomasia, efectúa una “calificación negativa” del acto jurídico
celebrado, no quede amparado por la norma de cobertura, por su finalidad
defraudatoria; y determina consiguientemente, que el acto celebrado quede
regulado por la norma defraudada68.
Los problemas de fraude, siguen siendo el fundamento de generalización

de las normas antiabuso, cualquiera que sea su tipo o ámbito de aplicación69. Los
actos en fraude a la ley conllevan dos elementos: uno objetivo, consistente en la
similitud o equivalencia práctica del resultado perseguido por el acto realizado y
el resultado prohibido o contrario al ordenamiento; otro subjetivo, que consiste en
la intención que existiría entre las partes de defraudar o burlar la norma 70. El
fraude se puede considerar un fenómeno generalizado, porque quizás la causa
de la resistencia al pago de los tributos, se encuentra en el hecho de que el deseo
de los contribuyentes de conservar la integridad de su renta o patrimonio, es
superior a los motivos que le pueden inducir a cederlos al Estado71.
La particularidad del fraude a la ley tributaria consiste en la obtención de
los mismos resultados que la norma eludida se proponía gravar, apoyándose en
la letra de otro u otros preceptos dictados con finalidad diferente 72.
BLUMENSTEIN y LOCHER, expresan que el auténtico fraude a la ley tributaria
se producirá en el primer caso, de manera que se evita el nacimiento del hecho
imponible al evitar la forma jurídica que se toma como referencia total; con esta
maniobra, el sujeto estaría evitando la aplicación de una norma que, en todo caso,
ha sido redactada de manera excesivamente precisa73.
Cómo podemos apreciar esta figura es regulada en la Legislación
Española hasta antes de la LGT/58/2003, en Alemania, Italia y algunos otros
países. En México hasta el 2020, a partir de la adición del artículo 5-A con la
recaracterización de las operaciones, cuando realmente no exista una razón de
negocios, o sea que el beneficio fiscal sea mayor al beneficio económico 74. El
análisis de la figura Fraude de ley es muy interesante, porque al final es una forma
de elusión, y como vamos avanzando en el desarrollo de este trabajo, es
absorbente ver los diferentes enfoques que hace la doctrina respecto a esta
figura, que como adelantamos fue eliminada del sistema español, pero que aún
en otros países aún la siguen sosteniendo. Es por eso de gran interés, hacer
68YAÑEZ VILLANUEVA, F.: ponencia La Elusión Fiscal y los medios para combatirla, en la XXIV
Tributario e Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Isla Margarita, Venezuela, p. 273.
69 RUIZ ALMENDRAL, V.: El Fraude a la Ley Tributaria a Examen, op. cit., p. 24.
70VIAL DEL RIO, V.: Teoría general del Acto Jurídico, tomo VI, 1991 edición 2000, Editorial
Jurídica de Chile, 2003, p. 148.
71 SAINZ DE BUJANDA, F.: “Notas de Derecho Financiero,” T. I, vol. 3º, Universidad de Madrid.-
Facultad de Derecho, Madrid, 1968-1972, pág. 1171. véase CHICO DE LA CAMARA, P. y
SERRANO ANTON, F.: "Evasión y fraude fiscal: líneas para una reforma, estrategia de la Agencia
Tributaria y aspectos internacionales", en Impuestos, nº 14, 1995, pp. 24 y ss.
72GONZÁLEZ GARCÍA E.: El Fraude a la Ley Tributaria en la Jurisprudencia, Ed. Aranzadi
Editorial, Navarra España, 2001, p. 23.
73BLUMENSTEIN, E., LOCHER, P.: System des Steuerrechts, Schulthes Polygraphischer Verlag,
Zürich, 1995, p. 21.
74 CFF 2020, artículo 5º.

38
referencia a los diferentes posicionamientos75, que ha tenido la figura del fraude

de ley tributaria, que podríamos resumir los siguientes:
Un sector de la doctrina ha considerado que no existe el problema del

fraude de ley tributaria, porque parte de la idea que el Derecho Tributario se
articula en base a mandatos positivos de pagar una cuota tributaria, por la
realización de un hecho imponible, y que el ciudadano tiene libertad para realizar
o no el hecho configurado por el legislador como hecho imponible. En el caso de
no realizar esté, salvo en los casos de simulación, su conducta no tiene porque
sufrir ningún reproche.
Frente a la postura anterior, están los que defienden que la libertad de las
partes para llevar a cabo negocios con las formas jurídicas que deseen, es
irrelevante para el régimen impositivo de sus relaciones económicas. Lo que hay
que tener en cuenta, la relación económica que constituye el presupuesto de
hecho del tributo, y esto puede ser determinado a través de la interpretación, sin
que sea preciso reglamentación alguna, contra el fraude a la ley tributaria. Los
defensores de esta postura parten de la idea, de que el ejercicio de la autonomía
de la voluntad no puede esgrimirse para incumplir el ordenamiento jurídico.
En el negocio en fraude de ley, las partes pretenden, según algunos

autores, es rodear la aplicación de una regulación legal o negocial mediante una
determinada configuración del negocio que celebran. Más no lo consiguen porque
el sentido y finalidad del supuesto de hecho de la ley imperativa, interpretada
teleológicamente, abarca o incluye el resultado perseguido por las partes76.
En derecho civil, a diferencia de la tesis que todavía sostiene un sector de
la doctrina tributaria, la intención de engañar no forma parte del tipo del negocio
de fraude de ley77. Además, y de forma distinta al negocio simulado, el negocio
en fraude es realmente querido por la partes, pues de otro modo no se
conseguiría dar el rodeo previsto: éste es efectivo, sólo que no consigue impedir
la aplicación de la regulación de que se trata78.
III.III.V. ABUSO DEL DERECHO
Se nombra abuso del derecho, al ejercer un derecho propio de manera

antisocial, al contexto que se produce cuando el titular de un derecho subjetivo
actúa de modo tal que su conducta concuerda con la norma legal que concede la
facultad, pero su ejercicio resulta contrario a la buena fe, la moral, las buenas
costumbres o los fines sociales y económicos del Derecho. Igualmente, es el
75 PEREZ ARRAIZ, J.: “La elusión en el ámbito tributario interno”, op. cit., pp. 380 y ss.
76 SALVADOR P., AZAGRA A., FERNÁNDEZ A.: “Autonomía privada, fraude de ley e
interpretación de los negocios jurídicos”, op., cit., p. 11.
77RODRIGUEZ MORATA en comentarios BERCOVITZ (2001), artículo 6 CC, p 45, quién señala
que “el fraude se basa en el concepto de infracción, no en el de engaño, por lo que es necesario
que la persona que realice el acto, se demuestre su intención de infringir la ley”.
78 SALVADOR P., AZAGRA A., FERNÁNDEZ A.: “Autonomía privada, fraude de ley e
interpretación de los negocios jurídicos”, op. cit., p.11, véase a FLUME, Rechtsgeschäft (1992)
408 y 409. La posibilidad de la consecución de la finalidad pretendida por las partes depende del
tenor de la ley que pretenden defraudar: es una cuestión que se decide después de haber
interpretado esta última. Por ejemplo: pago de la mayor parte del precio de los servicios a un
tercero (mujer, hijo del prestador) cuando el resto, hasta el limite de la inembargabilidad, se paga
al prestador.
39
accionar de quien en ejercicio de un derecho actúa con culpa o dolo, sin utilidad
para sí y causando daños a terceros.
No aceptar el abuso de derecho significaría impedir que ni los poderes del
Estado ni los particulares puedan, al amparo del ejercicio de un derecho
fundamental, limitar o atacar a otro derecho fundamental o bien para desviarse
de los límites intrínsecos en el ejercicio del derecho de que se trate.
En el abuso del derecho se dan las siguientes circunstancias:
El uso de un derecho objetivo y estrictamente legal
El daño a un interés no protegido por una especial norma jurídica
Inmoralidad del daño manifestada bien en forma subjetiva o en forma
objetiva79.
En el abuso del derecho, existe un uso que sobrepasa las facultades que
una norma atribuye, lo que empezó como empleo legítimo de facultades
conferidas por la norma a un sujeto, que degenera y acaba provocando un
perjuicio indebido de terceros. Esto da lugar a indemnizaciones y a la adopción
de medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso,
mientras que el fraude a la ley es ajeno a cualquier sanción; y lo que se produce
es una desviación del ejercicio de la autonomía de la voluntad de los particulares
en relación a la obtención de resultados no tutelados por el ordenamiento
jurídico80. Conforme a este último comentario opino que fue una de las razones
por la cual la Ley General Tributaria Española (LGT) del 2003, deja fuera la figura
de fraude a la ley, dando entrada al “Conflicto en la aplicación de la norma
tributaria”, en su art. 15.
ZAVALA AGUILAR, al analizar el abuso del derecho, denominado también
juridicidad aparente, tiene por sustento dos grandes axiomas:
1. Nullus Videtur Dolo Facere, Qui Suo Iure Utitur. El que usa su derecho
no se considera que obra con dolo.
2. Qui Juire Sou Utitur, Neminen Laédit. Quien usa de su derecho a nadie
perjudica.
Por tanto existen dos corrientes al respecto, las que niegan que exista el
abuso del derecho y se sustentan en lo anteriormente citado, y las que lo afirman
considerando el siguiente axioma: Summun Ius, summa injuria. Sumo derecho,
suma injusticia, en sentido de que la ley en su interpretación como su aplicación
literal puede convertirse en la mayor forma de injusticia. Se parte pues de la
premisa de que ningún derecho es absoluto, por tanto el ejercicio de tales
facultades brindadas por la ley deben ser conforme al espíritu que los promulgó,
evitando la logomaquia81.
Por tanto, la teoría que niega la existencia del abuso del derecho, lo soporta
bajo la premisa de que si existe uso de un derecho no puede haber abuso,
precisamente porque el derecho está otorgado, y si existe abuso luego entonces
no hay uso porque el derecho fue excedido. Por tanto del derecho se usa o se
abusa, esto es, existe la conjunción disyuntiva “o” que denota, uno u otro pero no
79GOMEZ COTERO J. de J.: La elusión fiscal y los medios para evitarla, ponencia en la XXIV,…
op. cit., p. 461.
80 IDEM
81ZAVALA AGUILAR, G.: Heurística Fiscal, el Arte de la Estrategia Fiscal, op. cit., p. 102, La
problemática que implicaría una interpretación restrictiva, extensiva o progresiva en ciertos
ámbitos dada la inseguridad e incertidumbre jurídica que generaría y aún más sustentada en lo
que se quiso decir y no en lo que se dijo.
40
ambos,82 todo esto ocasiono la necesidad de crear una cláusula antielusiva en

México, como lo es el artículo 5.A del CFF, que a continuación vamos a analizar.
IV. RECARACTERIZACIÓN DE LOS ACTOS JURÍDICOS
El artículo 5.A83, es una clausula antiabuso que aparece en el Código

Fiscal de la Federación en México a partir del 2020, establece que los actos
jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal
directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se
habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente
esperado por el contribuyente, o se consideraran inexistetes cuando este último
no exista. La presunción o inexistencia señaladas en este párrafo solo tendrán
efectos fiscales. Además para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se
considerará como parte del beneficio económico.
Es por eso que en las facultades de comprobación, como son las Visitas
Domiciliarias, las Revisiones de Gabinete y las Revisiones Electrónicas, la
autoridad fiscal podrá presumir que los actos jurídicos que carezcan de una razón
de negocios, basándose en los hechos y circunstancias del contribuyente
conocidos al amparo de dichas facultades, así como de la valoración de los
elementos, la información, así como la documentación obtenidos durante las
mismas. No obstante lo anterior, dicha autoridad fiscal no podrá desconocer para
efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer dicha
situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción IV, del artículo 46 de
este Código de la Visita Domiciliaria, en el oficio de observaciones a que se refiere
la fracción IV del artículo 48 de este Código en una Revisión de Gabinete o en la
resolución provisional a que se refiere la fracción II el artículo 53-B de este Código
en una Revisión Electrónica, no sin antes hayan transcurrido los plazos a que se
refieren los artículos anteriores, que son de 20 días en los dos primeros (más 15
días más si les hubieran revisado más de un ejercicio y lo hubieran solicitado
dentro de los 20 días); de 15 días en la última, para que el contribuyente
manifieste lo que a su derecho convenga y este pueda aportar la información así
como la documentación tendiente a desvirtuar la referida presunción. Antes de la
emisión de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución
provisional a que hace referencia, la autoridad fiscal deberá someter el caso a un
órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público, del Servicio de Administración Tributaria, y obtener una opinión
favorable para la aplicación de este artículo. En caso de no recibir la opinión del
órgano colegiado dentro del plazo de dos meses contados a partir de la
presentación del caso por parte de la autoridad fiscal, se entenderá realizada en
sentido negativo.
82 ZAVALA AGUILAR, G.: Heurística Fiscal, el Arte de la Estrategia Fiscal, op. cit., p.102 y 103. El
sustento del ejercicio de los derechos se encuentra consagrado en la Declaración de los derechos
del hombre y del ciudadano aprobada por la Asamblea Nacional Constituyente el 26 de Agosto
de 1789 en Francia, la cual ha venido a ser la base de muchas constituciones contemporáneas y
que en sus arts. 4 y 5 intentan definir y el sustento del ejercicio de los derechos se encuentra
consagrado en la Declaración de los derechos del hombre y del ciudadano aprobada por la
Asamblea Nacional Constituyente el 26 de Agosto de 1789 en Francia, la cual ha venido a ser la
base de muchas constituciones contemporáneas y que en sus arts. 4 y 5 intentan definir y
circunscribir la Libertad, por tanto expresan respectivamente: “La libertad consiste en poder hacer
todo aquello que no daña a otro; por tanto, el ejercicio de los derechos naturales del hombre no
tiene otros límites que aquellos que aseguran a los demás miembros de la sociedad, el goce de
los mismos derechos. Estos límites sólo pueden ser determinados por Ley”.
83 CFF 2020.
41
Las disposiciones relativas al referido órgano colegiado se darán a conocer

mediante reglas de carácter general que a su efecto expida el Servicio de
Administración Tributaria SAT (hasta este momento no se han emitido dichas
reglas por lo que podemos asumir que aún no se ha formado dicho órgano
colegiado). La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no
existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable
razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, dicha la
autoridad podrá de la misma manera presumir, que una serie de actos jurídicos
carece de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente
esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de
actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.
Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o
diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través
de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia
o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la
contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago
o actividad, un cambio de régimen fiscal entre otros. Así mismo se considera que
existe un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las
operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos,
aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su
posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para cuantificar el beneficio
económico razonablemente esperado, se considerará la información
contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis, incluyendo el
beneficio económico proyectado, en la medida en que dicha información esté
soportada y sea razonable. Para efectos de este artículo, el beneficio fiscal no se
considerará como parte del beneficio económico razonablemente esperado. La
expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que
regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.
Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso
generarán consecuencias en materia penal, esto es hasta el 2020.
La reforma para el 202184, de que la expresión razón de negocios será
aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico
razonablemente esperado por el contribuyente. Está previsto que los efectos que
las autoridades fiscales otorguen a los actos jurídicos de los contribuyentes con
motivo de la aplicación del presente artículo, se limitarán a la determinación de
las contribuciones, sus accesorios y multas correspondientes, sin perjuicio de
las investigaciones y la responsabilidad penal que pudieran originarse con
relación a la comisión de los delitos previstos en este Código, o sea los
previsto en el artículo 69 B, que actualmente se han incrementado, esto los
pueden colocar en los del 113 Bis, ambos del Código Fiscal de la Federación, ya
que en la práctica, se ha detectado que los contribuyentes que emiten
comprobantes fiscales que amparan operaciones simuladas, se ubican en el
supuesto descrito en el referido artículo 69-B del CFF, estos generalmente
presentan documentación e información para acreditar la materialidad de las
operaciones sustentándolas en que existió realmente una razón de negocios, por
lo cual podría complicar el actuar de las autoridades competentes en relación con
su investigación, para que puedan hacer la determinación de la responsabilidad
penal respecto del delito previsto en el artículo 113 Bis, en caso de que se
relacione de forma incorrecta el contenido de los artículos 5.A y 113 Bis del
mencionado Código.
Es muy importante destacar que los artículos 5.A y 113 Bis del referido
Código tienen ámbitos distintos, debido a que el artículo 5.A tiene como fin
84 Art.5.A, CFF 2021.
42
recaracterizar los efectos jurídicos de los actos donde los contribuyentes

pretenden obtener un beneficio fiscal, aunque esto sean someramente actos
lícitos, por lo que podemos comentar que se trata de una norma antiabuso, que a
mi forma de ver se realiza un gran Abuso del Derecho, por otro lado el artículo
113 Bis tiene como fin combatir las prácticas llevadas a cabo por empresas
constituidas para la emisión de facturas, que amparan operaciones o actos
jurídicos inexistentes, que son falsos, por lo que esto se trata de una conducta
ilícita, por lo que los efectos jurídicos de dichos actos deberán ser nulificados, lo
que procederá a que se determinase una pena, en lugar de proceder a su
recaracterización.
Dicha reforma, garantizaría que los contribuyentes tuvieran la certidumbre
de los efectos que genera la aplicación del artículo 5.A, así como que las
autoridades competentes no vean obstaculizadas sus facultades para investigar
y sancionar cualquier delito fiscal derivado de una incorrecta interpretación de la
relación entre el referido artículo y el 113 Bis del mismo ordenamiento, esto quiere
decir que al aplicar las facultades de Fiscalización, la autoridad se va enfrentar ha
realizar la re caracterización de los Actos, pero además en su momento cuando
esto lo amerite, fincar el delito85.
V. RAZÓN DE NEGOCIOS Y SUSTANCIA ECONÓMICA
Razón de Negocios y Sustancia Económicas son dos temas de mucha

importancia en la Materia Fiscal, por la Recarcterización de las Operaciones del
artículo 5A del CFF y la Simulación de Operaciones, los cuáles no los
encontramos definidos propiamente en la legislación, pero nos van a servir para
poder acreditar la materialidad de la operaciones a que se refiere el 69-B del CFF.
Estos dos Conceptos dónde los vemos en forma más específica son en las
Normas de Información Financieras NIF, son muy importantes por lo que se
deben tomar en cuenta a la hora de vaciar en la Contabilidad, las operaciones
que se realizan en una Empresa86.
Las Autoridades Fiscales, cuentan ya con facultades para poder
determinar la inexistencia de Operaciones, amparadas por Comprobantes
Fiscales emitidos por proveedores que se encuentren en la lista negra del 69-B,
al final sí pueden comprobar la existencia de operaciones se podrá establecer
que si existe una Razón de Negocios, en donde podremos explicar los motivos
por los cuales el contribuyente demuestra que realmente si realiza una actividad
económica, demostrando fehacientemente la sustancia económica, por la cuál
expresa y da sus razones por las cuales ha decidido llevar a cabo el negocio. Por
lo que no basta con demostrar la materialidad de las operaciones, sino que habrá
que demostrar siempre la sustancia económica, demostrándola con las facturas,
comprobantes de bancos, como se adquirieron los materiales, entradas y salidas
del almacén, etc., y de esta manera poder demostrar realmente la existencia de
las operaciones.
VI. CONCLUSIONES
85Art.5.A últ. Párrafo, CFF 2021

86 Visible en el portal: https://bdg.com.mx/razon-de-negocios-y-sustancia-
economica/#:~:text=Esta%20sustancia%20econ%C3%B3mica%20se%20entiende,a%20cambio
%20de%20una%20contraprestaci%C3%B3n.MontesZamudio.LuisEnrique (Consultado: 21-
Diciembre-2020).
43
La OCDE, y G-20 (grupo de los veinte), acuerdan combatir la erosión de la

base Imponible y el traslado de beneficios, en una de las acciones concretas del
proyecto BEPS, consistente en la aplicación de la legislación en los países
miembros, el incluir una Regla General Anti-elusión o Anti-abuso como lo es este
artículo 5 A del Código Fiscal Federal, en el, que busca reducir la elusión fiscal,
como una consecuencia del Gran Abuso del Derecho, que existe en México, el
cual se requiere frenar, con el objetivo principal que es el evitar que los
contribuyentes realicen operaciones que reduzcan la base imponible sobre la cual
pagan las contribuciones, sin desincentivar las operaciones comerciales legítimas
La elusión fiscal, es la no configuración de la hipótesis establecida en la
norma tributaria cómo hecho imponible, o que de configurarse se provoque una
carga mucho menor, mediante la realización de hechos que aisladamente son
lícitos. Por otro lado la evasión fiscal, es la conducta ilícita por el ocultamiento de
todo o parte del hecho imponible, que realiza el sujeto pasivo, para evitar el pago
de la deuda tributaria, estando obligado por la ley.
En el ámbito tributario, es muy frecuente estar ante una conducta con un
resultado económico no previsto por el legislador aunque no se haya realizado
materialmente el hecho imponible. Es decir, la no realización del hecho imponible,
no tiene por qué trasladarnos a una economía de opción que es totalmente lícita,
si no que en el supuesto de la no realización de dicho hecho, como consecuencia
de la utilización de fórmulas farragosas o artificiosas eludiéndolo, estamos
entonces en el fraude a la ley.
Las diferentes formas que el contribuyente utiliza con la finalidad de hacer
la carga tributaria menos gravosa y que hemos analizado en este trabajo, como
es la economía de opción, simulación, fraude de ley, abuso del derecho, y la
misma planificación fiscal, son los medios o mecanismos a través de los cuales
el objetivo primordial es obtener un resultado de aminorar la carga tributaria. Es
importante considerar que en la mayoría de estas figuras, hay un hilo muy delgado
para que se configure la elusión o evasión de impuestos, partiendo de las
diferentes formas o dispositivos utilizados por el sujeto pasivo de la obligación,
para evitar, reducir u ocultar su carga tributaria. Provocando estas efectos
negativos en la recaudación de los ingresos que son necesarios para que cada
Estado, para que esté en posibilidades de realizar su actividad económica, que
busca el bienestar común de una sociedad.
En este análisis me llama la atención de que los autores difieren, en si la
elusión es lícita o ilícita, pero podemos concluir que cuando la elusión es lícita
estamos ante una economía de opción; cuando la elusión es ilícita estamos ante
una simulación.
Tanto la elusión como la evasión son fenómenos jurídicos que tienen
consecuencias negativas para la administración tributaria, cuya manifestación
especial se puede apreciar en el ámbito recaudatorio.
Para luchar contra las conductas que suponen una violación del espíritu de
la norma, tanto la Administración como los Tribunales, lo que necesitan es un
instrumento idóneo, el cual debe ser proporcionado por el legislador. Actualmente
existen normas fiscales efectivas pero aún complejas, para evitar el abuso de las
figuras de parte de los contribuyentes, pero igual sirven para no dejar todo en
mano de las autoridades fiscales.
Todas estas formas elusivas que realizan los contribuyentes, provocan
generalmente una distorsión de lo que se considera el principio central de la
imposición, como lo es la capacidad económica en su vertiente horizontal o de
igualdad, porque cuando estos fenómenos se enquistan en los sistemas internos
de cada estado, se genera un debilitamiento estructural de dicho principio.
44
Con respecto a la punibilidad de las conductas establecidas en las leyes

tributarias, podrían verse estas vulneradas si no se pudiera predecir claramente que
una determinada conducta puede ser objeto de sanción. Por lo que únicamente se
podrá aplicar sanción, a conductas que estén previstas por la ley y reúnan todos los
elementos del tipo, recogidos en la misma. Cuando se realiza un hecho distinto del
hecho imponible estipulado por el legislador para un determinado resultado, al
margen de que ello pueda suponer la aplicación de algún tipo de cláusula antielusiva
como lo es el artículo 5-A del CFF, en donde las autoridades al realizar sus
revisiones podrán recaracterizar las operaciones y determinar créditos fiscales.
Las Autoridades Fiscales, cuentan ya con facultades para poder
determinar la inexistencia de Operaciones, amparadas por Comprobantes
Fiscales emitidos por proveedores que se encuentren en la lista negra del 69-B,
al final sí pueden comprobar la existencia de operaciones se podrá establecer
que si existe una Razón de Negocios, en donde podremos explicar los motivos
por los cuales el contribuyente demuestra que realmente si realiza una actividad
económica, demostrando fehacientemente la sustancia económica, por la cuál
expresa y da sus razones por las cuales decidió llevar a cabo el negocio.
VII. FUENTES DE INFORMACIÓN
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CAPÍTULO CUARTO
LA PRISIÓN PREVENTIVA OFICIOSA EN LOS DELITOS FISCALES
Rubí Esperanza ZIZUMBO ZACARÍAS
SUMARIO: I. Introducción; II. Las medidas cautelares en materia penal; III.

Tipos de medidas cautelares; IV. La prisión preventiva oficiosa como medida
cautelar; V. La prisión preventiva oficiosa en la reforma penal federal, en materia
fiscal; VI. Conclusiones; Fuentes de Información.
I. INTRODUCCIÓN
De conformidad con la reciente reforma penal fiscal en México, de la que

derivó la modificación a diversas disposiciones de la Ley Federal contra la
Delincuencia Organizada, el Código Nacional de Procedimientos Penales, el Código
Fiscal de la Federación, el Código Penal Federal y la Ley de Seguridad Nacional,
publicada el 8 de noviembre de 2019, con efectos a partir del 1º de enero de 2020;
resulta de interés referirnos a algunos aspectos generales sobre la medida cautelar
en materia penal denominada “prisión preventiva oficiosa”, que aplica a diversas
conductas penales en materia fiscal.
El tema resulta de especial interés, toda vez que algunas conductas que
vienen realizando los contribuyentes y no contribuyentes, pueden encuadrar –ya sea
de forma dolosa o culposa- en los delitos previstos en los artículos 102 y 105 –
contrabando y equiparables-, 108 y 109 –defraudación fiscal y equiparables- y 113
Bis –facturación de operaciones inexistentes, falsas o de actos jurídicos simulados-,
todos del Código Fiscal de la Federación y que, dependiendo del monto, pueden
considerarse como delincuencia organizada y por tanto, ameritarán se imponga a los
sujetos-imputados, la prisión preventiva oficiosa como medida cautelar.
En la presente investigación se abordará de forma sucinta cuáles son las
medidas cautelares que reconoce nuestra Constitución y el Código Nacional de
Procedimientos Penales, identificando su objeto y características; nos avocaremos
en particular a la prisión preventiva oficiosa y distinguiremos las distintas conductas
o delitos que en particular ameritarán la imposición de esta medida cautelar.
El principal enfoque normativo que estudiaremos será precisamente la
reforma al artículo 2º de la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada que se
publicó el 8 de noviembre de 2019, haciendo puntual distinción a las fracciones de
dicha disposición que fueron modificadas y adicionadas, especificando el monto que
se establece para que tales ilícitos tributarios alcancen el calificativo de delincuencia
organizada y en consecuencia se haga efectiva la imposición de la medida cautelar
denominada prisión preventiva oficiosa.
Consideramos mencionar en forma particular, cómo operan las “empresas
factureras”, toda vez que esta práctica ha venido lacerando en mayor medida, la
hacienda pública, siendo la causa –entre otras-, para que se haya dado la reforma
penal fiscal que nos ocupa.
49
II. LAS MEDIDAS CAUTELARES EN MATERIA PENAL
Con la vigencia del sistema penal acusatorio, se cuenta con el reto de

establecer un proceso penal que integre mecanismos eficientes para combatir la
delincuencia, pero que a la vez, se garantice el pleno respeto a los derechos de las
víctimas u ofendidos del delito y de los imputados.
Con base en lo dispuesto por el artículo 153 del Código Nacional de

Procedimientos Penales, las medidas cautelares tienen como objeto, asegurar la
presencia del imputado en el procedimiento, garantizar la seguridad de la víctima u
ofendido o del testigo, así como evitar la obstaculización del procedimiento.
La teoría de las medidas cautelares en materia penal han encontrado su base

y desarrollo a partir de la dogmática del derecho procesal civil, sin embargo, su
regulación debe establecerse de acuerdo a la finalidad constitucional del proceso.
En este sentido, podemos referirnos brevemente a las características que le son
comunes al conjunto de medidas cautelares:
a) Jurisdiccionalidad. Atiende a que las medidas cautelares sólo pueden

ser adoptadas por el órgano jurisdiccional que resulte competente, quien la
determinará mediante una resolución.
b) Instrumentalidad. Representa el medio o instrumento para garantizar

el normal desarrollo del proceso penal; por lo que las medidas cautelares no pueden
ser adoptadas como una pena anticipada o medida de seguridad.
c) Provisionalidad. La imposición de la medida cautelar deberá tener una

duración máxima que coincida con la de la tramitación del proceso, aunque éstas
podrán ser modificadas o dejadas sin efecto, dependiendo del procedimiento.
d) Proporcionalidad. El órgano jurisdiccional deberá vigilar que las

medidas cautelares no se conviertan en penas anticipadas incompatibles con la
presunción de inocencia.
e) Homogeneidad. Las medidas cautelares participan –en un sentido

homogéneo- de la naturaleza de las medidas ejecutivas.
f) Excepcionalidad. Las medidas cautelares deben acordarse de

manera excepcional, de modo que la libertad del imputado en el proceso sea
respetada, salvo que se estime indispensable su pérdida, en razón a la prevención
especial que se pretenda salvaguardar y con los requisitos establecidos en la ley.
Aunado a estas características, “debe tenerse en cuenta que las medidas

cautelares suponen una clara invasión del poder público en la esfera personal de los
sujetos pasivos del proceso penal sin que aún se haya dictado una sentencia firme
que declare su responsabilidad penal y su responsabilidad civil. Es decir, las medidas
cautelares suponen: la limitación de la libertad personal (o de otros derechos), sin
50
que aún se haya declarado de manera irrevocable que el acusado es merecedor de

una sanción privativa de la libertad (o de otros derechos) e incluso la posibilidad de
la limitación de su derecho a la libre disposición sobre su patrimonio, sin que aún se
haya declarado de manera irrevocable que sea responsable de unos daños cuya
reparación ha de afrontar con su patrimonio”.87
En la imposición de las medidas cautelares se deben identificar los requisitos,

así como los presupuestos que las hagan viables a cada caso en particular.
Asimismo no se debe perder de vista la finalidad que se pretende lograr con la
adopción de cada medida, buscando en todo momento el equilibrio entre la
protección a la sociedad y, en especial, a la víctima u ofendido del delito y, la
obligación del mismo Estado de respetar los derechos fundamentales del individuo
sujeto a proceso –imputado-.
De igual forma, resulta importante mencionar el papel que juega la

proporcionalidad en la determinación de la medida cautelar en el caso concreto, así
como la ponderación entre presunción de inocencia del imputado, con los
requerimientos de la protección de los bienes jurídicos que tutela el proceso penal.
A continuación presentamos la siguiente infografía, sobre la medidas

cautelares, tomada del material que pone a disposición el Secretariado Ejecutivo del
Sistema Nacional de Seguridad Pública.
87Chacón Rojas Oswaldo. Las Medidas Cautelares en el Procedimiento Penal Acusatorio. México.
Secretaría Técnica del Consejo de Coordinación para la Implementación del Sistema de Justicia Penal
SETEC. SEGOB p. 37.
51
III. TIPOS DE MEDIDAS CAUTELARES
De conformidad con el artículo 155 del Código Nacional de Procedimientos

Penales, el Ministerio Público o la víctima u ofendido, podrán solicitar al Juez, la
imposición de una o varias de las siguientes medidas cautelares:
I. La presentación periódica ante el juez o ante autoridad distinta
que aquél designe;
52
II. La exhibición de una garantía económica;

III. El embargo de bienes;
IV. La inmovilización de cuentas y demás valores que se encuentren
dentro del sistema financiero;
V. La prohibición de salir sin autorización del país, de la localidad
en la cual reside o del ámbito territorial que fije el juez;
VI. El sometimiento al cuidado o vigilancia de una persona o
institución determinada o internamiento a institución determinada;
VII. La prohibición de concurrir a determinadas reuniones o
acercarse o ciertos lugares;
VIII. La prohibición de convivir, acercarse o comunicarse con
determinadas personas, con las víctimas u ofendidos o testigos, siempre que
no se afecte el derecho de defensa;
IX. La separación inmediata del domicilio;
X. La suspensión temporal en el ejercicio del cargo cuando se le
atribuye un delito cometido por servidores públicos;
XI. La suspensión temporal en el ejercicio de una determinada
actividad profesional o laboral;
XII. La colocación de localizadores electrónicos;
XIII. El resguardo en su propio domicilio con las modalidades que el
juez disponga, o
XIV. La prisión preventiva.
A solicitud de las partes o del Ministerio Público, el Juez de Control podrá

imponer una de las medidas cautelares señaladas anteriormente, o combinar varias
de ellas según cada caso. No podrá establecer medidas más graves que las
establecidas en la Ley y no podrán ser usadas como medio para obtener un
reconocimiento de culpabilidad o como sanción penal anticipada.
De cualquier modo, el Juez de Control, al imponer una medida cautelar,

deberá aplicar el criterio de mínima intervención, tomando en consideración el
análisis de evaluación de riesgo, de manera objetiva, imparcial y neutral, conforme a
la legislación aplicable y en la resolución en la que la dicte, deberá justificar las
razones por las que resulte menos lesiva para el imputado, así como los lineamientos
para su aplicación y la vigencia de dicha medida.
De conformidad con el artículo 158 del Código Nacional de Procedimientos

Penales, la imposición de medidas cautelares o modificación a las mismas, se llevará
a cabo, formulada la imputación, o dictado el auto de vinculación a proceso, a
solicitud del Ministerio Público, de la víctima o de la defensa.
IV. LA PRISIÓN PREVENTIVA OFICIOSA COMO MEDIDA CAUTELAR

53
Como ya se señaló, de conformidad con el artículo 155 del Código Nacional

de Procedimientos Penales, el Juez de Control, puede imponer al imputado, una o
varias medidas cautelares, entre las que se pueden encontrar, la prisión preventiva.
Atento a lo que ya comentamos en relación a la mínima intervención de la

autoridad estatal, en la esfera jurídica del gobernado y de acuerdo con el artículo 19
de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el Ministerio Público
podrá solicitar la prisión preventiva, cuando otras medidas cautelares no sean
suficientes para cumplir con los siguientes fines:
 Para garantizar la comparecencia del imputado en el juicio
 Para salvaguardar el desarrollo de la investigación
 Para la protección de la víctima, de los testigos o de la
comunidad
 Cuando el imputado esté siendo procesado o haya sido
sentenciado previamente por la comisión de un delito doloso
Por su parte, el artículo 19 del Código Nacional de Procedimientos Penales,

nos dice que en atención al derecho a la libertad personal del individuo, misma que
sólo puede ser restringida, a través de mandamiento de autoridad judicial y bajo las
condiciones que señalan las leyes aplicables, la prisión preventiva será de carácter
excepcional y bajo los requisitos que señala la Constitución y el Código Nacional de
Procedimientos Penales.
Ahora bien, con independencia de la posibilidad que tiene el ministerio público

o la víctima, de solicitar la imposición de la medida cautelar de prisión preventiva, el
Juez de Control, la dictará de forma oficiosa, en los casos o situaciones específicas
que expresamente marca la ley.
Así, tenemos que en el artículo 167 del Código Nacional de Procedimientos

Penales, se establece en relación a la procedencia de la prisión preventiva oficiosa,
en los casos siguientes:
“… El Juez de control en el ámbito de su competencia, ordenará la

prisión preventiva oficiosamente en los casos de delincuencia organizada,
homicidio doloso, violación, secuestro, trata de personas, delitos cometidos
con medios violentos como armas y explosivos, así como delitos graves que
determine la ley contra la seguridad de la Nación, el libre desarrollo de la
personalidad y de la salud.
Las leyes generales de salud, secuestro y trata de personas

establecerán los supuestos que ameriten prisión preventiva oficiosa.
La ley en materia de delincuencia organizada establecerá los

supuestos que ameriten prisión preventiva oficiosa.
Se consideran delitos que ameritan prisión preventiva oficiosa, los

previstos en el Código Penal Federal, de la manera siguiente:
54
I. Homicidio doloso previsto en los artículos 302 en relación al 307, 313,

315, 315 Bis, 320 y 323;
II. Genocidio, previsto en el artículo 149 Bis;
III. Violación prevista en los artículos 265, 266 y 266 Bis;
IV. Traición a la patria, previsto en los artículos 123, 124, 125 y 126;
V. Espionaje, previsto en los artículos 127 y 128;
VI. Terrorismo, previsto en los artículos 139 al 139 Ter y terrorismo
internacional previsto en los artículos 148 Bis al 148 Quáter;
VII. Sabotaje, previsto en el artículo 140, párrafo primero;
VIII. Los previstos en los artículos 142, párrafo segundo y 145;
IX. Corrupción de personas menores de dieciocho años de edad o de
personas que no tienen capacidad para comprender el significado del hecho
o de personas que no tienen capacidad para resistirlo, previsto en el artículo
201; Pornografía de personas menores de dieciocho años de edad o de
personas que no tienen capacidad para comprender el significado del hecho
o de personas que no tienen capacidad para resistirlo, previsto en el artículo
202; Turismo sexual en contra de personas menores de dieciocho años de
edad o de personas que no tienen capacidad para comprender el significado
del hecho o de personas que no tienen capacidad para resistirlo, previsto en
los artículos 203 y 203 Bis; Lenocinio de personas menores de dieciocho años
de edad o de personas que no tienen capacidad para comprender el
significado del hecho o de personas que no tienen capacidad para resistirlo,
previsto en el artículo 204 y Pederastia, previsto en el artículo 209 Bis;
X. Tráfico de menores, previsto en el artículo 366 Ter;
XI. Contra la salud, previsto en los artículos 194, 195, 196 Bis, 196 Ter,
197, párrafo primero y 198, parte primera del párrafo tercero.
Se consideran delitos que ameritan prisión preventiva oficiosa, los

previstos en el Código Fiscal de la Federación, de la siguiente manera:
I. Contrabando y su equiparable, de conformidad con lo dispuesto en
los artículos 102 y 105, fracciones I y IV, cuando estén a las sanciones
previstas en las fracciones II o III, párrafo segundo, del artículo 104,
exclusivamente cuando sean calificados;
II. Defraudación fiscal y su equiparable, de conformidad con lo
dispuesto en los artículos 108 y 109, cuando el monto de lo defraudado supere
3 veces lo dispuesto en la fracción III del artículo 108 del Código Fiscal de la
Federación, exclusivamente cuando sean calificados, y
III. La expedición, venta, enajenación, compra o adquisición de
comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos
jurídicos simulados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 Bis del
Código Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando las cifras, cantidad o
valor de los comprobantes fiscales, superen 3 veces lo establecido en la
fracción III del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación”.88
88 Código Nacional de Procedimientos Penales. www.diputados.gob.mx

55
Es importante señalar que la prisión preventiva no podrá combinarse con otras

medidas cautelares, salvo con el embargo precautorio o con la inmovilización de
cuentas y demás valores que se encuentren en el sistema financiero.
Asimismo resulta destacar que el artículo 166 del Código Nacional de

Procedimientos Penales, establece los supuestos de excepción en el caso de que el
imputado sea una persona mayor de setenta años de edad, o que padezca una
enfermedad grave o terminal, casos en los cuales la prisión preventiva se podrá
ejecutar en su domicilio o en algún centro médico o geriátrico.
V. LA PRISIÓN PREVENTIVA OFICIOSA EN LA REFORMA PENAL

FEDERAL, EN MATERIA FISCAL
Como se desprende del apartado anterior, la prisión preventiva oficiosa se

puede dictar por parte del Juez de Control, en delitos de diversa naturaleza: en
materia de salud, delitos graves, dolosos, contra la seguridad nacional, contra el libre
desarrollo de la personalidad, delincuencia organizada, en materia fiscal, entre otros.
Para los efectos de la presente investigación nos avocaremos a los supuestos

de delitos fiscales, en los que se puede dictar la prisión preventiva en forma oficiosa
y en particular, puntualizaremos los cambios trascendentales conforme a la reforma
del 08 de noviembre de 2019.
En efecto, con base en la reforma penal aludida, se reformaron los siguientes

ordenamientos:
 Ley Federal contra la Delincuencia Organizada
 Código Nacional de Procedimientos Penales
 Código Fiscal de la Federación
 Código Penal Federal
 Ley de Seguridad Nacional
Al reformarse el artículo 167 del Código Nacional de Procedimientos Penales,

se estableció la prisión preventiva oficiosa en el caso de los delitos fiscales –
contrabando, defraudación fiscal y facturación de operaciones inexistentes o
simuladas-, siempre que se cometan por tres o más personas, organizadas para
delinquir de manera constante o reiterada (delincuencia organizada) y se cumplan
las demás circunstancias señaladas en el decreto de reforma para cada delito en lo
particular. Las personas imputadas por estos ilícitos bajo el esquema de la
delincuencia organizada tendrán que enfrentar el proceso penal en prisión y
defenderse recluidos hasta ser sentenciados y cumplir con la misma en caso de ser
condenatoria, o ser absueltos, en cuyo caso alcanzaran su libertad hasta el dictado
de la sentencia.
Aunado a lo que establece el artículo 167 del Código Nacional de

Procedimientos Penales, en relación a los casos de procedencia de la prisión
preventiva oficiosa, analizaremos en esta parte, la reforma aprobada en lo relativo a
la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada.
56
A continuación agregamos un cuadro comparativo de los cambios al artículo

2º de la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada, a raíz de la reforma del 08
de noviembre de 2019.
TEXTO PUBLICADO EN EL
TEXTO VIGENTE DIARIO OFICIAL DE LA
FEDERACIÓN EL DÍA 08 DE
NOVIEMBRE DE 2019
Artículo 2o… I. a VII… Artículo 2o… I. a VII…
VIII. Contrabando y su VIII. Contrabando y su

equiparable, previstos en los artículos equiparable, previstos en los artículos
102 y 105, cuando les correspondan las 102 y 105 del Código Fiscal de la
sanciones previstas en las fracciones II Federación.
o III del artículo 104 del Código Fiscal
de la Federación; VIII Bis. Defraudación fiscal,
previsto en el artículo 108, y los
supuestos de defraudación fiscal
equiparada, previstos en los artículos
109, fracciones I y IV, ambos del Código
Fiscal de la Federación,
exclusivamente cuando el monto de lo
defraudado supere 3 veces lo dispuesto
en la fracción III del artículo 108 del
Código Fiscal de la Federación;
VIII Ter. Las conductas previstas

en el artículo 113 Bis del Código Fiscal
de la Federación; exclusivamente
cuando las cifras, cantidad o valor de
los comprobantes fiscales que amparan
operaciones inexistentes, falsas o actos
jurídicos simulados, superen tres veces
lo establecido en la fracción III del
artículo 108 del Código Fiscal de la
IX. a X… Federación;
IX. a X… …
Como se desprende del cuadro anterior, al artículo 2º de la Ley Federal contra

la Delincuencia Organizada, se adicionaron dos fracciones, la VIII Bis y la VIII Ter,
para considerar dichas conductas, como delincuencia organizada y por ende en
concordancia con el artículo 3º de dicho ordenamiento, ameritarán la medida cautelar
de prisión preventiva oficiosa. De este modo el artículo reformado quedaría de la
siguiente forma, en lo relativo a la parte de delitos fiscales:
57
“Artículo 2o. Cuando tres o más personas se organicen de hecho para

realizar, en forma permanente o reiterada, conductas que por sí o unidas a
otras, tienen como fin o resultado cometer alguno o algunos de los delitos
siguientes, serán sancionadas por ese solo hecho, como miembros de la
delincuencia organizada:
I… VII
VIII. Contrabando y su equiparable, previstos en los artículos 102 y 105
del Código Fiscal de la Federación;
Fracción adicionada DOF 16-06-2016. Reformada DOF 08-11-2019
VIII Bis. Defraudación fiscal, previsto en el artículo 108, y los supuestos

de defraudación fiscal equiparada, previstos en los artículos 109, fracciones I
y IV, ambos del Código Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando el
monto de lo defraudado supere 3 veces lo dispuesto en la fracción III del
artículo 108 del Código Fiscal de la Federación;
Fracción adicionada DOF 08-11-2019
VIII Ter. Las conductas previstas en el artículo 113 Bis del Código
Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando las cifras, cantidad o valor de
los comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes, falsas o
actos jurídicos simulados, superen 3 veces lo establecido en la fracción III del
artículo 108 del Código Fiscal de la Federación;…”.
Fracción adicionada DOF 08-11-2019
Ahora bien, nos referiremos en lo particular a los delitos fiscales, que el

artículo 2º antes transcrito, señala como conductas consideradas como delincuencia
organizada.
1. CONTRABANDO.
“El delito de contrabando, es en esencia un delito patrimonial, que tiene que
ver con un perjuicio al Fisco Federal, que tiene que ser tratado en el ámbito de su
área de aplicación, que es el comprobar mediante una declaratoria de perjuicio de la
SHCP, a través de una querella en qué grado y cómo se perjudicaron los intereses
del Fisco Federal. Se debe reflexionar sobre el castigo que se impone cuando hay
violaciones a las prácticas comerciales internacionales, de tal manera que el castigo
sea lo suficiente para permitir a los sectores industriales sean competitivos”.89
En términos generales, el delito de contrabando, se comete cuando se

introducen o extraen del país mercancías omitiendo el pago de las contribuciones
respectivas o cuando se trata de mercancías de tráfico prohibido o restringido.
El delito de contrabando y sus equiparables se encuentran previstos en los

artículos 102 y 105 del Código Fiscal de la Federación, mismos que a continuación
se transcriben:
89Daza Gómez Carlos. Aspectos Generales de los Delitos Aduaneros. Instituto de Investigaciones
Jurídicas de la UNAM. México 2019. www.juridicas.unam.mx p. 378.
58
“Artículo 102.- Comete el delito de contrabando quien introduzca al

país o extraiga de él mercancías:
I. Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas
compensatorias que deban cubrirse.
II. Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito.
III. De importación o exportación prohibida.
También comete delito de contrabando quien interne mercancías
extranjeras procedentes de las zonas libres al resto del país en cualquiera de
los casos anteriores, así como quien las extraiga de los recintos fiscales o
fiscalizados sin que le hayan sido entregados legalmente por las autoridades
o por las personas autorizadas para ello…”
Artículo 105.- Será sancionado con las mismas penas del contrabando,
quien:
I. Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier título
mercancía extranjera que no sea para su uso personal, sin la documentación
que compruebe su legal estancia en el país, o sin el permiso previo de la
autoridad federal competente, o sin marbetes o precintos tratándose de
envases o recipientes, según corresponda, que contengan bebidas
alcohólicas o su importación esté prohibida.
II. (Se deroga).
III. (Se deroga).
IV. Tenga mercancías extranjeras de tráfico prohibido.
V. En su carácter de funcionario o empleado público de la Federación,
de los Estados, del Distrito Federal o de Municipios, autorice la internación de
algún vehículo, proporcione documentos o placas para su circulación, otorgue
matrícula o abanderamiento, cuando la importación del propio vehículo se
haya efectuado sin el permiso previo de la autoridad federal competente o de
cualquier manera ayude o fomente la introducción al país o extracción de él
de mercancías de comercio exterior en cualquiera de los supuestos previstos
en el artículo 102, fracciones I a III de este Código y a quien omita o impida
realizar el reconocimiento de las mercancías. Lo anterior será aplicable en lo
conducente a los dictaminadores aduaneros previstos en la Ley Aduanera.
VI. Importe vehículos en franquicia destinados a permanecer
definitivamente en franja o región fronteriza del país o internen temporalmente
dichos vehículos al resto del país, sin tener su residencia en dicha franja o
región o sin cumplir los requisitos que se establezcan en los Decretos que
autoricen las importaciones referidas, o importen temporalmente vehículos sin
tener alguna de las calidades migratorias señaladas en el inciso a) de la
fracción IV del artículo 106 de la Ley Aduanera o faciliten su uso a terceros no
autorizados.
VII. Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier
título sin autorización legal vehículos importados en franquicia, importados a
la franja fronteriza sin ser residente o estar establecido en ellas, o importados
o internados temporalmente.
VIII. Omita llevar a cabo el retorno al extranjero de los vehículos
importados temporalmente o el retorno a la franja o región fronteriza en las
internaciones temporales de vehículos; transforme las mercancías que
59
debieron conservar en el mismo estado para fines distintos a los autorizados

en los programas de maquila o exportación que se le hubiera otorgado; o
destine las mercancías objeto de los programas de maquila o exportación a
un fin distinto al régimen bajo el cual se llevó a cabo su importación.
IX. Retire de la aduana, almacén general de depósito o recinto fiscal o
fiscalizado, envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas que no
tengan adheridos los marbetes o, en su caso, los precintos a que obligan las
disposiciones legales.
X. Siendo el exportador o productor de mercancías certifique
falsamente su origen, con el objeto de que se importen bajo trato arancelario
preferencial a territorio de un país con el que México tenga suscrito un tratado
o acuerdo internacional, siempre que el tratado o acuerdo respectivo, prevea
la aplicación de sanciones y exista reciprocidad. No se considerará que se
comete el delito establecido por esta fracción, cuando el exportador o
productor notifique por escrito a la autoridad aduanera y a las personas a las
que les hubiere entregado la certificación, de que se presentó un certificado
de origen falso, de conformidad con lo dispuesto en los tratados y acuerdos
de los que México sea parte.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público formulará la querella
correspondiente, siempre que la autoridad competente del país al que se
hayan importado las mercancías, proporcione los elementos necesarios para
demostrar que se ha cometido el delito previsto en esta fracción.
XI. Introduzca mercancías a otro país desde el territorio nacional
omitiendo el pago total o parcial de los impuestos al comercio exterior que en
ese país correspondan.
XII. Señale en el pedimento nombre, denominación o razón social o la
clave del Registro Federal de Contribuyentes de alguna persona que no
hubiere solicitado la operación de comercio exterior o cuando estos datos
sean falsos; cuando el domicilio fiscal señalado no corresponda al importador,
salvo los casos en que sea procedente su rectificación; se señale un domicilio
en el extranjero donde no se pueda localizar al proveedor o cuando la
información transmitida relativa al valor y demás datos relacionados con la
comercialización de mercancías deriven de una factura falsa.
No será responsable el agente o apoderado aduanal, si la inexactitud o
falsedad de los datos y documentos provienen o son suministrados por un
contribuyente y siempre y cuando el agente o apoderado aduanal no hubiera
podido conocer dicha inexactitud o falsedad al realizar el reconocimiento
previo de las mercancías.
XIII. Presente ante las autoridades aduaneras documentación falsa o
alterada.
No será responsable el agente o apoderado aduanal si la inexactitud o
falsedad de los datos y la información de los documentos provienen o son
suministrados por un contribuyente, siempre y cuando el agente o apoderado
aduanal hubiesen cumplido estrictamente con todas las obligaciones que les
imponen las normas en materia aduanera y de comercio exterior.
XIV. Con el propósito de obtener un beneficio indebido o en perjuicio
del fisco federal, transmita al sistema electrónico previsto en el artículo 36 de
la Ley Aduanera información distinta a la declaración en el pedimento o
60
factura, o pretenda acreditar la legal estancia de mercancías de comercio

exterior con documentos que contengan información distinta a la transmitida
al sistema o permita que se despache mercancía amparada con documentos
que contengan información distinta a la transmitida al sistema.
XV. Viole los medios de seguridad utilizados por las personas
autorizadas para almacenar o transportar mercancías de comercio exterior o
tolere su violación.
XVI. Permita que un tercero, cualquiera que sea su carácter, actúe al
amparo de su patente de agente aduanal; intervenga en algún despacho
aduanero sin autorización de quien legítimamente pueda otorgarla o transfiera
o endose documentos a su consignación sin autorización escrita de su
mandante, salvo en el caso de corresponsalías entre agentes aduanales.
XVII. Falsifique el contenido de algún gafete de identificación utilizado
en los recintos fiscales.
La persona que no declare en la aduana a la entrada al país o a la
salida del mismo, que lleva consigo cantidades en efectivo, en cheques
nacionales o extranjeros, órdenes de pago o cualquier otro documento por
cobrar o una combinación de ellos, superiores al equivalente en la moneda o
monedas de que se trate a treinta mil dólares de los Estados Unidos de
América se le sancionará con pena de prisión de tres meses a seis años. En
caso de que se dicte sentencia condenatoria por autoridad competente
respecto de la comisión del delito a que se refiere este párrafo, el excedente
de la cantidad antes mencionada pasará a ser propiedad del fisco federal,
excepto que la persona de que se trate demuestre el origen lícito de dichos
recursos.
2. DEFRAUDACIÓN FISCAL
Como lo refiere Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez, el delito de defraudación
fiscal “… se comete cuando una persona omite en forma parcial o total el pago de
contribuciones u obtiene un beneficio indebido con engaños o aprovechando de
errores en perjuicio del fisco federal; además de que se sanciona con las mismas
penas de la defraudación fiscal a quien declare menores ingresos o incluya
deducciones falsas en sus declaraciones fiscales, omita el entero en tiempo de
contribuciones retenidas o recaudadas, o al que ilegítimamente se beneficie de un
subsidio o estímulo fiscal, en los términos de los artículos 108 y 109 del Código Fiscal
de la Federación”.90
Así tenemos que los artículos 108 y 109 del Código Fiscal de la Federación,
en relación al delito de defraudación fiscal y sus equiparables, señalan:
“Artículo 108.- Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso

de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago
de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco
federal.
90Delgadillo Gutiérrez Luis Humberto. Principios de Derecho Tributario. Ed. Limusa. México 2018. P.
179.
61
La omisión total o parcial de alguna contribución a que se refiere el

párrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o
definitivos o el impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones
fiscales.
El delito de defraudación fiscal y el delito previsto en el artículo 400 Bis

del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente. Se presume
cometido el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos o recursos
que provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita.
El delito de defraudación fiscal se sancionará con las penas siguientes:
I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo
defraudado no exceda de $1’734,280.00.
II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo
defraudado exceda de $1’734,280.00 pero no de $2’601,410.00.
III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo
defraudado fuere mayor de $2’601,410.00.
Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la
pena será de tres meses a seis años de prisión.
Si el monto de lo defraudado es restituido de manera inmediata en una
sola exhibición, la pena aplicable podrá atenuarse hasta en un cincuenta por
ciento.
El delito de defraudación fiscal y los previstos en el artículo 109 de este
Código, serán calificados cuando se originen por:
a).- Usar documentos falsos.
b).- Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las
actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales
establezcan la obligación de expedirlos. Se entiende que existe una conducta
reiterada cuando durante un período de cinco años el contribuyente haya sido
sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces.
c).- Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la
devolución de contribuciones que no le correspondan.
d).- No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado
conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos
sistemas o registros.
e) Omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas.
f) Manifestar datos falsos para realizar la compensación de
contribuciones que no le correspondan.
g) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones.
h) Declarar pérdidas fiscales inexistentes.
Cuando los delitos sean calificados, la pena que corresponda se
aumentará en una mitad.
No se formulará querella si quien hubiere omitido el pago total o parcial
de alguna contribución u obtenido el beneficio indebido conforme a este
artículo, lo entera espontáneamente con sus recargos y actualización antes
de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie
requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma,
tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales.
62
Para los fines de este artículo y del siguiente, se tomará en cuenta el

monto de las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio fiscal, aun
cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u
omisiones. Lo anterior no será aplicable tratándose de pagos provisionales”.
Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de
defraudación fiscal, quien:
I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales,
deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente
obtenidos o valor de actos o actividades menores a los realmente obtenidos o
realizados o determinados conforme a las leyes. En la misma forma será
sancionada aquella persona física que perciba ingresos acumulables, cuando
realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados
en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la
discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
II. … III. …
IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio
indebido con perjuicio del fisco federal…”.
Sobre este artículo 109 del Código Fiscal de la Federación se precisa que de
conformidad con la fracción VIII Bis que fue adicionada al artículo 2º de la Ley Federal
contra la Delincuencia Organizada, sólo establecen los supuestos previstos en las
fracciones I y IV, para ser considerados como actos de delincuencia organizada.
Dicho artículo precisa además que se dará el tratamiento de delincuencia

organizada si el monto de lo defraudado supera 3 veces lo dispuesto en la fracción
III del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, de tal forma que si dicha
disposición señala un monto de $2´601,410.00, dos millones seiscientos un mil
cuatrocientos diez pesos 00/100 M.N., multiplicado por 3, nos arroja un importe de
$7´804,230.00, siete millones ochocientos cuatro mil doscientos treinta pesos 00/100
M.N., para colocarse en el supuesto de delincuencia organizada y en consecuencia,
que amerite la imposición de la prisión preventiva oficiosa.
3. FACTURACIÓN SOBRE OPERACIONES INEXISTENTES, FALSAS

O ACTOS JURÍDICOS SIMULADOS
El artículo 113 Bis del Código Fiscal de la Federación, establece el delito de

operaciones inexistentes o actos jurídicos simulados en perjuicio del Fisco Federal,
ya sea que se ejecute por sí o por interpósita persona y se sancionará a quien expida,
enajene, compre o adquiera comprobantes fiscales que amparen operaciones
inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.
Así tenemos que este artículo del Código Fiscal de la Federación, define este
ilícito tributario en los siguientes términos:
“Artículo 113 Bis.- Se impondrá sanción de dos a nueve años de

prisión, al que por sí o por interpósita persona, expida, enajene, compre o
63
adquiera comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas

o actos jurídicos simulados.
Será sancionado con las mismas penas, al que a sabiendas permita o
publique, a través de cualquier medio, anuncios para la adquisición o
enajenación de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes,
falsas o actos jurídicos simulados.
Cuando el delito sea cometido por un servidor público en ejercicio de
sus funciones, será destituido del empleo e inhabilitado de uno a diez años
para desempeñar cargo o comisión públicos, en adición a la agravante
señalada en el artículo 97 de este Código.
Se requerirá querella por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público, para proceder penalmente por este delito.
El delito previsto en este artículo, así como el dispuesto en el artículo
400 Bis del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente.
Como se observa, este delito en que incurren las denominadas “empresas

factureras” buscan generar, de manera virtual y sin sustancia económica, una serie
de operaciones con apariencia de acto jurídico, pero que en la realidad nunca se
llevó a cabo, tales como contratos, informes, manuales, cotizaciones, proyectos
simulados y el tráfico de comprobantes fiscales. En términos del artículo 69-B del
Código Fiscal de la Federación este tipo de empresas encuadran bajo la realización
de las llamadas “operaciones inexistentes” y otorga facultades a la autoridad fiscal
para imponer las penas correspondientes.
En este esquema de delincuencia organizada, los EFOS (empresas que

facturan operaciones simuladas) son entidades que se caracterizan por estar no
localizables, no contar con activos, infraestructura física ni empleados y por lo tanto,
difícilmente pueden dar sustento a las operaciones y montos que facturan, aun
cuando sus comprobantes fiscales puedan cumplir con todos los requisitos. Por su
parte, los EDOS (empresas que deducen operaciones simuladas), son aquellas
organizaciones que, ya sea con o sin pleno conocimiento, reciben y deducen facturas
emitidas por alguna de las empresas catalogadas como EFOS.
El Servicio de Administración Tributaria (SAT) publica en su portal web la

relación o “lista negra” de las empresas que están catalogadas como “presuntas” al
haber sido identificadas como posibles EFOS y “definitivas” al no haber desvirtuado
en tiempo y forma las observaciones hechas por la autoridad y por ende son
confirmadas como EFOS. Asimismo pone a disposición una herramienta para que
se pueda comprobar el origen o la autenticidad de cualquier factura o comprobante
fiscal digital y que haya sido certificado por la autoridad fiscal.
A continuación se inserta la siguiente infografía, que explica cómo operan las

denominadas empresas factureras, para comprender con mayor claridad, la
conducta prevista en el artículo 113 Bis del Código Fiscal de la Federación.
64
Finalmente se comenta que la reforma al artículo 187 del Código Nacional de

Procedimientos Penales establece que no serán procedentes los acuerdos
reparatorios para los imputados para las hipótesis previstas en las fracciones I, II y
III del artículo 167, de dicho ordenamiento, es decir, contrabando y su equiparable,
defraudación fiscal y su equiparable y la expedición venta, enajenación, compra o
adquisición de comprobantes que amparen operaciones inexistentes, falsas, o actos
jurídicos simulados. El acuerdo reparatorio es el que se celebra entre la víctima u
ofendido y el imputado, y tiene como efecto la extinción de la acción penal.
Por otra parte, en la reforma al artículo 192 del Código Nacional de

Procedimientos Penales, la suspensión condicional del proceso será improcedente
para las hipótesis previstas en las fracciones I, II y III del artículo 167 del mismo
cuerpo de leyes. Habría de recordar que la suspensión condicional del proceso es
65
una salida alterna, que consiste en una propuesta que pueden presentar el ministerio
público o el imputado, relacionada con el pago de la reparación del daño y el
establecimiento de una serie de condiciones, para proteger los derechos de la
víctima. En caso de que el imputado cumpla con la propuesta, entonces se
extinguiría la acción penal.
Y con relación a la reforma al artículo 256 del Código Nacional de

Procedimientos Penales, en el caso de delitos fiscales y financieros, previa
autorización de la Procuraduría Fiscal de la Federación, sólo podrá ser aplicado el
criterio de oportunidad cuando el imputado aporte información esencial y eficaz para
la persecución de un delito más grave del que se le imputa, y se comprometa a
comparecer en juicio.
El criterio de oportunidad es considerado un método alternativo de resolución

de conflictos. Es decir, constituye una forma distinta de administrar justicia. Sólo el
fiscal tiene la facultad para poner fin a un proceso, a partir de la aplicación de un
criterio de oportunidad.
Actualmente no se puede aplicar el criterio de oportunidad en caso de delitos

fiscales. Pero se implementó el criterio de oportunidad para quienes aporten
información.
VI. CONCLUSIONES
PRIMERA. Conforme al artículo 155 del Código Nacional de Procedimientos

Penales, la prisión preventiva, es una MEDIDA CAUTELAR, que el Juez de Control,
puede imponer al imputado, con el propósito de garantizar su comparecencia en el
juicio, el desarrollo de la investigación, la protección de la víctima, de los testigos o
de la comunidad, así como cuando el imputado esté siendo procesado o haya sido
sentenciado previamente por la comisión de un delito doloso.
SEGUNDA. De conformidad con el artículo 19 de la CPEUM, el juez ordenará

la prisión preventiva, oficiosamente, en los casos de delincuencia organizada,
homicidio doloso, violación, secuestro, trata de personas, delitos cometidos con
medios violentos como armas y explosivos, así como delitos graves que determine
la ley en contra de la seguridad de la nación, el libre desarrollo de la personalidad y
de la salud.
TERCERA. El artículo 167 del CNPP, nos refiere a los casos de procedencia
de la prisión preventiva, en donde y nos indica los delitos en particular, que ameritan
la prisión preventiva de manera oficiosa. Entre otros, se consideran delitos que
ameritan prisión preventiva oficiosa, los previstos en el Código Fiscal de la
Federación, en forma particular el contrabando y su equiparable, cuando sean
calificados; la defraudación fiscal y su equiparable, cuando el monto de lo defraudado
supere 3 veces los dispuesto en la fracción III del artículo 108 del Código Fiscal de
la Federación; la expedición, venta, enajenación, compra o adquisición de
comprobantes fiscales, cuando las cifras, cantidad o valor de los comprobantes
66
fiscales, superen 3 veces lo establecido en la fracción III del artículo 108 del Código
Fiscal de la Federación.
CUARTA. La autoridad fiscal pone a disposición de la ciudadanía, en su

portal, una herramienta para poder comprobar la autenticidad de los comprobantes
fiscales digitales, esto es, si éstos fueron certificados por el SAT. Asimismo publica
una “lista negra” para hacer públicos los nombres de las “empresas factureras”, que
en forma presunta y definitiva facturan operaciones inexistentes o actos jurídicos
simulados.
FUENTES DE INFORMACIÓN
Chacón Rojas Oswaldo. Las Medidas Cautelares en el Procedimiento Penal

Acusatorio. México. Secretaría Técnica del Consejo de Coordinación para la
Implementación del Sistema de Justicia Penal SETEC. SEGOB. P. 169.
Código Fiscal de la Federación. www.diputados.gob.mx
Código Nacional de Procedimientos Penales. www.diputados.gob.mx
Daza Gómez Carlos. Aspectos Generales de los Delitos Aduaneros. Instituto

de Investigaciones Jurídicas de la UNAM. México, 2019, p. 382.
www.juridicas.unam.mx
Delgadillo Gutiérrez Luis Humberto. Principios de Derecho Tributario. Ed.

Limusa. México 2018. P. 223.
Ley Federal contra la Delincuencia Organizada. www.diputados.gob.mx
Sitio Web. https://www.gob.mx/justiciapenal/descargables/1543/i
Sitio web www.sat.gob.mx

67
CAPÍTULO QUINTO
METODOLOGÍA DE PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES, EN
LOS PROCEDIMIENTOS REGUARDOS EN EL ARTÍCULO 42, FRACCIONES II
Y III, AL MARGEN DE LO QUE PRVÉ EL ARTÍCULO 69-B, AMBOS DEL
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
Ricardo ARTEAGA MAGALLÓN
SUMARIO: 1.- Introducción. 2.- Antecedentes inmediatos. 3.- Primera

Aproximación. 4.-Sobre el Correcto Proceder. 5.- Conclusión.
1.- INTRODUCCIÓN
Es menester aclarar que el presente, más (en realidad debería ser menos)
que un trabajo de rigurosa investigación académica, se trata de un artículo de opinión
respecto de un fenómeno fáctico-jurídico de ya constante reproducción, derivado del
ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 42, fracciones
II y III del Código Fiscal de la Federación y cómo podría haberse atendido en la
resolución de los medios de defensa en sede contenciosa.
Con mucho, en materia tributaria, el tema de moda es el relativo a
operaciones inexistentes o venta de facturas y los medios que se han implementado
para eliminarlo o controlarlo. El primer paso dado en este sentido, se puede
identificar con el relativamente nuevo procedimiento de determinación de
operaciones inexistentes o simuladas que, a partir del 1° de enero de 2014, se integró
al Código Fiscal de la Federación con el artículo 69-B, que generó, sin temor a
equivocarme, una modificación sustancial en las políticas de fiscalización al interior
del propio Servicio de Administración Tributaria, primero, desde luego, implementado
el procedimiento que esa norma indica respecto de una importante cantidad de
sujetos que se ubicaban en los umbrales del primer párrafo de la citada norma. Pero
además, en virtud de otros procedimientos, como son los previstos en los artículo 22
y 42, fracciones II y III del mismo cuerpo legal, la autoridad fiscalizadora ha venido
modificando los resultados fiscales de los contribuyentes, para efectos de impuesto
sobre la renta, impuesto empresarial a tasa única e impuesto al valor agregado,
sustentándose, esencialmente, en determinación de inexistencia de operaciones y
es sobre un aspecto de este proceder que pretendo exponer algunas
consideraciones.
En efecto, me ocupa, en específico, lo relativo a las cargas probatorias que
de las presunciones legales aplicables tendrían que derivar, y que tocan tanto a la
autoridad fiscal, como al contribuyente, dependiendo del proceder elegido por la
primera en relación a un contribuyente determinado.

Doctor en Derecho. Magistrado de la Sala Pacífico Centro del Tribunal Federal de Justicia
Administrativa. Expositor y ponente en diferentes foros y congresos.
68
De la norma invocada, ya dos veces modificada de su texto original al día en

que se escribe este documento91 -y con una propuesta de reforma por parte de la
Senadora Lilly Téllez del grupo parlamentario de Morena de fecha 20 de marzo de
2019, cuya suerte aún se desconoce,92 sin contar otras reformas vinculadas-, han
derivado varías problemáticas, por ejemplo, respecto de los protocolos de actuación
de la autoridad, de si opera alguna caducidad especial -ya resuelto con la reforma
recién comentada y criterio de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación93- de si la norma viola los principios de presunción de inocencia, de si se
viola el derecho de audiencia, entre otros, algunos también ya definidos igualmente
por jurisprudencia de la misma sala. Otros aún pendientes.
De las problemáticas posibles, una ya verificada y que con las múltiples
reformas tenderían a agravarse, que ha llamado especialmente mi atención 94 es la
relativa a los lineamientos de actuación que deberían regir a la autoridad –y como
reflejo, al gobernado- según el procedimiento seguido para determinar operaciones
inexistentes,95 pues variarían, en mi opinión, sustancialmente, y el propósito de este
artículo es el explicar porque.
2.- ANTECEDENTES INMEDIATOS
Previo a la inclusión del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación -

cuya existencia se justifica en una necesidad real de frenar la rampante y, porque no
decirlo, descarada actividad de compra venta de facturas cuyo propósito no se ha
limitado a reducir la carga tributaria de los contribuyentes que compran esos
documentos, sino, incluso, a obtener saldos a favor, tanto de impuesto al valor
agregado, como de impuesto sobre la renta, en algunos casos, en montos
millonarios, a pesar de que la única operación comercial involucrada es la mera
91 Según reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación de 1° de junio de 2019, en donde se

integra una posibilidad de prórroga para los emisores de comprobantes para presentar pruebas con
el propósito de desvirtuar la presunción a que se refiere el primer párrafo del artículo comentado; la
obligación a cargo de la autoridad de publicar, en el citado diario, aquellos contribuyentes que si
desvirtuaron la imputación de inexistencia y la modificación de algunos plazos, amén de establecer
una consecuencia en caso de violentar el plazo con el que se cuenta para emitir resolución definitiva.
92 Pero de donde destaca la propuesta de eliminación como causa para presumir inexistencia de
operaciones, la no localización del contribuyente, cuestión que por sí misma ameritaría algunas
reflexiones. Sin embargo, baste decir, que tiene su lógica, primero, porque la “no localización” a la luz
de la interpretación que del término ha hecho la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación en la jurisprudencia 2ª./J. 118/2015, solo supone que cuando la autoridad fiscal buscó al
contribuyente no lo encontró, sin que ello signifique su desaparición y, segundo, porque muchas de
las investigaciones son respecto de ejercicio con varios años de antigüedad y sucede que no es del
todo improbable que un contribuyente, simple y sencillamente, cierre el negocio y, esto no supone
que no haya realizado las operaciones que los comprobantes fiscales que hubiese emitido indican.
93 Jurisprudencia 2ª/J.93/2019.
94 Debo decir que pareciera ya también resuelta por la misma Segunda Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, lo que, en todo caso, me permitirá hacer una crítica a ese criterio del que
adelante haré más amplia referencia.
95 Puede parecer incongruente que haya empezado este documento señalando que el procedimiento
para determinar operaciones inexistentes o simuladas nació a la vida jurídica a partir del 1° de enero
de 2014 con la inserción del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación y aquí haga referencia
a “diversos” y “otros” procedimientos para determinar inexistencia de operaciones, sin embargo, es
posible, según se explicará.
69
compra del documento,96 pues la operación que con ese medio se pretende amparar
es inexistente-, con certeza se puedo afirmar que en ninguno de los procedimientos
derivados del ejercicio de facultades de comprobación o derivados de solicitudes de
devolución de saldos a favor de impuesto sobre la renta o impuesto al valor
agregado, la autoridad pretendió establecer algún tipo de consecuencia –rechazo de
deducciones o determinación de ingresos o valor de los actos o actividades- en virtud
de considerar que las operaciones o parte de ellas manifestadas por los
contribuyentes fueran inexistentes –simuladas-. El proceder de la autoridad, para
detectar incumplimiento a los deberes tributarios transitaba por otros mecanismos,
pero normalmente teniendo como premisa que lo que reportaba la contabilidad del
contribuyente y su documentación comprobatoria correspondía, en esencia, a una
realidad.
Es a partir de la existencia del artículo 69-B en que la autoridad empezó a
determinar operaciones inexistentes y aunque esto puede parecer una obviedad,
pues es esa la norma que lo permite, la peculiaridad es que tal determinación no se
circunscribió a los casos en que se instauraba el procedimiento ahí previsto, sino que
se generalizó como mecanismos ordinario y de uso prioritarios en todos los que
involucraban algún tipo de comprobación, esto es, tanto los previstos en el artículo
42, fracciones II y III del Código Fiscal de la Federación, como los más recurrentes,
relativos a las visitas domiciliarias o revisiones de gabinete, o bien, en
procedimientos de comprobación de solicitudes de saldo a favor a la luz del diverso
numeral 22. Es decir, pareció que la determinación de inexistencia de operaciones
se convirtió en una especie de “panacea” o mecanismo universal para la autoridad
fiscal, quizá, incluso, apreciándolo ella como incontestable, para determinar
contribuciones omitidas o para negar solicitudes de devolución, llegando, en algunos
casos, a situaciones que, cuando menos, prima facie, resultarían risibles97 si no
estuviera de por medio el patrimonio de las personas afectadas.
La ejemplificación que se hace, es con el propósito de destacar que lo que
nació con un propósito, sin lugar a dudas justificado, no está lejos de utilizarse como
un mecanismo arbitrario, con fines netamente recaudadores, que incluso a la luz de
las últimas propuestas de reforma legal98, con implicaciones de delincuencia
organizada a los sujetos a quienes se les imputara la actividad de compra-venta de
facturas.
96 Obviamente el valor de esa peculiar operación comercial no es el que refleja la factura, sino un
porcentaje de éste, llamémosle “comisión”, pues el “bien” comercializado no es el concepto que en el
documento se indica, sino el documento mismo.
97 Como ejemplos, la autoridad reconoce que el contribuyente vendió una cantidad importante de
producto terminado –digamos cientos de cajas de charanda, en venta nacional y de exportación- pues
aceptó la causación de los impuestos directos e indirectos correspondientes a esas operaciones e
incluso reconoce su pago, sin embargo, desconoce, por considerarlas inexistentes, todas las compras
de los insumos para llegar al producto terminado –botellas, tapas, etiquetas, cajas, tequila, agave,
etc.-. En otros casos, los ingresos y valor de los actos o actividades declarados y por los que incluso
se pagaron las contribuciones correspondientes, se determinó su inexistencia. ¿con que fin si se
piensa que se pagaron las contribuciones? Se trataba de contribuyentes del sector primario, cuya
tasa impositiva del impuesto al valor agregado es del 0%, de tal manera que determinar inexistentes
las operaciones supone considerar ingresos y valor de actos o actividades presuntos a la luz del
artículo 59, fracción III del Código Fiscal de la Federación y, por tanto, gravando los montos a la tasa
general de impuesto al valor agregado del 16%.
98 La aprobada en el Senado de la República en la semana previa a las fiestas patrias.
70
3.- PRIMERA APROXIMACIÓN
Cuando se está en presencia de resoluciones que derivan de alguna de las

etapas a que se refiere el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, ya sea
aquella en donde se determina, de manera definitiva, que el contribuyente se ubica
en el supuesto del primer párrafo de esa norma, o bien, si se trata del sujeto receptor
de la factura, temas a dilucidar que parecen, en principio, más claros, pues se tratará,
en el primer caso, de esclarecer si ese contribuyente acredita o no tener personal,
infraestructura o, en general los medios para realizar, directa o indirectamente, las
operaciones a que se refieren las facturas que hubiese expedido99 y, en el segundo
caso, el problema será esclarecer si la operación a que se refiere su comprobante
se realizó o no, pues es ese el proceder exigido según el marco normativo que sirve
de referencia.
Incluso, en el segundo de los supuestos, las consecuencias también son
claras, si se acredita la materialidad de las operaciones, concluye el problema, de lo
contrario, el contribuyente tiene dos alternativas, la primera, corregir su situación
fiscal y, la segunda, no hacer nada y esperar que, en su caso, la autoridad realice un
procedimiento de fiscalización en el que, me parece, bastará que se remita al
resultado del procedimiento seguido de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 69-B y
determine las contribuciones omitidas que deriven de las operaciones inexistentes e,
incluso, se haga la denuncia penal.100
El problema se modifica, por no decir, que francamente se enreda, cuando
la autoridad determina algún tipo de responsabilidad tributaria, teniendo como base
la imputación de que diversas operaciones del contribuyente no se realizaron, es
decir, que son inexistentes, simuladas, no se materializaron o cualquier otra forma
semántica similar que pueda llegar a utilizarse -que para efectos prácticos y legales
no debe ser relevante como diferenciador del fondo de la determinación-, porque ya
sea el proveedor del contribuyente –si se le rechazan deducciones o el
acreditamiento del impuesto al valor agregado de deducciones- o el propio
contribuyente –si se le desconocen sus propias operaciones,101 no cuenta con los
activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para
prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan
tales comprobantes.102
Esto es, la autoridad suele llegar a la determinación apuntada103 invocando
la configuración de un supuesto que da pauta para dar inicio a un procedimiento
99 Pareciera que no está obligado a probar la realidad de las operaciones, sino el tener el o los medios
para realizarlas porque es la ausencia de medios lo que genera la presunción que se debe desvirtuar.
100 La imposibilidad del contribuyente fiscalizado de acreditar la existencia de operaciones –
deducciones rechazadas por inexistentes ha sido convalidada, en términos generales, por los
Tribunales en Materias Administrativas y de Trabajo del Décimo Primer Circuito, cuando dentro de la
segunda fase procedimental a que se refiere el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación no
ejerció su derecho para intentar demostrar, ante la autoridad fiscal, la materialidad de las operaciones.
101 Véase el segundo ejemplo indicado en la nota al pie de página 8.
102 Si, efectivamente el mismo supuesto a que se refiere el primer párrafo del artículo 69-B del Código
103 Ya se puede decir, sin temor a fallar, que “suele” porque se trata ya de una práctica ordinaria en
sus procedimientos de fiscalización.

71
creado ex profeso para determinar operaciones inexistentes, pero que lo hace, no

siguiéndolo, sino en virtud de cualquier otro procedimiento de fiscalización,
sustentado ya sea en los términos del artículo 42, fracciones II y III del Código Fiscal
de la Federación, o bien, de acuerdo con el diverso numeral 22 del mismo código.
La primera aproximación, me parece, hasta cierto punto, evidente, porque
para llegar a una conclusión de inexistencia de operaciones, obligadamente, tendría
que seguirse el procedimiento creado ex profeso para tal efecto, que es el único que
prevé los protocolos correspondientes para los emisores y receptores de los
comprobantes, en lugar de hacerlo en cualquier procedimiento y a la menor
provocación.104
Esta forma de abordar el problema, dio pauta a decisiones contrarias, tanto
al interior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, como en los diversos
Tribunales Colegiados del país. En el Décimo Primer Circuito el Primer Tribunal
Colegiado en Materias Administrativa y del Trabajo, en la ejecutoria R.F. 6/2018
convalidó el citado criterio que se sostuvo en la sentencia de fecha 1° de septiembre
de 2017, dictada en el expediente 248/17-21-01-4 por la Sala Regional Pacífico
Centro, no obstante, los otros dos tribunales especializados del mismo circuito
llegaron a conclusiones contrarias.
El paso natural era denunciar la contradicción, ya fuera por cualquiera de los
citados tribunales o por la sala, ante el Pleno de Circuito, sin embargo, el Primero de
esos tribunales decidió denunciar la contradicción, pero en relación, además de un
fallo del Tercer Tribunal del Circuito, con un fallo dictado por un tribunal de otro
circuito y, por lo tanto, a resolverse por la Segunda Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, la que decidió, en la jurisprudencia 2a./J. 78/2019.105
104 La aproximación comentada, se podría pensar acertada si se asume que si fuera legal la
determinación de operaciones inexistentes en simples procedimientos de revisión contable, sin
necesidad de agotar el procedimiento a que se refiere el artículo 69-B del Código Fiscal de la
Federación ¿Por qué entonces no se hizo antes y solo se hace ahora que ya existe ese procedimiento
específico?, la lógica indicaría que si fuera válido, la autoridad fiscal podría haber procedido en esos
términos al margen de la existencia de esa norma, en la medida que el problema de la compra-venta
de facturas no surgió en virtud de ese precepto legal, sino el precepto legal surgió para atender el
problema ya existente.
105 Visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 67, de Junio de 2019, Tomo
III, página 2186, que dice: FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD

FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O ACTOS
REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS
PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO
RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL
ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El procedimiento citado tiene como
objetivo acabar con el tráfico de comprobantes fiscales y evitar el daño generado a las finanzas
públicas y a quienes cumplen con su obligación de contribuir al gasto público, lo cual pone de relieve
que mediante este procedimiento no se busca como ultima ratio eliminar los efectos producidos por
los comprobantes fiscales, sino detectar quiénes emiten documentos que soportan actividades o actos
inexistentes. En cambio, para corroborar si los comprobantes fiscales cumplen con los requisitos
legales o que fueron idóneos para respaldar las pretensiones del contribuyente a quien le fueron
emitidos, la autoridad fiscal cuenta con las facultades de comprobación contenidas en el artículo 42
del Código Fiscal de la Federación. Por tanto, se trata de procedimientos distintos y no es necesario
que la autoridad fiscal haya llevado a cabo el procedimiento previsto en el artículo 69-B para, con
motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar la improcedencia de las
pretensiones del contribuyente basándose en el hecho de ser inexistentes los actos o actividades
registrados en su contabilidad y respaldados en los comprobantes fiscales exhibidos. Además, es
72
No pretenderé que los razonamientos expuestos en la ejecutoria que decidió

la contradicción sean incorrectos, cuando menos no en su totalidad,106 pero si
considero que se dejaron de lado algunas cuestiones relevantes, que son a las que
adelante me referiré, que incluso tienen como premisa el asumir que la autoridad
hacendaria, en virtud del ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere
el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación o de comprobación de la
procedencia de una devolución en los términos del diverso numeral 22 del mismo
cuerpo normativo, puede determinar la inexistencia de operaciones, pero a diferencia
de lo que dejó mencionado la determinación del máximo tribunal, las cargas
probatorias deben ser distintas, para respetar presunciones que incluso tienen
asidero constitucional.
Destacan del criterio, por una parte, evidentemente la posibilidad recién
indicada y, por la otra, aquella en la que discrepo, en donde se indica: “… si el
contribuyente sujeto a las facultades de comprobación no acredita la real
materialización de las actividades u operaciones registradas en su contabilidad y
comprobantes fiscales, la autoridad fiscal válidamente podrá declarar su inexistencia,
y determinar que esos documentos carecen de valor probatorio y, por ello, no podrá
tomarlos en cuenta para efectos de la procedencia de la pretensión del
contribuyente.”, conclusión que aun cuando ya es vinculatoria para todos los
tribunales del país, no necesariamente fue la más acorde al marco jurídico de
referencia, pues basta la lectura del criterio, ya no en su síntesis, sino en su
integridad, para percatarse que en la porción en donde realiza el análisis de fondo –
parágrafos 86 a 99- no hace referencia o estudio alguno de las distintas presunciones
legales en favor del gobernado y, por tanto, la dimensión de la carga probatoria que
a cada uno de los sujetos involucrados corresponde –autoridad y contribuyente-, que
es en donde estimo que tendría que existir una clara diferencia de procederes,
dependiendo de si se actúa de conformidad con lo previsto en el artículo 69-B del
Código Fiscal de la Federación o de conformidad con lo establecido en el artículo 22
o 42 de ese ordenamiento.
La Segunda Sala señala, en síntesis, que para corroborar que los
comprobantes fiscales cumplen con los requisitos legales, la autoridad cuenta con
las facultades de comprobación; que si durante su ejercicio, el contribuyente exhibe
diversos documentos, no implica que, en automático, se admita su veracidad, puesto
que sólo a través del control de ellos se puede tener la certeza de que no son
apócrifos; que la valoración y, en su caso, desestimación de la contabilidad y demás
documentación exhibida, son cuestiones propias de las facultades de comprobación
y se les puede restar eficacia y validez; que estimar que al desplegar las atribuciones
fiscalizadoras no se puede comprobar la autenticidad de las operaciones, implicaría
evidente que la atribución consignada en el artículo 69-B no excluye las facultades contempladas en
el artículo 42 destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los
causantes, dentro de las cuales se encuentra inmersa la de verificar la materialidad de las operaciones
económicas gravadas. De tal manera que si el contribuyente sujeto a las facultades de comprobación
no acredita la real materialización de las actividades u operaciones registradas en su contabilidad y
comprobantes fiscales, la autoridad fiscal válidamente podrá declarar su inexistencia, y determinar
que esos documentos carecen de valor probatorio y, por ello, no podrá tomarlos en cuenta para
efectos de la procedencia de la pretensión del contribuyente.
106 Dado que la Suprema Corte de Justicia de la Nación es al sistema jurídico mexicano lo que el Papa
a la religión católica no queda más que acatar, obviamente sin perjuicio que en los foros académicos
se puedan las críticas a lo decidido, afortunadamente sin riesgo de ser considerado hereje.
73
obligarla a tener como válido cualquier documento o información que se le presente

y se le impediría determinar si existe o no una simulación de operaciones fiscales;
que si bien no se puede exigir al contribuyente que acredite cuestiones que atañen
al tercero emisor de los comprobantes, no restringe las facultades de comprobación
de la autoridad hacendaria y puede considerar que el comprobante exhibido no
ampara la transacción y puede requerir la información necesaria con el objeto de
conferirle o no eficacia probatoria; que en el despliegue de las facultades de
comprobación, el que el contribuyente exhiba su contabilidad y demás
documentación, no implica que ésta deba aceptarse, sino que están sujetos a
escrutinio para verificar la realización material de las actividades u operaciones que
informan; la Sala llega a la convicción de que no es necesario que la autoridad fiscal
haya llevado a cabo el procedimiento relativo a la inexistencia de operaciones
previsto en el artículo 69-B, para que con motivo del ejercicio de sus facultades de
comprobación, pueda determinar la improcedencia de las pretensiones del
contribuyente basándose en el hecho de que son inexistentes los actos o actividades
registradas en su contabilidad y respaldadas en los comprobantes fiscales que
exhibió, porque ese procedimiento fue instituido para evitar el tráfico de
comprobantes fiscales, pero sin impedir que la autoridad fiscal pueda declarar la
inexistencia de operaciones al ejercer sus facultades de comprobación; que las
facultades previstas en el artículo 42 incluyen la de realizar los actos tendentes a
corroborar si las operaciones que se hicieron constar en los documentos que integran
la contabilidad del causante, en realidad se ejecutaron de tal manera que si el
contribuyente no acredita la real materialización de las actividades u operaciones la
autoridad podrá declarar que son inexistentes.
Las consideraciones resumidas, nada dicen respecto de las distintas
presunciones que obligadamente tendrían que estar involucradas en un análisis de
a quien le toca probar que y que, evidentemente, alterarían la distribución de cargas
probatorias y, a pasar de ello, se concluye, sin matices, en que el responsable de la
prueba de existencia es el contribuyente.
4.- MI OPINIÓN SOBRE EL CORRECTO PROCEDER
La premisa fundamental de los siguientes comentarios107 es que, como

arriba se mencionó, la autoridad determina que las operaciones no se materializaron,
es decir, son inexistentes, razonando, como regla, que los terceros -los proveedores
de bienes y/o servicios que se indican en los comprobantes-, con quienes se hicieron
o se intentaron hace compulsas, no aportan pruebas que demuestren que cuenta
con infraestructura y/o capacidad para prestar el servicio, herramientas, equipo de
107No se trata de un escenario especulativo, sino de frecuente recurrencia en los asuntos que arriban
al Tribunal Federal de Justicia Fiscal producto del ejercicio de facultades de comprobación, cuando
menos en la Sala Regional Pacífico Centro y por referencias, se sabe que son también usuales en
otras regiones.
74
transporte, que no fueron localizados, que contaban con inmuebles para llevar a cabo
la actividad o con personal, activos y en general capacidad material, directa o
indirecta, para la producción o comercialización de los bienes y/o servicios facturados
y que del análisis de los medios de prueba que el contribuyente allega al
procedimiento de fiscalización para intentar desvirtuar la observación –la
materialidad de la operación específica-, la autoridad, invariablemente, los califica de
insuficientes108 y que, por tanto, no se demuestra la materialidad de las operaciones.
En el contexto narrado, por regla, no se aprecia objeción a los comprobantes

–requisitos fiscales-, registro contable y forma de pago. Esto es, se detectan
deducciones del contribuyente, la autoridad las duda, pero no por los elementos
narrados, sino por su materialidad, de tal modo que se dirige a los proveedores con
los resultados descritos, abre oportunidad al fiscalizado para que pruebe y si éste no
lo hace, ergo, operaciones inexistentes.
Así, en principio, no es descabellado pensar que el camino correcto no

tendría que ser un procedimiento de fiscalización, llamemos, ordinario, sino el que
se regula en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, porque atendiendo
a la forma en que la autoridad se conduce para arribar a su conclusión, no es otra
más que las pautas que esa norma prevé, a saber, la detección de contribuyentes
que emiten comprobantes fiscales a pesar de carecer de los elementos materiales y
humanos para realizar actividades económicas que sus comprobantes pretenden
amparar; la notificación a éstos de que se inicia el procedimiento y del plazo con que
cuentan para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a considerarlos en
ese supuesto; respecto de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos
que se les imputan, se asumirá la inexistencia de operaciones y, por tanto, se
determinará que no producen ningún efecto fiscal los comprobantes emitidos para
amparar esas “operaciones”, pero con la posibilidad de que las personas físicas o
morales que hayan dado algún efecto fiscal a los comprobantes puedan demostrar,
ante la autoridad, la existencia material de la operación específica y sólo en el caso
que no lo hagan, se hará efectiva la medida o consecuencia contenida en la norma.
Es especialmente ilustrativo el último párrafo de la disposición, que

claramente establece que en caso de que la autoridad, en uso de sus facultades,
detecte a una persona que no acreditó la efectividad de la operación o no corrigió su
situación fiscal en los términos del procedimiento previamente comentado, entonces
podrá considerarse inexistente la operación y determinar las contribuciones omitidas
que correspondan. Así, es la propia disposición jurídica en análisis la que prevé todo
el mecanismo y las eventualidades susceptibles de verificarse y que podrían dar
lugar a que la autoridad considere inexistentes operaciones y, entre ellas, no se
encuentra la que de ordinario se está siguiendo, pues lo que autoriza es, primero,
seguir un procedimiento ante aquéllos que expiden los comprobantes fiscales y, una
vez concluido, dar oportunidad a quien aplicó fiscalmente esos comprobantes para
108La calificación de la prueba y vinculado con esto, la determinación de la prueba idónea –porque
parece que nunca se presenta la prueba idónea, aun cuando la autoridad no indica cual sería -, por
sí mismo ameritan reflexiones adicionales, pero dado que exceden el objeto del presente, solo se deja
la mención correspondiente.
75
que demuestre la existencia de las operaciones o corrija su situación fiscal y sólo

aquellos que no hicieron una u otra, es a los que se les podrá determinar operaciones
inexistentes, pero ya en virtud de un diverso procedimiento de fiscalización posterior
que a ellos se les siguiera en lo particular.
En otras palabras, el Legislador Federal consideró la posibilidad de que

ciertas personas dadas de alta ante el Registro Federal del Contribuyente, pudieran
estar, en realidad, simulando la realización de operaciones, dándole efectos fiscales
a documentación comprobatoria comprada ilícitamente, de tal manera que para
evitar semejante proceder, dotó a la autoridad de un procedimiento ad hoc para
detectarlo e imponer las consecuencias legales pertinentes.
No obstante, está claro ya que la determinación de inexistencia de

operaciones se puede hacer sin aplicar el procedimiento previsto en el artículo 69-B
del Código Fiscal de la Federación, pues así se estableció en la jurisprudencia inserta
en la nota al pie número 15, pero incluso aceptando plenamente esa posibilidad, no
podría asumirse que la autoridad fiscal lo puede hacer siguiendo precisamente las
pautas de un procedimiento que dice no aplicar y que dice no es necesario109
En este sentido, el determinar operaciones inexistentes sin seguir el

procedimiento previsto en el artículo 69-B citado, tendría que ser bajo un esquema
diverso, pues el citado artículo supone, de darse los eventos que se narran en el
primer párrafo, una presunción de inexistencia de operaciones, correspondiéndole,
en una primera etapa, al emisor del comprobante, la demostración de la existencia
de los elemento cuya ausencia generó la activación de la presunción y, en una
segunda, en caso de que el emisor no lograra desvirtuar la presunción, el receptor
del comprobante, tendría oportunidad de demostrar la materialidad de la operación.
Ahora bien, si la autoridad no se ampara en la norma, porque incluso en su

defensa suele ser enfática sobre el particular, alegando que no se sigue el
procedimiento previsto ahí y que ni siquiera es necesario -procedimiento que a ella
le aporta el indiscutible beneficio de la presunción de inexistencia-, entonces tiene
que enfrentar un escenario claramente distinto, en donde es a ella a la que le toca
demostrar la inmaterialidad que alega, porque aun cuando la inmaterialidad o
inexistencia supone una negativa -que en principio no tendría que probarse a la luz
de los dispuesto en el artículo 82 del Código Federal de Procedimientos Civiles-, no
se puede pasarse por alto, por una parte, que existen comprobantes que amparan
las operaciones, que están registrados en contabilidad y que hubo la transferencia
de dinero, de tal manera que el imputar que las operaciones no se realizaron a pesar
de lo anterior, supone imputar que el contribuyente, en acuerdo con sus proveedores,
está tratando de engañar a la autoridad fiscal con el propósito de reducir la carga
fiscal y ese engaño implica, primero, una voluntad y concierto –con terceros- para
hacer parecer como real lo que no es y, segundo, la realización de las acciones
109Por la simple y sencilla razón que el seguir las pautas que ese procedimiento establece -69-B-,
aunque absurdamente se pretenda no hacerlo, solo evidencia la necesidad de su implementación.
76
pertinentes para materializar la acción del engaño o simulación y, en este escenario,

si tiene que ser demostrado por quien lo imputa como una realidad.110
Más aun, el deber de demostración correr a cargo de quien hace la
imputación de ilicitud, no solo porque supone, para cualquier efecto práctico y
material, tachar de delincuente a un contribuyente, sino porque ese deber deriva de
la necesidad de desvirtuar varias presunciones que operan a favor del contribuyente,
a saber, el artículo 63 del Código Fiscal de la Federación establece que los
comprobantes fiscales gozan de la presunción de certeza, luego entonces, si en ellos
se hace referencia a una operación, se presume, porque así lo dice la norma, que la
operación si se realizó; el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente dispone que las acciones de los contribuyentes se presumen de buena
fe y, finalmente, el artículo 20 de nuestra constitución prevé el principio de presunción
de inocencia en favor de la persona, que implica que quien le impute cualquier grado
de responsabilidad en una acción ilícita debe demostrarlo.
En otras palabras, no es un proceder legal que la autoridad, para determinar

inexistencia de operaciones, a la luz de un mero procedimiento de fiscalización,
arroje la carga de la prueba a los proveedores y a la propia contribuyente de
demostrar que no simularon las operaciones, pues esto supone, asumir, en la
práctica, que la inexistencia se presume, cuando tal escenario solo es posible al
amparo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, cuando,
simultáneamente, pretende no seguir el procedimiento que ahí se prevé. Lo cierto es
que sí es ella la que quiere obviar el procedimiento previsto en esa norma, también
debe perder el privilegio de la presunción que ahí se prevé y asumir la
responsabilidad y la carga probatoria de desvirtuar las presunciones ya comentadas,
que operan en favor del contribuyente y demostrar la inexistencia de operaciones,
acreditando el engaño cometido.
De este modo, no debería bastar el recurrente alegato de la autoridad

fiscalizadora, normalmente a través de quien emprende su defensa, en el sentido de
que el ejercicio de las facultades de comprobación debe alcanzar para determinar si
una operación se materializó o no, sin necesidad de agotar el procedimiento a que
se refiere el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, porque el hecho de
que esas facultades si alcanzan ya no está en controversia, sin embargo, si para
arribar a su conclusión asume una presunción en su favor que solo existe a la luz de
la norma que no aplica, su proceder y determinación no puede ser bajo las premisas
y protocolos que esa norma prevé, esto es, presumiendo inexistencia de operaciones
porque los proveedores no se localizan o carecen de activos, personal,
infraestructura para, directa o indirectamente prestar los servicios o producir y/o
110Orientan esta conclusión las tesis que enseguida se indican: I.8o.C.29 C, con la voz: SIMULACIÓN,
CARGA DE LA PRUEBA DE LA. CORRESPONDE A QUIEN LA ALEGA, visible en la Gaceta S.J.F.;
Libro 25, de Diciembre de 2015, Tomo II, pág. 1309; I.8o.A.21 A, con al voz: DOMICILIO FISCAL. SE
PRESUME LEGAL Y SURTE TODOS SUS EFECTOS EL AVISO DE CAMBIO RELATIVO,
MIENTRAS NO SE DEMUESTRE SIMULACIÓN O NATURALEZA FICTICIA DE LA INFORMACIÓN
QUE CONTIENE., visible en el S.J.F. y su Gaceta, Libro XI, de Agosto de 2012, Tomo 2, pág. 1760 y
X.3º.5.P, con la voz: FRAUDE EQUIPARADO. SIMULACIÓN DEL ACTO JURÍDICO. DEBE QUEDAR
PLENAMENTE DEMOSTRADA PARA QUE SE INTEGRE EL DELITO DE (LEGISLACIÓN DEL
ESTADO DE TABASCO), visible en el S.J.F. y su Gaceta, Tomo VIII, de Julio de 1998, pág. 358.
77
comercializar bienes, que supone arrojar la carga de la prueba al emisor y receptor

de los comprobantes, para desvirtuar la presunción o demostrar la materialidad de
las operaciones, que es precisamente el esquema a que se refiere el artículo 69-B
del Código Fiscal de la Federación, sino tendría que ser -dado que, debo insistir, la
autoridad decide no acudir a ese procedimiento- demostrando el engaño o
simulación que implícitamente se considera cometido,111 desvirtuando las
presunciones de certeza, buena fe e inocencia arriba comentadas.
Evidentemente, el esquema planteado libera de la carga de la prueba que se

impone al gobernado de tener que demostrar su inocencia, buena fe y certeza que
derivan de las presunciones comentadas, lo que no supone que, en su caso,
habiendo elementos de juicio relevantes que informen sobre la simulación y engaño,
tenga el deber de desvirtuarlos, si son allegados por la autoridad.
Desde enero de 2014 a la fecha en que el presente termina de elaborarse,

ya pasaron dos reformas al artículo 69-B, existe otra más en trámite y, además se
han generado otras, con afectación no solo a esa norma, como la radical que
penaliza, a nivel de delincuencia organizada, la compra venta de facturas y lo cierto
es que basta la lectura, tanto de las respectivas exposiciones de motivos como el
contenido de las normas propuestas, para apreciar que no existe intento alguno de
establecer un protocolo de mecánica de cargas procesales que haga la necesaria
diferenciación de la mecánica aplicable para el procedimiento que en la citada norma
se prevé y los diversos de fiscalización. Se desprende, por el contrario, que la
inclinación se orienta a reforzar la presunción de inexistencia, con total cargo hacia
el contribuyente, correspondiéndole la responsabilidad total del acreditamiento de
que no es un simulador.
5.- CONCLUSIÓN
El Legislador Federal dotó a la autoridad de un procedimiento altamente

agresivo cuyo eje fundamental es un la presunción de inexistencia de operaciones
que opera en su favor, incluso ya con el aval de constitucionalidad sustentado por la
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y que obliga al
gobernado a probar los elementos que desvirtúen esa presunción, pero
peculiarmente, en casos de auditorías específicas, dice no seguir ese procedimiento,
ni aplicar la norma que lo regula, cuando de hecho asume el beneficio que la norma
le otorga, cuando lo cierto es que si renuncia a su aplicación, el mecanismo de
determinación de inexistencia no podría ser el mismo, sino tendría que estar sujeto
a otros estándares de acreditamiento a cargo de la autoridad fiscalizadora.
111Sería absurdo suponer que la autoridad pretenda que no existe simulación o engaño, solo porque
no lo diga expresamente, cuando, concluye que aquello que amparan comprobantes pagados y
registrados no existe y que con ello se obtiene una reducción injustificada de la carga fiscal.
78
CAPÍTULO SEXTO
LA EFICACIA DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA EN TIEMPOS DE PANDEMIA
Rafael ROSALES CORIA

+ In Memoriam +
En forma modesta pero muy sincera, yo quiero hablar de un tema muy vigente,
muy en boga y que se refiere a la administración pública en tiempos de la pandemia
y yo le antepongo el término de eficacia. ¿Cómo y por qué la administración pública
en todos los niveles pretende la eficacia en el cumplimiento de sus funciones?, en
esta época aciaga de salud pública que nos está tocando vivir y que supimos cuando
inició, pero no creo que exista alguien que con certeza nos diga cuándo va a terminar.
Bien, pues en principio les diré que administración nos lleva a hablar de
administrar; la palabra administrar es un verbo que deriva del vocablo latino
“administro” y que consiste en toda aquella acción o actividad de ejercer el dominio
de una cosa o de un objeto mediante un control, todo ello se deriva o se genera en
una organización para aprovechar de mejor manera una cosa o un objeto en
beneficio de un individuo o de toda una sociedad.
Administrar es una actividad inherente al ser humano desde mi punto de vista,

inclusive ahora, desde antes del nacimiento y con posterioridad a la muerte,
recordemos que desde antes de nacer ya el producto de un embarazo es objeto de
una estadística, es objeto de una atención y control por un profesional de la medicina
y muchas veces ese médico profesional de la medicina es un servidor público, es
alguien integrante de la administración pública en el servicio de atención a la Salud.
Cuando hablamos con posterioridad a la muerte o al fallecimiento de un ser

humano, pues hablamos de que también es participante de un acto administrativo
por qué se certifica su cancelación de vida, se certifica el fallecimiento de una
persona y ello que origina un acto administrativo cuando se certifica mediante un
acta de estado civil, es decir, mediante el acta de defunción, ese es un acto que
deriva de la administración pública y que también es objeto de estadística.
En otro sentido, la administración es una palabra que deriva de la acción de

administrar mediante un proceso y ya sabemos que todo proceso se integra por un
grupo de fases o de etapas, sí ¿pero un proceso que previamente ha sido planeado,
planificado y además organizado, con qué objetivo?, con la finalidad de una eficaz
dirección y control en el manejo de los recursos a su alcance para lograr los
propósitos y los objetivos que desde un inicio se han planteado.

Licenciado y Maestro en Derecho por la Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo.
Campeón de Oratoria. Presidente del Tribunal de Conciliación y Arbitraje. Profesor por Asignatura “B”,
de la Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo, así como Magistrado Presidente en
funciones del Tribunal de Justicia Administrativa del Estado Michoacán, hasta su muerte acaecida el
29 de marzo del 2021, en Morelia, Michoacán. Expositor y ponente en diferentes foros y congresos.
DESCANSE EN PAZ.
79
Yo aquí comentaría que cuando me refiero a que la administración o

administrar es algo inherente al ser humano, bueno, pues yo me pongo a recordar
que desde los primeros hombres que integraron grupos primitivos sobre la tierra se
dedicaban algunas actividades esenciales, recuerdo que nos dijeron que se
dedicaban a la caza de animales salvajes, a la pesca, a la recolección de granos y
alimentos y bueno, en ese entonces no había una ley formal como ahora, podría
decirse que era una cuasi ley natural en donde el más fuerte sobresalía sobre el más
débil y entonces, en ese trajinar de los hombres primitivos, los hombres se dedicaban
a las actividades más rudimentarias más rudas o más riesgosas, como eran la caza
de animales salvajes a la pesca y las mujeres a la recolección de frutos o de granos.
Pero también se les orientaba hacia la preparación de alimentos o la confección de
rudimentarias prendas para vestir, y allí encontramos desde mi punto de vista, y los
sociólogos y los economistas así lo admiten, una de las primeras formas de
organización social para el trabajo.
¿Pero qué sucedía en ese grupo primitivo? Alguien debía ejercer un liderazgo,
alguien debía dirigir y conducir a ese grupo, generalmente era el más fuerte y el más
fuerte se sobreponía a los demás y los sometía a su conveniencia e interés y ¿qué
sucedía cuando al realizar su actividad obtenían un animal salvaje o frutos y granos
en demasía de manera que les sobraba para sobrevivir durante varios días? ¿Qué
ocasionaba el que ese sobrante de alimentación les permitiera sobrevivir? Bueno, lo
guardaban, lo conservaban mediante técnicas rudimentarias, y eso es lo que
podemos entender como formas auténticas y primarias de administrar, de controlar,
de suministrar y de permitir la vida en grupo.
Si nos vamos al flujo de la historia, bueno, pues encontramos que ha habido

muchas formas de desarrollo social y entendemos que el más fuerte fue atesorando
riquezas, bienestar y poder, sobre todo sobre la base de mantenerse en ese
liderazgo, debido a que sometía a los demás hacia su interés y su conveniencia y de
esa manera entendemos como la actividad humana que realizaban generaba riqueza
y de esa riqueza se fue haciendo poderoso, uno solo. Ese poderoso que después
fue el rey, fue el soberano y que inclusive en algún momento dado subjetivamente
hizo creer a los demás que el poder o la soberanía o el reinado le era enviado por
potestad de un ser supremo y entonces los tenía sometidos hacia su interés
individual.
Ahora bien, cuando hablamos de el paso de la historia, entendemos que

también todos esos grupos sociales fueron incorporados a un esquema de orden y
de control social, todo eso entraña, pues la administración y podemos recordar que
después del siglo XV jurídicamente surge lo que llamamos el Estado.
El Estado surge, recordemos, como aquella cesión parcial de los derechos de

los individuos para que los administrara un ente superior a ellos, con carácter de
jerarquía y superioridad, para promover un orden dentro de la sociedad de aquel
entonces y el Estado llegó para quedarse.
80
Hoy podemos afirmar que el Estado se ha convertido desde entonces en una

institución jurídico política que tiene la función sustantiva de realizar las acciones
conducentes para satisfacer los intereses y las necesidades de la sociedad y esas
actividades del Estado son diversas, son variadas en cuanto a su contenido, en
cuanto a su forma y su propósito. Ahora bien, para el mejor desempeño de sus
actividades, de sus funciones, el Estado se integra de tres poderes o de tres
elementos y ahí me refiero, cuando menos al sistema que vivimos los mexicanos.
Primero, un poder ejecutivo, también un poder legislativo y luego un poder

judicial. Por otro lado, tenemos que señalar que el poder legislativo tiene la función
específica de crear leyes para una ordenada convivencia de la sociedad, se lleva a
cabo todo proceso legislativo que está prevenido por la propia norma sustantiva que
es la Constitución Política de cada país, en este caso la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos.
Ahora bien, el poder judicial tiene la encomienda de aplicar la ley, de declarar

el derecho para resolver aquellos conflictos que surgen entre los particulares y de
éstos con el Estado. Es decir, el poder judicial está integrado por los jueces,
magistrados y los ministros en nuestro país, a los cuales hay que plantearles
mediante una demanda los hechos y el poder judicial te declara el derecho emitiendo
una resolución o una sentencia.
El poder ejecutivo es como su nombre lo dice, el ejecutor de muchas

actividades en beneficio de la colectividad y de las determinaciones que emiten los
otros poderes, es decir, cuando el poder legislativo crea una ley, emite un decreto,
generalmente dispone que se publique para que pueda iniciar su vigencia y su
obligatoriedad y ese acto es un acto administrativo que ejecuta el titular del poder
ejecutivo en México a nivel federal, a través del Diario Oficial de la Federación y en
el Estado de Michoacán, a través del Periódico Oficial del Estado. Si se trata, por
ejemplo, de una sentencia judicial que deba ejecutarse y que de manera voluntaria,
el sentenciado o el condenado no quiere asumirla o aceptarla, bueno, se tiene que
hacer la ejecución forzada de dicha sentencia o de dicha resolución, y para ello
puede intervenir el poder ejecutivo a través de sus elementos de policía para
coadyuvar en la ejecución de esa sentencia.
Podemos afirmar que en el ejercicio de sus funciones y atribuciones, el poder

ejecutivo cuenta con una estructura amplia, diversa de dependencias, de entidades,
de organismos públicos descentralizados y desconcentrados, que en su conjunto
constituyen lo que conocemos como administración pública.
Ahora bien, la administración pública en México tiene forma y sentido a partir

de la primera Constitución Política, sí, y esto significa que todas las tareas del Estado
y la estructura que lo conforman tiene un soporte legal. Es decir, la Constitución
Política de México es la norma suprema del país, en la cual se especifica la
integración y la conformación de toda la administración pública federal y ordena
también que se haga lo propio en las entidades federativas, porque nuestro país es
una federación como lo veremos a continuación.
81
Hablar de la administración pública es precisamente el desempeño de sus

actividades en una forma por demás dinámica, es decir, se apoya en toda la
infraestructura estatal y debe decirse y reconocerse, que tiene presencia en todos
los rincones de nuestro país. ¿Por qué?, porque actúa en forma permanente, de
manera constante, sin descanso y sin horario.
¿Qué ejemplo podemos poner?, el personal de los hospitales; en los

hospitales de nuestro país existe gente que trabaja como servidor público porque le
paga el gobierno, médicos, enfermeras, trabajadores administrativos, de intendencia,
de limpieza, de cocina para la alimentación y que a todos ellos hoy por hoy, en estos
momentos de pandemia, debemos elevarles y otorgarles el más cálido
agradecimiento, nuestro más sentido y sincero reconocimiento porque ellos están en
la trinchera de fuego, no obstante que están arriesgando su vida y muchos la han
perdido, siguen comprometidos en la nobleza de su profesión y actitud, pero también
porque se saben que son servidores públicos al servicio de aquella sociedad, de
aquellos hombres y mujeres, adultos y niños que se encuentran desvalidos y que se
encuentran enfermos, que se encuentran debilitados en su salud y que por eso
muchas veces requieren de hospitalización y particularmente ahora que nos
encontramos en esta difícil etapa de salud pública como es la pandemia.
Otro ejemplo es el de los trabajadores de la Comisión Federal de Electricidad,

que precisamente para cumplir su cometido oficial, día y noche pueden estar
trabajando igualmente los trabajadores de la empresa Petróleos Mexicanos, no se
diga de los miembros del Ejército y de las Fuerzas Armadas, quienes también
participan de manera activa y comprometida como representantes de la
administración pública en casos de siniestros y de desastres, como se está viviendo
actualmente en el Estado de Tabasco.
Quiero afirmar que el Estado mexicano se encuentra constituido bajo un

sistema federal, lo que significa el compromiso de coordinación o pacto federal entre
los tres poderes del Estado y los tres niveles de gobierno, el federal que es uno, el
titular del poder ejecutivo, estatal porque contamos con 32 treinta y dos entidades
federativas y municipal, porque hoy por hoy México tiene 2458 dos mil cuatrocientos
cincuenta y ocho municipios y 16 dieciséis alcaldías. Todo esto para el desempeño
eficaz de todo lo concerniente a la administración pública.
Así pues, la administración pública, para llevar a cabo sus actividades,

necesita y requiere de una real y material coordinación y colaboración entre esa gran
cantidad de dependencias, entidades y organismos que la integran, así como de los
otros poderes y de las entidades federativas y municipales, todo esto con la intención
de cumplir a cabalidad esa noble tarea de servir a los demás desde un espacio de la
administración pública.
En otro sentido podría señalar varios elementos que conforman la

administración pública, pero quiero destacar el elemento jurídico, el elemento
burocrático y el elemento político.
82
El elemento jurídico, obviamente, es aquel que le da soporte legal, porque la

administración pública no actúa al capricho de una persona, sino derivado de un
ordenamiento jurídico que contiene facultades, atribuciones, funciones,
responsabilidades y también obligaciones.
El elemento burocrático bueno, pues yo lo quiero entender como aquél que

consiste en el espacio de responsabilidad y de facultades que tienen una persona
que se encuentra detrás de un escritorio, de un escritorio público, pero público me
refiero en cuanto a que integrando ese gran ejército de servidores públicos, entiende
que su responsabilidad oficial está determinada y le ha sido conferida para servir a
los demás y no servirse de ellos, como muchos se equivocan y lo hacen.
El elemento político ¿por qué?, porque finalmente la política es todo aquello

que se relaciona con el pueblo, con la sociedad y como el servidor público, el servidor
que está dentro de la administración pública, precisamente lo es porque sirve a la
sociedad de la que él mismo forma parte.
Como componentes de la administración pública quiero señalar algunos

aspectos que coadyuvan con el poder ejecutivo al desarrollo cabal de su actividad
estatal y que no desarrollan los otros poderes como el legislativo y judicial, me refiero
al poder ejecutivo, en el cual su acción es continua, permanente como ya lo dije,
siempre persigue el interés público y adopta una forma de organización jerarquizada
y cuenta entonces con una estructura jurídica, con determinados elementos
personales, elementos patrimoniales y procedimientos técnicos de actuación.
La estructura jurídica, bueno, pues nos referimos precisamente a los

diferentes ordenamientos, desde los constitucionales, las legislaciones secundarias,
las legislaciones estatales, los reglamentos interiores, los instructivos y demás
ordenamientos legales en los cuales se desdobla toda la actividad dentro de la
administración pública. Los elementos personales, elementos fundamentales como
son los recursos humanos, como son las personas, como son los funcionarios.
Los elementos patrimoniales son todos aquellos factores de tipo económico,

financiero o los bienes muebles e inmuebles mediante los cuales la administración
pública ejerce y desarrolla múltiples acciones para dar satisfacción al interés general
de la sociedad y los procedimientos técnicos previamente establecidos, que
precisamente son los que permiten actuar de manera ordenada y controlada para
hacer eficacia del trabajo de la administración pública. La administración pública
contiene varios principios importantes: la ética, legalidad, eficacia, honestidad,
transparencia, cortesía, espíritu de servicio, un compromiso responsable y un interés
público.
¿Por qué decimos de un principio de la ética?, porque debemos entender que

el servidor público incorporado a la administración pública, debe entender el valor
moral de su actividad, actuar con ética es hablar de un desempeño también de
respeto a la norma, moral, por eso también habló del principio de la legalidad, porque
el trabajo de un servidor público en la administración no está sujeto al capricho de
83
cada quien ni a su estado de ánimo, todo es en base a derecho y todas esas

características es lo que conjugadas permite decir que alguien trabaja con eficacia.
Trabajar con honestidad en la administración es hacerlo de manera honrada,

es hacerlo precisamente con un sentido de claridad, en el sentido de que se va a
vivir con la percepción sólo del salario que te brinde la administración como patrón,
sin que tú tuerzas tu actividad para obtener una moneda alejada del sentido correcto
y del derecho. La transparencia porque la actividad del servidor en la administración
debe ser clara y debe estar a la vista de todos, sujeta a la crítica, a la opinión de la
sociedad porque finalmente el ciudadano es quien paga con sus impuestos el salario
y las prestaciones de los servidores en la administración, con cortesía, porque como
seres humanos tenemos la obligación de brindar atención, de brindar un servicio de
manera adecuada, de manera formal, en forma seria, a quien paga con sus
impuestos nuestro salario y que cotidianamente acude en demanda de un servicio,
de una orientación o de una ayuda.
Espíritu de servicio, bueno, el prestador de un servicio incorporado a la

administración debe entender que le pagan para servir a los demás y no para servirse
de los demás, que entendamos que la administración es pública porque es
precisamente buscar satisfacer las necesidades de los individuos de una comunidad,
compromiso responsable, porque quien trabaja en la administración debe entender
que está comprometido a realizar su labor de manera responsable, es decir, hacerlo
en los términos que la norma así lo dispone y que si es necesario darles un valor
agregado, ponerle un extra al trabajo, habrá que hacerlo en aras de cumplir
precisamente con la expectativa que de él espera la sociedad de un país y el interés
público, pues es precisamente el objetivo superior de la administración satisfacer
inquietudes de un individuo o de un grupo, que es la sociedad de la que todos mismos
formamos parte.
La organización administrativa, pues, es esa forma de organizar de con un

sentido ordenado y sistematizado mediante procedimientos establecidos, un
conjunto de elementos para ejecutar una actividad y cumplir una meta trazada, dando
cabal cumplimiento al quehacer público para lograr algo que es fundamental el
bienestar de la sociedad.
Por eso la organización administrativa descansa en dos formas: centralización

y descentralización, entendiendo que la centralización es cuando las
determinaciones se toman en un aparato rígido y cerrado de decisiones y que allí
mismo se determinan las acciones a realizar.
¡Ah! Pero el otro esquema que es la descentralización, es permitir la

participación de otras partes de la administración pública para que también se
involucren en la ejecución de actividades para poder dar satisfacción a las
necesidades que está demandando la población y esto es importante entenderlo con
un sentido de sensibilidad personal por parte de los servidores, con sensibilidad de
carácter social, entendiendo que se trata de ayudar a los demás y que para eso lo
que inicia es tomando decisiones de manera centralizada, hay que dar la apertura
de que se descentralice para que dé manera pronta y rápida se pueda hacer realidad
84
y materializar los deseos, las intenciones a las solicitudes o los planteamientos de la

problemática que luego exige la ciudadanía de manera cotidiana.
Tenemos que decir, que el desempeño del Estado tiene que ser sensible y
comprensivo respecto a las necesidades de la sociedad que representa y para la
cual administra la cosa pública. En este sentido, entendemos dos postulados que
rigen la actividad del Estado: El primero es el estado de derecho y el segundo es el
principio de legalidad, y que ahorita, en tiempos de la pandemia, estos postulados
son importantes, ¿por qué? porque pareciera ser que la gente en esta inquietud de
mantenerse saludable y de no contagiarse, a veces avasallan a otros ciudadanos, a
otros grupos sociales y no les importa inclusive hasta cometer algunos delitos y eso
significa que con su conducta antisocial quieren poner en riesgo el estado de
derecho, el cual nos debe garantizar la autoridad; en el principio de legalidad
debemos entender que todo lo que hacemos o dejemos de hacer tiene que contener
el respeto a la legalidad en la que nosotros convivimos como integrantes de una
sociedad que está regida por un ordenamiento legal superior que es la Constitución
Política de los Estado Unidos Mexicanos, por eso, pues, el estado de derecho se
caracteriza por el reconocimiento de los derechos públicos subjetivos de los
particulares y sus prerrogativas, pero el otorgamiento del instrumento legal también
es para la defensa de esos derechos que son violentados a veces; por su parte el
principio de legalidad lo entendemos como la columna vertebral de las funciones
estatales que significan la conformidad con el derecho que debe revestir todo acto
del Estado.
En relación a lo que es la pandemia yo quiero señalar que en México, el

gobierno y todos los integrantes de la administración pública incluyendo los 3 tres
poderes del estado y los 3 tres niveles de gobierno, incluidos los poco más de
130,000,000 ciento treinta millones de mexicanos, es decir todos, estamos obligados
a enfrentar la pandemia que nos depara una nueva realidad, esa realidad que ya no
será igual que antes, la nueva normalidad nos dice, que lo normal es la existencia
del coronavirus, el cual parece ser que llego para quedarse; el inevitable contagio de
miles de compatriotas y el fallecimiento de más de 100,000 cien mil personas hasta
el día de hoy, así lo revela, luego entonces, existe una nueva costumbre que tenemos
que estar aprendiendo a vivir con éste virus maligno, que cierto es puede controlarse,
pero aún no llegamos a este momento.
Existe la necesidad de que el gobierno implemente políticas públicas

transparentes y con oportunidad, en donde se convoque a todos los mexicanos de
nuestro querido país para detener el contagio y la propagación de la pandemia,
debemos comprometernos para actuar con absoluta responsabilidad ciudadana, con
un profundo sentido humanista y hacer equipo con toda la comunidad para adoptar
las medidas establecidas como usar el cubrebocas, el lavado constante de manos,
guardar la sana distancia y otras medidas, que bien pudiéramos asumir y que
ninguna sobra, tenemos que señalar el hecho de que actualmente la administración
pública ha sufrido un estate quieto o alterado su desarrollo normal y cotidiano a partir
del mes de marzo cuando se empiezan a darse los señalamientos de contagio en
nuestro país. ¿y eso qué ha originado? que muchas de las oficinas han cerrado y ha
provocado el trabajo en casa por parte de los empleados y los servidores públicos, y
85
esto ha obligado también a todas la entidades y dependencias y oficinas al uso de

los medios electrónicos e implementar los medios digitales para la comunicación, así
como para la realización de actividades administrativas.
Debemos entender también que este cierre obligado de las oficinas ha

generado un retraso o una cancelación de muchas acciones presenciales y eso ha
generado el que se actúe a veces un tanto al margen de la ley, pero que debemos
entender la justificación que representa el cuidar nuestra integridad física y sobre
todo evitar que se sigan contagiando miles de compañeros y de compatriotas
mexicanos.
Es cierto, que por otro lado se siente la frialdad de la administración pública,

precisamente porque de lo presencial, hemos pasado a lo virtual como en este
momento a mí me daría emoción estar viendo a todos ustedes, que están aquí a
accesados a este evento y me provocaría quizá una mayor y la mejor motivación por
estas modestas palabras que estoy exponiendo, sobre el tema de la administración
pública y la pandemia. Pero bueno, la circunstancia nos obliga hacerlo, lo importante
es no perder la comunicación y entender que esta es una nueva realidad a la que
debemos nosotros adaptarnos. Por otro lado, también tenemos que señalar la
oportunidad en este problema de salud pública para la contratación de un gran
número de personas para prestar sus servicios en los diferentes hospitales del país
y que ha permitido paliar un tanto cuanto las necesidades de atender a la gente
enferma en esas áreas hospitalarias.
La eficacia de la administración pública, ha venido un poco a menos, creo que

debemos reconocerlo, pero también debemos reconocer que esta es una
circunstancia ajena a la voluntad de quienes tienen a su cargo la administración
pública porque en esto no podemos culpar a ningún funcionario, ni a ningún servidor
público, sin embargo lo que sí tenemos que hacer es pedir que se asuma la
responsabilidad de coordinar las acciones y los esfuerzos para combatir este
contagio y en esa responsabilidad oficial también entramos nosotros como
ciudadanos de este país que nos duele y que sentimos mucho lo que le pasa a
muchos amigos, a muchos familiares a los cuales luego no tenemos ni la oportunidad
tan siquiera de darles un sentido adiós porque finalmente nos dicen está contagiado,
está hospitalizado y después nos dicen ya salió del hospital y nosotros decimos, oye
que bueno que así sea, pero lo sucede es que salió en una cajita y convertido en
cenizas.
86
CAPÍTULO SEPTIMO
ANÁLISIS DEL IMPACTO DEL LAVADO DE DINERO EN MÉXICO
Karla Teresa PIÑA MARTÍNEZ112
Sumario: I. Introducción, II. Concepto, III. Proceso del Lavado de Dinero, IV.
Métodos comunes para el lavado de dinero, V. Tipos de operaciones; VI. Efectos del
Lavado de Dinero, VII. Impacto del Lavado de dinero; VIII. Acciones para su
prevención, IX. Conclusiones; y X. Fuentes de Consulta.
I. Introducción
La exposición pública sobre los casos de corrupción, malversación de fondos,

conflicto de intereses y participación de funcionarios en los esquemas financieros de
la delincuencia organizada en México ha traído a la reflexión el análisis sobre las
capacidades de las autoridades para prevenir y combatir la circulación de recursos
de procedencia ilícita, dentro o fuera del sistema financiero.
Desde finales de los noventa, el combate al lavado de dinero, definido como

“el proceso que procura justificar legalmente e incorporar al flujo económico capitales
de origen ilegal, creando una simulación transaccional-operativa que permita ver los
flujos de dinero ilegales como legales”,113 fue reconocido como una medida
estratégica para reforzar la seguridad en México por su relación directa con la
proyección de las organizaciones dedicadas al narcotráfico. Sin embargo, con el
paso del tiempo el tema ha llegado a ocupar un lugar específico en programación y
presupuesto federales, de tal manera que actualmente se le destina un espacio
dentro del eje México en Paz, del Plan Nacional de Desarrollo.114
II. Concepto
Para que nos quede más claro es necesario señalar que se entiende por
lavado de dinero, es una expresión misma que surge en los años 70, fue la jerga
utilizada por el hampa norteamericana, quien se refería a una cadena de lavanderías,
en donde invertía el dinero procedente de la venta de heroína de origen colombiano,
mezclándolo con fondos de procedencia licita.
Respecto de lo que se entiende por lavado de dinero, en general todas las

definiciones doctrinales son coincidentes, en este sentido, Diez Ripollés se refiere a
112 Doctora y Maestra en Derecho por la División de Estudios de Posgrado, Profesora Definitiva por
oposición en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, en donde actualmente es la Coordinadora
de la Licenciatura en Derecho, karla.pina@umich.mx
113 Pérez lamela, Héctor, Lavado de Dinero Doctrina y práctica sobre la prevención e investigación de
operaciones sospechosas, Lexis Nexis, Argentina, 2006, p. 13.

114 Presidencia de la República, Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018, Ciudad de México, 2013, p.
31.
87
los “Procedimientos por los que se aspira a introducir al trafico económico financiero
legal los cuantiosos beneficios obtenidos a partir de la realización de determinadas
actividades delictivas especialmente lucrativas posibilitando el disfrute de aquellos
jurídicamente cuestionados”.115
El blanqueo de dinero proveniente de tráfico de drogas consiste en

transformar el dinero sucio, ganado deshonestamente, en moneda reutilizable, para
continuar la actividad criminal en operar inversiones financieras, con el interés de
suprimir todo rastro fraudulento de los recursos.
Al respecto Pérez Carrillo define como legal “es todo aquello que se encuentra
en la ley, lo que está conforme a ella, su concepto opuesto es ilegal y se define ilegal
a todo aquello que sea contrario o no respete la ley establecida” 116 y menciona que
el término ilícito proviene del latín illicítus lo cual significa que es todo aquello que no
está permitido legal o moralmente, por lo tanto se considerado como un delito.” 117
Dentro de esas conductas ilegales encontramos ejemplos más comunes de
este tipo de actos o de la forma en la que se presenta una actividad ilícita son
narcotráfico, extorsión, contrabando de mercancía, estafa y fraude en el cual se
encuentra el lavado de dinero, el cual podemos entender como el proceso en el cual
una persona física o moral trata de ocultar el origen de esos fondos provenientes de
actividades ilícitas, y que, a su vez, intenta que estos fondos se utilicen en
actividades lícitas y formales para propiciar su libre uso.
Por tanto, comente el delito de lavado de dinero quien por sí o por otra
persona invierta, transfiera o realice cualquier transacción de bienes que se originan
de la comisión de un delito, “oculte, encubra o pretenda ocultar o encubrir la
naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento, propiedad o titularidad de
recursos, derechos o bienes, cuando tenga conocimiento de que proceden o
representan el producto de una actividad ilícita, así mismo quien posea o administre,
utilice ya sea bienes o dinero sabiendo que se originan de la comisión de un delito,
impidiendo la localización o la determinación de la verdadera naturaleza u origen o
destino”.118 Siendo el lavado de dinero el proceso a través del cual es encubierto el
origen de los fondos generados mediante el ejercicio de algunas actividades ilegales
(siendo las más comunes, tráfico de drogas o estupefacientes, contrabando de
armas, corrupción, fraude, trata de personas, prostitución, extorsión, piratería,
evasión fiscal y terrorismo). El objetivo de la operación, que generalmente se realiza
en varios niveles, consiste en hacer que los fondos o activos obtenidos a través de
actividades ilícitas aparezcan como el fruto de actividades legítimas y circulen sin
problema en el sistema financiero.
III. Proceso de lavado de dinero
115 Diez Ripollés, José Luis, “El blanqueo de capitales procedente del tráfico de droga”, Actualidad
Penal, núm. 32, Septiembre, 1994, p. 609.
116 Pérez Carillo, Agustín, Lógica Jurídica, Ed. Pretince Hall, México, 2002, p. 131.
117 Idem
118 Artículo 400 bis párrafo II del Código Penal Federal, Capítulo II Operaciones con Recursos de
Procedencia Ilícita, ABZ, México, 2019, p. 34.

88
Antes de entrar en materia, es preciso establecer las etapas en las que se

divide el fenómeno para su atención. Estas no llevan un orden específico, es decir,
pueden traslaparse o repetirse en la medida en que el lavador lo requiera. Al final, el
objetivo es hacer uso del dinero sin despertar sospechas sobre su origen ilícito:
1. Colocación, introducción o prelavado. Consiste en ingresar los fondos

del delito al sistema financiero para ocultar su verdadero origen.
2. Lavado, estratificación o dispersión. En esta etapa los criminales llevan
a cabo transacciones financieras complejas, en las que participan individuos u
organizaciones simulando operaciones legítimas. Una de sus metas es facilitar que
el dinero se transporte o transfiera a otros puntos bajo el control de la organización,
con el fin de interferir el seguimiento del flujo de activos por parte de autoridades
locales.
3. Integración o reconversión. Los delincuentes introducen el dinero a la
actividad económica formal para su libre uso por medio de instrumentos bancarios
previamente creados o la conversión a efectivo.
Colocación introducción y prelavado: esta primera etapa consiste en

deshacerse materialmente de importantes cantidades de dinero en efectivo, ya sea
por medio de establecimientos financieros, o de la economía al detalles, mediante
transferencias al extranjero, es la fase donde las ganancias procedentes de
actividades criminales ingresan al flujo de comercio lícito, ya que los delincuentes
fraccionan los montos del capital en cantidades pequeñas y buscan zonas o
localidades distinta aquellas en donde se recaudó, para colocar el dinero en
“establecimientos financieros tradicionales (bancos, cajas de ahorro, etc.) o bien, en
establecimientos financieros no tradicionales (casas de cambio, casinos, etc.) o bien
en otros tipos de negocios de muy variada condición (restaurantes, bares, hoteles,
etc.).
La fase de colocación, permite cambiar la apariencia sospechosa de los

recursos, al transformar cantidades voluminosas de efectivo en valores menos
sospechosos y así tener importantes activos que posteriormente será utilizada
nuevamente en actividades ilícitas.
Transformación, ensombrecimiento, distribución o estratificación:

Después de la colocación inicial del efectivo, el siguiente paso es la estratificación o
de formación de capas o sedimentos, esto es separar las ganancias ilícitas de su
fuente, eliminando la marca ilegal del producto ilícito, utilizando tres técnicas: la
primera consiste en mezclar dinero limpio con sucio, lo que frecuentemente se hace
simplemente integrando ganancias ilícitas con ganancias legales, la segunda técnica
es transformar la apariencia del producto ilícito introduciéndolo en cualquier negocio
licito y legítimo, lo que lo hace difícil de diferenciar del dinero sucio original, de las
ganancias o pérdidas legales, y la tercera técnica estriba en oculta la propiedad real
del producto ilícito.
Integración o reconvención: La introducción de la riqueza de origen criminal

a los circuitos económicos y financieros lícitos, sin despertar sospechas,
otorgándoles en consecuencia la apariencia de legalidad, en la etapa de integración.
89
Una vez que el proceso de colocación ha sido concluido, el lavado de dinero

requiere contar con una explicación aparentemente legal del origen de la riqueza.
Los esquemas de integración colocan las ganancias lavadas dentro de una

economía legal, como inversiones normales, préstamos o en producto de una
actividad comercial.
Así las ganancias ilícitas pudieron ser detectadas durante las dos etapas
anteriores, las mismas podrán ser identificadas en la fase de integración de no ser
así, será muy difícil distinguir las ganancias legales de las ilegales.
Cabe destacar que, por sus implicaciones, el lavado de dinero es una actividad
criminal de carácter internacional que rebasa las fronteras territoriales y las
estructuras financieras.
IV. Métodos más comunes del lavado de dinero
Son los procedimientos encaminados a dar apariencia de legalidad a bienes

que son producto de delitos graves de acuerdo a lo establecido por la ley.
Los lavadores asumen comportamientos muy semejantes a los del empresario
legal, ahorrador o inversionista, a fin de lograr pasar inadvertido y burlar así los
controles establecidos.
 Estructuración para operaciones relevantes
Por lo regular este método es utilizado por empresas o entidades financieras,
que pueden llegar a ser adquiridas o controladas por organizaciones criminales con
el propósito de conseguir que el dinero sucio pase inadvertido, a través de pequeños
depósitos pero que en conjunto suman una suma importante (mayor a 10,000
dólares).
 Mezcla de productos ilícitos con fondos legítimos
Para dar apariencia de legalidad a los recursos de origen ilícito, la empresa
criminal mezcla esos activos ilícitos con bienes que son productos de una actividad
legal, así, el incremento de la riqueza de la empresa parece fruto de una mayor
utilidad o ganancia de la actividad legal, de una mayor productividad, o de una mejor
gestión de recursos.
 Compañía fachada
Son muy frecuentes en el lavado de dinero ya que se crean compañías
fachadas las cuales funcionan y se encuentran legítimamente establecidas u
organizadas, y participan o hacen ver que tienen en una actividad comercial normal,
tratando de utilizar el giro como máscara para el lavado de dinero de fondos ilegales.
 Garantías de préstamos
El lavador de dinero obtiene préstamos totalmente legales para adquirir
inmuebles, comercios u otros bienes, dejando como garantía depósitos constituidos
sobre fondos de procedencia ilícita. El delincuente no cumple su pago y le retiran
esos depósitos de garantía.
 Compra de bienes
90
Con el dinero originado directamente de la actividad criminal, el lavador de

dinero compra todo tipo de bienes, tales como, automóviles, embarcaciones,
artículos de lujo, propiedades y metales preciosos, para después continuar
usándolos en actividades ilícitas o revenderlos y así dar apariencia ilícita a sus
recursos.
 Compra de instrumentos financieros
El lavador de dinero suele cambiar los productos ilícitos en diferentes formas,
de manera que se vuelven más difíciles de rastrear. Por ejemplo: Compra de
cheques de cheques de viajero compra de cheques de caja, compra de tarjetas pre-
pagadas. Se compran cheques de caja en diversas bancos y sucursales por
cantidades inferiores al equivalente de 10,000 dólares (límite establecido artículo 115
de la Ley de Instituciones de Crédito,119 se deben de reportar todo este tipo de
operaciones). Una vez reunidos los cheques que se depositan en cuentas de bancos
extranjeros.
 Casinos y establecimientos de apuestas
Las apuestas son un negocio de uso continuo y se manejan grandes
cantidades de dinero en efectivo, que ofrecen ingresos sin dejar huella. Los casinos
en especial, ofrecen un rango lleno de operaciones financieras, por ejemplo,
aperturas de créditos, depósitos en cajas de seguridad, expedición de cheques
y transmisión de fondos.
 Banca cibernética
Las computadoras e internet hoy en día se han convertido en
herramientas de suma importancia en nuestra vida diaria. La modernidad y avances
tecnológicos, de los servicios financieros han sustituido el dinero en efectivo por el
virtual, primero fueron los cajeros automáticos, el acceso mediante PC’s en algunos
servicios bancarios y actualmente se ha incrementado la utilización de la banca
electrónica, a través de la cual se realizan transacciones financieras utilizando el
internet, en el cual sus potenciales no tienen limite, por lo que es un atractivo para
los lavadores de dinero, ya que operan en un ambiente que les facilita ocultar su
identidad.
El impacto del uso de esta tecnología dificulta a las autoridades el seguimiento
de las operaciones con recursos de procedencia ilícita ya que estas operaciones de
ciber lavado, se realizan mediante el uso de tarjetas inteligentes y el internet. 120
V. Tipo de operaciones
Existe una clasificación de operaciones de conformidad con las disposiciones

emitidas en la legislación mexicana en materia de Prevención de Lavado de Dinero.
Estas operaciones se caracterizan por que deben ser realizadas en moneda
nacional (En México) o las de curso legal en cualquier otro país, cheques de viajero
o monedas de platino, oro, o plata equivalente en moneda nacional.
119 Diario Oficial de la Federación, Ley de Instituciones de Crédito, reformado y publicado el 16 de

junio de 2010, p. 245.
120 Pérez Acosta, Said, Procedimientos y etapas de lavado de dinero, Porrúa, México, 2010, p. 567
91
 Operaciones Relevantes: Para que una operación pueda ser clasificada

como relevante, el monto superior a $10,000 USD o su equivalente en Moneda
Nacional
 Operaciones Menores: Estas operaciones están acotadas desde el

más mínimo monto hasta $499 USD o su equivalente en Moneda Nacional.
 Operaciones Estructuradas: Estas operaciones son realizadas de

manera parcial. Por un monto equivalente a $ 500 USD, sumadas individualmente
durante un mes, da como resultado una operación relevante. Se realiza como táctica
para evitar la operación relevante para así evitar sospechas.
 Operaciones Medianas: Este tipo de operaciones son consideradas

cuando el monto supera los $500 USD o su equivalente en moneda nacional.
 Operaciones Inusuales: Estas operaciones las realiza una persona

física o moral que no son propias de su actividad o del perfil conocido del cliente así
mismo, se consideran entre otros, los siguientes factores
o Antecedentes y clasificación de cada uno de los Clientes, su actividad

profesional, giro mercantil u objeto social.
o Tipos, montos, frecuencias y naturaleza de las operaciones.
o Montos inusualmente elevados, la complejidad y las modalidades no
habituales de las transacciones.
o Operaciones realizadas en una misma cuenta por montos múltiples o
fraccionados que sumados en un mes sean iguales o excedan el equivalente en
moneda nacional a diez mil dólares.
o Usos y prácticas crediticias, fiduciarias, mercantiles y bancarias propias
de la plaza en que operan.121
VI. Efecto del lavado de dinero
Hoy en día los países que no adopten medidas para la prevención del lavado
de dinero u otros delitos que pueden generar graves efectos en la estabilidad pública,
social y económica del país.
El impacto de lavado de dinero trae el “deterioro de la moral social y
corrupción, el enriquecimiento ilegal debilita la escala de valores de la sociedad, al
mismo tiempo genera corrupción en todos los estratos sociales económicos y
políticos”.122
Así mismo trae consecuencias tales como:

Aumento de la violencia: La riqueza en manos de los delincuentes tiene
como consecuencia el elevar la violencia, lo cual implica que los delincuentes tengan
121 Comisión Nacional Bancaria y de Valores en: https://www.gob.mx/cnbv

122 Álvarez Girón, Joel, El lavado de dinero, Trillas, México, 2014, p. 78.
92
los recursos económicos para financiar cualquier acto en contra del país y la
sociedad.
Genera Inflación: El repentino incremento de los recursos económicos de un
país que no corresponden en un momento a la producción de bienes y servicios,
puede generar un alza generalizada del nivel de precios, elevando el costo de vida.
Afecta la economía formal y el empleo: Al filtrarse dinero ilícito en los
sectores económicos de un país, genera condiciones de desigualdad en la
competencia, lo cual causa quiebra y cierre de empresas legales, en consecuencia,
aumento del desempleo.
Incremento en el gasto Público: En virtud de que el estado tiene que invertir
más en recursos económicos para combatir, controlar y sancionar a las personas
implicadas en el delito de lavado de dinero.
Genera graves efectos a las instituciones bancarias: Los graves efectos del
lavado de dinero por comisión u omisión de no adoptar un sistema integral de
prevención, provoca: desconfianza del público y de los inversionistas (riesgo
reputación) debido a que el mayor activo de una institucional bancaria es la
desconfianza de sus clientes.
Problemas de liquidez: Debido a que los fondos que son colocados por
criminales en las instituciones bancarias son a corto plazo (volátil), ya que éstos no
son depositados para generar rentabilidad sino para encubrir la procedencia ilegal,
ya logrado el objetivo por el lavador, los fondos son retirados en forma repentina, lo
que repercute en la liquidez de las entidades bancarias.
Cancelación de licencias: Las regulaciones de los países acogen las
recomendaciones internacionales consistentes en la posibilidad de cancelar la
licencia de agencias o declarar la liquidación de las entidades que no adopten los
mecanismos de control apropiados para enfrentar el lavado de dinero.
Sancionados: Pueden ser objeto a sanciones administrativas, civiles o
penales establecidas en la normativa contra el lavado de dinero, por comisión u
omisión.
Empaña la imagen internacional del país: Al ser señalado como un país no
cooperante en la lucha contra el lavado de dinero, repercute a que se incluya en la
lista de países no cooperantes en la lucha contra el lavado de dinero.
En consecuencia aleja a inversionistas del país, así como queda excluido de
ayudas y préstamos internacionales. Incremento de los índices de riesgo financiero.
Aumenta los índices de calificación financiera de los países en el plano
nacional e internacional, lo cual provoca que el capital extranjero se aleje, debido a
que el riesgo país es alto.
Sanciones: El país que no adopte medidas para combatir el lavado de dinero
puede ser objeto a sanciones expresas, de tipo comercial o financiero en el sentido
que se condicione a sus productos en el plano internacional, así como puede
excluirse de acuerdos preferenciales en comercio, turismo u otras actividades.123
VII. El Impacto del lavado de dinero
123Asociación en contra de lavado de dinero, Programa hemisferio para la prevención y control del
lavado de dinero en: http: www.acams.org
93
Las repercusiones de las actividades vinculadas al lavado de dinero, se

advierten en varios rubros de la vida social en nuestros días. Al menos siete de ellos
son examinadas en el texto “Lavado de Dinero, la experiencia internacional y el caso
de México”.124
Este texto desarrolla entre otras cosas, algunas valoraciones de los efectos
que tiene esta práctica en los distintos ámbitos de la vida nacional. Entre las
implicaciones identificadas en el texto, se señalan los siguientes rubros:
a) Un debilitamiento de la integridad de los mercados financieros, derivada de
que grandes sumas de dinero pueden llegar a una institución financiera y
eventualmente ser retiradas de forma repentina ocasionando problemas de liquidez
y pánico bancario, como la quiebra del primer banco vía Internet, el Banco de la
Unión Europea. En este mismo tenor se sitúan algunas crisis de los años de la
década de 1990, crisis que tenían importantes componentes delictivos tales como el
escándalo de fraude, lavado de dinero y soborno del Bank of Credit and Comerce
Internacional (BCCI) y en 1995 el desplome del Barings Bank del Reino Unido.
b) Pérdida del control de la política económica, es de esperar que en algunos
países de mercados en desarrollo, sea posible que los recursos ligados al lavado de
dinero empequeñezcan los presupuestos gubernamentales de algunos países con
el resultado de que tales gobiernos pierdan el control de la política económica. En
ese marco, la magnitud de las ganancias producto del lavado de dinero puede llegar
a emplearse para acaparar el mercado o monopolizar las pequeñas economías.
Igualmente esta actividad ilícita puede afectar adversamente las monedas y las tasas
de interés e incluso tener como resultado cambios en la demanda monetaria y
propiciar mayor inestabilidad de los flujos de capital internacional, las tasas de interés
y los tipos de cambio.
c) Posibilidad de que se presente un efecto distorsionador en la economía e
inestabilidad, lo anterior basado en el principio de que quienes lavan dinero no están
interesados en generar utilidades de sus inversiones, sino en proteger sus
inversiones y no tanto en acrecentarlas de forma legal, razón por la que "invierten"
sus fondos en actividades que no necesariamente tienen beneficios económicos.
Así, cuando tales actividades ya no les interesan, son abandonadas, situación que
causa el desplome de estos sectores y un daño económico en regiones o sectores
determinados.
d) La pérdida de ingresos públicos. Al efecto, se visualiza que el lavado de
dinero disminuye los ingresos tributarios y por tanto este fenómeno perjudica
indirectamente a los contribuyentes honrados, haciendo más difícil la recaudación de
impuestos. Igualmente se asevera que el lavado de dinero afecta otras vertientes en
materia de política económica, como en los casos de las privatizaciones, en donde
algunas organizaciones delictivas llegan a tener los medios económicos para
participar en procesos de licitaciones y hacen mejores ofertas que otros en los
procesos de privatización de empresas propiedad del estado.
e) Riesgos derivados de la mala reputación que una nación llega a adquirir
cuando su sistema financiero está penetrado por estas actividades o cuando sus
mecanismos fiscales o judiciales no permiten contrarrestar de manera efectiva los
efectos del lavado de dinero. En estos casos, se requieren recursos
124Di Conztanzo Armenta Mario Alberto, Lavado de dinero, México, Centro de Estudios Jurídicos y
Políticos, 2009, p. 178.
94
gubernamentales considerables para solucionar un problema que pudo evitarse con

medidas apropiadas contra el lavado de dinero.
f) El costo social del lavado de dinero. En la medida que el blanqueo de
capitales es un proceso vital en el ciclo económico de las finanzas criminales, para
contrarrestarlo el Estado tiene necesidad de destinar un mayor presupuesto en las
tareas de combate al mismo y en gastos correlativos, como los destinados al cuidado
de salud en los casos de tratamiento de adicción a drogas por ejemplo. Entre otros
efectos socioeconómicos negativos, el lavado de dinero traslada el poder económico
del gobierno de los ciudadanos y del merado en general a los delincuentes. Además,
el poder económico que acumulan los que lavan dinero tiene un efecto corruptor
sobre los elementos de la sociedad. En casos extremos, puede llevar a un
apoderamiento virtual del gobierno legítimamente establecido.125
Por consiguiente en México el panorama no es nada loable. La sociedad
mexicana atraviesa por una fuerte etapa. El crimen organizado poco a poco se ha
extendido a lo largo de la República. Los estados del norte y del centro se encuentran
entre los más afectados. Son puntos en los que la vida cotidiana ha sido alterada por
la presencia del crimen organizado. La lucha permanente por el dominio territorial
genera alarma social, a grado tal de provocar parálisis laboral e incertidumbre
colectiva en algunas entidades del país como: Tamaulipas, Guanajuato y Guerrero,
solo por mencionar algunos. La industria del secuestro, el narcotráfico y los asesinos
de alquiler figuran entre las actividades delictivas que revelan el rostro del México
rojo. El diagnóstico presentado por la PGR expone el cuadro más crítico de la
situación actual, las manifestaciones del crimen organizado global están brotando en
el contexto local pues, como lo señala la dependencia, existen condiciones para:
 Adquirir e importar ilícitamente decenas de miles de armas de fuego y
millones de municiones de alto poder.
 Corromper y cooptar servidores públicos, para ponerlos a su servicio.
 Comprar materia prima, precursores químicos y estupefacientes.
 Adquirir sofisticados vehículos terrestres, aéreos y marítimos, equipos
de comunicación, sistemas informáticos.
 Reclutar jóvenes como sicarios, vendedores y contrabandistas de
dinero, así como para comprar lealtades de pandillas y de otros grupos de
delincuentes dedicados a actividades tan diversas como la extorsión, el terrorismo,
el secuestro, el robo, el tráfico de indocumentados y la trata de personas.
 Contratar los servicios de profesionistas para mantener la seguridad de
sus comunicaciones y para ocultar el origen de sus ilícitas ganancias.
Como puede distinguirse, el caso más significativo fue el reporte emitido al
SAT en 2019, la industria del lavado de dinero representó un poco más del 60 por
ciento respecto al presupuesto de egresos anual. Ciertamente, en esa proporción, el
problema ha disminuido en lo que va del presente año. Sin embargo, el caso continúa
manifestándose como lo señala la PGR, pues “se han sofisticado las operaciones
que llevan a cabo las organizaciones criminales para lavar o blanquear sus
ganancias ilícitas. Asimismo, se ha modificado el perfil de los operadores financieros
dedicados a este delito”.126 Es ante estas circunstancias en las que cobra importancia
la propuesta presidencial enviada sobre este tema al Congreso federal. La atención
125 Idem
126 Fiscalía General de la República (PGR) en: https://www.gob.mx/fgr
95
de este asunto no es novedosa, se ha estado planteando desde el 2000. Sin

embargo, falta asumir el asunto con mayor seriedad. Los grupos parlamentarios
deben distinguir que aparte del daño económico que la industria del lavado de dinero
que ocasiona a las finanzas e instituciones públicas y por la corrupción implícita que
esto deriva, el perjuicio más grave es el social. La globalización del crimen
organizado se incrementa y las barreras legales de los estados se están quedando
rezagadas ante ese avance.
El mundo globalizado presenta serios desafíos en las distintas esferas
sociales económicas, políticas, culturales y ambientales. Asimismo, el desarrollo de
las tecnologías de la información se observa como un medio fundamental para el
desarrollo de la sociedad. Los gobiernos en los estados tratan de apropiarse de estas
tecnologías para caminar en paralelo. Sin embargo, la sombra del crimen organizado
continúa manifestándose en el contexto social global. Al mostrarse en el ámbito local,
sus efectos son desestabilizadores. El caso del lavado de dinero –que involucra toda
clase de acciones delictivas– implica para los aparatos del Estado un esfuerzo
permanente y exige el diseño de esquemas de colaboración internacional a fin de
poder contener sus efectos.
Atacar un problema social como el lavado de dinero, que involucra al crimen
organizado en sus diferentes dimensiones, es un asunto que en el ámbito externo el
Estado mexicano está obligado a atender de diversas formas; una de ellas puede
ser mediante la promoción de pactos internacionales a fin de:
a) Fortalecer los medios que permitan enfrentar el problema con mayor
fuerza;
b) Renovar y crear medidas legales efectivas que privilegien el castigo a
delincuentes comunes y de guante blanco para cerrar los flujos de productos de
origen ilícito;
c) Mejorar las estrategias entre los países de la región. En lo interno,
requiere la colaboración del conjunto de actores sociales e instituciones políticas. 127
En este caso, es fundamental que el Estado replantee las funciones que toca
desempeñar a sus órganos y dependencias.
Ya que actualmente es muy preocupante la complicidad de estos sectores y
que verdaderamente impiden un verdadero combate a la delincuencia y prevenir el
lavado de dinero en nuestro país.
VIII. Acciones para su prevención
Existen acciones para prevenir y combatir el lavado de dinero, por lo cual el

gobierno federal sostiene que los recursos que las organizaciones criminales
obtienen de sus actos que constituyen el combustible para la realización de nuevas
actividades ilícitas, por lo que el combate al lavado de dinero es una línea
fundamental en el enfrentamiento a los cárteles.
A partir de estas preocupaciones, se busca evitar que los recursos que
provienen de actividades criminales sean introducidos a la economía nacional y que
los mismos se destinen para el financiamiento al terrorismo. La Red de Información
127Flores Ortíz, Enrique, La lucha contra el lavado de dinero, pluralidad y consenso, México, 2010, p.
45.
96
sobre el Lavado Internacional de Dinero de las Naciones Unidas (IMOLIN, por sus
siglas en inglés) identifica en el marco legal mexicano dieciséis leyes, dos códigos,
dos reglamentos y una resolución que se refieren al combate del lavado de dinero.
Marco que se concentra, básicamente, en tres áreas específicas:
1. El manejo y control de las operaciones financieras: en instituciones de
crédito, de fianzas, de ahorro, de inversión, del mercado de valores e, inclusive, en
instituciones de asistencia pública.
2. La administración pública y aduanas, en especial las referentes al
funcionamiento de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) y la
Procuraduría General de la República (PGR).
3. En materia penal: delincuencia organizada, códigos Penal Federal y de sus
procedimientos, así como en extradición internacional.
De esta manera, el marco jurídico se sustenta principalmente en el artículo
400 bis del Código Penal Federal, bajo el cual el delito de lavado de dinero se
incorpora a la legislación punitiva mexicana y deja de ser considerado únicamente
como un ilícito fiscal, con base en la tipificación internacional, así como por los
artículos que dictan responsabilidades en las leyes de Instituciones de Crédito, del
Mercado de Valores, de Ahorro y Crédito Popular, de los Sistemas de Ahorro para el
Retiro, General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, y Federal de
Instituciones de Fianzas, entre otras.
Finalmente, se tienen los mandatos legales de las instituciones involucradas
en el combate a este mal. En cuanto al funcionamiento institucional, en la República
mexicana las instancias dedicadas a la investigación de delitos financieros y lavado
de dinero son:
1. La Dirección General de Delitos Financieros y de Operaciones con
Recursos de Procedencia Ilícita (DGDFORPI) de la Procuraduría Fiscal de la
Federación de la SHCP.
2. La Unidad Especializada contra el Lavado de Dinero (UECLD) de la
Procuraduría General de la República (PGR).
3. La Unidad Especializada contra la Delincuencia Organizada (UEDO) de la
PGR.
4. La Fiscalía Especializada para la Atención de Delitos Fiscales y
Relacionados con el Sistema Financiero de la PGR.
5. La Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV).
6. La Unidad de Inteligencia Financiera (UIF) de la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público.
7. Grupo Especializado en materia de investigaciones financieras y de Lavado
de Dinero de la Policía Federal.
En ese sentido, la Unidad de Inteligencia Financiera de la SHCP destaca la
importancia de uno de los objetivos de la Iniciativa de Ley para la Prevención e
Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita de establecer
medidas y procedimientos para prevenir operaciones con recursos de procedencia
ilícita a través de una coordinación interinstitucional. Añade que su aprobación
redundará, necesariamente, en un fortalecimiento en el enlace de las oficinas o
97
agencias involucradas y el mejoramiento del intercambio de información de

inteligencia.128
Lo cierto es que existen varias acciones que se han implementado para la
prevención y sanción del delito de lavado de dinero en México, y que aún no son tan
eficaces, ya que se amerita una coordinación entre instituciones no solo en el país
sino a nivel internacional. La cooperación jurídica internacional y la asistencia judicial
entre los Estados constituyen los eslabones más importantes en la lucha contra la
delincuencia internacional, en especial tratándose del lavado de dinero, máxime que
los sujetos activos de este delito, en su inmensa mayoría, son integrantes de la
delincuencia organizada transnacional.
En el contexto actual, resulta clara la necesidad de potenciar el uso de los
mecanismos de cooperación que están contemplados en diversos instrumentos
internacionales vigentes, consecuentemente se debe favorecer entre los operadores
jurídicos una interpretación avanzada y flexible acorde con las dimensiones político-
criminales del problema y la naturaleza supranacional del mismo; al mismo tiempo
se debe facilitar los cauces de cooperación más modernos y ágiles que permitan la
comunicación directa entre autoridades policiales y judiciales, lo cual implica un
amplio intercambio de información, la coordinación de operaciones conjuntas, el
rápido traslado de pruebas y otros mecanismos que permitan la eficacia en la
persecución penal.
Tales como la ratificación de convenciones internacionales como acuerdos
vinculantes celebrados entre los Estado parte, los obliga a ajustar sus marcos
legislativos y reglamentarios para combatir maniobras ilícitas como las cometidas a
través de acciones como las del lavado de dinero, de acuerdo a las circunstancias
propias y marco legal mexicano.
IX. Conclusiones
Se puede decir que en nuestro país se adoptan políticas para combatir el

lavado de dinero o activos en el sistema financiero y que éstas no solamente ayudan
a combatir acciones de ilegalidad, sino que también ayudan a fortalecer a las
instituciones financieras que, a su vez, contribuyen en la solidez al sistema financiero
mexicano. En consecuencia, éstas producen confianza en el país, y por tanto,
podrían incidir en la atracción de capitales extranjeros productivos. Por lo cual,
generan mejores condiciones de competitividad desde un punto de vista regulatorio.
Sin embargo, no quiere decir que dichas políticas no deban ser revisadas con
el fin de obtener una mayor eficacia y eficiencia en el combate al lavado de dinero,
sino que debe disminuirse el nivel de exposición de los particulares mediante este
sistema y fomentarse la debida protección de la información en posesión de los
sujetos obligados.
Es indispensable que las instituciones y el gobierno cooperen entre sí con el
fin de capacitar correctamente al personal que labora en las instituciones financieras
en general, en virtud de que éstos se encuentran en una mejor posición para
128 Fernández Espejel, Gabriel, Acciones frente al lavado de dinero, México, 2019 en:
http://archivos.diputados.gob.mx/Centros_Estudio/Cesop/Documentos/Combate-lavado-de-
dinero.pdf
98
identificar el momento en que se trata de introducir activos criminales en el sistema

financiero. De igual forma, la cooperación internacional en delitos como éstos en los
que, normalmente, intervienen más de un país, es vital para una efectiva política
contra la delincuencia organizada.
X. Fuentes de consulta
Bibliográficas
Álvarez Girón, Joel, El lavado de dinero, Trillas, México, 2014.
Di Conztanzo Armenta Mario Alberto, Lavado de dinero, México, Centro de

Estudios Jurídicos y Políticos, 2009.
Diez Ripollés, José Luis, “El blanqueo de capitales procedente del tráfico de
droga”, Actualidad Penal, núm. 32, Septiembre, 1994.
Flores Ortíz, Enrique, La lucha contra el lavado de dinero, Ed. Pluralidad y

consenso, México, 2010.
Pérez Acosta, Said, Procedimientos y etapas de lavado de dinero, Porrúa,

México, 2010.
Pérez Carillo, Agustín, Lógica Jurídica, Ed. Pretince Hall, México, 2002.
Pérez lamela, Héctor, Lavado de Dinero Doctrina y práctica sobre la

prevención e investigación de operaciones sospechosas, Lexis Nexis, Argentina,
2006
Legislativas
Artículo 400 bis párrafo II del Código Penal Federal, Capítulo II Operaciones
con Recursos de Procedencia Ilícita, ABZ, México, 2019.
Diario Oficial de la Federación, Ley de Instituciones de Crédito, reformado y

publicado el 16 de junio de 2010.
Presidencia de la República, Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018, Ciudad

de México, 2013.
Electrónicas
Asociación en contra de lavado de dinero; https://www.acams.org
Comisión Nacional Bancaria y de Valores; https://www.gob.mx/cnbv
Fiscalía General de la República (PGR); https://www.gob.mx/fgr

99
CAPÍTULO OCTAVO
FACULTADES DE GESTION DE LAS AUTORIDADES FISCALES
Jesús HERNANDEZ IBARRA129
SUMARIO: Introducción; I. LAS FACULTADES DE GESTIÓN. 1. Definiciones

en el CFF y la Jurisprudencia. 2. Actos Privativos y Actos de Molestia. 3. Distinción
entre Actos de Molestia y Actos Privativos 4. Facultades Regladas y Facultades
Discrecionales; II. LA REFORMA FISCAL 2021 EN LAS FACULTADES DE
GESTIÓN. 1. Artículo 17 H BIS. 2. Artículo 22; Fuentes de Información.
Introducción
Me fue encomendado abordar el tema, de las facultades de gestión de las

Autoridades Fiscales en México, reguladas en el Código fiscal de la federación
vigente en 2020 y con la reforma a la Miscelánea Fiscal 2021, en ese mismo tenor
hare algunos comentarios del tema en comento, el cual no pretende ser una
investigación profunda del tema, es solo la opinión personal de su servidor.
Este año 2020, las autoridades fiscales mexicanas, logran una recaudación
superior a la de ejercicios fiscales pasados, en su gran mayoría, se debió al éxito en
la aplicación de las facultades de gestión , y dejando en segundo plano los actos de
fiscalización, en todos los aspectos resulta más eficientes las cartas invitaciones a
autocorregirse, los exhortos masivos, y las llamadas telefónicas, así como la
restricción de los Sellos Digitales, para poder elaborar los CFDIS, que realizar en la
gran mayoría de los casos una Auditoria directa o de Gabinete , pues ello con lleva
un mayor tiempo y el riesgo de que el justiciable acuda los medios de defensa.
I. LAS FACULTADES DE GESTIÓN
1. Definiciones y Jurisprudencia
Como punto de partida, yace en descubrir la exegesis, es decir el origen de

lo que son las facultades de comprobación y lo que son las facultades de gestión
partiendo desde la idea general, desde términos genéricos hasta aterrizar en un
panorama específico, conociendo su origen normativo y constitucional.
Ahora bien, como primer punto de partida será necesario identificar, si las
facultades de gestión y de comprobación son actos de molestia o actos privativos;
se dice lo anterior, en razón que la mayoría de los supuestos hipotéticos que
engloban dichas facultades se ha cuestionado su constitucionalidad, ello por aducir
129Doctor en Fiscal, por la Universidad de Durango, Coautor de los libros La Acción 12 de BEPS y los
esquemas Reportables ED. Thomson Reuters Dofiscal, y el libro Presunción de Inexistencia de las
Operaciones Amparadas en Comprobantes Fiscales ED. IMCP, Postgrado de la Universidad de
Barcelona España en Derecho Penal Tributario y Postgrado de la Universidad Castilla la Mancha de
Toledo España en Represión del Fraude Fiscal.
100
que los mismos consisten en actos privativos y su garantía de audiencia se ve

afectada por esa privación; realizando con ello una acepción errónea de nuestro texto
constitucional, por ello se considera pertinente manifestar una breve distinción en un
apartado tomando en consideración y como parámetro objetivo la jurisprudencia
emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con número de
registro digital 200080.
2. Actos privativos y actos de molestia
A manera de preámbulo, es preciso identificar que cualquiera de los dos

supuestos de actos ya sea privativo o de molestia, tienen su origen, sustento y
permisión de nuestra propia carta magna encontrándose en el artículo 14 y 16 de
nuestra Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos respectivamente.
a.1) Actos privativos
Los actos en comento que nos ocupa tienen su sustento en el artículo 14
constitucional, el cual en esencia en su segundo párrafo manifiesta, “que nadie podrá
ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos,
cumpliéndose las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes
expedidas con anterioridad al hecho.
De tal forma que la jurisprudencia a la que se hizo referencia en líneas
precedentes destaca que los actos privativos son aquellos que producen con su
existencia en los derechos del gobernado, lo siguiente;
1. Una disminución, o;
2. Un menoscabo, o;
3. Una supresión definitiva.
Con la condicionante que se cumplan ciertas especificaciones para que estas
operen, como lo son las formalidades esenciales de un procedimiento; pues como
bien es sabido, la garantía de audiencia forma parte de las garantías de Seguridad
Jurídica y sin duda alguna es de las más esenciales e importantes en el sistema
jurídico mexicano. Esto es, el precepto constitucional al que se hizo referencia
previamente impone la obligación a cargo de todas las autoridades, para que, previo
al dictado de un acto de privación, cumplan con una serie de formalidades
esenciales, necesarias para poder ser “oído y vencido en juicio”, es decir para que
un acto privativo opere deberá cumplir con los siguientes elementos sine quan non;
1. Ser a través de un juicio.
2. Ser ante un tribunal que se encuentre previamente establecido.
3. Debe cumplir con las formalidades esenciales del procedimiento.
4. Se deberá tramitar conforme a las leyes expedidas con anterioridad al
hecho y derecho materia de litis.
Es por ello que en la parte conducente a la que se hace referencia a las
formalidades esenciales del procedimiento, se puede afirmar que son las que
resultan indispensables para garantizar la adecuada defensa de los particulares
antes del acto de privación, y que se traducen en los siguientes requisitos rescatados
de la jurisprudencia del pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con
número de registro digital 200234, los cuales son los siguientes;
1) La notificación del inicio del procedimiento y sus consecuencias;
2) La oportunidad de ofrecer y desahogar las pruebas en que se finque la
defensa;
101
3) La oportunidad de alegar; y
4) El dictado de una resolución que dirima las cuestiones debatidas.
En donde concluye tajantemente la corte al manifestar que, de no respetarse
estos requisitos, se dejaría de cumplir con el fin de la garantía de audiencia, que es
evitar la indefensión del afectado y por ende tornaría al acto como inconstitucional.
Una vez delimitado al acto privativo en amplitud y alcance es turno de pasar
a los actos de molestia, pues contando con dichos elementos podremos apuntar sus
diferencias más destacadas.
a.2) Actos de molestia.
Lo que es el acto de molestia, se puede encontrar su sustento en el artículo
16 de nuestro Ordenamiento supremo, en su artículo 16, el cual en su primer párrafo
manifiesta en esencia, que ninguna persona podrá ser molestada en su persona,
familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la
autoridad competente, que funde y motive la causa legal de su procedimiento.
Los actos de molestia resultan ser “el pan de cada día” para los fiscalistas al
analizar los actos emitidos por las autoridades fiscales y buscar que los mismos
siempre se encuentren debidamente fundados y motivados, lo que resulta ser un
elemento tan indispensable que existen sendas jurisprudencias que abordan lo que
se manifestó previamente que se de antemano que los estimados lectores ya
conocerán.
En ese entendido, se puede apreciar que de la multi mencionada
jurisprudencia con número de registro digital 200080, la cual afirma que los actos de
molestia que, pese a constituir afectación a la esfera jurídica del gobernado, no
producen los mismos efectos que los actos privativos, pues sólo restringen de
manera provisional o preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados
bienes jurídicos, y se autoriza, según lo dispuesto por el artículo 16, siempre y
cuando preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia
legal para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento.
Ahora bien, sentadas las bases anteriores se puede llegar a la siguiente;
a.3) Distinción de un acto privativo y un acto de molestia.
De tal forma que nuestro más alto tribunal sostuvo que, para dilucidar la
constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto de autoridad impugnado como
privativo, es necesario precisar si verdaderamente lo es y, por ende, requiere del
cumplimiento de las formalidades establecidas por el primero de aquellos numerales,
o si es un acto de molestia y por ello es suficiente el cumplimiento de los requisitos
que el segundo de ellos exige. Para efectuar esa distinción debe advertirse la
finalidad que con el acto se persigue, esto es, si la privación de un bien material o
inmaterial es la finalidad connatural perseguida por el acto de autoridad, o bien, si
por su propia índole tiende sólo a una restricción provisional.
En suma, se tendrá que, si el acto privativo es provisional, será un acto de
molestia (que debe cumplir con los requisitos y prerrogativas del artículo 16 de
nuestra Carta Magna), y si es definitivo sí será un acto privativo en todos sus
términos, que amerita la audiencia previa (contemplado por el propio artículo 14 de
nuestro Ordenamiento Supremo).
Sentadas las bases anteriores y sin ahondar más en los temas desarrollados;
teniendo en consideración que con la información anterior se desprenden los
elementos necesarios para el tema central, de tal forma que expresado lo anterior es
turno de pasar a los temas siguientes.
102
4) Facultades discrecionales y facultades regladas
Ahora bien, previo a entrar de lleno a nuestro tema central, es necesario

realizar unas distinciones conceptuales a los que son las facultades discrecionales y
facultades regladas; ya que tienen ciertos matices y distinciones las cuales se
analizarán por separado.
4.1) Facultades discrecionales

Las facultades en comento, también se les conoce como soberanas o
potestativas.
Para entender el significado jurídico en cuanto a definir los alcances de las
facultades soberanas o discrecionales habrá que acudir en primera instancia, a la
interpretación gramatical. Para ello, es de citar lo dicho por el Diccionario de la
Lengua Española, editado por la Real Academia Española, que proporciona diversas
acepciones del vocablo facultad y de los adjetivos soberano y discrecional, así como
de otras palabras relacionadas con tales términos. Entre otros significados, se
observan los siguientes:
 “Facultad. (Del lat. facultas, -ātis). 1. aptitud, potencia física o moral. U.
m. en pl. || 2. poder, derecho para hacer algo. (…)”.
 “Soberano, na. (Del b. lat. *superānus). 1. adj. Que ejerce o posee la
autoridad suprema e independiente. Apl. a pers., u. t. c. s. (…)”.
 “Supremo, ma. (Del lat. suprēmus). 1. adj. Sumo, altísimo. || 2. adj. Que
no tiene superior en su línea. (…)”.
 “Independiente. 1. adj. Que no tiene dependencia, que no depende de
otro. || 2. adj.
 autónomo. || 3. adj. Dicho de una persona: Que sostiene sus derechos
u opiniones sin admitir intervención ajena. (…)”.
 “Discrecional. (De discreción). 1. adj. Que se hace libre y
prudencialmente. || 2. adj. Se dice de la potestad gubernativa en las funciones de su
competencia que no están regladas. (…)”.
 “Discreción. (Del lat. discretĭo, -ōnis). 1. f. Sensatez para formar juicio y
tacto para hablar u obrar. (…) 3. f. Reserva, prudencia, circunspección. || A
(discreción) 1. loc. adv. Al arbitrio o buen juicio de alguien. (…)”.
Las acepciones contenidas en el instrumento de consulta referido conducen a
considerar que la facultad es el derecho que alguien tiene y que está en aptitud de
ejercerlo.
Tal facultad amerita calificarse como soberana, cuando quien la ejerce goza
de independencia y no requiere de injerencia externa para adoptar sus decisiones.
La propia facultad será discrecional cuando su titular la ejerza conforme a su
arbitrio, pero con prudencia; esto es, la facultad discrecional no implica que se adopte
una decisión en forma "arbitraria", sino conforme a la apreciación de las
circunstancias que el titular realice o de acuerdo con la moderación de sus
decisiones.
Por virtud de la facultad discrecional, la ley otorga a la autoridad, dentro de un
marco legal, un margen de libre apreciación para determinar la forma de su actuar,
103
lo cual permite, que la administración haga una apreciación técnica de los elementos
que concurren en un determinado caso.
Tratándose de facultades discrecionales, partiendo de que existe
discrecionalidad cuando la ley otorga a la autoridad un amplio campo de aplicación
para decidir si debe obrar o debe abstenerse, para resolver cuándo y cómo debe
obrar, o aun para determinar libremente el contenido de su posible actuación, ha de
entenderse que la base toral de este tipo de atribuciones es la libertad de apreciación
que la ley otorga a las autoridades para actuar o abstenerse, con el propósito de
lograr la finalidad que la propia ley les señala y, su ejercicio implica, necesariamente,
la posibilidad de optar, o de elegir, entre dos o más decisiones, sin que ello signifique
arbitrariedad.
En conclusión, la discrecionalidad consiste en la libre apreciación que la ley
otorga a las autoridades para actuar o abstenerse, con el propósito de lograr la
finalidad que la propia ley les señala, por lo que su ejercicio implica, necesariamente,
la posibilidad de elegir entre dos o más decisiones, en este caso optar entre la
procedencia o no de la revocación, sin que ello se traduzca en arbitrariedad, ya que
esa actuación de la autoridad sigue sujeta a los requisitos de fundamentación y
motivación exigidos en el artículo 16 constitucional.
Robustece el planteamiento la siguiente tesis aislada.
Registro digital: 195530

Aislada
Materias(s): Administrativa
Novena Época
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: Tomo VIII, septiembre de 1998
Tesis: P. LXII/98
Página: 56
FACULTADES DISCRECIONALES. APRECIACIÓN DEL USO INDEBIDO

DE LAS CONCEDIDAS A LA AUTORIDAD. La base toral de las facultades
discrecionales es la libertad de apreciación que la ley otorga a las autoridades para
actuar o abstenerse, con el propósito de lograr la finalidad que la propia ley les
señala, por lo que su ejercicio implica, necesariamente, la posibilidad de optar, de
elegir, entre dos o más decisiones, sin que ello signifique o permita la arbitrariedad,
ya que esa actuación de la autoridad sigue sujeta a los requisitos de fundamentación
y motivación exigidos por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, lo cual permite que los actos discrecionales sean controlados por
la autoridad jurisdiccional.
Contradicción de tesis 2/97. Entre las sustentadas por el Cuarto Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Tercer Tribunal
Colegiado del Sexto Circuito. 29 de junio de 1998. Once votos. Ponente: Juan Díaz
Romero. Secretario: Armando Cortés Galván.
El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el seis de agosto en curso,
aprobó, con el número LXII/1998, la tesis aislada que antecede; y determinó que la
votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a seis
de agosto de mil novecientos noventa y ocho.
104
Nota: Esta tesis no constituye jurisprudencia pues no contiene el tema de

fondo que se resolvió.
b.2) Facultades regladas

Ahora bien, llegando el turno de las facultades regladas se puede decir que,
en la facultad reglada, la actuación de la autoridad administrativa debe ceñirse al
marco legal fijado por la norma jurídica que señala la conducta específica que debe
seguirse ante la actualización de la hipótesis que la disposición legal prevé.
En suma, se tiene que se estará en presencia de facultades regladas cuando
la autoridad en virtud de las leyes que rigen su competencia, o con motivo de una
instancia o recurso de los particulares, deba pronunciarse al respecto, esto es, existe
obligación de hacer.
De tal forma que, sentadas las bases anteriores se puede llegar a la siguiente:
b.3) Distinción de una facultad discrecional y una facultad reglada.

Con relación al tema de las facultades discrecionales y su distinción con las
de carácter reglado la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
al resolver la contradicción de tesis 54/99, cito las siguientes opiniones doctrinarias;
Andrés Serra Rojas, expone lo siguiente130:
a) Actos que resultan de la actividad reglada de la administración. Este acto
constituye la mera ejecución de la ley. En las leyes administrativas se determina en
forma concreta, cómo ha de actuar la administración, cuál es la autoridad
competente, estableciendo, además, cuáles son las condiciones de la actuación
administrativa, en modo a no dejar margen para elegir el procedimiento a seguir
según la apreciación que el agente pueda hacer de las circunstancias del caso. En
el derecho norteamericano estos actos se conocen bajo el nombre de actos
ministeriales.
La actividad reglada de la administración o vinculación como también se
denomina, suscita diversos problemas que deben ser analizados con cuidado para
fijar la verdadera naturaleza del acto subordinado a la ley. Esta subordinación no es
una fórmula matemática, ni la ley puede prever todas las situaciones y modos, ni los
hechos sociales con categorías rígidas, esto supone una aplicación flexible en la ley,
en cuyo contenido debemos encontrar siempre la posibilidad de una aplicación justa
de la ley.
b) Los actos discrecionales. Tienen lugar cuando la ley deja a la
administración un poder o margen de libre apreciación para decidir si debe obrar o
abstenerse, o en qué momento debe obrar, o, en fin, qué contenido va a dar a su
actuación.
Cuando la ley emplea términos permisivos o facultativos se establece
tácitamente la facultad discrecional.
Hemos repetido que discrecionalidad no es arbitrariedad, siempre hay un
marco legal que razonablemente debe respetarse, un interés legítimo que no debe
transgredirse y una finalidad que debe mantenerse.
Por su parte, Gabino Fraga, señala131:
130 Serra Rojas, Andrés, Derecho administrativo, tomo I, Edit. Porrúa, México, 1981, pp. 252-253.
131 Fraga, Gabino, Derecho Administrativo, Edit. Porrúa, México, 1984, pp. 231-233.
105
Partiendo de la relación que guarda la voluntad creadora del acto con la ley,
los actos administrativos se clasifican en dos categorías: el acto obligatorio, reglado
o vinculado, y el acto discrecional. El primero es el acto que constituye la mera
ejecución de la ley, el cumplimiento de una obligación que la norma impone a la
administración cuando se han realizado determinadas condiciones de hecho (i, op.
cit., t. I, pág. 297). En esta clase de actos la ley determina exactamente no sólo la
autoridad competente para actuar sino también si ésta debe actuar y cómo debe
actuar, estableciendo las condiciones de la actividad administrativa de modo de no
dejar margen a diversidad de resoluciones según la apreciación subjetiva que el
agente haga de las circunstancias del caso (Vitta. Dir. Am., t. I, pág. 288)...
Por lo demás en la actuación de la administración es muy frecuente la
necesidad de hacer apreciaciones sobre hechos pasados o bien sobre
consecuencias futuras de una medida determinada. En estos casos forzosamente
debe existir una libertad para la autoridad respectiva, pues de otra manera no podría
calificar la existencia de un hecho cuando haya pruebas contradictorias o calificarlo
cuando sólo pueda apreciarse por elementos técnicos o determinar las
consecuencias de un acto cuando también sean elementos técnicos los únicos que
puedan servir para estimar esas consecuencias, como ocurre en el caso de adopción
de medidas de carácter económico, de carácter sanitario, etc.
Naturalmente que, en estos últimos casos, a los que se ha llamado de
discrecionalidad técnica, la actuación de la autoridad correspondiente si bien no está
ligada por las disposiciones de la ley, sí lo está por los mismos elementos técnicos
que deben encauzar la actividad administrativa que dentro de ese dominio se realiza.
En las páginas 101 a 102 de su obra dicho tratadista manifiesta que la facultad
discrecional:
...debe distinguirse del poder arbitrario, pues mientras éste representa la
voluntad personal del titular de un órgano administrativo que obra impulsado por sus
pasiones, sus caprichos o sus preferencias, aquélla, aunque constituye la esfera libre
de la actuación de una autoridad, tiene un origen legítimo, como lo es la autorización
legislativa y un límite que en el caso extremo en que no esté señalado en la misma
ley o implícito en el sistema que ésta adopte, existe siempre en el interés general
que constituye la única finalidad que pueden perseguir las autoridades
administrativas.
Por esta razón, mientras una orden arbitraria carece en todo caso de
fundamento legal, la orden dictada en uso de la facultad discrecional podrá satisfacer
los requisitos del artículo 16 constitucional de fundar y motivar la causa legal del
procedimiento. ...
Desde el segundo punto de vista o sea el relativo a la función que desempeña
la facultad discrecional, debemos decir que, como dicha función consiste en dar
flexibilidad a la ley para adaptarla a circunstancias imprevistas o para permitir que la
administración haga una apreciación técnica de los elementos que concurren en un
caso determinado o pueda, por último, hace equitativa la aplicación de la ley, el
dominio de dicha facultad debe extenderse a aquellos casos en los cuales exista la
posibilidad de muy variadas ocurrencias; en que realmente concurran elementos
cuya apreciación técnica no pueda ser regulada de antemano, o en que, por último,
el principio de igualdad ante la ley quede mejor protegido por una estimación de cada
caso individual.
106
En conclusión, puede afirmarse que una facultad discrecional será la

apreciación de actuar o ser omiso, es decir, de elegir u optar entre dos o más
decisiones, sin embargo, siempre que cualquier autoridad se proponga a realizar
alguna facultad discrecional, al momento de que realiza su decisión
automáticamente dicha discreción se torna en una facultad reglada, pues su
actuación debe ceñirse al marco normativo que regulara su actuar. Señalado lo
anterior es conducente proceder al tema toral del presente artículo.
c) Facultades de gestión y facultades de comprobación

Ahora, en el tema que nos atañe, es necesario responder la siguiente
interrogante: ¿el establecimiento de las facultades de gestión y facultades de
comprobación, encuentra respaldo constitucional?
Y para responder a la interrogante planteada, conviene tener en cuenta los
planos de análisis con los que se puede examinar.
De entrada, cabe mencionar que aun cuando se encuentran íntimamente
vinculadas, existen diferencias entre la obligación de contribuir a los gastos públicos
prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental y la obligación fiscal
material –el pago– y formal –hacer, no hacer y tolerar– prevista en la legislación
fiscal.
Las diferencias aludidas son las siguientes:
1. La primera encuentra recepción en la Constitución y la segunda en la
legislación fiscal (fundamento normativo).
2. La primera se configura como un mandato al legislador y una obligación
fundamental de los contribuyentes; la segunda es una disposición normativa dirigida
a estos últimos que pormenoriza y permite el cumplimiento de aquella obligación
(diseño normativo).
3. La primera se justifica directamente en la solidaridad social de los
integrantes del Estado, la segunda no, sólo de manera indirecta (justificación
normativa).
4. La primera no origina derecho de crédito alguno, sino responde al ejercicio
del poder tributario del Estado, la segunda sí, por ello se ha justificado
constitucionalmente la facultad económico-coactiva (consecuencias normativas).
Con base en ese ejercicio distintivo, los planos de análisis de una y otra
fundamentalmente atienden –principal, mas no exclusivamente– al instrumento
normativo en el que se encuentran insertas, o sea, a su fundamento normativo. La
obligación de contribuir prevista en la Constitución y la obligación tributaria en la
legislación fiscal.
No obstante las diferencias expuestas, ello no implica que uno y otro concepto
se analicen por separado, en la medida en que –como se dijo– existe una relación
dialéctica entre los mismos, que puede sintetizarse en que la obligación tributaria
sirve de medio para concretizar y hacer efectiva la obligación de contribuir a los
gastos públicos, pues sólo a partir de esta interpretación sistemática se podrán
obtener conclusiones que irradien efectos a todo el sistema tributario, pero sin dejar
de tener en cuenta las diferencias señaladas.
Es por ello, que se desprende que la respuesta a la pregunta planteada puede
ser resuelta desde la perspectiva del derecho tributario administrativo, la autoridad
fiscal se encuentra facultada constitucionalmente por el artículo 16, párrafos primero
y décimo sexto, de la Carta Magna para ejercer facultades de gestión (asistencia,
107
control o vigilancia) y de comprobación (inspección, verificación, determinación o

liquidación) de la obligación de contribuir prevista en el numeral 31, fracción IV, del
mismo ordenamiento Supremo, concretizada en la legislación fiscal a través de la
obligación tributaria.
De tal manera que, el legislador establece en la ley fiscal diversos
mecanismos, pues, en palabras de Hensel manifiesta que:
“La deuda tributaria nacida de la realización del presupuesto de hecho crea el
deber de pagar la cantidad debida al acreedor tributario (órgano administrativo
tributario). En este deber radica el objetivo final de todo el Derecho tributario
administrativo; justamente arrancando de esta consideración el deudor tributario se
convierte en obligado tributario. Con este último es con quien en primera instancia
se relacionará la Administración tributaria. El obligado tributario debe colaborar en la
satisfacción de la pretensión impositiva, esto es, dicho obligado tiene un gran número
de deberes que cumplir; deberes establecidos por el ordenamiento jurídico sobre
aquel que realiza un presupuesto de hecho tributario. Aquí tenemos ante nosotros el
núcleo central de los deberes tributarios jurídico-administrativos. Este núcleo
consiste en múltiples relaciones entre el órgano administrativo y el obligado tributario
que surgen dentro del procedimiento tributario.
[…]
La naturaleza jurídica de estos deberes jurídico-administrativos es difícilmente
determinable de manera homogénea […]. De todos modos, es posible descubrir una
serie de principios característicos de la totalidad de los presupuestos de hecho que
establecen deberes tributarios. No existe actualmente […] un deber general de
sujeción en el sentido de obedecer incondicionalmente todas las disposiciones de la
autoridad financiera. Si se pretendiera partir de un deber fundamental de obediencia
de esta naturaleza, esto sería incompatible con la configuración de las leyes
tributarias de acuerdo con la Constitución y, además, haría innecesaria la definición
de los presupuestos de hecho correspondientes a cada uno de los deberes
tributarios. El sujeto al que se exige el cumplimiento del deber tiene derecho a que
se respete, frente a intervenciones ilegítimas del poder estatal, la protección
inherente a la definición del presupuesto de hecho que origina el deber y, además, a
que esto quede garantizado si es necesario a través de un procedimiento de
recurso.”132
En ese entendido, encuentran sentido las facultades de gestión y las
facultades de comprobación en atención a que de conformidad 6 del Código Fiscal
de la Federación, la regla general en la determinación y liquidación y, por ende, en
el cumplimiento de las obligaciones fiscales, consiste en que compete a los
contribuyentes hacerlo en primer término, de ahí que –como ha tenido ocasión de
pronunciarse la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación– la
autodeterminación de tales obligaciones no constituye derecho alguno de los
contribuyentes, sino una modalidad de su cumplimiento a cargo de éstos. Dicho
criterio se encuentra contenido en la tesis aislada 1a. XVI/2006, de rubro:
“OBLIGACIONES FISCALES. LA AUTODETERMINACIÓN DE LAS
CONTRIBUCIONES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE
LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UN DERECHO, SINO UNA MODALIDAD
PARA EL CUMPLIMIENTO DE AQUÉLLAS A CARGO DEL CONTRIBUYENTE” y
132 Hensel, Albert, Derecho tributario, Madrid, Marcial Pons, 2005, pp. 271-274.
108
por ello, resulta ser que encuentran su sustento dichas facultades, para verificar que
cumplan debidamente con su autodeterminación y sus obligaciones de hacer y no
hacer.
De tal forma, se tiene que las facultades de gestión tributaria (asistencia,
control o vigilancia), se encuentran entre otras, las previstas en los numerales 17-H,
22, 22-D, 31-A, 41, 41-A, 41-B (vigente hasta el 31 de diciembre de 2019) y 69-B,
todos del Código Fiscal de la Federación y las facultades de comprobación de la
autoridad fiscal se encuentran establecidas en el numeral 42 del Código en cita, y
tienen como finalidad inspeccionar, verificar, determinar o liquidar las citadas
obligaciones, facultades que encuentran en el mismo ordenamiento legal invocado
una regulación y procedimiento propios que cumplir. De tal forma que la finalidad de
las facultades de gestión tributaria tiene como finalidad detectar infracciones a las
disposiciones fiscales y proceder a actuar y realizar las determinaciones que
conforme a en ellas se estipula cuando las facultades de comprobación tienen como
fin corroborar el debido cumplimiento a las disposiciones fiscales y en caso que su
cumplimiento no sea debido proceder a liquidar las cantidades a favor del fisco
federal.
En ese entendido, se puede apreciar que es obligación contribuir al gasto
público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, lo que se
traduce en una reducción del patrimonio de las personas; circunstancia que se
encamina a la satisfacción de las necesidades colectivas.
Por ello indicó que es válido que la legislación prevea los mecanismos
(facultades de gestión y comprobación) que permitan combatir las actuaciones de
los particulares que pudieran encaminarse a eludir el cumplimiento de dicha
obligación.
En consecuencia, el legislador se encuentra autorizado para regular ciertas
conductas tendientes a la evasión, fraudes o actos ilícitos, que, si bien pueden
restringir la esfera de derechos de los particulares, incluyendo su patrimonio, de ello
depende la eficacia del cumplimiento de las finalidades sociales que la Constitución
Federal impone al Estado.
En ese sentido, el que la finalidad de la disposición combatida sea prevenir
prácticas de evasión fiscal, así como la generación de mayor transparencia sobre el
origen y la aplicación de los recursos recaudados o montos devueltos, debe
considerarse constitucionalmente objetiva y válida.
En suma, se tendrá, que para que exista un acto de molestia (con las matices
y modulaciones descritas en su apartado correspondiente), primariamente deben
existir las facultades discrecionales que le permitan optar entre dos o más decisiones
como lo sería la emisión o la no emisión del acto de molestia, por ello, una vez emitido
el mismo, migra de ser una facultad discrecional a una facultad reglada que debe
acotarse a su actuar al marco normativo que la regula y por ello se puede decir que
toda facultad discrecional dará pie a la emisión de un acto de molestia que puede
ser que este sea una facultad de gestión o una facultad de comprobación y
cualquiera que sea su modalidad deberá ser una facultad reglada para que así exista
seguridad jurídica para el gobernado en razón de que este sabrá a qué atenerse y
esto será al marco normativo del cual emane la misma.
109
II. LA REFORMA FISCAL 2021 EN LAS FACULTADES DE GESTIÓN
1. Artículo 17-H. Cancelación y restricción temporal de certificados de

sello digital
Es de conocimiento público que una de las mayores afectaciones al fisco

federal es la que ocasionan las empresas que facturan operaciones simuladas
(EFOS), que se crean con la finalidad de realizar operaciones inexistentes o
simuladas y, una vez cumplido tal fin, desaparecen. Estas empresas también se
conocen como "empresas factureras".
Las referidas afectaciones se configuran toda vez que los receptores de los
comprobantes les dan efectos fiscales de acreditamiento y deducción, con lo que no
pagan impuestos y se llega al extremo de solicitar devoluciones de saldos a favor
irreales. Las mencionadas acciones de simulación también dan pauta para el lavado
de dinero.
Asimismo, existen empresas que fueron parte de una reestructuración,
escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y, por
consecuencia, dejan de formar parte del grupo al que pertenecían y efectúan la
transmisión de pérdidas fiscales, acción que resulta indebida, pues trae como
consecuencia la erosión de la base del impuesto sobre la renta, con lo que
evidentemente se evita el pago de dicha contribución.
El esfuerzo de la autoridad fiscal por detener esas prácticas se ha visto
reflejado en diversas modificaciones al Código Fiscal de la Federación,
especialmente con la inclusión de los artículos 69-B y 69-B Bis, los cuales establecen
procedimientos de inmediatez plena y eficaz que revierten y determinan
consecuencias jurídicas para quienes realizan esas malas prácticas.
Parte de esas consecuencias jurídicas se concretó en las modificaciones al
Código Fiscal de la Federación para 2020, al adicionar el artículo 17-H Bis, y de
manera específica como supuestos para la restricción temporal del certificado de
sello digital, a las empresas factureras y a quienes transmiten indebidamente
pérdidas fiscales, respectivamente.
Sin embargo, la característica particular del citado artículo 17-H Bis, al
establecer un procedimiento en el que solamente se realiza una restricción temporal,
implica que, durante el desahogo del procedimiento, el contribuyente queda en
aptitud de seguir aplicando esas malas prácticas e, incluso, desaparecer durante tal
procedimiento que, aunque ágil, siempre implica un tiempo que puede ser
aprovechado para evitar la acción de la autoridad fiscal.
En este sentido, resulta pertinente limitar la posibilidad de que el contribuyente
continúe con las malas prácticas, por lo que se plantea incluir las actuales fracciones
IV y X del mencionado artículo 17-H Bis, como nuevas fracciones en el artículo 17-
H del Código Fiscal de la Federación, a fin de que se deje de inmediato sin efectos
su certificado de sello digital y así, de manera oportuna, impedir que sigan realizando
las acciones que los llevaron a esa situación.
Es pertinente señalar que la medida que se propone no vulnera el derecho de
audiencia que le asiste a los contribuyentes, toda vez que en los procedimientos
establecidos en los citados artículos 69-B y 69-B Bis, se otorga el referido derecho
de audiencia a fin de desvirtuar los hechos que se atribuyen, dentro de un plazo
adecuado y razonable.
110
Por otra parte, se considera adecuado establecer en el artículo 17-H Bis del
Código Fiscal de la Federación, un límite temporal de cuarenta días hábiles para que
aquellos contribuyentes a quienes se les haya restringido temporalmente el uso del
certificado de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por
Internet, puedan presentar solicitud de aclaración para subsanar las irregularidades
detectadas, o bien, para desvirtuar las causas que motivaron la aplicación de tal
medida. Lo anterior resulta necesario a fin de evitar la existencia de procedimientos
que se mantengan abiertos por un tiempo indefinido, máxime que los contribuyentes
son los principales interesados en recobrar la posibilidad de expedir comprobantes
fiscales digitales por Internet para no ver afectadas sus operaciones.
A este respecto, vale la pena recordar que una vez presentada la solicitud de
aclaración correspondiente por parte del contribuyente, al día siguiente de que ello
suceda, las autoridades fiscales deben reestablecer el uso del certificado de sello
digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet, situación
que se permitirá hasta en tanto se emita la resolución sobre dicho procedimiento.
En este contexto, resulta incongruente que un contribuyente al cual se
restringió el uso de dicho certificado y, por ende, se le limitó su capacidad para
facturar, se abstenga de presentar la solicitud de aclaración correspondiente durante
un lapso indefinido de tiempo, lo cual solo hace presumir que se trata de empresas
creadas artificialmente para eludir al fisco, las cuales una vez utilizadas pueden ser
abandonadas, o bien, que se trata de contribuyentes que no sufren afectación alguna
con la restricción temporal del uso de su certificado, por lo que tampoco sufrirán
afectación si se deja sin efectos el mismo.
Así las cosas, el límite temporal de cuarenta días hábiles que se incorpora se
considera una medida razonable para no mantener los procedimientos abiertos por
un tiempo indefinido, facultando a las autoridades fiscales a emitir resolución en la
que se proceda a dejar sin efectos el certificado de sello digital del contribuyente al
no haberse subsanado la irregularidad detectada o desvirtuado la causa por la que
se aplicó tal medida, así como para incentivar que los contribuyentes a quienes se
haya restringido temporalmente el uso de su certificado de sello digital para la
expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet presenten la solicitud de
aclaración correspondiente, sin que exista menoscabo en sus derechos, pues la
presentación del caso de aclaración es en su beneficio.
Adicionalmente, se estima necesario ampliar el plazo para que las autoridades
fiscales resuelvan las solicitudes de aclaración que presenten los contribuyentes en
términos del artículo 17-H, sexto párrafo, del Código Fiscal de la Federación, de tres
a diez días, dado que para tratar de subsanar las irregularidades detectadas que
motivaron que se haya dejado sin efectos su certificado de sello digital es común
que los contribuyentes presenten información y documentación no exhibida
anteriormente ante las autoridades fiscales. Asimismo, atendiendo a la naturaleza de
la causal por la que se dejó sin efectos el certificado de sello digital, la complejidad
del asunto y/o la volumetría o el tipo de información y/o documentación presentada
por el contribuyente en su solicitud de aclaración, se hace necesario otorgar a las
autoridades fiscales un mayor tiempo para su análisis, el cual no resulta excesivo y
se encuentra homologado al plazo que la ley otorga para emitir la resolución a la
solicitud de aclaración que se presenta en términos del artículo 17-H Bis del Código
111
2. Artículo 22 y 22-D. Devolución de saldos a favor

Se somete a consideración de esa Soberanía adicionar un párrafo al artículo
22 del Código Fiscal de la Federación, a efecto de considerar la falta de localización
del contribuyente, o bien, del domicilio manifestado ante el Registro Federal de
Contribuyentes como una causal para tener por no presentada una solicitud de
devolución.
Lo anterior, toda vez que se han identificado casos en los cuales los
contribuyentes acuden a solicitar la devolución de saldos a favor, pero dentro del
proceso de la dictaminación del trámite se advierte que en las verificaciones
realizadas por las autoridades fiscales, el domicilio manifestado por el contribuyente
en su inscripción ante el Registro Federal de Contribuyentes o, en su caso, en su
aviso de cambio de domicilio, no existe o, bien, si se ubica el domicilio, quienes se
encuentran en el mismo desconocen al contribuyente o su ubicación; sin que la
autoridad tenga certeza de la realización de las operaciones por las cuales los
contribuyentes solicitan saldos a favor.
Cabe señalar que esta adición no implica una negativa para el contribuyente,
puesto que únicamente deberá regularizar su situación ante el Registro Federal de
Contribuyentes, en los términos del Código Fiscal de la Federación, mediante la
presentación del aviso correspondiente, a efecto de que la autoridad pueda verificar
la veracidad de la información proporcionada ante dicho Registro y, en su caso,
determinar la procedencia de la solicitud del saldo a favor.
Derivado de lo anterior, se actualizan las referencias que hacen los artículos
22-B y 22-D del Código Fiscal de la Federación, al propio artículo 22 que se
menciona.
Asimismo, se propone establecer que en los supuestos en que se tenga por
no presentada la solicitud de devolución, ésta no se considerará como una gestión
de cobro que interrumpa el plazo de prescripción de la obligación de la autoridad
para devolver los saldos a favor; toda vez que dichas promociones no cumplen con
los requisitos necesarios para que la autoridad fiscal determine la procedencia de la
devolución de un saldo a favor.
Por otro lado, con la finalidad de hacer más eficiente y oportuno el
procedimiento de devolución, especialmente para el caso en el que se realizó el
ejercicio de facultades de comprobación para determinar su procedencia, evitando
además carga administrativa al contribuyente, se propone modificar la fracción IV del
artículo 22-D del Código Fiscal de la Federación, a fin de que la autoridad fiscal
determine si ante la presencia de varias solicitudes de devolución de un mismo
contribuyente por un mismo tipo de contribución, realiza un solo ejercicio de
facultades por el total de las solicitudes o un ejercicio de facultades por cada uno de
ellos, emitiendo, no obstante, una sola resolución.
Lo anterior permitirá optimizar el uso de recursos públicos, bajo el principio de
austeridad republicana.
Por otra parte, se resalta que la vigente fracción VI del artículo 22-D del Código
Fiscal de la Federación establece que la autoridad emitirá y notificará la resolución
dentro de un plazo no mayor a diez días siguientes al término del plazo para el
ejercicio de las facultades de comprobación iniciadas a los contribuyentes; dicha
notificación se realizará por medio del buzón tributario y, en ese sentido, conforme a
lo dispuesto por los actuales artículos 134, fracción I, párrafos quinto, sexto y séptimo
y 135, primer párrafo, del Código de mérito, se tiene que realizar lo siguiente:
112
• Previo a la realización de la notificación electrónica, al contribuyente le

será enviado un aviso mediante el mecanismo designado por éste en términos del
tercer párrafo del artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación.
• A partir del día hábil siguiente a aquel en que le sea enviado el aviso,
iniciará el cómputo de los tres días con que cuenta el contribuyente para abrir los
documentos digitales pendientes de notificar.
• En caso de que el contribuyente no abra el documento digital dentro del
plazo de los tres días, la notificación electrónica se tendrá por realizada al cuarto día,
contado a partir del día siguiente a aquél en que le fue enviado el referido aviso.
• De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 135, primer párrafo del Código
Fiscal de la Federación, las notificaciones surtirán sus efectos al día hábil siguiente
en que fueron hechas; en ese sentido, la notificación de la resolución recaída al
procedimiento de devolución surtirá sus efectos hasta el día hábil siguiente, es decir,
hasta el día quinto contado a partir del día siguiente a aquél en que le fue enviado el
aviso inicial.
Es de resaltar que la realización de ese procedimiento implica que, del plazo

previsto en la fracción VI del artículo 22-D del Código Fiscal de la Federación,
realmente la autoridad fiscal cuenta con sólo cinco días hábiles para emitir la
resolución correspondiente, puesto que los otros cinco días se consumen dentro del
propio proceso de notificación y, por lo tanto, materialmente la autoridad sólo dispone
de cinco días para:
• Analizar toda la información y documentación obtenida dentro del
ejercicio de las facultades de comprobación practicada al contribuyente;
• Compararla con la información y documentación que el solicitante de la
devolución aportó inicialmente en su solicitud; y,
• Elaborar y emitir la resolución.
Por lo antes expuesto, es de resaltar que el plazo de diez días ya comentado

resulta insuficiente, motivo por el cual se propone a esa Soberanía incrementar dicho
plazo a veinte días, ello con la finalidad de poder tener el tiempo suficiente para
realizar la citada tarea que tiene encomendada la autoridad fiscal, puesto que sus
resoluciones deben emitirse debidamente fundadas y motivadas, lo cual
necesariamente implica un análisis exhaustivo de todos los elementos que obren en
el expediente, y para todo ello se requiere de un plazo mayor al de los diez días que
hoy contempla el referido precepto legal.
En consonancia con lo anterior, se propone insertar un artículo transitorio para
regular los procedimientos de devolución que se encuentren en trámite, a fin de que
su resolución se emita conforme al plazo establecido en la fracción VI del artículo 22-
D del Código Fiscal de la Federación que hoy día está vigente.
113
FUENTES DE INFORMACIÓN
Bibliografía
Fraga, Gabino, Derecho Administrativo, Edit. Porrúa, México, 1984, pp. 231-
233.
Hensel, Albert, Derecho tributario, Madrid, Marcial Pons, 2005, pp. 271 y 274
Serra Rojas, Andrés, Derecho administrativo, tomo I, Edit. Porrúa, México,
1981, pp. 252-253.
Legislación
1. Código Fiscal de la Federación 2020.
2. Reglamento del Código Fiscal de la Federación 2020.
3. Ley del Impuesto Sobre la Renta 2020.
4. Iniciativas del Ejecutivo federal que reforma, adiciona y deroga diversas
disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Ley del Impuesto al Valor
Agregado y del Código Fiscal de la Federación, de fechas 8 de septiembre de 2020,
21 de octubre de 2020, 29 de octubre de 2020 y 5 de noviembre de 2020.
Tesis
Semanario judicial de la federación y su gaceta, Novena Época, Instancia:
Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: Tomo VIII,
septiembre de 1998, Tesis: P. LXII/98, Página 56.
114
CAPÍTULO NOVENO
EL OUTSOURCING Y SU REFORMA
Javier Eliott OLMEDO CASTILLO
Sumario: I. Introducción; II. Marco vigente; III. Propuesta de reforma; IV.

Iniciativa privada; V. Conclusiones; Referencias.
I. Introducción
La figura del outsourcing -adoptada en México por la legislación laboral y de

seguridad social como ‘subcontratación’- ha sido objeto de especial debate nacional
desde las reformas del año 2012 a la Ley Federal del Trabajo (LFT) y del Seguro
Social (LSS), desde ese entonces ha existido una fuerte crítica a los esquemas de
subcontratación derivada de los casos de abuso a los derechos de los trabajadores
y que en el año 2021 se buscará reformar, incluso se ha señalado como la
desaparición del outsourcing en México,133 otro aspecto a considerar es la parte
tributaria del régimen de subcontratación, en el cual se han señalado prácticas
indebidas en detrimento de las arcas públicas, principalmente en materia del
Impuesto Sobre la Renta (ISR) y del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Al esquema de contratación de personal mediante el outsourcing también se
le conoce como: externalización, tercerización y subcontratación; mismo tiene su
origen etimológico en las raíces del inglés ‘out’ (fuera) y ‘source’ (fuente), por lo que
es acertado definirlo como la obtención externa de recursos (materiales y humanos)
para llevar a cabo parte de los procesos de una empresa. Al darse en el marco de
una relación contractual entre dos partes -la empresa contratista y su cliente o
contratante- existe un vínculo derivado de la prestación de servicios a realizar por la
parte contratista, ello con independientemente de las relaciones laborales que
enmarca la prestación de los servicios, -por ejemplo, las relaciones de trabajo del
personal subcontratado que se pondrá a disposición del beneficiario del servicio o
contratante-.
Desde el punto de vista empresarial, el outsourcing busca la máxima eficiencia
con un mínimo uso de recursos -principio de economía administrativa- para los
procesos productivos de una organización en los cuales no existe una
especialización o se trata de tareas que distraen de las actividades esenciales que
es preferible que otros la realicen mediante la externalización de un eslabón de sus
procesos; se trata de un contrato suigéneris, por medio del cual una empresa -

Profesor Investigador de Tiempo Completo en la UMSNH, Coordinador del Centro de
Investigaciones Jurídicas y Sociales de la FDCS de la UMSH, y Presidente de la Asociación Nacional
de Especialistas Fiscales, Capítulo Michoacán, A.C. Autor de libros, capítulos de libro y artículos,
ponente y conferencista.
133 Rodríguez García, Arturo, “AMLO presenta iniciativa para eliminar el outsourcing; la envía al
Congreso”, Proceso, 12 de noviembre de 2020, consultado el 12 de enero de 2021. Disponible en:

https://www.proceso.com.mx/nacional/2020/11/12/amlo-presenta-iniciativa-para-eliminar-el-
outsourcing-la-envia-al-congreso-252606.html
115
contratista- suministra a otra empresa -contratante- los servicios necesarios para

resolver las necesidades de su cliente.134
Ahora bien, aunque no son pocos ni de menor calidad los servicios que se
ofrecen mediante la subcontratación y aprovechando las múltiples ventajas que
ofrece su uso, existe una problemática en el mercado de oferentes de outsourcing
que es el abuso de la figura, para esquivar la responsabilidad de los compromisos
con los trabajadores en cuanto a pensión, indemnización y pago de prestaciones por
un lado, y por otro, aprovecharse para el no pago de las contribuciones tales como
cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), así como
el ISR e IVA.
Para todos es conocido que el abuso en el uso del outsourcing ha llevado a
que se cuestione si esta figura debe continuar o desaparecer; cabe señalar que en
México se cuenta con instrumentos normativos para evitar que se abuse de este
modelo de negocios, sin embargo son exiguos y en su gran mayoría ignorados;
mucho se ha discutido al respecto de su viabilidad -tanto en el foro empresarial,
jurídico y de la opinión pública, y mayormente en el sector parlamentario- sobre la
necesidad de reforzar la regulación del outsourcing (o subcontratación) para evitar
que sea usado de forma ventajosa en detrimento de los derechos de los trabajadores
y como vehículo para la elusión y defraudación fiscal; siendo este último punto el que
se expone en el presente trabajo, con motivo de la iniciativa de reforma en materia
de subcontratación presentada por el Ejecutivo Federal ante la Cámara de Diputados
en el mes de noviembre de 2020.
II. Marco vigente
El outsourcing en México se encuentra regulado por la legislación ordinaria en

materia laboral y de seguridad social, específicamente en los artículos 15-A de la
LFT y 15-A de la LSS; la LFT define el régimen de subcontratación (outsourcing)
como aquél en donde un contratista ejecuta obras o presta servicios con trabajadores
a su cargo, en favor de un contratante (persona física o moral) que fija las tareas del
contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras
contratadas.135 Las reglas para su operación están definidas por el propio numeral
15-A de la LFT, mismo que señala:
Este tipo de trabajo, deberá cumplir con las siguientes condiciones:
a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su
totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo.
b) Deberá justificarse por su carácter especializado.
c) No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto
de los trabajadores al servicio del contratante.136
Es importante enfatizar que, si no se cumplen con todas las condiciones
anteriores, el contratante de outsourcing será considerado como patrón del personal
subcontratado, siendo responsable para con este respecto de todos sus derechos
134 López Lozano, Eduardo, Estudio Integral del outsourcing en materia laboral y fiscal, México,
DOFISCAL, 2016, p. 48.
135 H. Cámara de Diputados, Ley Federal del Trabajo, artículo 15-A, consultado del 12 de enero de
2021. Disponible en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/125_020719.pdf

136 Idem. Énfasis añadido.
116
laborales, además de aplicar la responsabilidad para efectos de las obligaciones en

materia de seguridad social, en términos del último párrafo del artículo 15-A de la
LFT. La presencia de estas condiciones para que surja el régimen de subcontratación
es crucial para entender la naturaleza del outsourcing en México, además de servir
de parangón respecto de los trabajos u obras “especializadas” propuestos en la
iniciativa de reforma que se analiza en apartados posteriores.
Cabe mencionar que la ley laboral también contempla la figura de
intermediación laboral, cuando un tercero -intermediario- interviene en la
contratación de otra u otras personas para que presten servicios a un patrón 137 y se
encuentra contemplada en el artículo 123 apartado A fracción XIV de la Constitución
Federal, para evitar que los trabajadores que hubieran sido contratados por medio
de un intermediario quedaran en estado de indefensión ante la omisión del patrón de
sufragar los gastos derivados de accidentes o enfermedades de trabajo.138
La intermediación laboral se distingue del régimen de subcontratación, en
cuanto que el intermediario pone trabajadores a disposición de otra persona -patrón-
y estos estarán bajo su dirección; en cambio, en el régimen de subcontratación el
contratista contrata para sí trabajadores que están bajo su mando y presta sus
servicios al contratante con elementos propios, quien lo supervisa -en este sentido,
el contratante no interviene en la dirección de los trabajadores-; al final de cuentas la
ley laboral establece como responsables solidarios en cualquier caso y sin importar
la naturaleza o denominación que adopten para la contratación del personal, cuando
se incumplan con las obligaciones por parte del patrón caso, que será responsable
el contratante o beneficiario del servicio; en cambio, el régimen de subcontratación
no contempla una responsabilidad per se para el contratante de outsourcing respecto
del personal subcontratado, solo pudiera configurarse la responsabilidad solidaria
para el contratante cuando el contratista -patrón- incumpla con dichas obligaciones
y no hubiera atendido los requerimientos de la autoridad, previo aviso de esto al
contratante.139
El contratante de los servicios de outsourcing debe revisar constante y
permanentemente que su proveedor -contratista- esté al corriente del cumplimiento
de sus obligaciones en materia laboral y de seguridad social, junto con las medidas
de seguridad, salud y medio ambiente, como lo señala el artículo 15-C de la LFT,
para evitar afectaciones derivadas de una eventual responsabilidad solidaria para el
contratante, que ocasione desembolsos de recursos económicos, cargas
administrativas excesivas y quizá una de pérdida de competitividad por implementar
prácticas de subcontratación irregular.
a. Implicaciones fiscales del outsourcing
En materia fiscal, su regulación ha estado sujeta a cambios en los últimos
años, siendo una de las principales cuestiones las prácticas indebidas que tienen
que ver con el uso artificioso de la subcontratación como una forma de eludir el pago
de impuestos y de las contribuciones de seguridad social, tanto por la actividad
empresarial desarrollada por la contratista como por los impuestos generados por el
personal subcontratado; lo anterior motivó cambios en materia tributaria,
137 Ibidem, artículo 12.
138 H. Cámara de Diputados, Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consultado el 12
de enero de 2021. Disponible en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/1_181220.pdf
139 H. Cámara de Diputados, Ley del Seguro Social, artículo 15 A tercer y cuarto párrafos, consultado
el 12 de enero de 2021. Disponible en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/92_161220.pdf

117
específicamente en lo que respecta al cumplimiento del entero del ISR retenido a los
trabajadores subcontratados y del pago del IVA por las contraprestaciones con
motivo de la subcontratación de personal, así como del pago de las cuotas obrero
patronales al IMSS.
Así, a partir del año 2017 (y hasta 2019) se establecieron cargas
administrativas para los contratantes de outsourcing, al tener que solicitar de los
contratistas copias de los comprobantes fiscales, así como constancia de que
cumplían con las obligaciones en materia de ISR y contribuciones de seguridad
social respecto del personal objeto de la subcontratación, siendo obligación de los
contratistas entregar dicha documentación de conformidad con el artículo 27 fracción
V de la ley del ISR (LISR);140 además, para que procediera el acreditamiento del IVA,
el contratante también debía obtener del contratista copia de la declaración y
comprobante de pago del impuesto, conforme al artículo 5 fracción II de la ley del
IVA (LIVA).141
Con la entrada en vigor de la reforma fiscal 2020 -publicada el 9 de diciembre
de 2019 en el Diario Oficial de la Federación (DOF)- se eliminó la obligación
anteriormente referida de solicitar al contratista comprobar que cumplió con el entero
de ISR y las cuotas obrero patronales; también se reformó el artículo 5 de la LIVA
para eliminar la obligación de obtener declaración y comprobante de pago del
impuesto para la procedencia del acreditamiento, y en su lugar a partir del 1 de enero
de 2020 los contratantes de outsourcing se encuentran obligados a retener el 6% de
la contraprestación efectivamente pagada al contratista.142
b. Outsourcing, ¿actividad vulnerable?
Existen otras implicaciones a tener en cuenta en el empleo de la
subcontratación en México, como es el caso de considerar el outsourcing como una
actividad vulnerable en la comisión del delito de lavado de dinero; en este tenor, se
obliga al contratista al cumplimiento de obligaciones en materia de prevención de
lavado de dinero (PLD) y financiamiento al terrorismo (FT) como es el envío de avisos
como sujeto obligado en materia de PLD, en términos de la Ley Federal para la
Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita
(LFPIORPI) -cabe destacar que esta ley no contempla en forma expresa que el
outsourcing sea una actividad vulnerable, sin embargo la Unidad de Inteligencia
Financiera (UIF) fijó la postura de que la subcontratación del artículo 15-A de la LFT
encuadra en el supuesto del artículo 17 inciso b de la fracción XI de la LFPIORPI,
por implicar la administración y manejo de recursos, valores o cualquier otro activo
del contratante-.143
140 Secretaría de Hacienda y Crédito Público, Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan
diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, del Código Fiscal de la Federación y de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles
Nuevos, 30 de noviembre de 2016, consultado el 12 de enero de 2021. Disponible en:
http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/liva/LIVA_ref42_30nov16.pdf
141 Idem.
142 H. Cámara de Diputados, Ley del Impuesto al Valor Agregado, artículo 1o.-A fracción IV,
consultado el 12 de enero de 2021. Disponible en:

http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/77_081220.pdf
143 Cruz, Jazmín, “¿Desde cuándo el outsourcing es una actividad vulnerable?”, Idc Online, 3 de julio
de 2020, consultado el 12 de enero de 2021. Disponible en:

https://idconline.mx/corporativo/2020/07/03/desde-cuando-el-outsourcing-es-una-actividad-
vulnerable
118
En este sentido, es importante tener en cuenta la disputa existente por la

interpretación realizada por la UIF, dado que la naturaleza misma del régimen de
subcontratación discrepa mucho a lo que pueda considerarse por sí misma como
una actividad vulnerable, de conformidad con el artículo 17 fracción XI de la
LFPIORPI, esto debido al especial y necesario carácter especializado de los
servicios u obras subcontratados, en donde por regla general el contratista es quien
cuenta con los recursos, valores y cualquier otro activo necesario para la prestación
del servicio o la ejecución de la obra subcontratada -recursos propios del contratista-
, sin que implique la administración o manejo de activos del cliente -contratante-; es
justamente ese grado de especialización y de disposición de los elementos propios
necesarios para la realización del servicio o ejecución de la obra que hace atractivo
el uso del outsourcing para los contratantes. No obstante, al ser la UIF la encargada
de interpretar la LFPIORPI,144 es mayor el riesgo de no considerar como actividad
vulnerable a la subcontratación laboral, contemplando las sanciones que señala la
LFPIORPI por omitir el envío de avisos en materia de PLD y FT.
III. Propuesta de reforma
El 12 de noviembre de 2020, se publicó en la Gaceta Parlamentaria de la

Cámara de Diputados la iniciativa de reforma en materia de subcontratación 145
formulada por el Ejecutivo Federal; dicha iniciativa, propone modificaciones a la LFT;
LSS; LISR; LIVA; Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores (LINFONAVIT); y al Código Fiscal de la Federación (CFF).
Aunque fue intención del Gobierno Federal que la reforma se aprobara ese
año, los desacuerdos suscitados tanto al interior del órgano legislativo como en el
sector académico y empresarial, hicieron necesario aplazar su discusión
parlamentaria hasta el 2021 -originalmente se comunicó que la discusión en la
Cámara Baja sería el 25 de noviembre de 2020,146 pero las mesas de negociación
entre la iniciativa privada (IP) y el Gobierno Federal ocasionaron que este solicitara
a la Mesa Directiva de la Cámara de Diputados aplazar la discusión del dictamen,
sin que dicho ejercicio se pueda llevar a cabo a la fecha de terminado el presente
trabajo-.147
144 Secretaría de Hacienda y Crédito Público, Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y

Crédito Público, artículo 15 fracción I Ter, consultado el 12 de enero de 2021. Disponible en:
https://www.gob.mx/cms/uploads/attachment/file/299882/Reglamento_Interior_de_la_SHCP_DOF_2
7_de_septiembre_2017.pdf
145 Presidencia de la República, Iniciativa con Proyecto de Decreto que reforma, adiciona y deroga
diversas disposiciones de la Ley Federal del Trabajo, de la Ley del Seguro Social, de la Ley del
Instituto de Fondo de la Vivienda para los Trabajadores, del Código Fiscal de la Federación, de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 12 de noviembre de 2020,
http://gaceta.diputados.gob.mx/PDF/64/2020/nov/20201112-I.pdf
146 Del Pilar Martínez, María, “Parlamento abierto sobre outsourcing y aprobación de dictamen serán
la próxima semana”, El Economista, 19 de noviembre de 2020, consultado el 12 de enero de 2021.

Disponible en: https://www.eleconomista.com.mx/empresas/Parlamento-abierto-para-outsourcing-y-
aprobacion-de-dictamen-para-la-proxima-semana-20201119-0083.html
147 “Debatirán outsourcing hasta febrero”, Idc Online, 9 de diciembre de 2020, consultado el 12 de
enero de 2021. Disponible en: https://idconline.mx/laboral/2020/12/09/debatiran-outsourcing-hasta-

febrero
119
a. Cambios propuestos a la LFT

Aunque, como se explicará líneas adelante, la iniciativa de reforma en materia
de subcontratación conserva en esencia la figura del outsourcing en México, el
leitmotiv de la propuesta impulsada por el titular del Ejecutivo Federal es que se
prohíben los esquemas de subcontratación de personal,148 señalando las reglas bajo
las cuales se podrá contratar única y exclusivamente la ejecución de obras o
prestación de servicios especializados.149 Esta prohibición se introduciría mediante
la reforma al artículo 13 de la LFT, aclarando que “se prohíbe la subcontratación de
personal que consiste en que una persona física o moral proporciona o ponga a
disposición trabajadores propios en beneficio de otra”.150
Actualmente, el artículo 13 de la LFT contempla los casos en que los
intermediaros se considerarán patrones, sin embargo, la eliminación de su contenido
para dar lugar a la prohibición de la subcontratación antes referida atiende a que se
propone reformar -ampliar- el contenido del artículo 12, para establecer los
supuestos que puede incluir la intermediación, así como mencionar expresamente
que nunca se considerará como patrón a un intermediario, ya que esa calificación
corresponde a quien se beneficia de los servicios.151
Lo antes señalado implica que se supriman las referencias a la figura del
intermediario en el artículo 14, con el fin describir las condiciones para la prestación
de servicios y ejecución de obras especializados; aunque ello no significa, desde
luego, que la reforma propuesta desconozca los derechos de las personas
contratadas a través de intermediarios -como la igualdad de condiciones respecto de
otros trabajadores y la prohibición de cargar a su salario las comisiones o
retribuciones para el intermediario (contemplado en el artículo 14 vigente)- dado que
al quedar establecido en el artículo 12 que en cualquier caso se considerará patrón
al beneficiario de los servicios, se traduciría de forma implícita en el respeto a todos
los derechos comunes a cualquier clase de trabajador.
Para tener “congruencia” con el objeto principal de la propuesta -eliminación
del outsourcing en México- se plantea derogar los artículos 15-A a 15-D de la LFT,
que actualmente regulan la figura de subcontratación, señalando los requisitos y
obligaciones para su uso, así como la formalidad que debe revestir los servicios de
subcontratación. Sin embargo, como se comentó al inicio del presente apartado, esta
posible modificación, posee un impacto aparente, dado que en esencia no
representará una eliminación de fondo del régimen de subcontratación, sino más
bien se trata de un aumento en las restricciones para su uso, con un cambio
terminológico, que se traduce en el concepto de “obras y servicios especializados”;
dicho elemento, se plasmaría en el nuevo artículo 14 de la LFT.
Artículo 14. No se considerará subcontratación de personal la prestación de
servicios especializados o la ejecución de obras especializadas, que no forman
parte del objeto social ni de la actividad económica de la beneficiaria de los mismos,
siempre que el contratista cuente con autorización a que se refiere el artículo
15 de esta Ley.
148 Presidencia de la República, Iniciativa con Proyecto de Decreto…, op cit., p. II.

149 Ibidem, p. IV.
150 Ibidem, p. 1.
151 Idem.
120
La prestación de servicios o ejecución de obras a que se refiere el párrafo

anterior deberá formalizarse mediante contrato por escrito, en el que se señale
el objeto de los servicios a proporcionar o las obras a ejecutar, así como el
número de trabajadores que participarán en el cumplimiento de dicho contrato.
La persona física o moral que contrate la prestación de servicios
especializados o la ejecución de obras especializadas con una contratista que
incumpla con las obligaciones que deriven de las relaciones con sus trabajadores,
será responsable solidaria en relación con los trabajadores utilizados para
dichas contrataciones.152
Al permitirse la contratación de “servicios especializados o la ejecución de
obras especializadas”, se conserva la posibilidad de externalizar obras o servicios,
que cumplan con ese requisito o que justifique su carácter especializado, tal y como
lo contempla el actual artículo 15-A inciso b, vigente desde el 30 de noviembre de
2012.153 La otra condición para justificar la prestación de obras o servicios
especializados, es que no formen parte del objeto social o de la actividad económica
de la persona moral o física que los contrate, respectivamente; hecho que sutilmente
se contempla en la legislación vigente, al señalarse en su artículo 15-A que la
subcontratación no puede contemplar actividades o tareas iguales o similares a las
desarrolladas en el centro de trabajo.154
Como se ha enfatizado, el carácter especializado de los servicios u obras
subcontratados es un elemento común al régimen de outsourcing tradicional, de ahí
que se afirme que la iniciativa de fecha 12 de noviembre de 2020 representa la
imposición, sí, de mayores ‘candados’ para evitar el empleo de esquemas de
subcontratación irregular -en donde solo se persigue la reducción de cargas
impositivas y laborales para los contratantes-, como es el caso de la obligación
propuesta de que deberá contarse con la autorización emitida por la Secretaría del
Trabajo y Previsión Social (STPS) para operar como contratista de obras y servicios
especializados;155 pero ello no significa “la eliminación del outsourcing en México”
como se ha hecho parecer, tiene más matices políticos que de otro tipo.
La autorización para prestar obras o servicios especializados deberá ser
solicitada a la STPS por las personas físicas o morales que lo deseen, para lo cual
deberán acreditar el carácter especializado de los servicios o las obras que prestan
y que están al corriente de sus obligaciones laborales, fiscales y de seguridad social,
conforme al artículo 15 de la LFT que se propone, y la autorización obtenida deberá
ser renovada cada 3 años.156
En este sentido, los contratistas que cuenten con autorización para operar,
quedarán inscritos en un padrón público y disponible para su consulta vía Internet,
con el objeto de identificar a todos los prestadores de obras y servicios
especializados; y aunque las documentación e información específica que deberá
entregarse a la STPS para obtener la autorización multicitada no se contemplan en
la propuesta, se espera que se dé a conocer por la STPS al emitirse las disposiciones
152 Idem. Énfasis añadido.

153 H. Cámara de Diputados, Ley Federal del Trabajo…, op cit.
154 Idem.
155 Presidencia de la República, Iniciativa con Proyecto de Decreto…, op cit., p. 2.
156 Idem.
121
de carácter general señaladas en el último párrafo del artículo 15 de la LFT que se

propone -en caso de ser aprobado-.157
Un aspecto que no representa gran cambio de la propuesta de reforma es lo
relativo a la responsabilidad solidaria, que estaría contemplada en el artículo 14 de
la LFT y sin cambio de fondo respecto a su actual artículo 15-A de la misma ley,
señalando que existirá la responsabilidad solidaria del contratante cuando el
prestador de obras o servicios especializados incumpla con las obligaciones que
nazcan respecto de los trabajadores empleados en las actividades objeto del
contrato; así como que este deberá constar por escrito -actual artículo 15-B vigente-
; en este caso, la adición que se propone es que se haga constar en dicho contrato
el número de trabajadores que participarán (hecho que no está contemplado
actualmente) en las obras a ejecutar o los servicios a prestar.158
También se propone adicionar un tercer párrafo al artículo 41 de la LFT,
estableciéndose como requisito, que la substitución patronal solo surta efectos
cuando se transmitan los bienes objeto de la empresa o establecimiento al patrón
sustituto.159 Además, se faculta a las autoridades laborales para poder requerir la
exhibición de información en caso de que los patrones no permitan llevar a cabo la
inspección y vigilancia ordenada en sus establecimientos;160 finalmente, se
contemplan sanciones para quienes celebren actos de subcontratación, o bien, de
prestación de obras o servicios especializados sin que el contratista cuente con la
autorización de la STPS, sanciones consistentes en multas de 2,000 a 50,000 veces
la unidad de medida y actualización (UMA); en ambos supuestos, las multas aplican
tanto para contratantes como para contratistas.161
b. Cambios del outsourcing en materia de Seguridad Social
Al igual que la LFT, se proponen reformas a la legislación en materia de
seguridad social; en primer término, modificar el artículo 15 A de la LSS para que
guarde congruencia con la prestación de obras y servicios especializados conforme
a los artículos 14 y 15 de la LFT propuestos, además de reafirmar la responsabilidad
solidaria que tendrá el contratante de este tipo de obras y servicios con el contratista
que incumpla sus obligaciones en materia de seguridad social, respecto de los
trabajadores utilizados para ejecutar dicha contratación.162
Adicionalmente, se establece como obligación para el contratista el presentar
informes trimestrales de los contratos celebrados en el trimestre inmediato anterior;
dichos informes deberán ser entregados dentro de los primeros quince días de los
meses de enero, abril, julio y octubre y contener la información siguiente:
I. De las partes en el contrato: Nombre, denominación o razón social; clase
de persona moral de que se trate, en su caso; objeto social; domicilio social, fiscal y,
en su caso, convencional para efectos del contrato; número del Registro Federal de
Contribuyentes y de Registro Patronal ante el IMSS; datos de su acta constitutiva,
tales como número de escritura pública, fecha, nombre del notario público que da fe
de la misma, número de la notaría y ciudad a la que corresponde, sección, partida,
volumen, foja o folio mercantil, en su caso, y fecha de inscripción en el Registro
157 Idem.
158 Idem.
159 Ibidem, p. 3.
160 Idem.
161 Idem.
162 Ibidem, p. 4.
122
Público de la Propiedad el Comercio; nombre de los representantes legales de las

partes que suscribieron el contrato.
II. De cada contrato: Objeto; periodo de vigencia; relación de trabajadores u
otros sujetos de aseguramiento que se pondrán a disposición del beneficiario de los
servicios o trabajos contratados, indicando su nombre, CURP, número de seguridad
social y salario base de cotización, así como nombre y registro federal de
contribuyentes del beneficiario de los servicios por cada uno de los contratos.
III. Copia simple de la autorización emitida por la Secretaría del Trabajo y
Previsión Social para la prestación de servicios especializados o la ejecución de
obras especializadas.163
El Consejo Técnico del IMSS deberá emitir reglas de carácter general para el
envío de la información relativa a los contratos celebrados trimestralmente, el envío
será a través de los medios que señala el artículo 15 de la misma LSS -magnéticos,
digitales, electrónicos, ópticos, magneto ópticos o de cualquier otra naturaleza-.164 El
artículo 15 A de la iniciativa, también contempla que la STPS y el IMSS celebren
convenios de colaboración para el intercambio de información y la realización de
acciones para la verificación del cumplimiento de las obligaciones establecidas en la
LSS y la LFT en materia de prestación de obras o servicios especializados.
De no presentar la información señalada en el artículo 15 A propuesto, o bien,
hacerlo fuera del plazo legal establecido, la propuesta contempla la adición de una
fracción V al artículo 304 B de la LSS, para establecer la imposición de multas que
irían de 500 a 2000 veces el valor de la UMA. 165 Finalmente, se propone derogar el
segundo párrafo del artículo 75 de la LSS, para “eliminar la facilidad administrativa
que se otorga a las empresas prestadoras de servicios de personal para aperturar
un registro patronal único por clase de riesgo a nivel nacional”.166
Conforme a la iniciativa presentada el 12 de noviembre de 2020 para la
reforma del outsourcing, los esquemas de subcontratación irregulares cometen
abusos en contra del derecho a la vivienda de los trabajadores y afectan el acceso a
crédito a la vivienda y la capacidad de pago con detrimento del ahorro a largo
plazo;167 es por ello, que se proponen cambios a la LINFONAVIT, para reformar a
los artículos 29 y 29 Bis de dicho ordenamiento.
En materia del fondo de vivienda para los trabajadores el vigente artículo 29
de la LINFONAVIT señala en su tercer párrafo que, en caso de sustitución patronal,
el patrón sustituido será solidariamente responsable con el nuevo patrón respecto de
las obligaciones contempladas en la misma ley, nacidas antes de la fecha de la
sustitución y hasta por el término de dos años;168 y que con la propuesta de reforma
este término se reduciría a solo seis meses.169
Por otro lado, similar reforma contempla la LINFONAVIT, para que la STPS y
el INFONAVIT celebren convenios de colaboración para verificar el cumplimiento de
163 Ibidem, pp. 4-5. Énfasis añadido.

164 H. Cámara de Diputados, Ley del Seguro…, op cit.
166 Ibidem, p. XI.
167 Ibidem, p. XII.
168 H. Cámara de Diputados, Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores,

123
las obligaciones contempladas en la LFT y la LINFONAVIT, además de reiterar que

existirá responsabilidad solidaria para los contratantes que reciban obras o servicios
especializados de contratistas que no cumplan con sus obligaciones en materia de
seguridad social.170
En materia del fondo de vivienda de los trabajadores, se contempla el envío
cuatrimestral de datos generales; contratos de servicio; montos de las aportaciones
y amortizaciones; información de los trabajadores; determinación del salario base de
aportación, y copia simple de la autorización emitida por la STPS por parte de los
contratistas de obras y servicios especializados, de conformidad con los
procedimientos que el INFONAVIT dé a conocer a través de medios electrónicos -en
caso de no reportar dicha información, el INFONAVIT lo informará semestralmente
a la STPS para que revoque la autorización a que se refiere el artículo 15 de la LFT-
.171
c. Cambios en las obligaciones fiscales
En materia fiscal se encuentran uno de los cambios más trascendentes
señalados por la iniciativa de reforma; en primer lugar, se propone una definición de
subcontratación para efectos fiscales que trae consigo la no deducibilidad de los
pagos hechos por este tipo de servicios, castigándose severamente a la
subcontratación haciéndola no deducible para efectos del ISR y no acreditable para
el IVA, desconociendo cualquier efecto fiscal al outsourcing, en concordancia con la
prohibición impuesta en la LFT. Para ello, se propone adicionar el artículo 15-D al
CFF, excluyéndose del concepto de outsourcing los que tengan el carácter de obras
y servicios especializados señalados en el artículo 14 de la LFT propuesto.
Artículo 15-D. No se considerarán gastos estrictamente indispensables y no
tendrán efectos fiscales de deducción o acreditamiento, los pagos o
contraprestaciones realizados por concepto de subcontratación de personal.
La subcontratación de personal se configura cuando una contratista, persona física
o moral, proporciona trabajadores propios en beneficio del contratante o los pone a
disposición de éste.
Tampoco se darán efectos fiscales de deducción o acreditamiento a los
servicios en los que se proporcione o ponga personal a disposición del contratante,
cuando se actualice cualquiera de los siguientes supuestos:
I. Cuando los trabajadores que el contratista proporcione o ponga a
disposición del contratante, originalmente hayan sido trabajadores de este último y
hubieren sido transferidos al contratista, mediante cualquier figura jurídica, y
II. Cuando los trabajadores que provea o ponga a disposición el
contratista abarquen las actividades preponderantes del contratante.
Para los efectos del primer párrafo de este artículo, no se considerará
subcontratación de personal la prestación de servicios especializados o la
ejecución de obras especializadas, que no forman parte del objeto social ni de
la actividad económica de la beneficiaria de los mismos, siempre que el
contratista cuente con la autorización a que se refiere el artículo 15 de la Ley
Federal del Trabajo y esta autorización sea proporcionada al contratante.172
170 Ibidem, p. 7.
171 Idem.
172 Ibidem, p. 8. Énfasis añadido.
124
En concordancia, la reforma también haría necesario reformar el artículo 28

de la LISR y el diverso 4 de la LIVA para establecer expresamente que los pagos e
impuestos generados por los servicios de subcontratación señalados en el artículo
15-D primer y segundo párrafos del CFF no podrán ser deducibles ni acreditables,
respectivamente.173 En el otro extremo, para que la prestación de obras y servicios
especializados pueda tener efectos fiscales de deducibilidad o acreditamiento, el
contratante deberá obtener del contratista, y este a su vez, estará obligado a entregar
copia de la siguiente información:
1. Autorización vigente a que se refiere el artículo 15 de la LFT;
2. CFDI por concepto de pago de salarios de los trabajadores con los que
le hayan proporcionado el servicio o ejecutado la obra correspondiente;
3. Declaración de IVA y del acuse de recibo del pago correspondiente al
periodo en que el contratante efectuó el pago de la contraprestación y del IVA que le
fue trasladado;
4. Recibo de pago expedido por institución bancaria por la declaración de
entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores;
5. Pago de las cuotas obrero patronales al IMSS; y
6. Pago de las aportaciones al INFONAVIT.174
Los requisitos de entrega de información al contratante se introducirían con la
reforma de los artículos 27 de la LISR y 5 de la LIVA, al respecto de este último
ordenamiento, en congruencia con la eliminación de los efectos fiscales para los
servicios de subcontratación definidos por el artículo 15-D del CFF propuesto, se
volvería innecesaria la obligación contenida en el artículo 1o.-A fracción IV de la LIVA
vigente, consistente en que los contratantes de outsourcing retengan el 6% de la
contraprestación efectivamente pagada al contratista por concepto de IVA, por lo que
se propone la derogación de dicha fracción.175
Volviendo a las modificaciones propuestas al CFF, se contempla adicionar un
inciso h a la fracción II del artículo 75, para que se considere como una agravante en
la imposición de multas por violación a las disposiciones fiscales, el que se realice la
deducción o acreditamiento de servicios de subcontratación, en contravención al
artículo 15-D primer y segundo párrafos del CFF, en relación a las sanciones, se
adicionaría una fracción XLV al artículo 81, para considerar como infracción cuando
un contratista no entregue al contratante la información y documentación señaladas
por la LISR y la LIVA para que pueda otorgar efectos fiscales de deducción o
acreditamiento a las obras o servicios especializados recibidos -en este caso la multa
iría de $150,000 a $300,000 por cada obligación de entregar información no
cumplida, de conformidad con el artículo 82 fracción XLI (adicionada) del CFF-.176
Finalmente, respecto a la reforma fiscal, la iniciativa en estudio contiene la
adición de un inciso i al artículo 108 del CFF, para contemplar como una agravante
de defraudación fiscal y defraudación fiscal equiparada cuando se simulen obras o
servicios especializados o cuando se haga uso de esquemas de subcontratación
contemplados en el artículo 15-D del CFF,177 ello significaría que la prestación de
servicios de subcontratación, o bien, la simulación en la prestación de servicios de
173 Ibidem, pp. 12-13.
174 Ibidem, p. 11-13.
175 Ibidem, p. 12.
176 Ibidem, p. 10.
177 Ibidem. P 11.
125
obras o servicios especializados sean considerados como delincuencia organizada,

en el supuesto de que el monto de las contribuciones omitidas con su empleo supere
el umbral señalado en el artículo 2 fracción VIII Bis de la ley relativa
($8,695,470178);179 no obstante, es importante precisar que el CFF vigente ya
contempla la posibilidad de perseguir penalmente al uso artificioso del outsourcing
como un acto o contrato simulado, conforme al artículo 109 fracción IV, 180 de tal
manera que la propuesta solo abona a la certeza jurídica que representa con su
mención expresa.
IV. La opinión de la iniciativa privada
Debido a la trascendencia e interés público de la reforma plateada, la Cámara

de Diputados organizó foros de discusión -Parlamento abierto- los días 23 y 24 de
noviembre de 2020, para escuchar las opiniones y recomendaciones de académicos,
empresarios y diversos representante de la iniciativa privada (IP). 181 Entre los
participantes de estos foros, estuvo el titular de la Procuraduría Fiscal de la
Federación, quien defendió la propuesta de establecer al uso de subcontratación y
la simulación de obras o servicios especializados como delitos fiscales calificados,
por ser acorde con la reforma penal-fiscal del año 2020.182
Pocos o nulos resultados tuvo el pesar del sector privado expresado en los
dos días de Parlamento abierto, ya que las opiniones vertidas por industriales y
expertos en materia laboral y de seguridad social no fueron acogidas por los
legisladores para la modificación de la reforma;183 en cambio, el Presidente de la
República se reunió con representantes de la IP en Palacio Nacional, lo que
suspendió la discusión de la propuesta en el Congreso de la Unión, misma que se
daría hasta febrero de 2021.184
178 Cantidad actualizada de conformidad con el anexo 5 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2021.
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, Anexos 3, 5, 7, 8, 11, 17, 25, 25-Bis, 27 y 29 de la
Resolución Miscelánea Fiscal para 2021, publicada el 29 de diciembre de 2020, 11 de enero de 2021,
https://dof.gob.mx/2021/SHCP/SHCP_ANEXOSRM_110120.pdf
179 H. Cámara de Diputados, Ley Federal contra la Delincuencia Organizada, consultado el 12 de
enero de 2021. Disponible en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/101_081119.pdf

180 H. Cámara de Diputados, Código Fiscal de la Federación, consultado el 12 de enero de 2021.
Disponible en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8_081220.pdf

181 H. Cámara de Diputados, Convocatoria parlamento abierto sobre subcontratación (outsourcing),
consultado el 12 de enero de 2021. Disponible en: http://www.diputados.gob.mx/PA-

Subcontratacion/index.html
182 Morales, Ashley, “Procurador Fiscal defiende propuesta de pena de prisión a subcontratación
ilegal”, El Contribuyente, 27 de noviembre de 2020, consultado el 12 de enero de 2021. Disponible

en: https://www.elcontribuyente.mx/2020/11/procurador-fiscal-defiende-propuesta-de-pena-de-
prision-a-subcontratacion-ilegal/
183 X. López, Jorge, “Desdeñan los legisladores opiniones de sociedad civil”, 24 horas, 4 de enero de
2021, consultado el 12 de enero de 2021. Disponible en: https://www.24-

horas.mx/2021/01/04/desdenan-los-legisladores-opiniones-de-sociedad-civil/
184 Flores, Leonor, “Posponen hasta febrero de 2021 reforma sobre outsourcing”, El Universal, 7 de
enero de 2021, consultado el 12 de enero de 2021. Disponible en:

https://www.eluniversal.com.mx/cartera/posponen-hasta-febrero-de-2021-reforma-sobre-outsourcing
126
Gustavo de Hoyos, presidente de la Confederación Patronal de la República

Mexicana (COPARMEX), indicó que se perderán 2 millones de empleos del sector
financiero; turismo; y automotriz, así como minoristas y se pasarán a la informalidad
por la desaparición del outsourcing.185 No obstante, como se analizó en los apartados
precedentes, la propuesta del Ejecutivo no se traduce en una eliminación del
outsourcing en sentido estricto, aunque es verdad que la sobrerregulación de las
condiciones para operar como contratista de obras y servicios especializados,
sumado a los llamados de intimidación del gobierno para las empresas de
subcontratación, pueden incentivar el despido masivo de personal subcontratado
una vez que, en su caso, se apruebe la reforma.
Aunque para inicios del año 2021 no se ha logrado un acuerdo integral para
continuar con la discusión de la reforma de outsourcing en el Congreso de la Unión,
tras una de las últimas reuniones entre la IP y el gobierno federal en diciembre de
2020, el presidente de la Confederación de Cámaras Industriales (CONCAMIN),
mencionó que se había acordado la eliminación del insourcing -figura análoga de
tercerización que consiste en que se cree una empresa de un mismo grupo para la
administración de la nómina-.186
Debido a la negativa del gobierno federal para ceder en la discusión sobre la
“prohibición” del outsourcing, a modo de intercambio (¿?) se anunció que al
restaurarse las mesas de negociación entre IP y gobierno en 2021 se discutiría la
posibilidad de ajustar el sistema de reparto de la participación de los trabajadores en
las utilidades de las empresas (PTU), al respecto, el Consejo Coordinador
Empresarial (CCE) propuso un “tope” de hasta 30 días de salario, ya que la ley
laboral en México solo especifica que la PTU consiste en un 10% de las utilidades
de las empresas, sin que esté sujeta a un límite -lo que beneficia a las personas de
mayores ingresos, contrario a la naturaleza y origen de dicha PTU-; el presidente del
CCE se mostró optimista ante el recibimiento del Presidente de la República de
considerar estas propuestas.187
V. Conclusiones
Si bien es cierto que el outsourcing es usado indebidamente por algunas

empresas como un esquema de abuso para eludir el pago de contribuciones y
librarse de sus obligaciones patronales y de seguridad social; sin embargo, el prohibir
todo esquema de subcontratación en México parece castigar a miles de
contribuyentes cumplidos que utilizan esta figura para incrementar su competitividad
empresarial.
185 Hernández, Enrique, “El fin del outsourcing dejará a 2 millones de mexicanos sin empleo:
Coparmex”, Forbes México, 4 de diciembre de 2020, consultado el 12 de enero de 2021. Disponible
en: https://www.forbes.com.mx/negocios-outsourcing-2-millones-sin-empleo-informalidad-coparmex/
186 Coto, Diego, “IP y gobierno llegan a acuerdo sobre subcontratación: eliminarán insourcing”, El
Contribuyente, 1 de diciembre de 2020, consultado el 12 de enero de 2021. Disponible en:

https://www.elcontribuyente.mx/2020/12/ip-y-gobierno-llegan-a-acuerdo-sobre-subcontratacion-
eliminaran-insourcing/
187 González, Lilia, “CCE propone 30 días de salario como tope a PTU en la reforma en outsourcing”,
El Universal, 3 de enero de 2021, consultado el 12 de enero de 2021. Disponible en:

https://www.eleconomista.com.mx/empresas/CCE-propone-30-dias-de-salario-como-tope-a-PTU-en-
la-reforma-en-outsourcing-20210103-0072.html
127
La iniciativa de reforma presentada por el Presidente de la República el 12 de

noviembre de 2020 es conocida como aquella que eliminará la figura del outsourcing
en México; sin embargo, más que su eliminación debe interpretarse como una
sobrerregulación de los esquemas de subcontratación -aunque se proponga
establecer que quedan prohibidos en el texto de ley- lo cierto es que se limitará a
una prestación de obras y servicios especializados, que no formen parte del objeto
social ni de la actividad económica de la persona que se beneficie de los mismos
pero que en esencia es el mismo esquema de servicios que la subcontratación.
En efecto, la LFT vigente al momento de concluidas estas líneas, señala en
su artículo 15-A que los servicios de subcontratación deberán estas justificados por
su carácter especializado, además de que no podrán constituir trabajos o actividades
iguales o similares a las que desempeñen los trabajadores del contratista en su
establecimiento. En todo caso, las adiciones a la ley laboral que sí representarían
una novedad y la razón por la cual se concluye que la propuesta trata de una
sobrerregulación, son las relativas al envío de información y documentación que los
prestadores de obras y servicios especializados estarán obligados a proporcionar a
las autoridades -STPS, IMSS, INFONAVIT-, así como el procedimiento de obtención
de una autorización por parte de la STPS para operar como contratista.
Las obligaciones señaladas anteriormente ya representarían por sí solas una
curva de adaptación y de inversión de recursos por parte de las empresas que
actualmente proporcionan servicios de subcontratación; además, de aprobarse la
reforma en sus términos -contemplada para entrar en vigor al día siguiente al de su
publicación en el DOF- significaría que de un día a otro este tipo de sociedades
tendrían que dejar de implementar sus servicios para evitar ser sujetos a multas y
persecución penal, de conformidad con los cambios propuestos al CFF. Lo anterior,
además de representar una afectación importante a la economía de las empresas de
suministración de personal, implicaría un efecto contrario a lo que se defiende es el
objetivo de la iniciativa, ya que miles de personas empleadas bajo el esquema de
subcontratación actual estarían en riesgo de perder su trabajo.
Todas estas dificultades y nuevas obligaciones para los contratistas de obras
o servicios especializados, hacen necesario que el gobierno ceda con la modificación
de las disposiciones transitorias de la reforma, para dar un plazo mayor de
adaptación a los contratistas de outsourcing que actualmente tienen obligaciones
contratadas, ya que los artículos primero, segundo y tercero de la iniciativa
contemplan su entrada en vigor al día siguiente al de su publicación, además de dar
un plazo de 6 meses para obtener la autorización de la STPS para operar como
contratista, contado a partir de que se publiquen las reglas de carácter general, para
lo cual la STPS contará con 4 meses; es decir, se deja un margen de solo 2 meses
para cumplir con dicha obligación. Además, sería ideal que una vez aprobada la
reforma, en su caso, se comience a trabajar en las reglas de carácter general que
deberá emitir la STPS para la obtención de la autorización a que se refiere el artículo
15 de la LFT propuesto, así como para establecer los medios a través de los cuales
será enviada la información y documentación que los contratistas deberán entregar
al IMSS e INFONAVIT, para que se den a conocer lo más pronto posible con el fin
de otorgar seguridad jurídica a los sujetos obligados.
En la esfera penal, aunque si bien es cierto que en el marco legal actual ya se
persigue como delito el uso simulado de la subcontratación para evadir el pago de
contribuciones como defraudación fiscal equiparada, el establecer que el outsourcing
128
o la simulación de obras y servicios especializados se considerará un delito

calificado, reafirma la óptica del gobierno de ver a los empresarios como potenciales
delincuentes.
Aunque el panorama parece complicado, se enfatiza el hecho de que el
outsourcing está lejos de desaparecer en México con la iniciativa planteada, sobre
todo porque se deja a salvo la posibilidad de deducir los gastos y acreditar el IVA
causado por la ejecución de obras y la prestación de servicios especializados; en
este marco, los empresarios legítimos que tercerizan parte de su operación con una
verdadera razón de negocios con contratistas establecidos, así como los millones de
trabajadores empleados bajo este esquema, serán los principales afectados por el
revuelo que generaría la aprobación de esta reforma, sobre todo al inicio cuando
muchos de estos trabajadores pierdan su empleo, mientras se da la adaptación al
cumplimiento de las obligaciones para operar bajo el esquema de obras y servicios
especializados.
Referencias
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eliminarán insourcing”, El Contribuyente, 1 de diciembre de 2020. Disponible en:
https://www.elcontribuyente.mx/2020/12/ip-y-gobierno-llegan-a-acuerdo-sobre-
subcontratacion-eliminaran-insourcing/
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https://idconline.mx/corporativo/2020/07/03/desde-cuando-el-outsourcing-es-una-
actividad-vulnerable
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Disponible en: https://idconline.mx/laboral/2020/12/09/debatiran-outsourcing-hasta-
febrero
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de dictamen serán la próxima semana”, El Economista, 19 de noviembre de 2020.
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para-outsourcing-y-aprobacion-de-dictamen-para-la-proxima-semana-20201119-
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El Universal, 7 de enero de 2021. Disponible en:
https://www.eluniversal.com.mx/cartera/posponen-hasta-febrero-de-2021-reforma-
sobre-outsourcing
González, Lilia, “CCE propone 30 días de salario como tope a PTU en la
reforma en outsourcing”, El Universal, 3 de enero de 2021. Disponible en:
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129
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adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley Federal del Trabajo, de la Ley del
Seguro Social, de la Ley del Instituto de Fondo de la Vivienda para los Trabajadores,
del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y de la
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en: https://www.proceso.com.mx/nacional/2020/11/12/amlo-presenta-iniciativa-para-
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Bis, 27 y 29 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2021, publicada el 29 de
diciembre de 2020, 11 de enero de 2021. Disponible en:
https://dof.gob.mx/2021/SHCP/SHCP_ANEXOSRM_110120.pdf
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, Decreto por el que se reforman,
adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, del Código Fiscal de la Federación y de la
Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, 30 de noviembre de 2016.
Disponible en:
http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/liva/LIVA_ref42_30nov16.pdf
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Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Disponible en:
https://www.gob.mx/cms/uploads/attachment/file/299882/Reglamento_Interior_de_l
a_SHCP_DOF_27_de_septiembre_2017.pdf
X. López, Jorge, “Desdeñan los legisladores opiniones de sociedad civil”, 24
horas, 4 de enero de 2021. Disponible en: https://www.24-
horas.mx/2021/01/04/desdenan-los-legisladores-opiniones-de-sociedad-civil/
130
CAPÍTULO DÉCIMO
LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DEL CONTRIBUYENTE
Ricardo GARCÍA MORA
SUMARIO: 1. Introducción; 2. Los derechos humanos y fundamentales; 2.1.

Los derechos humanos; 2.2. Los derechos fundamentales; 2.3. Comparación
jurídica; 3. El contribuyente como sujeto tributario; 3.1. Los sujetos de la relación
jurídico-tributaria; 3.2. El Contribuyente; 3.3. Los derechos fundamentales generales
del contribuyente; 3.4. Los derechos fundamentales especiales del contribuyente;
4.Conclusiones; 5. Fuentes de Información.
1. INTRODUCCIÓN
Agradeciendo de antemano la gentileza brindada en la difusión de este

trabajo, procedemos a disertar esta entrega dando inicio con el planteamiento del
problema al tenor de esta interrogante ¿cómo identificamos la responsabilidad social
del derecho fiscal ante el trato humanitario al contribuyente? Por lo anterior, nuestra
particular inquietud es dar a conocer que los derechos humanos del contribuyente
son facultades inherentes que se reconocen en la parte dogmática de la Constitución
Mexicana vigente, generándose la necesidad de amparar y proteger el goce de los
derechos fundamentales de la persona que contribuye al gasto público con el pago
de sus impuestos, derechos, aprovechamientos y demás aportaciones necesarias
para la obtención de diversos bienes y prestaciones de servicios.
Por lo que respondemos al problema planteado que, identificamos la
responsabilidad social del derecho fiscal al humanizar los dispositivos normativos
que obligan a las personas a contribuir al gasto financiero del gobierno, dotándole de
formas más asequibles para poder defenderse, aquilatando la importancia
económica y social de tener mayores recursos que le permitan acceder a las
posibilidades de tener liquidez presupuestal, para así poder desarrollar más
programas de beneficio social, dejando de lado la coacción y rigidez en la aridez de
suyo propio que tienen las normas tributarias.
La responsabilidad social del derecho fiscal radica en proteger al
contribuyente, garantizándole el goce pleno de sus derechos fundamentales,

Doctor en Derecho por el Centro de Investigación y Desarrollo del Estado de Michoacán, Licenciado
y Maestro en Derecho por la Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo, Profesor e
Investigador Asociado “C” de Tiempo Completo, de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales,
Reconocimiento como Perfil Deseable PRODEP (2007-2010, 2014-2107, 2017-2020, 2020-2023),
Miembro y Coordinador del Cuerpo Académico CA-UMSNH-241 DERECHO CIVIL Y SOCIAL,
Miembro y Titular del Área de Derecho Privado del Centro de Investigaciones Jurídicas y Sociales,
Secretario de la Fundación Génesis Sucaym, A.C, Secretario de Organización del Colegio de
Abogados del Estado de Michoacán, A.C, Past Delegado en Michoacán del Colegio Nacional de
Abogados Masones, A.C., Presidente del Colegio Internacional de Doctores y Científicos del Derecho,
S.C. Ponente, conferencista y autor de libros, capítulos de libro, artículos, editor y articulista de la
Revista DECISO, Árbitro y articulista de las revistas Derecho On-Line, Observatorio Jurídico Nicolaita
y Revista Internacional de Ciencias Jurídicas; e-mail: rigarmora@hotmail.com.
131
permitiéndole acceder a instituciones autónomas de ayuda ciudadana que lo orienten

y asesoren en los casos de exigencia gubernamental de las contribuciones, para
fomentar su posibilidad de productividad en los ámbitos económicos y su actitud
positiva para tributar para el desarrollo de los programas de beneficio colectivo y
social.
Inicialmente los derechos humanos han surgido desde la aparición del propio
ser humano y mucho tiempo después, cuando las sociedades se han ido
desarrollando y civilizando, han sido motivo de amparo, protección y promoción por
parte de instituciones dotadas de decisión propia que luego desencadenaría su
autonomía orgánica; provocándose entonces que ahora sean reconocidos en la
parte dogmática e incontestable de las constituciones, entre ellas, la nuestra que las
garantiza como derechos fundamentales, generándose la creación de instituciones
más especializadas en el ramo y de otras encargadas de la protección de más
segmentos poblacionales en situación de vulnerabilidad, llegando entonces a incluir
a los contribuyentes, a quienes se les accede a instituciones de ayuda social y
humanitaria para su defensoría.
Actualmente la responsabilidad social del derecho fiscal ha motivado a
enfatizar a la defensa de los derechos del contribuyente, debiendo ser una gran
oportunidad para fomentar la humanización de las disposiciones tributarias vigentes
para ir dejando su aridez y ser más accesibles para que el público contribuyente sí
aporte al gasto gubernamental y al crecimiento económico.
Hicimos acopio de la información documental bibliográfica para poder
fundamentar mejor nuestras argumentaciones en este evento para exponer los
derechos fundamentales del contribuyente.
2. LOS DERECHOS HUMANOS Y FUNDAMENTALES
2.1. Los derechos humanos
Para comenzar a abordar el tema principal de nuestra investigación debemos

ahondar de manera general en los conceptos y bases de los derechos humanos y
fundamentales, ya que el establecer una clara conceptualización de ambos nos
permitirá tener un mejor panorama acerca de nuestro tema específico, que lo es los
derechos fundamentales de los contribuyentes.
Existen diversas conceptualizaciones acerca de los derechos humanos, esto
dependerá de los principios que cada autor busque transmitir, en tal sentido hemos
analizado varios conceptos acerca del tema, percatándonos de que sin importar que
principios o posturas busquen transmitir los autores, estos siempre tendrán un punto
de coincidencia, por lo tanto, hemos decido plasmar enseguida dichos conceptos
consultados y finalmente poder compartir nuestra postura.
Según la Organización de las Naciones Unidas (ONU), “Los derechos
humanos son derechos inherentes a todos los seres humanos, sin distinción alguna
de nacionalidad, lugar de residencia, sexo, origen nacional o étnico, color, religión,
lengua, o cualquier otra condición. Todos tenemos los mismos derechos humanos,
sin discriminación alguna. Estos derechos son interrelacionados, interdependientes
132
e indivisibles”188, este concepto de derechos humanos nos parece uno de los más
importantes por la transcendencia que tiene, ya que ha sido adoptado por todos los
organismos de defensa y protección en esta materia.
“Toda persona posee unos derechos morales por el hecho de serlo y que
éstos deben ser reconocidos y garantizados por la sociedad, el derecho y el poder
político, sin ningún tipo de discriminación social, económica, jurídica, política,
ideológica, cultural o sexual. Estos derechos son fundamentales, es decir se bailan
estrechamente conectados con la idea de dignidad humana y son al mismo tiempo
las condiciones del desarrollo de esa idea de dignidad"189.
Lo anterior de acuerdo con lo aportado por Eusebio Fernández, de dicha
postura nos parece importante resaltar tres cuestiones, la primera corresponde a que
estos derechos como bien se menciona, son poseídos por toda persona por su
carácter de ser humano, la segunda y a nuestra consideración parte vital, lo es que
estos derechos deben ser reconocidos y garantizados sin importar alguna
circunstancia motivo de discriminación al individuo, y por último lo relativo a el
estrecho lazo que existe entre derecho humano y dignidad humana, esto debido a
que el reconocimiento progresivo de los derechos humanos por parte del órgano
constitucional permite garantizar y desarrollar la idea de dignidad humana.
Ahora bien, de acuerdo con Antonio Pérez Luño, “los Derechos Humanos
aparecen como un conjunto de facultades e instituciones que, en cada momento
histórico, concretan las exigencias de la dignidad, la libertad y la igualdad humana,
las cuales deben ser reconocidas positivamente por los ordenamientos jurídicos a
nivel nacional e internacional"190, desde nuestra perspectiva este concepto resalta
de manera muy atinada la importación de la progresividad en materia de derechos
humanos, resulta fundamental la actualización constante de las leyes que reconocen
a estos derechos ya que, conforme hemos avanzado a nivel social las necesidades
del individuo han estado en constante modificación y por consecuencia, los derechos
del mismo deben estar a la altura de la dignidad, la libertad y la igualdad humana, tal
y como lo menciona Pérez Luño.
Consecuentemente, nos parece importante hablar de dos temas
intrínsecamente relaciones con este punto, el primero de ellos, el surgimiento de los
derechos humanos a través de sus distintas generaciones, especificando de manera
breve el surgimiento de los derechos de los contribuyentes, y segundo, la reforma en
materia de derechos humanos del año 2011 en nuestro país y sus efectos en materia
fiscal.
a) Primera y segunda generación

El reconocimiento de los derechos humanos ha sido el resultado de una lucha
constante de igualdad, por tal razón este reconocimiento ha sido progresivo, en la
primera y segunda generación de derechos humanos encontramos a los derechos
188 Oficina del Alto Comisionado para los Derechos Humanos (ACNUDH), ¿Qué son los derechos
humanos?, visible en el portal: https://www.ohchr.org/SP/Issues/Pages/WhatareHumanRights.aspx
(consultado: 17/07/2020).
189 FERNÁNDEZ, Eusebio, El problema del fundamento de los derechos humanos, en anuario del
instituto de los derechos humanos, Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1982, visible en el
portal: https://core.ac.uk/download/pdf/29401227.pdf (consultado: 17/07/2020).
190 PÉREZ LUÑO, Antonio, Derechos humanos, estado de derecho y constitución, Tecnos, Madrid,
1984, p. 48.
133
civiles y políticos, “que se relacionan con las actividades del individuo para disfrutar
de la vida, la propiedad, la libertad, la igualdad, la seguridad, la capacidad para
expresar su opinión, organizarse políticamente, designar a sus gobernantes por
medio del voto, etcétera”,191 la primera generación de derechos es el reflejo de una
transición social a un punto igualdad mayor y por supuesto es la muestra de los
primeros paso de avance en cuanto a dignidad humana.
b) Tercera generación
Esta generación corresponde a los derechos sociales, económicos y
culturales, era necesario el reconocimiento de estos derechos ya que la sociedad
tenía grandes necesidades de distintas índoles, como acceso a la salud, acceso a la
educación, a la cultura entre otras cuestiones, “a diferencia de los derechos de las
anteriores generaciones, en los que sobre todo se comprenden a partir de una actitud
laissez faîre, abstencionista o de auto limitación por parte del Estado, en este caso
requieren de una actuación estatal para su realización que se concreta en
prestaciones y servicios sociales. Por eso algunos autores hablan de derechos de
prestación”192.
c) Cuarta generación
El surgimiento de los derechos de cuarta generación es sin duda una
respuesta a necesidades nuevas de la sociedad, ya que dentro de esta generación
encontramos, cuestiones relativas a protección al ecosistema, protección al
patrimonio de la humanidad, autonomía de los pueblos indígenas, condiciones
respecto de las nuevas tecnologías, etcétera.
“Una de las clasificaciones realizadas de esta generación los divide en tres
subgrupos:
I) Derechos del hombre relativos a la protección al ecosistema, para garantizar
la pervivencia futura de la vida humana en el planeta, y al patrimonio de la
humanidad, dentro de estos los derechos culturales y de autonomía de los pueblos
indígenas. Se trata en algunos casos de derechos encaminados a las generaciones
futuras. Incluye derechos ya definidos en la anterior generación, como el derecho al
medio ambiente.
II) Un segundo subgrupo de esta nueva generación de derechos corresponde
a aquellos relativos a un nuevo estatuto jurídico para la vida humana como resultado
de las nuevas condiciones de las tecnologías biomédicas. Dentro de ellos se
encuentra el derecho a la vida, pero, al igual que en caso anterior, se trata de un
derecho que por los avances recientes de la ciencia es necesario redefinir.
III) El tercer subgrupo corresponde a los derechos derivados de las nuevas
tecnologías de la comunicación y la información”193.
191 BAILÓN CORRES, Moisés Jaime, “Derechos humanos, generaciones de derechos, derechos de
minorías y derechos de los pueblos indígenas; algunas consideraciones generales”, Centro Nacional
de Derechos Humanos de la CNDH, p. 109, visible en el portal:
https://www.corteidh.or.cr/tablas/r28614.pdf (consultado 18/072020).
192 ESCALONA MARTÍNEZ, Gaspar, “La naturaleza de los derechos humanos”, en: Gómez Sánchez,
Yolanda (coord.), Pasado, presente y futuro de los derechos humano, México, CNDH, 2004, p. 145.
193 GÓMEZ SÁNCHEZ, Yolanda, “Estado constitucional y protección internacional”, en: Ibídem, pp.
231-280.
134
Ahora bien, existen distintas clasificaciones acerca del surgimiento de los

derechos humanos, esto dependerá del autor consultado, actualmente algunos
autores dicen que estamos ya en la séptima generación de derechos humanos, pero
a nuestro criterio consideramos solo resaltar esta clasificación de las cuatro
generaciones primeras ya que dentro de estas esta nuestro enfoque referente a los
derechos humanos de los contribuyentes, por lo cual a continuación hablaremos un
poco del surgimiento de estos.
d) Surgimiento de los derechos humanos en materia tributaria

No nos es desconocido que, a lo largo de la historia de la humanidad ha sido
una obligación para el individuo contribuir con el gasto público de la sociedad a la
pertenece, esto ha sido llamado de distintas maneras según el punto histórico en que
nos ubiquemos, podemos decir que, en principio no se consideraban como
contribuciones si no como tributos obligatorios que tenían que ser entregados al
monarca, y evidentemente en este contexto histórico no podríamos hablar de la
existencia de derechos para los tributantes y mucho menos de su reconocimiento.
“El estudio y sistematización científica de las disposiciones financieras se
inició a fines del siglo XIX. En aquella época dominaban las ideas de liberalismo
político y económico, las cuales se sustentaban en la idea de mantener el orden, la
libertad, y la propiedad individuales; valores frente a los cuales el tributo
representaba un atentado potencialmente superior al que significaba la asignación y
distribución del gasto público”194, en este sentido, el surgimiento de los derechos
humanos en materia tributaria fue una respuesta a la necesidad vital de la sociedad
en ese momento, ya que, si bien es obligación del individuo contribuir al gasto
público, este debe tener una protección, es decir que dicha obligación tributaria debe
generar un derecho de protección para el obligado; ahora bien, en este punto
podemos decir que se comenzó a hablar de derechos de carácter tributario, pero no
de su reconocimiento, ya que para estos derechos tengan una validez deben estar
positivizados, lo que nos lleva a hablar del siguiente punto, los derechos
fundamentales.
2.2. Los derechos fundamentales
Es menester dentro de este punto establecer una conceptualización clara

sobre derechos fundamentales, para lo cual a continuación mencionaremos algunos
conceptos aportados por distintos juristas.
De acuerdo con Luigi Ferrajoli los derechos fundamentales son “aquellos
derechos universales y, por ello, indispensables e inalienables, que resultan
atribuidos directamente por las normas jurídicas a todos en cuanto personas…”195,
es decir que, son aquellos derechos humanos que la propia norma reconoce.
Ahora bien, de acuerdo con Carlos Bernal Pulido, “todos los derechos
subjetivos establecidos por las disposiciones que integran el capítulo de los derechos
194 ORTEGA MALDONADO, Juan Manuel, Lecciones de derecho fiscal y tributario, Porrúa, México,
2019, p. 5.
195 FERRAJOLI, Luigi, Sobre los derechos fundamentales y sus garantías, México, Comisión Nacional
de Derechos Humanos, 2006, p. 30.

135
fundamentales en la constitución, son derechos fundamentales”196, de esta definición

nos parece importante resaltar que una característica de los derechos fundamentales
es la constitucionalizarían.
De acuerdo con Carbonell, “podríamos decir que todos los derechos
fundamentales son derechos humanos constitucionalizados”197, esta definición nos
parece la más entendible, ya que de manera precisa los derechos fundamentales
son eso, derechos humanos constitucionalizados.
Por otro lado, nos parece pertinente hablar sobre el surgimiento de este
término, el término “derechos fundamentales” aparece en Francia a finales del siglo
XVIII, dentro del movimiento que culmina con la Declaración de los Derechos del
Hombre y del Ciudadano en 1789198, a nivel internacional esta fue la primera vez que
se tutelan los derechos fundamentales de los contribuyentes con la Declaración de
los Derechos del Hombre y del Ciudadano, al establecerse en el artículo 13, que
“para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración,
resulta indispensable una contribución común; ésta debe repartirse equitativamente
entre los ciudadanos, proporcionalmente a su capacidad”, de esta forma se incorpora
el principio de generalidad, es decir, se postula la obligación de todos los integrantes
de la sociedad a pagar impuestos.
Ahora bien, en México la primera vez que se establecieron derechos para los
contribuyentes fue en el denominado "Bando de Hidalgo", promulgado en la ciudad
de Guadalajara el 6 de diciembre de 1810, donde se establece lo siguiente:
“Desde el feliz momento en que la valerosa nación americana tomó las armas
para sacudir el pesado yugo, que por espacio de cerca de tres siglos la tenía
oprimida, uno de sus principales objetos fue extinguir tantas gabelas con que no
podía adelantar su fortuna, mas como en las críticas circunstancias del día no se
puedan dictar las providencias adecuadas a aquel fin, por la necesidad de reales que
tiene el reino para los costos de la guerra, se atienda por ahora a poner el remedio
en lo más urgente para las declaraciones siguientes: (…) 2° Que cese para lo
sucesivo la contribución de tributos, respecto de las castas que lo pagaban, y toda
exacción que a los indios se les exija”199.
Como parte final de este punto, “lo que hay que enfatizar es que cuando
hablamos de derechos fundamentales estamos hablando de la protección de los
intereses más vitales de toda persona, con independencia de sus gustos personales
de sus preferencias, o de cualquier otra circunstancia que pueda caracterizar su
existencia”200.
196 BERNAL PULIDO, Carlos, Derechos fundamentales, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurídicas,
p. 5, visible en el portal: https://archivos.juridicas.unam.mx/www/bjv/libros/8/3796/24.pdf (consultado:
18-07-2020).
197 Carbonell, Miguel, Op. cit., p. 9 (consultado: 18-07-2020).
198 PEREZ LUÑO, Antonio E., Los derechos fundamentales, 4ª ed., Tecnos, Madrid, 1994, p. 29, en
Carbonell, Miguel, Los derechos fundamentales en México, Universidad Nacional Autónoma de

México, Comisión Nacional de los Derechos Humanos, México, 2004, p. 8, visible en el portal:
https://archivos.juridicas.unam.mx/www/bjv/libros/3/1408/4.pdf (consultado: 18-07-2020).
199 Cfr., PRODECON, Los derechos humanos de los contribuyentes, p. 5, visible en el portal:
http://prodecon.gob.mx/Documentos/Documentos%20Basicos/DerechosHumanosdelosContribuyent
es(fac%C3%ADculo).pdf (consultado: 18-07-2020).
200 Carbonell, Miguel, Op. cit., p. 5 (consultado: 18-07-2020).
136
2.3. Comparación jurídica
Este punto es el resultado de lo analizado en los dos temas anteriores, donde

podemos decir que, existe una clara diferencia entre derechos humanos y derechos
fundamentales, ya que como lo hemos estudiado ambos son derechos humanos,
pero existe una clara diferencia, la cual estriba en que para que dichos derechos se
consideren fundamentales, deben estar contemplados en el texto constitucional, o
bien en tratados internacionales, o en el instrumento que la propia constitución
contemple, es decir que, la constitucionalización de un derecho humano permitirá la
protección jurídica del mismo, es por ello de vital importancia que el contribuyente
(que en este caso, no debemos olvidar que es el objeto de nuestro estudio respecto
de sus derechos), debe contar con un perfecto reconocimiento de sus derechos en
los instrumentos legislativos específicos, y en consecuencia estos deberán ser
considerados derechos fundamentales, dando así una correcta protección al
individuo en su calidad de contribuyente.
3. EL CONTRIBUYENTE COMO SUJETO TRIBUTARIO
3.1. Los sujetos de la relación jurídico-tributaria
Es de importancia el análisis de la relación jurídico-tributaria, ya que el

contribuyente como lo analizaremos más adelante, no podría ser denominado de
esta manera si no formara parte de estas relaciones, ahora bien, dichas relaciones
son definidas de distintas maneras según la perspectiva jurídica del autor, para lo
cual nos permitimos mencionar a continuación algunas conceptualizaciones de este
término.
“Ernest Blumenstein se refiere a las relaciones jurídico-tributarias como
determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposición, que
da lugar, por una parte, a una prestación jurídico patrimonial y, por otra parte, a un
determinado procedimiento para la fijación del impuesto con lo cual queda
establecido el carácter paralelo de ambos deberes”201.
Por otro lado, Narciso Sánchez Gómez, concibe a la relación Jurídico-
tributaria como “el enlace o vinculo legal que se estatuye entre el sujeto activo y el
sujeto pasivo de la obligación contributiva, para que conozca a ciencia cierta cuándo
ha nacido el deber conducente, quién debe pagarlo, y a quién compete determinarlo
y exigirlo”202, es decir que, podemos considerar esta relación como el enlace legal
entre el contribuyente y el fisco del estado, donde el contribuyente tiene una
obligación como su nombre lo indica de carácter contributiva, lo cual nos lleva a
hablar de las dos figuras participes de esta relación, el sujeto activo y el sujeto pasivo.
a) Sujeto activo
En el derecho tributario “existe un solo sujeto activo de dicha obligación y es
el Estado, pues solamente él, como ente soberano, esta investido de la potestad
201 BLUMENSTEIN, Ernest, Sistema di diritto delle imposte, Dott Antonino Giuffré Editore, Milán, 1954,
pp. 387 y ss., en: RODRÍGUEZ, Hortencia, Instituciones de derecho fiscal, Porrúa, México, 2016, p.
4.
202 SÁNCHEZ GÓMEZ, Narciso, Derecho fiscal mexicano, 2ª ed., Porrúa, México, 2001, pp. 337 y
338, en: RODRÍGUEZ, Hortencia, Op. cit., p. 5.

137
tributaria, que es uno de los atributos de esa soberanía”203, lo anterior de acuerdo

con Raúl Rodríguez Lobato, ahora bien, es importante destacar que la doctrina
señala “que además del Estado puede haber otros sujetos activos de la obligación
fiscal, cuya potestad tributaria está subordinada al propio Estado, ya que es
necesaria la delegación mediante ley del ejercicio de la potestad y está solo puede
ejercerse en la medida y dentro de los limites específicamente fijados en la ley por el
Estado”204.
Por otro lado, Hortencia Rodríguez nos dice que, “por regla general se
establece que el fisco figure casi siempre como sujeto activo de la obligación, y el
contribuyente como sujeto pasivo”205, en tal sentido, debe entenderse como fisco
según Doricela Mabarak, “el órgano del Estado con facultades legales para recibir, y
en su caso exigir el pago o cumplimiento de la obligación fiscal”206, es importante
resaltar de la definición aportada por Hortencia Rodríguez que existe la posibilidad
de que el sujeto activo en casos particulares no sea el Estado por medio del fisco,
sino que lo sea el contribuyente, “pero esto sólo sucede cuando la autoridad tiene
que devolver cantidades por concepto de pagos indebidos hechos por los sujetos, o
cuando aquéllos adquieren el derecho de hacer acreditamientos o compensaciones
de créditos fiscales”207, de manera particular nos encontramos más apegados a esta
postura, ya que consideramos como bien lo dice Hortencia Rodríguez, que de
manera general se considera como sujeto activo al Estado pero, también debemos
considerar que existen circunstancias particulares donde el individuo se considera
sujeto activo en la relación jurídico-tributaria.
b) Sujeto pasivo
Debemos entender al sujeto pasivo de la obligación fiscal como “la persona
que conforme a la ley debe satisfacer una prestación determinada en favor del fisco,
ya sea que se trate de una obligación fiscal sustantiva o formal”208, es decir que, se
debe considerar al individuo como el sujeto contemplado por las leyes mexicanas
como obligado fiscal.
Por otro lado, Griziotti nos dice que, “los sujetos pasivos del impuesto son los
contribuyentes sobre los cuales ejerce el Estado la soberanía fiscal, por el hecho de
la subordinación o pertenencia política, social y económica al mismo. Tienen la
obligación y la responsabilidad personal e ilimitada de pagar el impuesto”209,
consideramos que esta es una definición aparentemente completa acerca de quién
es el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, ya que nos es muy claro al decir
que, los sujetos pasivos son los contribuyentes, los cuales tienen una obligación
personal e ilimitada, pero consideramos que es importante aclarar de esta definición
que, el contribuyente como sujeto pasivo no solamente se encarga del pago de
203 RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl, Derecho fiscal, 3ª ed., Oxford, México, 2018, p. 38.
204 Ibídem., p. 40.
205 RODRÍGUEZ, Hortencia, Op. Cit., p.7.
206 MABARAK CERECEDO, Doricela, Derecho financiero público, McGraw-Hill Interamericana,
México, 2000, p. 152, en: Ibídem., p. 10.

207 Ídem.
208 RODRÍGUEZ LOBATO, Raúl, Op. cit., p. 23.
209 GRIZIOTTI, Benvenuto, Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, traducción de la
edición italiana, 2ª edición, Instituto Editorial Reus, Madrid, 1958, p. 345, en: RODRÍGUEZ, Hortencia,
Op. cit., pp. 58-59.
138
impuestos, si bien es cierto, los impuestos son la parte central de las contribuciones,
pero, también es cierto que no es el único tipo de contribución; consecuentemente,
en base a los elementos aportados por las definiciones anteriores nos permitimos
aportar nuestra propia definición del sujeto pasivo diciendo lo siguiente:
El sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria es aquella persona que ha
sido contemplada por las leyes fiscales como obligado al pago de algún tipo de
contribución al Estado, conforme la ley lo establezca.
En este sentido, hemos hablado del sujeto pasivo solo de manera general
esto debido a que, de manera siguiente dedicaremos un punto específico a hablar
del mismo.
3.2. El contribuyente
En los inicios de la regulación de los derechos en materia tributaria, los

contribuyentes recibían el nombre de “causantes”, este término dejo de utilizarse
desde el año 1980, anteriormente, nos hemos referido de manera general a los
conceptos de contribuyente desde la perspectiva del sujeto pasivo en el
cumplimiento de la obligación tributaria, en este punto analizaremos en primer lugar
la figura del contribuyente desde la perspectiva legislativa y posteriormente
realizaremos un análisis de las clases de contribuyentes que existen de manera
general.
a) El contribuyente de acuerdo con la legislación fiscal

Si examinamos la legislación fiscal vigente, nos daremos cuenta que esta no
contiene una definición del termino contribuyente o sujeto pasivo de la obligación
tributaria, pero, si nos remontamos a los dos códigos fiscales de la federación
anteriores que lo son el código fiscal federal del año 1938 y el del año 1967,
podremos obtener las dos definiciones siguientes:
De acuerdo con el artículo 20 del código fiscal federal de 1938, se considera
que sujeto o deudor de un crédito fiscal, es la persona física o moral que, de acuerdo
con las leyes, está obligada de manera directa al pago de una prestación
determinada al fisco federal.
Ahora bien, el código fiscal federal vigente en 1967 en su artículo 13, nos dice
que, el sujeto pasivo de un crédito fiscal, es la persona física o moral, mexicana o
extranjera que, de acuerdo con las leyes, está obligada al pago de una prestación
determinada al fisco federal”210.
b) Clases de contribuyentes, aspecto general

Para comenzar, debemos tomar como punto de partida el artículo primero del
código fiscal de la federación, el cual nos dice lo siguiente:
“… las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los
gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas… la federación queda
obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen
expresamente…”211; de lo dicho en el artículo mencionado, podemos tomar los
210 Cfr., RODRÍGUEZ, Hortencia, Op. cit., p. 58.

211 CODIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, Artículo 1º.
139
elementos necesarios para conocer cuáles son las clases de contribuyentes que
existen de manera general.
En primer momento encontramos a las personas físicas (considerados dentro
de este supuesto a las personas físicas nacionales y extranjeras que se encuentren
dentro de los supuestos que marca la ley), en segundo momento, a las personas
morales (considerando toda persona jurídica que se encuentre dentro de los
supuestos legislativos) y, en tercer momento a la federación, siendo este último un
caso muy particular ya que se establece una clara restricción (este caso solo se dará
cuando las leyes así lo señalen expresamente).
Ahora bien, es de nuestro conocimiento que el sujeto pasivo es el obligado
dentro de la relación tributaria, pero debemos considerar cuales son las
circunstancias que determinan al sujeto obligado y cuáles son las razones del
legislador para contemplar esas circunstancias como determinante de quienes serán
considerados sujetos obligados, respecto de esto, JARACH nos dice que, “la razón
última para la cual la ley toma un hecho de la vida como presupuesto de una
obligación tributaria es la existencia de una capacidad contributiva, de la cual dicho
hecho puede considerarse índice o síntoma”, en tal sentido, como resultado existen
2 condiciones para la validez constitucional de esta premisa212:
 Que, al crear el impuesto, la ley realmente grave la renta, el patrimonio
o el gasto del sujeto pasivo.
 Que, no cree ficciones jurídicas al definir al sujeto pasivo.
En consecuencia debemos decir que, al hablar del contribuyente sea persona
física o moral, estaremos hablando de que dichos sujetos para poder ser
contemplados por las leyes fiscales como obligados tributarios, primeramente deben
ser personas con capacidad contributiva, y segundo, dichas personas deben recaer
en el supuesto que la ley ha marcado; verbigracia, la ley ha contemplado el impuesto
al valor agregado como un impuesto que deben pagar las personas físicas o morales
que enajenen bienes, presten servicios, entre otras cuestiones; es decir, que para la
materialización del pago de este impuesto no sólo se necesita la capacidad
contributiva del sujeto, sino que se necesita que exista un acto que generé la
obligación tributaria del sujeto.
3.3. Los derechos fundamentales generales de los contribuyentes
A lo largo de la historia de México, la Suprema Corte de Justicia de la Nación

ha sido quien en su carácter de máximo tribunal ha marcado las pautas en cuanto a
derechos fundamentales en el ámbito tributario, tal y como lo analizaremos de
acuerdo a las siguientes etapas de evolución que nos ha proporcionado el doctor
Juan Manuel Ortega Maldonado, en su obra lecciones de derecho fiscal y tributario.
Primera etapa: a lo largo del siglo XIX y mediados de la segunda década del
siglo XX, no existió ningún reconocimiento dentro de la constitución de garantías
reales para los gobernados, simplemente estaban plasmadas facultades potestativas
del Estado de carácter financiero213.
212 Cfr., ORTEGA MALDONADO, Juan Manuel, Op. Cit., p. 167.

213 Cfr., ORTEGA MALDONADO, Juan Manuel, Óp. Cit., pp. 49,50.
140
Segunda y tercera etapas: la Suprema Corte de Justicia de la Nación acepto

por primera vez estudiar la constitucionalidad de los impuestos, esto al resolver el
caso de Aurelio Maldonado, afirmando en dicha resolución que, aunque la violación
a la proporcionalidad y equidad no se encontrara dentro del capítulo respectivo a las
garantías individuales, su lesión, violaba en vía de consecuencia, los artículos 14 y
16 constitucionales, ahora bien, este criterio, en 1939 y 1942 la Suprema Corte
reitera la negativa para conocer las demandas de amparo en las que se argumentaba
la inconstitucionalidad de un gravamen por violar la fracción IV del artículo 31
constitucional. Hasta 1944 es cuando se restablece el criterio sostenido en 1925,
pero exigiendo al quejoso demostrar que el impuesto combatido era exorbitante y
ruinoso para él, esto de acuerdo a la resolución del asunto de Mariano Ortega; la
corte reconoció la que la proporcionalidad y la equidad de las contribuciones no
debían equiparase a los conceptos de “ruines y exorbitantes”, si no que debían ser
funcionados en el concepto amplio de “generalidad” de las contribuciones214.
Cuarta y quinta etapas: entrando a 1980 la Suprema Corte reconoce que los
conceptos de proporcionalidad y equidad son enteramente distintos y autónomos,
pudiendo existir impuestos proporcionales pero inequitativos y viceversa; a mediados
de 1990 la Suprema Corte, comenzó a diferenciar los grados de intensidad con los
que debían entenderse y aplicarse los derechos humanos para cada figura
contributiva, entendió a los derechos humanos como clásicas garantías
individuales215.
Sexta etapa: los últimos cambios en cuanto a derechos humanos en materia
tributaria, tuvieron lugar a raíz de la reforma constitucional del año 2011, en la cual
se establecieron nuevos principios y métodos de interpretación constitucional para
los derechos humanos, como el principio de progresividad, interpretación conforme,
pro persona, entre otros. En tal sentido, buscando proteger los derechos humanos la
Suprema Corte de Justicia de la Nación empezó a aceptar la idea de cualquier acto
u omisión pueda impugnarse, lo cual significa un avance en el camino de igualdad216;
es importante destacar que con la reforma en materia de derechos humanos se
obliga a las autoridades en el ámbito de sus competencias, a que promuevan,
respeten, protejan y garanticen los derechos fundamentales de conformidad con los
principios de Universalidad, Interdependencia, Indivisibilidad y Progresividad.
3.4. Los derechos fundamentales especiales de los contribuyentes
1. Legalidad. Se encuentra regulado por el artículo 31, fracción IV de la

Constitución Política de nuestro país, dicho precepto constitucional establece que,
es obligación de los particulares contribuir al gasto público, de la Federación, de los
Estados y de los Municipios, de la manera que lo indiquen los ordenamientos
respectivos, es decir, establece una obligación al particular de contribuir, pero
solamente respecto de aquellas contribuciones que las leyes fiscales expresamente
indiquen, esto significa una protección real al contribuyente, ya que no se le puede
exigir más allá de aquellas contribuciones que sean establecidas por la ley, por tal
motivo, se considera que este principio es uno de los más importantes dentro del
214 Cfr., Ídem.

215 Cfr., Ibídem., p. 51.
216 Cfr., Ídem.
141
rango tributario, ahora bien, hemos analizado algunos conceptos respecto de este
derecho fundamental, que a continuación nos permitimos compartir.
La legalidad tributaria consiste en que "la determinación de los sujetos pasivos
de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se
encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma
razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber
a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales"217, lo anterior de acuerdo con
la resolución judicial que se cita, es importante resaltar de este concepto que, se
menciona claramente que las obligaciones fiscales con las que deben cumplir los
sujetos pasivos (que en nuestro caso particular solo haremos referencia a los
contribuyentes), deben encontrarse en la ley y deben ser precisadas de forma
razonable, pero aún más importante, nos parece el resaltar que en dicha definición,
se hace una apertura hacia un lenguaje inclusivo a los contribuyentes, ya que durante
mucho tiempo se ha cuestionado la falta de accesibilidad a un sistema tributario
donde el contribuyente puede tener un entendimiento claro de las gestiones que está
realizando.
Por otro lado, Sergio garza nos dice que, la legalidad tributaria no significa
otra cosa que: “la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos
y supuestos de la obligación que va a nacer, así como el objeto y la cantidad de la
prestación; por lo que todos esos elementos deben quedar al arbitrio o discreción de
la autoridad administrativa”218. En tal sentido, debemos comprender que la ley debe
contener de manera concreta cuales son los elementos y supuestos de la obligación
tributaria, debe ser muy precisa en cada aspecto que marque respecto de esto, no
dejando al arbitrio de la autoridad fiscal la toma de decisión en cuanto la obligación
tributaria del contribuyente, dando así un marco de acción específico para la
autoridad y garantizando la protección a los derechos de los contribuyentes.
Al analizar los dos conceptos anteriores podemos concluir lo siguiente: el
derecho de legalidad tributaria debe ser considerado base dentro de las acciones
fiscales, ya que este brinda una total protección a la esfera jurídica del contribuyente,
esto mediante el establecimiento de las leyes fiscales, precisando los supuestos y
los elementos de la obligación que va a nacer para el contribuyente.
2. Equidad. El fundamento de este precepto es muy claro, ya que en el

artículo 31 fracción IV constitucional nos dice que debemos contribuir a los gastos
públicos de manera proporcional y equitativa según lo dispongan las leyes, para
poder comprender la equidad tributaria, debemos ir de lo general a lo particular, para
lo cual nos permitimos citar a Ignacio Burgoa Llano, el cual expresa:
Etimológicamente, “equidad significa igualdad. Sin embargo, para poder
precisar el significado jurídico de ese término debe afirmarse que equitativo consiste
en el tratamiento normativo desigual para desiguales e igual para los iguales, por lo
que la ley fiscal debe tratar a los individuos, en función de la situación a la que
pertenezcan. Todos debemos contribuir para los gastos públicos, pero como dentro
217 Tesis aislada, Legalidad tributaria. dicha garantía no exige que el legislador esté obligado a definir
todos los términos y palabras usadas en la ley, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta,
Novena Época, Tomo III, febrero de 1996, p. 169, Pleno, tesis P. XI/96.
218 GARZA, Sergio Francisco de la, Derecho financiero mexicano, 28ª ed., Porrúa, México, 2008, pp.
265, 266.
142
de cada colectividad existen y operan situaciones económicas diferentes, la

legislación las debe normar en forma distinta”219.
En consecuencia, es preciso mencionar que este precepto es cambiante de
acuerdo a la temporalidad y circunstancias, ya que las condiciones de equidad
tributaria dependerán como bien lo menciona Burgoa, la situación económica a la
que pertenezcamos, es aquí donde radica su importancia, ya que si bien existen
impuestos que son de carácter totalmente imparcial como por ejemplo el IVA
determinando un solo porcentaje de pago sin importar la capacidad económica de
los sujetos, también existe una proporcionalidad dentro de las distintas
contribuciones que permite que el pago de la contribución sea adaptable a la
situación económica de los iguales y en otra medida sea adaptable a la situación
económica de los desiguales, es decir, se busca que la norma tenga un sentido
flexible y humano en todos los casos concretos que se presenten.
3. Proporcionalidad. En este punto, nos es menester mencionar una de

las definiciones más claras acerca de proporcionalidad tributaria, la cual es aportada
por Juan Manuel Ortega Maldonado, quien dice lo siguiente:
“La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben
contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica,
debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o
rendimientos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen
en forma cualitativamente superior a los de mediano y reducidos recursos”220.
Es decir que, al aplicar el principio de proporcionalidad dentro de los
ordenamientos de carácter fiscal, garantizaremos que los ingresos, y de manera
general, el patrimonio del contribuyente sea protegido, ya que la proporcionalidad
busca adecuar de manera justa el pago de las contribuciones a la capacidad
contributiva que tienen los sujetos, siendo este un principio vital, porque, no
podríamos hablar de protección al contribuyente sin tomar en cuenta la
proporcionalidad.
Ahora bien, en cuanto a la aplicación de este principio “debe aplicarse en
forma matizada de acuerdo a la naturaleza de la contribución que se revisa; esto
significa que se debe aplicar en forma diferente en los impuestos, derechos,
aportaciones de seguridad social y contribuciones de mejoras, como lo ha destacado
la SCJN en la jurisprudencia P/J 4/90”221.
4. Generalidad. Este precepto se configura como una condición

necesaria para garantizar la igualdad en la imposición de contribuciones y como un
mandato para el legislador para que al tipificar los hechos imponibles de los distintos
tributos, agote en lo posible las manifestaciones de la capacidad económica,
buscando la riqueza donde está se encuentra222.
En tal sentido, debemos puntualizar que la generalidad como base de las
normas jurídicas de carácter tributario, implica que todos deben contribuir a las
219 BURGOA LLANO, Ignacio, Principios constitucionales en materia de contribuciones, RTF,

Cuarenta y cinco años al servicio de México, t. I, 1982, México, pp. 414 a 416, en: RODRÍGUEZ,
Hortencia, Op. Cit., pp. 34-35.
220 ORTEGA MALDONADO, Juan Manuel, Óp. Cit., p. 55.
221 Ídem.
222 Cfr., Ibídem., pp. 52, 53.
143
necesidades de la sociedad, y que, debe existir una prohibición de privilegios o áreas

inmunes al pago de contribuciones, prohibiendo la exención no razonable a quienes
cuentan con capacidad contributiva.
5. Destino al gasto público. Su sustento se encuentra en el artículo 31,

fracción IV de la constitución mexicana, el cual establece que es obligación de los
mexicanos contribuir a los gastos públicos, esto significa que, la constitución
contempla un destino específico para el uso de las contribuciones que sean
recaudadas, donde se establece claramente que serán usadas de manera exclusiva
para la satisfacción del gasto público, ahora bien, debemos mencionar lo que nos
explica Hortencia Rodríguez respecto de los gastos públicos, al decirnos que “existe
cierta dificultad para precisar en términos definidos lo que debe entenderse por
gastos públicos, pues aunque ellos se encuentran señalados en el presupuesto de
egresos, la formulación de estos supone que previamente ha sido resuelto el
problema; conocer si efectivamente se tiene el aprovechamiento adecuado de los
recursos”223; es decir que, la ley no nos proporciona una definición de estos, al
analizar la misma podemos percatarnos que solamente se mencionan cuáles son
los tipos de gastos, pero no una definición precisa de los mismos; en tal sentido,
Hortencia Rodríguez nos dice que, “el gasto público será el dinero con el que cuenta
el Estado, y que se allega a través de la recaudación para cubrir las necesidades
colectivas de los contribuyentes”224, por otro lado, Doricela Mabarak clasifica al gasto
público como “el conjunto de erogaciones, generalmente en dinero, que realizan
tanto los órganos del Estado, como las demás entidades públicas, que incide sobre
las finanzas estatales, y que tiene por objeto la satisfacción de los objetivos y metas
que el Estado se propone para un ejercicio fiscal determinado”225, es decir que,
debemos considerar a los gastos públicos como el conjunto de erogaciones de
carácter público que realiza el Estado con el fin de garantizar el bienestar de la
colectividad.
4. CONCLUSIONES
Una vez expuesto lo anterior, emitimos las siguientes:
PRIMERA. Los derechos humanos del contribuyente pueden hacerse valer en

los diferentes campos del quehacer gubernamental, en la vía administrativa, en la
vía judicial y en la vía parajudicial conciliatoria.
SEGUNDA. En la vía administrativa, los recursos administrativos son los

mecanismos de carácter administrativos a través de los cuales el contribuyente
puede realizar impugnaciones de actos o resoluciones dictadas por la autoridad
fiscal, debemos mencionar que el uso de estos mecanismos se lleva a cabo ante la
propia autoridad fiscal, de acuerdo con la legislación los recursos administrativos
223RODRÍGUEZ, Hortencia, Óp. Cit., p. 36.

224Ibídem., p.38.
225 MABARAK CERECEDO, Doricela, Derecho financiero público, McGraw-Hill Interamericana,
México, 2000, p.23.

144
principales a favor de los contribuyentes, son tres, como el recurso de revocación, el

recurso de inconformidad ante el IMSS y ante el INFONAVIT y el recurso de
revocación contemplado en la Ley de Comercio Exterior.
TERCERA. En la vía judicial, los medios jurisdiccionales de defensa son

considerados como mecanismos en donde un tercero con carácter imparcial que en
ejercicio de la función jurisdiccional dirime las controversias entre el contribuyente y
la autoridad fiscal; en el caso de este medio ya no es la propia autoridad fiscal quien
resuelve sino los tribunales que ejercen la función jurisdiccional; ahora bien, de
acuerdo con la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), “la
función jurisdiccional se entiende como la función del poder público que decide sobre
cuestiones jurídicas controvertidas, mediante pronunciamientos (de un tercero) con
fuerza de verdad definitiva”226.
CUARTA. Los medios jurisdiccionales contemplados por la legislación fiscal

son: Juicio Contencioso Administrativo Federal (Juicio de Nulidad), ante el Tribunal
Federal de Justicia Administrativa, o ante el Tribunal de Justicia Administrativa de
Michoacán, en este ámbito local y en los municipales subordinados.
QUINTA. La vía parajudicial conciliatoria, son los mecanismos que promueven

y protegen los derechos de los gobernados mediante procesos propios, lo que resulta
ser una vía flexible para el acceso a la solución de conflictos, en el caso de la materia
tributaria quien desarrolla este tipo de procesos es la Procuraduría de la Defensa del
Contribuyente (PRODECON), a través del cumplimiento de sus objetivos principales,
los cuales son proteger, defender y observar los derechos de los obligados en la
relación tributaria, logrando garantizar el derecho de los contribuyentes a recibir
justicia fiscal en el orden federal. Ante este órgano protector del contribuyente se
agota la vía alternativa restaurativa de la mediación y conciliación con la autoridad
tributaria.
5. FUENTES DE INFORMACIÓN
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visible en el portal:
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tributario, Porrúa, México, 2019.
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LEGISGRAFÍA
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Código Fiscal de la Federación.
Código Fiscal del Estado de Michoacán.
Código Fiscal Municipal del Estado de Michoacán.
Ley del Procedimiento Contencioso Administrativo.
Tesis aislada “Legalidad tributaria. Dicha garantía no exige que el legislador
esté obligado a definir todos los términos y palabras usadas en la ley”, Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, febrero de 1996, p.
169, Pleno, tesis P. XI/96.
Tesis aislada “Procedimientos en materia fiscal. Sus etapas o fases son
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CIBERGRAFÍA
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KELSEN, Hans, Teoría pura del derecho, 2ª ed., trad. de VERNENGO,
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son los derechos humanos?, visible en el portal
https://www.ohchr.org/SP/Issues/Pages/WhatareHumanRights.aspx.
PRODECON, Los derechos humanos de los contribuyentes, visible en el
portal:
https://prodecon.gob.mx/Documentos/Documentos%20Basicos/DerechosHumanos
delosContribuyentes(fac%C3%ADculo).pdf.
147
CAPÍTULO DÉCIMO PRIMERO

LOS ESTATUTOS SOCIETARIOS
Ricardo GARCÍA MORA
SUMARIO: 1. Introducción; 2. Generalidades de las sociedades; 2.1. Marco

conceptual; 2.2. Marco normativo; 3. La tipología y estatutos de las sociedades; 4.
Conclusiones; 5. Fuentes de Información.
1. INTRODUCCIÓN
Agradeciendo de antemano la gentileza brindada en la difusión de este

trabajo, procedemos a disertar esta entrega dando inicio con el planteamiento del
problema al tenor de esta interrogante ¿cómo identificamos la importancia de los
estatutos societarios? Por lo anterior, nuestra particular inquietud es dar a conocer la
importancia de los estatutos societarios, porque ayudan a establecer las reglas claras
organizacionales de toda sociedad mercantil, partiendo de su simplicidad hasta su
complejidad, considerando el nivel de contribución al crecimiento económico.
Es entonces que respondemos al problema planteado que, la responsabilidad
social del derecho societario mercantil la identificamos jurídicamente en la necesidad
de diseñar los estatutos, como primer paso a la forma de organización colectiva de
los comerciantes en una empresa, para aquilatar su importancia económica y social,
otorgándole una mejor atención normativa para organizar a los seres humanos de
empresa, sabiendo el segmento del mercado que van a atender con sus productos
o con sus servicios, esclareciendo las normas para su creación y operación.
La responsabilidad social de los estatutos se puede en su vital importancia
para ir diseñando el régimen normativo que adoptará la empresa mercantil, así como
la redacción de sus propios atributos personales, desde la razón social, el domicilio
social y la duración.
En el referido contrato societario deben esclarecerse con eficacia los
segmentos donde la empresa participará para contribuir en el crecimiento económico
social, para ello deben definirse con claridad los puntos del objeto social.
El patrimonio societario es vital para así señalar las fuentes del haber social,
lo que debe enumerarse, para luego pasar a la integración del capital social al partir
de su suma totalitaria y su distribución inicial en porcentajes respecto a las
aportaciones hechas por los socios.
Los socios merecen su dedicación estatutaria en sus derechos, obligaciones,
inclusión y exclusión, para luego detallas las bases gubernativas de la sociedad,
empezando con la regulación de la asamblea general y su soberanía, para luego
regular al órgano ejecutivo de las decisiones asambleístas, aunado a su forma de
renovación a tono con nuestro régimen republicano de constante renovación.
Es en los estatutos donde debe descasar al regulación básica de las
responsabilidades y las sanciones, así como la forma de enumerar las causas de
disolución y las bases de liquidación patrimonial de la colectividad, en el caso de
disolverse.
148
La información documental bibliográfica nos ha apoyado para poder

fundamentar mejor nuestras argumentaciones en este evento para exponer la
importancia de los estatutos societarios.
2. GENERALIDADES DE LAS SOCIEDADES
2.1. Marco Conceptual
La sociedad mercantil es una persona jurídica integrada por un conjunto de

seres humanos227 que tiene como finalidad realizar actos de comercio sujetos al
Derecho comercial. La sociedad mercantil posee carácter nominativo en donde
existe la obligación y la aplicación de ese aporte para lograr un fin económico228.
Las sociedades mercantiles se originan cuando dos o más personas a través

de un contrato se obligan a realizar aportes para construir el capital social de la
empresa que se transformara en los bienes que permitan llevar a cabo la actividad
comercial y, a su vez, los socios participan en las ganancias y pérdidas que sufre la
empresa al ejercer la personalidad del establecimiento229.
En cuanto a su constitución existen diferentes tipos de sociedades mercantiles

como: sociedad anónima, sociedad en nombre colectivo, sociedad limitada, sociedad
en comandita, entre otras. De igual manera, se observa las sociedades mercantiles
de hecho e irregular230.
Las sociedades mercantiles de hecho son aquellas que no se documentó

en escritura pública ni privada, en cambio, la sociedad mercantil irregular es
aquella que se documentó en escritura pero no se registró o la acta constitutiva no
fue publicada como lo exige la ley o, su plazo se venció, es decir, carece de algún
requisito establecido en la ley.
Es de destacar, que una sociedad mercantil puede cambiar su estructura

cuantas veces sea necesaria, es decir, puede fusionarse con otra sociedad, dividirse,
cambiar de socios, cambiar la actividad comercial, nombrar nuevos miembros,
cambiar de estatutos establecidos en el documento, entre otros con la particularidad
de registrar todos los cambios que sufre en el Registro en donde fue constituida la
misma.
Asimismo, una sociedad mercantil puede disolverse, cuando sus socios

deciden finalizar la actividad, es decir, darla por finalizada por motivos establecidos
en la ley o en los estatutos, como consecuencia se debe de liquidar la sociedad
227 GARCÍA RENDÓN, Manuel. Sociedades mercantiles, 2ª ed., Edit. Óxford, México, 2012, p. 3.
228 Visible en el portal: http://www.significados.com/sociedad-mercantil/ (Consultado: 10-febrero-
2020).
229 LEÓN TOVAR, Soyla H.; GONZALEZ GARCÍA, Hugo. Derecho mercantil, 1ª ed., Edit. Óxford,
México, 2012, p. 316.

230 DE PINA VARA, Rafael. Elementos de derecho mercantil mexicano, 20ª ed., Edit. Porrúa, México,
1988, p. 67.
149
mercantil, transformando en dinero todos los bienes como el fin de cancelar los
pasivos y el restante repartir entre sus socios conforme a sus acciones.
Cada país contiene los reglamentos jurídicos para regular las diferente
sociedades mercantiles, como es el caso de México que posee la Ley General de
Sociedades Mercantiles reformada en el año 2011, en Argentina son regidas por la
Ley de Sociedades Comerciales y, en España Ley de Sociedades de Capital.
Concepto de Empresa. La empresa, como figura jurídica, es un concepto

problemático. No existe, de hecho, una definición legal que la englobe en su
complejidad. Nuestra legislación mercantil no reglamenta a la empresa en forma
orgánica, sistemática, considerada como una unidad económica. Se limita el control
y decisión231 para regular en forma particular algunos de sus elementos (por ejemplo:
las obligaciones fiscales, las obligaciones laborales, las marcas, las patentes, etc.).
Se ha planteado incluso la imposibilidad de definir a la empresa, como unidad

económica, jurídicamente. Barrera Graf señala que "la empresa o negociación
mercantil es una figura de índole económica, cuya naturaleza intrínseca escapa al
Derecho. Su carácter complejo y proteico, la presencia en ella de elementos
dispares, distintos entre sí, personales unos, objetivos o patrimoniales otros (…) hace
de la empresa una institución imposible de definir desde el punto de vista jurídico" 232.
La cantidad de elementos y circunstancias que pueden concurrir o no en la

empresa si pueden, en su particularidad expresarse a través de figuras y conceptos
jurídicos.
Principio de la Conservación de la Empresa. A pesar de no existir una

reglamentación orgánica de la empresa, numerosas disposiciones reconocen la
existencia de la empresa y procuran evitar la desintegración de la unidad económica
que representa, en beneficio de la economía nacional. En forma clara y terminante,
la exposición de motivos de la Ley de Quiebra y Suspensión de Pagos (abrogada el
12 de mayo de 2000 por la Ley de Concursos Mercantiles), reconoce como principio
esencial el de la conservación de la empresa "no sólo como tutela de los intereses
privados que en ella coinciden, sino sobre todo como salvaguarda de los intereses
colectivos que toda empresa representa"233.
Elementos de la Empresa. Los elementos de la empresa son: El empresario,

(comerciante individual o social), la hacienda, el trabajo y el establecimiento.
231 QUINTANA ADRIANO, Elvia Arcelia. Ciencia del derecho mercantil, teoría, doctrina e instituciones,
2ª ed., Edit. Porrúa, México, 2005, pp. 354-355.
232 Cit. MANTILLA MOLINA, Roberto L. Derecho mercantil, introducción y conceptos fundamentales,
sociedades, 29 ed., Edit. Porrúa, Méjico, MMXI, p. 108.

233 RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, Joaquín. Curso de derecho mercantil, tomo I, 19ª ed., Edit. Porrúa,
México, 1988, p. 223.

150
Estos elementos deben de ser considerados en su conjunto, en íntima

comunión que deriva de la finalidad misma de la empresa y de su organización234.
El Empresario. La empresa puede ser manejada por una persona física

(comerciante individual) o por una sociedad mercantil (comerciante social); se habla,
según el caso, de empresario individual o empresario social. El empresario es el
dueño de la empresa, el que la organiza y maneja con fines de lucro.
La Hacienda o Patrimonio de la Empresa. Se denomina hacienda al conjunto

de elementos patrimoniales que pertenecen a la empresa; esto es, el conjunto de
bienes materiales e inmateriales organizados por esta constituida por los bienes y
medios con los cuales se desenvuelve una actividad económica y se consigue el fin
de la empresa. La hacienda es el patrimonio de la empresa.
El Trabajo. Otro elemento de la empresa está constituido por el personal al

servicio de la misma. Se ha dicho con frecuencia que es fundamental en la empresa
la organización del trabajo ajeno. La condición y relaciones de este personal se rigen
por la Ley Federal del Trabajo.
El Establecimiento. En términos genéricos, el establecimiento es el local

donde se ubica la empresa, esto es, el lugar donde se instala y desarrolla su actividad
mercantil. Además de su establecimiento principal, la empresa puede contar con
sucursales (establecimientos secundarios).
El lugar de ubicación de la empresa produce importantes efectos jurídicos.

Entre otros, determina la competencia judicial y registral, en los negocios en que la
empresa interviene. Así mismo, determina el domicilio fiscal de las personas físicas
o morales de acuerdo al lugar donde se encuentre el asiento principal de sus
negocios.
El Derecho de Arrendamiento (Propiedad Comercial). La doctrina conoce con

el nombre de propiedad comercial, al conjunto de derechos reconocidos al
empresario sobre el local arrendado en el cual se encuentra ubicada su empresa
(establecimiento).
A veces el empresario no es el propietario del local, sino que dispone de él en

virtud de un contrato de arrendamiento, con el carácter de arrendatario. Es
indiscutible la importancia e influencia del lugar del establecimiento para el éxito de
determinadas empresas (atracción de la clientela, por ejemplo). Por tanto, el
empresario tiene enorme interés sobre dicho local.
El artículo 2398 del Código Civil Federal limita a veinte años, el término de los
arrendamientos de fincas destinadas al comercio y a la industria.
234 Visible en el portal: http://www.monografias.com/trabajos14/derecho-mercant/derecho-

mercant.shtml#ixzz3kpSleaVk (Consultado: 12-mayo-2020).
151
El Nombre Mercantil. De acuerdo con la Ley de Fomento y Protección de la

Propiedad Industrial, debemos entender por nombre comercial el de una empresa o
establecimiento comercial o de servicios.
En esta ley se establece que el nombre comercial y el derecho a su uso

exclusivo están protegidos sin necesidad de registro, y dicha protección abarcará la
zona geográfica de la clientela efectiva de la empresa o establecimiento, y se
extenderá a toda la República si existe difusión masiva y constante a nivel nacional
del mismo.
Quien esté usando un nombre comercial, podrá solicitar a la Secretaría de

Economía, la publicación en la "Gaceta de invenciones y marcas" publicación que
sólo establece la presunción de buena fe en el uso y adopción del nombre comercial
y no el registro. De no existir nombre comercial idéntico o semejante en grado de
confusión, aplicado al mismo giro, publicado con anterioridad, o una marca idéntica
o semejante en grado de confusión previamente registrada íntimamente relacionada
con el giro preponderante de la empresa o establecimiento que solicite publicar su
nombre comercial, se procederá a hacer la publicación, cuyos efectos duraran diez
años a partir de la fecha de presentación de la solicitud de la publicación, pudiendo
renovarse por periodos de la misma duración. De no renovarse, cesarán sus efectos.
Los Avisos Comerciales. Llamamos avisos comerciales a cualquier

combinación de letras, dibujos, o de cualesquiera otros elementos que tengan
señalada originalidad y sirvan para distinguir fácilmente a una empresa o a
determinados productos de los demás de su especie. Esto es, los emblemas, lemas
y demás objetos o palabras que se emplean para diferenciar una empresa de otra y
atraer sobre ella, o sus productos, la atención del público.
Se considera aviso comercial a las frases u oraciones que tengan por objeto
anunciar al público establecimientos o negociaciones comerciales, industriales o de
servicios, productos o servicios, para distinguirlos fácilmente de los de su especie.
El derecho exclusivo para ser usados se obtendrá mediante registro ante la
Secretaría de Economía.
El registro de un aviso comercial tendrá un registro de diez años a partir de la

fecha de la presentación de la solicitud y podrá renovarse por periodos de la misma
duración.
Las Marcas. Son los signos visibles que distinguen productos o servicios de
otros de su misma clase o especie en el mercado. Podrá ser usada por industriales,
comerciales o prestadores de servicios y el derecho a su uso exclusivo se obtiene
mediante registro ante la Secretaría de Economía la que expedirá un título por cada
marca, como constancia.
De acuerdo con el artículo 93 de la Ley de Fomento y Protección a la

Propiedad Industrial las marcas serán registradas en relación a productos o servicios
determinados o clases de productos o servicios de acuerdo a la clasificación
establecida por el reglamento de la Ley. Así mismo, el artículo 94 señala que una
152
vez efectuado el registro de una marca no podrá aumentarse el número de productos

o servicios que proteja; la protección de un producto o servicio con una marca ya
registrada requerirá de nuevo registro.
Los efectos del registro de una marca duraran 10 años y podrán renovarse
por periodos de la misma duración.
Franquicias. De acuerdo con el artículo 142 de la Ley de Fomento y Protección

a la Propiedad Industrial existirá franquicia cuando con la licencia de uso de una
marca se transmitan conocimientos técnicos o se proporcione asistencia técnica para
que a la persona a la que se concede pueda producir o vender bienes o prestar
servicios de manera uniforme y con los métodos operativos, comerciales y
administrativos establecidos por el titular de la marca, de tal forma de mantener la
calidad, prestigio e imagen de los productos o servicios que la marca distingue.
Las Marcas Colectivas. La Ley de Fomento y Protección a la Propiedad

Industrial establece la figura de marca colectiva que será aquella que las
asociaciones legalmente constituidas de productores, fabricantes, comerciantes o
prestadores de servicios solicitaran se registre para distinguir en el mercado sus
productos o servicios respecto de los que no forman parte de dichas asociaciones.
Las marcas colectivas no podrán transmitirse a terceras personas y su uso es
reservado para los miembros de la asociación. En lo que no haya disposición
especial, las marcas colectivas se registraran por lo dispuesto en la ley para las
marcas.
Las Patentes. Se denomina patente al privilegio de explotar en forma exclusiva

un invento o sus mejoras. Recibe también el nombre de patente el documento
expedido por el Estado, en el que se reconoce y confiere tal derecho de exclusividad.
El artículo 9 de la Ley de Fomento y Protección a la Propiedad Industrial

dispone que la persona física que realice una invención, o su causahabiente, tendrá
el derecho exclusivo de explotarla en su provecho, por si o por otros con su
consentimiento. Este derecho se otorgara a través de patente. Los titulares de
patentes podrán ser personas físicas o morales .En el caso de que las invenciones
sean realizadas por personas sujetas a una relación de trabajo, el artículo 14 de la
Ley para el Fomento y Protección de la Propiedad Industrial establece que se
aplicara lo dispuesto en el artículo 163 de la Ley Federal del Trabajo el cual se cita
a continuación:
"La atribución de los derechos al nombre y a la propiedad y explotación de las

invenciones realizadas en la empresa, se regirá por las normas siguientes:
I. El inventor tendrá derecho a que .su nombre figure como autor de la
invención;
II. Cuando el trabajador se dedique a trabajos de investigación o de
perfeccionamiento de los procedimientos utilizados en la empresa, por cuenta de
ésta, la propiedad de la invención y el derecho a la explotación de la patente
corresponderán al patrón. El inventor, independientemente del salario que hubiese
percibido, tendrá derecho a una compensación complementaria, que se fijará por
153
convenio de las partes o por la Junta de Conciliación y Arbitraje cuando la

importancia de la invención y los beneficios que pueda reportar al patrón no guarden
proporción con el salario percibido por el inventor; y,
III. En cualquier otro caso, la propiedad de la invención corresponderá a la
persona o personas que la realizaron, pero el patrón tendrá un derecho preferente,
en igualdad de circunstancias, al uso exclusivo o a la adquisición de la invención y
de las correspondientes patentes".
El artículo 16 de la Ley de Fomento y Protección a la Propiedad Industrial

define a la invención como toda creación humana que permita transformar la materia
o la energía que existe en la naturaleza, para su aprovechamiento por el hombre, a
través de la satisfacción inmediata de una necesidad concreta. En esta definición
quedan comprendidos los procesos o productos de aplicación industrial.
La Denominación de Origen. El estado podrá emitir declaraciones de

protección a las denominaciones de origen, definidas como el nombre una región
geográfica del país, que sirva para designar un producto originario de la misma y
cuya calidad y características se deban exclusivamente al medio geográfico,
comprendiendo en este los factores naturales y humanos (Art. 156, Ley de fomento
y protección a la propiedad industrial).
Los Derechos de Autor. El autor de una obra literaria, didáctica, científica o

artística, tiene la facultad exclusiva de usarla y explotarla y de autorizar el uso y
explotación, en todo o en parte; de disponer de esos derechos a cualquier título, total
o parcialmente y de transmitirlos por causa de muerte.
El derecho de autor, no ampara el aprovechamiento industrial de ideas

contenidas en obras científicas.
La protección del derecho de autor, por regla general, se confiere por la simple
creación de la obra, sin que sea necesario depósito o registro previos para su tutela.
El derecho de autor durara la vida del autor y setenta y cinco años después
de su muerte; pasados los cuales, o cuando el titular del derecho muera sin
herederos, la facultad de usar y explotar la obra pasara al dominio público, pero serán
respetados los derechos adquiridos por terceros con anterioridad.
El Mercado y la Libre Concurrencia. El principio de libre concurrencia y

competencia en el mercado está consagrado por el Art. 5 de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos. La ley fundamental, en su artículo 28 dispone
cuales áreas económicas se consideran estratégicas y, por tanto, son exclusivas del
Estado sin poderse considerar monopolios. Tampoco se consideraran monopolios
las asociaciones de trabajadores formadas para proteger sus propios intereses, ni
las asociaciones o sociedades cooperativas de productores que vendan sus
productos, bajo modalidades especificadas al extranjero, ni los privilegios que se
concedan temporalmente a autores, artistas e inventores. Fuera de las enunciadas,
las prácticas monopólicas y concentradoras son combatidas por la ley.
154
La ley protege la libre concurrencia al mercado de bienes y servicios, en otras

palabras, la libre competencia entre los diferentes "Agentes económicos".
La Empresa como Núcleo del Moderno Derecho Mercantil. La única razón de

la comerciabilidad de las empresas, arranca exclusivamente de la calidad de
intermediario del dueño de las mismas, y esa calidad lo mismo se encuentra en las
consideradas por el legislador, que en cualquiera otra no prevista por este. La
enumeración de las empresas que hizo el legislador en el Código de Comercio es
enunciativa y limitada. Es posible que el legislador haya querido mencionar
explícitamente las empresas de que se trata, o para no dejar al criterio inseguro de
los jueces al calificas o no de empresas a ciertos organismos de calidad mercantil o
civil; o por que dada la dificultad de formular una precisa definición de empresa en
terreno jurídico, era preferible recurrir a la enumeración de las empresas, pero sin el
propósito de agotarlas; porque son organismos coordinadores de los factores de la
producción235.
El artículo 3º del Código de Comercio menciona algunas empresas:

manufactureras, transportación, constructoras, espectáculos, tipográficas,
editoriales, librerías, comisionistas, etc. Así mismo ese criterio establecido de
comerciabilidad podemos establecerlo a cualquier empresa, aunque no se halle
incluida en el Código de Comercio.
Las empresas especificadas en este Código, están establecidas basándose

en los actos de comercio que regula la ley, en las diferentes empresas mencionadas,
el legislador encontró siempre un acto o varios actos suficientes para poderlas
catalogar como tales y poder ser reguladas y establecidas dentro del Código de
Comercio.
2.2. Marco Normativo
En México, el derecho mercantil se desarrolló en la época colonial, y los

principales ordenamientos eran los de Cardo y Sevilla, los cuales tuvieron vigor hasta
la promulgación del primer Código de Comercio del México independiente, el 27 de
mayo de 1854, llamado Código de Lares. El que rige actualmente fue promulgado
por Porfirio Díaz Mori el 15 de septiembre de 1889 y entró en vigor el 1 de enero de
1890.
Las principales normas y disposiciones en la materia vigentes en México son

las siguientes236:
 Código de Comercio. Publicado en el D.O.F. del 7 de octubre al 13 de

diciembre de 1889. Última reforma 19/10/2011.
235 TENA, Felipe de J. Derecho mercantil mexicano, con excusión del marítimo, 22ª ed., Edit. Porrúa,
México, 1986, pp. 78-79.
236 Visible en el portal: https://es.wikipedia.org/wiki/Derecho_mercantil (Consultado: 20-mayo-2020).
155
 Ley de Sociedades de Inversión. Publicada en el D.O.F el 4 de junio de

2001. Última reforma 28/06/2007.
 Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de Interés Público.

Publicada en del D.O.F. el 31 de agosto de 1934.
 Ley de Uniones de Crédito. Publicada en el D.O.F. el 20 de agosto de

2008.
 Ley Federal de Correduría Pública. Publicada en el D.O.F. el 29 de

diciembre de 1992. Última reforma 08/06/2011 (en actualización).
 Ley Federal de Instituciones de Fianzas. Publicada en el D.O.F. el 29

de diciembre de 1950. Última reforma 28/06/2007.
 Ley Federal para el Fomento de la Microindustria y la Actividad

Artesanal. Publicada en el D.O.F. el 26 de enero de 1988. Última reforma 22/07/1991.
 Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros.

Publicada en el D.O.F. el 31 de agosto de 1935. Última reforma 20/06/2008.
 Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito.

Publicada en el D.O.F. el 14 de enero de 1985. Última reforma 20/08/2008.
 Ley General de Sociedades Cooperativas. Publicada en el D.O.F. el 3

de agosto de 1944. Última reforma 13/08/2009.
 Ley General de Sociedades Mercantiles. Publicada el en el D.O.F. el 4

de agosto de 1934. Última reforma 02/06/2009.
 Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito. Publicada en el

D.O.F. el 27 de agosto de 1932. Última reforma 20/08/2008.
 Ley para Regular las Sociedades de Información Crediticia. Publicada

en el D.O.F. el 15 de enero del 2002. Última reforma 25/05/2010.
 Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de

Ahorro y Préstamo. Publicada en el D.O.F. el 13 de agosto de 2009. Fe de erratas
D.O.F. 21/08/2009.
 Ley para Regular las Agrupaciones Financieras. Publicada en el D.O.F.

el 18 de julio de 1990. Última reforma 18/07/2006.
 Lineamientos de Operación del Registro Público de Comercio.

Publicados en el D.O.F. el 13 de junio de 2011.
 Reglamento del Registro Público de Comercio. Publicado en el D.O.F.

el 24 de octubre del 2003. Última reforma 23/09/2010.
156
 Acuerdo por el que se establecen las formas para llevar a cabo las
inscripciones y anotaciones en el Registro Público de Comercio y en el Registro
Único de Garantías Mobiliarias. Publicado en el D.O.F. el 12 de octubre de 2010.
 Aclaración al Acuerdo por el que se establecen las formas para llevar a

cabo las inscripciones y anotaciones en el registro Público de Comercio y en el
Registro Único de Garantías Mobiliarias. Publicado en el D.O.F. el 19 de octubre de
2010.
 Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones de la Ley de Inversión Extranjera, de la Ley General de Sociedades
Mercantiles, de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, de la Ley
Federal de Derechos, de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo y de la Ley
Federal para el Fomento de la Microindustria y la Actividad Artesanal. Publicado en
el D.O.F. el 15 de diciembre de 2011.
3. TIPOLOGÍA Y ESTATUTOS DE LAS SOCIEDADES
La Legislación vigente, reconoce fundamentalmente las siguientes clases de

sociedades mercantiles237:
Sociedad Anónima. La sociedad anónima (S.A.) es una forma de organización

de tipo capitalista muy utilizada entre las grandes compañías. Todo el capital se
encuentra dividido en acciones, las cuales representan la participación de cada socio
en el capital de la compañía. Una de las características de la sociedad anónima es
que la responsabilidad de cada socio es proporcional al capital que haya. Por eso,
participar en una S.A. tiene un nivel de seguridad financiero bastante alto.
Sociedad de Responsabilidad Limitada. Es la sociedad mercantil intermedia

que surgió para eliminar las restricciones y exigencias de la sociedad en Nombre
Colectivo. Se constituye mediante una razón social o denominación y la participación
de los socios se limita al monto de su aportación representada mediante partes
sociales y nunca mediante acciones.
Sociedad en Nombre Colectivo. Se trata de una sociedad externa (que actúa

y responde frente a terceros como una persona distinta a la de sus socios), que
realiza actividades mercantiles o civiles bajo una razón social unificada,
respondiendo los socios de las deudas que no pudieran cubrirse con el capital social.
Es un tipo de sociedad en la que algún socio no aporta capital, solo trabajo y se
denomina socio industrial.
Sociedad en Comandita Simple. La sociedad en comandita simple es la

reunión de una o más personas físicas y/o morales que crean una persona moral
237QUINTANA ADRIANO, Elvia Arcelia. Legislación mercantil, evolución histórica 1325-2005, 1ª ed.,
Edit. Porrúa, México, 2005, p. 381.
157
para obtener un fin común y generar ganancias, en la que los socios responden
según su categoría. Tiene dos categorías de socios, los comanditados que son los
que responden de manera subsidiaria, solidaria e ilimitada (ver ficha Aspectos
generales de las personas morales) y los comanditarios que sólo responden hasta
por el monto de su aportación. Se encuentra regulada en la Ley General de
Sociedades Mercantiles y le son aplicables las reglas de la sociedad en nombre
colectivo.
Sociedad en Comandita por Acciones. Se compone de uno o varios socios

comanditados que responden de manera subsidiaria, ilimitada y solidariamente de
las obligaciones sociales y de uno o varios socios comanditarios que únicamente
están obligados al pago de sus acciones.
Sociedad Cooperativa. Son una forma de organización social creada por

personas físicas que tienen un interés común. Deciden unir esfuerzos y ayudarse
para satisfacer necesidades de grupos e individuos, realizando actividades de
producción, distribución y/o consumo de bienes y servicios.
Sociedad Anónima Simplificada. Es un tipo independiente de la sociedad

anónima (S.A.), donde si el capital se encuentra dividido en acciones, existe una
responsabilidad solidaria y subsidiaria de todos los inversionistas en el capital de la
compañía. Una de las características de la sociedad anónima simplificada es la
mínima suma de participantes con un nivel de confianza financiera.
Requisitos de Constitución de las Sociedades. Fundamentalmente se

exige238:
1) Todas las sociedades mercantiles se deben constituir ante Notario o

Corredor Público, aun cuando el código nos da otra opción por cuestión de tiempo,
gastos y seguridad jurídica, la mencionada anteriormente es la manera más simple
y segura.
2) La creación debe constar en escritura o póliza constitutiva.
3) Celebrar el contrato social denominado Estatutos. Los Estatutos, que son

las reglas referentes a la organización y funcionamiento de la sociedad, los cuales a
su vez se conforman de:
al Social.
238VÁSQUEZ DEL MERCADO, Óscar. Asambleas, fusión y liquidación de sociedades mercantiles,

4ª ed., Edit. Porrúa, México, 1992, pp. 30-46.
158
Diferencias más significativas. Entre los 6 tipos de sociedades mercantiles se

advierten:
1) Sociedad en nombre colectivo. Es aquella que existe bajo una razón social,
por otra parte los socios responden de una manera subsidiaria, ilimitada y
solidariamente de las obligaciones sociales. Esta es una sociedad que prácticamente
ha desaparecido de la vida jurídica, está integrada por dos tipos de socios los cuales
pueden ser los socios industriales y los socios socios capitalistas.
Socios industriales. Los primeros aportan conocimientos y experiencia a la
Sociedad, y que tienen la característica esencial que por Ley solo les corresponde
una representación en la Asamblea, pero dicha representación tendrá igual valor a
la del socio capitalista mayoritario, salvo disposición en contrario en los estatutos
sociales, estos socios (los industriales), solo pueden exigir el pago de alimentos en
una fecha determinada y que será a cuenta de utilidades.
Socios capitalistas. Como su nombre lo dice son aquellos que aportan el
Capital y estos accionistas tienen además de los alimentos mencionados con
anterioridad derecho a una prestación extra en virtud tanto de la administración,
como de la aportación hecha a la empresa.
2) Sociedad en Comandita Simple. Es aquella que existe bajo una razón

Social, y en la cual encontramos dos tipos de socios, los comanditados, los cuales
pueden ser uno o más y responden de manera solidaria, subsidiaria e ilimitada de
las obligaciones sociales y los comaditarios los cuales sólo responden hasta por el
monto de su obligación.
3) Sociedad de Responsabilidad Limitada. Es la que se constituye entre socios

que solamente están obligados al pago de sus aportaciones sociales, sin que las
partes sociales puedan estar representadas por títulos negociables a la orden o al
portador, pues solo son cedibles en los casos que expresa la Ley.
*Aspectos más importantes:

Responsabilidad de los socios: De la propia definición podemos concluir
que los socios no tienen otra obligación que no sea la del pago de sus aportaciones,
tanto frente a la sociedad como frente a los acreedores de ella.
Obligaciones de los socios:
1.- Deben entregar a la sociedad las aportaciones principales y
suplementarias que hubiesen convenido.
2.- Deben realizar las prestaciones accesorias que hubiesen pactado.
3.- Deben actuar con lealtad.
4.- Deben subordinar su voluntad a las mayorías. (Es cuando ellos escogen a
las personas encargadas de la Administración de la Sociedad, es lo que se conoce
como mayoría de votos).
5.- A soportar las pérdidas.
159
6.- La razón o denominación social debe de ir seguida de las palabras

Sociedad de Responsabilidad Limitada o de sus abreviaturas S. de R.L.
4) Sociedad en Comandita por Acciones. Es aquella en la que uno o varios

socios comanditados responden de manera ilimitada, subsidiaria y hasta por el
monto que tengan sus acciones.
Se constituye bajo una razón social, su capital social está dividido en acciones,
y no se podrán ceder sino con el consentimiento de la totalidad de los comanditados
y comanditarios.
Esta sociedad se rige por las normas de la Sociedad Anónima.
5) Sociedad Cooperativa. Están regidas por su legislación especial, a partir

del 3 de agosto de 1994, fecha en que se hizo la publicación en el Diario Oficial de
la Federación de dicha ley.
*Las sociedades cooperativas son una forma de organización social integrada

por personas físicas con base en intereses comunes y en los principios de
solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua, con el propósito de satisfacer
necesidades individuales o y colectivas a través de la realización de actividades
económicas de producción, distribución y consumo de bienes y servicios.
6) Sociedad Anónima. Es la sociedad que existe bajo una denominación

social, formada libremente y en la cual los socios responden de manera limitada
hasta por el monto de sus acciones y el pago de las mismas, la denominación
siempre deberá de ir seguida de las palabras “SOCIEDAD ANÓNIMA” o de sus
abreviaturas S.A.
*La sociedad anónima ha venido fungiendo como piedra angular para el

desarrollo económico en la mayoría de los países. A través de ella se han llevado a
cabo grandes proyectos. En nuestro país es la sociedad más utilizada dentro de los
campos del comercio, industria, banca, seguros, fianzas, etc.
REQUISITOS DE LA CONSTITUCIÓN. El artículo 89 de la Ley General de

Sociedades Mercantiles nos marca cuales son los requisitos para proceder a la
constitución de la sociedad los cuales son:
I. Que haya dos socios como mínimo, y que cada uno de ellos suscriba una
acción por lo menos.
II. Que el capital Social no sea menor a cincuenta mil pesos y que esté
íntegramente suscrito (lo que significa que, al momento de la constitución de la
sociedad, los accionistas deben de quedar obligados a exhibir el importe total de las
acciones que hubieren ofrecido).
III. Que se exhiba el dinero efectivo, cuando menos, el 20% del valor de cada
acción pagadera en numerario y;
IV. Que se exhiba íntegramente el valor de cada acción que haya de pagarse,
en todo o en parte, con bienes distintos del numerario.
160
REQUISITOS PREVIOS A LA CONSTITUCIÓN. Se exigen los siguientes239:

1. Permiso expedido por la Secretaría de Relaciones Exteriores, donde se
autoriza a tomar el nombre de “X” denominación social, cabe mencionar que en la
actualidad ya no solo se buscan los datos de una denominación registrada por la
Secretaría de Relaciones Exteriores, sino además se expide una vez que se han
recibido informes del Instituto Mexicano de la Propiedad Industrial, para evitar los
problemas referentes a la Propiedad Industrial.
2. Tener un objeto social determinado. El objeto social es el límite de nuestras
actividades, es el conjunto de actos que vamos a realizar como persona moral.
3. Número de Socios; y no solo me refiero al número de socios como tal, sino
también por otro lado el número de acciones que suscribirán cada uno, así como el
monto de cada acción (Es lo que en la práctica se le conoce como cuadro accionario).
4. Duración de la Sociedad.
5. Personas que fungirán como apoderados de la Sociedad, o bien, las
personas que integrarán el órgano de vigilancia.
CONFORMACIÓN DEL CONTRATO SOCIETARIO. Siguen este orden

riguroso en el documento público constituyente que contiene los Estatutos:
ANTECEDENTES
CAPÍTULO PRIMERO. DENOMINACIÓN, DURACIÓN, DOMICILIO,
OBJETO Y NACIONALIDAD.
CAPÍTULO SEGUNDO. CAPITAL SOCIAL Y ACCIONES.
CAPÍTULO TERCERO. ASAMBLEAS DE ACCIONISTAS.
CAPÍTULO CUARTO. ADMINISTRACIÓN DE LA SOCIEDAD.
(FACULTADES DEL CONSEJO DE ADMINISTRACIÓN Y/O ADMINISTRADOR
ÚNICO).
CAPÍTULO QUINTO. VIGILANCIA DE LA SOCIEDAD.
CAPÍTULO SEXTO. EJERCICIOS FISCALES, INFORMACIÓN
FINANCIERA, UTILIDADES Y PÉRDIDAS.
CAPÍTULO SÉPTIMO. DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD.
CLÁUSULAS TRANSITORIAS
Algunos doctrinarios consideran a éstas medidas como si fuese la primera
Asamblea General de los Socios, considerada como Asamblea General Constitutiva,
donde se hacen, las referencias al Capital en cuanto a quién y cuánto suscribe, quién
o quienes la Administrarán, los nombramientos de comisario(s) y sus facultades.
CERTIFICACIONES DEL FEDATARIO Y GENERALES. Datos de
cercioramiento de la capacidad de los comparecientes y dación de fe pública, con el
cierre del instrumento también de orden público.
4. CONCLUSIONES
Nuestra experiencia nos obliga a exponer como Resultados, estas

Conclusiones:
239 http://html.rincondelvago.com/sociedades-mercantiles_5.html (Consultado: 15-junio-2020).

161
PRIMERA. Precisamos la necesidad de analizar la importancia del contrato

social corporativo para saber elegir el régimen legal a seguir por la sociedad
comercial a fundar.
SEGUNDA. La importancia de los estatutos radica a su vez en encauzar

mejor el concepto y destino de la actividad productiva a que debe dedicarse la
sociedad mercantil a crear, una vez elegido el nombre y el régimen legal a cumplir.
TERCERA. A los socios corresponde velar desde la asamblea general

constitutiva y al cuerpo ejecutor representativo el saber estructurar unos estatutos
que reflejen el rumbo a tomar por la entidad productiva a formar.
CUARTA. A las instancias gubernativas societarias corresponde velar por el

buen destino de la corporación, a efecto de proceder a saber delinear los objetivos y
la distribución de las responsabilidades de los órganos representativos de la
sociedad.
QUINTA. El factor económico del capital social debe quedar muy bien
delimitado desde su estructuración y suscripción, para garantizar el correcto ejercicio
del derecho a la transparencia y acceso interno a la información financiera societaria.
5. FUENTES DE INVESTIGACIÓN
LEGISGRAFÍA
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.
CÓDIGO CIVIL FEDERAL.
CÓDIGO CIVIL PARA EL ESTADO DE MICHOACÁN DE OCAMPO.
CÓDIGO DE COMERCIO.
LEY FEDERAL DEL TRABAJO.
LEY GENERAL DE SOCIEDADES MERCANTILES.
LEY GENERAL DE SOCIEDADES COOPERATIVAS.
LEY DE SOCIEDADES DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE INTERÉS
PÚBLICO.
LEY PARA EL FOMENTO DE LA ACTIVIDAD ARTESANAL Y
MICROINDUSTRIAL.
JURISPRUDENCIA DEL PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN.
BIBLIOGRAFÍA
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1996.
CERVANTES AHUMADA, Raúl. Derecho mercantil, Primer curso, Edit.
DE PINA VARA, Rafael. Elementos de derecho mercantil mexicano, 20ª ed.,
Edit. Porrúa, México, 1988.
GARCÍA RENDÓN, Manuel. Sociedades mercantiles, 2ª ed., Edit. Óxford,
México, 2012.
162
GARRIGUES, Joaquín. Curso de derecho mercantil, Edit. Porrúa, México,

1987.
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ed., Edit. Óxford, México, 2012.
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fundamentales, sociedades, 29 ed., Edit. Porrúa, Méjico, MMXI.
PALLARES, Jacinto. Derecho mercantil mexicano, Dirección General de
Publicaciones UNAM, México, 1987.
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doctrina e instituciones, 2ª ed., Edit. Porrúa, México, 2005.
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1325-2005, 1ª ed., Edit. Porrúa, México, 2005.
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fiscal, Editorial Limusa, México, 1994.
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ED., Edit. Porrúa, México, 1998.
TENA, Felipe de J. Derecho mercantil mexicano, con excusión del marítimo,
22ª ed., Edit. Porrúa, México, 1986.
VÁZQUEZ ARMINIO, Fernando. Derecho mercantil, fundamentos e historia,
Edit. Porrúa, México, 1977.
VÁSQUEZ DEL MERCADO, Óscar. Asambleas, fusión y liquidación de
sociedades mercantiles, 4ª ed., Edit. Porrúa, México, 1992.
HEMEROGRAFÍA
Cuadernos de Derecho, ABZ Editores, Morelia, Michoacán.
Cuadernos Michoacanos de Derecho, ABZ Editores, Morelia, Michoacán.
Diario Oficial de la Federación, México, Distrito Federal.
Gaceta Oficial del Gobierno del Distrito Federal, México, Distrito Federal.
Periódico Oficial del Estado de Michoacán, Morelia, Michoacán.
Semanario Judicial de la Federación, México, Distrito Federal.
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ha-llegado-el-momento-de-profesionalizar-la-empresa/ (Consultado: 25-mayo-
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ia_emprender.html (Consultado: 10-junio-2020).
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http://www.significa/dos.com/derecho-mercantil (consultado: 20-abril-2020).
http://www.scjn.gob.mx/
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https://es.wikipedia.org/wiki/Derecho_mercantil (Consultado: 20-mayo-2020).
https://es.wikipedia.org/wiki/Empresa_familiar (Consultado: 23-mayo-2020).
164
CAPÍTULO DÉCIMO SEGUNDO

ILEGALIDAD DE LAS MULTAS FISCALES POR REQUERIMIENTO EN
OBLIGACIONES INCUMPLIDAS
Mayra GARCÍA GALVÁN
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN, II. RESPONSABILIDAD DEL

CONTRIBUYENTE ORIGINADA POR OBLIGACIONES INCUMPLIDAS, III.
INFRACCIONES Y SANCIONES, IV. ILEGALIDAD, V. CONCLUSIONES, VI.
BIBLIOGRAFÍA
I. INTRODUCCIÓN
Ante la formidable recurrencia que se ha venido dando por parte de los

contribuyentes ante el tribunal fiscal a fin de impugnar las multas que les son
impuestas por la autoridad fiscal por considerarlas ilegales y contrarias a las
disposiciones normativas de la materia, el actual sistema de multas que prevé el
Código Fiscal de la Federación así como su ordenamiento, ha sido objeto de
múltiples reformas y adecuaciones, empero seguimos encontrando problemas de
ilegalidad en la imposición de las mismas.
Es así que, el propósito del presente artículo es reflexionar en torno al actuar
indebido por parte de la autoridad fiscal y al mismo tiempo develar una ilicitud que
comúnmente es verificada en la emisión de multas que tienen como origen un
incumplimiento con la obligación que tiene el contribuyente de realizar sus
respectivas declaraciones; de tal manera que se pretende exponer de manera clara
y sucinta los fundamentos por los cuales se considera ilegal, además de citar algunas
sentencias obtenidas en diversos juicios de tal forma que sea una grata experiencia
el presente artículo para usted, amable lector.
II. RESPONSABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE ORIGINADA POR

OBLIGACIONES INCUMPLIDAS
Toda vez que en el derecho tributario se establecen los criterios tanto de

derechos como de obligaciones a cargo de los contribuyentes, así como de los
terceros; el incumplimiento de cualquiera de estas disposiciones, específicamente
las que versan sobre las obligaciones de los mismos y la consiguiente infracción es
lo que origina la responsabilidad fiscal.
La responsabilidad originada por dicho incumplimiento de la obligación puede
ser castigada de dos formas; la primera con sanciones por infracciones y la segunda
de ellas por actos u omisiones tipificadas como delitos.
Por tal motivo y en el caso que nos ocupa es imprescindible distinguir las
características que dan origen a la responsabilidad del contribuyente por infracciones
fiscales.
165
Debemos tener en cuenta que la administración realiza actos jurídicos y estos

son de distintas clases, entre otras, unilaterales, que son los que interesan en el
desarrollo del presente, ya que por medio de ellos se faculta a la autoridad para
sancionar al contribuyente que omita el cumplimiento de sus obligaciones.
Los actos unilaterales de la administración son realizados en ejercicio de la
función de administración por la sola declaración unilateral de la voluntad como
ocurre con la imposición de una multa; produce efectos jurídicos y pueden
clasificarse en individuales o generales, exteriores y ejecutivos.
Además identifiquemos pues que estos actos administrativos son el resultado
de la voluntad del órgano administrativo competente que actúa por medio de su titular
y justamente en uso de la potestad publica, lo que implica que el acto se encuentre
fundado y apegado a derecho o al menos debería ser así.
III. INFRACCIONES Y SANCIONES
Ahora bien, como ya se ha dicho de la obligación contributiva se establece

que el contribuyente al incumplir con sus obligaciones genera en su perjuicio la
imposición de la sanción correspondiente a su actuar por transgresión a la norma
fiscal; por tanto para establecer la distinción entre una infracción respecto de una
sanción comencemos atendiendo que, por una parte encontramos que como bien lo
define Sergio Francisco de la Garza, infracción es “toda violación a las normas
jurídicas tributarias que imponen a los particulares obligaciones sustantivas o
deberes formales”240 y por otro lado para el maestro García Maynez la sanción es “la
consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber produce en relación al
obligado”241
De lo anterior podemos inferir que la infracción es la omisión de cumplimiento
a la norma fiscal que establece una obligación determinada y que habría de cumplir
el contribuyente, por lo que, al ser omitida o incumplida, traerá aparejada como
consecuencia una sanción. La sanción deberá ser correspondiente al actuar del
gobernado y de esta forma se dará paso a la potestad sancionadora de la autoridad,
haciendo uso de sus facultades.
Las sanciones impuestas por la autoridad fiscal pueden ser clasificadas de
distintas formas, pero no es de gran importancia en el desarrollo del presente, por lo
que es conveniente centrarnos en las que atienden a una naturaleza pecuniaria; las
cuales a su vez se pueden clasificar en: “multas, recargos, gastos de ejecución,
indemnización y confiscación de bienes” (Fernández Martínez).
De lo anterior tenemos que la multa es una pena o sanción pecuniaria
impuesta al contribuyente como medio de indemnización al fisco y al mismo tiempo
como medio coercitivo de la autoridad fiscal.
De tal suerte que la autoridad fiscal encuentra fundamento de su actuar en el
Código Fiscal de la Federación (CFF), mismo que a la letra señala lo siguiente:
“Artículo 41. Cuando las personas obligadas a presentar declaraciones, avisos
y demás documentos no lo hagan dentro de los plazos señalados en las
240 De la Garza, Sergio Francisco. (2000) Derecho Financiero Mexicano, 18ª edición, Porrúa. México.
p. 939.
241 García Maynez, Eduardo. Introducción al Estudio del Derecho. Ed. Porrúa. México. 2006. p. 295.
166
disposiciones fiscales, las autoridades fiscales exigirán la presentación del

documento respectivo ante las oficinas correspondientes, procediendo de la
siguiente forma:
I. Imponer la multa que corresponda en los términos de este Código y
requerir hasta en tres ocasiones la presentación del documento
omitido otorgando al contribuyente un plazo de quince días para el
cumplimiento de cada requerimiento. Si no se atienden los
requerimientos se impondrán las multas correspondientes, que
tratándose de declaraciones, será una multa por cada obligación
omitida.” (…)242
“Artículo 71. Son responsables en la comisión de las infracciones previstas en
este Código las personas que realicen los supuestos que en este Capítulo se
consideran como tales así como las que omitan el cumplimiento de
obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo a aquellas
que lo hagan fuera de los plazos establecidos.” (…)243
Como es bien sabido, las atribuciones con que cuentan las autoridades fiscales,
llámesele Servicio de Administración Tributaria o Secretarias de Finanzas de los
estados, entre otras, son diversas y justamente al momento de detectar que los
administrados han sido omisos en presentar declaraciones a las que se encuentran
ligados, como ya se señaló anteriormente, notifican un requerimiento por medio del
cual solicitan al contribuyente a cumplir con su obligación formal en un plazo de
quince días, de donde pueden ocurrir dos supuestos:
 Si el contribuyente cumple en tiempo y forma con el requerimiento a que ha
sido acreedor por parte de la autoridad fiscal y presenta las declaraciones
respectivas, la autoridad fiscal le aplicará una sanción por haber realizado
sus declaraciones a requerimiento de autoridad tal y como lo establece el
CFF en los diversos numerales que a continuación me permito transcribir:
Artículo 81. Son infracciones relacionadas con la obligación de pago de

las contribuciones; de presentación de declaraciones, solicitudes,
documentación, avisos, información o expedición de constancias, y del
ingreso de información a través de la página de Internet del Servicio de
Administración Tributaria:
I. No presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos o las

constancias que exijan las disposiciones fiscales, o no hacerlo
a través de los medios electrónicos que señale la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público o presentarlos a requerimiento de
las autoridades fiscales. No cumplir los requerimientos de las
autoridades fiscales para presentar alguno de los documentos
o medios electrónicos a que se refiere esta fracción, o cumplirlos
fuera de los plazos señalados en los mismos.
(…)
Artículo 82. A quien cometa las infracciones relacionadas con la
obligación de presentar declaraciones, solicitudes, documentación,
242 (CFF, 1981, art. 41)

243 (CFF, 1981, art. 71)
167
avisos o información; con la expedición de comprobantes fiscales

digitales por Internet o de constancias y con el ingreso de información
a través de la página de Internet del Servicio de Administración
Tributaria a que se refiere el artículo 81 de este Código, se impondrán
las siguientes multas:
I. Para la señalada en la fracción I:
a) De $1,400.00 a $17,370.00, tratándose de declaraciones, por
cada una de las obligaciones no declaradas. Si dentro de los seis
meses siguientes a la fecha en que se presentó la declaración
por la cual se impuso la multa, el contribuyente presenta
declaración complementaria de aquélla, declarando
contribuciones adicionales, por dicha declaración también se
aplicará la multa a que se refiere este inciso.
(…)
 Ahora bien, si el contribuyente no cumple con el requerimiento de la
autoridad fiscal o lo hace fuera del plazo señalado en el mismo
requerimiento, entonces será acreedor a una sanción por la autoridad,
derivado de no cumplir o no hacerlo dentro del plazo señalado tal y como se
desprende del numeral 82, fracción I, inciso b) del Código Fiscal de la
Federación:
(…)
b) De $1,400.00 a $34,730.00, por cada obligación a que esté
afecto, al presentar una declaración, solicitud, aviso o
constancia, fuera del plazo señalado en el requerimiento o por
su incumplimiento.
(…)244
Definitivamente, una vez que ha sido notificado el requerimiento al
contribuyente, la emisión de multas es inevitable.
IV. ILEGALIDAD
Entrando en el tema central de estudio del presente artículo, es menester

señalar que la ilegalidad de las multas a que se hace alusión en los numerales ya
señalados con anterioridad, encuentra su origen primeramente en el hecho de que
las mismas son fruto de un acto viciado como lo es el requerimiento que les antecede,
ya que en éste la autoridad fiscal no determina el monto de los honorarios que
establecen los artículos 137, último párrafo del Código Fiscal de la Federación y 92
de su reglamento, ni cita estos fundamentos.
Artículo 137. (…) Si las notificaciones se refieren a requerimientos para el
cumplimiento de obligaciones no satisfechas dentro de los plazos legales, se
causarán a cargo de quien incurrió en el incumplimiento los honorarios que
establezca el reglamento de este Código.
Artículo 92.- Para los efectos del artículo 137, último párrafo del Código, se
cobrará la cantidad de $426.01 por concepto de honorarios. La Autoridad
Fiscal determinará los honorarios a que se refiere este artículo y los hará del
244 (CFF, 1981, art. 81-81)

168
conocimiento del infractor conjuntamente con la notificación de la infracción

de que se trate. Dichos honorarios se deberán pagar a más tardar en la fecha
en que se cumpla con el requerimiento.
(…)245
De los anteriores preceptos transcritos, se infiere que, cuando se trata de
notificaciones de requerimiento para el cumplimiento de obligaciones fiscales
omitidas, se cargarán al contribuyente obligado los honorarios que se generen por
dicha notificación, de acuerdo con lo que se establece en el reglamento del código
de la materia y además tal y como se señala, la autoridad fiscal deberá determinar y
comunicarle al contribuyente tales honorarios a la par de la notificación por la
infracción, así como la fundamentación legal correspondiente, siendo que dicha
determinación del monto por honorarios de la notificación debe constar en el propio
escrito de requerimiento y no en un documento distinto.
Lo anterior es así, porque los honorarios deben determinarse en los
requerimientos de obligaciones, aun y cuando dicha disposición no se encuentre
señalada en el articulado del CFF, sin embargo, ahora se encuentra previsto en el
artículo 92 del Reglamento del mismo ordenamiento246, donde como ya se ha
evidenciado, la autoridad se encuentra obligada a hacerlo del conocimiento del
infractor simultáneamente con la notificación de la infracción que corresponda, pues
ello no debe entenderse en el sentido de que la determinación deba realizarse
conjuntamente con las multas que resulten en consecuencia.
Siguiendo bajo esa misma lógica, se pueden destacar tres aspectos
importantes que no debemos de perder de vista:
En primer lugar el artículo 137, último párrafo, del Código Fiscal de la
Federación es claro al señalar que los honorarios se generan “si" las notificaciones
se refieren a requerimientos para el cumplimiento de obligaciones no satisfechas
dentro de los plazos legales; por lo que es en dichos requerimientos, y no en otro
documento, es donde deben determinarse y fundamentarse. Y el precepto
reglamentario no puede modificar lo establecido en la ley.
En segundo lugar el artículo 92 del Reglamento del Código Fiscal de la
Federación, establece que dichos honorarios se deberán pagar a más tardar en la
fecha en que se cumpla con el requerimiento, lo que no tiene sentido e inclusive
resulta imposible si tales honorarios se determinan en un documento diverso y
posteriormente.
En un tercer momento, el término “infracción” contenido en el artículo 92 del
Reglamento del Código Fiscal de la Federación no equivale a “multa”, sino al
incumplimiento que se imputa al contribuyente, el cual se hace de su conocimiento
desde el requerimiento de obligaciones omitidas, en el cual incluso se mencionan las
posibles sanciones que podrían llegar a aplicarse.
Por lo que resulta evidente que la determinación y fundamentación de los

honorarios debe hacerse en los requerimientos de obligaciones y no hasta las
245(RCFF, 2014, art. 92)

246El día 02 de abril del año 2014, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, mismo que entró
en vigor a partir del día siguiente de su publicación. En razón de lo anterior se abrogó el anterior
reglamento publicado el 07 de diciembre del año 2009 en el DOF.
169
multas, corroborándose la transgresión a lo dispuesto en los artículos 137, último

párrafo del Código Fiscal de la Federación y 92 de su Reglamento.
Sirve de sustento a lo anterior el criterio que a continuación me permito señalar

a la letra:
REQUERIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES OMITIDAS. NO PUEDE

CONSIDERARSE DEBIDAMENTE FUNDADO Y MOTIVADO SI AL
NOTIFICARLO LA AUTORIDAD NO DETERMINA EN CANTIDAD LÍQUIDA
LOS HONORARIOS PREVISTOS EN LOS ARTÍCULOS 137, ÚLTIMO
PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y 72 DE SU
ABROGADO REGLAMENTO.
De la interpretación literal y relacionada de los artículos 137, último párrafo,
del Código Fiscal de la Federación y 72 de su abrogado reglamento247, deriva
que los honorarios por la notificación del requerimiento para el cumplimiento
de obligaciones, se causan a cargo de quien incurrió en ello, fuera de los
plazos legales; se generan con la notificación del requerimiento respectivo y
se determinan por la autoridad recaudadora conjuntamente con la notificación,
los cuales se pagarán al cumplir con el requerimiento. En concordancia con
lo anterior, dicho requerimiento no puede considerarse debidamente
fundado y motivado si al notificarlo la autoridad no determina en
cantidad líquida los mencionados honorarios, pues los aludidos artículos
expresamente prevén que éstos deben determinarse conjuntamente con la
notificación, sin que obste a lo anterior que la autoridad remita al contenido de
los indicados preceptos, porque el hecho de que el referido artículo 72 señale
una cantidad específica que debe cubrirse por dicho concepto, no exime a
aquélla de observar las citadas disposiciones de estricto cumplimiento. 248
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y
ADMINISTRATIVA DEL VIGÉSIMO PRIMER CIRCUITO.*
Del anterior precepto legal se colige que, toda multa que provenga de un
requerimiento de declaraciones resulta ilegal, al ser fruto de un acto viciado, por lo
247Art. 72 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación del año 1984: “ARTICULO 72.- Para
los efectos del último párrafo del artículo 137 del Código, los honorarios por las notificaciones de
requerimientos para el cumplimiento de obligaciones no satisfechas dentro de los plazos legales, se
cobrará a quien incurrió en el incumplimiento la cantidad de $30,000.00.
Tratándose de los honorarios a que se refiere este artículo, la autoridad recaudadora los
determinará conjuntamente con la notificación y se pagarán al cumplir con el requerimiento.”
248Tesis: XXI.2º.P.A. J/40, Seminario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXXI,
junio de 2010, p. 829
*Por ejecutoria del 22 de mayo de 2013, la Segunda Sala declaró inexistente la contradicción de tesis
142/2013 derivada de la denuncia de la que fue objeto el criterio contenido en esta tesis, al estimarse
que no son discrepantes los criterios materia de la denuncia respectiva.
Por ejecutoria del 4 de octubre de 2017, la Segunda Sala declaró inexistente la contradicción de tesis
236/2017 derivada de la denuncia de la que fue objeto el criterio contenido en esta tesis, al estimarse
que no son discrepantes los criterios materia de la denuncia respectiva.
170
que de impugnarse mediante juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia

Administrativa deberá declarar su nulidad lisa y llana.
Lo anterior es así, pues para que puedan considerarse debidamente fundadas
este tipo de multas, deben determinar, señalar y fundamentar claramente, desde el
momento de la notificación de la infracción, la cantidad liquida de dichos honorarios.
Es aplicable al caso el contenido de la jurisprudencia de rubro y cuerpo
siguiente:
ACTOS VICIADOS, FRUTOS DE.
Si un acto o diligencia de la autoridad está viciado y resulta inconstitucional,
todos los actos derivados de él, o que se apoyen en él, o que en alguna forma
estén condicionados por él, resultan también inconstitucionales por su origen,
y los tribunales no deben darles valor legal, ya que de hacerlo, por una parte
alentarían prácticas viciosas, cuyos frutos serían aprovechables por quienes
las realizan y, por otra parte, los tribunales se harían en alguna forma
partícipes de tal conducta irregular, al otorgar a tales actos valor legal. 249
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL

PRIMER CIRCUITO.*
Llegados a este punto, se expone en el presente que lo hasta aquí discernido

ya ha sido confirmado en las resoluciones de diversos juicios litigados, atrayendo el
siguiente pronunciamiento por la Sala Regional del Tlaxcala del Tribunal Federal de
Justicia Administrativa en el siguiente sentido:
“Esta Juzgadora, estima que los conceptos de impugnación en estudio son

fundados, por las consideraciones siguientes:
(…)
En la especie, del análisis a los requerimientos de fechas xxx y xxx, emitidos
por el Director de Ingresos y Fiscalización de la Secretaría de Planeación y
Finanzas del Gobierno del Estado de Tlaxcala, se destaca lo siguiente:
(Los inserta)
De la anterior transcripción se advierte que la autoridad demandada no
determinó, ni fundamentó los honorarios, cuyo importe liquida en las
resoluciones impugnadas, pues fue omisa en indicar la cantidad que la
contribuyente debía cubrir por ese concepto, con motivo de la notificación de
los propios requerimientos ni sus fundamentos; por lo que, se estima que con
tal proceder se infringieron los artículos 137, último párrafo, del Código Fiscal
de la Federación y 92 de sus Reglamento y, por consiguiente, es inconcuso
que los requerimientos de obligaciones en análisis resultan ilegales.
(…)
En este sentido, contrario a lo que asevera la autoridad demandada, el artículo
137, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación es claro al señalar que
los honorarios se generan “si las notificaciones se refieren a requerimientos
249Tesis: XXI.2º.P.A. J/40, Seminario Judicial de la Federación y su Gaceta, Séptima Época, vol. 121-
126, sexta parte, p. 280
*Por ejecutoria de fecha 17 de enero de 2007, la Primera Sala declaró improcedente la contradicción
de tesis 75/2004-PS en que participó el presente criterio.
171
para el cumplimiento de obligaciones no satisfechas dentro de los plazos

legales”, por lo que, es en dichos requerimientos, y no en otro documento,
donde deben señalarse a qué cantidad se hará acreedor el contribuyente sino
atiende el requerimiento formulado, así como fundarse en el precepto en cita.
Aunado a que, el artículo 92 del Reglamento del Código Fiscal de la
Federación establece que dichos honorarios se deberán pagar “a más tardar
en la fecha en que se cumpla con el requerimiento”, lo que no tiene sentido e
inclusive resulta imposible si tales honorarios se determinan en un documento
posterior.
Por ello, el término “infracción” contenido en ese numeral, no equivale a
“multa”, sino al incumplimiento que se imputa al contribuyente, el cual se hace
de su conocimiento desde el requerimiento de obligaciones omitidas, en el
cual incluso se mencionan las posibles sanciones que podrían llegar a
aplicarse.
Bajo esa premisa, si en párrafos precedentes se ha determinado que en los
requerimientos de fechas xxx y xxx, emitidos por el Director de Ingresos y
Fiscalización de la Secretaría de Planeación y Finanzas del Gobierno del
Estado de Tlaxcala, de los cuales derivaron las multas combatidas; la
autoridad fiscal fue omisa en indicar la cantidad que la contribuyente
aquí actora debía cubrir por concepto de los honorarios que se generarían
con motivo de la notificación de los propios requerimientos correspondientes
y sus fundamentos, infringiendo los artículos 137, último párrafo del Código
Fiscal de la Federación y 92 de su Reglamento, tal circunstancia tiene como
consecuencia que los requerimiento aludidos resulten ilegales, al
incumplir con la garantía de legalidad que establecen los artículos 16
Constitucional y 38, fracción iv, del Código Fiscal de la Federación.
En este sentido, del análisis a los requerimientos de mérito de los que
derivaron las multas impuestas aquí impugnadas, esta Instrucción determina
que si los respectivos requerimientos de obligaciones carecen del requisito de
debida fundamentación y motivación, en términos de lo dispuesto en los
artículos 16 Constitucional y 38, fracción iv, del Código Fiscal de la
Federación, es claro que no pueden surtir ningún efecto jurídico en contra de
la actora, y consecuentemente, si la determinación de las multas
controvertidas encuentra sustento precisamente en tales requerimientos
de obligaciones, se debe declarar su nulidad lisa y llana de esas
sanciones al ser fruto de actos viciados de origen, pues las mismas
carecen de la debida fundamentación y motivación al sustentarse en actos
que resultaron ilegales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 38,
fracción iv, del Código Fiscal de la Federación, lo que incide en la validez del
acto controvertido.”250
250 Hernández, Magidel; Hernández Jesui, “Ilegalidad de las multas fiscales por requerimiento de
presentación de declaraciones”, en: Defensa Fiscal, México, 2018, núm. 215, marzo de 2018, pp. 48-
53.
172
V. CONCLUSIÓN
Como ha quedado claro a lo largo del desarrollo del tema en estudio, la

imposición de multas como sanción derivada de la infracción de las normas fiscales,
es con el fin de evitar que los contribuyentes evadan las obligaciones que estos
tienen señaladas en las disposiciones fiscales, sin embargo, el actual sistema de
multas por omisión de cumplimiento de obligaciones instaurado en el Código Fiscal
de la Federación y en su ordenamiento reglamentario vigentes, a pesar de las
múltiples reformas de que han sido objeto, continúan con irregularidades dentro de
su régimen sancionador, mismas que dan pie a la nulidad de las sanciones
establecidas por la autoridad.
Es así que, la autoridad debe ser cuidadosa al momento de la emisión de las
notificaciones a los contribuyentes que han sido detectados con algún
incumplimiento, cuidando desde luego que su desempeño dentro de sus atribuciones
sea correcto, apegado a derecho y se encuentre bien fundamentado, ya que de no
ser así se encontrara ilegal por el Tribunal correspondiente.
VI. BIBLIOGRAFÍA
García Máynez, Eduardo. Introducción al Estudio del Derecho. Ed. Porrúa.
México. 2006. p. 295.
De la Garza, Sergio Francisco. (2000) Derecho Financiero Mexicano, 18ª
edición, Porrúa. México. p. 939.
Hernández, Magidel; Hernández Jesui, “Ilegalidad de las multas fiscales por
requerimiento de presentación de declaraciones”, en: Defensa Fiscal, México, 2018,
núm.215, marzo de 2018, pp. 48-53.
Código Fiscal de la Federación, 1981, México.
Reglamento del Código Fiscal de la Federación, 1984, México.
Reglamento del Código Fiscal de la Federación, 2014, México.
Tesis: XXI.2º.P.A. J/40, Seminario Judicial de la Federación y su Gaceta,
Novena Época, t. XXXI, junio de 2010, p. 829
Tesis: XXI.2º.P.A. J/40, Seminario Judicial de la Federación y su Gaceta,
Séptima Época, vol. 121-126, sexta parte, p. 280
173
CAPÍTULO DÉCIMO TERCERO

RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO E INTERPRETACIÓN
CONFORME EN EL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LA LEY. ALGUNAS
REFLEXIONES A PARTIR DE LA EXPERIENCIA ESPAÑOLA
José Miguel CABRALES LUCIO
1. Introducción
La CE de 1978 incorpora como muchas de sus homólogas dos dimensiones

muy importantes en el seno del constitucionalismo contemporáneo. Estas son: por
un lado, la vertiente orgánica – procedimental compuesta generalmente por reglas,
y disposiciones encaminadas a regular las relaciones de los órganos del Estado y el
Gobierno y por otra, la vertiente sustancial material, compuesta por valores,
principios y derechos fundamentales.
El sistema español para garantizar la supremacía de la Constitución sobre

todo el ordenamiento jurídico interno estructura un completo y complejo sistema de
control de constitucionalidad. Esto se traduce por lo menos en dos consecuencias
bien claras; la primera, la constante búsqueda porque la Constitución pueda ser
eficaz y efectiva a través de sus preceptos y que se pueda materializar la pretensión
de vincular plena y directamente a quienes van dirigidos, mientras que la segunda,
consiste en la tarea de materializar los valores y principios contenidos en la parte
sustantiva de la Constitución, donde por supuesto están los derechos
fundamentales. Estas dos consecuencias buscan en definitiva aplicar y desarrollar
en su máxima extensión todos los preceptos constitucionales. En España no había
un interés muy marcado por estudiar la interpretación constitucional y los problemas
que ella suscitaba para el ámbito de aplicación de la Carta Fundamental. La
consideración del autor fue más allá y situaba este desinterés no solo del específico
ámbito del Derecho constitucional, sino al propio Derecho Público, y no solo a

Doctor Internacional Cum Laude en Derechos Fundamentales y Libertades Públicas por la
Universidad de Castilla La Mancha (España). Master oficial Europeo en Derecho Público, con
especialidad en Derecho Constitucional por la Universidad Carlos III de Madrid. Especialista en
Derecho Constitucional y Ciencia Política por el Centro de Estudios Políticos y Constitucionales
(Madrid). Analista de Doctrina y jurisprudencia del Tribunal Constitucional de España. Especialista por
el Posgrado Jean Monnet: “Ciudadanía Europea y Derechos Humanos” y Foro sobre el principio
Democrático de la Unión Europea. Ex Vocal de la Comisión de Derechos humanos y Cultura de Paz
del Centro UNESCO en España. Diplomado por el Instituto Internacional de Derechos Humanos con
sede en Estrasburgo, Francia. Miembro de la Asociación Internacional de Derecho Constitucional, de
la African Network of Constitutional Lawyers (Ciudad Del Cabo, Sudáfrica), Del instituto
Iberoamericano de Derecho Constitucional, Del Instituto de Derecho Procesal Constitucional
(México). Profesor investigador de tiempo completo de Derecho Constitucional. Fundador y
Coordinador General de la Clínica Multidisciplinaria de Derechos Humanos. Universidad Autónoma
de Tamaulipas. México. Miembro del sistema Nacional de Investigadores (SNI 1-CONACYT).
Cabrales23@yahoo.com. Facebook: Profesor Miguel Cabrales. Canal de Youtube: Dr. J Miguel
Cabrales.
174
España sino a varios países del entorno mediterráneo251. Esta patología que quizá
no pueda sostenerse ahora con la misma intensidad en cuanto a la interpretación
constitucional en general, pueda todavía ser predicable por estudiar el desarrollo del
principio de la interpretación de la ley conforme a la Constitución.
En efecto, la interpretación de la ley conforme a la Constitución como método

específico de interpretación en el seno del control constitucional de la ley no ha
recibido una atención monográfica en el ordenamiento jurídico español, salvo
algunos esfuerzos concretos252 que a nuestro modo de ver deben ser completados.
Algunos de ellos centrados en otras áreas y tocando coyunturalmente la
interpretación conforme253. Algunos otros estudios bastante analíticos y críticos254
que, sin embargo, entrelazan la interpretación conforme con las sentencias
interpretativas enmarcándolo en un campo más amplio que evita por ello, el análisis
minucioso de, por ejemplo, sus fundamentos y efectos, así como sus proyecciones
en la jurisdicción ordinaria y su implicación en la relaciones entre juez constitucional,
juez ordinario y sobre todo con el Parlamento. Esta falta de atención monográfica
quizá se deba a que se comprendía como algo consustancial a la justicia
constitucional en Europa, y por ello en España o se incluía en otros criterios de
interpretación como el de coherencia o el sistemático. El principio de interpretación
conforme se concibe como un efecto de la utilización del argumento a coherentia en
la justicia constitucional255. Con respecto a la relación con el criterio sistemático, la
similitud puede deberse a que se siga a este criterio una función adecuadora de la
ley interpretada, sea con el contexto o con las demás normas que componen el
ordenamiento en el que se inserta tal norma256. La función adecuadora de este
criterio se debe además a que se incluyen otros que se encuentran relacionados con
la interpretación conforme, por ejemplo: la coherencia, la conservación de la norma,
el propio de interpretación conforme, incluso el de interpretación para la efectividad
de los derechos fundamentales, entre otros257. En realidad el principio de
251 RUBIO LLORENTE, Francisco. «Prólogo» al libro de ALONSO GARCÍA, Enrique. La interpretación
de la Constitución. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1984, pp. XVII-XVIII.
252 PERALTA, Ramón. La interpretación del ordenamiento jurídico conforme a la Constitución. Madrid:
Servicio de publicaciones facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, 1994, 177 p.;
JIMÉNEZ CAMPO, Javier. «Interpretación conforme a la Constitución». En Enciclopedia jurídica
básica, vol. III, Madrid: Cívitas, 1995, pp. 3683 y ss.; DÍAZ ROCA, Rafael. «El principio de
interpretación conforme a la Constitución y sus repercusiones en la orgánica constitucional». En
Revista de derecho procesal, núm. 2, 1996, p. 293-316.
253 SANTAMARÍA PASTOR, Juan Antonio. Fundamentos de Derecho Administrativo. Madrid: Centro
de Estudios Ramón Areces, 1988, p. 482; GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. La Constitución como
norma… ob. cit., FERNÁNDEZ ENTRALGO, Jesús. «Constitución, Derecho penal sustantivo y
Derecho Procesal penal: inconstitucionalidad sobrevenida e interpretación conforme a la
Constitución». En Segundas Jornadas de Derecho Judicial: incidencia de la Constitución en las
normas aplicadas por los Tribunales de Justicia, 1985, pp. 245-291.
254 LÓPEZ BOFILL, Héctor. Decisiones interpretativas en el control de constitucionalidad de la ley.
Valencia: Tirant lo Blanch, 2004, 430 p.

255 EZQUIAGA GANUZAS, Francisco. La argumentación en la justicia constitucional española. Oñati:
IVAP, 1987. p. 105-107.

256 PECES-BARBA, Gregorio. «La interpretación de los derechos». En Curso de derechos
fundamentales: teoría general. Madrid: Universidad Carlos III de Madrid: Boletín Oficial del Estado,
1995, p. 582.
257 Ídem.
175
interpretación conforme aparece en bastantes obras relativas a la jurisdicción

constitucional y al control de las leyes258. Es un tanto paradójico que siendo
aceptado, que la doctrina constitucional española recibe con gran entusiasmo la
doctrina de otras culturas como la alemana y la italiana, no haya desarrollado
ampliamente el principio de interpretación conforme que sí ha sido por el contrario
bastante explorado en aquellos países. Lo anterior no obsta para que el principio de
interpretación conforme sí haya sido usado con bastante frecuencia en la
interpretación del Tribunal Constitucional español259. Esta utilización es reconocida
también por la doctrina. Por ejemplo, se acepta que, dentro del control constitucional
de la ley en España, lo que ha predominado es preferir salvar la ley utilizando la
interpretación conforme que su declaración de inconstitucionalidad260. Algo que ya
ha sido reconocido como un modus operandi del TC.
Es evidente la extensa jurisprudencia constitucional que hace uso del principio

de interpretación conforme de manera intrínseca y prácticamente sin desarrollo
teórico, dando por sentado su incrustación en el imaginario jurídico constitucional261.
Sin embargo, lo que no es evidente es el pleno conocimiento de este principio o al
menos no parece haber un consenso en cuanto a su naturaleza, alcance y efectos
para el diseño del control constitucional y para la jurisdicción constitucional en su
conjunto. Conviene entonces como primer paso hacer un repaso aunque sea breve
sobre la estructura del control constitucional de la ley en España para entender y
situar el principio que venimos estudiando y sus posibles implicaciones teóricas,
prácticas e institucionales. Conviene además antes de entrar a analizar el sistema
de control constitucional de la ley, que no estudiaremos el uso de la interpretación
conforme en procesos de amparo, porque aunque no dudemos de la extrema
importancia e interés de un estudio y análisis en ese campo, mantenemos serias
dudas de que el principio de interpretación conforme en su formulación clásica se
despliegue con todas sus características en procesos formalmente concretos de
258 FERNÁNDEZ ENTRALGO, Jesús. «Constitución, Derecho penal sustantivo y Derecho Procesal
penal: inconstitucionalidad sobrevenida e interpretación conforme a la Constitución». En Revista
General de Derecho, año XLI, núm. 487, abril 1985, pp. 245-291; DÍAZ ROCA, Rafael. «El principio
de interpretación conforme a la Constitución y sus repercusiones en la orgánica constitucional». En
Revista de derecho procesal, núm. 2, 1996, pp. 293-316.
259 Entre algunas de los ejemplos están las SSTC 77/1985, de 27 de junio, 111/1987, de 1 de julio,
115/1987, de 7 de julio, 105/1988, de 8 de junio, 111/1992, de 14 de septiembre, 119/1992, de 18 de

septiembre, 111/1993, de, 19 de abril, 76/1996, de 30 de abril, y 24/2004, de 24 de febrero; 194/2004,
de 4 de noviembre y 135/2005, de, 23 de mayo así como 131/2006, de 27 de abril.
260 REVENGA SÁNCHEZ, Miguel. «Al hilo de los 25 años de control (en abstracto) de la
constitucionalidad de la ley: la declinante fuerza del recurso de inconstitucionalidad». En REVENGA

SÁNCHEZ, Miguel; et al. (coords.). 50 años de Corte Constitucional italiana 25 años de Tribunal
Constitucional español. Madrid: Ministerio de Justicia (Secretaria General Técnica), 2007, p. 27.
261 El uso sistemático de la interpretación conforme como técnica al servicio del TC para solventar
muchos de los problemas de constitucionalidad que presentaban las normas sobre competencias
entre las CCAA y el Estado es reconocido en FERNÁNDEZ FARRERES, Germán. La contribución
del Tribunal Constitucional al Estado autonómico. Madrid: Iustel, 2005, 470 p., especialmente pp. 158
y ss. La mayoría de las sentencias del TC que usan la Interpretación conforme se agregará en la parte
final de esta tesis.
176
protección de derechos fundamentales, como el amparo262En el sistema español,

como en aquellos sistemas con justicia constitucional en Europa existen dos esferas
de competencias; por un lado la jurisdicción ordinaria y por otro la jurisdicción
constitucional, pues bien, tanto la primera como la segunda hacen uso de la
interpretación conforme.
La interpretación de la ley conforme a la Constitución tiene una relación

consecuencial y fundamental con respecto a la conservación de las leyes en el
sistema jurídico263. Esta conservación de la ley tiene coherencia no solo por la
pretensión de permanencia y presunción de constitucionalidad atribuible a toda ley,
sino, por la seguridad jurídica. Tanto la conservación como la seguridad jurídica son
términos abstractos que tienen innumerables connotaciones y cubren una cantidad
considerable de situaciones. Así, además de los vacíos jurídicos provocados por la
nulidad de las leyes declaradas inconstitucionales, otra serie aspectos son
relevantes para entender una razonable interpretación conforme en España. Estos
aspectos consisten en la responsabilidad que nace por la actuación no conforme con
la Constitución del Legislativo como órgano del Estado, que sería la consecuencia
directa de la constatación de la inconstitucionalidad por el Tribunal Constitucional (en
adelante TC). La doctrina parece desprender este efecto del artículo 139.3 de la Ley
30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común [LRJAPPAC]264. Estas consecuencias
serían traducidas en indemnizaciones por daños susceptibles de ser reclamadas por
quienes se vean afectados por los actos basados en leyes inconstitucionales. Una
responsabilidad que puede ser de la Administración, es decir, del Estado en su faceta
de administrador, así como del Estado en su faceta de legislador, responsabilidad
patrimonial del Estado legislador265. La Constitución Española en sus artículos 9.3 y
262 Sobre la interpretación de la ley con características similares a la interpretación conforme en

amparo véase LÓPEZ BOFILL, Héctor. Decisiones interpretativas en el control de constitucionalidad
de la ley. Valencia: Tirant lo Blanch, 2004, pp. 331-353.
263 CABRALES LUCIO, José Miguel. El principio de la interpretación conforme en la justicia
constitucional teoría, practica y propuesta en perspectiva comparada. LÓPEZ GUERRA, Luis María,
DÍAZ REVORIO, Francisco Javier (prologuistas). Primera edición. México: Editorial Porrúa, núm. 108,
Colección de Derecho Procesal Constitucional.
264 CHECA GONZÁLEZ, Clemente. «La Responsabilidad Patrimonial de la Administración Pública con
Fundamento en la Declaración de Inconstitucionalidad de una Ley». En Cuestiones Constitucionales.

Revista mexicana de derecho constitucional, núm. 12, 2005, pp. 142 y ss.
265 SANTAMARÍA PASTOR, Juan Antonio. «La teoría de la responsabilidad del Estado legislador».
En Revista de Administración Pública, núm. 68, 1972, pp. 57-136; ALONSO GARCÍA, María
Consuelo. La responsabilidad patrimonial del Estado-legislador, Madrid: Marcial Pons, 1999, 178 p.;
QUINTANA LÓPEZ, Tomás. «La responsabilidad del Estado Legislador». En Revista de
Administración Pública, núm. 135, 1994, pp. 103-148; AHUMADA RUIZ, María Ángeles.
«Responsabilidad patrimonial del Estado legislador por las leyes inconstitucionales». En REY
MARTÍNEZ, Fernando (ed.). En Democracia Constitucional. Estudios en homenaje a Francisco Rubio
Llorente. Madrid: Congreso de los Diputados: Tribunal Constitucional: Universidad Complutense de
Madrid: Fundación Ortega y Gasset: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, V. II, 2002, pp.
1701-1745.; GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. La responsabilidad patrimonial del estado legislador
en el derecho español. 2da. ed. Cizur Menor (Navarra): Civitas, 2007, 273 p.; MORENO
FERNÁNDEZ, Juan Ignacio. La responsabilidad patrimonial del estado-legislador en materia tributaria
y vías para reclamarla. Cizur Menor (Navarra): Thomson Reuters Aranzadi, 2009, 272 p.; «Del deber
constitucional de pagar un tributo a la responsabilidad patrimonial del Estado-Legislador». En El
cronista del Estado Social y Democrático de Derecho, vol. 3, marzo, 2009, pp. 52-61.
177
106.2 establece las bases de la responsabilidad patrimonial de la Administración que

son desarrolladas con mayor precisión en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común, en concreto en su título X, artículos 139-146. La
responsabilidad del Estado-juzgador, o en lo que respecta al poder judicial, que no
vamos a analizar aquí, se regula de manera especial, según el artículo 139.4 a través
de la Ley Orgánica del Poder Judicial (en adelante LOPJ). Por tal motivo, la
interpretación conforme se justifica y obtiene buenos argumentos justificativos en un
sistema de justicia constitucional como el español. Esta idea debemos conservarla y
retomarla más adelante, pues aquí se describe un escenario de las cosas que no se
mantiene en la actualidad y que por tanto explica en buena medida la viabilidad,
necesidad o pertinencia de la interpretación conforme explicando o no, en
determinados momentos, una extralimitación. Ya que esta situación presupone un
régimen estricto de inconstitucionalidad y nulidad de las leyes, aspecto que se
terminó con la sentencia del TC 45/1989, de 20 de febrero y que analizaremos más
adelante con detalle.
Regresemos al escenario justificativo de la interpretación conforme relativa a

la responsabilidad por ley inconstitucional. Respecto a la responsabilidad patrimonial
del Estado-administrador, las consecuencias giran en torno a cuestiones de índole
fiscal, por ejemplo, cuando el Estado tiene que devolver el pago de lo indebido de
acuerdo a una ley declarada inconstitucional. Este pago generalmente se traducía
en la devolución de tributos que se establecían en una ley declarada posteriormente
inconstitucional. Algunas de las sentencias que provocaron una devolución de
tributos por parte del Estado fueron SSTC 19/1987, de 17 de febrero, relativa al
gravamen de las contribuciones territoriales Rústica y Pecuniaria y Urbana y la
179/1987, de 12 de noviembre relativa al IRPF. La primera de ellas estableció
expresamente la devolución de lo indebido y por tanto las inmediatas medidas
legislativas para dar cabal cumplimiento a la sentencia266. Aunque aparentemente
parece que estamos hablando de una responsabilidad patrimonial del Estado
legislador, pues, es con base en una ley declarada inconstitucional que surge tal
responsabilidad, sin embargo, es el Estado-administrador, en muchas ocasiones,
Hacienda quien tiene que responder, materialmente, restituyendo el pago a las
personas que lo hicieron cumpliendo con una ley que ha sido declarada,
posteriormente, contraria a la Constitución. Algunos autores han justificado la
responsabilidad del Estado legislador en el hecho de que se puede presentar una
injerencia en el derecho de propiedad (art. 33 CE), cuando una ley que establecía
cierto impuesto es posteriormente declarada inconstitucional. En concreto señalan
que «Por esta razón puede afirmarse que la desaparición sobrevenida del soporte
legal que legitimaba la obligación de pago de un tributo –por declaración de
inconstitucionalidad o de contradicción con el Derecho Comunitario de la norma que
lo amparaba-, provoca, eo ipso, el deber del Estado de restituir lo indebidamente
percibido, al convertirse la originaria «injerencia legítima» del Poder Público en el
derecho de propiedad privada en una sobrevenida «injerencia ilegítima», lo que hace
266Ambas citadas en CHECA GONZÁLEZ, Clemente. «La Responsabilidad Patrimonial de la

Administración Pública con Fundamento en la Declaración de Inconstitucionalidad de una Ley». En
Cuestiones Constitucionales. Revista mexicana de derecho constitucional, núm. 12, 2005, p. 143.
178
nacer el correlativo derecho de los ciudadanos afectado a la representación o

restitución del daño causado»267.
Con respecto a la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, el

Tribunal Supremo desde 1991 ya había reconocido su existencia, al afirmar que:
«Ciertamente, el Poder Legislativo no está exento de sometimiento a la

Constitución y sus actos —leyes— quedan bajo el imperio de tal Norma
Suprema. En los casos donde la Ley vulnere la Constitución, evidentemente
el Poder Legislativo habrá conculcado su obligación de sometimiento, y la
antijuridicidad que ello supone traerá consigo la obligación de indemnizar» 268.
Una posición argumental que luego sería corroborada categóricamente en las

sentencias relativas al reclamo de indemnización por el cobro del gravamen
complementario sobre la tasa fiscal del juego269 que había sido declarado nulo
previamente por el TC en la sentencia 173/1996, de 31 de octubre. Más adelante
otras disposiciones, también de carácter fiscal han suscitado algunas dudas de
constitucionalidad, al menos para la doctrina y han propiciado algunas reservas y
prevenciones sobre la posible responsabilidad del Estado por la constatación de esta
inconstitucionalidad270.
Pese a este reconocimiento no puede afirmarse que la inconstitucionalidad de

la ley produzca de manera inmediata la responsabilidad del Estado legislador en su
faceta indemnizatoria pues por ejemplo el TS ha determinado, incluso antes de las
sentencias que hemos citado, la inexistencia de tal indemnización, en concreto en el
caso de una condena penal que había sido impuesta bajo la aplicación de una ley
inconstitucional271. Ahora bien, sobre esto habría que recordar que el propio TC se
ha pronunciado en el sentido de que la determinación de los daños y la cuantía es
una cuestión de legalidad y de acuerdo a este criterio, es competencia de los
tribunales ordinarios. Esta facultad es naturalmente subsidiaria ya que según la
propia jurisprudencia del Tribunal Supremo es competencia del juez ordinario
determinar los efectos retroactivos de la declaración de inconstitucionalidad, si el TC
no se ha pronunciado al respecto272. Este aspecto reduce la presión en el TC sobre
267 MORENO FERNÁNDEZ, Juan Ignacio. «Del deber constitucional de pagar un tributo a la
responsabilidad patrimonial del Estado-Legislador». En El cronista del Estado Social y Democrático
de Derecho, vol. 3, marzo, 2009, pp. 52-61.
268 STS de 11 de octubre de 1991. Cursiva nuestra.
269 SSTS de 29 de febrero, 13 de junio, 15 de julio y 30 de septiembre, todas de 2000. La tasa era
contemplada en el artículo 38.2.2 de la Ley 5/1990.

270 Así lo sostiene por ejemplo SIMON ACOSTA, Eugenio. «Cámaras de comercio sin recursos:
inconstitucionalidad de la reforma». En Actualidad jurídica Aranzadi, n. 812-13, enero, 2011, p. 11

para el caso del Real Decreto-Ley 13/2010 adoptado por el Consejo de ministros. Este Real Decreto,
a juicio del autor antes citado, afecta directamente a las Cámaras de Comercio reduciendo sus
recursos y provoca una derogación parcial de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, Básica de las Cámaras
Oficiales de Comercio, Industria y Navegación.
271 STS 22 de febrero de 2000 que resuelve la petición de un recurrente que se basaba en una
sentencia del TC que declaraba inconstitucional el artículo 21.1 de la LO 1/1992 de Seguridad

Ciudadana.
272 Sobre esta línea véanse las SSTS de 26 de diciembre de 1998, de 15 de julio de 2000 y de 14 de
junio de 2004.
179
la determinación de los efectos de la inconstitucionalidad y de la excesiva

interpretación conforme tratando de salvar la ley por las consecuencias que
provocaría su inconstitucionalidad. Evita también que el TC tenga que hacer un juicio
consecuencial donde tenga que tomar en cuenta con bastante detalle hasta qué
punto afectará su decisión a los justiciables. Cabe hacer mención de que esto no
significa que el TC no tenga en cuenta los efectos de la constatación de la
inconstitucionalidad de la ley pues podrían distinguirse entra la responsabilidad del
Estado legislador por daños y perjuicios producidos por los actos basados en leyes
inconstitucionales por un lado y las consecuencias de la inconstitucionalidad en todo
el sistema jurídico constitucional por otro. Así la determinación de los daños y
perjuicios susceptibles de indemnización con base en la responsabilidad patrimonial
del Estado legislador, al constatarse la inconstitucionalidad de una ley, según la
jurisprudencia, son competencia del TS273.
En definitiva, sobre este punto, la responsabilidad patrimonial del Estado

legislador por leyes inconstitucionales y nulas es un importante aspecto de la
ingeniería judicial y constitucional española, que no solo incide sobre la justificada
preferencia por la interpretación conforme, sino que además puede servir de aliciente
para explorar formas de interpretación que excluyan la nulidad. Entendemos aquí la
«ingeniería constitucional» en los términos que lo hace el profesor LÓPEZ GUERRA
al considerarla una constante «búsqueda de soluciones ad hoc para las instituciones
y problemas muy distintos274. Cabe decir aquí, que el enfoque tradicional del que se
hace eco el profesor se dirige más hacia los sistemas electorales, estructuras
institucionales que favorecen la democracia, pero como él mismo reconoce, esta
terminología no es exclusiva de este aspecto275. Se mencionan por ejemplo otras
instituciones dentro del andamiaje democrático como la «moción de censura
constructiva» y particularmente los derechos humanos276. Así, considerando la no
exclusividad de la terminología de la ingeniería constitucional, y adaptando la
conceptualización del profesor LÓPEZ GUERRA, la responsabilidad patrimonial del
Estado por leyes inconstitucionales, vendría a ser un eslabón más del diseño judicial
y constitucional español.
Fuentes de información
AHUMADA RUIZ, María Ángeles. «Responsabilidad patrimonial del Estado

legislador por las leyes inconstitucionales». En REY MARTÍNEZ, Fernando (ed.). En
Democracia Constitucional. Estudios en homenaje a Francisco Rubio Llorente.
Madrid: Congreso de los Diputados: Tribunal Constitucional: Universidad
Complutense de Madrid: Fundación Ortega y Gasset: Centro de Estudios Políticos y
Constitucionales, V. II, 2002, pp. 1701-1745.
273 Véase extensamente CONCHEIRO DEL RÍO, Jaime. Responsabilidad patrimonial del Estado por
la declaración de inconstitucionalidad de las leyes: su posible reclamación con carácter retroactivo
según el Tribunal Supremo. Madrid: Dijusa, 2001, 990 p.
274 LÓPEZ GUERRA, Luis María. «Algunas reflexiones sobre la ingeniería constitucional». En
Parlamento y Constitución, núm. 12, 2009, p. 21.
275 Ibídem, p. 20.
276 Ibídem, pp. 20-24.
180
ALONSO GARCÍA, María Consuelo. La responsabilidad patrimonial del

Estado-legislador, Madrid: Marcial Pons, 1999, 178 p.
CABRALES LUCIO, José Miguel. El principio de la interpretación conforme en

la justicia constitucional teoría, practica y propuesta en perspectiva comparada.
LÓPEZ GUERRA, Luis María, DÍAZ REVORIO, Francisco Javier (prologuistas).
Primera edición. México: Editorial Porrúa, núm. 108, Colección de Derecho Procesal
Constitucional.
CHECA GONZÁLEZ, Clemente. «La Responsabilidad Patrimonial de la

Administración Pública con Fundamento en la Declaración de Inconstitucionalidad
de una Ley». En Cuestiones Constitucionales. Revista mexicana de derecho
constitucional, núm. 12, 2005, pp. 142 y ss.
CONCHEIRO DEL RÍO, Jaime. Responsabilidad patrimonial del Estado por la

declaración de inconstitucionalidad de las leyes: su posible reclamación con carácter
retroactivo según el Tribunal Supremo. Madrid: Dijusa, 2001, 990 p.
DÍAZ ROCA, Rafael. «El principio de interpretación conforme a la Constitución

y sus repercusiones en la orgánica constitucional». En Revista de derecho procesal,
núm. 2, 1996, p. 293-316.
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STS 22 de febrero de 2000.
STS de 26 de diciembre de 1998
STS de 14 de junio de 2004.
183
CAPÍTULO DÉCIMO CUARTO

POLÍTICA Y CORRUPCIÓN EN LA DEMOCRACIA REPUBLICANA
Djason BARBOSA DELLA CUNHA
INTRODUCCIÓN
El tema de la corrupción en la vida política no es un hecho nuevo, ha estado

presente desde la constitución de la sociedad política. Esto quiere decir que, aun
considerando el sistema político como un espacio publicista, sin admitir por tanto
ningún tipo de vínculo de identidad con individuos o incluso con grupos particulares,
la corrupción siempre ha sido una amenaza potencial para el sistema republicano.
Ciertamente, esta idea de separación entre intereses públicos y privados ha sufrido
fuertes desviaciones que, a lo largo de los años, han comprometido la noción
republicana de Estado.
El hecho es que el compromiso del sistema político con la corrupción se ha
convertido en algo bastante común en el escenario moderno, donde los sistemas de
gobierno gravitan hacia reglas de representación política y separación de poderes,
bajo la emblemática bandera de la virtud cívica, que declara incompatible todas y
cada una de las conductas de quienes infrinjan los deberes de ejercicio del cargo
político o de los funcionarios que, en beneficio propio, practiquen un delito funcional
de prevaricación.
En realidad, lo que se observa a menudo es una brecha escandalosa entre el
mundo ideal proclamado por las democracias y las prácticas reales de
comportamiento corrupto, que no solo desestabilizan cualquier tipo de sistema
político, sino que socavan la legitimidad de las instituciones fundadas en valores
republicanos. Esta no es una visión impulsada por la creencia popular que le da al
tema de la corrupción una evaluación idealista o moralista, pero es, sobre todo, un
llamado a la realidad de que los sistemas políticos y las democracias, en particular,
son manifestaciones vivas que se sustentan en valores extremamente complejos.
En este sentido, comenta Giovanni Sartori:
La política y la ética no son idénticas ni están aisladas entre sí en
compartimientos estancos. Y lo difícil de sus relaciones es que se vuelven insolubles
cuando nos acercamos a ellos desde la distancia, como lo hacemos cuando
reducimos la política a meros hechos y necesidades crudas, colocando todos los
valores por definición en el campo de la moral. Creo que para comprender los
vínculos entre política y moral es necesario comparar elementos comparables, es
decir, valores políticos con valores en sí mismos1.
Se reconoce notablemente que los sistemas políticos, ya sean de contextos
democráticos o totalitarios, se basan en valores cuya violación amenaza la
legitimidad ideológica que los sustenta. Pero, por otro lado, se advierte que la

Doctor en Derecho Público - Brasil. Máster en Antropología Social – Francia. Posgrado en Filosofía
Moral – Brasil. Doctorando en Filosofía – Universidad del País Vasco, España.
1 SARTORI, Giovanni. Teoria da Democracia Revisitada: O Debate Contemporâneo. São Paulo:
Editora Ática, 1994, p. 145.

184
corrupción, a pesar de su carácter patógeno, es un mal inherente a los regímenes

políticos, que requiere un combate constante, aunque sea imposible de erradicar,
según el cínico discurso del ejercicio del poder en regímenes políticos de los países
periféricos2.
En este caso, sería conveniente hacer explícito el entendimiento sobre la
corrupción, política, democracia y república.
¿QUÉ ES CORRUPCIÓN?
La corrupción es una palabra que trae consigo la posibilidad de aparearse con

el populismo, una creencia muy asociada a la historia de los países latinoamericanos.
Por regla, el populismo es tratado como un fenómeno político producido por el
discurso, que está presente tanto en regímenes políticos de izquierda como de
derecha, como señala María Esperanza Casullo:
En el que se pone en palabras, se explica, se narra la materialidad de la vida
social y las relaciones de desigualdades para generar identificación entre el líder y
sus seguidores. […] El análisis de las palabras públicas pronunciadas por líderes
populistas destaca inductivamente una sorpresa: en todos los casos utilizan el mismo
tipo de discurso y el mismo género narrativo, que manejan con fluidez: el mito. Los
mitos son narraciones, como leyendas o cuentos populares. Pero, a diferencia de los
cuentos populares, los mitos se relatan como ‘verdad’, como algo que realmente
sucedió en el pasado, lo que los diferencian de las leyendas es que su héroe no es
individual, sino colectivo. Los mitos políticos cuentan el origen de una comunidad, de
un pueblo: cómo se formó, en qué circunstancias y quién lo hizo posible. Este tipo
de mito es una categoría de discurso que se ha convertido en central para la política
desde el comienzo mismo de la actividad humana3.
Sin embargo, no pretendemos discutir en esta presentación sobre el
populismo en sí, sino mostrar que es en este entorno político donde se produce la
corrupción cuando los líderes populistas llegan al poder. En general, según Yves
Mény:
La corrupción puede definirse como un intercambio clandestino entre dos
‘mercados’, el ‘mercado político y/o administrativo y el mercado económico y social.
Este intercambio es oculto, pues viola las normas públicas, legales y éticas y sacrifica
el interés general en favor de intereses privados (personales, corporativos,
partidistas, etc.). Finalmente, esta transacción que permite a los actores privados
acceder a los recursos públicos (contratos, financiamiento, decisiones, …), de
manera privilegiada y sesgada (falta de transparencia, de concurrencia), brinda a los
agentes públicos beneficios materiales presentes o futuros para ellos mismos o la
organización de la que son miembros4.
2 La expresión país periférico es aquí tomada en la acepción de una sociedad políticamente

organizada de tal forma que, a pesar de conceptualmente hacerse nominar de democracia
constitucional, permanece vinculada a un rígido orden económico e institucional confirmado por la
organización estatal del poder, concentración en el monopolio de la soberanía, centralización,
secularización y burocracia administrativa.
3 CASULLO, María Esperanza. ¿POR QUÉ FUNCIONA EL POPULISMO? Buenos Aires: Siglo
Veintiuno Editores, 2019, pp. 49-50.

4 MÉNY, Yves. Corruption, Politique et démocracie. Nº 15 Eté, 1995. https://iremmo.org/wp-
content/uploads/2016/02/1502.meny_.pdf (consulta em 16/11/2020).

185
Este es el juego político diseñado para desmantelar las redes públicas de

beneficios sociales, en nombre de la codicia y los intereses económicos que están
detrás de los acuerdos firmados en la interfaz entre lo público y lo privado, y en
particular los sectores donde quienes deciden burlar reglas de derecho sin ningún
tipo de vergüenza.
El problema más agudo de corrupción observado en las democracias
contemporáneas es la tolerancia de la comunidad, ya que las personas más
necesitadas no tienen acceso a la información y se sienten indiferentes ante los actos
de corrupción practicados por políticos e, incluso, por agentes públicos. Este es uno
de los programas de acción del populismo: difundir la idea de que solo las élites
corrompen y son culpados de la apropiación indebida de recursos de la salud y otras
líneas presupuestarias de asistencia social que son defraudadas o desviadas y que
solo el líder carismático se vuelve capaz de cuidar a los pobres y sacarlos de la
pobreza y la insuficiencia material en la que viven.
En un artículo publicado en New York Times, el 9 de octubre de 2012, el
periodista Simón Romero llega a decir:
Los brasileños están tan acostumbrados a la impunidad, especialmente
cuando se trata de la legendaria corrupción en su sistema político, que a menudo
emplean una máxima fatalista para describirla: la policía los arresta, los tribunales
los liberan5.
La cuestión es que la corrupción no solo se combate con medidas mediáticas
y soluciones localizadas. Tratase, por supuesto, de cambios profundos en los hábitos
culturales que se han arraigado a lo largo de los años, por lo que requieren reformas
urgentes de las instituciones políticas y educativas.
Es importante recordar lo que dijo Heloisa Starling en un texto expresivo:
En su origen griego, la palabra corrupción apunta a dos movimientos: algo que
se rompe en un vínculo; algo se degrada en el momento de esa ruptura. Las
consecuencias son considerables. De un lado, se rompe el principio de confianza, el
vínculo que permite a los ciudadanos asociarse para interferir en la vida de su país.
Po otro lado, el sentido del público se degrada. Por eso, en las dictaduras, la
corrupción tiene funcionalidad: sirve para garantizar la disipación de la vida pública.
En las democracias — y frente a la República — su efecto es diferente: sirve para
disolver los principios políticos que sustentan las condiciones para el ejercicio de la
virtud ciudadana6.
Es obvio que, desde el punto de vista de la ciudadanía, la personalización de
la corrupción tiende a jugar un papel mimético en la sociedad e incluso llegar a otros
estratos sociales, que comienzan a adoptar esto como una práctica rutinaria:
sobornar a los funcionarios públicos para que sean asistidos en el tratamiento
hospitalario preferentemente, consiguiendo plazas en las escuelas, obteniendo
títulos en las universidades privadas, gratificando a los policías por no ser multados
por infracciones de tránsito y muchas otras conductas que se expanden en el sistema
social.
5 ROMERO, Simon. In http://www.nytimes.com/2012/10/10/world/americas/brazilian-corruption-case-

raises-hopes-for-judicial-system.html, acessado em 15 jan. 2013.
6 STARLING, Heloisa Maria Murgel. Ditadura Militar. In: AVRITZER, Leonardo (Org.). Corrupção:
ensaios e críticas. Belo Horizonte: UFMG, 2008, p.259.

186
De hecho, esta anomalía se presenta de manera exuberante en toda América

Latina, donde la relación entre economía, política y corrupción alimenta un circuito
vicioso de explotación social, financiamiento de campañas políticas y, sobre todo,
intervención privada en los procesos de decisión política e incluso judicial. Es todo el
sistema institucional el que se pudre.
¿QUÉ ES POLÍTICA?
En el escenario actual de los llamados países periféricos, el término política

requiere una aclaración por parte de la mayoría de la sociedad que manifiesta
comúnmente un rechazo y desinterés por la política. Evidentemente, esta actitud de
indiferencia ha dañado gravemente la vida social y contribuido al aumento de los
desmandamientos de la administración pública y, propiamente dicho, del poder
político. En este sentido, nuestra intención es llevar a los ciudadanos una reflexión
sobre la realidad político-nacional, con el fin de señalar algunos elementos claves
que sirven de pretexto para la discusión en sus democracias.
Brasil, por ejemplo, atraviesa actualmente una etapa importante de su historia
política cuando se coloca en el escenario nacional la cuestión de la revisión
gubernamental del país y, sobre todo, los nuevos rumbos que todos debemos
contribuir a construir para el futuro de las nuevas generaciones. La política y la
democracia son nociones visceralmente vinculadas que solo son posibles cuando
están abiertas a la discusión. Esto se debe a que solo en la democracia la política
puede encontrar el nicho adecuado para su expresión. Lamentablemente, hoy la
política sufre de un gran descrédito social y tiene una carga negativa de efectividad,
socavada por el egoísmo, el personalismo, la demagogia y el oportunismo puro. Esto
es lo que en filosofía política llamamos “despolitización de la política”, fenómeno que
se ha apoderado de la vida pública brasileña y de otros países latinoamericanos.
Esta imagen tan depreciada hace que mucha gente confunda “política” con
“políticos” o “partidarismo político”. Los políticos, por regla general, son aquellos que
buscan la política como una forma de enriquecimiento ilícito, utilizando la
representación política para obtener beneficios para ellos y sus familias y cuando
mucho encarnar intereses oscuros e ilegales. Mientras que la Política, en su sentido
más amplio, es “el espacio público donde se vive la experiencia de la alteridad,
buscando acercar intereses comunes”. Decir que no te gusta la política es una idea
equivocada e ignorante y que tiene una enorme repercusión práctica en la vida de
las personas: “ser gobernado por los inferiores”.
Ningún político es un salvador de la patria. La patria es un concepto vinculado
al concepto de Nación. Los verdaderos salvadores de la patria, son el pueblo,
convertido en ciudadanos, bien informados y organizados políticamente y capaces
de derrocar a los corruptos y profundizar la experiencia política de la democracia. El
poder político en una democracia se centra en la ciudadanía, de la cual emana todo
el poder de ser representado por sufragio universal (por voto). Es en esta condición
que cada latinoamericano logra esta capacidad de ser ‘cogobernante” de su país y,
por tanto, debe rechazar cualquier tipo de conducta parlamentaria o ejercicio
gubernamental que contradiga los principios de la República y debilite la moral de
nuestra democracia, adoptando medidas restrictivas en relación a la reelección de
candidatos espurios y destituyendo a quienes mal nos representan, a través de
movimientos sociales bien organizados y los instrumentos legales que cada
187
Constitución Federal pone a nuestra disposición. Contrarrestarlo es, como mínimo,

reforzar la podredumbre política en nuestros países, además de ser una actitud
eminentemente antidemocrática.
Brasil — y creo que los países de América Latina en su conjunto — es un país
que invirtió la lógica de Aristóteles, cuando dice que “el hombre es un animal político
quien, en su mayor parte, se convierte en animal”. Esta inversión caracteriza
erróneamente el pensamiento aristotélico cuando compara los conceptos de “Bios”
y “Zoe”. Es en el contexto del debate político que Aristóteles, en su obra Política,
parte del entendimiento de que las razones que permiten a los hombres constituir su
vida en comunidades de destinos, como la vida política, radican en la diferenciación
que se hace en el sentido de la vida, es decir, la vida como “Zoe”, designada como
“mero hecho de vivir” y la vida como “Bios”, representada en el sentido de una “forma
de vivir”. En este sentido, el hombre griego, con fuerte discernimiento y claridad de
espíritu, podría definir estas dos palabras: “ Zoe” define un tipo de “vida desnuda”,
que comparte el medio natural con otros seres vivos. “Bios” expresa el sentido de la
vida civilizada, en el ámbito de una cartografía política donde podemos discutir el
tema del “Buen Vivir”.
Aristóteles profundiza el tema en su obra La Ética a Nicómaco y llega a definir
la “vida buena” como una combinación de dos cosas: la actividad moral e intelectual.
La vida política sería el resultado de la combinación de estas dos condiciones del
“vivir bien”, que se unen para calificar éticamente el “Buen Vivir”: una vida virtuosa.
Por tanto, la virtud se convierte en el fin, por excelencia, de la vida política. Si, por un
lado, la ética se refiere a la felicidad (eudaimonia) del hombre individual, la política,
por otro lado, se refiere a la felicidad de la Polis (ciudad-Estado), cuyos ciudadanos
tienen el deber legal y moral de conocer de qué tipo de gobierno y las instituciones
pueden asegurar la felicidad colectiva. Para ello, es necesario investigar la
Constitución del Estado y tomarla como matriz fundacional para el saneamiento de
la vida pública y sus aspectos administrativo, ejecutivo, legislativo y judicial, en el
ámbito del régimen republicano.
Evidentemente, la vida moderna y las aspiraciones de los ciudadanos ya no
convergen en este tipo de realidad política que preconiza Aristóteles. Pero, nada nos
impide tomarlo como referencia para aclarar los vicios políticos de la modernidad y
elaborar razones que nos permitan una visión aclaradora de que vivimos y lo que se
nos ofrece como propuesta de poder.
El caso es que la política no debe asociarse con los malos ejemplos de
algunos políticos con sus prácticas nocivas para la Nación y, en menor medida, para
el ciudadano (ya sea en el gobierno, en el legislativo, en el poder judicial o en la
administración pública directa e indirecta). Hacer política es una cuestión de
intervención ciudadana en el trato con lo “público”, sin perder de vista el
cuestionamiento del poder instituido. Es supervisar, denunciar, rechazar, indignar e
investigar cómo y por qué las decisiones que toman el gobierno y el parlamento en
nombre de la ciudadanía y estar atento y bien informado sobre los criterios y formas
en que se utilizan los recursos disponibles en la sociedad.
188
ES HORA DE DISCUTIR LA REPÚBLICA
En sentido etimológico, el término República deriva del latín “Res Pvblica”,

que significa “lo público”. Fue el filósofo Cíceron, quien hizo una primera clasificación
del concepto de república, diferenciando las “res pública” de otras, como “familiaris”,
“domestica”, “privata”, estableciendo así una distinción entre el público (que es
común a todos) y privado (que es de propiedad privada). En este sentido, el público
se refiere al bien común, aquel que es compartido equitativamente por las personas,
definido como un grupo de personas asociadas a la adhesión a un mismo derecho y
orientadas a un bien común. Para Cicerón, el populus se identifica por dos puntos:
a) como receptor de la “cosa pública”, por consenso legal y b) por la “utilidad común”,
o uso útil de la “cosa pública”. Es importante agregar que el “consenso legal”
ciceroniano indica el papel del derecho en la salvaguarda de la “cosa pública” frente
a la violencia y el arbitraje de quienes pretenden usurparla.
En un sentido amplio, la República se puede conceptualizar como un sistema
político basado en el estado de derecho, es decir, toma la constitución como la
expresión jurídica y política más importante de un país. Por eso en la República las
interpretaciones jurídicas evocan la disciplina constitucional que sirve, sobre todo,
como parámetro para la interpretación de decisiones legales de base
infraconstitucional.
Otro aspecto importante del espíritu republicano es el sentimiento de igualdad
como forma de frenar los posibles abusos, autoritarismo, discriminación y actitudes
degradantes de quienes tienen mayor poder, ya sea en el contexto del ejecutivo,
legislativo o judicial, así como de la mayoría, con el objetivo de proteger los derechos
y garantías fundamentales de las minorías y las libertades civiles de los ciudadanos,
para que nunca puedan someterse a los designios de un gobierno que nos es política
y legalmente legítimo. Por otro lado, la República preserva el derecho a gobernar y
a ser gobernado a través de la representación por sufragio universal, además de
profesar el ideal político de que el electorado constituye la razón última de su
legitimidad y soberanía, incluyendo allí también la importancia de la autonomía
ciudadana y los derechos humanos, como parte de la sostenibilidad de una
República.
Por otro lado, no se debe correr el riesgo de confundir la república con la
democracia, ya que ambas se basan en principios diferentes y requieren formas
diferentes de sentir, pensar y actuar. La república es sin lugar a dudas el “gobierno
de la ley”, mientras que la democracia es la expresión política del gobierno del pueblo
(del griego Dimokratia: demos=pueblo y Kratos: Estado, gobierno, soberanía), y que
han sido objeto de debates por parte de varios filósofos a lo largo de la historia.
Desde el punto de vista tradicional, la República ha sido definida como la
forma de gobierno en la que la soberanía de un país es ejercida por los ciudadanos,
a quien se le otorga el derecho de ejercer el poder, aunque los mismos ciudadanos
deleguen esta facultad a gobernantes elegidos por ellos. En términos prácticos, la
gran diferencia de la monarquía, su enemigo conceptual y recurrente, es que la
República se basa en el “imperio de la ley”, mientras que la monarquía en el “imperio
de los hombres”.
De esta forma, la República es un sistema institucional con gran
independencia moral y cívica, que busca evitar la incertidumbre de las
inestabilidades políticas y en el que tanto los gobernantes como gobernados están
189
sometidos, por igual, a un conjunto de principios fundamentales insertados en una

Carta Constitucional. Por tanto, defiende el ideal de igualdad material como condición
básica para la realización de una vida social estable y armoniosa. Este es el
significado mismo de Res Pvblica, como valor y como ideal, en la medida en que
persigue el objetivo de una base social homogénea, capaz de dar sostenibilidad
institucional a la comunidad política. Y esto, según la teoría republicana, sólo es
posible en el marco de un respeto generalizado por la ley: es la expresión
institucional del ideal clásico del “gobierno de leyes”, que contradice el gobierno
(despótico) de los hombres. Diríamos que, en cierto sentido, materializa el ideal
moderno del Estado de derecho.
En este sentido, si pretendemos hablar de democracia en la república,
tenemos que perfilar un nuevo orden para funcionamiento democrático, ya que el
sistema republicano proclama una ciudadanía inclusiva, exigiendo que
En el ámbito social, exigirá que las relaciones entre los individuos sean justas
y que no haya motivos para temer o postergar ante las diferencias económicas o
sociales. La libertad como no dominación puede ofrecer los recursos sociales
necesarios, para que no existan relaciones asimétricas de capacidad de influencia y
elección en la sociedad política. En el pensamiento contemporáneo, las virtudes
cívicas del ciudadano, destacadas por el estadista francés Pierre Mendès-France,
en su libro La República Moderna (1962), son consideras ingredientes
indispensables para una Res Pública Democrática, que tiene la ética de la acción
pública como regla ilustrada de la participación política. Esta visión de las virtudes
cívicas, que sostienen a la ciudadanía en la búsqueda de la “utilidad de lo común” en
la República, retoma el debate público sobre los aspectos éticos del contrato social,
que consolida la relación entre Estado y Nación7.
En este contexto, es necesario volver al sentido regenerador de la educación
pública de calidad, que puede tener el mérito de abrir un camino para asegurar las
“virtudes cívicas”, contener los intereses sospechosos del poder, superar la barbarie
y afirmar una nueva propuesta de civilidad. En la mejor línea de la tradición
republicana, la educación parece ser el ingrediente decisivo en el proceso de “nation-
building”, capaz de transformar una República de habitantes dispersos en un
territorio en una República de ciudadanos.
Sobre este punto, Rui Barbosa ya afirmó a principios del siglo XX, con motivo
de su campaña a la presidencia de la República:
Las instrucciones del pueblo, al mismo tiempo que lo civilizan y mejoran, están
especialmente dirigidas a permitirles gobernarse a sí mismos, nombrando
periódicamente, en el municipio, el Estado, la Unión, el titular del Poder Ejecutivo y
el Legislativo8.
En el caso específico de Brasil, más de un siglo después de la propuesta de
Rui Barbosa, el pueblo permanece ignorante y despolitizado y si el pueblo no tiene
conciencia política y no participa efectivamente en el destino de la nación y, sobre
todo, en su propio destino, hay un gran riesgo: ser gobernado y manipulado por los
inferiores. En cuanto a la educación, el discurso sigue siendo el mismo: educación
7 NETO, Alberto Paulo. Democracia republicana e cidadania contestatória em Philip Pettit. In Revista:
Conjectura: Filosofia e Educação, v. 23, n.2. maio-ago/2018.
8 BARBOSA, Rui. Escritos e discursos seletos (seleção, organização e notas de 5 Virgínia Cortes
Lacerda). Rio de Janeiro, Aguilar, 1960, p. 365.

190
de calidad para las personas. Y el Estado brasileño sigue negando el reconocimiento

al pueblo y preocupado solo por asegurar la división del poder entre quienes
representan los intereses de las élites mediocres del país. Pienso que ha llegado el
momento de abrir un gran debate cívico sobre las bases, principios y fundamentos
que sustentan el sistema republicano en nuestros países. Quizás, sea necesario
recordar la frase escrita por Platón, en su República:
“EL PRECIO A PAGAR POR SU NO
PARTICIPACIÓN EN LA POLÍTICA
ES SER GOBERNADO POR
QUIÉN ES INFERIOR”.
Después de todo, “el hombre no vive solo de pan, sino de cada palabra que
sale de su boca”. Y no hay lugar más selecto para la palabra que el espacio público
de la política. Y creo que es en un entorno politizado donde se puede debatir mejor
el tema de la corrupción.
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259.
191
Derecho financiero, societario, anticorrupción y lavado de dinero
Martha Ochoa León
Ricardo García Mora
Emilia Ramos Valencia
Esta obra se imprimió en los talleres de ZC Impresiones, sitos en la

calle Arenisca 166, colonia Linda Vista, C.P. 58140, de Morelia,
Michoacán, el día 30 de junio del 2021, constando el tiro de 200
ejemplares, más sobrantes para su reposición.

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Derecho Financiero, Societario, Anticorrupción y Lavado de Dinero

Primera edición: junio del 2021

Benemérita y Centenaria Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo

En coordinación del Cuerpo Académico UMSNH-241 DERECHO CIVIL Y SOCIAL, de la Facultad

Colección “Cuerpo Académico DECISO”, Nº 2

Responsables de la Colección: Dr. Ricardo García Mora

Morelia, Michoacán de Ocampo. 2021.

UNIVERSIDAD MICHOACANA DE SAN NICOLÁS DE HIDALGO

Dr. Raúl Cárdenas Navarro

FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS SOCIALES

M.D. Tania Haidée Torres Chávez

CENTRO DE INVESTIGACIONES COLEGIO INTERNACIONAL DE

Dr. Javier Éliott Olmedo Castillo Dr. Ricardo García Mora

Dra. Martha Ochoa León

Dra. Gabriela Albertina Serrano Heredia Dra. Rocío Meraz García

Dr. Salvador Sandoval Rodríguez

Dr. Miguel Mendoza Barajas

Dra. Clara Romero Jaime Dr. Rafael Luviano González

CAPÍTULO DÉCIMO PRIMERO

CAPÍTULO DÉCIMO SEGUNDO

CAPÍTULO DÉCIMO TERCERO

CAPÍTULO DÉCIMO CUARTO

María Elena PINEDA SOLORIO

Este trabajo de investigación está incluido en los proyectos de investigación

El empeño puesto en esta obra editorial recoge temas en el ámbito del

Lo anterior, porque tenemos aún mucho trabajo por materializar para

Gracias a esta amalgama de experiencias y temas expuestos en el marco de

Sí es de rescatar el conjunto de temas abordados que se generan como

más actualizados y con un grado de desarrollo del conocimiento jurídico de frontera,

En cada uno de los capítulos se podrá apreciar desde la conceptualización,

Con ello se proponen nuevas propuestas editoriales que generen

Sergio MECINO MORALES

SUMARIO: I. Nota Introductoria. II. Definición de Corrupción. III.

En México, durante décadas, los sistemas político y económico se han

sistema, gracias al esfuerzo colectivo de la ciudadanía, del Poder Legislativo y

II. DEFINICIÓN DE CORRUPCIÓN

Según el Diccionario de la Real Academia Española, la palabra

III. MECANISMOS INTERNACIONALES DE COMBATE A LA

C. CONVENCIÓN INTERAMERICANA CONTRA LA CORRUPCIÓN

4 Transparencia Internacional, 2021, 16 de febrero de 2021 en

Interamericana, 1996)5. Con un total de 27 artículos, es te instrumento representó

D. CONVENCIÓN PARA COMBATIR EL COHECHO

E. CONVENCIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS CONTRA LA

5 Convención Interamericana contra la corrupción, 1996, 16 de febrero de 2021 en

de febrero de 2021, en https://www.oecd.org/daf/anti-bribery/ConvCombatBribery_Spanish.pdf.

la prevención y la lucha contra la corrupción, incluida la recuperación de activos;

IV. ANTECEDENTES NACIONALES

7 AMANDI, V. R.,2009, Los Tratados Insternacionales Sobre Corrupción, Mexico, Instituto de

modificación de leyes estatales y la creación de nuevos ordenamientos jurídicos

1. REFORMAS A LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS

La primera reforma constitucional que se estableció de manera indirecta y

Auditoría Superior de la Federación, y la ley que instituya el Tribunal Federal de

2. LEGISLACIÓN EN MATERIA DE ANTICORRUPCIÓN A NIVEL

Para materializar la reforma constitucional, se aprobaron o reformaron

revisión y fiscalización de la Cuenta Pública. El objetivo de esta Ley es fortalecer

Por su parte en el Estado de Michoacán y derivado de las reformas a la

Administrativas. Con respecto a la Auditoría Superior del Estado y los órganos

V. INTEGRACIÓN DE LOS ÓRGANOS DEL SISTEMA ESTATAL

Dicho Comité, de conformidad con el artículo 18 de la Ley del Sistema