IMPUESTO SOBRE LA RENTA:

TEORÍA Y TÉCNICA DEL IMPUESTO

Auto: Roque García Mullin

CAPÍTULO VI

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

CONCEPTOS GENERALES

Las rentas comprendidas en la definición legal obtenidas en el ámbito jurisdiccional de un

país y que resulten imputables al año que se trata, constituyen en principio “las rentas
gravables del período”. Cumplen los requisitos exigidos por la hipótesis de incidencia. La
determinación del impuesto resulta de un proceso que parte de aquellas rentas y termina
en una suma sobre la que corresponde aplicar la alícuota legal (renta neta imponible).
Supone una progresiva depuración de elementos y atraviesa una serie de etapas. No hay
concordancia en la forma de denominar las etapas ni en cuanto a su orden, pero sí existe
concordancia entre las legislaciones respecto a los lineamientos generales del proceso y en
su orientación a la concreción de una base depura sobre la que se aplica la alícuota.

Podría decirse que el proceso de determinación tendría las siguientes secuencias (solo tiene
justificación metodológica, no excluye la posibilidad de otras alternativas):

a) Categorización de rentas, agrupamiento de rentas brutas en las diversas categorías.

b) Determinación de la renta neta de cada categoría.
c) Acumulación y compensación de resultados de cada una, resultando en la renta
neta total.
d) Aplicación de deducciones personales, mínimo no imponible, etc., resultando en la
renta neta imponible.
e) Posibles créditos contra el impuesto o reducciones.

Es necesario referirse a dos temas generales en cuando a su problemática en diferentes

etapas: la exclusión de rentas exentas y las formas de determinación de las rentas.

A. LAS RENTAS EXENTAS

No pueden darse reglas generales respecto al momento en que debe excluirse las rentas
exentas por una doble circunstancias: i) las diferentes formas por las que se puede llegar a
quitar un ingreso del campo del gravamen; ii) los diferentes ámbitos que puede tener una
exención.

Como concepto general, las rentas exentas son aquellas que, no obstante cae en la
definición genérica de la ley, son objeto de dispensa por parte de otra disposición, de modo
que se sustraen del gravamen. La doctrina clásica se afilia al concepto antes expuesto, el
cual supone un doble juego de normas: la primera incluye la renta en la hipótesis de
incidencia, pero la segunda incide luego y dispensa del impuesto. El concepto de exención
(dispensa) es distinto del de “no sujeción” o “no incidencia”, ya que el segundo caso nunca
fue abarcado por la hipótesis de incidencia.

Si la ley sigue al pie de la letra la teoría de la renta producto, las ganancias de capital no
quedan alcanzadas nunca; en cambio los intereses de títulos públicos sí, por lo que en este
segundo caso haría falta una segunda norma que dispensara del pago.
Las rentas no abarcadas en la definición (no incidencia) no tendrían ni siquiera por qué ser
objeto de declaración, mientras que las exentas podrían someterse a obligación de
declaración para luego dispensarlas para que así la Administración se cerciore de que se
está frente a la hipótesis de la ley, apareciendo en el primer calculo de la renta bruta,
debiendo depurarlas después.

El momento de la exclusión puede ser ubicado o al comienzo del proceso o en relación a

cada categoría o al final, cuando se haya producido la suma de resultados parciales,
dependiendo de la técnica de determinación y las características que tenga la exención. Es
importante distinguir entre exenciones subjetivas y objetivas. Las de tipo subjetivo
(persona del perceptor, ej.: entidades filantrópicas) normalmente dan lugar a una simple
declaración de ingresos brutos, o más frecuentemente a la dispensa de presentar la
declaración, salvo lo pida la Administración. Las exenciones objetivas están vinculadas o a la
naturaleza del acto productor de rentas o al destino de esta, independientemente de su
origen.

Las de primer tipo frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de determinación de

renta neta de categoría por cuando estando vinculadas a una fuente, es en la determinación
de las rentas de esa fuente que se autoriza su deducción. En las del segundo tipo
(desgravaciones) pueden vincularse al origen de la renta (ej.: reinversiones en la empresa,
compra de fertilizante en explotaciones agropecuarias) que operan a nivel de categoría
pero es posible que carezcan de vinculación con una fuente, en cuyo caso es lógico
depurarlas luego de haber hecho la compensación de los resultados cedulares.

El mismo resultado final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deducción de la

base imponible de las rentas exentas por un crédito, porcentual o fijo, contra el impuesto
liquidado o por una reducción. No implica que sean exactamente los mismos resultados de
una rebaja en la base que una en el impuesto, pero sí que el resultado final puede ser igual,
por lo que ambos procedimientos se presentan como alternativos.

Podría decirse que la decisión legislativa de exonerar una renta podría jugar en el momento
prelegislativo (determinando una definición de renta gravada que se excluya) o como
dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta bruta o a nivel de renta de categoría; o en
ocasión del cálculo de renta neta total o luego de calculado el impuesto operando como
crédito en contra o como reducción.

B. FORMAS DE DETERMINANCIÓN: RENTA REAL, PRESUNTA, POTENCIAL

Normalmente, la determinación del impuesto se realiza sobre la base de la renta “real” o

“efectiva”, es decir, aquella que efectivamente existió. La renta real o efectiva parte de la
renta bruta, la cual equivale al ingreso bruto obtenido efectivamente de un bien o actividad.
En el caso de ingresos por permutación de bienes, no se produce esa equivalencia entre
renta bruta e ingreso bruto. En tanto los bienes enajenados tuvieron un costo, la renta
bruta equivale a la diferencia entre el ingreso bruto por la enajenación y el costro tributario
del bien. Si a la renta bruta se le restan los gastos para obtenerla y mantener la fuente, se
tendrá la renta neta real.

Sin embargo, casi no existe en ningún sistema que se atenga pura y exclusivamente a la
renta real sino que en mayor o menor grado el legislador recurre muchas veces a las
presunciones. Puede decirse que son hijas de la necesidad porque responden a las
dificultades para el cálculo (y para el control de veracidad) de la renta real en algunas
situaciones. La proliferación y extensión de estas puede acabar por alterar el tributo,
cambiándolo de personas a objetivo, incluso desnaturalizándolo como impuesto a la renta
para convertirlo en algunos casos en un impuesto al capital.

En cuanto al ámbito de aplicación: mientras existen algunas presunciones que están

referidas a algún específico tipo de ingresos, existen otras que dicen relación con la
totalidad de las rentas de un sector de contribuyentes. Ejemplo del primer caso es la
presunción de que todo préstamo genera interés; del segundo caso son ciertos regímenes
para pequeños comerciantes. Incluso se conocen regímenes de presunción de la totalidad
de la renta de cualquier sujeto pasivo mediante coeficiente a aplicarse a sus gastos.
También pueden diferir los regímenes en cuanto al modo como las presunciones entran; en
algunos casos constituye una facultad del contribuyente, en otras son obligatorias.

Otro aspecto importante es el referente a la relación que el régimen de presunciones tenga

con la declaración de ingresos reales. En algunos casos el régimen puede operar
reemplazando la declaración real; en otros, lo presumido constituye un mínimos pero si es
superado por la realidad debe declararse y pagarse de acuerdo a esto último.

Por último, existen presunciones destinadas a ponerse en funcionamiento en el caso

especial de no haberse presentado declaración jurada o en la que esta no fuera veraz, en
cuyo caso la presunción ayuda a la Administración en la tarea de reconstruir la realidad.
Estas presunciones pueden calificarse de absolutas o relativas (prueba en contrario o no).

La renta estimada sobre bases presuntivas no debe ser confundida con la “renta potencial”.
En la primera, el sistema trata de acercarse lo más posible a determinar la renta real, y ante
dificultades acude a indicios que le sirvan de indicadores. En la renta potencial el legislador
se mueve por objetivos diferentes: la finalidad no es reflejar lo más posible la renta real sino
indicar cuál sería la renta que estaría en condiciones de dar un bien determinado si fuese
sometido a explotación (normal u óptima). La renta potencia se despreocupa de su
concordancia con la realidad, por lo que solo se justifica su empleo cuando se intenta
optimizar el aprovechamiento que se realiza de un bien que se estima ineficientemente
explotado, situación que suele darse respecto de la tierra como factor de producción.

En los casos en que el legislador acude a sistemas de renta presunta o potencial, es

frecuente que la aplicación del sistema ya dé origen a la renta neta; no sería lógico presumir
una renta bruta y luego admitir los comprobantes de los gastos realmente efectuados pues
ambos elementos son de orígenes heterogéneos.

C. LA CATEGORIZACIÓN DE RENTAS BRUTAS

Resulta claro que a nivel individual, el total de las rentas brutas obtenidas solo puede surgir
mediante la suma de los montos de los distintos ingresos. El monto de rentas brutas de una
persona en un año es el resultado de que obtuvo por diferentes orígenes: salarios,
arrendamientos, intereses cobrados, etc. Esto responde al propósito de indica que la
cuantificación de la renta global supone la suma de las rentas obtenidas de distintos
orígenes. En su clasificación más sintética, esos orígenes pueden reducirse en trabajo
(según sea de dependencia o no), capital (sean muebles o inmuebles, corporales o
incorporales, etc.) y combinación de ambos. La legislación puede ignorar esos distintos
orígenes y disponer la agregación de todas las rentas englobadas como renta bruta y contra
ellas deducir globalmente los gastos necesarios para obtenerlas. También puede respetar el
diverso origen, disponer que la suma se haga gradualmente, primero parcialmente (por
clases o categorías de rentas).

El hecho de que un sistema utilice categorías, no lo convierte en “cedular” ni, en principio,

altera su carácter global. La globalidad la mantendrá, tanto las categorías sean simples
fórmulas técnicas para sumas parciales de rentas de origen común, y no supongan
tratamientos fiscales que discriminen el peso de las distintas rentas.
Las categorías son simples estadios intermedios en el cálculo de la renta global, que están
justificados por la similitud de origen de grupos de rentas. Las rentas que tienen un origen
común, presentan dos parecidos entre sí: uno en cuanto al tipo de ingreso y también otro
en cuanto al tipo de erogaciones que normalmente resultan necesarias para obtenerlas. El
agrupamiento parcial representado por las categorías permite instrumentar el impuesto
con una serie de precisiones que facilitan la aplicación de la ley, por adecuarse a las
peculiaridades del ingreso. Dicho agrupamiento presenta otra característica, la cual es
permitir introducir tratamientos diferenciales entre las rentas en virtud de su origen, lo cual
normalmente se utiliza para dar un trato especialmente beneficioso a las rentas del trabajo;
pero desde el punto de vista teórico, esas discriminaciones ya suponen algún apartamiento
de la total globalidad del gravamen, aunque puedan estar absolutamente justificadas.
El concepto de categorización de rentas no tiene por qué equivaler a discriminación fiscal
en función del origen, y que en consecuencia, iguales resultados pueden obtenerse
sumando directamente todas las rentas brotas, que sumando parcialmente por categorías;
la opción entre uno y otro sistema dependerá de consideraciones de tipo técnico.
La precedente afirmación sólo está referida a los aspectos internos de la tributación, es
decir, considerando al país como una unidad cerrada. En el campo del derecho tributario
internacional, en cambio, adoptándose la teoría de la territorialidad de la fuente como
principio jurisdiccional, la categorización de una renta como proveniente del capital, del
trabajo o de la combinación de ambos, puede tener como efecto el otorgar o quitar
potestad tributaria a un país, como con mayor detenimiento se verá en el capítulo
respectivo. Si bien en el plano teórico la distinción entre rentas puede hacerse claramente
en función del factor productivo que las genera, ello sólo es plenamente posible en un alto
plano de abstracción. En tal plano, es posible pensar en rentas que son únicamente
derivadas de capitales o de actividades o de la combinación de ambos.
En el análisis concreto, sin embargo, se advierte que la vida económica no posibilita una
distinción tan tajante y absoluta: la renta de un préstamo es renta de capital, seguramente;
pero hacer el préstamo, averiguar sobre la solvencia del deudor, etc., supone una actividad.
Existen trabajos que requieren en algún grado, la afectación secundaria de un capital (el
tomo de un dentista, las herramientas del mecánico, etc.). Todo eso hace que la distinción
entre categorías no pueda hacerse de un modo absoluto y, que ella se estructure en tomo
al factor productivo "predominante"; de otro modo, sería muy difícil encontrar rentas puras
de un cierto factor y todas se convertirían en mixtas.
Otra circunstancia, cercana a la anterior, debe ser señalada: el uso de un sistema de
categorías presenta el problema técnico del campo de cobertura de cada una de ellas y de
su total, frente a la definición genérica de renta contenida en la ley. Dicho de otra forma, es
posible que alguna renta esté comprendida en el concepto genérico de renta dado por la
ley, y sin embargo no caiga exactamente en la definición de ninguna categoría.
Normalmente, tal posibilidad se precave mediante una norma que dispone que toda renta
no comprendida en las demás categorías debe imputarse a una determinada de entre ellas,
generalmente la de actividad industrial y comercial. Si la categorización no supone
discriminación en el trato fiscal, dicha norma posee sólo un efecto ordenatorio, sin mayor
trascendencia sustancial, que sí pasaría a tener en el caso contrario.
Por último, debe indicarse que cuando la legislación toma como sujeto pasivo de la
imposición a las sociedades o a las empresas, por lo general a esos sujetos pasivos no se
aplica la división en categorías. En principio, nada obstaría a que la empresa también
categorizara sus rentas, según provinieran de arrendamientos, valores, etc. Sin embargo,
especiales características de la acción empresarial pueden llevar, paralelamente a la
adopción de un concepto particular de renta para esos sujetos, a dar un tratamiento
unitario a todos sus ingresos y todos sus gastos, lo cual hace innecesario el régimen de
categorías.
D. DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE CADA CATEGORÍA
Puede decirse que del concepto de renta bruta al de renta neta se pasa a través de la
sustracción de dos elementos: por un lado las deducciones y por otro las desgravaciones.
Las primeras, porque es de esencia del concepto mismo de renta su carácter de neta, es
decir, que el concepto implica la idea de la deducción de las erogaciones que se realicen
para obtener esa renta, así como para conservar la fuente en condiciones de producir. Las
segundas, responden a detracciones, bonificaciones o exenciones establecidas por la ley,
pero no porque directa o indirectamente se relacionen con la generación de renta o
mantenimiento de la fuente productiva, sino por razones de política económica
(exoneración de intereses de bonos públicos, trato especial para arrendamientos
compensatorio de un régimen de congelación, etc.). Este tipo de medidas, por ubicarse
claramente dentro del campo de los incentivos fiscales, requiere un estudio especializado
bajo tal enfoque y por consiguiente no ha de ser analizado en el presente trabajo.
En cuanto a las deducciones, ellas serán examinadas en detalle al analizarse cada una de las
categorías. Puede afirmarse que las deducciones están regidas básicamente por el
denominado "principio de causalidad", que determina que sólo son admisibles aquellas que
guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento
de la fuente en condiciones de productividad. La relación de causalidad se establece entre
la deducción del gasto y la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de
soluciones especiales en casos en que la persona es también beneficiaria de rentas exentas
o de rentas no alcanzadas por el gravamen. En la medida en que los gastos deben también
ser imputados a un período de tiempo determinado, surge la necesidad de distinguir entre
gastos corrientes, inversiones y previsiones, por cuanto su deducción operará en forma
distinta. Los primeros, cuyo efecto se produce de inmediato, serán imputados en su
totalidad al ejercicio en que se devenguen o abonen.
Las inversiones, en cambio, en tanto estén destinadas a producir efectos a lo largo de más
de un período de tiempo, darán lugar a amortizaciones mediante las cuales se recuperará el
capital invertido, evitando así que la fuente productora se agote y posibilitando su
reposición. En cuanto a las previsiones, cuando ellas son admitidas por la legislación,
responden a erogaciones que han de realizarse en el futuro, para las cuales la ley permite se
vayan naciendo anticipadamente reservas razonables. La precedente clasificación sólo es
plenamente aplicable en el caso de la renta empresarial pudiendo sufrir modificaciones en
las restantes categorías.
El principio de causalidad lleva también a efectuar un deslinde que es de alta relevancia en
la estructura del impuesto a la renta, cual es la distinción entre cargas de la renta y empleo
de la misma, puesto que las primeras, en general, son deducibles para obtener la renta neta
y en cambio el. segundo no debe ser deducido, sin alterar la estructura teórica del
gravamen.