IMPUESTO SOBRE LA RENTA:

TEORÍA Y TÉCNICA DEL IMPUESTO

NOCIONES INTRODUCTORIAS

A. ORÍGENES

Puede ser considerado el impuesto más importante de la primera mitad del siglo XX.
Domina con su presencia toda la elaboración científica y legislativa del período indicado. Sus
orígenes históricos datan de mucho tiempo atrás, puesto que los primeros esbozos se
refieren a figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos
capitales.

Como impuesto general puede decirse que en el siglo XIX se introduce en Gran Bretaña,
cuyo sistema fiscal dominará a partir de entonces. En el resto de países aparecerá en el siglo
XX. En Norteamérica, bajo la forma de impuesto a la renta en 1864, reaparece en una ley en
1894. Luego de un largo trámite de enmienda constitucional, en 1913 se sanciona la ley que
continúa hasta hoy con bastantes alteraciones.

En Francia, el ministro Caillaux obtiene la aprobación de la ley de 1914, incorporando el

impuesto a la renta, para sufrir posteriormente diversos cambios. En España, en la segunda
mitad del siglo XIX existe el “impuesto de producto” pero en 1900 se entra en la imposición
directa sobre la renta, especialmente en materia societaria.

En América Latina, este movimiento se produce con algún retraso. Entre los años 1920 y
1935 se asiste a la difusión del impuesto, quedando incorporado a los sistemas tributarios.

B. CARACTERES GENERALES

La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta cierto caracteres generales, los

que suponen un impuesto que reúna características muy claras de globalidad, personalidad
y progresividad.

Este debe gravar la totalidad de las rentas obtenidas por las personas, sin distinción,
atendiendo a su situación personas con tasas progresivas que hagan más fuerte la carga a
medida que mayor sea la renta. Se trata de un impuesto ideal difícil de encontrar en
legislaciones positivas.

El apartamiento de estos lineamiento en mayor o menor grado puede afectar los caracteres
generales atribuidos al impuesto.

B.1. NO TRASLADABLE

Para la doctrina clásica es un impuesto directo, no trasladable. Afecta directa y

definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En el las condiciones de
contribuyente “de iure” y “de facto” coinciden. Este aspecto es por el que puede
atribuírsele las demás características. Si las legislaciones se van alejando del impuesto ideal,
comienza a desdibujarse el carácter de no trasladable. En las últimas décadas, esta tesis ha
sido discutida en el campo de finanzas, presentándose argumentos en su contra con
especial énfasis en el impuesto sobre la renta de las empresa. Estas críticas han contribuido
a los ataques a la división de los impuestos directos e indirectos. El autor sigue la posición
metodológica de suponer que, salvo excepción, el impuesto no es trasladable.
 B.2. CONTEMPLAR LA EQUIDAD

Se entiende a través del principio de capacidad contributiva, cuyos índices son: i) la renta
que se obtiene, ii) el capital que se posee, y iii) el gasto o consumo que se realiza. El
principal es el primero, por lo que el impuesto a la renta contempla la equidad.

Este carácter puede ser entendido como: i) equidad horizontal, o ii) equidad vertical. De
acuerdo al primer concepto, se indica que aquellos que estén en igual situación deben
abonar igual gravamen. De acuerdo al segundo concepto, se indica que aquellos que se
encuentren en diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferente. Implica la propuesta de
tasas progresivas, teniendo el impuesto una tendencia de redistribución del ingreso. En su
concepción clásica, el impuesto a la renta incluye ambos conceptos.

La búsqueda de equidad horizontal impone otro carácter: debe ser personal, tomando en
consideración la concreta situación personal del sujeto. Solo así se podrá estar seguro de
estar frente a iguales situaciones para aplicar igual gravamen. La búsqueda de equidad
vertical da por resultado que el impuesto deba ser progresivo por medio de mínimos no
imponibles y la propia estructura de la escala de tasas.

El concepto de capacidad contributivas, y por ende el de equidad, no es aplicable a

personas jurídicas o empresas.

B.3. EFECTO ESTABILIZADOR

La estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad al impuesto (built-in flexibility),

puesto que en situaciones de alza de precios, el impuesto, con tasas más altas, congela
mayores fondos, y a la inversa, en épocas de recesión, la tasa baja más rápidamente que la
disminución en la base. Sin embargo, en 10 países latinoamericanos que han enfrentado alta
inflación, no se ha querido permitir que opere ese efecto y se ha preferido el sistema que
neutraliza la influencia de la inflación en la operación del impuesto.

B.4. PRINCIPALES CRÍTICAS

Las principales críticas son: a) se cuestiona su carácter directo, b) se dice que tendría efecto
desalentado del ahorro e inversión, etc., c) se le atribuye un efecto contrario al deseo de
trabajar o a aceptar riesgos, d) se dice que termina gravando fundamentalmente al sector
de trabajadores asalariados, etc. Sin embargo, no han impedido la difusión del impuesto en
Latinoamérica, estando vigente y brindado un por ciento importante de la recaudación
tributaria.

C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCIÓN DE

COMPORTAMIENTO

La obtención del objetivo de equidad no parece ser la única finalidad propuesta por el
legislador. En las legislaciones latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para
pensar que se utiliza como una forma de inducir un determinado comportamiento
económico en los contribuyentes: que las empresas retengan utilidades (o las distribuyan),
que reinvierta en bienes de activo fijo, etc.

Se reconoce este objetivo como conflicto con el de equidad, pues deteriora la globalidad
del gravamen. El postulado de equidad quiere que todas las rentas de una persona sean
gravadas sin discriminación entre ellas, mientras que el efecto de inducción económica se
busca dando tratamientos distintos a ciertas rentas caracterizadas. Este efecto se explica
por finalidades extrafiscales, conectándose con la política de incentivos tributarios.

D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIÓN A LA RENTA

Existen diversos tipos de impuestos a la renta que responden a diversas del sistema fiscal.

1. EL IMPUESTO GLOBAL O SINTÉTICO

Considerado el impuesto ideal pues cumple con los atributos del impuesto a la renta.
Supone una síntesis de la totalidad de rentas a nivel del sujeto pasivo. No interesa el origen
de la renta, que puede facilitar la síntesis final, pero sin discriminar entre las diferentes
rentas.

Atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, no escapándose ninguna de la

imposición. Permite una fluida aplicación de la progresividad y permite considerar la
situación personal del preceptor.

Sin embargo, tropieza con algunas dificultades (sociedades de capital). En la medida que la
totalidad de las utilidades no es atribuida a personas naturales, el postulado de absoluta
globalidad se cumple parcialmente. Por otra parte, la fisura de la globalidad se produce
normalmente por rentas derivadas de trabajo personal.

2. LOS IMPUESTOS CEDULARES O ANALÍTICOS

Se da en contraposición al impuesto global y sintético. Se tienen tantos gravámenes como

fuentes resultan abarcadas por las cedulas. El sistema tiene a ser real, vinculado al
fenómeno de producción de riquezas.

Su característica normal es la de estructurarse con tasas proporcionales, tomando aspectos

parciales de la capacidad contributiva. Las tasas proporcionales son distintas entre sí y la
diferencia refleja la concepción política del legislador sobre el trato que merece cada
fuente.

Los resultados de cada cédula son independientes entre sí, en ningún momento se produce
la compensación entre resultados positivos de una y los negativos de otra. Pone su acento
sobre el fenómeno de producción de renta por cada fuente, opacando la personalización
del impuesto.

Las ventajas se intuyen con sus características: son más sencillo pues están libres de la
implementación técnica de la tasa progresiva, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada
fuente, y se adaptan muy fácilmente a un régimen de retención en la fuente.

Como contrapartida, resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir objetivos de

equidad vertical y horizontal, no lo hace de forma global sino parcial. Tampoco llegan a ser
personales a pesar de el intento de graduar el total de la imposición de acuerdo con las
circunstancias de cada sujeto. Resultan imperfectos para permitir ejercer influencia en favor
de la distribución del ingreso pues no suelen ser progresivos. Por consiguiente, permiten
llevar adelante objetivos restringidos a ciertos bienes o actividades o para cumplir la
finalidad recaudatoria.

3. LOS SISTEMAS MIXTOS

Las dos categorías anteriores no se dan en la actualidad de forma pura. Los sistemas
cedulares se han ido complementando con mecanismos para la globalización, y un
impuesto absolutamente global es difícil de encontrar. La mayoría de los sistemas se
pueden calificar como mixtos por lo ello.

Una fórmula intermedia es la persistencia de impuestos cedulares a lo que se sobrepone un

impuesto global en el que se refunden todas las rentas. Otra fórmula la dan aquellos
impuestos que siendo básicamente globales, contienen tratamientos discriminatorias para
ciertas rentas.

Es posible que un sistema global obligue a agrupar las distintas rentas en categorías para
simplificar el cálculo. Sin embargo, en la medida en que se discrimine entre las categorías,
puede entender que el sistema se tiñe de elementos cedulares.

CONCEPTO DE RENTA

Como base de la imposición es objeto de disputa y motivo de diferencias en las

legislaciones. Ello porque el tema puede confluir consideraciones económicas, financieras y
de técnica tributaria. Primero porque el concepto de renta originalmente tiene carácter
económico; segundo porque es visualizado como uno de los instrumentos más eficientes
para financiar gastos del Estado, y tercero porque los conceptos técnicos deben
concretarse en definiciones legales para operar eficientemente a cargo de la
administración.

La vida económica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren
enriquecimientos de distinta índole, siendo que las distintas doctrinas sobre el concepto
tienen como efecto que algunos resultan gravados y otros no.

Renta puede entenderse como:

a) Producto periódico de un capital (corporal o incorporal).

b) Total de ingresos materiales que recibe el individuo, cualquiera sea su origen y sean
o no periódicos.
c) Total de enriquecimientos del individuo, como consumo o en ahorros, a lo largo de
un período; considera renta todo lo consumido, más (menos) el cambio patrimonial.

Cada una tiene una cobertura progresivamente mayor, la cual determina que cada una sea
vista como sucesivamente más justa pues ensancha la base de imposición; pero se van
introduciendo dificultades para la determinación de la renta y su administración.

A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO

Concepción de la renta de tipo económico y objetivo: “el producto periódico que proviene
de una fuente durable en estado de explotación”. Los enriquecimientos deben seguir estos
requisitos: a) sean un producto, b) de fuente durable, c) periódicos, d) la fuente esté en
explotación (habilitación).

1. DEBE SER UN PRODUCTO

Una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente. No es renta entonces el mayor valor
que experimente un bien, etc. Debe ser una riqueza nueva “material”. Desde el punto de
vista tributario, la renta es un concepto contable (pueden contarse y medirse y ser
expresadas en dinero). La renta es el medio material para obtener satisfacciones pero no la
satisfacción en sí.

2. DEBE PROVENIR DE UNA FUENTE PRODUCTORA DURABLE

Se entiende un capital, corporal o incorporal, que es capaz de suministrar una renta a su

poseedor. Entran las cosas muebles e inmuebles, capitales monetarios, derechos y
actividades. Debe ser durable, debe sobrevivir a la producción de la renta. El concepto
excluye la consideración como renta de las ganancias de capital pues la fuente se agota al
realizarse.

3. LA RENTA DEBE SER PERIÓDICA

Debido a lo durable de la fuente, la renta necesita ser periódica. No es necesario que la

periodicidad se concrete en hechos sino que basta que posible. Esta posibilidad se presenta
cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto si es habilitada para ello.
En el caso de bienes corporales, esa capacidad debe determinarse de acuerdo a la
naturaleza y destino de ellos.

4. LA FUENTE DEBE SER PUESTA EN EXPLOTACIÓN

Es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente o sea afectada para producir
renta. Si un predio es objeto de labore, los productos son rentas; no lo será el
enriquecimiento por un aluvión. La misma exigencia coloca bajo examen especial una serie
de explotaciones de las que no pueden esperarse beneficios.

5. REALIZACIÓN Y SEPARACIÓN DE LA RENTA

Se discute si además la renta producto requiere la realización y efectiva separación con la

fuente. Para que se tipifique la renta producto, solo es necesario que la riqueza nueva se
agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realización es la forma más
común. La separación implica que el producto se extrae de la fuente pero puede tener
doble interpretación, según se exija separación en sentido físico o solo financiero.

6. LA RENTA DEBE SER NETA

Solo constituye renta aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para
producirla así como para mantener la fuente en condiciones productivas.

B. EL CRETIO DE FLUJO DE RIQUEZA

Considera renta la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros hacia el

contribuyente en un período dado. Engloba todas las rentas, como la renta producto, pero
no exige una fuente durable ni periodicidad, abarcando más ingresos.

1. LAS GANANCIAS DE CAPITAL REALIZADAS

Las originadas en la realización de bienes patrimoniales que no sea objeto de una actividad
lucrativa habitual. Su fuente se agota al producirlos, por lo que no puede ser renta
producto. Configuran rentas puras y simples.

2. LOS INGRESOS POR ACTIVIDADES ACCIDENTALES

Originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente que no implican una
organización de actividades con ese fin.
 3. LOS INGRESOS EVENTUALES

Su producción depende de un factor aleatorio ajeno a la voluntad del contribuyente. No hay

periodicidad ni habilitación racional de la fuente.

4. INGRESOS A TÍTULO GRATUITO

Tanto las transmisiones inter vivos como las mortis causa.

Se considera como condición suficiente y necesaria para configura la renta el hecho de

tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros al contribuyente. Es necesario
que haya existido una operación con estos terceros. Se excluye al aumento de valor de los
bienes así como los consumos producidos sin realizar intercambios (bienes durables y de
propia producción).

C. EL CRITERIO DE CONSUMO MÁS INCREMENTO DE PATRIMONIO

Tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento a lo largo

de un período. El individuo es el gran protagonista, las satisfacciones de que dispone son el
test último de su capacidad contributiva fiscal. Estas satisfacciones tienen dos formas de
manifestarse: se transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin
del período. Su suma constituye la renta del período. Para nada interesa sabe si la renta fue
producto de fuente o no, ni si provino de un flujo de riquezas desde terceros. La renta
interesa como índice de capacidad contributiva del individuo, para medirla no hay que
recurrir a su origen, sino a su constatación a nivel personal a lo largo de un período.

1. LAS VARIACIONES PATRIMONIALES

Supone la consideración como renta de los cambios de valor del conjunto de derecho de
propiedad del individuo, operados ente el comienzo y el fin del período. Las causas son
indiferentes; pueden ser físicas o de tipo económico. Todas están comprendidas en la renta.

Es totalmente independiente de que se hayan o no realizado (mediante una operación de

mercado). Las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos
orígenes: acumulación de ahorro de ingresos o aumento del valor de los bienes. El primero
resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, por lo que la diferencia se plantearía en
las ganancias de capital no realizadas.

2. LOS CONSUMOS

Si a lo largo del período una persona se abstuviera totalmente de consumir, se reflejaría una
acumulación patrimonial al final de período. Al consumir se destruye los bienes, por lo que
el valor de esos consumos debe sumarse a las acumulaciones patrimoniales. Este criterio
tiene algún punto en que coincide con el flujo de riqueza pero lo excede en varios aspectos.

El consumo de una persona (“empleo de bienes y servicios en la satisfacción de

necesidades”), puede revestir más:

a. Uso de bienes adquiridos en un período.

b. Uno de bienes durables adquiridos en un período anterior.
c. Consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona.
El criterio de flujo de riqueza a lo más que puede dar lugar es a que resulte gravado el
ingreso que se recibe en ese período y que se gasta en él, cubriendo parcialmente la
primera hipótesis.

El criterio de consumo más incremento de patrimonio llevaría a una nivelación en el

tratamiento tributario de todos los consumos, especialmente de las últimas hipótesis.

a. USO DE BIENES DE CONSUMO DURABLES

No habría porque descartar que las satisfacciones en las que consiste la renta provengan
del uso de los bienes propios, especialmente de los de consumo durable. No es una renta
ganada sino simplemente imputada por el hecho de haber disfrutado del bien. Se les
denomina renta de goce o disfrute, o rentas psíquicas. Al disfrutar del bien como propio se
experimenta un ahorro, que si se arrendara se obtendría un ingreso categorizable como
renta.

Es aplicable a todos los bienes de consumo durables, pero la única categoría

frecuentemente reflejada en la legislación es la casa habitación. Una aplicación llana del
concepto tendría dificultades de valuación monetaria. Una crítica radica en que su propio
carácter no da a su titular disponibilidades con que pagar el impuesto. Esto ha determinado
que se haya circunscrito a los inmuebles, específicamente a los destinados a casa
habitación.

En algunos países han incluido el objetivo social de fomentar la vivienda propia, por lo que
se grava no todas las viviendas propias sino solo se imputa la renta a aquellas que no se
utilizan para vivienda permanente.

b. BIENES Y SERVICIOS PRODUCIDOS Y CONSUMIDOS POR LA MISMA PERSONA

Tiene una razonamiento teórico similar al anterior. Entraría en esta hipótesis los consumos
de alimentos que hacen los agricultores, los retiros de mercadería por parte de los dueños o
socios, el aprovechamiento de huertas familiares, etc. Usualmente la consideración positiva
de estos casos se limita a los dos primeros supuestos. Los demás estiman mayores
inconvenientes.

D. LA APLICACIÓN PRÁCTICA DEL CONCEPTO DE RENTA

Ante dificultades para traducir los conceptos antes indicados al campo de la ley positiva, el
legislador ha debido tomar consideraciones pragmáticas y funcionales, por lo que las
definiciones legales no reflejan de forma pura ninguna doctrina en especial, conteniendo
elementos de más de una. Otra característica es el tratamiento que se da dependiendo de
personas físicas o empresas.

1. PERSONAS FÍSICAS

Es un hecho que ninguna legislación ha adopta el criterio de “consumo más incremento

patrimonial”, al menos en toda su extensión, pese a ser la que contempla la equidad
horizontal. Las dificultades para determinar los casos en los que corresponde imputar
rentas a raíz de actividades consuntivas o para estimar rentas-máxime en los casos en que
no existen transacciones de mercado, etc., ha llevado a que las legislaciones se inclinen por
los otros dos criterios. Los casos de casa propia habitada o cedida gratuitamente, retiro de
bienes por el dueño o socio, etc., constituyen sin embargo ejemplos de aplicación del último
criterio.
Es normal que el primer criterio experimente ampliaciones y el segundo, algunas
restricciones.

a. En las legislaciones que emplean el concepto de renta producto, es frecuente que

se califique como renta ingresos que serian clasificables como ganancias de capital.
b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, usualmente los ingresos a título gratuito no
se incluyen en el concepto de renta. Los resultados de juegos de azar
frecuentemente no se someten a disposición o que tributen con un impuesto
independiente.
c. Es frecuente en ambos casos que se considere renta gravada el uso de
determinados bienes (valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes
retirados por el dueño o socio). En muchos casos, la norma responde a razones de
equidad.
d. Es frecuente que las legislaciones culminen la definición de renta gravable indicando
que se considerará como tal “todo incremento de patrimonio operado en el período
y que no sea debidamente justificado”.

Tal norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tienen relación con la carga de la
prueba. Se trata de una presunción establecida en favor de la administración. Cuando se
considera que media la injustificación del ingreso, y siendo este de los no alcanzaos por la
ley, la presunción queda sin efecto.

La discusión doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones teóricas sino referida al

concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o menor extensión del
hecho imponible.

2. EMPRESAS

En este caso, la aplicación del concepto de renta tiene varias alteraciones. Esto dado que la
empresa es esencialmente comercial y lucrativa. Por consiguiente, en principio todas las
utilidades que obtienen tienen carácter de renta comercial y especulativa.

Tal carácter supone reducir o eliminar las diferencias teóricas entre los primeros dos
criterios. El último criterio es el de más difícil concreción puesto que el consumo es de casi
imposible traslación a la empresa.

a. AMPLIACIÓN DEL CRITERIO DE RENTA PRODUCTO

La legislación puede mantener el criterio de renta producto pero incluir dentro de este los
beneficios que provienen de la enajenación de bienes que no son objeto habitual de
comercio de la empresa. Es frecuente que en caso de entidades bancarias se otorgue igual
carácter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades
aseguradoras, a la enajenación tanto de valores como de inmuebles, entendiéndolas como
consecuencia de la actividad de la empresa.

b. EL CONCEPTO DE EMPRESA FUENTE

Siempre dentro del concepto de renta producto. Se sostiene que la fuente no es la

aplicación conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación.
Todos los productos que deriven de la empresa constituyen renta productos, sin interesar
que se originen de su actividad normal.

c. CRITERIO DE FLUJO DE RIQUEZAS

La aplicación en el caso de empresas otorga al concepto de renta la misma amplitud que el
principio de empresa fuente. Teóricamente la diferencia radicaría en que, por ejemplo, las
ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serían gravadas como un
producto, y en el de flujo de riqueza como ingresos de distinto tipo.

d. CRITERIO DE BALANCE

Se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio. Tal criterio
puede traducir iguales resultados que el de empres fuente o puede implicar una aplicación
de la teoría del consumo más incremento patrimonial. Si no se incluyen las valorizaciones
entre principio y fin del ejercicio, el criterio equivale al de empresa fuente. Si el balance
refleja las diferencias, entonces el criterio significaría la aplicación de la fórmula.

e. CONCLUSIONES

Los criterios señalados no arrojan grandes diferencias en su aplicación a las empresas

porque a uno u otro título resultan gravados, aunque el fundamento pueda ser distinto.

Orígenes del Criterio tributario de Renta

enriquecimiento
Renta Producto: se
Renta Producto considera renta el
producto que una fuente
Ganancias de capital durable produce
realizadas o puede producir
periódicamente,
Ingresos por actividades habiendo sido habilitada
accidentales racionalmente
para producir beneficios.
Ingresos de naturaleza
eventual Flujo de riqueza: la renta es
el ingreso
Ingresos a título gratuito monetario o en especie que
fluye hacia el
Uso de bienes adquiridos contribuyente en el período
en períodos a raíz de
Anteriores transacciones de terceros.

Consumo de bienes y Consumo más incremento

servicios de PRINCIPIO de
propia producción patrimonio: la renta es
JURISDICCIONAL
igual al valor del
Variaciones patrimoniales No basta que un consumo más el
enriquecimiento incremento del patrimonio
calificado como renta registrado en el período,
en abstracto encaje en la descripción hipotética de la sea incorporación
de nuevos bienes o por la
ley, sino que es necesario que tenga algún tipo de
simple
conexión con el país, que el Estado se atribuya
valorización de los
jurisdicción (potestad tributaria) para hacer tributar
existentes.
ese fenómeno. Se denominan punto de conexión o
momentos de vinculación. Se discute si estos se basan en una opción política de cada
Estado o si existen principios jurídicos que imponen cierta solución.

Los hechos generadores de obligación tributaria presentan dos aspectos: uno subjetivo y
otro objetivo. Bajo el primero, la atención se centra sobre las personas que realizan el
hecho gravado; bajo el segundo, sobre la ubicación espacial del hecho.

NACIONALIDAD,
CIUDADANÍA
PERSONAS FÍSICAS

RESIDENCIA, DOMICILIO

SUBJETIVOS

PUNTOS DE CONEXIÓN LUGAR DE CONSTITUCIÓN

OBJETIVO - UBICACIÓN
TERRITORIAL DE LA SOCIEDADES
FUENTE
SEDE DE DIRECCIÓN
EFECTIVA

A. LOS CRITERIOS SUBJETIVOS

Todos aquellos que atienden a las circunstancias personas de quien participa en

determinado fenómeno económico. Significa que se atiende a la figura del preceptor de la
renta para la aplicación del principio jurisdiccional. Será alguna cualidad personal la que
determinará que el fenómeno genere o no impuesto en cierto Estado.

1. PERSONAS FÍSICAS

La nacionalidad es el quid determinante, es un criterio basado en elementos de tipo

político. Todas las rentas percibidas por los nacionales del Estado constituyen hechos
gravados para ese país.

El domicilio o residencia tienen significados distintos en el derecho privado, pero en materia

tributaria suelen utilizarse en sentido más o menos equivalente. También se utiliza el
término residente como una fórmula abreviada de estos casos. La adopción de este
principio lleva a dar una definición del instituto adoptado. Generalmente es diferente del
concepto homónimo de derecho civil. En algunos casos la precisión se da mediante límites
temporales. En otros casos, se intenta acotar el criterio por vía conceptual fijando pautas de
hecho. Previendo que una persona física pueda ser residente de más de un Estado al mismo
tiempo, va dando pautas específicas: donde tenga vivienda permanente; si la tiene en dos
países, donde mantenga relaciones personales y económicas más estrechas; donde viva de
manera habitual; si no, rige el de nacionalidad.

2. SOCIEDADES

En materia de personas morales o ideales se vuelve necesario identificar puntos de

conexión específicos para dar contenido concreto a los criterios de tipo personales. En
materia de personas jurídicas, pueden agruparse en dos categorías según sean de
naturaleza formal o sustantiva.

De tipo formal es el que atiende al lugar de constitución de la sociedad. El criterio no

alcanza a cubrir todas las empresas pues deja afuera agrupaciones de hecho y empresas
unipersonales, pero el criterio de sujeción o no puede venir por alguna circunstancia
personal del empresario.

En algunos casos se atiende al domicilio de constitución como el domicilio en el que se

asigna el acto de constitución, el que puede ser diferente del lugar donde se está
constituyendo. Ambos criterios han sido objeto de críticas. Sin embargo, el primero de ellos
presenta ventaja de su claridad y nitidez. Es el criterio preponderante en América Latina y
EE.UU.

Los criterios de tipo sustantivo se despreocupan del lugar de constitución y atienden a

otros elementos, intentando descubrir en qué ámbito geográfico se radica el poder
económico de la empresa. Se ubican los criterios de sede social real, principal
establecimiento y sede de dirección efectiva, de amplio predominio en Europa. Atienden
mucho más la realidad de las cosas pero pueden presentar menos nitidez y generar
mayores dudas.

Los criterios señalados son los más importantes tratándose de efectos fiscales
fundamentales. Ello no quita que las legislaciones puedan asignar carácter nacional o
extranjero a las empresas atendiendo otras pautas.

Dos criterios deben destacarse respecto de los criterios subjetivos, tanto para personas
físicas como jurídicas: primero, que ningún país los aplica en forma exclusiva. Todos los
Estados utilizan el criterio objetivo de la fuente. Segundo, relación con la consecuencia que
involucra ya que las rentas de sus nacionales o residentes pasan a estar gravadas
dondequiera que hayan sido obtenidas, conocidos como criterios de renta mundial.

Las responsabilidades de los sujetos pasivos pueden ser diferentes ante el fisco. Ello da
origen a que en tales países se manejen los conceptos de sujeción limitada o real, sujeción
ilimitada o personas; en la primera se encuentran quienes no siendo residentes o nacionales
obtienen rentas en el país y responden limitadamente; en la segunda, quienes deben
impuesto por la totalidad de rentas a lo largo del mundo.

B. EL CRITERIO OBJETIVO: TERRITORIALIDAD DE LA FUENTE

Centra su atención en circunstancias de tipo económico. El derecho a exigir tributo se

fundamenta en la pertenencia de la actividad o bien a la estructura económica de un país,
representada por los beneficios que el contribuyente obtiene directa o indirectamente a
través de los servicios públicos y demás ventajas de la vida social en un Estado. Esos
elemento posibilitan el surgimiento de la renta y de ellos deriva la potestad del Estado para
gravar las rentas producidas. Es un principio de solidaridad (social y económica) pues la
obtención del beneficio se da en virtud de cierto ambiente político, económico social y
jurídicos.

Circunscribe la potestad tributaria del país a las rentas que tengan su fuente en él, las
demás serán de fuente extranjera, no causando gravamen en él. Esto lleva a una
delimitación del concepto de fuente. El principio de fuente lleva a considerar que deben
gravarse las rentas de capitales, donde este estuviere situado o utilizado económicamente,
las rentas de trabajo y las rentas empresarias, donde se realicen, ya que la afectación de
capital a ella es consustancial en el fenómeno empresa.

La concreta ubicación de la fuente puede dar lugar a dificultades y lleva a la necesidad de

dar mayor precisión a los criterios genéricos.

C. EVALUACIÓN DE LOS PRINCIPIOS

Ninguno de los fundamentos esta totalmente privado de razón pues en ellos pesa el interés
de cada país. Los criterios subjetivos tienen un sustento político y social. Se lo ha defendido
también en base a consideraciones de neutralidad impositiva (neutralidad de exportación
de capitales). También se presenta argumentos en base al principio de capacidad
contributiva: el poder económico de una persona está dado por el total de las rentas
recibidas independientemente del lugar donde las obtenga. Por último, los criterios
subjetivos favorecen a los países desarrollados en sus relaciones con países en vías de
desarrollo ya que el flujo de capitales y servicios entre ellos es unidireccional.

En cuanto al criterio de fuente, la riqueza que produce una economía debe ser gravada por
el poder políticos de la economía que la genera. Los países en vías de desarrollo son
receptores netos de inversiones que realizan residentes en otras áreas. Los más altos foros
técnicos de América Latina han propugnado el principio de fuente como el más adecuado y
conveniente. No obstante, algunos países latinoamericanos han introducido de forma
parcial principios de tipo subjetivo. Lo determinante ha sido la constatación de que esos
países se han vuelto exportadores capitales.