CAPÍTULO IX - DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

1. CONCEPTO Y CONTENIDO: al considerar en esta obra los contenidos de los sectores

a examinar en el marco del derecho tributario, referimos al derecho constitucional
tributario, afirmando que constituye el paso previo indispensable para tratar los
tópicos contenidos en los capítulos posteriores.
A partir de ello, digamos que el derecho constitucional tributario estudia las normas
fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en
las cartas constitucionales de los Estados de derecho, así como las que delimitan y
coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en
los países con régimen federal de gobierno.
Se trata de una parte del derecho constitucional, que solo puede considerarse
tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre esta pertenencia no cabe duda, ya que
su tarea es la de regular el poder que emana de la soberanía estatal, que en este
caso es el poder tributario.
En los Estados de derecho el poder tributario se subordina a las normas
constitucionales, lo que tiene especial importancia en los países como la Argentina,
en los cuales la Carta Fundamental es rígida, y donde existe control de
constitucionalidad por los órganos judiciales. Lo primero le otorga permanencia y lo
segundo efectiva vigencia.
En todos los ordenamientos de los modernos Estados de derecho existen normas
de este tipo, aun en los casos de las llamadas "constituciones no escritas".

I. POTESTAD TRIBUTARIA
1. INTRODUCCIÓN: es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir
unilateralmente tributos. La creación obliga al pago por las personas sometidas a su
competencia e implica, por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales
el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus
rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas.
2. CUESTIONES SEMÁNTICAS: con relación al concepto sobre la facultad estatal que
acabamos de delinear, en general no hay disenso. Los problemas se suscitan cuando
se trata de delimitar el alcance que tiene la utilización por el Estado de esta facultad.
Las primeras discordias comienzan con la denominación. En algunos casos se trata
de una simple cuestión de palabras que pueden satisfacer más que otras a algunos
autores. En otros supuestos, y a partir de la irrupción de las corrientes dinámicas o
funcionales, la terminología puede estar significando concepciones diferentes. Así,
algunas de las locuciones más utilizadas son las siguientes: "poder de imposición"
(Ingrosso, Blumenstein), "supremacía tributaria" (Berliri), "poder impositivo" (Bielsa),
"poder tributario" (Hensel), "poder fiscal" (Jarach), "potestad de imposición" (Micheli),
"potestad tributaria" (Alessi) y "soberanía impositiva" (Kruse).
No obstante, todos los autores mencionados admiten que esta facultad estatal es
legislativa y se refiere básicamente a la génesis del tributo.
 El problema se planteó cuando los teóricos dinámicos o funcionales comenzaron a
sostener que la potestad tributaria se ejercía en el momento genésico del tributo
(sobre lo cual a nadie cabe duda), pero se continuaba ejercitando cuando la
administración ponía en marcha el procedimiento dirigido al cobro del tributo. Tal lo
sostenido por Micheli, Alessi, Fedele, Maffezzoni y los seguidores reclutados en los
claustros españoles.
Es conveniente advertir que cuando algún publicista enrolado en estas corrientes
refiere a la potestad tributaria o poder tributario, puede estar queriendo referirse a
todo el procedimiento que implica el tributo, desde su nacimiento hasta su cobro,
teoría que en su momento calificamos de errónea.
En definitiva, entendemos que la denominación más apropiada es la de potestad
tributaria, sin perjuicio de explicar más adelante la diferencia de este concepto con el
de poder tributario.
3. CARACTERIZACIÓN: por un lado, la potestad tributaria significa supremacía y, por
otro, sujeción. Es decir, hay un ente que se coloca en un plano superior y, frente a él,
una masa de individuos ubicada en un plano inferior. No existen deberes concretos
correlativos a la potestad tributaria abstractamente considerada, sino un status de
sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito. El despliegue de la potestad
tributaria significa emanación de normas jurídicas con base en las cuales se instituyen
las contribuciones coactivas, llamadas tributos.
Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce
más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales. Este ejercicio
implica que quedarán obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se
materialice el presupuesto de hech o establecido por las leyes a dictarse.
En consecuencia, la concreción de la obligación tributaria, o sea, su constitución a
cargo de sujetos determinados, se producirá solamente si ellos quedan encuadrados
en los presupuestos de hecho previstos por las normas legales.
Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario
y frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer. Mientras ello no ocurra y la
potestad tributaria se mantenga como mera facultad, el Estado solo tendrá frente a sí
a la comunidad, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.
4. LÍMITES: en su origen el tributo significó violencia del Estado frente al particular,
y aún siguió teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó confiada a los
"consejos del reino", "representaciones corporativas", e incluso a las "asambleas
populares". No podía hablarse de "garantías" de los súbditos cuando la aprobación
se otorgaba en forma genérica y sin normas fijas destinadas a regular los casos
individuales.
Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad como
límite formal a la potestad tributaria. De tal manera, el poder tributario se convierte en
la facultad de dictar normas jurídicas que crean tributos y posibilitan su cobro.
Esta garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales, que
son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la
equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad, y que constituyen límites en cuanto
al contenido de la norma tributaria.
Hay otros límites que completan el estatuto de garantías del contribuyente, y que
son el control jurisdiccional, la seguridad jurídica y la libertad de circulación territorial.
4.1. Principio de legalidad como límite formal: en la historia constitucional, a
partir de la Carta Magna inglesa de 1215, la reivindicación del poder parlamentario
para consentir los tributos fue uno de los principales motivos de lucha contra el
poderío absoluto de los monarcas. En efecto, en la historia del consentimiento del
impuesto por el pueblo, se encuentran las causas de la historia política de Inglaterra,
puesto que las luchas entre los reyes y los parlamentos por la abolición unos y por la
exigencia otros, del principio de legalidad, marca una de las más notables y largas
etapas de los acontecimientos histórico-políticos de esa Nación, dando origen a la
reafirmación del principio a través del Act of Appropiation (1626), la Petition of Rights
(1628) y el Bill of Rights (1688).
Por otra parte, una de las bases fundamentales de los modernos Estados europeos
surgidos en el siglo XIX fue la exigencia de la venia en la representación popular para
la imposición, enunciada en el aforismo not taxation without representation.
4.1.1. Caracterización e importancia: el principio de legalidad es un principio
fundamental del derecho tributario, sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley
que lo establezca, inspirado en el tan conocido del derecho penal nullum crimen, nulla
pœna sine lege.
El mismo implica que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida esta como
la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa
conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las
leyes y encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en
su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que
en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los
particulares. De allí que, en el Estado de derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene
por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular.
El principio ha acumulado las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos
positivos, y ha sido calificado como el principio común del derecho constitucional
tributario, merced a su recepción expresa o implícita en las constituciones. Sobre este
punto se explayan con solvencia, entre otros, Valdés Costa y Casás (128).
Al respecto, Neumark considera que el establecimiento de tal postulado no
constituye ya una necesidad para las democracias modernas, porque el principio de
legalidad se ha convertido en algo totalmente natural en ellas (129). Pensamos, al
contrario, que el principio debe ser reafirmado y enfatizado, porque a pesar de su
constante proclamación es eludido de manera continua por los gobiernos a través de
artilugios varios.
La Corte Suprema de la Nación ha dicho que la facultad atribuida a los
representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del
Estado es la más esencial en el régimen representativo republicano del gobierno
(Fallos 182:411), y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo
que viola el derecho de propiedad (Fallos 184:542).
4.1.2. Fundamento normativo: en la Constitución argentina el principio de
legalidad deriva del art. 17, que garantiza la propiedad como inviolable y regula que
el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4º. Además,
el art. 19 establece de modo general que ningún habitante de la Nación está obligado
a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.
4.1.3. Alcance y límites: no obstante, si bien es cierto que sobre la vigencia del
principio hay general acuerdo doctrinal, se mantiene el disenso sobre su alcance.
Tratadistas italianos y españoles opinan que la ley es solo la base sobre la cual se
ejerce la potestad tributaria, bastando con que aquella establezca algunos "principios
fundamentales", siendo luego "integrada" por el Poder Ejecutivo mediante delegación
de facultades(130). Sin embargo, adviértase que estos autores se apegan a sus
respectivas constituciones que, quizá, puedan fundamentar sus teorías. Pero en
nuestro país y en todos aquellos que preservan íntegramente el principio de legalidad
y el amplio contenido que debe tener en general, tales ideas deben ser desechadas.
Estas tesis son peligrosas, porque admiten las excesivas delegaciones. El principio
de legalidad no puede significar que la ley se circunscriba a proporcionar "directivas
generales" de tributación, y que los elementos básicos del tributo sean delegados
para su regulación por el Poder Ejecutivo.
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener
por lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, que son: a)
configuración del hecho imponible; b) la atribución del crédito tributario a un sujeto
activo determinado; c) la indicación del sujeto pasivo; d) los elementos necesarios
para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota; y e) las exenciones
neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.
También corresponde que surja de la ley la configuración de infracciones tributarias
y la imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación.
Dicho ello, corresponde agregar algunas precisiones trascendentales sobre el
alcance de este principio:
- Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones
especiales. Se formula la aclaración porque alguna vez se puso en duda que la
tasa necesitase ley previa.
- Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos
ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de
la ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el
órgano fiscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y
municipales) mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez
publicadas, toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces
deforman (obviamente, a favor del Fisco) el contenido sustancial de la ley.
- Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante resoluciones
generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo,
 aun cuando haya delegación legal. Ello porque la Constitución Nacional establece
de forma expresa el principio de legalidad y no contempla excepciones a él por vía
de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es —en
teoría— indelegable.
Sin embargo, conforme a lo dispuesto por el art. 76 de la CN puede delegar
facultades impositivas, como, por ejemplo, lo ha hecho mediante la ley 25.413,
llamada de competitividad. Así ha creado el impuesto sobre los créditos y débitos
bancarios, delegando en el Poder Ejecutivo nacional la facultad de determinar el
alcance definitivo del tributo, eximir algunas actividades y disponer que constituya un
pago a cuenta del impuesto a las ganancias y al valor agregado del titular de la cuenta
o, en su caso, del régimen de monotributo. De más está decir que, vía decreto
reglamentario, el Poder Ejecutivo ha regulado el impuesto a su antojo, saliéndose
repetidamente del marco dado por la ley. Es muy discutible la legalidad de este
anómalo proceso legislativo-ejecutivo.
En la Argentina, la reforma constitucional de 1994 en su art. 99, inc. 3º, incorporó
la expresa prohibición para el Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de carácter
legislativo "en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable". Sin embargo,
y desdibujando en parte la prohibición, el siguiente párrafo del inciso lo autoriza a
dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, tan frecuentes en nuestra
historia.
Sin volver al análisis de este instituto, debemos destacar el acierto de los
constituyentes al excluir de tal posibilidad las normas que regulan la materia tributaria,
entre otras.
Pero, hecha la ley, hecha la trampa. En una anterior administración se dictaron
decretos-leyes de contenido tributario, con el peregrino e infundado argumento de
que la prohibición constitucional solo se refiere al derecho tributario sustancial.
Quizá la más trascendente modificación constitucional en materia de reserva legal
ha sido la de prohibir en forma expresa la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo,
salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo
fijado para su ejercicio y dentro de las bases que el Congreso establezca (art. 76).
Conforme a la realidad política e institucional de la Argentina, que muestra un amplio
ejercicio legisferante por parte del Poder Ejecutivo avalado en muchos casos por una
reiterada invocación al "estado de emergencia", aparece como oportuna dicha
prohibición. Pero, como acabamos de decir, bastó con la inserción de la cláusula,
para que se hiciera un uso abusivo de ella.
4.2. Límites materiales. Capacidad contributiva: acordado que el límite formal
de la potestad tributaria deriva de su concreción en preceptos legislativos (principio
de legalidad), estudiamos ahora el contenido de justicia que figura entre los límites
materiales.
4.2.1. Noción y concepto: la capacidad contributiva (ability to pay para los
anglosajones) consiste en la aptitud económica de los miembros de la comunidad
para contribuir a la cobertura de los gastos públicos.
 Con mayor rigor, nos parece correcto el concepto de Sáinz de Bujanda, según el
cual la capacidad contributiva supon e en el sujeto tributario la titularidad de un
patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago
del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto (131).
En una línea de pensamiento semejante, García Belsunce la define como la
diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma que resulta de adicionar, a
las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje para su
ahorro y capitalización (132).
Se trata de un principio que goza de general consenso. Muchos están convencidos
de que los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se
establece la posibilidad del pago público por los miembros de la comunidad según su
mayor o menor riqueza.
4.2.2. Antecedentes: los de mayor relevancia derivan de la Declaración Francesa
de Derechos de 1789 y la Constitución de 1791, que establecían este principio en
forma expresa. Sin embargo, su origen fue anterior, y su evolución condujo a su
consagración constitucional en la gran mayoría de los Estados de derecho (133).
4.2.3. Países que adhieren a este principio: numerosos países han incluido la
capacidad contributiva como principio de imposición en los textos constitucionales. El
art. 31.1 de la Constitución española dice: "Todos contribuirán al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún
caso, tendrá alcance confiscatorio". El art. 53 de la Constitución italiana preceptúa
que "todos son obligados a concurrir a los gastos en razón de su capacidad
contributiva". También lo encontramos de forma expresa consagrado en las
constituciones de Grecia, Albania, Venezuela, Ecuador, Turquía, Santo Domingo,
Jordania, Bulgaria, Marruecos, Somalía, entre otras.
Otras cartas constitucionales no son igual de explícitas, pero puede colegirse que
implícitamente adoptan el principio, ya que contienen un amplio repertorio de
limitaciones al poder tributario y de pautas para que la normativa se ajuste al
postulado de la contribución según la capacidad de pago.
4.2.4. El principio en la Argentina: en cuanto a nuestro país, si bien la
Constitución no lo menciona expresamente, pensamos que la debida interpretación
de sus cláusulas permite afirmar su inclusión implícita.
Tenemos la igualdad fiscal surgida de la fórmula la igualdad es la base del impuesto
(art. 16, in fine), aplicación específica de la igualdad general derivada del párr. 2º del
mismo artículo, que establece que todos sus habitantes son iguales ante la ley.
A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" es equivalente a capacidad
contributiva(134).
Lo cierto es que la Constitución Nacional, al referirse a los tributos, emplea una
terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los
tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los
ciudadanos. Vemos así que a) en el art. 4º se habla de contribuciones que, equitativa
y proporcionalmente a la población, imponga el Congreso; b) en el art. 16, in fine, se
dice que la igualdad es la base del impuesto, y c) en el art. 75, inc. 2º, al otorgarse al
Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que
ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación.
Las nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad permiten pensar lo siguiente:
la igualdad a la que se refiere la Constitución como base del impuesto es la
contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El
concepto se complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al número de
habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada.
A su vez, estos conceptos se refuerzan axiológicamente con el de equidad, que se
opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y
razonable.
Esto es lo que para nosotros se desprende inequívocamente del espíritu de la
Constitución, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada persona
contribuya a la cobertura de los gastos estatales en equitativa proporción a su aptitud
económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva.
La inclusión de la capacidad contributiva dentro del programa constitucional
argentino es aceptada por los constitucionalistas más encumbrados. Entre ellos Bidart
Campos, anotando un fallo de la Corte Suprema, expresa que "a igual capacidad
tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas
circunstancias, igual para todos los contribuyentes" (135). En el mismo sentido se
expide Ekmekdjian, que al referirse a la llamada igualdad fiscal afirma: "Esto no
significa la identidad aritmética del monto del tributo para todos los contribuyentes.
Por el contrario, conforme al principio acuñado desde antiguo por la Corte Suprema
de Justicia, 'igualdad fiscal' significa que se debe dar a las personas el mismo trato
en las mismas condiciones. En otras palabras, no se puede imponer el pago de la
misma suma de dinero a personas con distinta capacidad económica, porque el tributo
que será leve para unos, resultaría excesivamente oneroso para otros" (136).
A ello solo cabe agregar que nuestro Máximo Tribunal ha admitido la plena vigencia
de este liminar principio del derecho tributario en sendos precedentes, afirmando que
todo gravamen debe reflejar una manifestación de riqueza o capacidad contributiva
("Banco Francés SA" (137), "Hermitage" (138), Fallos 312:2467, entre otros).
4.2.5. Valoración teórica de la capacidad contributiva: la capacidad contributiva
ha sido objeto de severas objeciones doctrinales y de mordaces ataques, tanto al
principio en sí mismo como a la forma en que se lo pretende aplicar prácticamente.
En términos desfavorables se expiden Becker, Giannini, Dalton, Einaudi, Pérez de
Ayala, Giuliani Fonrouge, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, Maffezzoni, entre otros.
Los argumentos son múltiples. Según Becker, es una locución ambigua que se
presta a las más variadas interpretaciones, y una de las mejores representantes del
manicomio tributario(139). Según Giannini, es un concepto parajurídico que interesa al
economista y no al jurista. Para Dalton, la capacidad contributiva debe ser desterrada
de todo estudio medianamente serio. Según Pérez de Ayala, nadie se atreve a
negarla, pero cada cual la entiende y aplica como se le ocurre.
 La andanada de críticas e ironías para la capacidad contributiva se reitera en
numerosos autores. No obstante también un elevado número de estudiosos han
tratado con seriedad el tema y lo han desarrollado de manera extensa, aceptando la
validez jurídica del principio. Entre ellos, encontramos a Neumark, quien reconoce
que no es un concepto "precisamente preciso". Sin embargo, opina que es posible
definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con
instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para conceptualizar y
caracterizar el principio (140).
El estadounidense Groves destaca que razones del más elemental sentido común
explican el consenso que logra este concepto. Así, los gobiernos constituyen una de
las empresas colectivas o comunes que están obligadas a servir a los ciudadanos
como un conjunto, a protegerlos y a aumentar el bienestar general. ¿Qué más natural
y justo que repartir las cargas de acuerdo con la capacidad de pago de cada uno? (141).
Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el
principio de la "capacidad económica" (a lo que nosotros llamamos capacidad
contributiva), pero esta es una forma de entender la generalidad y la igualdad
tributarias. Es un prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe
entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy
universalmente consagrado. No cabe sino admitir, porque no debe hacerse pagar a
quien no puede, lo que es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran
fortuna y al más humilde de los ciudadanos (142).
En la misma tónica, el tribunal constitucional español tiene dicho: "Basta que dicha
capacidad económica exista, como riqueza o renta poten cial o actual, en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para
que el principio constitucional quede a salvo" (143).
Señala Sáinz de Bujanda que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea
de justicia que vive extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un
principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando
está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar
relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error
las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas
confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con
dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente
existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (144).
Se expiden a favor del principio Valdés Costa, Vanoni, Jarach, Micheli, Giardina,
Lasarte, Moschetti y Cortés Domínguez, entre otros muchos. Por nuestra parte,
coincidimos con esta segunda posición.
4.2.6. Implicancias: la capacidad contributiva tiene cuatro implicancias
trascendentales:
- Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo
contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo
quedan al margen de la imposición.
- El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes ostentan mayor
capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias
del Estado.
- No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles,
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar
capacidad contributiva.
- En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente
puede exceder su razonable capacidad contributiva, ya que de lo contrario se
atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
4.2.7. La capacidad contributiva como base de las garantías materiales de la
constitución: ello es así por cuanto: la generalidad exige la no exención (salvo
motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad supone
que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad
contributiva (salvo fines extrafiscales); la proporcionalidad garantiza contra
progresividades cuantitativas que no se adecuen a la capacidad contributiva
graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la
riqueza; la confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la
razonable posibilidad de colaborar al gasto público; la equidad y la razonabilidad
desean la justicia en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que
cada cual responda según su aptitud de pago.

II. GARANTÍAS MATERIALES

1. GENERALIDAD: equivocan quienes estén convencidos de que estudiando este
principio pierden el tiempo porque se trata de una reliquia prehistórica que nada tiene
que ver con la tributación de la actualidad. Cierto es que cuando se lo trata como
principio opositor a "privilegios de clase, linaje o casta", da la impresión de que
estamos en épocas pasadas o que nos circun scribimos a alguna que otra monarquía
europea.
Nos referiremos primero a las nociones básicas del principio, y luego
demostraremos la actualidad de las cuestiones que derivan de esta garantía.
1.1. Noción tradicional del principio: la generalidad surge del art. 16 de la CN, y
significa que cuando una persona se encuentra en las condiciones que marcan el
deber de contribuir, debe tributar, cualquiera que sea su categoría social, sexo,
nacionalidad, edad o estructura jurídica.
El principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que
todos deban pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de
clase, linaje o casta. La Corte Suprema ha dicho que la generalidad es una condición
esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la
población en beneficio de otra (145).
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios
tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o lo hacen en menor
medida, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin
embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales
o políticas, pero nunca en razón de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es
omnímoda.
En nuestro país la posibilidad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido
reconocida por la Corte Suprema, que ha facultado al Congreso a eximir de
gravámenes nacionales, provinciales o municipales si ello es conveniente para un
servicio de interés nacional(146). Conforme a esta tesis, si el gobierno federal hace uso
de tal facultad las provincias no pueden obstaculizarla, por lo cual son inválidas las
disposiciones provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que
el Congreso decidió beneficiar mediante exenciones (147). Sin embargo, el Máximo
Tribunal ha dejado a salvo de esta prohibición la facultad local de establecer tasas
retributivas de servicios y contribuciones de mejoras (148). No obstante lo poco
novedoso de lo anteriormente expresado, el tema adquiere aristas inesperadas si se
lo conecta con el principio de la capacidad contributiva.
1.2. La generalidad a la luz de la capacidad contributiva: por lo pronto, debemos
ir algunas páginas atrás y recordar dos conceptos de importancia cuando de
generalidad se trata. Al hablar de la capacidad contributiva dijimos que, conforme a
tal principio, todos deben contribuir, salvo aquellos que por no contar con un nivel
económico mínimo quedan al margen de la imposición.
Expresamos también que la capacidad contributiva es la base fundamental de
donde parten las garantías materiales constitucionales. Concretamente, y en
referencia a la generalidad, sostuvimos que este principio exige la no exención (salvo
motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva. Analizado el tema a
partir de estas premisas, encontramos algunos tópicos interesantes.
1.2.1. Mínimo vital: nadie duda de que deben quedar excluidos de la tributación
los niveles de pobreza en los que no hay bienes ni ingresos suficientes para una
existencia digna ("ante la extrema pobreza, hasta el rey pierde sus derechos"). Ello
significa que hay situaciones que quedan fuera de la generalidad y que los gobiernos
deben respetar. Estamos hablando de un mínimo vital que debe quedar exento.
Así, entendemos por mínimo vital a aquella renta o capital necesarios para que una
persona y su familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la
sociedad.
Desechadas algunas desafortunadas teorías del pasado, la doctrina unánime y las
legislaciones tributarias modernas reconocen un mínimo vital exento para cubrir los
gastos ineludibles de los ciudadanos. Este mínimo suele concretarse en la eximición
del consumo de alimentos y bienes necesarios para subsistir, dando exenciones o
rebajas al impuesto inmobiliario cuando se trata de un único inmueble que hace las
veces de vivienda de sujetos carenciados, y reconociendo en el impuesto a la renta
un mínimo no gravado entendido como necesario para la supervivencia, permitiendo
deducciones por cargas de familia, diferenciando las rentas provenientes del capital
y del trabajo y posibilitando deducciones de gastos atinentes a la salud (para lo que
se tiene en cuenta la obviedad de que las rentas del trabajo personal tienen como
única fuente o capital la aptitud física y psíquica de su productor).
 1.2.2. Finalidad extrafiscal e impuestos de ordenamiento: el segundo enlace
entre la generalidad y la capacidad contributiva sostenía que aquella exigía la no
exención (salvo motivos razonables) de todos aquellos que tengan capacidad
contributiva.
Esto nos lleva al espinoso tema de los fines extrafiscales tributarios y al tópico de
los llamados impuestos de ordenamiento.
Dentro del más amplio campo de acción de las denominadas finanzas extrafiscales,
analizaremos aquellos beneficios consistentes en exenciones, reducciones,
diferimientos, subvenciones, reintegros y medidas similares que se llevan a cabo en
carácter de "alicientes promocionales", para ciertas actividades o regiones.
A nadie le puede caber duda de que casi todas las medidas que se disponen en
nombre de la promoción económica nacional o regional son abiertamente violatorias
de la generalidad entendida como expresión de capacidad contributiva. Muchas de
estas acciones estatales significarán la exención por razones de fomento de sujetos
tributarios con inmensa capacidad de pago público, pero que no abonarán los
impuestos para alentar, con su acción, el incremento de puestos de trabajo o el
progreso de zonas atrasadas. Somos adversos a estos incentivos tributarios, y
explicamos las razones:
- Las medidas extrafiscales traen más inconvenientes que ventajas, porque producen
brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia y
homogeneidad. Los tributos se erosionan y son más difíciles de controlar. Se
producen incontables fisuras por donde se cuela la evasión.
- Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder
promuevan actividades en que están personalmente in teresados, con
prescindencia de las necesidades públicas.
- La experiencia argentina en cuanto a regímenes promocionales fue por lo general
negativa, y en muchos casos los beneficios se aprovecharon para fraudes
escandalosos.
- Los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera
esencia.
Con relación a este último tema, nos referiremos una vez más a los llamados
impuestos de ordenamiento.
Si el propósito principal de estos tributos no es el de obtener ingresos, sino el de
impulsar acciones que se supone provechosas, ello es en detrimento de ingresos para
cubrir gastos públicos. Pero el fin primero y principal del tributo no ha sufrido cambios
desde su origen, y consiste en brindar los medios para la satisfacción de las
necesidades públicas en la medida en que estas no puedan ser financiadas por otros
ingresos genuinos. Son dignas de elogio las acciones que promueven actividades
útiles para el país y sus regiones, pero el criterio básico para valorar la política
tributaria es el rendimiento suficiente de las fuentes genuinas que permitan una
positiva acción de gobierno.
 Ir más allá es introducirse en la política económica, la cual no podemos enjuiciar
críticamente.
2. IGUALDAD: dijimos al hablar de la capacidad contributiva que una de sus
implicancias era que el sistema tributario debía estructurarse de tal manera que
quienes tuviesen mayor capacidad contributiva debían tener una participación más
alta en las rentas del Estado.
Señalamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partían las
garantías sustanciales, una de las cuales, la igualdad, exigía que no se hicieran
arbitrarios distingos, sino los que estuvieran fundados en la capacidad contributiva.
Al referir al tema constitucional, expusimos nuestro convencimiento de que la
igualdad fiscal a la que se refería nuestra Constitución como base del impuesto, era
la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación.
Recordando esos puntos, haremos frente a la problemática que apareja el principio,
la cual resumimos de la siguiente manera:
- "La igualdad es la base del impuesto" (art. 16, CN) está basada en la capacidad
contributiva. Ello lleva a que sean fiscalmente considerados como iguales, aquellos
que para el legislador o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago público.
- Como resultado de lo anterior, habrá tratamiento diferencial para quienes tengan
una disímil capacidad de tributar.
- Al margen de la capacidad contributiva, y como consecuencia del principio de
igualdad genérica ("todos sus habitantes son iguales ante la ley" —art. 16, CN—),
el principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra
determinadas personas o grupo de personas.
2.1. Efectiva vigencia del principio: una cosa es la mayor o menor enjundia de
una construcción teórica y otra muy distinta, la realidad. No es fácil hacer creer a los
atentos lectores que el principio del rubro tiene efectiva vigencia, cuando para los
contribuyentes aparece como una abstracción teórica que la realidad no refleja.
Múltiples acciones invocaron el principio y, salvo aisladas excepciones, fueron
sistemáticamente rechazadas por la jurisprudencia que justificó todo tipo de tratos
diferenciados y discriminatorios(149).
Para aumentar el detrimento de la igualdad, los jueces también han aceptado que,
mediando razones tan difusas como la prosperidad, el progreso o el bienestar
(valorables por el Poder Ejecutivo nacional sin posibilidad de revisión judicial), es
perfectamente legítimo que se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad
contributiva. (Como puede apreciarse, regresa el ya tratado tópico de los "fines
extrafiscales" de los impuestos, al que remitimos).
2.2. Origen: los orígenes del principio en estudio suelen remontarse a Aristóteles,
quien propugnaba "tratar como igual a los iguales y a los desiguales como
desiguales" (150). Las enseñanzas y reflexiones del filósofo griego se referían al
principio de "igualdad genérica", o sea aquel cuyo destinatario era el conjunto de
personas consideradas en sí mismas. O la humanidad no leyó las sabias palabras del
filósofo o, en todo caso, las despreció, lo que explica la existencia legal de la
esclavitud por largos años, el inhumano trato a los pueblos vencidos, humillados y
obligados a pagar tributos a los vencedores, el holocausto nazi y otras atrocidades
similares.
2.3. Los postulados y la tributación: en lo que hace a la igualdad tributaria, el
postulado aristotélico puede ser adaptado, y en tal caso resulta también aplicable, ya
que, según su mandato, las personas, en tanto estén sujetas a cualquier tributo y se
encuentren en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos tributarios, han
de recibir el mismo trato.
De esto deriva, como consecuencia lógica, la situación tributaria desigual de las
personas que se hallen en condiciones desigu ales(151). Conforme a las enseñanzas
de Valdés Costa, el principio de igualdad en la ley puede ser enunciado diciendo que
todos los ciudadanos son iguales y, por tanto, la ley tributaria no debe hacer
discriminaciones, perjudicando o beneficiando a determinados individuos o grupos de
individuos(152).
Como pusimos de manifiesto inicialmente, es obvio que esta igualdad de los
contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmética, sino la igualdad de
tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone que a
situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales.
Llegados a este punto nos encontramos, siguiendo el pensamiento de García
Belsunce, ante la problemática que se desarrolla de esta garantía constitucional:
¿cuándo las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales
son razonables en su fundamentación como para justificar un tratamiento desigual
frente a la ley fiscal?(153). O el dilema inverso, ¿cuándo puede asegurarse que
diferentes personas están en la misma situación y que no existen distingos, injustos
u hostiles respecto de otras?
En sus máximas sobre la imposición, Adam Smith decía que los súbditos debían
contribuir al Estado en proporción a sus respectivas capacidades. En suma, imponer
la misma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto
como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
2.4. La igualdad en el plano constitucional: el principio de igualdad está
consagrado en el art. 16 de la CN en su doble forma de igualdad ante la ley y de la
igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas. Estos conceptos no son
equivalentes, pero están vinculados. El primero, más amplio, se refiere a la igualdad
genérica que comprende, por lógica, la igualdad en los tributos. El segundo desea
enfatizar el postulado en materia impositiva, declarando a la igualdad como la base
del impuesto y las cargas públicas.
Señala Jarach que este principio ha sido interpretado de manera distinta según los
regímenes constitucionales. En los países europeos cuyas constituciones contienen
el principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera que se
trata de una mera enunciación del principio, y no una norma imperativa que obligue a
los legisladores o aplicadores de la ley a un comportamiento determinado. Pero luego
el autor citado se encarga de aclarar que en nuestro país ha ocurrido lo contrario. El
principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y
a su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que, si este lo
viola, el Poder Judicial, como intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que
infrinja este principio (154).
2.5. Igualdad y jurisprudencia: pocas veces se ha visto a los más brillantes
teóricos argentinos tan preocupados por la esencia de un principio y, especialmente,
por brindar una explicación razonada de lo que los jueces han dictaminado sobre él.
Como dice García Belsunce, "conscientes [los tribunales nacionales] de que esta
garantía constituye una limitación al poder del legislador al dictar la ley y al del
administrador al aplicarla, han buscado interpretar el concepto en función de juicios
de valor, subjetivos, porque imposible es encontrar reglas generales, objetivas, que
sirvan de parámetros para distinguir con precisión el carácter diferente o desigual de
situaciones, circunstancias o hechos determinados" (155).
Expresa Jarach: "Nada más difícil y más vago que definir lo que se entiende por
igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no
hallamos una definición precisa y sí encontramos una serie de fallos a través de los
que se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de igualdad,
sistema que, después de una larga evolución, vuelve al punto de partida". Más
adelante, el autor referido llega a la desalentadora conclusión científica de que solo
se puede afirmar que una situación tributaria es igual a otra cuando el Poder Judicial
participa de la misma conciencia jurídico-social y política del legislador. En este caso,
los distingos que hace el legislador concuerdan con la concepción del juez y, por tanto,
los casos son iguales. Si los jueces consideran arbitrarios los distingos, las
situaciones tributarias en juego son desiguales (156).
Creemos que asiste razón a los maestros nombrados en cuanto a que es muy
dificultoso definir con precisión lo que se entiende por igualdad en la jurisprudencia
argentina. Encontramos una serie de fallos mediante los cuales se ha ido elaborando
casuísticamente el criterio de la igualdad. La Corte Suprema de Justicia y la
jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto al significado de este principio.
En 1875, el Alto Tribunal sostuvo que la igualdad no es un criterio matemático,
preciso y absoluto, sino relativo (157), y que las leyes tributarias deben ser iguales en
relación con quienes están en igualdad de condiciones. No obstante, aceptó que este
criterio era aparentemente vago(158), aunque estimó que este medio era eficaz para
que en cada caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la garantía.
Luego, en 1923, aceptó la posibilidad de distingos en las leyes fiscales, siempre que
estos distingos no tengan propósitos determinados de hostilización o favorecimiento.
No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones impositivas según el color o
la raza de las personas(159).
Al poco tiempo la jurisprudencia afirmó que existe facultad de establecer
diferenciaciones, pero que no debe ejercerse en modo discrecional y arbitrario, sino
razonable(160).
En época más reciente, la Corte Suprema estableció que el impuesto se funda en
la capacidad contributiva (161). Según este criterio, igualdad significa que deben existir
impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los
distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente
capacidad contributiva. No obstante este criterio, la jurisprudencia nacional admitió
que cuando se trata de impuestos con fines de protección o fomento, puede realizarse
el tratamiento diferenciado, no fundado en la capacidad contributiva, sino en
valoraciones económico-sociales del legislador que no son controlables por el Poder
Judicial y que se fundan en la facultad que al Congreso otorga el art. 75, inc. 18, de
la CN. Pero esto no significa que la apreciación de la capacidad contributiva varíe
según los "fines" (fiscales o extrafiscales) que el legislador se proponga obtener, como
sostiene Jarach.
Entiéndase con claridad y sin artilugios semánticos que este principio debe ser
siempre evaluado solo según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima
observar en las personas.
Debe, entonces, bastar con decir que, en ciertos casos, en los cuales además del
fin fiscal se persiga un objetivo extrafiscal, la ley puede excepcionalmente no fundar
los distingos en la capacidad contributiva, siempre que ellos, por supuesto, sean
justificados y razonables.
En virtud de la interpretación jurisprudencial de este principio, los tribunales han
admitido como válida la distinción que algunas leyes fiscales han efectuado entre
presentes y ausentes (Fallos 195:135), entre sociedades y personas físicas (Fallos
179:86), entre propiedades urbanas y rurales (Fallos 190:231), entre compañías
extranjeras y nacionales (Fallos 150:89), en la elección de cierta categoría de
contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan servicios de interés general (Fallos
273:245), entre extensiones mayores y menores de diez hectáreas, a los fines de la
contribución inmobiliaria (Fallos 245:85). También han aceptado formar u na categoría
diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun siendo lícito (Fallos
248:285); asimismo han aceptado que los matarifes sean divididos en distintas
categorías (Fallos 171:62); se ha admitido la variabilidad impositiva, ya que la
igualdad no significa que los impuestos deban ser inmutables (Fallos 198:112);
también se ha sostenido como razonable el distingo según el cual los latifundios son
objeto de gravámenes más elevados (Fallos 171:390).
En cambio, la jurisprudencia declaró inválido un impuesto inmobiliario a bienes en
condominio, teniendo en cuenta su valor total y no la porción de cada condómino
(Fallos 184:592); hizo lo propio con un impuesto a la herencia gravado según el acervo
total, y que no tenía en cuenta el monto de las hijuelas (Fallos 149:417); asimismo
invalidó una discriminación según la mayor o menor cantidad de azúcar producida
(Fallos 95:20); declaró inconstitucional un distingo entre terrenos demolidos para
edificar enseguida y los demolidos tiempo atrás (Fallos 200:424). De la misma
manera, la jurisprudencia tachó de inconstitucional un distingo en bienes territoriales
situados en la República, ya que la ubicación por sí sola no es razón suficiente para
un trato diferencial (Fallos 195:270).
En numerosos fallos se expresó que no cabía hacer diferencias en razón de ideas
políticas, religión, razas, sexo o nacionalidad (Fallos 175:109; 210:284, entre otros
muchos).
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente
manera: el principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad
contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en
procura de los objetivos del art. 75, inc. 18, de la CN (prosperidad, progreso y
bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, o sea, que no
obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio (Fallos 270:374
y 295:753).
Para concluir, esta garantía de igualdad debería defender a todo contribuyente que
se considere objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en
una diferente capacidad contributiva.
De la misma manera, debería poder invocarse que se violenta el principio de
igualdad si se acredita que hay diversidad de capacidades contributivas, sin perjuicio
de lo cual el tratamiento impositivo es el mismo. Un claro ejemplo de esto se configura
en el caso de los tributos con mínimos desmesuradamente altos que, en definitiva, al
igualar a quienes tienen distinta capacidad contributiva, violan el principio de igualdad.
Por último, y según hemos examinado, los jueces, aplicando el art. 75, inc. 18, de
la CN, admiten que el legislador adopte medidas tributarias discriminatorias y, por
ende, violatorias del principio de igualdad, si ello se hace con el anu nciado y
benemérito propósito de lograr objetivos extrafiscales. En tal caso, el contribuyente
debería poder invocar que la garantía ha sido conculcada si considera que los
distingos obedecen a un propósito de injusta persecución o de indebido beneficio.
3. PROPORCIONALIDAD: la fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación
debe hacerse "en proporción" a sus singulares manifestaciones de capacidad
contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto. La progresividad
ha evolucionado en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX, la mayoría de
los sistemas fiscales se basaba en la proporcionalidad. Cuando comenzaron a
establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a reacciones doctrinales, pero las
tendencias modernas han admitido la progresividad, considerando que contribuye a
la distribución de la renta con sentido igualitario.
La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la
Constitución quiere establecer no una proporcionalidad rígida, sino graduada. Esa
graduación se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los
contribuyentes.
La conclusión jurisprudencial es que la proporcionalidad que establece la Carta
Magna no se refiere a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los
habitantes. El Máximo Tribunal ha dicho que el impuesto progresivo ha sido aceptado
como legítimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige
más a quien posee mayor riqueza en relación con quien posee menos, porque supone
que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal (Fallos
195:270).
4. EQUIDAD: como principio de imposición, la equidad va más allá del orden positivo.
Representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las contribuciones.
Como señala García Belsunce, es un concepto superior que, lejos de importar un
principio concreto de orden económico o jurídico, propio de la legislación positiva,
constituye el criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo(162).
 La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carácter pasa a ser el fin
del derecho. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia
jurídica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia.
A su vez, la equidad significa que la imposición debe ser regida por un fin justo,
siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera
manifestación en la Carta Constitucional hasta sus últimas expresiones en las
reglamentaciones administrativas.
No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que,
además, ella debe ser justa para ser constitucional. En este sentido, la equidad se
convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es
injusto y, por lo tanto, inconstitucional.
Como conclusión de lo expuesto y considerada la equidad como garantía
constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podría ser invocada por este
si se ve sometido a una contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la
transforma en una exacción irritantemente injusta.
5. LA NO CONFISCATORIDAD: la Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la
propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la confiscación (arts. 14 y 17).
La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías
constitucionales(163).
5.1. Definición, fundamento y alcance: ha sostenido la Corte Suprema que los
tributos son confiscatorios "(...) cuando absorben una porción sustancial de la
propiedad o de la renta" (Fallos 314:1293; 322:3255; entre muchos otros). La dificultad
surge para determinar concretamente qué debe entenderse por "parte sustancial", y
no existe respuesta a ello en términos absolutos. La razonabilidad de la imposición
se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar, y los
fines económico-sociales de cada impuesto.
No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, y es
preferible el análisis de las situaciones concretas. Así, por citar, el Alto Tribunal ha
fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, debiendo
destacarse que tal límite fue fijado para casos particulares, sin que pueda ser elevado
a nivel de regla general. De esta manera, ha declarado inconstitucional el impuesto
inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento
normal medio de una correcta y adecuada explotación (Fallos 196:122). Así también
lo hizo con el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos
por el beneficiario (Fallos 190:159). Más recientemente, tachó de inconstitucional el
impuesto a las ganancias cuando por causa de no aplicarse el mecanismo de ajuste
por inflación, la alícuota efectiva a ingresar representa el 62% del resultado impositivo
ajustado, entendiendo que tal porcentual "excede los límites razonables de
imposición" (Fallos 332:1572).
Insistimos en que para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el
tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada
gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas (Fallos 187:306) (164).
 5.2. La confiscatoridad por un tributo: para que un tributo sea constitucional no
debe constituir un despojo, y para ello debe respetar el derecho de propiedad (Fallos
193:373). La Corte Suprema ha dicho que es confiscatorio lo que excede el límite que
razonablemente puede admitirse en un régimen democrático de gobierno que ha
organizado la propiedad de modo tal que se excluye la confiscación de la fortuna
privada, ya sea por vía directa o valiéndose de los impuestos.
Es decir que este principio exige que la tributación se adapte a la capacidad
económica de los contribuyentes, pero sin destruirla y sin que pierda la posibilidad de
persistir generando la riqueza que es materia de la tributación (165).
En resumidas cuentas, la confiscatoriedad originada en tributos singulares se
configura cuando su aplicación excede la capacidad contributiva del contribuyente,
disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.
5.3. La confiscatoriedad por una suma de tributos: es la situación que se
produce cuando el exceso se origina, no por un tributo singular sino por el conjunto
de ellos. Este conjunto de tributos que recae sobre el contribuyente tiene un límite
crítico. Superado este, surgen graves situaciones cuya directa derivación es la
violación de garantías constitucionales (166).
Quien se encuentre afectado por una presión insoportable de gravámenes debe
poder defenderse argumentando que tal situación excede su capacidad de pago,
menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su actividad.
Empero, debe advertirse que la cuestión no se suscita por el solo hecho de la
superposición impositiva. No se requiere la determinación de si ha existido una
múltiple imposición, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravámenes, los
cuales, de forma individual, pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la
suma de todos ellos puede excluir al contribuyente del mercado.
La cuestión es correctamente expuesta por Casás (en las XIX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario), quien señaló que, en la utilización de
gravámenes, los distintos planos gubernamentales se desentienden de la intensidad
con que se aplican tributos por los restantes Fiscos. Al suceder esto, la situación del
contribuyente puede convertirse en insostenible.
Concluimos que, así como un tributo singular puede ser considerado como
exorbitante y, por tanto, confiscatorio, la misma situación puede darse ante una
concurrencia de tributos cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar por
el contribuyente(167).
Ello encuentra fundamento en que, si bien la capacidad contributiva se exterioriza
de distintas formas, y ello da lugar a múltiples tributos, esto no significa que se trate
de capacidades contributivas plurales. El patrimonio afectado es uno solo. Si la
concurrencia va más allá de los límites tolerables, aniquila el derecho de propiedad,
ya sea en su sustancia, al disminuir el patrimonio, o en sus atributos, al impedirle
generar frutos.
No obstante, es necesario reconocer que esta tesis no ha sido positivamente
recibida por la jurisprudencia argentina, y la Corte Suprema ha dicho que, en caso de
acumulación de diversos tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado (Fallos
170:114).
Algunas consideraciones vertidas por nuestro Máximo Tribunal en varias
sentencias, a modo de obiter dictum, permiten alentar la esperanza de que la presión
tributaria por múltiples impuestos pueda llegar a ser considerada confiscatoria por la
jurisprudencia argentina (168).
6. R AZONABILIDAD Y CONTROL JURISDICCIONAL : la doctrina Ha estudiado este
principio, llamándolo "la garantía innominada de la razonabilidad". Se sostiene que la
mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa,
ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad.
Todo acto, para ser constitucionalmente válido, debe ser razonable.
Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamen to de verdad o
justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar
vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero solo
tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo (169).
En este sentido, hay equivalencia entre equidad y razonabilidad, como ya dijimos
al tratar el principio primeramente citado. Según García Belsunce, la razonabilidad es
una garantía constitucional de la tributación, que funciona de forma independiente
como garantía innominada y como complemento o elemento de integración o
valoración de cada una de las garantías explícitas (170).
Como garantía innominada independiente, la razonabilidad del tributo no es otra
cosa que la exigencia de que sea formalmente legal e intrínsecamente justo. En
cuanto a la razonabilidad como elemento que integra o complementa las garantías
explícitas del contribuyente, ello sucederá en tanto dichas garantías, como la
generalidad, la igualdad, la proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean
resultantes de un juicio de valor del legislador que se base en los parámetros
determinantes de la justicia de las imposiciones.
En la Argentina, cuya Constitución es rígida, toda violación a las garantías y
derechos que ella protege, entraña, de hecho, su ilegítima modificación. Es necesario
arbitrar el remedio para restablecer la efectiva vigencia de la Constitución alterada. El
Poder Judicial es el órgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la
Constitución.
Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la
inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última instancia,
corresponde a la Corte Suprema de la Nación por vía del recurso extraordinario (art.
14, ley 48). Pero solo el Poder Judicial tiene a su cargo ese control, ya que no es
admisible la facultad del poder administrador o de cualquiera de sus órganos, de
declarar inconstitucionalidades. Ello es así, aunque se trate de órganos
administrativos con funciones jurisdiccionales, como, por ejemplo, los tribunales
fiscales y de cuentas (aun cuando la ley admite que la declaren cuando el Máximo
Tribunal ya la ha pronunciado en casos análogos).
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos
violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen
a los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de
potestades tributarias entre Nación y provincias. Veamos algunos aspectos
importantes:
- El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per
se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional
de modo general. El control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las
causas judiciales, en la medida en que es pertinente para solucionar una
controversia, y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que
reconozca la legitimidad de un derecho que está en pugna con las cláusulas
constitucionales. En tal sentido podría ser jurídicamente objetable la acordada 20
de la Corte Suprema, del 11 de abril de 1996, mediante la cual declaró la
inaplicabilidad del art. 1º de la ley 24.631 en cuanto deroga las exenciones
contempladas en el art. 20, incs. p) y r), de la ley 20.628 (t.o. dec. 450/1986) para
los magistrados y funcionarios activos o en pasividad. El Poder Ejecutivo y el
Congreso acataron esta decisión judicial, puesto que en el texto ordenado por dec.
649/1997 no figuran esas ganancias ni siquiera como exentas, lo cual demuestra
su exclusión. Es valor entendido que todo tributo sobre el cual se dicta exención
está, en realidad, gravado pero eximido.
- Solo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el
titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos
constitucionales.
- La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado, dejando
sin efecto la norma o el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el
pleito. La declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva no significa que
esta cese en su aplicación general.
- El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a
los tributos sobre los cuales la Nación legisla (ya sea por facultades
constitucionales propias o que las provincias le han delegado).
- El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los
gravámenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante
la Corte Suprema nacional.
7. SEGURIDAD JURÍDICA: las doctrinas actualmente dominantes consideran como
esencia de la seguridad jurídica la posibilidad de previsión por los particulares de sus
propias situaciones legales.
La seguridad jurídica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste, para la
opinión predominante, en las garantías que la sociedad asegura a las personas,
bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confianza
que tiene la persona de estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a qué
atenerse.
Autores como Ataliba y Xavier, la definen como la "susceptibilidad de previsión
objetiva por los particulares, de sus propias situaciones jurídicas, de modo tal que
puedan tener una precisa expectativa de sus derechos y deberes, de los beneficios
que serán acordados o de las cargas que deberán soportar".
 Otra posición (Lohlein y Jaenke) distingue entre un contenido formal —que es la
estabilidad de los derechos— y un contenido material, que consiste en la llamada
protección de la confianza.
A pesar de esta diversidad no hay discrepancias sustanciales, sino distintas
denominaciones o puntos de vista, según se otorgue mayor o menor relevancia a uno
u otro aspecto particular.
Estamos convencidos de que la seguridad jurídica se expresa en la práctica en la
previsibilidad de la actuación estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de
derecho. Si esta es erradicada, se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de
los demás y lo que puede serle exigido. El concepto ha evolucionado, y
modernamente la doctrina internacional entiende que la seguridad jurídica requiere
confiabilidad, certeza e interdicción de la arbitrariedad.
7.1. En el derecho tributario: concordamos con quienes han sostenido que la
finalidad básica del derecho tributario debe ser la de realzar la seguridad jurídica de
los contribuyentes (Asorey, "El principio de seguridad jurídica", Revista de Derecho
Tributario, t. I, p. 102).
Es que en esta materia el Estado se ve tentado con mayor frecuencia a realizar
bruscas maniobras, inesperadas para el ciudadano. Esto originó reacciones que
produjeron acontecimientos importantes en la historia del constitucionalismo, y
demostró que el abuso de poder tiene un amplio campo de expansión en el área
tributaria. Por ello, la lealtad del Estado surge como una exigencia ineludible.
La seguridad jurídica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva acerca
de la cuantía de la deuda tributaria, así como ausencia de cambios inopinados que
impidan calcular con antelación la carga tributaria que va a recaer sobre los
ciudadanos. Significa también certidumbre de que no se realizarán alteraciones
retroactivas, cambiando las expectativas precisas sobre derechos y deberes.
Representa también que debe quedar interdicta toda arbitrariedad en el tratamiento
administrativo y jurisdiccional de los contribuyentes.
7.2. Contenido de la seguridad jurídica: el contenido de este principio viene dado
por tres aspectos fundamentales, que son la confiabilidad, la certeza y la interdicción
de la arbitrariedad.
7.2.1. Confiabilidad: las personas se sienten seguras, en primer lugar, si los
sistemas jurídicos cumplen con los postulados básicos de legalidad y no retroactividad
de las leyes.
Respecto del primer punto, agregamos que una buena dosis de seguridad jurídica
se logra si el derecho se basa en el principio de jerarquía formal de las leyes.
Respecto del segundo punto, la retroactividad es un obstáculo a la confiabilidad. El
contribuyente debe tener la convicción de que la regulación vigente en el momento
en que tomó su decisión no se verá modificada por una ley que legisle sobre el
pasado.
Nada será seguro para un posible inversor, nacional o extranjero, si está
imposibilitado de prever su situación jurídica y tiene la sensación de que su
tranquilidad puede ser defraudada en cualquier momento por una medida retroactiva
del Estado.
7.2.2. Certeza: además de la confianza basada en la generación de normas por los
representantes del pueblo, y en que las reglas del juego no sean alteradas de modo
retroactivo, el contribuyente debe tener una mínima certeza respecto de la legislación
de fondo estable y coherente, así como de una legislación adjetiva apta para hacer
valer sus derechos.
Este contenido de certeza queda desvirtuado si se producen algunos de los
defectos siguientes:
a) Inestabilidad del derecho. Se produce por cambios normativos vertiginosos,
ocasionados por un propósito recaudatorio desmedido. Por citar lo que no debe
hacerse, es lo ocurrido con la ley de procedimientos 11.683, que esperó nada menos
que veinte años (de 1978 a 1998) para que su texto fuera nuevamente ordenado. De
más está decir que en esos veinte años se produjeron innumerables variantes,
habiendo llegado al extremo absurdo de contener artículos sin número.
Otros ejemplos son las leyes de impuesto al valor agregado y de impuesto a las
ganancias, cada una de ellas con muy numerosas y reiteradas modificaciones legales,
y con dificultades derivadas de textos ordenados tardíamente.
b) Fallas técnicas normativas. Aparte de la caótica profusión de normas antes
mencionada, se da a menudo la situación de que estos preceptos son imprecisos,
incoherentes, oscuros, excesivamente complejos y vagos, lo cual perjudica la
seguridad jurídica.
c) Remedios jurídicos insuficientes o inciertos. No se puede pretender que el
ciudadano se sienta jurídicamente seguro, si no tiene remedios legales aptos y
suficientes para hacer valer sus derechos en caso de considerar incumplidas las
previsiones de cualquier ordenamiento jurídico (171).
d) No arbitrariedad. Tampoco es posible concebir seguridad jurídica cuando
ocurren los siguientes escenarios:
- Interpretación arbitraria de los preceptos legales: debe evitarse la posible
arbitrariedad de órganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicación de los
preceptos respectivos. Ello no siempre obedece a la defectuosa redacción de las
normas, sino a las distorsiones de interpretación guiadas por el propósito de
mejorar la recaudación, aun yendo contra la letra y el espíritu de las normas.
- Poder judicial dependiente: una judicatura que aplique la ley con discriminaciones y
sin seguir patrones técnicos previsibles ataca la seguridad jurídica. El principio
únicamente funcionará de manera eficiente allí donde la jurisdicción sea ejercida
por una magistratura imparcial en el marco de instituciones que consagren la
independencia absoluta del Poder Judicial. La sola duda es negativa, porque la
seguridad jurídica de una sociedad se nutre en gran medida del convencimiento de
sus habitantes de que cuentan con una justicia independiente y eficiente.
 Como conclusión, entendemos que la seguridad jurídica es un valor esencial sin
cuya presencia difícilmente puedan realizarse los restantes valores de superior
jerarquía.
8. LIBERTAD DE CIRCULACIÓN TERRITORIAL : según surge de la Constitución Nacional,
y en especial de sus arts. 9º a 12, el mero tránsito dentro del país no puede constituir,
en sí mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la libertad de circulación
territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación económica de los
bienes, que sí es objeto de gravámenes.
Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declaró que era inválido el impuesto
provincial cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo situado
en una provincia, hacia otro inmueble ubicado en una provincia diferente, ambos de
un solo propietario y sin realizar transferencia de la hacienda (172).
Por el contrario, se ha legitimado el gravamen provincial a actividades nacidas,
desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito, sin interesar que los bienes
producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este
caso el tributo no recaía sobre el tránsito (173).