Software: Tratamiento del beneficiario del exterior,

aplicación del art. 93 inc. b) de la ley del Impuesto a las ganancias

Por Mariela González (*)

1.- Introducción

A través de este trabajo se procura analizar uno de los aspectos de la gravabilidad

del software en el impuesto a las ganancias, poniendo especial énfasis en el
tratamiento del mencionado impuesto proveniente de la cesión de derechos
intelectuales y la presunción de ganancia de fuente argentina en las retenciones
de pagos a beneficiarios del exterior par aplicación del art. 93 inciso b) de la ley de
ganancias-

2.- Concepto de Software. Modalidades

En primer lugar y a los efectos de abarcar el tema del software, debemos definir su
concepto tal cual lo ha expresado la Internal Revenue Code ( Treas Reg. 186I-18)
como " un set de órdenes o instrucciones para ser usado directa o indirectamente
en una computadora a fin de causar un cierto resultado" o como lo define la
doctrina mayoritaria como un " conjunto de programas e instrucciones que
constituyen el soporte o sistema lógico para operar computadoras, siendo la base
esencial el programa de computación"

Definido su concepto, podemos clasificarlo según su significación funcional (en

software de base o aplicaciones), y según su grado de estandarización (en
software enlatado o programa producto), siendo las formas más comunes de
creación de los mismos: la investigación y desarrollo, - el autor lo realiza por su
cuenta y riesgo, siendo su resultado una obra intelectual-, o mediante contrato de
locación de obra o de servicios, incluyendo en éste ítem al trabajo de creación de
software de empleados en relación de dependencia, o por adquisición de los
derechos de terceros a título oneroso, gratuito o por herencia.-
El software es un bien intangible, siendo éste último "un conjunto de facultades o
derechos que la ley concede al autor o creador de obras literarias, científicas,
inventos, procedimientos industriales etc..., para gozar de su explotación
económica, exclusivamente por el mismo o a través de quien él autorice".

La Organización Mundial de Propiedad Intelectual, dentro de los bienes

intangibles, distingue dos categorías o conjuntos de derechos. Por una parte los
derechos de autor y por otra la titularidad de la propiedad industrial,
comprendiendo entre los primeros a las obras artísticas, musicales, fotográficas y
en las otras, marcas de fábrica y comercio, dibujos modelos industriales etc...
Respecto del software la OMPI ha expresado que el programa de computación es
una expresión (organizada, estructurada) de un conjunto de instrucciones en
cualquier lenguaje o anotación y en cualquier medio (magnético, óptico,
electrónico) apto para lograr que una computadora o robot realice un trabajo o
ejecute una función específica.-

3.- La Ley 11.723.-

Ahora bien, nos resta preguntarnos cuál es la protección legal del software.
Nuestro país regula el tratamiento de los derechos intelectuales a través de la ley
11.723 y mediante su modificatoria, ley 25.036, se intrudujo en su artículo
primero, el concepto objeto del presente, al comprender de manera general a "...
los escritos de toda naturaleza y extensión, entre ellos los programas de
computación fuente y objeto... ". Siendo que, "la protección del derecho de autor
abarcará la expresión de ideas, procedimientos, métodos de operación y
conceptos matemáticos pero no esas ideas, procedimientos, métodos y conceptos
en sí".

Este derecho intelectual, tiene implícito el derecho de propiedad reglado por la

Constitución Nacional y comprende para su autor la facultad de disponer de ella,
de publicarla, de ejecutarla, de representarla, exponerla en público, de enajenarla,
de traducirla, de adaptarla o de autorizar su traducción y de reproducirla en
cualquier forma. Es decir, que su protección legal se basa en permitir su uso
únicamente aquellos sujetos autorizados por el autor o la persona a quien este
haya cedido la titularidad de los mismos.-

El artículo cuarto de la legislación nacional vigente, enuncia a los titulares del

derecho de propiedad intelectual, siendo los mismos:

a) El autor de la obra;

b) Sus herederos o derechohabientes;

c) Los que con permiso del autor la traducen, refunden, adaptan, modifican o
transportan sobre la nueva obra intelectual resultante.

d) Las personas físicas o jurídicas cuyos dependientes contratados para elaborar

un programa de computación hubiesen producido un programa de computación en
el desempeño de sus funciones laborales, salvo estipulación en contrario. (Inciso
d) incorporado por art. 2° de la ley 25.036 (B.O. 11/11/1998)

La propiedad intelectual sobre sus obras corresponde a los autores durante su

vida y a sus herederos o derechohabientes hasta setenta años contados a partir
del 1 de Enero del año siguiente al de la muerte del autor, salvo las normas que
regla el art. 6 y cc de la legislación vigente.-

4. Normativa aplicable en la Ley del impuesto a las ganancias

4.1 Normas vigentes

4.2 La presunción del artículo 93 inc b) de la Ley de Ganancias

Enmarcado los conceptos, su clasificación y encuadre legal en derecho de fondo,

nos queda por definir el tratamiento impositivo a dispensar en el impuesto a las
ganancias, para los titulares de dichos derechos y las retenciones dispuestas en
el caso de la cesión de derechos intelectuales de beneficiarios del exterio.-

La ley del impuesto a las ganancias - T.O 1997 y mido -, en su título V,

"Beneficiarios del exterior", prevé un régimen de retención en la fuente a una
alícuota del 35% en carácter de pago único y definitivo para los casos en que se
paguen beneficios netos de cualquier categoría -salvo algunas excepciones - a
sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior, de conformidad
con el art. 91 de la ley de marras. Asimismo, a los efectos de la aplicación de ésta
alícuota, el art. 93 de la ley subexamine establece presunciones porcentuales,
que no admiten prueba en contrario, y que fijan cual es la ganancia de fuente
argentina según el distinto origen de las sumas que se remiten al exterior.
La presunción bajo análisis reviste el carácter de iure et iure, es decir no admite
prueba en contrario, siendo que el legislador tuvo en miras esta presunción al
considerar que, con la sanción de ésta norma, se evitan situaciones ambiguas o
dudosas que impidieran establecer la verdadera dimensión de la materia imponible
y por consiguiente del impuesto que corresponde ingresar. Lo que ocurriría de
posibilitarse maniobras evasivas o simulaciones deliberadas de capacidad
contributiva en detrimento del interés fiscal. Por ello ante una presunción legal
absoluta, que no admite prueba en contra, salvo sobre el hecho que representa su
soporte, y cuya aplicación implica la aceptación de la veracidad de un hecho por la
evidencia de otro u otros, deben, como acertadamente afirma Jarach[1],
extremarse las medidas indagatorias de las circunstancias fácticas para demostrar
si los hechos soportes de la presunción vienen o no corroboradas por los hechos
concretos.

Las presunciones legales constituyen reglas que determinan la existencia de una

realidad probada, y su particular característica consiste en dispensar de la prueba
específica del hecho desconocido a aquellos sujetos en cuyo favor se las instituye,
sin que ello traduzca como consecuencia considerar probado ese hecho, sino
consentir por especiales razones, ciertos efectos, aunque no estén probados los
hechos que las presuponen.[2]

Adelantamos que, esta ley confiere un tratamiento distinto, a las rentas pagadas a
beneficiarios del exterior en concepto de regalías por transferencia de tecnología,
derechos de autor en general, derechos de explotación de fonogramas o
asistencia técnica.-

4.2.1- Explotación patrimonial del Software

En el caso que nos ocupa, rentas pagadas por derecho de autor, y para los
efectos de ser factible la aplicación del art. 93 inc. b) o sea, de la tasa reducida de
retención por impuesto, en principio, debe distinguirse un tema: el de la cesión o
licencia de derechos de autor.

Tales institutos constituyen instrumentos jurídicos mediante los cuales se realiza la

transferencia de la titularidad de la obra o los derechos a su explotación, por parte
del autor, hacia determinado individuo o entidad, recibiendo como
contraprestación un único pago (cesión plena de derechos) o el cobro de importes
periódicos.
Se aclara que cuando hablamos de explotación, lo hacemos en el sentido del
ejercicio lucrativo de los derechos patrimoniales que forman parte del derecho de
autor, teniendo el mismo dos alternativas para obtener un beneficio económico: El
de celebrar un contrato de cesión (en el cual transfiere a terceros su derecho de
propiedad sobre el bien inmaterial, a título oneroso o gratuito) o suscribir un
acuerdo de licencia, en el cual autoriza a un tercero a usar o explotar el bien a
cambio de una retribución pactada. Por el contrato de cesión, se transfiere un
derecho de autor o parte de él, como una especie de propiedad. En las licencias,
el autor u otro titular del derecho de autor, autoriza o permite, al usuario de la
obra, utilizar ésta en una forma determinada y de conformidad a las condiciones
convenidas, no transfiriendo la titularidad, derecho que sigue siendo de
pertenencia del licenciatante. En ésta segunda forma, el dominio permanece en el
productor, que solo otorga el "uso" por un limitado período de tiempo. -

En el caso de los programas de computación, generalmente la transmisión de

software recibe la denominación de licencia, distinguiendo la prestación de
servicios y la licencia propiamente dicha. En el primer caso, se habilita al usuario a
utilizar el programa en el desarrollo de su negocio, mientras que en el segundo el
adquirente se encontrará autorizado a explotar el software, es decir realizar su
reproducción y distribución. De esta manera, a diferencia de otras, las licencias de
software, en el primer caso, no brindan ningún valor al usuario final, sino que
preservan el control del "copyright" que no se intenta transferir, pagando sólo el
usuario una contraprestación durante su vida útil, siendo el argumento que resulta
decisivo para diferenciarla con el segundo supuesto, el de la explotación
comercial, subsiguiente en el mercado del software anteriormente adquirido.-

El tribunal Fiscal en la Sala D, en la causa " Balbín Antonio Aldo, del 16/4/98,
expreso que " la licencia de uso es sinónimo de cesión derechos" permitiendo
comprender dentro de la exención del art. 20 inciso j) de la ley de ganancias a la
misma.

La modificación de la 11.723 por la ley 25.036, expresamente prescribe en su

artículo 55 bis que " La explotación de la propiedad intelectual sobre los
programas de computación incluirá entre otras formas los contratos de licencia
para su uso o reproducción".

Ahora bien, para el impuesto a las ganancias y el tratamiento de la renta de los

beneficiarios del exterior, corresponde determinar en primer lugar si estamos en
presencia del caso de una licencia de uso o de una licencia de explotación.
En mi opinión, y tal como se expone en el trabajo de marras, nos referimos a la
licencia de explotación, y en la cual cabe distinguirse si el titular del intangible es
una persona física, y le corresponde la exención del art. 20 inciso j) de la ley de
ganancias hasta la suma que la norma determina y bajo ciertos requisitos que más
abajo comentaré, o si es un titular no residente. En éste último caso la renta
objeto del presente, se encuentra alcanzada por el gravamen.-

4.2.2 Análisis de las condiciones para aplicar la presunción del art. 93 inciso b)

4.2.3 Reseña de jurisprudencia relevante

Cuando el titular es no residente, para ser factible la aplicación del art. 93 inc. b),
o sea de la tasa reducida de retención por el impuesto a las ganancias, deben
superarse los condicionamientos por remisión al art. 20 inc. j), que establece la
exención del tributo para las ganancias provenientes de la explotación de
derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados
por la ley 11.723, requiriéndose que se verifiquen las siguientes consideraciones:

1) que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus

derechohabientes,

2) que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional

de Derecho del Autor;

3) que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación,

exposición, enajenación, traducción u otra forma de reproducción;

4) que no derive de obras realizada por encargo o que reconozcan su origen en

una locación de obra o servicios formalizada o no contractualmente.

Siendo de aplicación residual el inc h) del citado artículo. Es decir el 90% del pago
es ganancia neta de fuente argentina y base imponible para ser alcanzada por la
alícuota vigente al momento de la liquidación y cuya interpretación fue expresada
por la Dirección de Asesoría Técnica de la Dirección General Impositiva, en el
dictamen 142/94 del 31/8/1994, quien entre otros, entendió que los pagos
efectuados a una empresa radicada en el exterior en concepto de explotación de
software que se encontraba inscripto en la Dirección Nacional de Derechos de
Autor, debía comprenderse en el inciso h) del mentado artículo de la ley de
ganancias, porque no se cumplía uno de los requisitos impuesto por la ley y que
figura como punto primero del presente, ya que, la Dirección sostuvo que la
persona jurídica no puede asumir el carácter de autor intelectual de la obra. Y
además expresó que por tratarse de una creación de sus dependientes, la obra
no es más que una consecuencia de la relación jurídica que posee la naturaleza
de una locación de servicios, en contradicción a otro de los requisitos exigidos por
la ley de marras. La ingeniosa interpretación fiscal avanza sobre hechos
desconocidos, presumiendo que los autores del software son dependientes de
empresas radicadas en el exterior y que por ende han desarrollado el intangible en
una relación de servicios en relación de dependencia.

Ahora bien, y a los efectos de analizar cada uno de los conceptos remitidos y que
se comprenden en el art. 20 inciso j), cabe efectuarse algunas consideraciones
respecto de los mismos, por ejemplo, con relación a que tipo de sujetos debe
recaer el impuesto: autor o sus derechohabientes. La DGI en el dictamen
precedentemente señalado, agregó que en la hipótesis de que los creadores
autores (empleados dependientes) hubieran cedido o vendido la obra a la
sociedad del exterior, ésta última no calificaría dentro del concepto "
derechohabientes" en razón de ser alquirente o cesionaria del derecho. Tal
aseveración por parte del organismo recaudador, no encuentra correlato con el
Direccionario de Derecho Usual, que como bien lo ha expresado Yemma3 los
conceptos no se corresponden. Del mencionado diccionario se obtuvieron las
siguientes definiciones:

- derechohabiente: sinónimo de causahabiente y de sucesor

- causahabiente: se dice del titular de derechos que provienen de otra persona,

denominada causante o autor. Quien por herencia o subrogación ha adquirido el
derecho perteneciente antes a distinto sujeto.

- Subrogar: sustituir una persona a otra en sus derechos y obligaciones.

Por lo que, podría concluirse que al definir, el concepto derechohabiente, el mismo

no distingue su causa, ya sea por adquisición, cesión o título diferente.-

Respecto de este tema existen antecedentes jurisprudenciales que han

establecido algunos conceptos y son comprensivos de los mismos, así el T.F.N en
la Sala "C" autos "Picapau S.R.L s/ Recurso de Apelación" del 19/4/99, expreso
que dentro del concepto de derechohabientes se incluyen a aquellos que ostentan
la titularidad de determinados derecho de autor obtenidos en virtud de un contrato
de cesión y cualquiera sea la calidad que revista el cesionario, es decir persona
física o jurídica. Cabe colegir que, "se cumplió con los requisitos establecidos por
la ley del gravamen en tanto el impuesto ha recaído directamente sobre el sujeto
pasivo beneficiado - la licenciante- en virtud de haber cedido onerosamente a la
licenciataria los derechos para la explotación comercial convenida. Ni la ley fiscal
ni las normas que regulan las figuras jurídicas en cuestión, impiden que la relación
contractual se lleve a cabo entre personas de existencia ideal".

En cambio la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo, en su decisorio de septiembre 29 de 2000, revocó la sentencia del
Tribunal Fiscal y sostuvo que la exención establecida en el artículo 20 inciso j)
esta dirigida a promover la creativad intelectual, quedando fuera de su alcance
tanto los beneficios que obtengan los propios autores si la creación obedece a un
encargo previo o a una locación de servicios o de obra como aquellos supuestos
en que el impuesto no recaiga directamente sobre el autor o sus herederos. Es
decir, la alzada interpretó que el término derechohabientes no debe interpretarse
en el sentido o bajo la remisión a la ley 11.723, sino que la misma tiene una
finalidad distinta y la amplitud de su protección no coincide con el objetivo de la
exención impositiva.

En el año 2001, el T.F.N nuevamente volvió sobre la cuestión, en el caso "

Aplicación Software S.A" y puntualizó el tema de ser considerado como "autor"
de la obra a la persona jurídica a la cual se le efectuaron pagos al exterior, para
concluir que " la ley 11.723, no excluía ni expresa ni implícitamente la posibilidad
de considerar a las personas jurídicas como titulares originarios de los derechos
emergentes que la ley protege. Como así invocando normas del derecho de fondo
o común, mediante la cual las personas de existencia ideal pueden ser titulares de
toda clase de derechos con excepción de los denominados personalismos (arts.
31 a 41 del Código Civil) interpretó que si bien el software se protege como una
obra literaria, no puede asimilárselo a una de las llamadas obras del espíritu,
definiendo al mismo como una obra compleja y con caracteres distintos a los de
las otras obras protegidas, a las cuales no cabe aplicar mecánicamente los
principios tradicionales. Por ende no puede descartarse la posibilidad de ser autor
a una persona ideal, postura que se refuerza con el dictado de la ley 25.036 que
introdujo el acápite número cuatro, que reconoce expresamente la titularidad en
cabeza de la persona jurídica cuyos empleados hubiesen producido un programa
de computación en el desempeño de sus funciones laborales, en consonancia con
las disposiciones de la ley 20.744.

Asimismo son coincidentes las sentencias resueltas por el tribunal, donde se le

reconoció el carácter de autor a personas jurídicas como Emi Odeón S.A T.F.N del
31/8/87, mucho antes de los pronunciamientos expuestos y de la modificación de
la ley 11.723.-
Otro concepto que resulta controvertido dentro del análisis del art. 20 inciso j) de la
ley de ganancias, es el denominado " obra realizada por encargo", la cual debe
entenderse como el ingreso que un autor cobra de quien encarga la obra
( locatario) y no cualquier otro ingreso que se derive de cualquier forma o
modalidad de explotación de la obra (vg. Publicación, ejecución etc...).

5.- Consideraciones Finales

Las ganancias de software reciben un tratamiento especial cual proviene de la

explotación de derechos intelectuales

Se ha adoptado para la protección legal del software el derecho de autor

expresamente reglado por la ley 11.723 y su modificatorias.-

El derecho de autor es comprensivo tanto de las personas físicas o jurídicas en

cuanto su aspecto patrimonial. Siendo que la titularidad del derecho puede lograse
por cesión, presunción de cesión, mortis causae, etc... conceptos que comprenden
la titularidad patrimonial, no moral.-

Que se aplica el art. 93 inciso b) de la ley de ganancias, cuando se cumplan los

requisitos del art. 20 inciso j) de la ley de marras en su interpretación amplia y
actual, es decir comprensiva de las personas de existencia ideal, y proveniente de
la explotación patrimonial de los derechos objeto del presente.-

6.- Recomendaciones

Propiciar una reforma legislativa en el impuesto a las ganancias, que recepte

las modificaciones y armonice las nuevasas realidades recogidas por la ley
25.036.-
*
 Reformulación del art. 20 inciso j) de la ley de ganancias, receptando la
evolución de la jurisprudencia en lo concerniente a los sujetos involucrados dentro
del mencionado inciso, incluyendo a las personas jurídicas.-
*

Delimitar para el caso de marras, ya sea por vía reglamentaria, los conceptos
licencia de uso o de explotacíón y su tratamiento fiscal.-

7. BIBLIOGRAFÍA

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Schawzrtzman, Daniel, " Derechos de autor y software ante el impuesto a las

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YEMMA, Juan Carlos, " Software: Su tratamiento fiscal ", Doctrina Tributaria T
XVII, 1996
(*) Abogada egresada en la Universidad Nacional de La Plata, Facultad de
Ciencias Jurídicas y Sociales.-

Procuradora egresada de la Universidad Nacional de La Plata

Especialista en Finanzas y Derecho Tributario de la Universidad de Belgrano -

Facultad de Derecho.

Doctorado en la Universidad de Salamanca -España- Dirección de Cursos

Extraordinarios- Instituto de Estudios de Iberoamérica y Portugal en los V Cursos
de Posgrado en Derecho, Política y Criminología, en la Especialidad de Derecho
Tributario, con la obtención de créditos para el Doctorado de la Universidad de
Salamanca.-

Especialización en Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la

Universidad Nacional de Buenos Aires.-

Mediadora del Ministerio de Justicia de la Nación.-

Actividad Docente:

Universidad Nacional de Buenos Aires, Facultad de Ciencias Económicas,

Impuestos II de la cátedra del Dr. Sericano.-

Colegio de Graduados en Ciencias Económicas.- Taller de Jóvenes Graduados en

materia Impositiva y Previsional - Taller de Impuesto sobre los Ingresos Brutos -
Taller de Convenio Multilateral -

Federación de Consejos de Ciencias Económicas - Cursos de actualización

impositiva año 2005.-

Capacitador de agentes públicos en jurisdicciones provinciales: Provincia de

Buenos Aires, Córdoba, Entre Ríos, Neuquén.-

[1] JARACH, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario, pag. 370, Edit.
Cangallo,1985

[2] Causa “Agropecuaria KKHA ‘ TU S.A.”, T.F.N., sala C, 29/6/04

3 Juan C.A Yemma. "Software: Su tratamiento Fiscal".ERREPAR- T XVII 127.-