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5.

COMPENSACIN DEL EXCESO DE CRDITO FISCAL


5.1. LA COMPENSACIN EN EL MBITO TRIBUTARIO

La compensacin constituye uno de los medios por los cuales se extingue la


deuda tributaria que est a cargo del deudor tributario frente al fisco en virtud a
lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 27 del TUO del Cdigo Tributario, el
cual fue aprobado mediante Decreto Supremo N 135-999-EF y normas
modificatorias. Este tipo de institucin jurdica se basa en una idea de justicia,
toda vez que la Administracin Tributaria no puede exigir una prestacin de una
persona frente a la cual sta (Administracin Tributaria) tiene la calidad de
deudor; de igual forma, dicha institucin jurdica se fundamenta en la existencia
de un planteamiento de eficacia consistente en la eliminacin de los pagos
que de manera recproca debieran efectuar las partes involucradas.
El procedimiento de compensacin se encuentra regulado en el artculo 40 de
dicho cuerpo legal.
El texto de dicho artculo no concede una definicin del concepto de lo que
debe entenderse como compensacin sino que aborda el tema sealando la
funcin propia de la institucin jurdica materia del presente estudio. As, el
primer prrafo del artculo 40 del referido cuerpo normativo reza como sigue:
La deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los
crditos por tributos (1), sanciones, intereses y otros conceptos
pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a perodos no
prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador
y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad.
Como es de conocimiento pblico, a raz de la publicacin del Decreto
Legislativo N 981, el pasado 15 de marzo de 2007 y vigente a partir del
01.04.2007, se efectuaron diversas modificaciones al texto normativo del
Cdigo Tributario. Una de las modificaciones efectuadas est relacionada con
la inclusin de tres prrafos al artculo 40 en mencin, conforme se precisa a
continuacin:
Primer prrafo incorporado: Precisin sobre lo que se debe entender como
deuda tributaria materia de compensacin. Anteriormente solo se haca
mencin a los crditos tributarios.
Segundo prrafo incorporado: Se seala que en caso de los anticipos o
pagos a cuenta, una vez que se haya vencido el plazo de regularizacin o
determinada la obligacin principal, se considerar como deuda tributaria a los
intereses que se hubieran devengado o su saldo pendiente de pago, segn sea
el caso.
Tercer prrafo incorporado: Se ha establecido expresamente una regla
sobre la imputacin, as se seala que al momento de la coexistencia (entre el
crdito y la deuda tributaria pendiente de pago), si el crdito proviene de pagos
en exceso o indebidos, y es anterior a la deuda tributaria materia de
compensacin, se imputar contra sta (la deuda tributaria) en primer lugar, el
inters al que se refiere el artculo 38 (inters que se devenga como

consecuencia de pagos indebidos o pagos en exceso efectuados por el


contribuyente), y luego se imputar el monto del crdito en s .
Posteriormente, la Administracin Tributaria public la Resolucin de
Superintendencia N 175-2007/SUNAT (19.09.2007), vigente a partir del
01.10.2007, por la cual se aprobaron una serie de reglas aplicables a la
compensacin, sobre todo, referidas al dictado de normas para efectuar la
compensacin a solicitud de parte, complementando as la aplicacin del
artculo 40 del Cdigo Tributario.
En el presente informe nos abocaremos exclusivamente a revisar el tema de la
compensacin a solicitud de parte, dentro de los alcances de la Resolucin de
Superintendencia N 175-2007/SUNAT, teniendo por finalidad principal analizar
los conceptos que dicha norma regula vinculados con los crditos
compensables (3) y la deuda tributaria.
5.2. Los pagos considerados indebidos o en exceso
5.2.1 El pago
Por regla general, el pago constituye una de las maneras por las cuales se
extingue una obligacin tributaria, toda vez que de realizarse el mismo de
manera inmediata el deudor tributario se ve liberado de la exigencia por parte
de la Administracin Tributaria. Entendiendo por supuesto que el pago es el
correcto y debido.
En ese mismo sentido, cuando menciona que el pago es ...aquel acto
debido que realiza el obligado tributario para cumplir relaciones tributarias
obligacionales, dinerarias, lquidas y exigibles, que se caracteriza por ser un
acto integro, identificado y generalmente en efectivo, y que produce la
liberacin del obligado y la satisfaccin del acreedor.
5.2.2 El pago indebido
Es aquel pago efectuado como con- secuencia de errores de hecho o de
derecho en los que ha incurrido el deudor tributario o el sujeto que los
realiz, sin que se encuentre obligado a hacerlo.
En este sentido, si un sujeto (deudor tributario o no) realiza un pago
indebido, tendr todo el derecho de solicitar su devolucin o compensacin
con otras deudas que mantenga ante la Administracin Tributaria,
estando sta ltima obligada a responder de manera afirmativa a este
pedido formulado por quien realizo el pago.
5.2.3 El pago en exceso
S e presenta en aquella situacin en la cual el deudor tributario, por
errores de clculo o de diversa ndole efecta un mayor pago de una
obligacin tributaria, respecto de la cual s le corresponda cumplir,
producindose adems el efecto extintivo de la obligacin tributaria; por
consiguiente, se libera al deudor de cualquier presin o exigencia por parte
del fisco hacia l.
El problema se presenta cuando la Administracin Tributaria mantiene en
sus arcas m s di n e r o d e l q u e realmente le hubiera correspondido,
configurndose as el denominado pago en exceso, motivo suficiente
para que se encuentre obligada a de- volverlo a la persona que cumpli con
abonarlo de manera equivocada o, por el contrario, proceder tambin a
compensarlo en el supuesto que existan otras deudas que administre y
que sean de cargo del sujeto que pag un monto mayor al que le
corresponda

5.3. La coexistencia del crdito que proviene de pagos indebidos o


en exceso y la deuda tributaria
Un elemento importante que debe tenerse en cuenta cuando se produzca
una compensacin es que, por una parte, exista una deuda tributaria
pendiente de cancelacin y de la otra, un crdito a favor del
contribuyente; debiendo necesariamente ambos conceptos coexistir hasta
que se extingan mediante la compensacin.
Al respecto, el artculo 40 del Cdigo Tributario, dispone que la
compensacin surtir efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los
crditos coexistan y hasta el agotamiento de stos.
As, de ejemplo, citamos el caso en el cual un contribuyente ha efectuado
el pago indebido de un tributo respecto del cual no era contribuyente, y
a la vez, la Administracin Tributaria le exige el pago de otro impuesto
de cargo del referido contribuyente.
5.4. La compensacin y sus modalidades
Tal como hemos adelantado la compensacin constituye un mecanismo
de extincin de deudas tributarias, el cual se encuentra consagrado en el
artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario. All se requiere que los sujetos
intervinientes en la relacin jurdico tributarios tuvieran a la vez la calidad de
deudor y acreedor tributario, motivo suficiente para poder invocar la figura
de la compensacin.
Debemos recordar que, para que proceda la compensacin es necesario que
se cumplan tres condiciones, a saber:
a) Los tributos no deben estar prescritos.
b) Los tributos deben ser administrados por el mismo rgano administrador.
c) Deben constituir ingreso para la misma entidad a la cual se le solicita la
compensacin.
La compensacin, para el fisco, importa reconocer la existencia de crditos a
favor del contribuyente, con la consiguiente posibilidad (no muy remota) de que
ste pueda repetir dicho importe, siempre que cumpla los criterios antes
expuestos.
Particularmente, debemos mencionar que en la legislacin tributaria peruana
se recogen distintas modalidades de compensacin, tales como:
a) Compensacin de tipo automtica.
b) Compensacin de oficio por la Administracin Tributaria.
c) Compensacin a solicitud de parte, efectuado por el propio contribuyente.
Dado que es materia de anlisis del presente Informe la modalidad de
compensacin a solicitud de parte a continuacin planteamos algunos
alcances sobre la misma.
5.4.1 La compensacin a solicitud de parte
En esta modalidad de compensacin el deudor tributario asume un papel
activo en el procedimiento a seguir, el que se inicia con la sola presentacin de
la solicitud por parte del contribuyente ante la Administracin Tributaria
mediante del Formulario Virtual N 1648, a travs del sistema Sunat
Operaciones en Lnea, peticionando se aplique la compensacin de deudas
tributarias. En ese estado, el contribuyente indica los crditos que sern

materia de utilizacin y las deudas tributarias sobre los cuales el fisco debe
aplicarlos (IR, IGV, ISC, ITAN, ITF, multas e intereses).
Siendo ello as, la Administracin debe verificar primero la existencia de tales
crditos y avalarlos para posteriormente proceder a aplicarlos contra la deuda
tributaria hasta su agotamiento.
5.4.2. Compensacin procedimiento no contencioso
Debe tenerse presente que la solicitud de compensacin de deudas tributarias
califica como un proceso no contencioso, motivo por el cual el fisco cuenta con
un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles para emitir un pronunciamiento,
sea este positivo o negativo. En caso que no se otorgue una respuesta en
dicho plazo el solicitante entender por denegada su solicitud teniendo
expedito su derecho a interponer un recurso de reclamacin contra una
resolucin denegatoria ficta.
5.5. Los crditos que son materia de compensacin
De conformidad con lo prescrito por el numeral 4 del artculo 2 de la
Resolucin de Superintendencia N 175-2007/SUNAT en concordancia con el
artculo 40 del TUO del Cdigo Tributario, se sealan los crditos que pueden
ser materia de compensacin, as califican como tales a los:
a) Pagos indebidos o exceso
En concordancia con lo referido en el artculo 40 del Cdigo Tributario, se
dispone que constituyen crditos materia de compensacin los crditos por
tributos internos, multas e intereses pagados en exceso o indebidamente,
que correspondan a perodos no prescritos, que sean administrados por
SUNAT cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad.
a.1. Crdito por tributos internos: Este tipo de crditos se presentan
cuando el deudor tributario ha efectuado la determinacin de un tributo y ha
cumplido con pagar el mismo en una suma mayor a la que le corresponde
(Pago en exceso), o tambin puede presentarse el caso en el cual un
contribuyente, cumple con cancelar un tributo al cual no se encontraba
obligado a pagar (Pago indebido).
a.2. Multas de conformidad con las disposiciones del
Cdigo
Tributario: Ocurre cuando se pagan en exceso o en forma indebida. As por
ejemplo, en el caso en el cual un contribuyente del Rgimen General
present de manera extempornea la declaracin jurada mensual (PDT
N 621). All, automticamente se hace acreedor de una infraccin tipificada
en el numeral
1 del artculo 176 del Cdigo Tributario, equivalente a una (1) UIT, pero al
haber presentado la declaracin sin requerimiento alguno del fisco y en
aplicacin del rgimen de gradualidad de sanciones obtiene un beneficio de
descuento del 80%. Sin embargo, dado que an no haba cancelado el
importe de la multa, la SUNAT notific una Resolucin de Multa, pagando el
contribuyente el valor notificado con una rebaja del 50%. Al percatarse el
contribuyente de tal situacin y que le asiste el derecho de exigir una rebaja
del 80% y no del 50%, toma en cuenta que tiene un crdito por compensar
equivalente al monto pagado indebidamente por el 30% del monto de la
multa.

a.3. Intereses: En este supuesto puede presentarse el caso de un


contribuyente que al momento de calcular el monto del pago de una deuda
tributaria actualiza la misma en forma incorrecta generndose un pago en
exceso o bien cancela intereses moratorios cuando no le corresponda
pagar el tributo. Un ejemplo, sera por una deuda de aos atrs, que se
consider la capitalizacin de los intereses por los aos
2006 y 2007, cuando ya no era exigible la referida capitalizacin a partir del
ejercicio 2006 producindose un pago en demasa. Es por ello que, al abonar
un inters al que no estaba obligado, le asiste el derecho a solicitar la
respectiva compensacin.
b) Crdito por retenciones del IGV no aplicadas: Se entienden aquellas
retenciones que se efectan de acuerdo a lo dispuesto en la Resolucin de
Superintendencia N 037-2002/SUNAT, respecto de las cuales el proveedor
podr solicitar la devolucin de las retenciones no aplicadas que consten en la
declaracin del IGV, siempre que hubiera mantenido un monto no aplicado por
dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) periodos consecutivos.
c) Impuesto General a las Ventas (IGV).
El primer prrafo del artculo 29 del TUO del IGV dispone que los sujetos del
Impuesto, sea en calidad de contribuyentes como de responsables, debern
presentar una declaracin jurada sobre las operaciones gravadas y exoneradas
realizadas en el perodo tributario del mes calendario anterior, en la cual
dejarn constancia del Impuesto mensual, del crdito fiscal y, en su caso, del
Impuesto retenido. Igualmente determinarn y pagarn el Impuesto resultante
o, si correspondiera, determinarn el saldo del crdito fiscal que haya excedido
al Impuesto del respectivo perodo.
Por su parte, el artculo 25 del citado TUO establece que cuando en un mes
determinado el monto del crdito fiscal sea mayor que el monto del Impuesto
Bruto, el exceso constituir saldo a favor del sujeto del Impuesto. Este saldo
se aplicar como crdito fiscal en los meses siguientes hasta agotarlo.
De las normas antes glosadas fluye que, el saldo a favor del IGV debe
aplicarse necesariamente como crdito fiscal en los meses siguientes hasta
agotarlo, no estando permitido dejar de utilizarlo en algn mes para aplicarlo en
otro posterior.
De ello se deduce que, a fin de determinar el IGV a pagar, deber aplicarse
contra el impuesto bruto tanto el crdito fiscal del perodo como el saldo a favor
del perodo anterior, si lo hubiera. En tal sentido, si el crdito fiscal y/o el saldo
a favor sealado resultan mayor que el dbito fiscal, el contribuyente no tendr
en dicho perodo deuda tributaria. En consecuencia, cualquier pago que se
realice contra dicho impuesto y perodo tributario tendr carcter de pago
indebido o en exceso, segn corresponda.
d) Los intereses a que se refiere el artculo 38 del Cdigo Tributario,
los cuales estn referidos a la devolucin de pagos indebidos o en exceso,
efectuados por parte de la Administracin Tributaria.
5.6. La deuda compensable

El numeral 5 del artculo 2 de la Resolucin materia de anlisis considera


como deuda compensable, a los siguientes:
a) Tributos internos: Es el caso del Impuesto a la Renta, el Impuesto
General a las Ventas, el Impuesto Selectivo al Consumo, el Impuesto
Temporal a los Activos Netos, el Impuesto de Promocin Municipal, entre otros.
Debemos hacer hincapi que no se consideran en esta categora las
Retenciones a la ONP y los aportes a ESSALUD, toda vez que no constituyen
ingresos del Tesoro Pblico, pese a que los recauda SUNAT, ya que en
realidad solo se trata de una encargo en la recaudacin de los mismos.
b) Las Multas: Entendidas stas como sanciones pecuniarias impuestas al
contribuyente cuando ste ha cometido una conducta previamente tipificada
como contraria a derecho. Es el caso de las infracciones recogidas en los
artculos
173 al 178 del Cdigo Tributario.
c) El Saldo Pendiente de Pago de la Deuda Tributaria: Aqu pueden
presentarse supuestos en los cuales la deuda tributaria a cargo del
contribuyente fue cancelada parcialmente, quedando un saldo pendiente de
pago, el cual es susceptible de ser exigido por la Administracin Tributaria.
d) Los montos del quinto prrafo del artculo 33 del Cdigo
Tributario: Corresponde al caso del clculo de intereses de acuerdo al
ndice de Precios al Consumidor (IPC) mientras dure la suspensin de la
aplicacin de los intereses moratorios por vencimiento de los plazos
dispuestos en el artculo 142 del Cdigo Tributario, en aplicacin de las
modificaciones introducidas a raz de la dacin del Decreto Legislativo N 981
vigente a partir del 1 de abril de 2007.
e) El caso de los anticipos o pagos a cuenta: Se hace alusin a los
intereses que se devengan con posterioridad al vencimiento del plazo para
la regularizacin o de la determinacin de la obligacin principal del
Impuesto a la Renta.
5.7. Cmo opera la compensacin a solicitud de parte?
Para efectos de poder realizar la compensacin de las deudas tributarias, el
deudor tributario deber presentar el Formulario Virtual N 1648, debiendo
ingresar para ello a travs del Sistema SUNAT Operaciones en Lnea,
utilizando su Cdigo de Usuario y Clave SOL, adems de los datos que el
formulario le indique.
5.7. Requisitos y condiciones que deben cumplirse
Observemos que para efectos de la presentacin de la solicitud de
compensacin de deudas a solicitud de parte existen determinadas
condiciones que deben cumplirse, cada una de ellas, de manera
obligatoria las cuales se detallan a continuacin:
Se deber presentar un Formula- rio N 1648 por cada Crdito que sea
Materia de Compensacin.
Se debe identificar el formulario y el nmero de orden, en el que
consta el Crdito Materia de Compensacin, debiendo coincidir ello con
la informacin registrada en los sistemas de la SUNAT. En- tendemos que el
deudor tributario que presenta la informacin en el Formulario 1648 deber
efectuar una revisin detallada de la misma, a efectos que sta guarde
coherencia con la informacin de SUNAT.

Por ejemplo, cuando un contribuyente presenta el PDT N 621 IGV- RENTA


en una entidad bancaria, se le otorga un nmero de operacin y se identifica al
formulario que el contiene, de tal manera que para efectos de proceder a la
compensacin, ste deber contar con los datos antes sealados para
identificar la operacin.
No tener algn procedimiento administrativo iniciado a peticin de
parte, contencioso o no contencioso pendiente de resolucin ni
alguna declaracin rectificatoria que no hubiera surtido efectos
conforme lo dispuesto en el artculo 88 del Cdigo Tributario,
sobre el crdito o la deuda a compensar, cuyo resultado pudiera
afectar su determinacin . La norma precisa que antes que el deudor
tributario presente la solicitud de compensacin, ste deber contar con la
respectiva Resolucin en la cual se acepte el desistimiento de los referidos
procedimientos (Contencioso o No Contencioso).
Es necesario precisar, que la sola presentacin
del escrito de
desistimiento por parte del deudor tributario no asegura que el mismo sea
aprobado, debido a que es la Administracin Tributaria o el Tribunal Fiscal
quienes tienen la facultad de aceptarlo o rechazarlo.

El Crdito Materia de Compensacin no debe haber sido


materia de compensacin o devolucin anterior. Debido a que si lo que
el deudor tributario desea es realizar una compensacin resulta de todo
punto de vista lgico que efectivamente exista un crdito compensable,
resultando evidente que no debe haber sido utilizada anteriormente en otro
proceso de compensacin.
5.8 Culminacin del procedimiento de compensacin a solicitud de parte
Es preciso sealar que el procedimiento iniciado por el contribuyente con la
solicitud de compensacin a travs del Formulario Virtual N 1648, culminar
con la notificacin de la respectiva Resolucin, sin perjuicio de lo dispuesto
en el segundo prrafo del artculo 163 del Cdigo Tributario, el cual
determina que en caso la Administracin Tributaria no resuelva las
solicitudes no contenciosas en el plazo de cuarenta y cinco das (45) hbiles,
el deudor tributario podr interponer recurso de reclamacin dando por
denegada su solicitud.
Debemos precisar que el desistimiento de la referida solicitud ser
aceptado o denegado mediante Resolucin.
CONCLUSION
El saldo a favor del Impuesto General a las Ventas debe aplicarse como crdito
fiscal, necesariamente, en los meses siguientes hasta agotarlo, no estando
facultado el contribuyente a no utilizarlo en algn mes para aplicarlo en otro
posterior.
Si el contribuyente omite considerar el saldo a favor arrastrable para determinar
el Impuesto General a las Ventas a pagar, los pagos que efectu respecto a la
deuda declarada sern indebidos o realizados en exceso, segn corresponda.