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ABSTRACT: The present work deal with the modifications made to the 2014 Organic Tax
Code, by the Constitutional Decree dated January 29, 2020. In a first part, we analyze
the modifications that are considered unconstitutional or illegal, or both; and in a second
part, we study the modifications that are considered inconvenient or unnecessary.
KEY WORDS: Organic Tax Code, tax unit, exemptions, sanctions, presumption of
innocence, right to equality and non-discrimination, defense brief, hints of tax fraud,
appeal.
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
INTRODUCCIÓN
En la Gaceta Oficial No. 6.507 Extraordinario del 29 de enero de 2020, apareció publicado
el Decreto Constituyente mediante el cual se reforma el Código Orgánico Tributario
dictado mediante Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, publicado en la Gaceta
Oficial No. 6.152 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014.
Una vez más, la Asamblea Nacional Constituyente no sólo se arroga la facultad, que no
posee, de legislar, sino que lo hace en materia tributaria, en franca, abierta y no
convalidable violación del principio constitucional de reserva legal tributaria, previsto en
el artículo 317 de la Constitución, y por cuya virtud sólo la Asamblea Nacional es
competente para dictar leyes en materia tributaria.
Mediante Decreto No. 2.830 del 1 de mayo de 20171, el Presidente de la República convocó
una Asamblea Nacional Constituyente. Autorizada doctrina 2 opina que esa convocatoria
es inconstitucional por cuanto se hizo en manifiesta violación del artículo 347 de la
Constitución, de acuerdo con el cual: “El pueblo de Venezuela es el depositario del poder
constituyente originario. En ejercicio de dicho poder, puede convocar una Asamblea
Nacional Constituyente con el objeto de transformar el Estado, crear un nuevo
ordenamiento jurídico y redactar una nueva Constitución”. De modo pues que sólo por
decisión del “pueblo”, alcanzada mediante referendo popular, podía convocarse
efectivamente la instalación de una Asamblea Nacional Constituyente.
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3 CASAL, J.M. “La convocatoria de una supuesta Asamblea Nacional Constituyente y los límites del poder
constituyente". Conferencia dictada en la ¨Jornada sobre la Asamblea Nacional Constituyente¨, Academia de Ciencias
Políticas y Sociales.
4 Tal como fue denunciado el Dr. Rafael Badell Madrid, actuando en su condición de abogado y profesor
Presidente de la República, sin comicios, usurpando la voluntad popular y violando el derecho del pueblo a elegir
representantes por votación universal. www.allanbrewercarias.com
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Salvo la excepción anotada, que sólo puede tener base y fundamento en una decisión del
propio órgano que es titular originario del poder de legislar, la Constitución no prevé
ningún otro supuesto similar. Incluso en las circunstancias de orden social, económico,
político, natural o ecológico que pudieren afectar gravemente la seguridad de la Nación,
de las instituciones y de los ciudadanos, y en las cuales se habilita al Presidente de la
República, en Consejo de Ministros, para decretar estados de excepción y asumir de
manera temporal ciertas facultades extraordinarias, la Asamblea Nacional conserva
intacta su facultad de legislar (artículos 338 y 339 de la Constitución).
Así pues, cuando el artículo 348 de la Constitución describe las facultades de la Asamblea
Nacional Constituyente y alude a la creación de un “…nuevo ordenamiento jurídico…”
no quiere decir que este órgano excepcional y de naturaleza eminentemente temporal,
cuyo único propósito es redactar una nueva Constitución, va a suplantar a la Asamblea
Nacional asumiendo las funciones que la Constitución asigna, de manera exclusiva, a este
órgano del Poder Nacional.8 La creación de un nuevo ordenamiento jurídico y la
transformación del Estado, son las dos consecuencias que se derivan de la única función
que debe cumplir la Asamblea Nacional Constituyente, a saber, redactar una nueva
Constitución.
competencias-la-asamblea-nacional-constituyente.
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Pero es que además de carecer en general de facultades para dictar leyes, la Asamblea
Nacional Constituyente ni algún otro ente distinto de la Asamblea Nacional, tiene
competencia constitucional para dictar leyes en materia tributaria, y resulta indiscutible
que el Código Orgánico Tributario es la ley-marco del sistema tributario venezolano.
Nuestra Constitución no hace distinción alguna en cuanto al tipo de ley exigida para
satisfacer a plenitud del principio de la reserva legal tributaria. De hecho, la Constitución
no distingue entre leyes formales y leyes materiales; tan solo califica como leyes los actos
sancionados por la Asamblea Nacional como cuerpo legislador (artículo 202
Constitución). No obstante, la Constitución deja claro que el Presidente de la República,
previa habilitación legislativa, puede dictar actos con rango, valor y fuerza de ley (artículos
203 y 236.8 de la Constitución), de lo que se sigue que nuestro sistema jurídico existen
leyes formales, que son aquellas que emanan del cuerpo legislativo previo el
cumplimiento del procedimiento establecido en la Constitución para la elaboración de las
leyes; y leyes materiales, que son actos que no emanan del cuerpo legislativo y por ende
no son producto del procedimiento previsto para la elaboración de las leyes, pero que
tienen rango, valor y fuerza de ley y regulan materias de la reserva legal.
La imposición de tributos por reyes y monarcas sin el consentimiento del pueblo, fue el
origen de las Revoluciones Americana y Francesa. De allí precisamente surgió la idea de
que los ciudadanos deben consentir los tributos y ello sólo puede lograrse cuando son
ellos mismos o sus representantes políticos reunidos en asamblea, parlamento o
congreso, quienes a través de una ley formal crean el tributo, en el entendido de que la
ley, como acto que emana del cuerpo legislador, es una manifestación de la voluntad
popular.
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Desde esta perspectiva, sólo la ley en sentido formal satisface el principio de la reserva
legal, pues es el único acto en cuya emanación participarían los ciudadanos de manera
indirecta, a través de sus representantes en el órgano legislativo.
Así comenzó a surgir el concepto de la ley en sentido material, es decir, del acto que, sin
haber emanado del cuerpo legislativo a través del procedimiento constitucionalmente
previsto para la formulación de las leyes, regulaba materias reservadas al legislador por
la Constitución.
Como ocurre normalmente, lo que comenzó siendo una práctica excepcional, a la cual se
acudía sólo en situaciones verdaderamente justificadas, se convirtió en el mecanismo
ordinario para legislar. Así ocurrió desde hace muchos años en el ordenamiento jurídico
venezolano, el cual resultó inundado de Decretos-Leyes, o leyes en sentido material, que
regulaban las más diversas materias.
El clímax de ese relajamiento del principio de división de poderes se produjo cuando las
leyes habilitantes delegaron al Poder Ejecutivo la posibilidad de legislar en la materia
tributaria, no sólo para dictar leyes tributarias especiales, sino incluso para dictar leyes
"marco" como el Código Orgánico Tributario. Es en este instante cuando comienza a
plantearse la interrogante de si el Poder Legislativo puede delegar al Ejecutivo la
legislación en materia tributaria.
Si se concibe el poder tributario como un poder inherente al Estado, que le pertenece por
el sólo hecho de existir y que por tanto es inseparable del mismo, puede sostenerse que
el ejercicio de éste es perfectamente delegable y puede materializarse a través de una ley
formal o de una ley material, indistintamente, siempre que en este último caso haya una
ley habilitante. El órgano que en concreto dicta la ley no es lo importante, porque en todo
caso quien ejerce el poder tributario es el Estado.
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en nuestro criterio la posición correcta, pues es la única que se aviene el origen del poder
tributario en nuestro sistema constitucional, que de manera inveterada ha reconocido,
como ya hemos visto, el principio del consentimiento de los tributos por parte de los
ciudadanos.
Es difícil imaginar mayor despotismo que el que se genera cuando el gobierno de turno
tiene acceso al poder tributario. Por esa razón es que los poderes legislativos delegados
al Ejecutivo Nacional, a través de una ley habilitante, de acuerdo con lo previsto en los
artículos 203 y 236, numeral 8, de la Constitución, son tan cuestionables, cuando la
delegación permite al Presidente de la República dictar, reformar o derogar leyes
tributarias. Y peor aún es que esta facultad sea asumida por un ente que no tiene
competencia constitucional alguna para dictar leyes, como la Asamblea Nacional
Constituyente, cuyo único rol, como hemos afirmado ya, es redactar una Constitución.
De todo lo dicho resulta que la satisfacción real del principio de la reserva legal en materia
tributaria, reclama una ley en sentido formal, para que sean los representantes del Pueblo
(el soberano), quienes tengan la facultad de dictar, reformar o derogar las leyes
tributarias.
MEIER10 señala que ni siquiera puede hablarse en este caso de que un control judicial de
las leyes dictadas por la Asamblea Nacional Constituyente, porque tales leyes son
irregulares porque no cumplen con todos los requisitos de validez, porque el órgano que
las dictó se extralimitó en sus competencias, porque no siguió correctamente el
procedimiento de creación, y porque resultan incompatibles con lo que disponen normas
de rango superior. Estas normas, afirma, son inválidas y no pertenecen al sistema
jurídico. Por lo tanto, sostiene que “La Constitución exige que, si los jueces no actúan
para asegurar la integridad del Texto Constitucional, la misma no perderá su vigencia y
que cualquier persona, investida o no de autoridad, tiene el deber de colaborar en el
restablecimiento de su efectiva vigencia, desconociendo la legislación o texto con
pretensiones normativas y a la autoridad que contraríe los valores, principios y garantías
democráticos o menoscabe los derechos humanos, al pretender imponer ese texto con
pretensiones normativas.”
9Cf. S. TSJ/SC, N° 831 del 7 de Julio de 2015, caso: EIRIMAR DEL VALLE MALAVÉ RANGEL, et passim.
10MEIER, E. “Teratologías tributarias y otras antinomias constitucionales”. XVIII Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario. AVDT, Caracas, 2019, pp. 112-113.
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1. La Unidad Tributaria
a) Como veremos más adelante, la Unidad Tributaria no será usada ahora como
mecanismo de corrección o ajuste de las sanciones, pues se le ha sustituido por un
peculiar índice, según veremos posteriormente.
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b) El nuevo parágrafo tercero, aparte único, del artículo 3 del COT, dispone que la unidad
tributaria solo podrá ser utilizada como unidad de medida para la determinación de los
tributos nacionales cuyo control sea competencia de la Administración Tributaria
Nacional, no pudiendo ser utilizada por otros órganos y entes del Poder Público para la
determinación de beneficios laborales o tasas y contribuciones especiales derivadas de
los servicios que prestan. Con esta regulación se eleva a rango legal el enorme desatino
que contenía ya la Providencia del SENIAT No. 0129. 13
Dicho mandato constitucional de armonización ya había sido recogido, por ejemplo, por
el artículo 161, aparte único, de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM),
de acuerdo con el cual los municipios ejercerán su poder tributario de conformidad con
los principios, parámetros y limitaciones que se prevean en la LOPPM, sin perjuicio de
otras normas de armonización que con esos fines, dicte la Asamblea Nacional y que tenía
proyección concreta en el ámbito sancionatorio, cuando el artículo 163.4, de la misma
LOPPM establece que las multas por infracciones tributarias no podrán exceder en
cuantía a aquéllas que contemple el Código Orgánico Tributario. Ahora, se estimula la
descoordinación, el caos y la creación de diferentes y a veces estrafalarios sistemas de
corrección o indexación.
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vigencia de las mencionadas garantías frente al ejercicio ilegítimo del poder sancionador
legislativo por parte de los Municipios. 15
d) Por último, la nueva regulación exhibe sin rubor uno de sus verdaderos propósitos,
pues ordena que en los tributos que se liquiden por períodos anuales, se aplique la UT
vigente al final del período, y que en el caso de tributos que se liquiden por períodos
distintos al anual, se aplique la vigente al inicio del período. En definitiva, la UT puede y
seguramente va a ser modificada varias veces al año sin limitación alguna.
2. Exoneraciones
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cómo debe estructurarse ese sistema, cómo debe administrarse y cuáles son sus objetivos
superiores.
Finalmente, y en cuanto concierne al sistema tributario, que es parte integral del sistema
socio-económico del país, resulta que éste debe procurar la justa distribución de las cargas
publicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo al principio de
progresividad, así como a la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida
de la población.
Estas normas, junto con otras contenidas en la Constitución que ordenan al Estado la
protección especial que debe dispensar a ciertos sectores productivos (e.g. pequeña y
mediana industria, sector agrícola, turismo, industrias tradicionales, etc.), son el
fundamento constitucional de las exenciones y exoneraciones.
Ahora bien, sin entrar a discutir si las exoneraciones deben tener un plazo de vigencia de
cinco años o un año; si es conveniente o no que exista un Decreto General de
Exoneraciones; si las exoneraciones derogadas o modificadas, deben seguirse aplicándose
o no hasta que culmine el ejercicio fiscal respectivo, que son algunas de las reformas
introducidas, hay una modificación que es resueltamente inconstitucional porque
contradice los valores fundamentales del Estado Social de Derecho y de Justicia, que
proclama la Constitución, en tanto crea una situación de desigualdad y discriminación
que no tiene ninguna justificación racional, y que además concede a la Administración
Tributaria una competencia que sólo le corresponde al Poder Ejecutivo (concretamente al
Presidente de la República como administrador de la Hacienda Pública, ex artículo 236.11
de la Constitución) en los casos determinados por la ley.
El Código reformado establecía en su artículo 75, parágrafo único, que las exoneraciones
concedidas a instituciones sin fines de lucro podrían ser por tiempo indefinido. El Código
de 2020, dispone en su artículo 75, aparte único, que las exoneraciones concedidas a
instituciones sin fines de lucro dedicadas exclusivamente a actividades religiosas y de
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culto, así como las que se determinen en las disposiciones dictadas a tal efecto por la
Administración Tributaria Nacional, podrán ser por tiempo indefinido.
La nueva regulación establece una desigualdad de tratamiento entre las instituciones sin
fines de lucro, que no tiene justificación racional alguna, porque si bien estamos de
acuerdo con que se concedan exoneraciones sine die a las instituciones sin fines de lucro
de carácter religioso y de culto, no entendemos por qué razón ese mismo beneficio no
puede preverse para otras instituciones sin fines de lucro cuyos objetivos son, por
ejemplo, asistenciales, educativos, culturales, deportivos, entre otros.
Lo que impulsa la medida de política fiscal que neutraliza los efectos del hecho
imponible, impidiendo que nazca la obligación de pagar el tributo, con la consecuente
disminución del ingreso público de naturaleza tributaria, es justamente la falta de
propósito de lucro o ganancia en las instituciones dedicadas a fines altruistas. En
contraposición a este claro postulado, la disposición que se comenta establece una
situación privilegiada que carece por completo de explicación plausible.
Pero es que, además, si el Estado está obligado a promover la iniciativa privada que
persigue fines de lucro y ganancia individual (artículo 112 de la Constitución), cómo
podría alguien en su sano juicio concluir que el Estado no está obligado a velar por las
instituciones privadas que no persiguen fines de lucro y que realizan actividades
filantrópicas conectadas con los valores superiores de nuestra sociedad.
El Estado, como parte de sus obligaciones esenciales, está obligado a promover las
instituciones privadas sin fines lucro dedicadas a la protección de la salud (artículo 83 de
la Constitución), de los niños y adolescentes (artículos 75 y 78 de la Constitución), y de
los ancianos (artículo 80 de la Constitución). Está obligado igualmente a promover y
proteger a las instituciones que tienen fines educativos (artículos 102, 103 y 106 de la
Constitución), científicos (artículo 110 de la Constitución), deportivos (artículo 111 de la
Constitución) y culturales (artículos 98 y 99 de la Constitución).
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Por otra parte, esta norma delega en la Administración Tributaria una determinación que
es materia de reserva legal y que por lo tanto no le corresponde llevar a cabo. Señala
textualmente el aparte único del artículo 75 del COT, que: “Las exoneraciones concedidas
a instituciones sin fines de lucro dedicadas exclusivamente a actividades religiosas y de
culto, así como las que se determinen en las disposiciones dictadas a tal efecto por la
Administración Tributaria Nacional, podrán ser por tiempo indefinido.”
Ahora bien, el artículo 3 del COT prevé con bastante claridad que sólo la ley puede
otorgar exenciones y rebajas de impuesto y autoriza al Poder Ejecutivo para conceder
exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. Por su parte, el artículo 74, ejusdem,
señala que la ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones especificará
los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda, y las
condiciones a las cuales está sometido el beneficio. Asimismo, señala que la ley podrá
facultar al Poder Ejecutivo para someter la exoneración a determinadas condiciones y
requisitos.
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Lo primero que debe decirse es que el Estado reconoce a través de esta reforma, el
estrepitoso fracaso de su política monetaria. Todos sus intentos por estabilizar la moneda
de curso legal, han sido inútiles, y lejos de resolver nada, han agravado la situación en
términos catastróficos. Sabido es que el signo monetario de cualquier país tiene un valor
de cambio fiduciario, es decir, basado en la confianza del mercado en la moneda
respectiva. El valor de cambio de la moneda es directamente proporcional a la confianza
que las personas tengan en la misma. Cuando una moneda pierde a tal punto su valor
que deja de ser utilizada, quiere decir que no existe confianza alguna en el sistema
monetario del país de que se trate. Ahora bien, lo que resulta verdaderamente insólito, es
que sea el propio Estado, que en sentido amplio es el responsable de la política monetaria,
quien promueva la desconfianza en la moneda de curso legal, sustituyendo su uso por
monedas extranjeras, pero sin tener la honestidad y transparencia de cambiar de manera
definitiva la moneda de curso legal, la cual no cumple ya su función natural.
Pero más allá de esta lamentable confesión, el uso de la MMV como índice de ajuste del
importe de las sanciones pecuniarias en materia tributaria, es radical y absolutamente
inconstitucional.
En primer lugar, esta modificación del sistema de cálculo de las sanciones tributarias
pecuniarias, viola el principio de legalidad en materia penal (nullum crimen nulla poena
sine lege), en virtud del cual no hay delito ni pena sin ley “previa” que así lo establezca,
conforme lo establece con meridiana claridad el artículo 49.6 de la Constitución.
Bajo la vigencia del Código reformado, las sanciones pecuniarias eran calculadas según
la unidad tributaria vigente para la fecha del pago y este índice se modificaba durante los
primeros quince (15) días del mes de febrero, mediante un acto administrativo de carácter
y efectos generales, dictado por la Administración Tributaria Nacional, previa opinión
favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, sobre la base
17 OCTAVIO LEAL, J.A. “El ajuste por inflación de las sanciones pecuniarias en el Código Orgánico
Tributario de 2001”. Revista de Derecho Tributario. AVDT, Caracas, 2007, No. 115, pp. 59 y ss./ WEFFE, C.
“Inflación y derecho penal tributario. Las sanciones tributarias como obligaciones de valor.” Revista de
Derecho Tributario. AVDT, Caracas, 2016, No. 150, pp. 59 y ss. /ITURBE, M. “Algunos aspectos relevantes
sobre la actualización de las multas conforme al Código Orgánico Tributario”. Patologías del sistema
tributario venezolano. XVIII Jornadas de Derecho Tributario 2019. AVDT, Caracas, 2019, pp. 639 y ss.
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Esa garantía de certeza que emana del principio de la ley previa, es imposible ahora. La
pena será siempre desconocida hasta el día del pago, porque la MMV varía diariamente
según las tasas de referencia publicadas por el Banco Central de Venezuela, conforme a
las previsiones del artículo 9 del Convenio Cambiario No. 1 del 7 de septiembre de 2018. 18
La referida norma dispone que el tipo de cambio que ha de regir para la compra y venta
de monedas extranjeras, fluctúa libremente de acuerdo con la oferta y la demanda de las
personas naturales y jurídicas a través del Sistema de Mercado Cambiario, y que el BCV
publicará en su página web el tipo de cambio promedio ponderado de las operaciones
transadas en dicho Sistema.
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El artículo 198, aparte único, del Código Orgánico Tributario de 2020, reduce el plazo
otorgado al contribuyente para ejercer su derecho a la defensa, mediante la presentación
de un escrito de descargos, cuando en el acta fiscal de reparo se deje constancia de alguno
de los indicios de defraudación señalados en el artículo 120, ejusdem.
a) Noción
La presunción de inocencia es un derecho constitucional por virtud del cual, toda persona
acusada de haber cometido un delito, una falta o una infracción administrativa, se
considera inocente mientras no se demuestre lo contrario ante un juez imparcial, a través
21 WEFFE, C. “Inflación y derecho penal tributario. Las sanciones tributarias como obligaciones «de valor»”.
Revista de Derecho Tributario. AVDT, Caracas, 2016, p. 86.
22 El viernes 28 de febrero de 2020, la sanción por inscribirse tardíamente en el Registro de Información
Fiscal, además de la clausura del establecimiento, era de Bs. 2.500,00 (artículo 101.2. COT 2014). El lunes 2
de marzo de 2020, la sanción por el mismo ilícito (artículo 100.2 del COT 2020), además de la clausura, si se
usa por ejemplo el Dinar Jordano, que sería la MMV de acuerdo con la página del BCV
(http://www.bcv.org.ve/), es de Bs.5.217.748,50; es decir, un 208.609% de incremento.
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Originalmente concebida como una garantía propia del proceso penal, dentro del cual se
encontraba circunscrita y en el cual tuvo su origen primigenio, una vez que el sistema
inquisitorio fue desplazado por el acusatorio, la presunción de inocencia evolucionó
hasta convertirse en un derecho universal, un derecho fundamental aceptado y
reconocido incluso ante el silencio de los textos constitucionales o de las leyes penales de
cada país. La presunción de inocencia, dice el Tribunal Constitucional español: "...ha
dejado de ser un principio general del derecho que ha de informar la actividad judicial
(in dubio por reo) para convertirse en un derecho fundamental que vincula a todos los
poderes públicos y que es de aplicación inmediata tal y como ha precisado [este tribunal]
en reiteradas sentencias". 23
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Las afirmaciones del Tribunal Constitucional español han sido sistematizadas por la
doctrina del siguiente modo:
Pero veamos de seguidas, con más detalle, qué importantes efectos se producen en
materia sancionatoria, cuando opera la presunción de inocencia.
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b) Efectos
(i) Derecho implícitamente recogido en la estructura de cualquier tipo penal o ilícito administrativo
Ninguna presunción, ficción o indicio puede subvertir el principio anterior sin violar
frontalmente el derecho constitucional a la presunción de inocencia, con prescindencia,
se insiste, de que así lo prevea la norma sancionadora correspondiente o la ley en la cual
la misma esté contenida.
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hecho ilícito, debe probarlo, pero si éste se excepciona alegando su inocencia, debería, en
principio, probar la excepción. Sin embargo, en este último caso, dada la exclusión de la
probatio diabolica y en mérito de la presunción de inocencia, se redistribuye nuevamente
la carga de la prueba, colocándose entonces en cabeza del acusador.
Se trata de un principio general que conforma también uno de los datos esenciales para
distribuir la carga de la prueba. Es importante no confundir este principio con la
circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala D EVIS ECHANDÍA, la negación
o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la
existencia de un hecho que afirmar su inexistencia; en consecuencia, no es lógico
distribuir la carga de la prueba atendiendo sólo a la formulación negativa o afirmativa de
los hechos. Además, tan posible es probar que existe el hecho afirmado como el contrario
que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como
no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza
del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en
todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes
esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas 25.
El derecho de conseguir la prueba, dice MORELLO: "implica muchas veces que la otra parte
tenga la carga de suministrarla porque le resulte más fácil, de acuerdo con reglas de la
25 DEVIS ECHANDIA, H. Compendio de Derecho Procesal. Ed. ABC, Bogotá, 1985, T.I, pp .456-457.
26 Cf. S. TSE del 27.01.89.
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experiencia"27. PARRA QUIJANO, por su parte, dice que: "la verdadera igualdad, en el
marco de un proceso y con relación a la carga de la prueba, es la que tiene en cuenta en
determinados casos, a quién le queda más fácil probar un hecho determinado, para que
ella la desahogue"28.
Pero destruir la presunción de inocencia no es tarea que pueda ser ejecutada de cualquier
forma ni con cualquier clase de medio probatorio. En primer lugar, la prueba idónea para
destruir la presunción de inocencia ha de ser:
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En una definición más amplia y omnicomprensiva, a la cual nos adherimos sin reserva,
el profesor DROMI expresa que el acto administrativo es toda declaración unilateral
efectuada en ejercicio de la función administrativa, que produce efectos jurídicos
individuales en forma directa31.
Ahora bien, el que el acto se presuma válido no significa que su contenido también lo es.
El acto presumido válido despliega toda su fuerza vinculante hasta tanto tal validez no
sea puesta en entredicho, pues cuando ello ocurre, precisamente se discute la vigencia de
tal presunción. Así, entre la presunción de legitimidad del acto y la validez de su
contenido, existe la misma diferencia que hay entre el ser y el deber ser.
30DIEZ, M.M. El Acto Administrativo. Tipográfica Editora Argentina. Buenos Aires, 1956, p.77.
31DROMI, R. El Procedimiento Administrativo. Ediciones Ciudad Argentina. Buenos Aires, 1996, p.138.
32DIEZ, M.M. O.c. p.218.
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
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Cuando el plazo para presentar los descargos se reduce en el supuesto de que el acta deje
constancia de alguno de los indicios de defraudación previstos en el artículo 120 del COT,
se está presumiendo la responsabilidad del sujeto pasivo y por eso se le da un tratamiento
menos favorable, haciendo más gravoso el ejercicio de su derecho a la defensa, pero sin
que esa responsabilidad haya sido establecida en el proceso penal correspondiente ¿Qué
otra explicación racional podría existir para este tratamiento menos favorable? De modo
pues que se presume la responsabilidad en vez de la inocencia, en contravención abierta
y ostensible del artículo 49.2 de la Constitución.
Ahora bien, después de todo lo dicho ¿es posible concluir que los indicios de
defraudación son suficientes para destruir la presunción de inocencia, a los fines de
colocar al contribuyente en situación de desigualdad y desventaja, concediéndole un
menor plazo para defenderse frente al acta fiscal de reparo? Veamos.
(i) Concepto
El indicio es un hecho conocido y probado (una realidad constatable del mundo exterior)
del cual se deduce la existencia de un hecho desconocido que quiere ser probado, a partir
de la conexión lógica, directa e inequívoca que existe entre ambos hechos, establecida a
través de las máximas o reglas de experiencia que aplica el juzgador al caso concreto. La
etimología misma de la palabra indicio sugiere gráficamente su significado: de inde dico,
“de allí digo”.
En la estructura del indicio hay un hecho indicador, es decir, un hecho probado que revela
una realidad indiscutible (V. gr. fulano de tal tiene dos juegos de contabilidad). Luego,
hay un hecho no conocido, cuya existencia se induce o, según el caso, se deduce a raíz del
hecho indicador, en mérito de reglas o máximas de experiencia (V. gr. Si una persona
lleva dos libros de contabilidad, al menos uno no refleja la realidad) que permiten
establecer una conexión entre ambos (V. gr. Si fulano de tal lleva dos juegos de
contabilidad es probable que haya cometido defraudación).
No cabe la menor duda de la importancia del indicio como medio de prueba, pues es el
único mecanismo posible para reconstruir los hechos cuando hay ausencia total de
pruebas históricas de los mismos o cuando la demostración empírica no es posible. Su
importancia es superlativa, por ejemplo, cuando es preciso demostrar que en la
ocurrencia de determinados hechos ha mediado la intención dañosa de un sujeto 33. No
obstante lo expuesto, y a pesar de sus incuestionables bondades, la prueba de indicios es
33Dice la doctrina más autorizada que "...un caso paradigmático de prueba indirecta es la de los hechos
psicológicos, pues ni las motivaciones ni las intenciones pueden ser observadas o deducidas". GASCÓN
ABELLÁN, M. Los hechos en el derecho. Bases argumentales de la prueba. Marcial Pons, Madrid, 1999, p. 102.
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Los indicios son una prueba incompleta o de segunda categoría. Simples hechos a partir
de los cuales, habida cuenta de su concordancia y gravedad, se configura una sospecha,
una probabilidad, pero no una prueba, de manera que a partir de ellos no es posible llegar
al convencimiento del juez. Esa es la razón por la cual existe una tendencia generalizada
a despreciar el valor de los indicios y a concebirles como hechos que apoyan una
conclusión determinada, pero que en ningún caso podrían ser su único fundamento.
Asumiendo entonces que los indicios son medios de prueba, cabe agregar que se trata de
una prueba crítica o lógica y, naturalmente, indirecta. En la prueba indiciaria el juez no
percibe el hecho indicado, sino el hecho indicador, de allí el carácter oblicuo, mediato e
indirecto de la labor historificadora. Entre ambos hechos y usando las máximas de
experiencia, el juez traza una conexión lógica, una relación de causalidad entre ambos
hechos, pudiendo entonces deducir la existencia del hecho indicado a partir del hecho
indicador. Es importante advertir que el hecho indicador no representa el hecho indicado,
sólo permite deducir su existencia con arreglo a las máximas de experiencia aplicadas por
el juez.
34Citado por DEVIS ECHANDÍA, H. Teoría general de la prueba judicial. Víctor de Zavalia Editor, Buenos
Aires, 1981, T. II, p.604.
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(iii) Presupuestos
Por tanto, la primera fase de control y valoración que ha de recaer sobre la prueba de
indicios, tiene por objeto justamente la prueba del hecho indicador. Lo primero que ha de
examinarse es el hecho base y la plena prueba del mismo, debidamente rendida y
desahogada dentro del proceso. Cualquier defecto de actividad que cuestione la plena
prueba del hecho indicador, fulmina toda posibilidad de valorar el indicio como prueba.
Se ha discutido si el hecho base puede ser probado también con indicios. Al margen de
las interesantes discusiones dogmáticas que esto plantea, nos parece que los efectos
prácticos de asumir tal posibilidad, sobre todo en el plano penal y de las sanciones
administrativas, son extremadamente graves. La prueba del hecho indicador con
indicios, puede convertirse en un círculo diabólico de inducciones y deducciones sobre
hechos a su vez inducidos o deducidos y así sucesivamente hasta desembocar en la
demostración, totalmente artificiosa, de hechos inexistentes. Si el hecho indicador se
prueba con indicios, cuyos hechos indicadores, a su vez, fueron probados con indicios, la
cadena de inducciones y deducciones puede continuar ad infinitum sin que en todo el
proceso de construcción del argumento probatorio exista, en definitiva, un hecho
conocido.
Los hechos calificados como indicios de hechos desconocidos, deben guardar con éstos
una conexión lógica, una relación de causalidad directa, inmediata, congruente y
suficiente. Es preciso que del hecho conocido pueda realizarse la inducción o la deducción
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lógica del hecho desconocido. En definitiva, el valor probatorio del indicio depende del
grado de conexión lógica entre el hecho indicador y el hecho desconocido. Probado el
hecho indiciario, se aplica al mismo una máxima de experiencia la cual da lugar a una
relación lógica de causalidad entre éste y el hecho que se quiere probar.
Ahora bien, el que el legislador haya seleccionado los hechos conocidos a partir de los
cuales se infiere el hecho desconocido, no significa en modo alguno que el juez pueda
prescindir de establecer la conexión lógica entre ambos, es decir, que abdique de usar las
máximas de experiencia en la valoración de la prueba, pues, de lo contrario, tendríamos
que concluir que los indicios enumerados en la ley no son tales, sino verdaderas
presunciones legales.
Cuando el legislador enumera apriorísticamente unos hechos que califica como indicios
de la ocurrencia de otro hecho desconocido, sólo está realizando una simple enunciación
de hechos indicadores, que por sus particulares características podrían estar conectados
con el hecho cuya ocurrencia precisa ser establecida. Pero ello no significa, ni que éstos
hechos conducen necesariamente, sin ningún proceso lógico inductivo o deductivo
adicional, a la determinación del hecho desconocido, ni que tales hechos son los únicos
que permiten establecer la existencia del hecho que se investiga.
Es preciso insistir en esta afirmación a riesgo de importunar al lector, pues bajo ningún
respecto el juez puede considerar aliviada su obligación cuando existen enumeraciones
legales de hechos indiciarios. Tan cierto es lo anterior que es posible, y la experiencia así
lo demuestra, que el hecho que se investiga no haya ocurrido, a pesar de la concurrencia
de los indicios señalados por la ley o, viceversa, que aun cuando tales indicios no han
podido ser probados o, simplemente, no se han dado, el hecho investigado que a partir
de ellos se aspiraba probar, sí se verificó en la realidad. Por ejemplo, es perfectamente
posible que una persona lleve un doble juego de contabilidad y que, a pesar de ello, jamás
haya cometido defraudación tributaria, siendo lo contrario perfectamente posible
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también, es decir, que quien haya defraudado al Fisco, sólo lleve un juego de
contabilidad.
Recuérdese que, como señala con acierto DEVIS ECHANDÍA: "...de la máxima general de
experiencia se deduce una consecuencia aplicable al hecho indiciario que lo relaciona con
el investigado, y de aquél se induce en virtud de aquella máxima, la posibilidad lógica
del hecho que se investiga".35
Legalidad
La prueba de indicios debe ser legal, en el sentido de que cuando se aspire su promoción
y evacuación en un proceso dado, no ha de existir norma legal expresa que la excluya.
Venezuela sigue el sistema de la prueba libre, de tal suerte que no es preciso que los
medios de prueba admisibles estén señalados de manera taxativa en la ley; en todo caso,
los indicios son una prueba expresamente regulada en el artículo 510 del Código de
Procedimiento Civil. Sin embargo, ciertas pruebas podrían ser expresamente excluidas
por el legislador en algunos casos particulares, de manera que esta es la primera
constatación que ha de hacerse con respecto a la prueba de indicios, es decir, si para el
proceso de que se trate, no hay norma que la prohíba. En el ámbito tributario, la prueba
de indicios es expresamente admitida a los fines de demostrar la defraudación (artículo
120 COT).
Legitimidad
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por otro medio que menoscabe la voluntad o viole los derechos fundamentales de las
personas. Asimismo, tampoco podrá apreciarse la información que provenga directa o
indirectamente de un medio o procedimientos ilícitos".
Ahora bien, qué significa obtener una prueba violando el debido proceso. Toda prueba
recabada sin cumplir los procedimientos administrativos o judiciales que resulten
aplicables al caso concreto o con violación o relajamiento de alguna formalidad esencial
de los mismos, es absolutamente nula y, por ende, no puede ser apreciada ni valorada
por autoridad alguna, careciendo de todo valor para los fines de la decisión que haya de
adoptarse.
Queda claro que esta enumeración no es en modo alguno taxativa, sino meramente
enunciativa, pues han de considerarse como nulas, como antes lo hemos dicho, las
pruebas obtenidas con violación de cualesquiera garantías o derechos constitucionales.
Pertinencia y conducencia
Los indicios que pretenden promoverse como prueba de determinado hecho, han de
guardar no sólo una conexión lógica con el hecho desconocido, sino también con los
hechos debatidos en el proceso de que se trate (pertinencia). Asimismo, los indicios han
de tener la cualidad necesaria para llevar al proceso la prueba de los hechos discutidos
(conducencia). Ni la pertinencia ni la conducencia de un medio de prueba, pueden ser
establecidos apriorísticamente por el legislador, pues tales cualidades del medio
probatorio sólo atinan a descubrirse cuando se confronta éste con los hechos debatidos
en el proceso. Si, por ejemplo, la ley enumera una serie de supuestos que constituyen
indicios de defraudación, ello no significa que la prueba de indicios siempre va a ser
pertinente y conducente para probar la evasión fiscal en un juicio dado, con prescindencia
del caso de que se trate. La pertinencia y la conducencia, como hemos dicho, habrá de
determinarla el juez en cada caso.
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La mayoría de las legislaciones que admiten esta prueba, exigen que exista pluralidad o
cúmulo de indicios. En este sentido, el Código de Procedimiento Civil señala en su
artículo 510 que el juez apreciará: "...los indicios que resulten de autos en su conjunto", lo
que sugiere claramente la necesidad de que haya pluralidad de indicios.
Recuérdese que los indicios son hechos conocidos que permiten inferir la existencia de
un hecho desconocido. Mientras más indicios existan, más alta es la probabilidad de
establecer la ocurrencia del hecho investigado. Aunque no puede fijarse un número
predeterminado de indicios contingentes necesarios para que haya plena prueba del
hecho investigado (porque como se dice "los indicios se pesan, pero no se cuentan"), lo
cierto es que la certidumbre del hecho investigado es directamente proporcional al
número de indicios.
36 Con respecto a la prueba, este principio es claramente recogido en el artículo 254 del Código de
Procedimiento Civil, el cual establece que: "Los jueces no podrán declarar con lugar la demanda sino
cuando, a su juicio, exista plena prueba de los hechos alegados en ella. En caso de duda, sentenciarán a
favor del demandado y, en igualdad de circunstancias, favorecerán la condición del poseedor,
prescindiendo en sus decisiones de sutilezas y puntos de mera forma".
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Adicionalmente, los indicios tienen que ser concordantes en el sentido de que no pueden
contrariarse, excluirse o enervarse entre sí.
Finalmente, los indicios han de ser convergentes, lo que significa que deben conducir, en
términos generales, a una misma conclusión. En el caso de los indicios enumerados en el
artículo 120 del COT, tenemos que todos ellos han sido seleccionados por el legislador
como hechos base a partir de los cuales puede deducirse o inducirse, en mérito de las
máximas de experiencia aplicadas por el juez, la comisión del delito de defraudación
tributaria. Por tanto, la convergencia de estos indicios en la determinación de la
defraudación es, en principio, un producto de la preselección que ha hecho el legislador.
Sin embargo, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar, lo anterior no significa en
modo alguno que el juez está facultado para prescindir del examen individual de cada
indicio en el contexto del juicio, ni que éstos indicios conducen indefectiblemente a la
prueba de la defraudación -pues serían presunciones legales-, ni tampoco que sean los
únicos hechos que pueden erigirse en indicios de evasión fiscal.
El valor probatorio de los indicios depende en buena medida de que no existan otras
pruebas legales, legítimas, pertinentes y conducentes que minoren o debiliten los hechos
indiciarios, al punto de sembrar dudas en el juzgador sobre su ocurrencia. Recuérdese
que el presupuesto fundamental de la prueba indiciaria es la plena e inequívoca
demostración del hecho base, pues el conocimiento indirecto y oblicuo del hecho
investigado que se adquiere a través del hecho indiciario, no puede basarse en
especulaciones o conjeturas, ni puede tenerse como apropiadamente obtenido cuando
hay otras pruebas que infirman la existencia del hecho supuestamente conocido.
Por otra parte, ha de descartar el juez la existencia en el expediente de pruebas que sean
contradictorias o que enerven la posibilidad de que el hecho investigado haya ocurrido.
Este supuesto no debe confundirse con el anterior, pues en este caso el defecto en la
convicción del juez no se ubica en la demostración del hecho base, sino en la posibilidad
misma del hecho desconocido. Esta situación puede darse incluso cuando el hecho base
ha sido plenamente demostrado, pues no debe perderse jamás de vista que la prueba del
hecho indiciario no supone de suyo la prueba del hecho desconocido, en tanto que de
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
ocurrir así no estaríamos ante indicios sino frente a presunciones legales, como
repetidamente hemos señalado.
Como puede colegirse de lo expuesto, es bastante difícil diferenciar los indicios de las
presunciones, pues en la estructura de ambos existe un hecho base del cual se extrae,
mediante un proceso lógico, un hecho desconocido. Ahora bien, las presunciones son el
método lógico en sí por cuyo intermedio se descubre el hecho desconocido; en un caso -
la presunción legal- el método es determinado por el legislador, mientras que en el otro -
la presunción hominis- el método es fijado por el juez. Por el contrario, el indicio no es un
método, sino una prueba (indirecta), un hecho del mundo exterior a partir del cual se
obtiene un conocimiento mediante la aplicación de un proceso lógico-inductivo o lógico
deductivo.
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problemas, nos parece necesario aludir a otro concepto relacionado con el anterior y
apenas si desarrollado por la doctrina: el concepto de indicación. Así, en términos
sencillos, indicación es la inferencia lógica que parte de un indicio como hecho-base.
Ahora bien, como que la presunción también es una inferencia lógica que parte de uno o
varios indicios, habremos de reservar el termino indicación para aquel tipo de inferencia
cuyos resultados no rebasen los niveles medios de probabilidad que caracterizan el
razonamiento presuntivo. La indicación es, pues una inferencia conjetural, aunque algo
mas que una posibilidad puramente metafísica. Buscando otra definición desde un
ángulo más reductivo, diremos que toda inferencia obtenida de un indicio y que no sea
presunción, será forzosamente inferencia indicativa". 38 Esta opinión es compartida por
RENGEL ROMBERG.39
(vi) Indicios de defraudación y presunción de inocencia
Asimismo y esto es lo que nos interesa destacar con mayor énfasis, la presunción de
legitimidad de los actos de contenido tributario, no tiene la misma fuerza en el plano
sancionatorio y, en particular, en el ámbito de la persecución y castigo de un delito como
la evasión fiscal, toda vez que en este caso la presunción innominada de validez de los
señalados actos administrativos, sin desaparecer, cede ante el derecho constitucional a la
38 MUÑOZ SABATÉ, L. Técnica Probatoria. Estudios sobre las dificultades de la prueba en el proceso. Editorial
Praxis, S.A., Barcelona, 1993, pp. 261-262.
39 RENGEL ROMBERG, A. Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano. Según el nuevo Código de 1987. IV El
procedimiento ordinario. Laspruebas en particular. Organización Gráficas Capriles, C.A., Caracas, 1999, p. 460.
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Por otra parte, y este tal vez es el propósito fundamental de nuestras reflexiones, el hecho
de que el Código Orgánico Tributario contemple una norma en la que se enumeran
supuestos que constituyen indicios de defraudación, nada implica con respecto a la plena
y absoluta vigencia del derecho constitucional a la presunción de inocencia.
cual surge un deber de protección que trasciende la noción retórica, para asumirlo como una
técnica jurídica operante, que tiende a equilibrar las situaciones jurídicas de los particulares
de una manera no sólo declarativa, sino también real y verdadera.” 40
Los sujetos pasivos que se enfrentan a un acta fiscal de reparo, en la cual se deja
constancia de uno o varios indicios de defraudación, pero que por mandato del artículo
49.2 de la Constitución, son inocentes hasta que no se demuestre lo contrario en un
proceso penal rodeado de todas las garantías y en el cual se dicte sentencia condenatoria
definitivamente firme, deben tener exactamente las mismas oportunidades de defensa
que cualquier otro sujeto pasivo frente a las actuaciones de la fiscalización tributaria.
Darle un trato diferente a esto sujetos pasivos, al disminuir el plazo que tienen para
defenderse, es una violación de su derecho constitucional a la igualdad y no
discriminación, consagrado en el artículo 21.1 de la Constitución, pues se les coloca en
una situación de desventaja que no tiene fundamento ni justificación alguna, en tanto
que, si el sujeto pasivo fiscalizado no es responsable de ningún delito, porque tal cosa no
ha sido establecida en una sentencia definitivamente firme, no puede tratársele de
manera diferente en el procedimiento administrativo de determinación tributaria.
Con fundamento en el artículo 204 del COT 2020, la Administración Tributaria puede
anular resoluciones y actas fiscales que estuvieren firmes. Los supuestos para la
procedencia de esta exorbitante competencia, son dos: a) cuando sobrevenidamente
aparezcan hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado,
hubieran producido un resultado distinto; y b) cuando existan elementos que hagan
presumir que el funcionario responsable del procedimiento de verificación o fiscalización
y determinación, se encuentra incurso en el delito de soborno previsto en el artículo 62
de la Ley contra la Corrupción41.
40 Cf. S. TSJ/SC, 13 de julio de 2011, caso: Corporación Industrial Class Light, C.A. y Class Light Publicidad, C.A.
41 Gaceta Oficial No. 6.155 Extraordinario del 19 de noviembre de 2014.
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Esta norma es una versión deformada de los supuestos en los cuales procede el recurso
de revisión en vía administrativa contra actos administrativos definitivamente firmes, de
acuerdo con lo dispuesto en los artículos 97 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos (LOPA)42 y 283 del COT.
Lo que regula el artículo 204 del COT es la posibilidad de que se viole el interés legítimo
asociado a la intangibilidad de las decisiones administrativas y la garantía de la cosa
decidida administrativa, invocando para ello una presunción de soborno de funcionario
público.
Es decir, sin que se haya probado y establecido en un proceso penal por corrupción
administrativa, mediante sentencia definitivamente firme, que un funcionario de la
Administración Tributaria recibió un soborno para decidir como lo hizo en el
procedimiento de verificación, en el de fiscalización o en el de determinación tributaria,
cualquiera de los actos que culminan los respectivos procedimientos (los actos
preparatorios o el definitivo), puede ser anulado.
Lo cierto es que no es posible que simples presunciones sirvan para desconocer la fuerza,
intangibilidad y carácter vinculante de la cosa decidida administrativa. El principio de
intangibilidad de los actos administrativos está claramente recogido en el propio Código
Orgánico Tributario, aunque en términos negativos, en su artículo 267: “Los actos
administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y
directos para un particular podrán ser revocados en cualquier momento, en todo o en
parte, por la misma autoridad que los dictó o por el respectivo superior jerárquico.” De
esa norma se sigue, por interpretación a contrario sensu, que, si el acto respectivo origina
un derecho subjetivo o un interés legítimo, personal y directo, no puede ser revocado. Esa
disposición es confirmada, además, cuando el artículo 270.2 del Código declara la
nulidad absoluta de los actos que violan la cosa decidida administrativa.
Por otra parte, debe reafirmarse que las presunciones no son pruebas, sino juicios
racionales inductivos o deductivos a partir de los cuales se establece un hecho
desconocido. Pero salvo las presunciones juris et de jure que son excepcionales y requieren
explícita consagración legal, todas las presunciones admiten prueba en contrario. Esta
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
Se trata pues de una norma insólita, que genera numerosas inquietudes y preguntas sin
respuesta. La realidad es que no puede anularse una resolución o un acta fiscal con base
en que el funcionario responsable del procedimiento respectivo fue, presuntamente,
sobornado, mientras la comisión de ese delito no haya sido establecida en una sentencia
definitivamente firme dictada en un proceso de naturaleza estrictamente penal. Lo
contrario sería darle carácter juris et de jure a la presunción de soborno y usurpar las
competencias del juez penal o, lo que es lo mismo, establecer la responsabilidad penal sin
acusación, ni proceso, ni prueba, ni sentencia condenatoria. Produce cuando menos
hastío indicar la cantidad de derechos y garantías constitucionales que viola semejante
situación (e.g. debido proceso, derecho a la defensa, derecho a la prueba, garantía de la
presunción de inocencia, derecho al juez natural, etc.)
Por otra parte, si el acto administrativo se anula con base en la presunción de soborno,
cómo podría destruirse a su vez dicha presunción en el procedimiento administrativo de
primer o segundo grado, si tal cosa -determinar la existencia o no del delito- sólo puede
hacerla el juez penal un juicio rodeado de todas las garantías. Es decir, si el acto
administrativo es anulado con base en la presunción de soborno, esa declaración de
nulidad, como emana de la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria,
teóricamente puede ser sometida al control del juez contencioso tributario; pero entonces
resulta que este juez no puede decidir sobre la legalidad de esta actuación porque para
ello es necesario que en un proceso penal previo se establezca si hubo o no soborno. Se
trata pues de un dilema sin solución.
Pero la incoherencia e insensatez de esta regulación no para allí, porque no está claro qué
pasaría si se anula la resolución o el acta fiscal y luego en el proceso penal resulta absuelto
el funcionario respectivo, porque quedó demostrado que no hubo soborno alguno.
Hipotéticamente hablando, las cantidades que hubiesen sido cobradas al sujeto pasivo
como consecuencia de la nulidad del acto administrativo, estarían sujetas a reintegro y,
además, podría demandarse el resarcimiento los daños y perjuicios patrimoniales
causados por la actuación –con falta del servicio- de la Administración Tributaria 43, con
fundamento en los artículos 140, 141 y 259 de la Constitución, 335, aparte único, del
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
El artículo 305 del COT 2020, dispone que cuando se trate de la determinación de tributos
o de la aplicación de sanciones pecuniarias, el recurso de apelación contra las sentencias
definitivas dictadas por el Tribunal de la causa o de las interlocutorias que causen
gravamen irreparable, procederá solo cuando la cuantía de la causa exceda de cien (100)
veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco
Central de Venezuela, para las personas naturales y de quinientas (500) veces el tipo de
cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el Banco Central de
Venezuela, para las personas jurídicas.
En principio esta norma es idéntica al artículo 285 del Código de 2014, pero en realidad
hay una diferencia sustancial entre ambas disposiciones, porque mientras la UT variaba
en principio una vez al año, la MMV se modificará diariamente y de manera
absolutamente imprevisible.
Esta circunstancia, además de crear inseguridad jurídica, podría violar los derechos
constitucionales a la defensa y al doble grado de instancia (artículo 49.1 de la
Constitución), del sujeto pasivo que ha resultado perdedor en el proceso contencioso
tributario en primera instancia, si la disposición no se interpreta correctamente, es decir,
si no se precisa en qué momento debe quedar fijada la cuantía para apelar.
En efecto, comoquiera que la cuantía necesaria para poder apelar, es un dato que ahora
cambiará a diario, es muy relevante establecer el momento preciso en el que dicha cuantía
queda fijada definitivamente a objeto de permitir el ejercicio del recurso ordinario de
apelación. En este sentido, existe una sola interpretación que está en sintonía con los
principios perpetuatio jurisdictionis y pro actione, y con la protección de los derechos a la
defensa y al doble grado de instancia.
El artículo 3 del Código de Procedimiento Civil, que es el ius commune en materia procesal
y que se aplica en el contencioso tributario ante la ausencia de regulación expresa en el
Código (artículo 334 COT), dispone que: “La jurisdicción y la competencia se determinan
conforme a la situación de hecho existente para el momento de la presentación de la
demanda, y no tienen efecto respecto de ellas los cambios posteriores de dicha situación,
salvo que la ley disponga otra cosa.”
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
Esta postura equivocada, no sólo iba en contra del principio establecido en el Código de
Procedimiento Civil y de la doctrina de las Salas Constitucional y de Casación Civil del
Tribunal Supremo de Justicia, sino que además no tenía apoyo en norma alguna del
Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, que era el de 2001.
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
objeto de análisis (artículo 278) se infiere claramente que el ejercicio del recurso
de apelación está supeditado a “la cuantía de la causa” principal, es decir, por
las cantidades recurridas por el contribuyente que se encuentren contenidas
en los actos de determinación de tributos, de aplicación de sanciones
pecuniarias y sus respectivos accesorios, dictados por la Administración
Tributaria de que se trate.
Vinculado a lo anterior, aprecia este Alto Tribunal que el legislador patrio
condicionó de manera preliminar la apelabilidad de los fallos que se dicten en
primera instancia, al valor de lo litigado en el recurso contencioso tributario.
Siendo así, desde el inicio del procedimiento judicial las partes tienen
conocimiento preciso de la cuantía del asunto, y por ende de su posibilidad de
acceder a la doble instancia. Así se determina.
De acuerdo a lo expuesto y en resguardo del derecho a la defensa, la certeza
jurídica, la tutela judicial efectiva, así como de la seguridad jurídica que deben
imperar en el proceso judicial venezolano, dando cumplimiento a lo
establecido en los artículos 2, 26 y 335 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo previsto en el artículo 4 de
la Ley Orgánica que rige las funciones de este Alto Tribunal, esta Sala Político-
Administrativa, en su carácter de garante de los principios y valores
constitucionales, advierte que, en aplicación de las premisas anteriormente
expuestas, debe reconsiderar su posición mantenida desde la sentencia N°
00783 del 5 de junio de 2002, caso: Becoblohm La Guaira C.A. y establecer a
partir de la publicación del presente fallo, que cuando el acto administrativo
de contenido tributario esté expresado en bolívares, a los efectos de incoar
el recurso de apelación, debe hacerse la conversión en unidades tributarias
con el valor que estuviere vigente para el momento de la interposición del
recurso contencioso tributario (causa principal), y no para el momento en
que fue dictada la sentencia apelada. Así se decide.” (negrillas y subrayado
nuestro).
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1. Exoneraciones
a) Reducción de su vigencia
La reforma limita el plazo de vigencia de las exoneraciones que pueden ser concedidas
por el Ejecutivo Nacional en los supuestos establecidos en la ley, a un (1) año, en lugar
del plazo de cinco (5) años que contemplaba la norma reformada.
Una norma como esta carece de toda racionalidad en un país que desde 2013 ha
experimentado una inédita disminución del producto interno bruto de -60%; que tiene
siete años consecutivos en recesión; que tiene la tasa de inflación más alta del mundo; con
una desvalorización de su signo monetario tan dramática que virtualmente lo ha hecho
desparecer, a pesar de haberse puesto en marcha dos reconversiones monetarias desde
2008 a la fecha; con una infraestructura de servicios públicos devastada; donde más de la
mitad de la empresa privada ha sido arrasada y sustituida por una economía informal
que no genera empleo ni paga impuestos; y donde en general todos los indicadores
económicos y sociales exhiben un panorama absolutamente catastrófico.
Lo menos que podría hacer el Estado para tratar de estimular la poca iniciativa privada
que aún queda en el país y aliviar en algo sus innumerables penurias, es ofrecer
incentivos fiscales para que haya más producción, empleo formal y generación de
riqueza, que son las únicas formas de combatir la inflación galopante que exprime el
bolsillo de los ciudadanos desde hace ya demasiado tiempo.
El artículo 77 del Código de 2014, establecía que cuando las exoneraciones fueren
derogadas, pero tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrían
por el resto de dicho término. El nuevo artículo 77 no dice nada al respecto y crea una
duda completamente innecesaria. Aunque es lógico pensar que la exoneración debe
mantenerse vigente para el resto del período fiscal respectivo, es sin duda inconveniente
haber suprimido esta parte de la norma.
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
Por ejemplo, tanto en el impuesto sobre la renta (artículo 1)47, como en el impuesto al
patrimonio (artículo 11)48, el hecho imponible se entiende ocurrido al final del ejercicio
fiscal, de modo que si existe una exoneración que es aplicable al inicio del ejercicio, ésta
debe continuar aplicándose hasta que el hecho imponible se entienda consumado. Una
interpretación distinta estaría prohibida por los artículos 24 de la Constitución y 8 del
Código Orgánico Tributario, pero además supondría una violación de los principios de
seguridad jurídica (artículo 299 de la Constitución) y confianza legítima en las
actuaciones de la Administración (artículos 141 de la Constitución y 10 de la Ley Orgánica
de la Administración Pública).
El artículo 77 del COT 2020, establece que las exoneraciones de tributos nacionales estarán
contenidas en un solo acto administrativo que se denominará Decreto General de
Exoneraciones de Tributos Nacionales. Este Decreto será publicado por el Ejecutivo
Nacional para cada ejercicio económico financiero, a los fines de establecer las
exoneraciones que estarán vigentes en ese periodo, en consonancia con lo dispuesto en la
Ley de Presupuesto del correspondiente ejercicio económico financiero.
Ahora bien, las exoneraciones son medidas de política fiscal que pueden ser utilizadas
dentro de los límites establecidos en la ley tributaria que las autoriza, para estimular
ciertas actividades económicas, atender situaciones coyunturales o de emergencia,
impulsar determinadas iniciativas sociales, asistenciales, educativas, culturales, entre
otras. Limitar la posibilidad de conceder exoneraciones a una única oportunidad en el
año, y en un instrumento de carácter general, es completamente inconveniente y va en
contra de la naturaleza misma de esta medida de política fiscal.
El parágrafo único del artículo 118 del COT 2020, dispone que en los casos de los ilícitos
sancionados con penas restrictivas de libertad a los que se refieren los numerales 1, 2, 3
46 TIPKE, K. “La retroactividad en el Derecho Tributario”. Tratado de Derecho Tributario. Temis, Bogotá,
2001. T. I, p. 344. y ss.
47 Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial No. 6.210 Extraordinario del 30 de diciembre de 2015.
48 Ley Constitucional que crea el Impuesto a los Grandes Patrimonios. Gaceta Oficial No. 41.696 del 16 de
agosto de 2019.
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
Esta suerte de acuerdo reparatorio que prevé el nuevo COT, presenta algunas
peculiaridades que, dependiendo de la interpretación que hagan los especialistas en
Derecho Procesal Penal, podría tener algunos cuestionamientos desde el punto de vista
constitucional.
En primer lugar, pareciera que la admisión de los hechos y el pago del impuesto, los
accesorios y la multa incrementada, se hace fuera del proceso penal o al menos cuando
éste aún no se ha iniciado. De hecho, se hace incluso antes de que transcurra el plazo de
veinticinco días hábiles (artículo 274 y 288 del COT) para ejercer el derecho a la defensa
en el procedimiento administrativo de segundo grado (recursivo) o en el proceso
contencioso tributario.
Esa circunstancia, por sí sola, supone una primera observación y es que, en el proceso
penal ordinario, de acuerdo con el artículo 41 del Código Orgánico Procesal Penal
(COPP)49, la admisión de los hechos en el marco de un acuerdo reparatorio, se hace cuando
la acción penal ya ha sido intentada. Si el acuerdo reparatorio es anterior, no requiere la
admisión de los hechos, sino que el juez penal debe verificar que quienes concurran al
acuerdo hayan prestado su consentimiento en forma libre y con pleno conocimiento de
sus derechos, y que efectivamente se está en presencia de un hecho punible, debiendo
notificarse al Fiscal del Ministerio Público a cargo de la investigación para que emita su
opinión previa a la aprobación del acuerdo reparatorio.
Entonces, si la norma del COT se aplica sin tener en cuenta las previsiones del COPP,
podría considerarse que la misma es un mecanismo ilegítimo mediante el cual se
pretende arrancar mediante coacción, la confesión de delitos con respecto a los cuales ni
siquiera ha habido una acusación penal debidamente interpuesta y admitida.
En segundo lugar, no está claro quién garantiza los derechos constitucionales del
potencial imputado, a quien se impulsa a declarar contra sí mismo (Vid. artículo 49.5 de
la Constitución), sin que, como hemos dicho, se haya iniciado el proceso penal
correspondiente. En todo caso, es un asunto que debe ser revisado con mayor
profundidad no desde la perspectiva tributaria, sino desde la óptica del Derecho Procesal
Penal.
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
Dispone el artículo 202 del COT 2020, que la Administración Tributaria dispondrá de un
plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el
escrito de descargos, a fin de dictar la Resolución Culminatoria de Sumario, y que si la
Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto
para decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno;
pero, en el caso de que el acta fiscal haya dejado constancia de algún indicio de
defraudación de los previstos en el artículo 120 del COT, la Resolución de Sumario debe
ser dictada en un plazo máximo de ciento ochenta (180) días. Sin embargo, en este caso
la falta de decisión dentro del lapso establecido no pondrá fin al procedimiento, sin
perjuicio de las sanciones aplicables al funcionario que incurrió en la omisión sin causa
justificada.
Esta novedad del COT 2020, es desde todo punto de vista inconveniente pues vacía de
contenido la regulación relativa a la caducidad del sumario administrativo, por
inactividad de la Administración, en un caso tan grave y prioritario como aquel en el cual
se ha determinado la existencia de indicios de defraudación. Es decir, en el supuesto
donde la Administración Tributaria debería actuar con la mayor diligencia y celeridad
posible, se alienta la lenidad y se le permite que retarde la sustanciación del
procedimiento todo lo que le plazca, colocando en estado de expectación insoportable al
sujeto pasivo y retardando indefinidamente la persecución de un potencial delito que –
de ser el caso- debería ser prontamente investigado y castigado mediante la iniciación del
proceso penal correspondiente.
Esta norma es además insólita porque, por un lado, se reduce el plazo de un (1) año a
ciento ochenta (180) días para sustanciar el sumario administrativo, lo que es lógico dada
la urgencia que representa para el interés público un caso donde hay indicios de
defraudación, pero por el otro, se deja la decisión del asunto sine die con lo cual la
reducción del plazo resulta a todas luces completamente inútil.
El artículo 299 del COT 2014, disponía que, efectuado el embargo de los bienes del
deudor, la Administración Tributaria ordenaría el remate de los bienes embargados y que
al efecto procedería a designar a un funcionario o funcionaria experto, a los fines de que
éste efectuase el avalúo de los bienes embargados dentro de un plazo no mayor de quince
(15) días hábiles, contados a partir de la fecha de su designación. Se preveía asimismo
que el deudor podía solicitar un nuevo avalúo, en cuyo caso éste procedería a seleccionar
un nuevo experto. Finalmente se establecía que, de existir diferencias entre los avalúos
efectuados, debería utilizarse el que reflejase el mayor valor.
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COMENTARIOS A LA REFORMA DEL COT 2020 | LUIS FRAGA-PITTALUGA
Esta última oración ha sido suprimida en el COT 2020, de modo que no está claro cómo
debe procederse en el supuesto de que haya diferencias entre los avalúos. Dada le
peculiaridad de la ejecución forzosa de los créditos fiscales, que desde el COT 2014 dejó
de ser judicial para convertirse en una ejecución administrativa, no hay una regulación
en el Código de Procedimiento Civil que permita resolver el asunto. En cualquier caso, la
única solución justa y que se aviene a la intención del legislador es que, si se ha dado al
deudor la posibilidad de solicitar un nuevo avalúo, porque no está de acuerdo con el
efectuado por el funcionario designado por la Administración Tributaria, debe privar el
segundo avalúo sobre el primero dado que, de lo contrario, el derecho de pedir una nueva
valoración de los bienes no tendría ningún contenido, sino que se trataría simplemente
de incurrir en un gasto innecesario y carente de toda utilidad.
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