Asociacion Venezolana de Derecho Tributario AVDT

Revista de Derecho Tributario Nro. 115, (Ed.Legis, Caracas, 2007).

Comentarios sobre el Error de Hecho y de Derecho excusable en la

jurisprudencia y la doctrina del Derecho Tributario Venezolano
Xabier Escalante Elguezabal 1

SUMARIO:
I Introducción:
II Análisis conceptual:
III El error “excusable”
IV El error en el Derecho Penal Tributario
a) Error de hecho:
b) El error de derecho penal y extrapenal:
V Tendencias tributarias actuales en materia de error de derecho:
a) XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
b) VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario
VI El error según la doctrina fiscal y la jurisprudencia:
a) Opinión de los jueces:
b) Opinión del Fisco:
VII Conclusiones
VIII Bibliografía

I Introducción:

Particularmente en la situación actual de nuestro derecho tributario, en el cual se

acumulan cada día mas y mas regulaciones que establecen deberes de todo tipo para los
contribuyentes, resulta oportuno revisar instituciones que ha perdurado en el Código
Orgánico Tributario que sirven al menos para evitar os efectos nocivos de una sanción en
definitiva injusta sino es posible imputar a un contribuyente con la consecuencia de
incurrir en un ilícito tributario.

Los denominados en nuestra ordenamiento jurídico como error de hecho y de derecho, —

nomenclatura harto criticada por los penalistas— , vienen a salvaguardar de algún modo
este riesgo constante de parte de los contribuyentes de incurrir en situaciones

1
Abogado especialista en derecho financiero (UCAB 2000) y tributario (UCV 2003), miembro del consejo
directivo de la AVDT, profesor de pre y postgrado UCV. Asociado del escritorio Tinoco, Travieso,
Planchart & Núñez.
consideradas por la ley como sancionables, por las causas antes comentadas, sin que sea
legítimamente posible atribuir el resultado dañoso al supuesto infractor.

Estos comentarios son, desde el punto de vista tributario, un sencillo análisis de lo que la
doctrina privada y administrativa ha discutido sobre la aplicación de esta eximentes y
sobre todo de la jurisprudencia nacional, con el objeto de lograr así plantearnos cuales
han sido las tendencias en este sentido y de este modo contribuir a un mejoramiento
científico de la correcta aplicación de esta normativa.

II Análisis conceptual:

Para iniciar este breve análisis del error de hecho y de derecho como eximente de
responsabilidad penal tributaria, es preciso definir desde el punto de vista exegético que
significa error. En este sentido encontramos entendiéndose por tal como una “falsa
noción que se tiene de algo; representación equivocada de un objeto cierto.” 2

El error tanto en materia civil como en materia penal se ha dividido tradicionalmente en

error de hecho y error de derecho, sin embargo existen teorías mas actuales que
consideran superada esta distinción, hablando en cambio de error de tipo y de
prohibición 3 , definiciones más acertadas que sin embargo, no han sido recogidas por
nuestro ordenamiento penal, ni tampoco en el campo de la sanción tributaria, situación
denunciada por la doctrina patria tal y como veremos más adelante.

Siguiendo la orientación del legislador venezolano, se entiende por error de hecho,

“llamado también error facti, es el que recae sobre las cosas o sobre las personas, o el
que abarca todas las situaciones de conocimiento equivocado sobre las circunstancias
fácticas, pero que tengan relevancia jurídica” 4

En este mismo sentido tenemos que el error de derecho, “se denomina también error
juris. Se da cuando alguien, conociendo bien las características de hecho del acto que
ejecuta, desconoce la obligación de respetar la norma por ignorancia de la antijuricidad
de su conducta, basada en el desconocimiento de la ley penal que prohíbe o que ordena

2
Goldstein, Raúl. Diccionario de Derecho Penal y Criminología. 2da edición, Editorial Astrea, Buenos
Aires, Argentina 1978. Pag, 297.
3
“En la moderna ciencia del derecho penal se ha superado la antigua distinción entre error de hecho y error
de derecho; (...) La moderna concepción de la materia atiende a la distinción entre error de tipo y error de
prohibición; El error de tipo está admitido de modo prevalente con eficacia en orden a la exclusión de
responsabilidad en base a la falta de elementos fácticos o normativos del tipo penal. Con ese término se
absorbe gran parte de los antiguos contenidos del error de hecho, incluyendo el error de derecho extrapenal;
El error de prohibición es el que presenta en la actualidad mayores controversias, advirtiéndose su gradual
aceptación como causa de irresponsabilidad; su alcance se condiciona a la premisa que se adopte en orden
al conocimiento de la antijuricidad del hecho como requisito de culpabilidad.” León de Visani, Eunice. El
Error de Prohibición en la Teoría del Delito. Su ubicación en el Art. 61del Código Penal Venezolano.
Caracas: Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Instituto de
Ciencias Penales y Criminológicas, 1984, pag. 75.
4
Goldstein, op cit.

2
obrar, o sin ignorarla del todo, sólo tiene de ella una noticia imperfecta que lo conduce a
una interpretación falsa” 5 .

III El error “excusable”

En el Código Civil de Venezuela aparecen consagrados diversos supuestos en los cuales

se admite en uno u otro caso como eximentes el error, bien sea de hecho o de derecho, en
tanto y en cuanto cumplan con los requisitos para su procedencia 6 , sin embargo es tajante
el principio recogido en su segundo artículo en cuanto a que “la ignorancia de la ley no
excusa de su cumplimiento”.

En materia penal, nos encontramos igualmente con la misma limitación, en el sentido de

que el error o la ignorancia en el derecho no excusan de responsabilidad al agente o autor,
y esto, fundamentado en la ficción legal de que la ley se presume conocida por todos,
como presupuesto de la validez, vigencia y plenitud del orden jurídico. Esta es la
aplicación del principio clásico del derecho romano “error juris nocet” (el error o la
ignorancia del derecho no excusan) 7 .

En Venezuela, el error o la ignorancia en el derecho no excusan, tal y como se desprende

del artículo 60 nuestro Código Penal Venezolano, sin embargo es admisible el error de
hecho. Así mismo vemos consagrado el error de hecho tal y como se puede evidenciar en
el artículo 68 del Código Penal al señalar:

Art. 68. Cuando alguno, por error o por algún otro accidente, cometa
un delito en perjuicio de persona distinta de aquella contra quien había
dirigido su acción, no se le imputarán las circunstancias agravantes
que dimanen de la categoría del ofendido o lesionado o de sus nexos
con éste, pero sí las que habrían disminuido la pena del hecho si lo
hubiera cometido en perjuicio de la persona contra quien se dirigió su
acción.

En materia de doctrina penal extranjera, encontramos que existen diversas teorías

respecto al error excusable, el penalista argentino Aftalión, por ejemplo señala que
“frente a todo caso en que esté en cuestión el error del agente, la misión del jurista no
consiste tanto en determinar si se trata de un error de hecho o de derecho (penal o
extrapenal), sino en averiguar en que medida la presencia de ese error afecta al
ingrediente culpabilidad, cosa que ocurre toda vez que se trata de un error esencial,

5
Ibid.
6
Nuestro Código Civil prevé el error como vicio en el consentimiento, estableciendo en el Art. 1147 que el
error de derecho produce la nulidad de un contrato, cuando ha sido la cause única o principal, es decir
cuando sea esencial al convenio pactado. De igual manera establece este Código en el Art. 1148 que el
error de hecho produce de igual manera la anulabilidad del contrato, siempre y cuando recaiga dicho error
sobre una cualidad o circunstancia de la cosa que sea considerada esencial entre las partes, o bien que el
error de hecho se incurra sobre la identidad de la persona con quien se contrata, si bien dicha identidad es
igualmente causa única o principal del contrato.
7
García Belsunce Horacio A., Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.251

3
decisivo e inculpable” 8 . Entiéndase por error de derecho penal, como la ignorancia de
derecho sobre la norma penal prohibitiva, excusa que resulta inaceptable y no absolutoria,
atento a la presunción del conocimiento de la ley, pues la eficacia del derecho no puede
subordinarse a su conocimiento o su ignorancia, en cambio el error de derecho
extrapenal no es sino error de hecho, y por tanto es excusable.

Siguiendo entonces la doctrina citada, en cuanto a los requisitos para que el error sea
excusable, podemos señalar los siguientes:

a) Que el error sea esencial: que este vinculado directamente con la conducta ilícita.
b) Que el error sea decisivo: en el sentido que sea la causa eficiente del resultado
incriminado.
c) Que el error sea inculpable: que no sea imputable al propio sujeto, es decir, que
una conducta suya anterior no sea la causa del error invocado.

No obstante lo anterior, el igualmente argentino tratadista penal Núñez, considera que la

tesis antes expuesta es excesiva, y para superar esa ficción legal de que la ley se presume
conocida por todos, prefiere seguir las teorías alemanas mediante la cual no hay pena sin
culpabilidad, y concluye diciendo que en materia penal, la ignorancia del derecho penal
no excluye la culpabilidad dolosa o culposa, entendiendo por ignorancia la falta de
conocimiento de que el hecho objeto de la imputación es punible, sea que esta falta de
conocimiento consista en la simple ignorancia de que la ley penal existe (caso de error de
derecho penal); sea que la ignorancia o error acerca de que la ley represiva cuya
existencia se conoce, es aplicable a determinado hecho (caso de error de derecho
extrapenal) 9 .

La eximente del error funciona como tal, respecto de todos los ilícitos, pero la
excusabilidad varía de mayor a menor, en los ilícitos dolosos, en los culposos y en los
formales. En el caso de los ilícitos dolosos el error esencial excluye el dolo, en los delitos
culposos el error ya es un presupuesto de la figura, y como expresa D'Alessio “en la culpa
con previsión, porque el autor creyó erróneamente que podría evitar el resultado, y en la
inconsciente, porque no previo lo que debía haber previsto”. Por lo tanto, el error que
excuse tendrá que ser mucho más invencible por el imputado que en el caso anterior.
Finalmente, en caso de los ilícitos formales, la excusabilidad se reducirá a casos muy
excepcionales equiparables al caso fortuito o la fuerza mayor.

IV El error en el Derecho Penal Tributario

Entrando ya en materia penal tributaria, vamos a comenzar por señalar que el vigente
Código Orgánico Tributario, en su Artículo 85 repite en el mismo texto de Código
derogado de 1994 (Art. 79) estableciendo expresamente como eximente de
responsabilidad penal tributaria el error de hecho y de derecho excusable, a saber: “Son

8
Aftalión, Enrique; Acerca de la Culpabilidad y el “error juris”, en “La Ley”, t. 87, sec. Doctr., p. 895;
citado por . García Belsunce, Horacio A, Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.253
9
Nuñez, Ricardo Tratado de Derecho Penal, 2da ed, t. 1, 1965 reimp. 1976, Argentina; citado por García
Belsunce, Horacio A, Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.253

4
circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios: (…) 4) El error de
hecho y de derecho excusable.” (Subrayado nuestro).

Visto que el legislador patrio ha considerado incluir expresamente ambas calificaciones

del error como elemento exonerador de la sanción penal, de manera directa y simple 10 ,
debemos analizar los requisitos para tan importante circunstancia cuyos efectos serán
definitorios al momento del castigo al ilícito tributario.

a) Error de hecho:

El error de hecho es considerado como eximente, una vez cumplidos los requisitos para
su procedencia, porque excluye los elementos de falsedad y engaño, que constituyen la
base del acto doloso o de su presunción.

El error de hecho será entonces siempre excusable, en cuanto el mismo destruye

subjetivamente la criminalidad del acto, esto significa que nadie podrá incurrir en ilícito
doloso si se encuentra en una situación errada o contraria a la que voluntariamente
pretende. En este sentido, la doctrina patria puntualiza muy bien el error de hecho penal
en materia tributaria al señalar lo siguiente: “El error de hecho, si es invencible excluye el
dolo, si es vencible deja subsistente la culpa” 11

Sin embargo, es importante añadir entonces que el error que pueda devenir, no eximirá
del mayor tributo que resulte de la corrección por parte de la Administración o del mismo
contribuyente, del error en sí mismo. Esto quiere decir que si bien, la pena será omitida
por haberse incurrido en error de hecho, esto no alterará la rectificación en la
cuantificación de la base imponible, para el correcto cumplimiento de la obligación
tributaria.

El error de hecho puede ser conceptual o material, pero para que sea calificado como
eximente en este caso, es necesario que se califique como excusable.

10
Encontramos por ejemplo, mayor elaboración en la misma materia en el Estatuto Tributario Colombiano:
Artículo 588. Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo
dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán
corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para
declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la
declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección. Toda
declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a
la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección
presentada, según el caso. Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la
rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de
impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que
consten en la declaración objeto de corrección sean completos y verdaderos, no se aplicará la sanción de
corrección. (subrayado e itálicas nuestro)
11
Borges Vegas, Carmen Luisa, Principios Penales en el Código Orgánico Tributario, Universidad Central
de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y políticas, Caracas, 1999

5
El error de hecho será conceptual, cuando se refiera a la naturaleza o a la existencia de un
hecho que la ley califica como imponible, pero que el contribuyente no considera como
tal.

El error de hecho será material, cuando se trate de errores aritméticos o de cálculo, que
bien influyan en la base imponible o en la alícuota aplicable a la obligación tributaria.

Igualmente, como lo señalamos supra, en materia de derecho penal tributario en cuanto a

los requisitos de admisibilidad del error de hecho, para que el mismo sea considerado
como eximente de responsabilidad tributaria, es necesario que el error sea esencial, en
cuanto a no accidental, así como decisivo e inculpable.

Es preciso señalar que no estamos hablando de cualquier error que pueda cometer, de
hecho, cualquier persona, el cual podrá eximirlo de responsabilidad, sino aquel error que
resulte justificable hasta en una persona prudente que normalmente adopta las debidas
precauciones. Esto vale tanto para el error de hecho como para el error de derecho.

b) El error de derecho penal y extrapenal:

En cuanto al error de derecho como excusa suficiente para eximir de responsabilidad

penal en el ámbito tributario, sea ha discutido mucho sobre la aplicación del falso
supuesto en que puede incurrir un contribuyente bien por el desconocimiento de la norma
en si, o de su punibilidadad; (error penal) o bien por el error en la interpretación que
pueda tener de una norma ajena a la que tipifica el ilícito, que le hace incurrir
inevitablemente en la transgresión de una norma penal (error extrapenal).

Es por ello que el error de derecho excusable debe provenir de la existencia indubitable
de normas confusas o jurisprudencia contradictoria. En cambio, el error de hecho
excusable se refiere a hechos directamente vinculados a la actividad del responsable. Es
por ello que debemos tener claro que si bien el error de derecho penal (desconocimiento
de la norma) no es excusable, el error de derecho extrapenal (desconocimiento o mala
interpretación de una norma distinta a la que aplica la pena) debe ser equiparado a un
error de hecho y por lo tanto aceptado su carácter de excusable.

Para esta posición que Aftalión ya nos había indicado, nos apoyamos también en Jarach,
quien señala que la ignorancia y el error de hecho, y el error de derecho en el caso del
derecho tributario penal Argentino, son causas de exclusión de la culpabilidad, y en
consecuencia, de no punibilidad de las infracciones tributarias, basado en que la
existencia del error es suficiente para eliminar la intención del contribuyente de
defraudar, si fuese el caso. Para Jarach, el error de derecho priva de subjetividad criminal
al acto, y admite que el error de derecho sobre la ley no penal equivale al error de
hecho 12 .

Villegas, confirma esta posición considerando como eximente de responsabilidad el error

de derecho extrapenal, mas no el error de derecho penal, fundamentándose para el primer
12
Jarach, Dino, Curso de Derecho Tributario, t 1 p 347, citado por García Belsunce...

6
caso, en el hecho de que las leyes tributarias son muy inestables, variadas y son muchas,
y esto atenta contra el principio de la certeza tributaria, además de señalar la falta de
publicidad de las mismas. En cuanto a este supuesto señala lo siguiente: “Deberá estar
exento de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente obtenidas en
fuentes competentes o por otras graves y atendibles circunstancias que acompañaron o
precedieron a la infracción de la norma tributaria, pudiese y debiese creer razonablemente
que su acción no lesionaría ni el principio jurídico ni el interés del erario” 13 . Asimismo,
es necesario aclarar que las leyes fiscales al admitir el error de derecho no incluye el error
sobre la norma represiva fiscal que contemplan infracciones, sino que el error de derecho
es sobre la norma tributaria cuya violación es punible, es decir, se acepta una falsa
comprensión de la ley que regula un tributo en especial, pero no es aceptado la falta de
comprensión de la ley que reprime con pena los incumplimientos.

García Belsunce a su vez, critica severamente a Aftalión, en el sentido de que según este,
el error de derecho es admisible como excusable en derecho tributario penal, por el hecho
de la complicación de la materia de fondo sustantiva cuya transgresión convierte a la
infracción en punible. Continua diciendo García Belsunce que “lo que me podría llevar a
aceptar la teoría de Aftalión es que él dice que el desconocimiento de esas normas
intrincadas como son las que se refieren al agio, a los cambios y a los impuestos,
implicaría el desconocimiento de derecho no penal, y entonces, por aplicación de los
conceptos que ya he señalado y fundamentado anteriormente, estaríamos en un error de
hecho” 14 .

Para que un ilícito tributario que requiera dolo para configurarse sea excusable, el error
debe ser decisivo y esencial aun cuando sea imputable al contribuyente (por falta de
diligencia o prudencia). En este caso el autor responde por el incumplimiento omisivo de
la obligación tributaria sustancial, y no por el hecho ilícito doloso.

En el caso de las contravenciones tributarias culposas, para que el error exima de pena,
debe ser esencial, decisivo y no imputable al transgresor, por cuanto la negligencia marca
el límite de la aceptación en cuanto al error excusable.

Finalmente, García Belsunce termina señalando (en cuanto a la aplicación en Argentina)

que cuando la jurisprudencia o doctrina han tratado de definir si es admisible o no el error
de derecho penal o extrapenal, no aclaran el punto en el sentido de que al decidir o definir
una posición se refieren al mismo como “error excusable”, sin distinguir si es error de
hecho o de derecho y por consiguiente, en donde no distingue el legislador no debe
distinguir el intérprete, por lo que lleva a concluir que debe incluirse el error de derecho
extrapenal. Termina por concluir que si una ley tributaria así lo dispusiere, el error de
derecho penal también fuese excusable, sin embargo esto nunca lo ha visto señalado en
una norma Tributaria.

En cuanto a la doctrina nacional, Borges Vegas se pronuncia en pro de los tratadistas

arriba mencionados indicando que “el error de derecho penal, el que recae sobre el hecho

13
Villegas, Héctor, Régimen Penal Tributario, citado por García Belsunce...
14
García Belsunce op.cit.

7
constitutivo del delito, por ejemplo el sujeto que no sabe que encubrir a alguien que ha
cometido delito constituye delito. En este caso no se otorga valor excusante. El error de
derecho extrapenal, cuando el agente desconoce un elemento normativo, es decir, un
concepto previsto en la ley. Por ejemplo el individuo que se apropia de un tributo
pensando que es dinero propio. Si el error es invencible se excluye el dolo, si era vencible
con diligencia responde a titulo de culpa. Es decir, se le da el mismo valor excusante que
al error de hecho” 15 .

V Tendencias tributarias actuales en materia de error de derecho:

a) XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario

En 1998, se llevaron a cabo las XIX Jornadas Latino Americanas de Derecho Tributario,
en Lisboa, siendo uno de sus dos temas a tratar la Criminalización de las Infracciones
Tributarias. En tal sentido el relator general del tema, el Dr. Vicente Oscar Díaz, de la
Asociación Argentina de Estudios Fiscales, nos presenta en el informe de Relatoría
General, las visiones presentadas por los conferencistas científicos en las jornadas, así
como sus propias opiniones en materia de la regulación del error en el derecho penal
tributario.

Para esta importante doctrina debe regularse el llamado error vencible de prohibición en
razón en que el derecho penal tributario, generalmente, la conciencia de antijuridicidad
depende del conocimiento exacto de la norma jurídica violada por el infractor.

Deteniéndonos a examinar el punto anterior, no podemos sino inferir que se trata cuando
poco, de una interrogante sobre los principios antes expuestos en este trabajo, muy
especialmente el ignorantia juris non excusat, al que los actuales pensadores de esta
materia tratan de resistirse por lo muy especial del ámbito tributario, sinónimo no
discutido de complejidad, inconsistencia, variabilidad y multiplicidad de interpretaciones.

Es por ello que concordamos con el Dr. Díaz cuando nos dice: “Una cosa es que el
derecho pueda ser conocido, a un deber estricto de conocimiento, porque las distintas
situaciones personales de cada sujeto, dentro de la sociedad, impiden de forma absoluta
que se midan por igual las posiciones de los mismos con respecto al conocimiento
personal del derecho.” 16

Va mas allá la posición expuesta en el congreso que ahora comentamos, llegando incluso
el Dr. Díaz a clamar con audacia y no poco coraje que “Para los que todavía siguen
aferrados a la inexcusabilidad de la “ignorantia iuris” con sustento en las fuentes
romanísticas, la doctrina medieval; los glosadores, del derecho canónico etc. Es permitido
advertir que con el advenimiento de nuevas escuelas se ha acentuado la erosión de tal
principio que no trajo, pese a lo pronosticado, un derrumbe de la garantía y salvaguardia

15
Borges Vegas, Carmen Luisa op. cit.
16
XIX Jornadas Latino-Americanas de Derecho Tributario, Libro 4, 1er tema La Criminalización de las
Infracciones Tributarias, Relatos Generales. Ed. Asociación Fiscal Portuguesa, Lisboa, octubre, 1998. Pág.
134.

8
del ordenamiento jurídico. Preanuncio que existen doctrinas tan divergentes tales como
que unas dicen que el dolo en si es el conocimiento de la antijuricidad 17 y otras acerca de
que el dolo no puede automáticamente comprender la culpabilidad”

Vemos entonces como se intenta tratar al error un carácter más específico para la materia
tributaria, basado quizás en el amplio campo de dificultades de que se incurra en un error
de prohibición por lo extenso de la normativa penal tributaria.

Es por ello que consideramos al igual que el relator de estas jornadas que “Quien por la
especialidad de la materia tributaria no conoce de la existencia de una deuda no puede
tener intención de eludir su pago, dado que en este supuesto el error se configura sobre
los datos de hechos relativos con las normas jurídicas que determinan la existencia y
cuantía de aquélla deuda en razón de tratarse del desconocimiento o incorrecta
interpretación de preceptos jurídicos extrapenales que resultan relevantes para constatar
el elemento típico básico. Siguiendo la calificada pluma de Luderseen, bien se podría
afirmar que el aumento del riesgo de responsabilidad de la norma, ante la cada vez mayor
inseguridad cuantitativa y cualitativa de los elementos normativos tributarios debe ser
compensada en el aspecto subjetivo.” 18

En este punto es básico entonces afirmar que, en cuanto al conocimiento que se debe
tener de la obligación tributaria, éste debe ser probado suficientemente (en materia fiscal
por la administración tributaria), ya que el infractor debería tener un conocimiento claro
de la deuda tributaria, porque la creencia errónea de la obligación fiscal es incompatible
con el requisito de intencionalidad para incumplirla.

Aquí debemos acotar que nuestra mas autorizada doctrina tributaria, ya asoma la
necesidad de incluir el elemento subjetivo al momento de analizar el error de derecho, a
decir del Dr. Octavio: “El error de derecho es materia delicada, pero la condición de ser
excusable puede facilitar su apreciación. La oscuridad de la norma, los criterios
discrepantes recaídos sobre ella, la ausencia de jurisprudencia, la complejidad de
subsumir los hechos en los presupuestos de las normas, son circunstancias determinantes
para decidir esta materia, que la administración debe ponderar adecuadamente, y aun las
características personales del infractor con respecto a la posibilidad del mencionado error
de derecho excusable” 19

Finalizando nuestro análisis de esta actual escuela, vemos que cuando existe una causa
justificante que desplaza la conducta delictual, es decir que expresado bajo la siguiente
representación:

Acción + Tipo + Antijuridicidad < Causa Justificante

17
Cuerda Riezu, Antonio. “La colisión de deberes en derecho penal”, citado en XIX Jornadas... Pág. 136.
18
Ibid pag.137
19
Octavio, José Andrés “Comentarios al Código Orgánico Tributario”, Colección Textos Legislativos Nro
17, Ed. Jurídica Venezolana, Caracas, 1998. Pág. 206.

9
“lo que indica que entra a regir incluso la valoración del error de prohibición en el delito
tributario, porque si bien a “prima facie” no se puede alegar el desconocimiento interno
de su mecánica que opera como error de tipo, el cual se anida en el error de
prohibición” 20 .

b) VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario

En el año 2002 se celebraron en Caracas las VI Jornadas Venezolanas de Derecho

Tributario, siendo el Tema 2 tratado en dicha asamblea el de los ilícitos tributarios, área
por demás necesaria de analizar con la muy reciente entrada en vigencia del actual
Código Orgánico Tributario en octubre del 2001, norma fundamental para el derecho
tributario cuyo énfasis en el ámbito sancionatorio ha sido palpable en la realidad de los
años que han transcurrido desde su promulgación.

Como ponencia del tema 2 de las Jornadas el penalista catedrático venezolano Juan Luis
Modolel presentó el tema “La problemática del error en materia penal tributaria. Especial
referencia al Código Orgánico Tributario venezolano”, en el cual hizo un análisis conciso
y altamente técnico de la figura del error tal y como lo prevé el actual Código Orgánico
Tributario, no abarcando sin embargo cual ha sido el tratamiento de esta figura por parte
de la jurisprudencia tributaria ni la doctrina administrativa.

Un punto importante que señala el profesor Modolel es la utilización inadecuada por

parte del legislador de la terminología “error de hecho – error de derecho” que como ya
habíamos advertido antes, resulta superada para las doctrinas penales más actuales.
Insiste el citado autor indicando que: “[N]o constituye un simple “problema
terminológico” ya que de adoptar una u otra fórmula puede acarrear consecuencias
jurídicas distintas. Así, según la dominante "teoría de la culpabilidad", que explicaré más
adelante, el error sobre los elementos del tipo implica una falta de dolo, por lo tanto,
ausencia de tipo penal. Por el contrario, el error de prohibición constituye una falta de
conocimiento de la prohibición jurídica del hecho realizado, cuestión que se trata como
un problema relativo a la culpabilidad del autor. (…) Desde un punto de vista
sistemático sería mejor entonces referirse a la distinción "error de tipo-error de
prohibición". No obstante como el COT utiliza la antigua distinción, pudiera dársele el
siguiente giro interpretativo al citado numeral 4 del arto 85: el llamado "error de hecho"
se refiere a los elementos descriptivos del tipo, y el error de derecho a los elementos del
tipo que requieren un juicio de carácter normativo-valorativo por parte del juez,
quedando la regulación el error de prohibición al Código Penal. Otra posible
interpretación sería afirmar que dentro del llamado "error de derecho" debe incluirse
tanto el error sobre los elementos normativos del tipo penal como el desconocimiento de
la prohibición, quedando restringido el error de hecho al desconocimiento de los
elementos descriptivos del tipo penal.” 21

20
XIX Jornadas... Pág.138
21
Juan Luis Modolel González “La problemática del error en materia penal tributaria. Especial
referencia al Código Orgánico Tributario venezolano”, en VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario
(AVDT, Caracas, 2002)

10
Concluida la ponencia el profesor Modolel presentó como conclusión de la Jornadas, su
tesis expuesta sobre la limitación de la aplicación del error de prohibición en el derecho
penal tributario venezolano, categorizándolo incluso como supuesto de mera atenuante,
sin embargo, esta opinión no consiguió el apoyo necesario de votos por parte de los
miembros de la AVDT presentes en las Jornadas, alcanzando solamente la mención
especial de publicación 22 .

VI El error según la doctrina fiscal y la jurisprudencia:

En la práctica, resultan significativamente mas frecuentes los casos de excusabilidad de

errores de derecho que los de hecho, y la razón de ello es que una norma tributaria puede
ser materia de interpretaciones contradictorias, expresadas en sentencias y dictámenes,
respecto del alcance de un hecho imponible o de una obligación formal, pero es mas
dudoso que el responsable, con la misma frecuencia, ignore si se ha producido ese mismo
hecho o si ha cumplido o no con esa obligación.

Otro punto interesante en cuanto al estudio forense de la aplicación por parte de las
autoridades administrativas y judiciales de la figura del error, es que sobre todo en
nuestro país, el estándar probatorio que se requiere para sustentar un error como
eximente, juega un papel preponderante en opinión del fisco y de los jueces.

a) Opinión de los jueces:

Es así como por ejemplo, la anterior Corte Suprema de Justicia sostuvo que:

[T]ratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente,

correspondía, a ella, demostrar no sólo los hechos que comprobaran
la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que
incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la jurisprudencia
ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que
pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de
su declaración jurada, como sucede en el caso de autos,
corresponde a dicho contribuyente no sólo demostrar por medios
22
Considerando que las conclusiones y recomendaciones que se presentan a continuación no alcanzaron la
votación requerida por el Reglamento de las VI Jornadas de 2/3, pero alcanzaron mayoría relativa votos
(1/3), la mesa directiva decidió dar mención especial de publicación a las siguientes recomendaciones de
los ponentes:
(…)
3. El error, en los casos de delitos tributarios previstos en los artículos 116, 118 y 119 del COT, se traduce
necesariamente en un error sobre la potestad de tributación concreta del Estado, lo que para la doctrina
penal dominante constituye el bien jurídico protegido. Por lo tanto, si el dolo del autor debe abarcar la
lesión del bien jurídico penalmente protegido, la ausencia de dicho conocimiento debe traducirse en un
error de tipo. Entonces, los errores de prohibición quedan muy limitados en el ámbito penal tributario
venezolano, éstos no constituirían un eximente de la pena, sino una aplicación atenuada de la misma (caso
de rebelión al pago del tributo). (Conclusiones del Tema 2 de las VI Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario, RDT 99, AVDT Caracas, 2003. Pág. 151)

11
 idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de
buena fe, es decir, que los elementos de que disponía lo
introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un
error, sino de una falsedad conscientemente cometida que ni el
legislador ni los jueces pueden amparar. (Subrayado nuestro).
(Sentencia de fecha 5 de mayo de 1981, de la Sala Político
Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, caso: Ferretería el
Chicle).

Podemos entonces, apreciar que la Corte, traza el camino indicando que si bien existe un
error que pueda eximir de responsabilidad penal al contribuyente, la noción de buena fe
(que de ordinario supondríamos que debería presumirse) debe ser concretada mediante
prueba que certifique la ausencia de dolo en el incurrimiento del error alegado.

Siguiendo esta pauta, nuestros tribunales tributarios han aplicado de forma rigurosa este
principio, sujetándose más bien a la tendencia tradicional explicada supra, en cuanto a la
no excusabilidad del error de derecho penal, entendido éste de forma amplia y no
restrictiva, como pareciere ser la forma que nos indica las nuevas tendencias a nivel
latinoamericano.

En este sentido el siguiente es un ejemplo pertinente de este punto:

Multa por Bs. 51.000,oo; en razón de la presentación de la declaración

y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en un
lugar distinto al exigido en el artículo 1º de la resolución 160 de fecha
09 de octubre de 1995.

La recurrente trata de desvirtuar la actuación de los funcionarios

fiscales invocando que ese incumplimiento se basó en un error
excusable, aún cuando el pago se efectuó en un sitio diferente al
estipulado (SIC) en la Resolución, por lo que la contribuyente si
cumplió la obligación de cancelar al Fisco Nacional el importe del
Impuesto imputado; la recurrente, estima que no se le ha causado
perjuicio alguno a la Nación, ya que este pago se efectuó con cuatro
(04) días de anticipación a la fecha de vencimiento.

El Representante del Fisco Nacional expresa en su escrito de informes

que lo que se está debatiendo en esta litis no es la falta de pago, sino
que el pago de la obligación fiscal se efectuó en un lugar diferente al
establecido por la Resolución Nº 160, constituyendo ello el
incumplimiento de un deber formal tal contraviniendo el artículo 126,
numeral 8 del Código Orgánico Tributario el cual dispone: “...8.- Dar
cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás
decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias,
debidamente notificadas.”

12
De la norma transcrita “supra”, se desprende la obligación por parte de
los contribuyentes de dar cumplimento a las resoluciones válidamente
notificadas por la Administración Tributaria, existe la circunstancia de
haber sido publicada la citada Resolución en Gaceta Oficial, lo cual de
por sí la da publicidad. El artículo 40 del prenombrado Código, en lo
referente al lugar, fecha y forma de pago, dispone: “El pago debe
efectuarse en el lugar, fecha y la forma que indique la Ley o en su
defecto la reglamentación”.

(…)
El segundo punto invocado por la recurrente es el relativo al error de
hecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria,
de conformidad con el Artículo 79, literal “c” del Código Orgánico
Tributario, (...)

Fundamenta su afirmación en el hecho que la Administración ha

designado distintas instituciones bancarias como agentes de
percepción de tributos y en consecuencia, de forma habitual,
permanente y constante, la contribuyente ha enterado los distintos
tributos de los cuales el Fisco Nacional es acreedor, en una misma
institución bancaria distinta a la establecida en la Resolución Nº 160;
este hecho indujo al error en el caso del pago del Impuesto al
Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, error éste calificado por la
recurrente como “error involuntario” y “error de hecho excusable”,
por lo cual subsume su actuación en el supuesto de hecho previsto en
la norma contenida en el artículo 79 literal “c” del Código Orgánico
Tributario.

El fondo de la controversia está referido a un error de interpretación

por parte de la recurrente relativo al error de hecho excusable como
eximente de responsabilidad penal y tributaria y al incumplimiento de
un deber formal en materia tributaria.

En derecho existe un principio rector, consagrado en el artículo 2 de

nuestro Código Civil el cual expresa que “la ignorancia de la ley no
excusa su cumplimiento”.

Basándonos en esta premisa legal, es indiscutible que la contribuyente

en este caso no puede eximirse de responsabilidad excusándose en el
desconocimiento de una normativa legal, en este caso concreto la
Resolución 160 de la Gaceta Nº 35821 del 20 de octubre de 1995; se
publicó en Gaceta Oficial, pero por un error canceló el monto del
tributo adeudado por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y
las Ventas al Mayor en una Institución Bancaria, distinta a la que
impone la Resolución.

13
 Queda demostrado que la contribuyente efectivamente canceló su
deuda con el Fisco Nacional por lo que se extinguió la obligación
tributaria, pero ese no es el asunto que se discute sino la procedencia o
no la multa impuesta a la contribuyente, quien sentencia es de la
opinión que la inobservancia de la ley se verificó, por cuanto el pago
del tributo fue efectuado en un lugar distinto al señalado en el
Reglamento Nº 160; por lo tanto se subsume el hecho a la norma
jurídica y ello en materia tributaria se traduce en el “incumplimiento
de deberes formales”, lo cual es sancionado por el mismo legislador
en el Código Orgánico Tributario, por lo tanto esta sentenciadora
declara que la multa es procedente, en virtud del incumplimiento de
un deber formal establecido en nuestro Código Orgánico Tributario.
(Subrayado nuestro) (Sentencia Nro. 493 de fecha 26 de marzo de
1998, del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, caso:
Alfombras Servi-express, C.A).

Ante esta posición, cabe preguntar, ¿se estableció suficientemente el elemento subjetivo
del infractor?, ¿hubo dolo o daño en el resultado del actuar del contribuyente?, debemos
entonces rendirnos a la responsabilidad objetiva por el incumplimiento de deberes
formales. Esta quizás hubiese sido una buena oportunidad para dejar claro, por ejemplo,
que si existía un conocimiento preciso y contundente de la obligación, por cuanto la
empresa debió haber sido notificada expresamente de su condición de contribuyente
especial, siempre y cuando dicha notificación contase con la información necesaria para
poder cumplir con al menos el requisito que es la causa de la pena en la presente
controversia. Un punto interesante fuese, si la notificación se limitó a establecer el
carácter de contribuyente especial, citando entonces que las obligaciones inherentes a tal
condición se encuentran en un instrumento legal reglamentario de difícil acceso para los
contribuyentes.

Otro caso donde consideramos se aplicó adecuadamente el error de derecho es el

siguiente:

En efecto, la citada norma admite la exculpación o inimputabilidad del

autor que incurre en un error de hecho o de derecho excusable. En el
caso sub-judice, se observa que cuando la contribuyente, al momento
de determinar la base del impuesto sobre la renta para aplicar la
alícuota correspondiente, no ha omitido ni falseado la realidad de los
supuestos fácticos que configuran el hecho imponible o su estimación
económica, sino que sustentó una opinión equivocada en cuanto a la
calificación jurídico tributaria de los servicios que les prestó la
empresa INTASIS C.A. incurriendo de esa manera, en un error de
interpretación jurídica del pago efectuado a esa empresa asesora, al
atribuirle un carácter mercantil al servicio que le fue prestado y por lo
tanto no susceptible de retención.

14
 Esta dificultad del contribuyente en la interpretación de la normativa,
se vio agravada toda vez que para los períodos investigados, el
concepto de honorario profesional mercantil, no había sido definido,
lo cual ocurrió por vía de la jurisprudencia de este Máximo Tribunal
en fecha posterior.

En consecuencia, configurada la situación planteada como un error

de derecho excusable, resulta procedente la eximente contemplada en
literal c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1983,
aplicable al caso de autos, esta Sala ratifica los criterios en los fallos
anteriores (Distribuidora Colón 05-11-91, Monaca del 02-11-95), y
por lo tanto, declara improcedente la sanción impuesta por el órgano
contralor a la contribuyente. Así se declara. (Itálicas y subrayado
nuestro) (Sentencia Nro. 860 de fecha 7 de julio de 1999 de la Sala
Político Administrativa en Sala Especial Tributaria (II) de la Corte
Suprema de Justicia, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre) 23 .

Este caso nos demuestra un claro ejemplo del error de derecho extrapenal, sustentado en
una mal interpretación que hiciese la contribuyente, antes de que el concepto de difícil
definición (honorarios mercantiles), fuera ubicado en una posición concreta por la misma
Corte Suprema.

Ha habido casos en los cuales el actual Tribunal Supremo simplemente ha considerado

que cuando se trata de materias de particular dificultad, resulta procedente el error de
derecho excusable, aunque no fije un parámetro en particular ni haya entrada en detalle
sobre que tan “peculiar” debe resultar entonces la materia objeto de un reparo para que si
se aplique la eximente:

En cuanto a la eximente de error de derecho excusable, declarada

procedente por la recurrida e impugnada por la representación fiscal, la
Sala estima que en relación al reparo formulado por los ingresos
obtenidos por los Bonos Cero Cupón, declarados exonerados por la
contribuyente con base a que son operaciones de crédito público y están
dentro del supuesto de exoneración del Decreto N° 2.637 publicado en
la Gaceta Oficial Nº 34.121 del 23 de diciembre de 1988, la eximente
resulta procedente en virtud de la naturaleza de la materia objeto de
reparo que originó evidentes discrepancias en la interpretación de las
disposiciones que la regulaban. (Sentencia Nº 00218 de fecha 12 de
febrero de 2003 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia, caso: Banco Provincial, S.A. Banco Universal).

Un punto en el que si parece haber sido enfática la actual Sala Político Administrativa, es
en la aplicación del principio de ignorantia juris non excusat, del que hablábamos
anteriormente. Habiendo sido denunciado el hecho de existir escasa e inadecuada

23
Revista de Derecho Tributario AVDT , Ed. LEC, Nro 84, julio-agosto-septiembre 1999.

15
publicidad de las específicas normas de derecho tributario, la Sala no duda en aplicar la
presunción prevista en el Código Civil, sin ni siquiera examinar la realidad de la situación
que muchas veces enfrentan los contribuyentes en cuanto a las normas técnicas de los
tributos.

Explicó la representación fiscal que tal vicio se evidencia en la

sentencia recurrida por cuanto consideró que el error de hecho y de
derecho excusable, contemplado en el literal c) del artículo 79 del
Código Orgánico Tributario de 1994 y que fuera invocado por los
representantes de la contribuyente, se debió, “…a la escasa e
inadecuada publicidad de las leyes fiscales.”.

Seguidamente explicó que, teniendo presente el principio fundamental

el cual establece que la ignorancia de la Ley no excusa de su
cumplimiento, parece contradictorio afirmar que “…por el hecho del
(sic) desconocer la normativa en materia fiscal, se incurra en un error
de hecho o de derecho excusable que exima de la responsabilidad
penal establecida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.”.

Así, con base en lo anterior, la Sala transcribe lo que el Tribunal

a quo declaró referente a la eximente de responsabilidad penal
tributaria, a saber:

“…el Tribunal advierte que la escasa e inadecuada publicidad de las

leyes fiscales es una circunstancia que puede hacer surgir el error
excusable como eximente de responsabilidad excusable, así como las
contradicciones entre organismos que generen error, ciertamente no es
la fusión mercantil considerada aisladamente la circunstancia
determinante del error sino la poca información al respecto y la poca
jurisprudencia al respecto como sostienen los apoderados de la
recurrente los que en criterio del Tribunal determinan el error
invocado, que en criterio del Tribunal es excusable, lo cual se
corrobora con el hecho de no constar en autos documento alguno que
evidente (sic) maniobra fraudulenta de la contribuyente hoy recurrente
en su beneficio.”.

Ciertamente, tal como lo alegó la representación fiscal, el error

de derecho excusable consiste en la equivocada aplicación e
interpretación de la ley o en errores de apreciación en torno a ella,
pero en ningún caso “…la escasa e inadecuada publicidad de las leyes
fiscales…” o “…la poca información al respecto y la poca
jurisprudencia…”, como lo afirmó el a quo, pueden ser circunstancias
que haga surgir el error excusable como eximente de responsabilidad.
Además, la presunción de derecho contenida en el artículo 2 del
Código Civil, la cual establece que “la ignorancia de la Ley no excusa
de su cumplimiento”, no es desvirtuable. (Sentencia Nº 06577 de

16
 fecha 21 de diciembre de 2005 de la Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, caso: FIESTA, C.A.).

Otro aspecto analizado por el más alto tribunal, se refiere al enfoque que debe tener la
eximente de error de derecho tributario, en cuanto a la necesaria interpretación de una
norma que debe producir el error alegado, diferenciado en este caso de supuestos fácticos
que no tienen que ver con el tipo penal aplicado.

En cuanto a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 16.445.558,25,

que corresponde al setenta y cinco por ciento (75%) del tributo
omitido y que fuera calculado en su término medio tal como lo
dispone el ordinal 4º del artículo 88 de la Ordenanza sobre Patente de
Industria y Comercio vigente para el presente caso, la parte recurrente
invocó en su recurso contencioso tributario que en el supuesto que
fueran declarados procedentes los reparos aquí impugnados, se declare
que hubo error de derecho excusable, tal como lo disponía la eximente
descrita en literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de
1994.
Justifica lo anterior, señalando que su proceder obedeció “…a una
interpretación de las normas jurídicas que le son aplicables a su
actividad fundamental, que la califican y definen como una empresa
ensambladora de vehículos automotores.”.

Visto lo anterior, se observa lo siguiente:

Los Decretos del Ejecutivo Nacional, a saber, el Decreto No. 1.095

del 30 de agosto de 1990; la Resolución No. 1402 del 28 de mayo de
1991; el Decreto No. 1878 del 3 de octubre de 1991; el Decreto No.
3.303 del 22 de diciembre de 1993; y la Resolución No. 0001 del 2 de
enero de 1995, supra identificados, bien como lo describe la propia
sociedad mercantil contribuyente, “…la califican y definen como una
empresa ensambladora de vehículos automotores…” mas sin
embargo, tal como fue declarado precedentemente, la controversia en
el presente caso se debió al origen de los ingresos brutos de la
sociedad mercantil contribuyente, es decir, si tales ingresos procedían
de la construcción y ensamblaje de vehículos o de la comercialización
al mayor de vehículos, sin que sea objeto de controversia su cualidad
de empresa ensambladora de vehículos.

Por tal razón, observa la Sala que tal declaratoria no involucró

interpretación de norma alguna, sino el hecho de establecer si los
ingresos que obtuvo la sociedad mercantil recurrente para los
ejercicios fiscales 1995 y 1996 provenían del ensamblaje o la
comercialización de vehículos, situación esta última que por no haber

17
 sido desvirtuada del acta fiscal, fue declarada procedente por este
Máximo Tribunal.

Conforme a lo anteriormente explicado se declara improcedente el

alegato de eximente en la multa de Bs. 16.445.558,25, por error de
derecho excusable. Así se declara. (Resaltado en original). (Sentencia
Nº 06388 de fecha 30 de noviembre de 2005 de la Sala Político-
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Chrysler Motor
de Venezuela, S.A vs. Municipio Valencia del Estado Carabobo).

Finalmente una importante afirmación que realiza la Sala en cuanto a la excusabilidad del
error de derecho, se deriva de aquellas situaciones en las cuales haya sido la propia
Administración Tributaria la que haya conducido a cometer dicho error, lo cual implica
necesariamente una casual de exención de la pena. 24

Aun cuando el fallo apelado juzgó procedente el alegato de errónea

interpretación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, cometido por la Administración Tributaria respecto
de los artículos 16, numeral 6, y 33 de dicha Ley, estimó que ésta no
había aportado los elementos probatorios necesarios para declarar la
eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del
artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Al respecto, encuentra esta Sala que habiéndose declarado procedentes

los alegatos hechos valer por la contribuyente contra el acto
impugnado, vale decir, relativos a los errores cometidos por la
Administración Tributaria al interpretar no sólo los artículos
precedentemente indicados de la referida Ley, sino el relativo al
prorrateo de créditos fiscales (artículo 32), se aprecia que quedó
plenamente demostrada la procedencia de la aludida eximente de
responsabilidad penal tributaria, toda vez que el error de derecho le era
excusable a dicha contribuyente, visto que no fue ésta quien interpretó
erróneamente la normativa tributaria, sin que fuese necesario traer
nuevos y distintos elementos probatorios a los cursantes en autos y
derivados del fondo mismo controvertido, a los fines de destruir el nexo
causal de imputabilidad conforme al cual fue sancionada la empresa
recurrente. En consecuencia, este Alto Tribunal declara procedente
dicha causal de exención de responsabilidad penal tributaria relativa al
error de derecho excusable. Así se declara. (Sentencia Nº 04581 de fecha
30 de junio de 2005 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia, caso CCEPOCENTRO)

24
Este principio esta también expresamente establecido en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario
en cuanto la no imputabilidad de quienes sigan el criterio expuesto por la Administración Tributaria.

18
b) Opinión del Fisco:

La Administración Tributaria ha puesto énfasis, tal como lo mencionáramos, en la prueba

que debe hacerse de la “invencibilidad” del error incurrido, es así como encontramos lo
siguiente en los pronunciamientos de la división de recursos de la Gerencia General de
Servicios Jurídicos, (antigua Gerencia Juridico Tributaria) del SENIAT:

Por otra parte alega la recurrente otra eximente de responsabilidad

penal tributaria, al sostener que incurrió en el error de hecho excusable
previsto en el literal “c”, artículo 79 del Código Orgánico Tributario
de 1983; vigente para los períodos investigados, el cual a su criterio,
se desprende de los alegatos expuestos en contra de los reparos
efectuados a las Comisiones de Servicio de Publicidad. La norma en
comento’ establece textualmente lo siguiente:

“Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal

Tributaria:
(Omisiss)
c) El error de hecho y de Derecho excusable (...)”

En efecto, la disposición invocada por la recurrente consagra el error

de hecho excusable como eximente de responsabilidad penal en
materia tributaria, entendiéndose el mismo como la equivocada noción
o el falso conocimiento de los hechos.
Es un criterio generalizado de la doctrina, considerar que el error
excusable requiere de una conducta diligente y normal por parte del
sujeto infractor, a los fines de que sea admitido como eximente penal.
Al respecto ha señalado el tratadista Giuliani Fonrouge:

“Si algo pudiera decirse con carácter general es, únicamente que
el error excusable requiere un comportamiento normal y
razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona
procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello
incurrió en omisión, no se le puede penar” (Subrayado de la
Gerencia)

Igual posición es la asumida por el autor Héctor Villegas, al analizar

el error excusable en aquellas infracciones tributarias que no se
califiquen de dolosas:

“Sin embargo, no cualquier error excusa sino que el mismo debe

reunir ciertas condiciones.
Si se trata de infracciones fiscales que requieren dolo para
configurarse (defraudación fiscal), el error debe ser decisivo y esencial

19
aun cuando sea imputable al contribuyente, es decir, cuando provenga
de su falta de diligencia o prudencia.
En este caso, si bien el autor no responderá por la infracción
dolosa, deberá en cambio, hacerlo por la omisión en el pago del
tributo.
En cambio, para que el error exima de pena en las infracciones de
tipo objetivo (incumplimiento omisivo de la obligación tributaria
sustancial o formal), el mismo no sólo debe ser esencial y decisivo,
sino que además no debe ser imputable al transgresor, ya que
como acertadamente ha sostenido la jurisprudencia, la negligencia
marca el límite de la aceptación en cuanto al error excusable”

Como corolario de todo lo expuesto, es pertinente concluir que el error

identificado como causa de la infracción tributaria exime de
responsabilidad penal, cuando el infractor haya demostrado
fehacientemente que incurrió en el mismo de buena fe y no por
falsedad consciente, ni por negligencia.
Por consiguiente, es criterio de esta Gerencia, que el solo dicho de los
interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de
hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté
debidamente comprobada, para que el error invocado resulte
excusable. Así lo ha dejado sentado la jurisprudencia emanada de
nuestro Máximo Tribunal:

“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente,

correspondía a ella, demostrar no sólo los hechos que comprobaran la
verdad de sus dichos para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que
incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la jurisprudencia ha
sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda
alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria (...)
corresponde a dicho contribuyente no sólo demostrar por medios
idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de
buena fe, es decir, que los elementos de que disponía lo indujeron a
dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino de una
falsedad consciente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden
amparar.”

Aplicando las consideraciones al caso de autos, se observa que la

recurrente no logra demostrar la procedencia del error de hecho
excusable invocado, pues no consignó la evidencia de haber
desplegado una conducta normal, razonable y diligente,
indispensables para la configuración de esta eximente. De allí que,
esta Gerencia Jurídica Tributaria, ante la ausencia de algún elemento
que permitiera establecer la veracidad de los dichos y alegatos que al
respecto esgrimió el apoderado de la contribuyente, procede a
desecharlos en todas sus partes. Así se declara. (Pronunciamiento de la

20
 Gerencia Jurídica Tributaria, SENIAT enero 2001, sin publicar,
itálicas nuestras)

Vemos entonces que el Fisco recalca la importancia de la evidencia del bueno actuar
eficiente por parte del contribuyente, que incurre en un error a pesar de su conducta
“normal, razonable y diligente”. Aquí cabe preguntar ¿cuál es el estándar de diligencia
aplicable?, ¿es por ejemplo necesario acudir a la ayuda profesional en materia tributaria?

Veamos este ejemplo de la posición del Fisco alegada en el transcurso de un juicio

contencioso tributario:

Como se aprecia de las doctrinas y jurisprudencias patria e internacional

expuestas, tanto el error de hecho como el de derecho requieren para
operar como causa eximente de responsabilidad penal tributaria, ser
cometido teniendo la creencia errónea o invencible de estar obrando
lícitamente, si el error era superable no opera la referida eximente,
máxime aún se expresa que en los casos en que el infractor sea un
profesional, entendido este vocablo en su concepción amplia, es decir,
la profesión como sunción voluntaria de una relación de sujeción
especial, como es el caso de los contribuyentes que se dedican a
operaciones sujetas al tipo impositivo previsto en la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Sin embargo, en el supuesto negado de que (sic) estemos en presencia

de una infracción cometida por una persona moral no profesional en el
sentido arriba señalado, debe acotarse que tal error de derecho
únicamente opera como eximente de responsabilidad penal tributaria en
caso de que el mismo fuere invencible, es decir, que su inevitabilidad
va a depender de la diligencia empleada para disipar la duda, hecho
que por demás no ha sido demostrado en el caso de autos, donde la
recurrente se limita a señalar que en su caso se configuró el error de
derecho excusable sin aportar las pruebas de invencibilidad.
(...)

De allí que, la contribuyente queda fuera del amparo de la eximente de

responsabilidad, como es el error de hecho y por tanto se encuentra
obligada a probar que incurrió en un error de derecho excusable, el cual
requiere para su procedencia cumplir con ciertos extremos, tales como:

1.- La existencia de la cláusula legal de justificación

2.- La configuración fáctica del error
3.- La demostración de su inevitabilidad

En relación al primer requisito, observa esta Representación Fiscal, que

la causa legal de justificación se encuentra establecida en el literal “c”

21
 del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual es del
tenor siguiente:

Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

Omissis...
c) El error de hecho y derecho excusable.”

Con respecto al segundo y tercero de los requisitos, referidos a la

prueba del error y de su invencibilidad, tenemos que la impugnante de
autos ha tenido que desplegar una actividad probatoria, no para
demostrar si hubo intención o no, sino para demostrar que actuó con la
diligencia que le era exigible dentro de la cual, entre otras cosas, se
encuentra determinar si en razón de su actividad o profesión, debía o
no conocer la disposición que infringió (Itálicas nuestras). (Tribunal
Superior 1ero de lo Contencioso Tributario, expediente 1.516, Informes
del Fisco en el caso Sociedad Mercantil Russillo y Brancato).

Encontramos esta posición del Fisco más adecuada, ya que toma en cuenta de forma más
necesario el elemento subjetivo del posible infractor, ya que no le pide probar su
intención en cuanto al error, sino su capacidad para pretender eximirse por el error
cometido. Esto claro está, no puede verse desde el punto de vista único de la
Administración, alegando en todo caso que un profesional debe conocer las disposiciones
infringidas, sino que el Juez deberá tomar parte en el análisis para determinar si el Fisco
pudo hacer valer verdaderamente el conocimiento real que dicho contribuyente debió
haber tenido; ya que el principio de publicidad de las normas no puede verse en abstracto
como un supuesto dado por hecho, con el simple cumplimiento de las normas generales
(publicar algo en la Gaceta Oficial). Consideramos que se debe llegar mas allá en defensa
de los derechos de todo contribuyente, y en especial, de la garantía a no ser sancionado
por una actuar, auque ilícito, que no cumpla con los elementos de dolo y culpabilidad que
presupone el estado de derecho.

VII Conclusiones:

- El error como noción falsa que se pueda tener de algo, ha sido considerado en
derecho como una causal que exime de la responsabilidad del actuar, tanto en
materia civil como penal, al no tener conciencia voluntaria quien desconoce la
verdadera naturaleza de su hacer.

- El error como eximente se ha clasificado tradicionalmente como de hecho y de

derecho, sin embargo las teorías mas modernas optan por distinguir entre el error
de tipo y el error de prohibición.

- El error tanto de hecho como de derecho está consagrado en nuestra legislación

tributaria como eximente de responsabilidad penal, sin embargo debe cumplir
como condición indispensable que se califique como excusable.

22
 - En materia tributaria todo error de hecho es excusable, en tanto sea esencial y no
accidental, y responda a un actuar no imputable al contribuyente.

- El error de hecho es conceptual, cuando se refiera a la naturaleza o a la existencia

de un hecho que la ley califica como imponible, pero que el contribuyente no
considera como tal. Es material, cuando se trate de errores aritméticos o de
cálculo, que influyan en la base imponible o en la alícuota aplicable a la
obligación tributaria.

- El error de derecho es visto desde dos puntos de vista, por una parte el error de
derecho penal en el que puede incurrir un contribuyente bien por el
desconocimiento del delito en si, o de su punibilidadad; o bien el error extrapenal
en el cual incurre el que desconoce o mal interpreta una norma ajena a la que
tipifica el ilícito, pero que configura una obligación en nuestro caso tributaria.

- Tradicionalmente se ha considerado que el error de derecho penal no es

excusable, por la presencia expresa en el ordenamiento jurídico del principio de la
ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento. Sin embargo, hay teorías en
materia tributaria que tratan de relativizar este principio, para asegurar que exista
verdadera responsabilidad por parte del actor, dadas las características personales
del mismo, tomando en cuenta que el área tributaria presupone un conocimiento
mayor al medio, por lo intrincado y complejo de la normativa fiscal.

- El error de derecho extrapenal si es excusable, por cuanto se debe asimilar al error

de hecho. Esto sustentado a su vez, por las múltiples interpretaciones de la norma
tributaria, así como la existencia de numerosas normas técnicas de contenido
confuso incluso para quienes se dedican a su aplicación.

- La jurisprudencia nacional no es abundante en el tema, habiendo resuelto pocos

casos en base al alegato de error para eximir de responsabilidad penal. Los caso
analizados, aplican el principio de no excusabilidad del error de derecho penal, sin
entrar en dirimir el aspecto real de la intención dolosa del contribuyente.

- Al igual que la jurisprudencia, el Fisco nacional mantiene su posición en cuanto al

error, exigiendo la prueba de parte del contribuyente de la invencibilidad del error
cometido, sometiendo al infractor a conocimientos que podrían pasar del estándar
de buen padre de familia y que podría forzar en todo caso el principio de buena fe,
que debería asistir al contribuyente.

BIBLIOGRAFIA

23
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