Derechos Del Contribuyente vs. Expansion

Derechos del contribuyente vs. expansión sancionadora.
Una aproximación
garantista al Derecho Tributario Sancionador post-BEPS*
Carlos E. Weffe H.**
Sumario: 1. Tesis. El punto de partida. Los principios del Derecho Sancionador

Tributario. a. Introito: Derecho Sancionador ¿vs.? Derecho Penal. Su proyección al
Derecho Tributario. b. Los derechos del contribuyente, desde la óptica de los principios
generales del Derecho Sancionador Tributario. 2. Antítesis. El Derecho Sancionador en
las sociedades post-industriales: un universo en expansión. a. Globalización, sociedad
de riesgo y derecho tributario global. Planificación fiscal «agresiva», BEPS y economía
digital. Igualdad distributiva de la carga tributaria entre contribuyentes, la Administración
Tributaria como «víctima». b. Consecuencias. La «administrativización» del ius puniendi
en materia tributaria, o la huida al Derecho Sancionador Tributario: el Derecho
Sancionador Tributario de tercera velocidad, o del «enemigo». El lavado de dinero,
Caballo de Troya del expansionismo sancionador tributario. 3. Síntesis. Derecho
Sancionador y razón jurídica aplicadas al Derecho Tributario.
* Agradezco al Dr. Carlos Espinosa Berecochea, Relator General, cuya generosa invitación me ha
permitido presentar las siguientes reflexiones a la discusión de los distinguidos asistentes al XIX
Congreso de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, de la que me honra mucho formar parte, y así
incrementar mi estrecho vínculo con su leal y firme amistad, así como con el Derecho Fiscal Mexicano.
** Abogado (Universidad Católica Andrés Bello, 1997). Especialista en Derecho Tributario (Universidad
Central de Venezuela, 2003). Doctor en Derecho (Universidad Central de Venezuela, 2014). Senior
Research Associate, International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), Países Bajos. Profesor
Asociado de Finanzas Públicas, Universidad Central de Venezuela. Profesor de Problemas Federales
y Municipales, Universidad Monteávila. Representante alterno por Panamá al Consejo Directivo del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT). Académico ordinario, Academia Mexicana de
Derecho Fiscal. Associado efetivo, Instituto Brasileiro do Direito Tributário (IBDT). Miembro, Asociación
Panameña de Derecho Financiero y Tributario (APADEFT). Miembro de número, Asociación
Venezolana de Derecho Tributario (AVDT).
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1. Tesis. El punto de partida. Los principios del Derecho Sancionador

Tributario.
a. Introito: Derecho Sancionador ¿vs.? Derecho Penal. Su proyección al

Derecho Tributario.
Al reflexionar sobre los derechos del contribuyente1 derivados del Derecho Penal
Sancionador, es tentador asumir que todo está dicho. En efecto, en el contexto del
ejercicio del ius puniendi como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones
tributarias, tanto materiales como formales, es atrayente –por sencillo- resumir el
problema en la clásica enumeración de los límites al poder de castigar enumerados desde
siempre por el Derecho Penal,2 acompañado de un inventario más o menos prolijo de
situaciones ejemplificativas de su vigencia práctica –o de la falta de ella- en el ámbito
espacial objeto del escrutinio: en nuestro caso, el de México.
En efecto, en el Estado democrático de Derecho la responsabilidad, entendida como el

vínculo entre la acción ilícita cuya consecuencia es jurídicamente regulada y la persona
que deba sufrir la pena como modificación de su status jurídico por tal circunstancia,3 es
únicamente consecuencia del ejercicio estatal del ius puniendi bajo un conjunto de
condiciones normativamente exigidas.4 De este modo, las relaciones entre los elementos
fundamentales del poder punitivo5 definen un cúmulo de posiciones jurídicas mínimas de
1 A los fines del texto, el término «contribuyente» denota indistintamente a todos los sujetos pasivos
tributarios: contribuyentes stricto sensu, responsables y sustitutos.
2 Véase Feuerbach, Paul Anselm (Ritter) von, Lehrbuch des gemeinen in Deutschland gültigen peinlichen
Rechts, Giessen, Verlag von Georg Friedrich Heyer, 1826, pp. 22-23, https://reader.digitale-
sammlungen.de/de/fs1/object/display/bsb10726481_00051.html; Ferrajoli, Luigi, Derecho y razón.
Teoría del garantismo penal, 3a. ed., trad. de Perfecto Andrés Ibáñez, Alfonso Ruiz Miguel, Juan Carlos
Bayón Mohino, Juan Terradillos Basoco y Rocío Cantarero Bandrés, Madrid, Trotta, 1995, pp. 92-93;
Roxin, Claus, Derecho Penal, Parte General. Tomo I: Fundamentos. La estructura de la teoría del delito,
trad. de Diego-Manuel Luzón Peña, Miguel Díaz y García Conlledo y Javier de Vicente Remesal, Madrid,
Civitas, 1997, pp. 134-189; Jakobs, Günther, Derecho Penal, Parte General. Fundamentos y teoría de
la imputación, trad. de Joaquín Cuello Contreras y José Luis Serrano González de Murillo, Madrid,
Civitas, 1995, pp. 77-108; Mir Puig, Santiago, Derecho Penal. Parte General, 8a. ed., Reppertor,
Barcelona (España), 2008, pp. 101-129, et passim.
3 Weffe, Carlos E., “La responsabilidad tributaria”, Revista de Derecho Tributario, Caracas, núm. 145,
enero-marzo de 2015, p. 45. https://www.academia.edu/8571277/La_Responsabilidad_Tributaria.
4 Ferrajoli, op. cit., p. 91.
5 Que según la enumeración de Ferrajoli ascienden a once: pena, delito, ley, necesidad, ofensa, acción,
culpabilidad, juicio, acusación, prueba y defensa, Ídem.
3
garantía del contribuyente6 frente a las pretensiones de terceros (en nuestro caso, la
Administración Tributaria o los Tribunales)7 limitativas de derechos (libertad, propiedad o
libertad económica en nuestro caso, a través de la sanción); esto es, un mínimo
minimorum inatacable,8 un haz de «posiciones jurídicas fundamentales»9 de garantía
frente a la acción estatal en materia punitiva, que en tanto emanan de la dignidad humana
configuran auténticos derechos humanos fundamentales,10 y en ausencia de los cuales
no está permitido castigar.11 Estos son principios,12 proposiciones fundamentales –y por
ello, especialmente importantes- que definen, sistematizan y condicionan todo un sistema
de Derecho; son reglas de «reconocimiento» en el sentido que al término da Hart,13
porque especifican las condiciones y características que permiten identificar a una regla
como parte del ordenamiento sancionador.
Así las cosas, y en primer lugar, el contribuyente tiene derecho a la reserva legal y a la
legalidad punitiva tributaria, resumidos en los aforismos nulla pœna sine crimine y nullum
crimen sine lege,14 de acuerdo con los cuales la conducta sancionable y su castigo deben
estar definidos previa y taxativamente por el legislador -reserva parlamentaria- en la ley
de forma previa, cierta, estricta y escrita, de lo que se sigue como consecuencia la
proscripción de la retroactividad contra reo.15
En segundo lugar, el contribuyente tiene derecho a la sanción proporcionada o a la

mínima intervención, de acuerdo con el cual se incorpora el juicio de racionalidad al
6 O «axiomas garantistas», como los llama Ferrajoli. Ibidem, p. 92.

7 Como titulares del ius puniendi «judicial», la capacidad jurídica exclusiva del Estado-juez para la
determinación de la existencia de un hecho punible con sus modos y circunstancias de comisión,
identificación de los responsables –autores y partícipes, según el caso- e individualización de la pena a
la que, en razón de su participación en el hecho, los responsables se han hecho acreedores. Weffe,
Carlos E., Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela, Caracas, Globe, 2010, p. 206.
8 Weffe, Carlos E., “The Right to be Informed. The Parallel between Criminal Law and Tax Law, with
Special Emphasis on Cross-Border Situations”, World Tax Journal, Amsterdam, vol. 9, núm. 3, Agosto
de 2017, p. 435. https://research.ibfd.org/#/doc?url=/document/wtj_2017_03_int_4.
9 Alexy, Robert, Teoría de los Derechos Fundamentales, trad. de Ernesto Garzón Valdés, rev. de Ruth
Zimmerling, Madrid, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2001, p. 241.
10 Ibidem, p. 436.
12 Atienza, Manuel y Ruiz Manero, Juan; “Sobre principios y reglas”, Doxa, cuadernos de Filosofía del
Derecho, Alicante, núm. 10, 1991, pp. 104-105, http://hdl.handle.net/10045/10763.
13 Hart, Herbert L. A.; El Concepto de Derecho. Abeledo-Perrot. Buenos Aires, 1998, pp. 117-118.
14 Feuerbach, op. cit,, p. 23, y Ferrajoli, op. cit., p. 93.
15 Weffe, Garantismo… cit., pp. 243-246.
4
Derecho Sancionador, y que exige una relación de congruencia entre la lesividad social
producto de la acción ilícita y la sanción a imponerse, consideradas todas las
circunstancias fácticas y jurídicas.16 La proporcionalidad demanda del sistema
sancionador que la sanción sea “una reacción adecuada que tiende a restablecer ese
equilibrio lesionado, a la afirmación del orden que ha sido transgredido, desequilibrio o
desorden que materializa el daño social que produce el delito”,17 postulado del que deriva,
por ejemplo, la posibilidad de aplicación retroactiva de la ley más benigna al reo. La
proporcionalidad18 en materia sancionadora se descompone en tres sub-principios:
lesividad, o juicio de racionalidad teleológica (nullum crimen sine iniuria), que exige que
la sanción se imponga solo como respuesta a la conducta que menoscaba un bien
jurídico; necesidad (nulla lex pœnalis sine necessitate) o juicio de racionalidad axiológica,
de acuerdo con el cual la pena es esencialmente subsidiaria, el último recurso a utilizarse
cuando ninguna otra medida jurídica está en capacidad de ofrecer una respuesta eficiente
al daño que supone el hecho ilícito, y únicamente se atribuye como consecuencia de una
conducta vinculada causalmente -esto es, imputable- a la pauta de lesividad, comentada
previamente (Derecho sancionador «de acto», nulla iniuria sine actione); y
proporcionalidad stricto sensu, o razonabilidad de la sanción a aplicar en función de la
magnitud del daño infligido al bien jurídico por el autor y la sanción que éste recibe,
tomando en cuenta todas las circunstancias fácticas -objeto de los juicios de idoneidad y
necesidad- y jurídicas, resumidas en las necesidades de prevención, tanto general como
especial, y la culpabilidad.
16 Véase Alexy, Robert, “Los derechos fundamentales y el principio de proporcionalidad”, Revista Española
de Derecho Constitucional, Madrid, núm. 91, enero-abril de 2011, pp. 13-14.
https://recyt.fecyt.es/index.php/REDCons/article/view/40010/22639; Alexy, Teoría… pp. 240-245;
Zaccaria, Giuseppe, Razón jurídica e interpretación, Madrid, Thomson-Civitas, 2004, pp. 39-40;
Romero-Muci, Humberto; La racionalidad del sistema de corrección monetaria fiscal, Caracas, Editorial
Jurídica Venezolana, 2005, pp. 40-44; Romero-Muci, Humberto, Lo racional y lo irracional de los
intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario, Caracas, AVDT, 2005, pp. 5-7; Weffe, Carlos E.,
“La racionalidad de la armonización tributaria”, Revista de Derecho Tributario, Caracas, núm. 108,
octubre-diciembre de 2005, p. 12,
https://www.academia.edu/37294149/La_Racionalidad_de_la_Armonizaci%C3%B3n_Tributaria; y
Weffe, Carlos E., “Armonización, sistema tributario e ilícitos tributarios”, X Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario, Caracas, AVDT, 2011, t. II pp. 373-374,
https://www.academia.edu/33396206/Armonizaci%C3%B3n_sistema_tributario_e_il%C3%ADcitos_trib
utarios.
17 Arteaga Sánchez, Alberto, Derecho Penal Venezolano, Caracas, Ediciones Liber, 2009, pp. 567, 569.
18 Alexy, Los derechos… cit., pp. 11-29.
5
Como corolario de lo anterior, el contribuyente tiene derecho al non bis in ídem, lo que
protege al contribuyente frente a la posibilidad de una doble sanción o de una doble
persecución que, como tales, serían contrarias a la proporcionalidad. En su aspecto
material, el derecho al non bis in ídem garantiza que al momento de tipificar delitos,
infracciones y sanciones,19 el legislador está impedido –non- de castigar un mismo hecho
–bis- más de una vez –ídem-, siempre que el comportamiento sancionadoramente
relevante no lesione más de un bien jurídicamente tutelado. Por la otra, desde la
perspectiva procedimental o adjetiva, el titular de la potestad sancionadora,20 sea el juez
o la Administración Tributaria,21 tiene vedado –non- perseguir un mismo hecho –bis- más
de una vez –ídem-, siempre que, una vez más, el comportamiento sancionatoriamente
relevante no lesione más de un bien jurídicamente tutelado.
A lo expuesto se añade que el contribuyente tiene derecho a la responsabilidad fundada

en la culpabilidad (nulla actio sine culpa),22 de acuerdo con la cual no es posible
considerar como acto sancionable aquel que no sea reprochable a su autor o a sus
copartícipes, respectivamente, por haber sido cometida por un contribuyente capaz de
entender y de querer la acción y sus resultados, que haya actuado con conciencia del
carácter antijurídico de la conducta -y cuya responsabilidad, en consecuencia, quede
excluida en los supuestos de acción al amparo de una interpretación razonable de la
normativa fiscal, en tanto ésta obstruya invenciblemente su capacidad de comprender y
de querer el acto antijurídico o su resultado (o en otras palabras, error excusable), y en
19 Esto es, el ius puniendi «legislativo», la capacidad jurídica exclusiva del Estado-legislador para crear las
normas que tipifican en forma previa, escrita y estricta los hechos punibles y sus consecuencias, noción
que se identifica con la reserva legal, en los términos precedentes. Weffe, Garantismo… cit., p. 192.
20 O lo que es lo mismo, una medida del poder general del Estado –competencia- para perseguir y castigar
con una sanción las lesiones a bienes jurídicos producidas a través de las acciones que el ordenamiento
tipifica como ilícitas.
21 Al contrario de lo que la separación de funciones estatales pudiera sugerir, en la práctica el ejercicio del
ius puniendi «judicial» no puede ser monopolio de los tribunales. La eficiencia en la tutela del interés
público comprometido en ciertas formas de actividad administrativa, particularmente la tributaria,
determinó la necesaria asunción, por la Administración, del ius puniendi «judicial» para las llamadas
infracciones «administrativas»: en el Derecho Administrativo, a esa competencia se la llama potestad
sancionadora de la Administración, que hoy día se acepta con práctica unanimidad, si bien con
variaciones en su fundamento. Véase García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás Ramón, Curso
de Derecho Administrativo II. Madrid, Thomson Reuters Civitas, 2017; Peña Solís, José, La potestad
sancionatoria de la administración pública venezolana, Caracas, TSJ, 2005, pp. 50-51; y Weffe, Carlos
E., Culpabilidad, infracciones tributarias y delitos fiscales, México, Thomson Reuters, 2018, p. XXXVIII.
22 Véase Weffe, Culpabilidad… cit., passim.
6
condiciones en las que el autor, aun teniendo la posibilidad de actuar de otro modo,23 ha
decidido actuar deliberadamente para obtener el resultado dañoso, o bien ha omitido el
cuidado que su posición frente al bien jurídico le exigía para resguardarlo.24
Desde el punto de vista adjetivo, en lo atinente al proceso penal tributario25 la dignidad

humana, base de los derechos fundamentales,26 impone tanto a la Administración
Tributaria como a los Tribunales la obligación de determinar la comisión del hecho
sancionable y la culpabilidad del autor con base en un juicio: de allí deriva el derecho del
contribuyente a la determinación jurisdiccionalizada de su culpabilidad, esto es, fijación
de la culpabilidad bajo las formas del debido proceso, apotegma que se resume en la
frase latina nulla culpa sine iudicio.
En este sentido, el derecho a la responsabilidad fundada en la culpabilidad se manifiesta

bajo la forma del derecho del contribuyente a la presunción de inocencia,27 contenido en
la máxima nulla accusatio sine probatione, y de acuerdo con la cual la dignidad humana
-hecho conocido- hace deducir presuntivamente la inocencia del imputado en razón de la
buena fe, de la que se colige la capacidad del posible autor de conducirse de acuerdo
con las prescripciones normativas, salvo plena prueba de cargo en contra producida de
acuerdo con las reglas del debido proceso. Obviamente, bajo estas premisas es
imposible en Derecho que se propugnen presunciones absolutas de culpa: es únicamente
en casos excepcionales -regidos por el principio de facilidad de la prueba- en los que se
podría permitir la inversión de la carga de la prueba en materia sancionadora, antes que
el establecimiento de cualquier tipo de presunciones de culpabilidad.
23 Esto es, que la conducta conforme a Derecho le ha sido asequible, en palabras de Roxin, o que el autor
podia actuar de otro modo. Véase Roxin, Claus; Culpabilidad y prevención en Derecho Penal, trad. de
Francisco Muñoz Conde, Madrid, Reus, 1981, pp. 41-48; y Weffe; Culpabilidad… p. 160.
24 O sea, la conciencia de la ilicitud de la conducta. Dentro de la teoría general del delito, como formas
subjetivas de realización de la conducta, el dolo y la culpa están comprendidas dentro del requisito de
tipicidad.
25 Véase Weffe, Garantismo… cit., pp. 463-465.
26 Véase Hierro, Liborio, “El núcleo duro de los derechos humanos desde la perspectiva de la Filosofía del
Derecho”, en Marzal, Antonio (ed.), El núcleo duro de los derechos humanos, Barcelona (España), J.
M. Bosch Editor, 2001, pp. 21, 23-24.
27 Véase Weffe, Culpabilidad… cit., pp. 173-180.
7
En este contexto, la necesidad de proceso debido para la aplicación de la sanción

confiere al contribuyente el derecho a la separación entre el juez y la acusación (nullum
iudicum sine accusatione), esto es, un sistema procesal basado en la separación entre
las funciones de (i) acusación, atribuida a la víctima del ilícito o a un tercero (como por
ejemplo el Ministerio Público),28 y que permite una individualización preliminar de la
persona respecto de la cual se pretende el ejercicio del ius puniendi; y (ii) juzgamiento,
atribuida a un tercero imparcial, que se limitará a declarar la existencia o no del delito, la
inocencia o la culpabilidad de la persona a la que aparentemente el hecho le es atribuible,
sea como autor o como partícipe, y la medida de la sanción a la que –en caso de
culpabilidad- se ha hecho acreedor. En razón de ese divorcio entre acusación y
juzgamiento, es presupuesto del sistema acusatorio el que se informe, tanto al acusado
como al Juez, de la pretensión de condena ínsita a la acusación con todos sus
fundamentos, para así permitir tanto al acusado una defensa apropiada como al Juez fijar
equilibradamente el contenido de la litis, para garantía de igualdad de armas los
participantes en el proceso.29
Esa igualdad de armas, por supuesto, requiere del proceso sancionador que se
reconozca el derecho del contribuyente a la defensa frente a la pretensión sancionadora,
conocido también como principio del contradictorio, de la defensa o de la refutación,30 lo
que envuelve, además del derecho del contribuyente a ser informado de la imputación,31
los derechos del contribuyente a alegar, a probar y a controlar la prueba de cargo en
descargo de la acusación fiscal, bajo la fórmula consagrada en el axioma nulla probatio
sine defensione.
Se ha dicho con acierto que un Derecho Sancionador estructurado sobre la base de todos
estos principios constituye la Charta Magna del transgresor, y -en tanto establece límites
racionales al ejercicio del poder sancionador en el Estado de Derecho- es garantía de
28 Artículo 136 del Código Federal de Procedimientos Penales de México.

29 Véase Briseño Sierra, Humberto, “El principio acusatorio en el proceso penal”, Jurídica. Anuario del
Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, México, núm. 2, julio de 1970, pp. 47-53.
http://bit.ly/2cYdgoC; y Weffe, The right… cit., p. 443, en nota al pie.
31 Véase Weffe, The right… cit., passim.
8
libertad y dignidad para todos.32 Dada la evidente posibilidad de traslación de estas

premisas básicas al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria,
pareciera sensato creer que, una vez explicados estos derechos, todo está dicho.
b. Los derechos del contribuyente, desde la óptica de los principios

generales del Derecho Sancionador Tributario.
Sin embargo, la cuestión no es tan sencilla. El Relator General lo deja entrever

elegantemente, al calificar a los derechos objeto de nuestro análisis como procedentes
de lo que llama «Derecho Penal Sancionador». Según un importante sector doctrinal,33
en Derecho no es lo mismo hablar de «Penal» que de «Sancionador»: la diferencia entre
un adjetivo y otro supone una toma de postura respecto del objeto del Derecho Tributario
Represivo34, la ilicitud, su naturaleza y tipos,35 y en consecuencia sobre la definición y
alcance de los derechos fundamentales que asisten a los contribuyentes en ese contexto.
En efecto, si bien en sentido amplio la ilicitud es definible como toda conducta desplegada
en contravención al ordenamiento y castigada con una sanción, el término también
constituye “el calificativo de una conducta que en la materia fiscal se manifiesta en
infracciones o en delitos”.36 Así las cosas, si bien históricamente el ejercicio del poder
punitivo se ha estructurado jurídicamente a través del Derecho Penal, con lo cual
habríamos vuelto -circularmente- al impulso descrito inicialmente, la distinción entre
delitos e infracciones tributarias37 ha servido a respetables posiciones doctrinales para, o
bien negar al infractor tributario el reconocimiento de los derechos fundamentales
reconocidos al delincuente en el contexto del Derecho Penal, o bien relativizar su
aplicación al campo de las infracciones tributarias, con la consecuente eliminación o
32 Jiménez de Asúa, Luis, La ley y el delito, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1997, pp. 92-93. Basado en las
ideas de von Liszt, critica el uso del término Roxin, op.cit, p. 138, en nota al pie.
33 Véase Nieto, Alejandro, Derecho Administrativo Sancionador, 5ª ed., Madrid, Tecnos, 2012, passim,
entre otros muchos ejemplos.
34 Véase Lomelí Cerezo, Margarita, Derecho Tributario Represivo, 5a ed., México, Porrúa, 2007.
36 Rodríguez Mejía, Gregorio, “Infracciones y delitos fiscales”, Boletín Mexicano de Derecho Comparado,
México, nueva serie, año XXVIII, núm. 82, enero-abril de 1995, p. 292.
https://revistas.juridicas.unam.mx/index.php/derecho-comparado/article/view/3326/3821.
37 Weffe, Culpabilidad… cit., pp. 209-246.
9
disminución del ámbito de protección garantizada al contribuyente a través de dichos

principios.
En efecto, si las infracciones tributarias son «meras contravenciones del orden fiscal»,
cuyo contenido de injusto “se agota en la transgresión de puros intereses administrativos
o preceptos del orden, careciendo en todo caso de importancia ética”,38 lo que afectaría
“solo al interés del Estado en la ejecución correcta de sus tareas administrativas y con
ello a una pretensión de obediencia por parte del Estado en cuanto administrador
éticamente indiferente”,39 se abre –cuando menos- la posibilidad de una serie de
«matizaciones»40 a la efectiva aplicación de los derechos tradicionalmente reconocidos
al ciudadano en el contexto del ejercicio del poder sancionador previamente enumerados.
Conviene recordar, a este respecto, que uno de los caracteres identificativos del Derecho
Tributario -y de todo el Derecho Público- es precisamente la tensión entre las garantías
de los contribuyentes y la eficacia de la recaudación tributaria, interés público
directamente comprometido en la función fiscal.41
La primera de estas gradaciones a los derechos del ciudadano reconocidos en el ámbito

del Derecho Penal, en su aplicación al Derecho Tributario represivo, lo constituye la
relativización de la reserva legal y de la legalidad sancionadora. Sobre la base de la
complejidad de los fenómenos regulados, dada su naturaleza económica, y la dificultad
en la aprehensión normativa de todas las formas que puede revestir una conducta
38 Mattes, Heinz y Mattes, Herta, Problemas de Derecho Penal Administrativo. Historia y Derecho
Comparado, trad. de José María Rodríguez Devesa, Madrid, EDERSA, 1979, p. 1.
39 Ídem.
40 De acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional español (STCE) No 18/1981, “los principios
inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo
sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado […] hasta el
punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas administrativas o penales, si bien
en el primer caso con el límite que establece el propio art. 25.3, al señalar que la Administración Civil
no podrá imponer penas que directa o subsidiariamente impliquen privación de libertad. Debe añadirse
que junto a las diferencias apuntadas en la aplicación de los principios inspiradores existen otras de
carácter formal en orden a la calificación (delito o falta, o infracción administrativa), la competencia y el
procedimiento (penal o administrativo con posterior recurso ante la jurisdicción contencioso-
administrativa); ello, además del límite ya señalado respecto al contenido de las sanciones
administrativas”. STCE 18/1981 de 16 de junio, Fundamento Jurídico (FJ) 2 o,
http://hj.tribunalconstitucional.es/de/Resolucion/Show/18.
41 Véase Chamorro González, Jesús María, “Los principios del Derecho Administrativo Sancionador y su
incidencia en el ámbito de la disciplina urbanística”, Studia Iurídica, núm. 23, Barcelona (España), 2008,
p. 277. https://bit.ly/2VvZbof
10
potencialmente lesiva del orden económico o de la capacidad de la Administración

Tributaria para determinar sobre base cierta el tributo,42 se ha permitido una incidencia
cada vez mayor de la Administración Tributaria en la definición y calificación normativa
(fundamentalmente por vía reglamentaria) de los elementos constitutivos y de las
modalidades que califican la conducta sancionable mediante el uso –y el abuso- de la ley
penal en blanco43 y de las sanciones «indirectas» o «impropias».44
La segunda matización viene dada por una creciente inflación de la sancionabilidad

administrativa, toda vez que éstas serían garantía de la eficacia de la acción de la
Administración Tributaria –y en consecuencia, del interés general-45 en lugar de proteger
los bienes jurídicos fundamentales para el ordenamiento,46 de lo que se seguiría que no
es necesaria la lesión, o siquiera la protección, de estos «bienes jurídicos» para legitimar
la sanción, lo que relativiza la proporcionalidad en el empleo de la reacción sancionadora
frente al contribuyente.
Tercero, las «matizaciones» en comentario incluyen la posibilidad de acumular

procedimientos y sanciones sobre la misma conducta, tanto penales como
administrativos,47 suavizando así la prohibición de bis in ídem. Ello se justifica, desde el
42 Bienes jurídicos propios del Derecho Tributario, protegidos por el Derecho Sancionador. Véase Weffe,
Garantismo… cit., pp. 313-318.
43 Véase Weffe, Garantismo… ob. cit., pp. 576-584.
44 Ibidem, pp. 587-591.
45 Ya que, de acuerdo con el primer Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (CIAT), de 1997, “si se profundiza en la esencia del fenómeno de la
tributación, podría entenderse que el conflicto se produce entre un ciudadano, obligado tributario, y
millones de ciudadanos que podrán verse afectados en su derecho, por un lado, al privárseles de ciertos
bienes o servicios que les deberían ser prestados por el Estado y, por otro, al tener que sujetarse a una
tributación no igualitaria. Considerada la situación desde este último ángulo, la opción aconsejable para
que prevalezca uno u otro principio podría ser distinta". CIAT, Modelo de Código Tributario, Panamá,
1997, p. 19.
46 En contra, Roxin señala con acierto la imposibilidad de delimitar delitos e infracciones según la
posibilidad o no de lesionar bienes jurídicos, pues las contravenciones también dañan al individuo o a
la colectividad, y en consecuencia afectan bienes jurídicos. Si este no es el caso, entonces se tratará
de un precepto arbitrario, inadmisible constitucionalmente, y no de la delimitación de delitos e
infracciones. Roxin, Derecho… cit., p. 57. En el mismo sentido Weffe, Culpabilidad… cit., pp. 212-215.
47 De acuerdo con el criterio del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), la bifurcación
procedimental es permisible si se cumplen los siguientes cuatro requisitos: (i) si los procedimientos
cumplen propósitos complementarios que atienden, tanto en abstracto como en concreto, aspectos
diferentes de la conducta sancionable; (ii) si la dualidad de los procedimientos es una consecuencia
previsible, tanto en la ley como en la práctica, de la conducta sancionable (ídem); (iii) si los
procedimientos son sustanciados de una forma que previene, en la mayor medida posible, cualquier
duplicación en términos de evacuación y valoración de pruebas, particularmente mediante la interacción
11
punto de vista sustantivo, porque cada ámbito de sancionabilidad perseguiría un objetivo

distinto, la protección de bienes jurídicos en un caso, la obediencia a la Administración
en el segundo. De este modo se afirma implícitamente la pluriofensividad de
prácticamente todas las conductas que constituyen ilícitos tributarios, en tanto éstas
atacarían simultáneamente varios bienes jurídicos, y en consecuencia podrían ser objeto
válido de múltiple castigo siempre que la sanción sea una para cada agravio, y sea
proporcional a la entidad de los bienes conjuntamente protegidos y del daño producido
por la acción así definida. Desde el punto de vista adjetivo, la explicación previa -junto
con la división en la atribución del ius puniendi entre la Administración Tributaria y los
Tribunales- funda la concurrencia de procedimientos sancionadores penales y
administrativos, lo que -en este ámbito- reduciría al non bis in ídem a una prohibición de
doble persecución en la misma esfera: no puede haber concurrencia o sucesión de dos
o más procedimientos penales, o de dos o más procedimientos administrativos.
Seguidamente, respecto del derecho del contribuyente a la responsabilidad fundada en

la culpabilidad, en el Derecho Tributario Sancionador es posible la imputación de
responsabilidad por infracciones tributarias a las personas jurídicas, entes que -por su
naturaleza- se suponen sin la capacidad de entender y de querer que es necesaria para
calificarlas como imputables por razones de estricta política criminal (tendencia que, todo
sea dicho, ha sido recogida por el propio Derecho Penal),48 así como la posibilidad de
atribución de responsabilidad a terceros distintos del autor, sobre la base de elementos
de traslación de la culpabilidad equiparables a los que operan en el ámbito de la
responsabilidad civil extracontractual.49
Adicionalmente, con relación a la culpabilidad, el Derecho Tributario Sancionador opone

una cierta tensión dialéctica entre dos extremos. La matización en este sentido relaja, por
una parte, el standard de culpabilidad penal derivado de la conciencia y voluntariedad del
entre las autoridades competentes para asegurar que los hechos establecidos en un procedimiento han
sido considerados en el otro; y (iv) si la sanción impuesta en el procedimiento que finaliza primero es
tomada en consideración en los subsiguientes procedimientos, en procura de la proporcionalidad. Véase
Bahçeci, Bans y Ovalıoğlu, Selin, “The Controversial Application of the ne bis in idem Rule by the
European Court of Human Rights in Respect of Tax Penalties”, European Taxation, vol. 58, núm. 9,
Agosto de 2018. https://research.ibfd.org/#/doc?url=/document/et_2018_09_e2_1.
49 Ibidem, pp. 277-285.
12
acto antijurídico (responsabilidad por dolo) del Derecho Penal a la calificación del ilícito
tributario «culposo» o «imprudente» como la regla general de atribución de
responsabilidad por culpa, en lugar de la acción dolosa. Esto es, se amplía el espectro
de la responsabilidad, de manera que la tipificación de cualquier infracción administrativa
supone, en principio, la sancionabilidad de su realización, sea dolosa o culposamente, en
lugar de la regla penal de acuerdo con la cual el ilícito culposo será castigado sólo
mediante tipificación expresa de la ley penal.50 Por la otra, diferenciando radicalmente al
Derecho Tributario Represivo del Derecho Penal, se procede a la total objetivación de la
responsabilidad por infracciones tributarias, en tanto la consideración de la culpabilidad
del contribuyente a estos fines, particularmente por su difícil prueba, negaría la celeridad
y economía necesarias para garantizar la efectividad del sistema sancionador tributario
como instrumento coactivo del ordenamiento fiscal.51 La tendencia en comentario se
profundiza al constatar la propensión del legislador tributario a tipificar penas fijas, que
no permiten la graduación de la responsabilidad del infractor en función de la medida de
su culpabilidad -incluso a título de simple negligencia, pues ésta se trataría del mismo
modo que la infracción cometida dolosamente- y de la gravedad del ilícito, «matizando»
también la proporcionalidad stricto sensu (o razonabilidad, en los términos previos) de las
sanciones tributarias.
Por su parte, respecto de los derechos del contribuyente de corte procedimental, el

Derecho Tributario Sancionador ofrece ejemplos significativos de las «matizaciones» en
comentario. En el ámbito sancionador tributario la separación entre juez y acusación es
una rareza: normalmente, el mismo órgano encargado de llevar a cabo la fiscalización es
el que tiene a su cargo la determinación de la posible comisión de una infracción tributaria
y de la sanción que le corresponde. Ello, evidentemente, afecta la posibilidad de
determinación jurisdiccionalizada de la culpabilidad, la presunción de inocencia y el
ejercicio del derecho a la defensa. En los casos más extremos, la disminución se verifica
50 Ibidem, p. 229.
51 Así lo afirma el Modelo de Código Tributario del CIAT de 1997, el cual “se inclina por la responsabilidad
objetiva en las contravenciones y en las infracciones administrativas tributarias basado en una cuestión
de orden práctico y en economía procesal, para obtener una rápida resolución de la infracción y de si
procede o no la sanción”. CIAT, op. cit., p. 100. Al respecto, véase Weffe, Garantismo… cit., pp. 569-
575; y Weffe, Culpabilidad… cit., passim.
13
a través de la imposición de sanciones «de plano», sin fórmula procedimental alguna

constitutiva de la voluntad administrativa así manifestada y donde la defensa se reduce
a la posibilidad de impugnación contra el acto que impone la sanción, sin que el
contribuyente sea informado de la existencia del procedimiento sancionador y sin
capacidad de alegación, prueba de descargo o de control de la prueba de cargo traída al
expediente por la Administración Tributaria.52 En los demás casos, el quebranto se da,
ya no por la falta de información sobre la existencia del procedimiento o por la incapacidad
de alegar, probar o controlar la prueba de cargo, sino por vía de minuspetita: la
Administración Tributaria, simplemente, omite pronunciamiento respecto de las razones
de hecho y de derecho que asisten al contribuyente según sus alegaciones.
Más allá de la disputa dogmática, la exposición previa pone de relieve que entre las dos
disciplinas existe un espacio mínimo de garantía común de los derechos del
contribuyente en el contexto del ejercicio del poder punitivo en materia tributaria, a partir
de un haz de «posiciones jurídicas fundamentales» que configura un «núcleo duro» de
protección iusfundamental: legalidad y reserva legal, proporcionalidad, non bis in ídem,
culpabilidad, jurisdiccionalidad, presunción de inocencia, separación entre juez y
acusación, y derecho a defensa.53 Como puede verse, lo que varía es la intensidad de la
protección, dependiendo del contexto y del peso que, en la ponderación de intereses en
juego, tenga la eficacia de la acción administrativa tendiente a la recaudación fiscal frente
a los derechos individuales del contribuyente. Así, el ejercicio del ius puniendi en materia
fiscal es objeto de una fuerte tensión dialéctica entre el interés recaudador y el derecho
del contribuyente a la determinación de su responsabilidad tributaria sancionadora con
base en el Estado de Derecho, que determina la mayor o menor vigencia de los derechos
52 Al respecto, la STCE 18/1981, FJ 5o, señala en contra lo siguiente: “no puede aducirse el argumento de
la mayor eficacia de las [sanciones] impuestas de plano, en cuanto no exigen esperar a la tramitación
del correspondiente procedimiento. Y ello, porque el legislador ha dado preferencia a las garantías
procesales sobre la hipotética eficacia, hasta el punto de que, como dice el art. 6, núm. 5, de la Ley
62/78, de 26 de diciembre, «la interposición del recurso contencioso-administrativo suspenderá, en todo
caso, la resolución administrativa cuando se trate de sanciones pecuniarias reguladas por la Ley de
Orden Público, sin necesidad de afianzamiento o depósito alguno»”. STCE 18/1981 de 16 de junio, FJ
5o, http://hj.tribunalconstitucional.es/de/Resolucion/Show/18.
53 O en términos de los penalistas, el Derecho Sancionador «mínimo» o «garantista». Véase Ferrajoli, op.
cit., p. 92.
14
de los contribuyentes en la práctica, que -al menos teóricamente- no puede nunca

sobrepasar el «núcleo duro» del Derecho Sancionador «mínimo», previamente descrito.
2. Antítesis. El Derecho Sancionador en las sociedades post-industriales: un

universo en expansión.
En contraposición, el Derecho Sancionador tiende a desbordar las fronteras de ese

«mínimo» desde hace ya bastante tiempo. El Derecho Sancionador Tributario, como el
Universo, tiende a la expansión.54 El fenómeno, cuyo resultado es la ampliación de los
poderes punitivos, se basa en la restricción o reinterpretación de las garantías clásicas,
previamente descritas: creación de nuevos «bienes jurídico-penales», ampliación de los
espacios de riesgos relevantes sancionadoramente, flexibilización de las reglas de
imputación, y la denominada “relativización de los principios políticocriminales de
garantía”, son algunas de las formas generales de expresión del fenómeno.55
Otro tanto ocurre también con el Derecho Tributario Represivo: de hecho, las
transgresiones al orden económico son una muestra relevante, si no la más, de la
corriente expansiva.56 En efecto, en el ámbito de nuestra disciplina, una serie de
«necesidades sociales»57 inéditas han justificado nuevas respuestas a las tradicionales
cuestiones básicas sobre las que se funda la existencia, justificación y ejercicio del poder
punitivo fiscal, y –en consecuencia- la reconfiguración de los sistemas sancionadores
tributarios, no siempre de forma congruente con los postulados mínimos en comentario.
54 En el ámbito de la astrofísica, experimentalmente a partir de 1912 y con soporte teórico en la Teoría

General de la Relatividad de Einstein (1916), fue posible constatar la expansión del Universo a través
de la observación del distanciamiento entre la Tierra y las galaxias. Observada desde la Tierra, la luz
emitida por éstas tiende al enrojecimiento, lo que indica el agrandamiento de la longitud de la onda
luminosa en razón de la mayor distancia recorrida (lo que lleva a la onda de luz a acercarse a la parte
roja del espectro visible, generando el llamado «Efecto Doppler») y, en consecuencia, indica el
alejamiento acelerado de estos objetos, no por causa de ellos mismos, sino porque el espacio entre
ellos (el Universo) está creciendo, se está expandiendo. Para referencia básica, véase Astromía,
https://www.astromia.com/universo/expansion.htm.
55 Silva Sánchez, Jesús María, La expansión del Derecho Penal. Aspectos de la política criminal en las
sociedades postindustriales, 2ª ed., Madrid, Civitas, 1999, p. 20.
56 Ibidem, p. 21.
57 Ídem. De acuerdo con parte de la doctrina, estas necesidades sociales son creadas, o en todo caso
amplificadas, por el poder politico como una forma de justificar la cesión de nuevos espacios al Estado
para la lucha contra el «enemigo».
15
a. Globalización, sociedad de riesgo y derecho tributario global.

Planificación fiscal «agresiva», BEPS y economía digital. Igualdad
distributiva de la carga tributaria entre contribuyentes. La
Administración Tributaria como «víctima».
En primer lugar, la globalización, con el crecimiento de las posibilidades de negocios

transfronterizos que le es consustancial a través de la figura del conjunto económico58
estructurado en empresas multinacionales (EMNs),59 representa un riesgo mayor de
conductas de planificación fiscal «agresiva»,60 cuyo resultado es la reducción ilegítima de
la carga tributaria a través de la erosión de las bases imponibles de los Estados en los
que se ha originado la utilidad sujeta a impuestos (base erosion), y el traslado ilegítimo
de dichos beneficios (profit shifting) de ese Estado a terceros Estados con imposición
reducida o nula sobre tales enriquecimientos, con la consecuencial ineficiencia de los
sistemas tributarios involucrados.61 La reducción de los ingresos fiscales producto de esta
situación, conocida como «BEPS», está en el orden de los 100-240 mil millones de
dólares anuales, entre 4 y 10% de la recaudación global del impuesto sobre la renta a la
actividad empresarial.62 A ello debe sumársele el eventual empleo de EMNs como
vehículos para el fraude fiscal y otros delitos conexos como el lavado de dinero, deducible
de la revelación periodística de información confidencial referente a la implementación de
esquemas de inversiones en paraísos fiscales por grandes contribuyentes y EMNs, que
se entendieron destinados a la evasión de impuestos y al lavado de dinero: emblemático
es, a este respecto, el caso de los llamados Panama Papers, información respecto de las
inversiones financieras offshore con base en ese país cuya revelación, hace tres años,
58 Véase Weffe, Carlos E., “Conjuntos económicos y conglomerados análogos. Tratamiento tributario en
Panamá, según la normativa y el principio de sustancia sobre forma”, XXX Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario, Montevideo, ILADT, 2018, pp. 261-281.
59 Véase Weffe, Carlos E., “Actividad de la Empresa y Planificación Fiscal”, en All, Paula M., Oviedo Albán,
Jorge y Véscovi, Eduardo (dirs.), La Actividad Internacional de la Empresa, Bogotá, ASADIP-Ediciones
Gustavo Ibáñez, 2018.
60 La definición de planificación fiscal «agresiva» ofrece zonas grises, que favorecen la difuminación de
las diferencias entre economía de opción -que como tal, es un derecho del contribuyente-, la elusión
tributaria -que por naturaleza no puede ser sancionada- y la evasión tributaria. Andrade Rodríguez,
Betty, “BEPS, soft law y derechos humanos”, Revista de Derecho Tributario, núm. 149, Caracas, AVDT,
2016, pp. 130-131; y Weffe, Garantismo… cit., pp. 213-237.
61 Como ocurrió en los casos de Google, Apple, Fiat, Amazon, Starbucks Coffee, etc.
62 OCDE, “Informes Finales 2015 – Resumen informativo”, Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la
Base Imponible y el Traslado de Beneficios, París, OCDE, 2017, p. 3, http://bit.ly/2wBRRaO.
16
ha llevado a la recuperación de aproximadamente 1.200 millones de dólares alrededor

del mundo,63 al que se suman revelaciones similares en el mismo período, como los de
los denominados Swissleaks, Luxleaks y Paradise Papers.
Esta situación ha generado, como era propio esperar, un ambiente de amplia reprobación
social: las estrategias de planificación fiscal «agresiva» de las EMNs, 64 reveladas por la
prensa y orientadas hacia BEPS, fueron recibidas por el público como escandalosas,
desde la perspectiva de la solidaridad social que fundamenta al sistema tributario (y cuyo
orden es el que, hipotéticamente, protege el Derecho Tributario Represivo), y de la
equidad horizontal en la distribución de la carga tributaria entre contribuyentes, sobre
todo considerando la alta presión fiscal del impuesto sobre la renta aplicable a las rentas
del trabajo.
Todo ello se da en un contexto en el que los Estados tienen una creciente necesidad de
financiación que les permita afrontar las demandas propias de la actividad prestacional
pública comprometida en la satisfacción de las necesidades humanas que configuran el
«espacio vital efectivo» de los ciudadanos: la procura existencial característica del Estado
Social de Derecho.65 La dinámica del denominado «Estado Impositivo», en la que el
principal instrumento de recaudación tributaria estatal es el impuesto sobre la renta, dada
su especial capacidad redistributiva,66 se enfrenta así al problema BEPS consecuencia,
tanto del abuso de la autonomía negocial en los términos señalados como de la economía
digital, que representa para los Estados en los que se ubican los mercados de estos
particulares bienes y servicios retos muy específicos a la equidad inter-estadal en la
distribución del ingreso tributario, dada la inadecuación del esquema actual de tributación
63 Véase Dalby, Douglas y Wilson-Chapman, Amy, Panama Papers Helps Recover More Than $1.2 Billion
Around The World, 3 de abril de 2019, https://www.icij.org/investigations/panama-papers/panama-
papers-helps-recover-more-than-1-2-billion-around-the-world/.
64 Oxfam Intermón, La Ilusión Fiscal. Demasiadas sombras en la fiscalidad de las grandes empresas,
Madrid, 2015, pp. 18-20, http://bit.ly/2gwff5C.
65 Forsthoff, Ernst, “Problemas Constitucionales del Estado Social”, El Estado Social, trad. de José Puente
Egido, Madrid, CEPC, 1986, pp. 47-53.
66 Véase Weffe, Carlos E., “Tributación y Regulación. Notas Introductorias al Debate sobre la Función del
Tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho”, Memorias de las XIV Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario, Caracas, AVDT, 2015, t. I, pp. 49-63.
https://www.academia.edu/33396204/Tributaci%C3%B3n_y_Regulaci%C3%B3n_Notas_introductorias
_al_debate_sobre_la_funci%C3%B3n_del_Tributo_en_el_Estado_Social_y_Democr%C3%A1tico_de_
Derecho
17
internacional para atender a la deslocalización ínsita a estos particulares modelos de

negocios.67 Nuevos principios, como el de imposición única (single-tax principle),68
nuevos criterios de vinculación territorial del enriquecimiento al poder tributario de los
Estados de los mercados relevantes de los bienes y servicios digitales, como la presencia
económica significativa69 y la creación de valor70, han ido reconfigurando la tributación
internacional como nuevos paradigmas, en procura de lograr la equidad horizontal en la
distribución del ingreso tributario entre los Estados, y -domésticamente- la equidad
vertical en la distribución entre los contribuyentes de las (crecientes) cargas públicas.
Es a esta idea a la que se refiere el Convenio Multilateral para Aplicar las Medidas
Relacionadas con los Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles
y el Traslado de Beneficios (MLI, por sus siglas en inglés) propuesto por la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), cuando señala, como bases
para la implementación de las medidas en él contenidas, la pérdida de recaudación
producto de «planificación fiscal agresiva»; y en ese sentido se incorporan cláusulas
generales antielusivas, como el examen del propósito principal de negocios, o «PPT»
(artículos 7.1 y 7.4 MLI), o de limitación de los beneficios del tratado, o «LOB» (artículos
7.8 a 7.13 MLI), ahonda en el abordaje de ciertos mecanismos que se estiman de
planificación agresiva, como lo serían ciertos mecanismos híbridos, el abuso de tratado
y la elusión artificial del status de establecimiento permanente y plantea la interpretación
de los convenios tributarios en el sentido de eliminar la doble imposición sin generar
oportunidades de no imposición o de imposición reducida a través de la elusión y la
evasión fiscales, tal como lo proponen el preámbulo y el artículo 6.1. MLI.
67 Véase Pistone, Pasquale, Nogueira, João y Andrade Rodríguez, Betty, "The 2019 OECD Proposals for
addressing the tax challenges of the digitalization of the economy: an assessment”, Amsterdam,
International Tax Studies, núm. 2, marzo de 2019, passim.
https://research.ibfd.org/#/doc?url=/document/itaxs_2019_02_int_2.
68 De acuerdo con su formulación básica, el principio postula que la renta transfronteriza debe ser gravaad
una sola vez, a la tasa determinada con base en el principio del beneficio. Avi-Yonah, Reuven, “Who
Invented the Single Tax Principle?: An Essay on the History of US Treaty Policy", New York Law School
Law Review, vol. 59, núm. 2, New York, NYU, 2015, p. 305,
https://repository.law.umich.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2662&context=articles.
69 Véase Pistone, Nogueira y Andrade Rodríguez, op. cit., passim.
70 Véase Olbert, Marcel y Spengel, Christoph, “Taxation in the Digital Economy – Recent Policy
Developments and the Question of Value Creation”, International Tax Studies, núm. 2, abril de 2019,
passim. https://research.ibfd.org/#/doc?url=/document/itaxs_2019_03_int_1
18
b. Consecuencias. La «administrativización» del ius puniendi en materia

tributaria, o la huida al Derecho Sancionador Tributario: el Derecho
Sancionador Tributario de tercera velocidad, o del «enemigo». El
lavado de dinero, Caballo de Troya del expansionismo sancionador
tributario.
Todo lo expuesto ha contribuido a la construcción de una narrativa de «emergencia»,

vinculada a la eficacia -que no eficiencia- del sistema tributario, de la que las
Administraciones Tributarias han devenido en víctimas, primero, y en abanderadas,
después. Bajo la consigna de acabar con las inequidades del sistema, optimizar la
recaudación fiscal, perseguir la evasión y la elusión tributaria y con el Derecho
Sancionador Tributario como arma, se ha producido un no tan progresivo desplazamiento
hacia la «administrativización» del ius puniendi fiscal: la «contingencia» en comentario
legitima la adopción de medidas «extraordinarias», que se conciben como «necesarias»
para detener la evasión y, en general, el proceso BEPS en curso,71 de “coacción directa
de tipo administrativo (lo que antes los administrativistas llamaban poder de policía), y el
propio discurso jurídico-penal pasa a tener el carácter de una legitimación ilimitada del
poder de coerción directa frente a una amenaza descomunal”.72 Esta «amenaza
descomunal», la lucha por la tributación justa (fair taxation) y contra el fraude fiscal, ha
significado en la práctica la disminución del ámbito de protección que brindan los
derechos del contribuyente en el contexto del ejercicio del poder punitivo, en tanto se
entiende que la protección standard brindada por el Derecho Sancionador «mínimo» no
71 Un ejemplo palmario es el que ofrece la posibilidad de denegación o revocatoria administrativa de

pasaportes, a petición del Internal Revenue Service (IRS) e instrumentada a través del Departamento
de Estado de los Estados Unidos, que permite a la Administración Tributaria restringir el libre tránsito
de los contribuyentes en caso de deudas tributarias calificadas como “criminosas”, en sede
administrativa en un modo equivalente al de la aplicación de la pena de confinamiento, definida en el
artículo 28 del Código Penal Federal (CPF), sin autorización judicial previa. Como se verá luego, esto
configura una sanción «indirecta» o «impropia», que viola la proporcionalidad de las sanciones.
Agradecemos a la Dra. Katerina Perrou el hacernos conocer esta singular situación, así como la
referencia jurisprudencial. Al respecto, véase IRS, Revocation or Denial of Passport in Case of Certain
Unpaid Taxes, 28 de febrero de 2019. https://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self-
employed/revocation-or-denial-of-passport-in-case-of-certain-unpaid-taxes, y TEDH, Riener v. Bulgaria,
5a Sección, aplicación núm. 46343/99, 23 de mayo de 2006,
http://hrlibrary.umn.edu/research/bulgaria/Riener_en.pdf.
72 Zaffaroni, Eugenio Raúl, Alagia, Alejandro y Slovak, Alejandro, Manual de Derecho Penal. Parte
General, 2ª ed., Buenos Aires, Ediar, 2006, p. 201; y Silva Sánchez, op. cit., pp. 130, 136-141.
19
permite la satisfacción efectiva de las necesidades sociales previamente enumeradas, y

hace necesaria la correlativa expansión del poder punitivo tributario. Ésta se evidencia,
en términos generales, por la exacerbación de las «matizaciones» a las garantías
mínimas que ofrece el Derecho Sancionador, al punto de desdibujar (y en casos
extremos, eliminar) el ámbito de protección que constituyen el objeto de estos derechos.
Estas características coinciden con las herramientas empleadas en el ámbito del Derecho
Penal para el combate a ciertas formas de criminalidad, especialmente lesivas de la
convivencia social: tráfico de drogas, delincuencia organizada, terrorismo, lavado de
activos. En forma crítica, la doctrina penal ha identificado a esta fórmula bajo el título de
«Derecho Penal del Enemigo»,73 y en México, desde una perspectiva procedimental, se
ha hablado de un «Derecho Fiscal de la Sospecha».74
En este sentido, la legalidad punitiva se ve afectada por la exacerbación de tres

patologías. La primera de ellas es el abuso del reenvío, a través del cual se permite a la
Administración Tributaria, ya no la caracterización de los modos técnicos de realización
de la conducta (especialmente, deberes formales) cuyo incumplimiento específico
generará la responsabilidad sancionadora fiscal, sino absoluta discreción para determinar
el tipo infraccional a través de la remisión abierta que hace el legislador a la autoridad
administrativa. Este es el caso del artículo 91 del Código Fiscal de la Federación (CFF),
que castiga con multa la infracción a las disposiciones fiscales (legales o reglamentarias,
no hace distinción el legislador) que en cualquier forma sea distinta a las tipificadas en el
CFF, lo que abre claramente la puerta para la tipificación, vía regulación administrativa,
de la conducta sancionable a través de este artículo. La segunda, el uso de las sanciones
«indirectas» o «impropias», supone la manipulación de los elementos de medición de la
base imponible al alza, para así lograr un efecto equivalente -y acumulado- al de la
sanción, sin las exigencias propias de la legalidad sancionadora (y, adicionalmente,
afectar la proporcionalidad y al principio de non bis in ídem). Ese es el caso de la
disposición contenida en el séptimo párrafo de la fracción XXVIII del artículo 109 de la
73 Véase Weffe, Carlos E., “La reforma penal tributaria de 2014. Un ensayo sobre Derecho Penal del
Enemigo” en Morles Hernández, Alfredo (coord.), Libro homenaje a la Academia de Ciencias Políticas
y Sociales en el centenario de su fundación, Caracas, ACIENPOL, 2015, t. 3, passim.
74 Véase Vergara Nava, Silvino, Los Procedimientos de Fiscalización de un Derecho Fiscal de la
Sospecha, México, Pármenas, 2017, pp. 25-43.
20
Ley de Impuesto a la Renta, que indirectamente sanciona la omisión en la declaración de

los ingresos percibidos por viáticos, la enajenación de la casa de habitación del
contribuyente dentro de los límites cuantitativos fijados por la fracción XV, inciso a)
eiusdem, y los recibidos por herencias o legados, con la pérdida de la exención del
impuesto, lo que se añade a la sanción prevista en la fracción I del artículo 81 del CFF,
que castiga la falta de presentación de declaraciones tributarias. La tercera, que afecta a
la medida de la pena como una forma de inflación de la sancionabilidad administrativa
vinculada a la garantía de proporcionalidad, así como a la tipicidad de la sanción y a la
prohibición de retroactividad de la ley sancionadora, consiste en la corrección monetaria
de las sanciones pecuniarias. Este es el caso del artículo 70 del CFF, que ordena la
actualización monetaria de las multas insolutas desde el mes en que debió hacerse el
pago y hasta que el mismo se efectúe, en los términos del artículo 17-A eiusdem.75
Además de por las dos formas últimamente descritas, la proporcionalidad se ve afectada

por el castigo independiente y a gran escala de las infracciones formales tributarias,
especialmente de aquellas conductas que constituyen actos preparatorios o de ejecución
de infracciones o delitos tributarios materiales, cuyo núcleo de injusto está en el
incumplimiento doloso de las obligaciones fiscales. La brevedad que imponen las
demandas editoriales impide ser más específico en este aspecto: basta una lectura del
CFF para ver cómo, por ejemplo, conductas constitutivas de tipos infraccionales son
tomadas acumulativamente –ex artículo 70 del CFF- como elementos del tipo y como
agravantes de las sanciones (fracción II del artículo 75 CFF), o como varias conductas,
preparatorias o de inicio de ejecución de la defraudación fiscal (como por ejemplo las
relativas a la obligación de llevar contabilidad, tipificadas en el artículo 83 del CFF, o las
relativas a la falsedad de comprobantes, según la fracción IX del mismo artículo) se
castigan conjuntamente con la defraudación fiscal, obviando la consunción –o falsa
concurrencia de ilícitos- entre las dos conductas.76
75 Véase Weffe, Carlos E., “Inflación y Derecho Penal Tributario. Las sanciones tributarias como
obligaciones de «valor»”, Revista de Derecho Tributario, núm. 150, abril a junio de 2016,
https://www.academia.edu/35487471/INFLACI%C3%93N_Y_DERECHO_PENAL_TRIBUTARIO._Las
_sanciones_tributarias_como_obligaciones_de_valor.
76 Como dice Ríos Granados, en la legislación mexicana “no aparece un ámbito perfectamente
diferenciado entre las infracciones administrativas y los delitos fiscales, por tanto, una misma conducta
21
Respecto del derecho al non bis in ídem, la bifurcación de procedimientos es la regla en

el Derecho mexicano, de modo que “se puede perseguir una misma conducta con dos
vías distintas, por un lado, el procedimiento administrativo para la aplicación de la multa
mediante un acto administrativo y, por otro, el proceso penal en el que se resolverá si
procede establecer la responsabilidad penal, mediante una sentencia definitiva de un juez
de Distrito”.77 Ello, combinado con la posibilidad de castigo independiente y acumulativo
de las conductas que integran una progresión en la ejecución infraccional (consunción),
así como la ausencia absoluta de prejudicialidad respecto de un procedimiento y el otro,
relativiza la vigencia práctica del principio, reduciéndolo a la nada respecto de las
conductas calificadas como infracción y delito al mismo tiempo -por su hipotética
pluriofensividad- y haciéndolo difícilmente operativo en su vertiente adjetiva.
En este contexto, la responsabilidad fundada en la culpabilidad es uno de los derechos

de los contribuyentes más afectados por la onda expansiva del Derecho Tributario
Represivo. A la clara tendencia a la atribución de responsabilidad a las personas jurídicas,
cuestión traída desde el Derecho Penal, y de incuestionable vigencia en el México
contemporáneo78 sobre la base del modelo de culpabilidad «por defecto de
organización»,79 se suma la objetivación de la responsabilidad por infracciones
tributarias,80 sobre la base de dos razones. La primera, la dificultad de la prueba de la
culpabilidad para la Administración Tributaria, lo que justificaría la inversión de la carga
probatoria para el contribuyente, aun y cuando ello signifique que éste deba probar un
hecho negativo en buena parte de los casos, negando así el derecho a la presunción de
inocencia. Segundo, la del incremento de la «eficacia» sancionadora, lo que es relevante
puede ser tipificada como infracción y delito, y ser sancionada por multa y con pena privativa de la
libertad”. Ríos Granados, Gabriela, “Las infracciones tributarias en el sistema tributario mexicano”,
Boletín Mexicano de Derecho Comparado, México, nueva serie, año XXXVIII, núm. 114, septiembre-
diciembre de 2005, p. 1.168. https://revistas.juridicas.unam.mx/index.php/derecho-
comparado/article/view/3857/4827.
77 Ibidem, pp. 1.168-1.169.
78 Como por ejemplo las infracciones tributarias de las instituciones de crédito, ex artículo 84-A del CFF.
Sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas en México, véase Gómez Cotero, José de
Jesús, Estudio de la Responsabilidad Penal de las Personas Morales, México, Themis, 2017, passim.
80 Si bien Ríos Granados es de la opinión, absolutamente razonable, de que la regla general de
responsabilidad a título de dolo debe deducirse del silencio del CFF respecto de los elementos
subjetivos de la conducta típica. Ríos Granados, op. cit., pp. 1.180-1.182.
22
en la medida en la que se entiende que el sistema tributario sancionador sea un

instrumento de coacción para el incremento de la sanción, y no un mecanismo de
protección de los bienes jurídicos vinculados a la tributación.81 De ambas inclinaciones
es prueba fehaciente el contenido de los artículos 69-B y 69-B Bis del CFF, que permiten
a la autoridad fiscal presumir la inexistencia de operaciones gravadas –y en
consecuencia, la alteración al alza de la base imponible de los impuestos afectados por
la medida, generando así omisión sancionable- a partir de la constatación de
determinados indicios de que las operaciones del contribuyente, documentadas a partir
de facturas calificadas ex ante como «falsas», no tienen sustancia económica; o bien en
los casos de pérdidas fiscales consecuencia de reorganizaciones empresariales bajo la
forma de fusiones,82 escisiones o reestructuraciones. En estos casos se produce una
inversión de la carga de la prueba, que pone en manos del contribuyente la demostración
de la «sinceridad» de las operaciones soportadas en los comprobantes fiscales emitidos
sobre la base, por ejemplo, de la capacidad en activos, personal, infraestructura o
capacidad material de un contratista, operando bajo la modalidad del subcontrato, así
como la racionalidad económica de la reorganización empresarial.
Por su parte, respecto de los derechos procedimentales del contribuyente en el Derecho

Sancionador Tributario mexicano, es notoria la bifurcación entre el proceso penal
tributario y el procedimiento tributario sancionador, como comentamos precedentemente.
Ello queda evidenciado del contenido de la fracción I del artículo 92 del CFF, que no
condiciona el ejercicio de la acción penal al carácter firme del procedimiento
administrativo de determinación de oficio de la obligación tributaria, sino que permite la
querella antes de que se produzca tal circunstancia, lo que ha sido justamente criticado
por la doctrina83 y genera dudas respecto de la viabilidad de la imputación por delito fiscal
81 Weffe, Garantismo… cit., pp. 569-575.

82 Véase Weffe, Carlos E., “La fiscalidad de las reorganizaciones empresariales, bajo la forma de fusiones,
en Venezuela: una cuestión de principios”, Revista de Derecho Tributario, Caracas, núm. 125, enero-
marzo de 2010, passim.
https://www.academia.edu/37294079/La_fiscalidad_de_las_reorganizaciones_empresariales_bajo_la_
forma_de_fusiones_en_Venezuela_una_cuesti%C3%B3n_de_principios
83 Díaz Reyes, Alejandro y Aguado Romero, Gabriela, “La tramitación autónoma del procedimiento
tributario sancionador en México, en el contexto del respeto del derecho humano a la seguridad jurídica”,
Revista Digital de Derecho Administrativo, Bogotá, núm. 20, diciembre de 2018, pp. 279-280.
https://revistas.uexternado.edu.co/index.php/Deradm/article/view/5466/6660
23
hecha de ese modo, considerando que el provecho material resultado del incumplimiento
de la obligación tributaria principal –el beneficio indebido con perjuicio del Fisco federal-
es uno de los requisitos esenciales del tipo de defraudación fiscal según la tipificación del
artículo 108 del CFF,84 y en consecuencia es elemento esencial del cuerpo del delito85
que es necesario comprobar para poder dar inicio a la investigación penal por querella,
ex artículos 223 y 225 del Código Nacional de Procedimientos Penales (CNPP). A la
independencia entre las dos formas de ejercicio del ius puniendi se suma la falta de
jurisdiccionalización del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración
Tributaria, en tanto la autoridad tributaria que hace la investigación fiscal es la misma que
decide la sancionabilidad de las conductas de los contribuyentes, en contradicción con el
principio acusatorio que, como regla de la jurisdiccionalidad en materia sancionatoria,
consagra el artículo 4º del CNPP.
A toda la situación anterior se suma el empleo del lavado de dinero como un «cajón de
sastre» de la punibilidad penal económica. Varias razones abonan a esta posible
conclusión. En efecto, considerando que la conducta típica del lavado de dinero es la
adquisición, aprovechamiento o enajenación de bienes respecto de los cuales el autor
tiene consciencia de su origen ilícito, tal como lo prevé el artículo 400 Bis del Código
Penal Federal (CPF), y teniendo en cuenta que la defraudación fiscal supone,
precisamente, un beneficio económico indebido como consecuencia del incumplimiento
fraudulento de la obligación tributaria, y que en consecuencia hay una porción del
patrimonio del contribuyente que queda «manchada», la pretensión de castigar
concurrentemente la defraudación fiscal y el lavado de dinero termina siendo
potencialmente violatoria del principio non bis in ídem, en tanto se verifica consunción
entre los dos delitos. Ello se debe, fundamentalmente, a que el lavado de activos, en
84 Sobre la defraudación tributaria, véase Weffe, Carlos E., Anotaciones sobre la defraudación tributaria
en el impuesto al valor agregado, Caracas, AVDT, 2011, passim.
https://www.academia.edu/32354146/Anotaciones_sobre_la_Defraudaci%C3%B3n_Tributaria_en_el_I
mpuesto_al_Valor_Agregado
85 Según la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el cuerpo del delito es “el conjunto de elementos
objetivos que constituyen la materialidad de la figura delictiva descrita concretamente por la Ley Penal,
y la determinación que tiene por acreditado el cuerpo del delito debe apoyarse en la demostración de la
existencia de un hecho, con todos sus elementos constitutivos, tal como lo define la ley al considerarlo
como delictivo y señalar la pena correspondiente”. Tesis LIIIVI. 1a Sala, Apéndice al Semanario Judicial
de la Federación 1917-1965, 26 de octubre de 1973, p. 86.
https://sjf.scjn.gob.mx/SJFSist/Documentos/Tesis/236/236047.pdf
24
tanto delito cuyo núcleo de injusto radica en el aprovechamiento de bienes provenientes

de delito –en nuestro caso, del propio autor del delito precedente («autolavado» o
«autoblanqueo»), es un típico hecho posterior copenado,86 cuyo desvalor –como ocurre
con todos los delitos de resultado- queda comprendido en el desvalor de la conducta
precedente, esto es, la defraudación fiscal.
A lo expuesto se suma la dificultad en la determinación del objeto material del lavado de

dinero en la defraudación, siendo que –al contrario de lo que ocurre en la mayoría de los
casos- en el blanqueo de activos provenientes de la defraudación fiscal los bienes
«manchados» están ya incorporados al patrimonio del contribuyente, toda vez que el
núcleo de injusto del fraude viene dado por el enriquecimiento sin causa del contribuyente
derivado del «menor gasto» consecuencia de la falta de pago de la obligación tributaria,
generándose así las dudas sobre el carácter de «procedente de delito» de la cuota
tributaria impaga, en tanto esta ya se encuentra en el patrimonio del contribuyente; el
alcance de la disposición de los bienes como tipo material del lavado, en tanto ello podría
configurarse respecto de cada operación económica realizada por el contribuyente luego
de consumada la defraudación; y la posible presunción de culpabilidad que podría derivar
de la determinación de la cuota tributaria defraudada sobre base presuntiva, tal como
podría ocurrir, por ejemplo, por la aplicación estricta de las presunciones contenidas en
los artículos 69-B y 69-B Bis CFF, entre otras consecuencias.
De lo dicho se sigue la identidad en el bien jurídico tutelado en la defraudación fiscal y el

lavado de dinero, especialmente en la modalidad de «autoblanqueo»: el orden
económico, de lo que no parece derivarse pluriofensividad que justifique el castigo
diferenciado de ambas conductas, salvo el empleo de una fórmula de «emergencia», que
permita ejercer una coacción especial sobre los contribuyentes para el cumplimiento de
las obligaciones tributarias y ampliar el espectro de punibilidad sobre la defraudación,
vista la prescripción más amplia que, por lo general, tiene el delito de lavado de dinero
sobre el de defraudación fiscal y el carácter permanente que, en razón de la
86 Véase Vargas, Maximiliano, “Acto posterior copenado: definición, fundamento y relevancia en la

determinación judicial de la pena”, Revista de Derecho Penal y Criminología, Buenos Aires, núm. 11,
2015, pp. 72-85.
25
«administración» –en términos del artículo 400 Bis CPF- que de la cuota defraudada
realiza el contribuyente, como parte integrante de su patrimonio.
3. Síntesis. Derecho Sancionador y razón jurídica aplicadas al Derecho

Tributario.
Así las cosas, el escenario en el que se presenta la discusión es harto complejo. Frente
a las crecientes necesidades financieras del Estado para atender adecuadamente a su
actividad prestacional en garantía de las condiciones para un ejercicio digno y efectivo
de la libertad individual, de lo que se deriva una mayor presión fiscal y la demanda de
«justicia» en la tributación a partir de una distribución equitativa entre los contribuyentes
de la carga tributaria87, se levantan los derechos del contribuyente derivados del Derecho
Sancionador Tributario como garantía de racionalidad de la intervención punitiva, en
términos de idoneidad, necesidad y proporcionalidad: en otras palabras, estos derechos
constituyen la Charta Magna del contribuyente, fiel de la balanza entre el poder del Estado
y la posición jurídica del ciudadano, que –como tal, en palabras de Dworkin- tiene
dignidad, y merece ser tratado con igual consideración y respeto.88
Tomando las palabras de Ferrajoli, los derechos del contribuyente derivados del Derecho
Sancionador Tributario –o del Derecho Penal Sancionador, como sugerentemente los
llama el Relator General- son “las reglas de juego fundamentales del Derecho Penal”,89
y constituyen la respuesta racional a las preguntas del «por qué», «cuándo» y «cómo»
castigar en el moderno Estado de Derecho, un mínimo minimorum de garantía que bajo
ningún respecto debe abandonarse, sino conciliar esa función de garantía con la
protección eficiente, que no eficaz, del orden económico, y así maximizar la eficiencia,
que no la eficacia, del sistema tributario. Es solo a partir de la instrumentación de la
87 Sobre el concepto de impuesto «justo», véase Pérez de Ayala, José Luis, La doctrina moral de Santo
Tomás sobre los Impuestos y la Obligación de Pagarlos. Valoración y Significado desde una Perspectiva
Actual, Madrid, Universidad San Pablo CEU, 2002, passim.
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%A1s%20sobre%20los%20impuestos%20y%20las%20obligaciones%20de%20pagarlos%20-
%20valoraci%C3%B3n%20y%20significado%20desde%20una%20perspectiva%20actual%28P%C3%
A1ginas%205-35%29.pdf.
88 Dworkin, Ronald, Los Derechos en Serio, trad. de Marta Guastavino, 2a ed., Barcelona (España), Ariel,
1989, p. 274.
26
función investigativa de la Administración Tributaria bajo parámetros de respeto a los

derechos fundamentales de los contribuyentes, además de la transparencia, no solo
respecto de la información del contribuyente a efectos de determinación de oficio de las
obligaciones tributarias, sino también en el manejo del gasto público, que podrá lograrse
el ansiado level playing field fiscal. Ese, al final, es el reto.
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Derechos Del Contribuyente vs. Expansion

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Derechos del contribuyente vs. expansión sancionadora.

Carlos E. Weffe H.**

Sumario: 1. Tesis. El punto de partida. Los principios del Derecho Sancionador

1. Tesis. El punto de partida. Los principios del Derecho Sancionador

a. Introito: Derecho Sancionador ¿vs.? Derecho Penal. Su proyección al

En efecto, en el Estado democrático de Derecho la responsabilidad, entendida como el

En segundo lugar, el contribuyente tiene derecho a la sanción proporcionada o a la

6 O «axiomas garantistas», como los llama Ferrajoli. Ibidem, p. 92.

A lo expuesto se añade que el contribuyente tiene derecho a la responsabilidad fundada

Desde el punto de vista adjetivo, en lo atinente al proceso penal tributario25 la dignidad

En este sentido, el derecho a la responsabilidad fundada en la culpabilidad se manifiesta

En este contexto, la necesidad de proceso debido para la aplicación de la sanción

28 Artículo 136 del Código Federal de Procedimientos Penales de México.

libertad y dignidad para todos.32 Dada la evidente posibilidad de traslación de estas

b. Los derechos del contribuyente, desde la óptica de los principios

Sin embargo, la cuestión no es tan sencilla. El Relator General lo deja entrever

disminución del ámbito de protección garantizada al contribuyente a través de dichos

La primera de estas gradaciones a los derechos del ciudadano reconocidos en el ámbito

potencialmente lesiva del orden económico o de la capacidad de la Administración

La segunda matización viene dada por una creciente inflación de la sancionabilidad

Tercero, las «matizaciones» en comentario incluyen la posibilidad de acumular

punto de vista sustantivo, porque cada ámbito de sancionabilidad perseguiría un objetivo

Seguidamente, respecto del derecho del contribuyente a la responsabilidad fundada en

Adicionalmente, con relación a la culpabilidad, el Derecho Tributario Sancionador opone

Por su parte, respecto de los derechos del contribuyente de corte procedimental, el

a través de la imposición de sanciones «de plano», sin fórmula procedimental alguna

de los contribuyentes en la práctica, que -al menos teóricamente- no puede nunca

2. Antítesis. El Derecho Sancionador en las sociedades post-industriales: un

En contraposición, el Derecho Sancionador tiende a desbordar las fronteras de ese

54 En el ámbito de la astrofísica, experimentalmente a partir de 1912 y con soporte teórico en la Teoría

a. Globalización, sociedad de riesgo y derecho tributario global.

En primer lugar, la globalización, con el crecimiento de las posibilidades de negocios

ha llevado a la recuperación de aproximadamente 1.200 millones de dólares alrededor

internacional para atender a la deslocalización ínsita a estos particulares modelos de

b. Consecuencias. La «administrativización» del ius puniendi en materia

Todo lo expuesto ha contribuido a la construcción de una narrativa de «emergencia»,

71 Un ejemplo palmario es el que ofrece la posibilidad de denegación o revocatoria administrativa de

permite la satisfacción efectiva de las necesidades sociales previamente enumeradas, y

En este sentido, la legalidad punitiva se ve afectada por la exacerbación de tres

Ley de Impuesto a la Renta, que indirectamente sanciona la omisión en la declaración de

Además de por las dos formas últimamente descritas, la proporcionalidad se ve afectada

Respecto del derecho al non bis in ídem, la bifurcación de procedimientos es la regla en

En este contexto, la responsabilidad fundada en la culpabilidad es uno de los derechos

en la medida en la que se entiende que el sistema tributario sancionador sea un

Por su parte, respecto de los derechos procedimentales del contribuyente en el Derecho

81 Weffe, Garantismo… cit., pp. 569-575.

tanto delito cuyo núcleo de injusto radica en el aprovechamiento de bienes provenientes

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86 Véase Vargas, Maximiliano, “Acto posterior copenado: definición, fundamento y relevancia en la

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1. Alexy, Robert, “Los derechos fundamentales y el principio de proporcionalidad”,

9. Briseño Sierra, Humberto, “El principio acusatorio en el proceso penal”, Jurídica.

21. García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás Ramón, Curso de Derecho

Studies, núm. 2, abril de 2019.

61. Weffe, Carlos E., Anotaciones sobre la defraudación tributaria en el impuesto al

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