inmuebles hecha por el constructor Ficha Técnica Por otro lado, la norma hace referencia a 4. Trabajos de ampliación, remo- la primera venta del inmueble realizada delación o restauración Autora : Laura Gaby Rosales Ochoa (*) por el constructor. Al respecto, el literal e) Tratándose de inmuebles en los que se Título : Tratamiento tributario de la primera venta de del artículo 3 de la Ley del IGV define al inmuebles hecha por el constructor haya efectuado trabajos de ampliación, la constructor como “cualquier persona que venta estará gravada con IGV aun cuando Fuente : Actualidad Empresarial N.º 338 - Primera se dedique en forma habitual a la venta se efectúe conjuntamente con el inmueble Quincena de Noviembre 2015 de inmuebles construidos totalmente por del cual forma parte, por el valor de la ella o que hayan sido construidos total o ampliación, es decir, por el valor de toda parcialmente por un tercero para ella”. área nueva construida. 1. Introducción De lo anterior, podemos deducir que si También estará gravada la venta de in- El presente artículo tiene por finalidad una persona que percibe rentas de tercera muebles cuando respecto de los cuales orientar a nuestros lectores sobre el tra- categoría por actividades distintas a la se hubiera efectuado trabajos de remo- tamiento tributario de la primera venta venta de inmuebles, como por ejemplo delación o restauración por valor de los de inmuebles realizada por las personas fabrica y vende gaseosas, construye un mismos. naturales y jurídicas que se dedican habi- inmueble para activo fijo y luego de un Además, se encuentra gravada la venta de tualmente a la construcción de inmuebles tiempo decide venderlo, la operación no inmuebles respecto de los cuales se hubie- para la venta. está gravada con IGV ya que no califica ra efectuado trabajos de remodelación o como constructor porque su giro de ne- restauración, por el valor de los mismos. 2. La primera venta de inmue- gocio no es construir y vender inmuebles. bles como supuesto gravado Ahora bien, con el fin de determinar el Otro punto importante es que la venta valor de la ampliación, remodelación o res- con IGV debe estar referida a un bien inmueble; tauración, se debe establecer la proporción De conformidad con el literal d) del ar- es decir, a una edificación o construcción. existente entre el costo de la ampliación, tículo 1 del TUO de la Ley del impuesto Sobre este punto, cabe citar el Informe remodelación o restauración y el valor de general a las ventas, se encuentra gravada N.º 094-2002-SUNAT/K00000, el cual adquisición del inmueble actualizado con con el IGV la primera venta de inmuebles señala como sigue: “Así pues, con respecto la variación del índice de precios al por ma- hecha por el constructor. a esta operación, resulta necesario que yor hasta el último día del mes precedente Para abordar este tema debemos tener para la configuración del supuesto de al de inicio de cualquiera de los trabajos en cuenta algunos puntos importantes. hecho previsto en la ley, se trate de bienes mencionados anteriormente, más el referi- inmuebles construidos o edificados. Por do costo de la ampliación, remodelación o En principio, cabe preguntarnos lo si- restauración. El resultado de la proporción guiente: ¿Qué se entiende por primera el contrario, la venta de inmuebles que no han sido materia de construcción, se multiplica por cien (100) y se expresa venta? La respuesta a esta interrogante hasta con dos decimales. la podemos encontrar en el literal d) no se encontrará dentro del campo de del artículo 2 del Reglamento de la Ley aplicación del IGV”. Dicho porcentaje se aplicará al valor de del IGV. Pues se entiende por primera venta del bien, resultando así la base venta cuando se vende por primera vez 3. Otros supuestos gravados en imponible. un inmueble construido y ubicado en el caso de venta de inmuebles territorio nacional, por ejemplo, si una Existen otros supuestos en los cuales el 5. Nacimiento de la obligación persona construye en el Perú un edificio del IGV de departamentos u oficinas, la venta in- legislador ha previsto que una posterior dividual de cada departamento u oficina venta de un inmueble transferido ante- De conformidad con el literal d) del ar- constituye una primera venta, y por con- riormente se considere gravada con el IGV. tículo 4 de la Ley del IGV y el numeral siguiente cada venta estará gravada con 3 del artículo 3 de su reglamento, por la Es así que el mismo artículo 1 del TUO de primera venta de inmuebles hecha por el IGV, pero la posterior venta que realicen la Ley del IGV establece que esta afecto constructor, la obligación tributaria nace los compradores será la segunda venta, y con el IGV “la posterior venta del inmue- en el momento y por el monto que se ya no estará gravada con IGV ni las demás ble que realicen las empresas vinculadas percibe, inclusive cuando se trate de arras ventas sucesivas. con el constructor, cuando el inmueble de retractación siempre que superen el Asimismo, se considera primera venta haya sido adquirido directamente de este 15% del valor total del inmueble, este la que se realice con posterioridad a la o de empresas vinculadas económicamen- último porcentaje aplicable hasta el 28 de resolución, nulidad o anulación de la te con el mismo” y además que la venta agosto de 2012. A partir del 29 de agosto venta gravada. hubiera sido realizada a un precio inferior de 2012 cuando se trate de arras, depósito al valor de mercado. o garantía, nacerá la obligación tributaria si También, se entiende por primera venta Además, como indicamos anteriormente, estas superan de forma conjunta el tres por la que se efectúe con posterioridad a la se encuentra gravada con IGV la primera ciento (3 %) del valor total del inmueble. reorganización o traspaso de empresas. venta de inmueble que se realice con A partir del 1 de agosto de 2012, a raíz posterioridad a la resolución, nulidad o de la modificatoria de la Ley del IGV me- anulación de la venta gravada, así como diante el Decreto Legislativo N.º 1116, se (*) Abogada por la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Univer- sidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM) Miembro honorario la que se efectúe con posterioridad a la considera venta las operaciones sujetas del Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la referida universidad. reorganización o traspaso de empresas. a condición suspensiva en las cuales el
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I Actualidad y Aplicación Práctica pago se produce con anterioridad a la Normas Internacionales de Contabilidad de debe figurar como rubro del negocio existencia del bien. Por lo tanto, a partir en su Marco Conceptual y la NIC 18 para “construcción de edificios”1. de la fecha mencionada anteriormente, el reconocimiento de los ingresos. cuando se perciba pagos con anterioridad a la existencia del bien inmueble, nace la Al respecto, la NIC 18 Ingresos por Activi- 10. La primera venta de inmue- dades Ordinarias establece las siguientes bles como una operación obligación tributaria del IGV. condiciones para el reconocimiento de ingresos por venta de bienes: sujeta a detracción Operaciones de venta sujetas a con- Desde el 1 de febrero de 2013, la pri- dición suspensiva efectuadas antes a. Que se haya transferido al comprador mera venta de inmuebles que realicen de la vigencia del Decreto Legislativo los riesgos y ventajas de tipo signifi- los constructores de estos bienes grava- N.º 1116 cativo derivados de la propiedad del da con el IGV, estará sujeta al Sistema bien. de Detracciones, según lo establece la En las ventas de bienes futuros realizadas b. Que el vendedor no conserve para Resolución de Superintendencia N.° con anterioridad al 1 de agosto de 2012 si ninguna implicancia en la gestión 022-2013/SUNAT. y que el bien llegue a existir a partir del 1 de los bienes vendidos, no retenga de agosto de 2012, la declaración y pago No se aplica detracciones a la venta de control sobre los mismos. del IGV por los pagos totales o parciales inmuebles nuevos cuyo valor no supere del importe de la operación realizados c. El importe de los ingresos pueda las 35 UIT. con anterioridad al 1 de agosto de 2012, medirse confiablemente. se efectuará dentro del mes calendario d. Es probable que se reciba los benefi- Tasa de la detracción siguiente al de la fecha de existencia cios económicos de la venta. del bien, conforme el cronograma de La tasa de la detracción es de 4% y se e. Se puedan medir los costos de la aplica sobre el importe total de la opera- vencimiento mensual de obligaciones transacción confiablemente. tributarias establecido por la Sunat. ción, es decir, sobre el valor de venta del Cumplidas las condiciones anteriormente bien más el IGV. mencionadas se considera devengado el 6. Monto exonerado en el caso ingreso y por lo tanto nacerá la obligación Procedimiento de aplicación de la de la primera venta de inmue- tributaria para fines del IR. detracción bles Por lo tanto, realizada la venta de un En la venta con pagos parciales Debe tenerse en cuenta que de acuerdo inmueble futuro, se pagará el IR corres- pondiente con la entrega del inmueble y Si la venta se pacta con pago en partes, la con lo señalado en los artículos 5 y 7 de no bastará con que solamente exista una obligación nace en la fecha de percepción la Ley del IGV, están exoneradas del IGV vez terminado. En ese sentido, cualquier del ingreso, por el monto que se perciba, hasta el 31 de diciembre de 2015, las importe recibido a cuenta constituyen aún cuando el mismo sea parcial. operaciones contenidas en los Apéndices I y II. anticipos y se deben contabilizar como En la venta con boleta de venta tal, debiéndose revertir a ingresos en la Así, el literal b) del Apéndice I de la aludi- fecha que se entreguen los inmuebles y También se aplica la detracción, cuando da ley detalla como operación exonerada por lo tanto en dicha fecha se gravará con una persona natural sin negocio adquiere del IGV a la primera venta de inmuebles el IR. (ver RTF N.º 5018-4-2007). directamente del constructor el inmueble, que realicen los constructores de los pagando el precio total de la operación. mismos, cuyo valor de venta no supere En este caso, la empresa deberá autode- las 35 UIT, siempre que sean destinados 9. El impuesto de alcabala y la traerse, es decir, debe abonar a su propia exclusivamente a vivienda y que cuenten primera venta de inmuebles cuenta el 4% del valor de la operación. con la presentación de la solicitud de De la lectura del texto del artículo 22 En este caso, es obligatorio consignar en licencia de construcción admitida por de la Ley de tributación municipal, la boleta el número de DNI, apellidos y la municipalidad correspondiente, de observamos que la norma establece nombres del adquirente, ya que estos acuerdo con lo señalado por la Ley N.° que la primera venta de inmuebles que son los datos que deben consignarse en 27157 y su reglamento. realizan las empresas constructoras no se el formato de pago que se haga al Banco encuentra afecta al impuesto, salvo en la de la Nación por el monto detraído. 7. Base imponible parte correspondiente al valor del terreno, conforme se encuentre registrado en el En la venta con factura De acuerdo con el literal d) del artículo autoavalúo. En caso se emita una factura por la 13 de la Ley del IGV, en el caso de venta de inmuebles, la base imponible para el Nótese que no existe una regla adicional compra-venta del inmueble, la empresa IGV es el ingreso percibido excluyendo el a este dispositivo que permita aclarar su adquirente será la obligada a realizar la valor del terreno, se excluye el valor del aplicación en la práctica, tampoco existe detracción. terreno porque la venta de terrenos no una definición sobre lo que se debe en- En la venta de un bien a futuro (en planos) está dentro del campo de aplicación de la tender como “empresas constructoras”. Ley del IGV, por lo tanto, es venta inafecta. Sobre el tema mencionamos que ni en la Usualmente en la modalidad de “venta en Ley de tributación municipal ni en nin- planos” se fracciona el pago en dos par- guna otra norma que tenga relación con tes: una cuota inicial del 10% o 20% del 8. Nacimiento de la obligación el tema municipal existe una definición precio total, y el saldo, al mes siguiente, a en el caso del IR del término “constructor”. Sin embargo, través de un financiamiento de préstamo Para fines del IR, toda vez que los ingresos es necesario comentar que en el caso de hipotecario. percibidos por los constructores represen- las municipalidades existe una forma de La Ley del IGV contempla que los adelan- tan rentas de tercera categoría, se regirán identificar a las empresas constructoras tos de este tipo estarán gravados aunque por el artículo 57 de la Ley del impuesto de inmuebles de una manera muy sim- físicamente no exista el bien materia de a la renta que establece que se imputan ple, solamente se le requiere a aquella la operación. En ese sentido, estos ade- las rentas bajo el principio del devengado, persona que señala que es constructor y, al no haber definición de tal principio que demuestre su condición adjuntando 1 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: <http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2014/07/16/ en la ley mencionada recurrimos a las la copia de inscripción en el RUC, en don- qu-es-lo-que-debe-conocer-del-impuesto-de-alcabala/#more-775>.
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Área Tributaria I lantos (cuota inicial) estarán sujetos a la De no concretarse la operación se devol- a efectuar la primera venta de un (1) detracción del IGV por el importe parcial. verá el monto de la separación, pudiendo departamento ubicado en el distrito de el vendedor aplicar un cobro por gastos Surco, cuyo valor de venta equivale a En caso el banco que financia el saldo del administrativos, en cuyo caso deberá S/. 400,500. Nos consultan si esta venta inmueble, le pague al vendedor (construc- emitir un comprobante por el cobro de goza de la exoneración del IGV. tor o inmobiliaria) el saldo hipotecado, dichos gastos gravado con el IGV y el IR. será en ese momento en el cual se aplicará la detracción sobre el saldo restante. Solución 12. Informes de la Sunat Como sabemos, una de las operaciones Plazos para pagar la detracción gravadas con el IGV es la primera venta Si se emite una boleta de venta, la detrac- Informe N.° 026-2015-SUNAT/5D0000 de inmuebles efectuada por los cons- ción puede pagarse hasta que se firme la Tratándose de la exoneración del IGV en la tructores de los mismos, entendida esta escritura pública o hasta el día que se realice primera venta de inmuebles efectuada por como la primera operación de venta de el constructor de los mismos, prevista en el un inmueble recientemente construido, el pago en efectivo, lo que ocurra primero. literal b) del Apéndice I de la Ley del IGV, a efectos de establecer si el valor de venta efectuado por una persona que se dedi- Si se emite factura, el plazo será hasta el que en forma habitual a la venta de estos del inmueble supera o no las 35 UIT debe quinto día hábil del mes siguiente al que considerarse el valor del terreno como parte bienes, a quien la norma lo define como se registra la operación o hasta la firma de dicho valor. constructor. de la escritura pública, lo que ocurra Informe N.° 128-2013-SUNAT/4B0000 Cabe mencionar que en este supuesto primero. Tratándose de la primera venta de inmue- de afectación solo se grava el valor de la bles gravada con el IGV, el importe sobre el construcción (el que para efectos de este Sanciones aplicables cual se debe aplicar el SPOT es el importe materia de cancelación consignado en cada impuesto equivale al 50% del valor de la Las personas que incumplan con realizar comprobante de pago, esto es, sobre la suma transferencia) más no el valor del terreno la detracción, tendrán una multa del percibida por el proveedor del inmueble, sea (que equivale, al otro 50%). 50% del importe no depositado y adi- total o parcial, sin efectuar deducción alguna cionalmente no podrán usar el respectivo por concepto del valor del terreno. No obstante lo anteriormente señalado, crédito fiscal. En caso de uso indebido de En aquellos casos en los que se hubiera debe tenerse en consideración que si los recursos depositados en las cuentas de pactado el pago en cuotas de la operación la primera venta de estos inmuebles se detracciones, la multa será del 100% del de venta de inmuebles gravada con el IGV, destina a vivienda, no supera las 35 UIT importe usado. el monto del depósito a que obliga el SPOT (S/. 134,750 para el 2015) y la empresa deberá calcularse aplicando el porcentaje del 4% sobre el importe de cada pago. inmobiliaria cuenta con la presentación 11. Emisión de comprobante de de la solicitud de licencia de construcción Informe N.° 092-2011-SUNAT/2B0000 admitida por la municipalidad correspon- pago La transferencia del bien inmueble por parte diente, la operación estará exonerada De acuerdo con lo dispuesto por el nu- de la persona jurídica a uno o más de sus accionistas no estará gravada con el IGV, del IGV. Así lo establece expresamente el meral 3 del artículo 5 del Reglamento literal B) del Apéndice I de la Ley del IGV, salvo que se trate de la primera venta del de comprobantes de pago, tratándose bien y aquella califique como “constructor” el cual señala que la exoneración del IGV de la primera venta de inmuebles que para efecto de este impuesto. abarca únicamente la primera venta de realiza el constructor se debe emitir el inmuebles que realicen los constructores Informe N.° 061-2007-SUNAT/2B0000 comprobante de pago en la fecha en que de los mismos, cuyo valor de venta no se perciba el ingreso, solo por el monto La venta de terrenos sin construir no se encuentra dentro del campo de aplicación supere las 35 UIT. que se perciba, sea total o parcial, una del IGV. vez concretada la operación. Por lo tanto, En tal sentido, en el caso de la primera A efectos de determinar la base imponible de no haber percepción del ingreso no del IGV, tratándose de operaciones al con- venta del departamento que efectúe existe obligación de emitir comprobante tado, el valor total de la transferencia del INMOBILIARIA SAN PEDRO SAC a de pago aun realizada la venta. inmueble, al cual se le deducirá el cincuenta efecto de verificar si le corresponde la por ciento (50%) del valor del terreno, no exoneración comentada, se debe de- En los casos de depósito, garantía, arras o incluye el monto del IGV que corresponda terminar en principio el valor de venta similares (incluye separaciones), se emite por la mencionada operación. del inmueble. el comprobante de pago cuando implique Informe Nº 063-2005-SUNAT/2B0000 el nacimiento de la obligación tributaria La base imponible del referido Impuesto Así tenemos que si el valor de venta del del IGV en el momento y por el monto está constituida por el ingresos percibido inmueble es de S/. 400,500, monto supe- percibido, ello en concordancia con el con exclusión del monto correspondiente al rior a S/. 134,750 que representa 35 UIT, numeral 7 del artículo 5 del Reglamento valor del terreno, considerándose para tal podríamos concluir que esta operación de comprobantes de pago2. efecto, que el valor del terreno representa estará gravada con el impuesto. En ese el cincuenta por ciento (50%) del valor total En el caso de separaciones: de la transferencia del inmueble. caso, el cálculo del impuesto se efectuará de acuerdo con lo siguiente: Los montos recibidos denominados sepa- raciones no originan la obligación de emi- tir comprobante de pago ni obligaciones 13. Caso práctico a) Valor de venta S/. 400,500 tributarias, pues aun no se ha celebrado contrato alguno de compra venta, solo se Terreno (50%) S/. 200, 250 ha expresado una intención de compra Constr. (50%) S/. 200, 250 que pueda o no concretarse más adelan- Caso práctico b) IGV te dependiendo si el comprador llega a S/. 36,045 cumplir los requisitos para la venta. Base imponible S/. 200, 250 2 De conformidad con el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento Exoneración a la primera venta de IGV (18%) S/. 36,045 de la Ley del IGV, En la primera venta de inmuebles hecha por el constructor, la obligación tributaria del IGV en el caso de arras, inmuebles depósito o garantía nace en el momento y por el monto que se Con fecha 25 de noviembre de 2015, c) Precio de venta S/. 436,545 percibe siempre que estas superen de forma conjunta el tres por ciento (3 %) del valor total del inmueble. INMOBILIARIA SAN PEDRO SAC va
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