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Costos Abc Abm PDF
Costos Abc Abm PDF
Eduardo Bendersky
ABC-ABM
,
GESTION DE COSTOS
POR ACTIVIDADES
F~
le
EDIlORIAL . I
DE LAS
. I
CIENCIAS
I
VII
índice
Pág.
CAPíTULO" -
lA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiÓN
PARA lA GESTiÓN """""""""""" 13
OBJETOSDECOSTOSY ASIGNACiÓNA LOSMISMOS . 14
El tratamiento de los Gastos Generales ................................... 15
Tratamiento tradicional de los costos indirectos ....................... 16
Cuándo son válidos los métodos tradicionales ......................... 20
Problemas principales del análisis tradicional.......................... 21
CONCLUSIONES .................................................................................. 29
-
CAPíTULO IX VIRTUDES Y CRíTICAS AL SISTEMA .. 109
VIRTUDES . 109
CRiTICAS .. 113
CONCLUSIONES 117
,
-
CAPíTULO X ¿EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO
EN TODOS LOS CASOS? 119
Resistencia al cambio 120
Pobre involucración de la Dirección 121
No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el
proyecto' piloto : " , 121
El peligro del "small is beautiful" 122
Mala selección del grupo de proyecto 123
Exceso de nivel de detalle : 123
Mala elección del software , 124
CONCLUSIONES : 126
....
T
XVI
1\
11
complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas dis-
tintas. Y tanto los expertos de ABCcomo los de TOC sin duda avanzarán en
! 11
estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques,
cuándo usar uno u otro, y cómo ya hoy cada metodología, al ser utilizada co-
nociendo la otra, ya se ve enriquecida.
1
Enrique G. Herrscher
Decano
Escuela Superior de Administraciónde IDEA
CAPíTULO I
lO ÚNICO PERSISTENTE ES El CAMBIO
r
LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL '70 Y '80
donde la utilidad era una variable más, y por lo tanto el precio de venta co-
mo suma de dos variables también lo era.
En estos últimos años se debió realizar "un pasaje de términos" y
plantear:
. PRECIO DE VENTA - CO$TOS = ¿¿UTILIDAD??
100%
80%
rn GASTOS GENERALES
60%
11 MANO DE OBRA
40%
~ MATERIAPRIMA
20%
0%
LOS'60 LOS'80
Michael porter
Michael Porter ha extendido el análisis de los sectores empresaria-
les a cinco fuerzas competitivas que determinan lo atractivo que puede ser
el sector y las ventajas, dentro de éste, de una empresa sobre otra.
Poder de negociación
de los proveedores
Amenaza de nuevos
ingresos POTENCIALES
CLIENTES
.(
Amenaza de productos
sustitutos \Poder de negociación
de los compradores
~
¡
I Estas cinco fuerzas, que actúan siempre pero que al mismo tiempo
varían en magnitud y en importancia relativa entre distintos sectores y entre
distintas empresas de un mismo sector, serán condicionantes de la posible
I rentabilidad de las organizaciones. .
Compradores
El poder de los compradores, tendrá influencia sobre el precio de
venta de los productos elaborados. Por ejemplo pequeñas y medianas em-
presas que vendan a grandes cadenas de supermercados (que buscan ser
11 líderes en precio) lo deberán hacer mediante descuentos y bonificaciones.
Los grandes compradores (siempre comparando su tamaño y poder
11 de negociación con los de la empresa vendedora) in~uirán también sobre los
costos y las inversiones fabriles necesarias de sus proveedores, ya que pue-
111
den solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging distin-
tos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores.
1\
La situaci6n será totalmente a la inversa si el vendedor es una em-
presa grande y/o casi monopólica y los compradores son pequeños y media-
nos. Serán estos últimos los que deberán adaptarse a los productos, plazos
y forma de entrega y de pago.
Proveedores
El poder de negociación de y con los proveedores determinará los
costos de las materias prima, servicios y bienes de capital que adquiere la
empresa para su correcto desenvolvimiento.
Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negocia-
ción estará definido fundamentalmente por la comparación de'tamaño de las
dos partes que'intervienen en las tratativas. .
Competidores potenciales
El ingreso de nuevos competidores al mercado, producirá, sin du-
da, un cambio en su estructura, en el cual nuestra empresa puede verse
afectada.
Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas es- .
tratégicas. y otras formas que permitan a empresas que se dedicaban a
otros rubros, distintos o similares, ocupar una posición en el mercado que
abastecemos.
En estos últimos años ha sido muy común la adquisición de Siste-
mas de Televisión por Cabl'e, por parte de grandes empresas multinaciona-
les de Telecomunicaciones, lo que indicaría la próxima utilización de esas re-
des para Telefonía e Internet.
Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determina-
das actividades. Si son altas, seguramente desalentarán a posibles ingre-
santes a esa actividad. Las barreras pueden ser de políticas gubernamenta-
les, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva em-
presa de operar en economía de escala, de poca posibilidad de competir con
las marcas líderes, u otras que nos haga parecer nuestra posición bastante
segura.
Obviamente es así, a pesar de lo cual, siempre existirá la posibilidad
de que haya empresas que deseen ocupar una porción del mercado, a nues-
tro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el mercado de bebidas co-
la, que a pesar de haber dos marcas internacionales, afianzadas y compitien-
do entre sí, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (que
se suelen denominar marcas blancas), que cuentan con ventajas de precio,
una población cautiva de clientes perióCIicosque estarán tentados a probar-
las y seguramente una ubicación en los lugares más visibles del comercio.
Sustitutos
Las innovaciones siempre son una propuesta y tentación al abando-
no del producto anterior. Cuando un producto nuevo aparece en el mercado,
se dan simultáneamente dos fuerzas opuestas: una atracción especial que
impulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al producto
anterior a optar por el reemplazo.
Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una pérdida de ven-
tas temporaria, durante esta etapa de indecisión, y el riesgo mayor de que
la pérdida se mantenga a lo largo del tiempo.
Debemos estar atentos observando todos los cambios que se pro-
duzcan en cualquier lugar del mundo. No basta con simplificaciones obvias
como las de suponer que un producto nuevo en Asia va a demorar en llegar
8 ABC - ABM Ghstión de Costos por Actividades
Cadena de valor
¿Qué es valor?
Es la visión que los clientes tienen de nuestros productos. Es decir
el significante subjetivo que para esos clientes tiene el producto o servicio
que le empresa les abastece.
M. Porter plantea también la idea de Cadena de Valor. En ella inclu-
ye sólo a las actividades de valor o de margen, o sea aquellas que contribu-
yen a elaborar un producto que sea valioso para los clientes.
De esta forma se trata de esquematizar "el conjunto de actividades
que se desempeñan para producir, llevar al mercado, entregar y apoyar a
sus productoS"(3).
Reingeniería
También en la década del '80 se comienza a hablar de Reingeniería.
La Reingeniería de negocios trata de pensar no sólo en la forma ac-
tual de organización de los procesos, sino en la forma óptima de realizarlos.
Ésto significa adecuar las empresas a las neces~ades (o exigen-
cias) de los mercados actuales y futuros, utilizando las mejores tecnologías
disponibles.
Pero ésto no hubiera sido una necesidad si en las compañías se hu-
bieran verificado los niveles de crecimiento de décadas anteriores.
Tal cual señaláramos en la pequeña reseña histórica del principio, el
mundo se hallaba mucho más conmocionado. Fue el comenzar a vislumbrar
una crisis lo que motorizó el cambio
Michael Hammer y James Champy (6) marcan tres fuerzas que lle-
van a las Empresas a un territorio desconocido y por lo tanto peligroso:
CONCLUSIONES
Hace 500 años, Fray Luca Pacioli, describió los elementos básicos
para la contabilidad de partida doble.
Ya en esa época, existía la demanda de información sobre transac-
ciones comerciales, aunque es evidente que la complejidad no era similar a
la actual.
"Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurrían entre un
dueño y persona ajenas a la organización: proveedores de materia prima,
mano de obra pagada a destajo y consumidores"(7)
En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de los
competidorestratandode mejorar sólo las transaccionescon agentesexternos,
ya que tanto nosotros como nuestros competidoresconcurrimos a los mismos
mercados (de materia prima, de mano de obra y aún de consumidores).
A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economía de es-
cala, se invirtieron sumas importantes de dinero en el mejoramiento de los
procesos industriales, lo que provocó que la eficiencia en la utilización de re-
cursos pasara a tener gran relevancia.
A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajas
concretas respecto de la competencia, se comienza a tratar de conocer con
mayor precisión los costos internos. Es decir, el costo interno de todas las
operaciones. Ésto llevaría que en un proceso industrial, simple o complejo,
podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan en
el mismo y las transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia pri-
ma y mano de obra empleada) y obtener de esta manera los costos totales.
En este contexto encontramos que la información que nos brinda al
respecto la contabilidad es lamentablemente muy escasa.
7) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of
Management Accounting. Harvard Business School Press.
14 11
ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
/
/ Mientras esta técnica está enfocada a evaluar los beneficios de la
c9fTIpañía,los Gerentes o Jefes sectoriales, realizan mediciones que tienden
n general a determinar variaciones de eficiencia parciales.
Se observa, además, en el trabajo cotidiano en Empresas, la insa-
tisfacción que tienen estos Jefes o Gerentes, que los lleva a diseñar siste-
mas en paralelo a los de información central de manera de tener actualiza-
das las variables que son de su interés.
Lo paradójico es que, muchas veces, las Gerencias Generales o los
CEO's de las Compañías, que tienen acceso a la información central, deben
también recurrir a estos "papeles de trabajo" para poder contar con los da-
tos que les permitirán dirigir mejor la Empresa.
En muchos casos la información es insuficiente, tardía o incorrecta,
o peor aún tiene todas esas características simultáneamente.
En general podemos decir que:
RESUlTADOS
OPERA 'TIVOS
10,84%
COSTO
GASTOS MERCADERÍA
35,02% VENDIDA
54,14%
DEPARTAMENTO DEPARTAMENTO
CORTE PINTURA
6T 0":'(3/ c..:":"t\
Tratamiento tradicional de los Costos Indirectos
Gráfico N° 5
~
-
CAPITULO /1 La necesidad de mejor información para la gestión 17
Ejemplo:
En una empresa industrial se elaboraron en un mes determinado
1.000 unidades del producto A, 1.500 unidades del producto By 2.500 uni-
dades del producto C. .
$ 10.000/ $ 9.000 = 1,11 asea que por cada peso de MP de cada pro-
ducto deberé asignarle $ 1,11 de gastos indirectos.
Producto A: $ 2 + $ 0,50 + $ 2,22 = $ 4,72
Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 3,33 = $ 7, 13
Producto C: $1 + $ 0,40 + $1,11= $2,51
$ 10.000/ $ 2.700 =3,703 O sea que por cada peso de M. O.D. de cada
producto deberé asignarle $ 3,703 de gastos indirectos.
Producto A.. $ 2 + $ 0,50 + $ 0,50 x 3,703 = $ 4,35
Producto B.. $ 3 + $ 0,80 + $ 0,80 x 3,703 = $ 6,76
Producto e.. $ 1 + $ 0,40 + $ 0,40 x 3,703 = $ 2,88
'1111
111
ETAPA 1 ETAPA 2
DE LA ETAPAANTERIOR 30.000
TOTAL $ 70.000
(9) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The dse and fall of
Management Accounting.
" ,
40%
20%
0%
FORMA 1 FORMA 2
Ejemplo:
La Empresa en la cual Ud. está trabajando posee dos Sectores pro-
ductivos bastante similares. Su función es la de Responsable de uno de
ellos. Su Sector debe realizar una importante tarea de mejoramiento, para la
cual cuenta con 2 Presupuestos: $ 10.000.- si lo realiza con el personal pro-
pio de su Sector ó $ 14.000.- si lo realiza con una contratación a terceros.
Ambos trabajos son de igual calidad.
Ud. sabe que los sistemas de costos que se aplican no son dema-
siado desarrollados, por lo que los Trabajos de Terceros se incluyen dentro
de los Gastos Generales que se distribuyen en conjunto correspondiéndole
al Sector del cual es Responsable el 70 % del total.
¿Qué es mejor para la Compañía? ¿Ud. qué alternativa elige?
Obviamente para la Compañía será mejor gastar $ 10.000.- Y reali-
zar/o con su personal y no $ 14.000 con una contratación externa. Sin em-
bargo si Ud. lograra convencer a la Dirección que lo realice mediante terce-
ros cargará sólo con el 70 % de $ 14.000 = $ 9.800
fllll
I
rllllllll
I De acuerdo al ejemplo anterior, una disminución de costos propios
repercutirá en su Sector en un 100%, en cambio los de Gastos Generales
sólo en un 70 %. De la misma manera influenciarán los aumentos.
Ésto provoca una contradicción de intereses entre Jefes Sectoriales
y Gerencia General que muchas veces existe, y aparece una suerte de "de-
legación hacia arriba", pretendiendo que todas las tareas sean realizadas en
los niveles superiores.
Una importante Compañía analizada distribuye de esta manera sus
"Costos Corporativos" entre las distintas plantas que componen el Grupo.
Por ese motivo en cada erogación que se realiza, está presente la
pregunta de si la misma será cargada a las Partidas Corporativas o a las de
cada una de las distintas Plantas.
En estos casos una "mejora" de un Sector puede estar acompañada
de "desmejoras" en otros o, peor aún, de un aumento de las pérdidas del To-
tal empresa.
Obviamente a este razonamiento se puede oponer el de que existi-
rá la figura de un controller que elegirá siempre la alternativa más convenien-
te. Si bien ésto dirime las controversias, no soluciona la contradicción de in-
tereses entre Plantas y Corporación.
11 SECTOR 1 SECTOR 2
30 % 70%
Ejemplo:
Dosempresashanobtenidoa lo largodel Ejerciciolos siguientesre-
sultadosque surgende sus balances:
EMPRESA A EMPRESA B
Ejemplo:
Dos empresas similares, producen y venden 1.000.000 de unidades
anuales de un artículo inyectado en plástico para uso hogareño. Su proce-
so productivo es similar pero la Empresa A lo realiza en 2 colores distintos
(azul y negro) y los comercializa a través de bazares. La Empresa a decidió
dirigirse a un mercado distinto,por lo que fabrica esos dos colores básicos y
además verde, amarillo, gris, blanco y púrpura.
Sus ventas expresadas en unidades son la siguientes:
EMPRESA A EMPRESA B
AZUL 500.000 400.000
NEGRO 500.000 400.000
VERDE 40.000
AMARILLO 40.000
GRIS 40.000
BLANCO 40.000
PÚRPURA 40.000
r
CAPITULO II - La necesidad de mejor información para la gestión 27
Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas y
ascienden a $ 1 por unidad.
Los costos indirectos son:
EMPRESA A - EMPRESA B
.
EMPRESA A EMPRESA B
GASTOS INDIRECTOS $ 200.000/1.006.000 = $ 264.000/1.000.000 =
POR UNIDAD $ 0,2/ UNIDAD $ 0,264/ UNIDAD
Facturación
El método tradicional asigna:
".
EMPRESA A EMPRESA B
GASTOS INDIRECTOS $ 30.000/1.000.000 = $ 54.000/1.000.000 =
POR UNIDAD $ 0,03 I UNIDAD $ 0054/UNIDAD
28 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
$ 300 por factura / 10.000 unidades por factura = $ 0,03 por unidad
Set up de equipos
El método tradici°n.al asigna: .
EMPRESA A EMPRESA B
GASTOS INDIRECTOS $ 50.000/1.000.000 = $ 90.000/1.000.000 =
POR UNIDAD $ 0,05/ UNIDAD $ 0,09 / UNIDAD
. CAPITULO -
11 La necesidad de mejor infonnación para la gestión 29
CONCLUSIONES
CAPíTULO 111
Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor aún, el to-
tal desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una señal de
problemas mayores que están ocurriendo en la empresa.
Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes,
ya que no sólo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los pro-
ductos entre el "antes" y el "después", sino que además cambiará el grupo
de parámetros sobre los cuales se debe prestar mayor atención, medir pe-
riódicamente y gestionar de manera adecuada.
Esto es así ya que los Costos no son sólo un indicador más, sino que
intervienen en el Ciclo de Gestión empresario y constituyen, además, una
base fundamental para la toma de acciones correctivas.
COSTOS HISTÓRICOS
PLANIFICACiÓN DE ACCIONES
i:
e ACCiÓN
r
~
.-
COSTOS INCURRIDOS
DIFERENCIAS
MEDICiÓN
CONTROL
CONCLUSIONES
..1
:1 La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite es-
te tipo de dilaciones.
La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una informa-
ción a tiempo y que mayoritariamente se coincide en su corrección, dará la
tranquilidad sobre la bondad de los resultados presup.uestadosy obtenidos.
~
CAPíTULO IV
COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD
NIVEL
ACTIVIDAD ACTlVIDAD ACTIVIDAD ACTIVIDAD
DE AC~IDADIIAC~IDAD 3 I 4 I 5 5
ACTIVIDADES
NIVEL
DE
PRODUCTOS
Pensemos solamente que hace nada más que 20 años se solía ocul-
tar los costos a la vista de los empleados, y actualmente no pretendemos
que participe de su elaboración sólo el Responsable de un Centro, sino la
mayor cantidad de personal posible.
Hemos visto, entonces, que los tres motivos básicos que dieron ori-
gen al concepto exclusivo de Centro de Costos o Departamentos, han sido
rebatidos por pensamientos más acordes con las organizaciones de fin de
Siglo XX. El grado de detalle o de precisión que se necesita actualmente no
se logra deteniéndonos en los Centros, sino observando la realidad con un
microscopio de mayor aumento.
Así como en el punto anterior habíamos definido que los costos son
una consecuencia y no una causa, tratamos ahora de ubicar los causales de
los costos.
Si una empresa decidiera no producir ni comercializar ningún pro-
ducto o servicio durante cierto tiempo la mayor parte de sus costos desapa-
recerían. Si distinguimos en este caso entre costos directos o indirectos, ob-
servaremos que los primeros desaparecerían obviamente, pero gran parte
de los segundos, muchos de los cuales representan actividades de apoyo de
las compañías, también se convertirían en innecesarios.
Supongamos ahora que la compañía decidiera no cancelar sus ope-
raciones, sino reducir su nivel de trabajo. Muchos de los Costos que actual-
mente se definen como Indirectos, o como Gastos Generales de la misma
deberían también bajar sustancialmente.
Habría menos tareas en facturación, en análisis de créditos, en co-
branzas, en despachos, en atención telefónica a clientes, etc., es decir que
muchos de los actualmente llamados Gastos Generales descenderían al dis-
minuir el nivel de actividad, aunque no necesariamente en forma proporcio-
nal a la disminución del mismo:
Tendríamos que tratar de conocer la relación matemática (si existe)
entre las variaciones de volumen de productos o servicios y la consiguiente
variación de actividad, o bien, cuánto consumen de cada actividad los distin-
tos objetos de costos.
Llegar a entender cuáles son los verdaderos causantes de los cos-
tos nos permitirá sin duda un mejor cálculo, pero lo más importante es que
se accederá a un mejor nivel de gestión, arribando a una conclusión que es
básica para las empresas:
SISTEMA TRADICIONAL
Materias Primas
Mano de Obra Directa
Supervisión
Mantenimiento
Energía Eléctrica
Combustibles
Amortizaciones de Equipos
Seguros, etc.
Materias Primas
Mano de Obra Directa
ACTIVIDAD 1
ACTIVIDAD 2
Mano de Obra Indirecta
Amortizaciones
Energía Eléctrica
Seguros
ACTIVIDAD 3.
En este caso pareciera que lo que queremos averiguar es: ¿se gas-
ta para hacer qué?
Es decir que se está asignando real valor a las actividades que se
llevan a cabo.
Esta identificación es el primer paso para una correcta gestión de las
mismas.
Además debemos prestar atención que mientras las organizaciones
son verticales, los Procesos y las Actividades que los conforman discurren
en ellas en forma horizontal. Por este motivo resultará fundamental analizar
las compañías en el mismo sentido en que se realizan los procesos.
Mientras el Sistema Tradicional pone ~omo objeto de análisis los
Centros de Costos, el ABC, se focaliza en las Actividades, y dentro de este
segundo método aparecerá no sólo el costo de las mismas, sino su impor-
tancia y su grado de imprescindibilidad.
Habrá actividades que al momento de ser descriptas, es decir por el
simple hecho de hacerlas evidente, nos permitirán llegar a la conclusión de que
pueden ser eliminadas sin ningún perjuicio para el resto de la organización.
En ese caso, ¿cuál es el motivo para continuar realizándolas?
ACTIVIDADES
.. ABC
COSTOS INDIRECTOS
I OBJETOS DE COSTOS I
Definiciones en ABC
Actividad
Es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer
una determinada necesidad o demanda en la empresa.
Estas actividades integran además los procesos que se llevan a ca-
bo en las compañías.
Algunos autores agregan a la definiciÓnde actividad, el concepto de
"conjunto de tareas destinado a agregar valor a los productos".
Esta segunda visión, implicaría que no existen en las empresas ac-
tividades que no agregan valor. Veremos más adelante, que una de las prio-
ridades en el análisis de éstas es reconocer rápidamente a aquellas que no
aportan al valor, ni desde la óptica del cliente externo ni del cliente interno.
En cuanto empecemos a bUcearun poco en el conjunto de activida-
des, muchas que además de no contribuir para nada al valor de los bienes
y servicios comercializados, tampoco lo hacen para la correcta gestión.
Muchas de ellas continúan cumpliéndose por rutina o por tradición,
sin un análisis sobre si han perdido vigencia con el transcurso del tiempo.
Son éstas las que deben rápidamente ser eliminadas.
Desde un esquema de análisis ABC, la Actividad será la unidad mí-
nima de análisis.
r
CAPITULO IV - Costeo basado en actividad 47
Proceso
Es una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un obje-
tivo común.
Recordemos que en las empresas no sólo se realizan Procesos In-
dustriales, sino que hay además Procesos Comerciales, Administrativos, etc.
Existe entonces, una suerte de niveles jerárquicos, donde los Proce-
sos estan compuestos de actividades, y éstas a su vez de tareas.
La definición de una actividad o proceso no es absolutamente rigida,
ya que dependerá de las posibilidades materiales (estructura de personal
básicamente) que tenga la empresa para medir, analizar y controlar.
Lo que definiremos como un Proceso en una empresa grande, muy
posiblemente deba ser analizado como Actividad en una pequeña. A nadie
se le ocurriría que "vender lubricantes" pueda ser la unidad mlnima de aná-
lisis para alguno de los gigantes petroleros, pero sí lo será para una peque-
ña ferretería industrial.
Quien se disponga a analizar actividades deberá fijarse una cantidad
tope a definir, en función de las posibilidades reales de la empresa. De no
hacerlo asi, estaríamos predestinando la implementación a un fracaso segu-
ro, por exceso o por defecto.
Veamos entonces un Proceso y las actividades que lo componen:
Objeto de costos
Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos me-
dir, acumular y asignar los costos.
Habrá entonces Objetos de Costos que tendrán relación con el en-
torno de la empresa (el mercado) y otros que serán utilizados internamente.
Sería muy útil que los Costos asignados a Objetos de Costos inter-
nos puedan en algún momento del análisis ser transferidos a los productos
finales. .
En algunos casos ésto será practicable como por ejemplo:
Una empresa de inyección de plástico fabrica una matriz para la in-
yección de manijas para diversos productos. Esa matriz será un Objeto de
Costos, aunque luego se cargará su amortización entre los distintos produc-
tos comercializados.
En otros casos, como por ejemplo los costos de la información para
la gestión de las empresas será imposible. Nadie podría fácilmente, o de ma-
nera no forzada, encontrar un método perfecto para asignar los Costos de
confección del Balance General a los distintos productos.
CONCLUSIONES
Hemos visto en qué nivel del análisis de costos se ubican las activi-
dades, considerando también la necesidad creciente de analizar con un ma-
yor grado de detalle que el que brindaban sólo los Centros de Costos.
Dado que las premisas básicas son:
CAPíTULO V
ETAPAS PARA IMPlEMENTACIÓN DEL ABC
~I
o
en
o
O
Precisión
~ ESTRUCTURA
COSTOS
DE
~
FUNCiÓN DE TRANSFORMACiÓN
Gráfico N2 13
RESULTADOS
CUADRO DE RESULTADOS
Gráfico NQ14
MARGEN
VENTAS 3%
5%
MARKETING
12% MATERIA
PRIMA
55%
MANUFACTURA
15%
-
56 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
I11II111
dres u otros), por lo que deberemos tratar de mejorar el que ocupa el segun-
!~I do lugar, y así sucesivamente.
Este mismo tipo de análisis fue realizado en una Empresa Distribui-
il dora de Energía Eléctrica, llegando a la conclusión que sus costos más im-
portantes son los de Explotación.
Resultado de
la Explotación
7,12%
Costo de
Explotación
80,25%
Amortización
Otros Costos
y Gastos de
de Explotación
Otros Gastos Organización
1,03%
3,70%
de Explotación
6,59%
Remuneraciones
y Obras Sociales
9,50%
Compra de
energía
62,58%
L
58 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
UtilidadNeta 8,07
Impuestos
Amortizaciones~ 1,26
o 20 40 60 80 100
Porcentaje
---
60 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
ESQUEMA DE PROCESO
Gráfico N2 18
r ,
CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 61
SCRAP
MATERIA
PRIMA
RECURSOS
HUMANOS PROCESO
PRODUCTO
RECURSOS PRINCIPAL
TÉCNICOS
-
62 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
VISiÓN DE COSTOS DE
PRODUCTOS ABC
RECURSOS
Ejemplo:
Observemos en la Empresa CES.A., como el lay-out de Planta, al
que se le ha agregado flechas que indican el flujo de materiales, nos será de
gran ayuda para evaluar el Proceso Industrial.
DEPÓSITODEMATERIAPRIMA
MANTENIMIENTO
(BOBINAS)
~ FLEJADO
Z PLANCHADO
~
W
t-
-
Z
W
..J
..J
~
O
CORTE
CAÑERA
AL DEPÓSITO DE n
MATERIA PRIMA -d..>-
~- DEPÓSITO DE
MATERIA PRIMA
PLANCHADO O ~
e
O GUILLOT. O FLEJADO
, ~DE~~SITO
PRODUCTO ~ ACAÑERA
TERMINADOVs STOCK
O CAÑERA
~ DEPÓSITO
DE
PRODUCTO
I TERMINADO
,~ .DEPÓSITO DE
PRODUCTO TERMINADO
VISiÓN DE COSTOS DE
PRODUCTOS ABC
RECURSOS
LA VISiÓN ABC
Gráfico N221
(10) Angel Sáez Torrecilla, Antonio Fernández Fernández, Gerardo Gutiérrez Díaz.
Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestión.
(11) Término con el que el matrimonio Gilbreth, a principios del Siglo XX, identificaba
a cada unidad de movimiento o de pensamiento.
T CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 67
.,
Ejemplo:
El haber realizado un Diagrama en Bloque del Proceso de manufac-
tura de la Empresa CESA., nos hace acceder muy rápidamente a la iden-
tificación de las actividades imprescindibles y las que no lo son.
Las primeras deben ser listadas a efectos de su optimización, pero bajo nin-
gún concepto podrán ser eliminada~. Éstas actividades imprescindibles, lo
son porque constituyen una parte fuñdamental del proceso de manufactura
de los tres productos que la Empresa elaboran.
Planchar bobina
Hacer corte preliminar
Cortar
Flejar
Hacer caños
Tomar Pedido
Revísar Crédito del Cliente
Autorizar la venta
Preparar la Documentación
Preparar el Despacho
Entregar
Cobrar
Este paso de agrupar las actividades, suele ser uno de los más com-
plejos. No sólo se debe tener en consideración la realidad de la compañia, .
con sus diversidades actuales, sino también prever como evolucionará la
misma en tiempos futuros.
Esto significa saber qué le interesa y poder prever qué le interesará
en el futuro a la Empresa conocer en forma independiente.
Para ello hay que conocer los.planes de las compañías en el futuro
inmediato.
A pesar de que un muy alto grado de desagregación o detalle es in-
conveniente, o muy laborioso para los responsables de su~ mediciones, con-
troles e imputaciones, es más sencillo dejar el Sistema suficientemente
"abierto" para realizar el agrupamiento de datos que se observen como inne-
cesarios en forma individual en momentos posteriores, que definir un Siste-
ma sumamente cerrado, o con un muy alto grado de agregación y pretender
luego su apertura.
La Empresa CESA tenía un Centro de Costos denominado Servi-
cios Internos, que se ocupaba del mantenimiento de equipos y de los movi-
mientos internos de materiales.
En un momento dado, se resolvió que era necesario conocer el cos-
to de los movimientos internos para poder tras1adarlosadecuadamente a los
3 productos elaborados.
La tarea de rastreo de las imputaciones contables antiguas, para ob-
servar si correspondian a mantenimiento o a movimientos, y así trazar un pa-
norama del costo de estos últimos, fue sumamente laborioso y costoso en
términos económicos.
Este es un ejemplo de cómo desagrupar resulta más complicado que
agrupar.
La determinación de Centros de Actividades (actividades sencillas
que se realizan en distintos lugares o etapas), fue pensada como simplifica-
ción y no con el propósito de competir con los anteriores Centros de Costos.
T CAPITULO V - Etapas para implementación del ABC 71
RECURSO
1
RECURSO
2
RECURSO
3
RECURSO
n
'111!~~IIIII'II"I~111111
Se han usado los términos "imaginar" o "crear" con absoluta inten-
ción. Esta etapa, si bien sencilla, es la que permitirá una correcta selección
de los ítem a costear.
Si partimos de la base que estos objetos valorizados, son los que
darán la primer señal de alerta al empresario, reconoceremos la verdadera
I JI
1 1 1 1 1 1 1 1
Había un grupo (cada vez más reducido, por cierto), que el día del
vencimiento de la obligación, se comunicaba telefónicamente para informar
que el cheque se encontraba a disposición.
Un segundo grupo requería que se le recordara su compromiso.
Otro grupo necesitaba además que se le reclamara telefónlcarnente,
una o varias veces, y el último conjunto de clientes necesitaba el envío de
un reclamo formal por vía postal.
Estamos ante un caso en el que será conveniente trabajar con Cost
drivers combinados.
Se optó por imaginar un índice de dificultad de cobro según las 4 ti-
pologías de clientes descripta. Este índice varía entre 1 y 4.
Una factura de un cliente del 4to. tipo, equivale a 4 facturas de clien-
tes del primer tipo.
O sea que multiplicando las facturas por el Indicador de Dificultad
Cobro se obtiene el Cost Driver complejo más representativo de esta activi-
dad.
Planteo de caso:
Se trata de una Empresa productora y comercializadora de artículos
de Bazar (envases térmicos), entregaba sus productos (muy frágiles) con
una flota de Camiones propios.
Sus clientes eran Empresas Mayoristas de Artículos de Bazar y Su-
permercados. . .
Dada la alta incidencia del flete en la entrega de productos de muy
bajo valor unitario, y de muy pocas posibilidades de estibaje, por lo que se
terminaba trasladando un camión semivacío, decidieron analizar este costo.
En primera instancia se distribuyó el costo total en función de las uni-
dades adquiridas por cada Canal de Gomercialización.
Luego, se observó que algunos de los Supermercados más impor-
tantes no contaban con sistemas de compras centralizados, sino que lo ha-
cían por Sucursal. .
Este sistema de entregas demandaba mayor costo de flete, ya que
se trataba de entregas mucho más pequeñas.
Ante esto se c;Jecidiócomenzar a trabajar con un Cost Driver comple-
jo, en el cual no sólo se incluía la distancia desde la Empresa hasta cada
cliente, sino que se utilizaba también como factor de ponderación el volumen
de compra promedio de cada uno.
ETAPA 7
ETAPA 6
ETAPA 5
ETAPA 4
ETAPA 3
ETAPA 2
ETAPA 1
o 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
-
1 a) Actividades a Nivel Unitario
Se realizan en cada oportunidad en que se elabora un Producto o se
brinda un Servicio.
Estas actividades pueden ser por ejemplo las que se llevan a cabo
cada vez que se hace el packaging de un producto, como el pegado de la
etiqueta identificatoria de Código de Barras.
Si pensamos en términos de Cost Drivers, las actividades a nivel uni-
tario, serán asignadas a los productos tomando la cantidad de unidades ela-
boradas de cada producto.
Estaríamos ante un Método de Asignación Tradicional, que fue ante-
riormente desvirtuado. Pero consideremos que llegamos a esta conclusión
después de un análisis de mayor detalle donde también hemos determinado
el costo de la actividad.
Valga aclarar que esta forma de distribución será válida únicamente
para aquellas actividades que se realicen a nivel unitario, y no para el resto.
L
--
80 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
-
1 d) Actividades a Nivel Empresa u Organización
Estas actividades son las que sustentan a la organización y por lo
tanto sirven de apoyo a todas la$ anteriores.
Al ser actividades comunes para todos los objetos de costos, nor-
malmente no son fácilmente asignables a éstos.
Esto significaría en primera instancia que los Costos de este tipo de
Actividades o no podrían ser distribuidos, o terminarían siéndolo según algu-
nos de los Métodos Tradicionales.
Si las Actividades de este último nivel no pueden ser distribuidas,
¿podemos decir que esto invalida el Método ASC? Absolutamente no.
Aunque los Costos de las Actividades a Nivel empresa permanecen
como Generales (es decir no distribuidos entre los productos), se ha gana-
do mucho al disminuir la incertidumbre que provocaban los Gastos genera-
les a nivel unitario, lote o producto.
Si optamos por cargarlo a los productos según algún método tradi-
cional estaremos adicionando a Costos "bien distribuidos" un mínimo por-
centaje con los errores del caso.
Es importante, por lo tanto, que no nos alarme la imposibilidad de
asignar algunos Costos a los Productos o Servicios, siempre y cuando no se
trate de la gran mayoría de éstos, o de montos excesivamente importantes.
-
CAPITULO VI Las actividades 81
-
2 a) Actividades primarias'
-
2 b) Actividades secundarias
-
2 a) Actividades primarias .
-
2 b) Actividades secundarias
Apoyan a las actividades primarias de la organización, y son funda-
mentales para la correcta realización de las primarias.
Todas las actividades administrativas de los Centros de Costos Pro-
ductivos son actividades secundarias.
Las actividades secundarias son prorrateadas entre las actividades
primarias y luego se procede a asignar éstas a los Objetos de Costos.
De acuerdo a lo ya visto,.las Actividades a Niveles Unitarios, Lote y
Producto serán Actividades Primarias, mientras que aquellas consideradas a
Nivelempresa serán mayoritariamente Secundarias.
. LasActividadesSecundariaspuedenser tratadas,en su relaciónconlos
productos o servicios,de varias maneras distintas. Por otra parte habrá que ob-
servar cada una de ellas para decidirel procedimientoa aplicarencada caso:
1) Pueden ser analizadas como Costos del Perrada, es decir no
ser distribuidas entre los Objetos de Costos.
11) Pueden ser distribuidas entre los Objetos de Costos utilizando
la metodologra tradicional (volumen, horas, etc.).
111) Pueden ser distribuidas primero entre las Actividades primarias,
para luego, conjuntamente con éstas, ser incorporadas a los
Costos de los productos. .
Decimos que cada una,.delas actividades secundarias debe ser ana-
lizada en forma individual,ya que es posible que las actividades ligadas a la
función de mantenimiento puedan tener un tratamiento tipo (111) y las relacio-
nadas con lalñformación contable.tipo (l).
Muchasde las actividadessecundariasse distribuyencon muchafacilidad
entre Actividades,Centros de Costos y aún a veces entre Recursos, como por
ejemplolas de atención al personalcon el recurso de mano de obra empleado.
Es decir que nos encontramos con actividades que pueden interve-
I nir en otras actividades, antes de ser distribuidas éstas entre los Objetos de
Costos.
Esto se produce porque el Sistema ABCtiene como caracterfstica la
"", 3
.'.",
Resultado Actividades a Nivel
.'.","
Operativo Producto
2'..,.,.
.',"
.."',
Costos del
período
~ J J Actividades a Nivel
Empresa
NIVELES DE ACTIVIDADES
Gráfico N2 24
COSTO DE RECURSOS
l
COST DRIVERS bE RECUR os
I
ACTIVIDAD ACTIVIDAD
SECUNDARIA SECUNDARIA
OBJETOS DE COSTOS I
3 - a) Actividades repetitivas
Son las más usuales dentro de una empresa.
Son las que se deben realizar como parte de un proceso que en las
compañías se lleva a cabo continuamente.
Ésto permite una muy rápida evaluación de su Costo, ya que su con-
sumo de recursos tambi,én suele ser repetitivo.
84 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
3 - b) Actividades no repetitivas .
Son aquellas que se reaiizan una sola vez (Por ejemplo Estudio de
Ingeniería para un nuevo proyecto) o se efectúan en algunos casos sí y en
otros similares no. (En la Consultoría de Empresas, si una empresa analiza-
da posee un alto grado de detalle en su Información hará a veces innecesa-
rias determinadas actividades).
Estas actividades no repetitivas, son las que más frecuentemente
pasan desapercibidas en un análisis de poca profundidad, pero muchas
veces son económicamente más importantes que muchas de las repetitivas.
Por este motivo, es que debemos estar sumamente cuidadosos pa-
ra evitar dejar de lado algunas de las Actividades que no se realizan periódi-
camente. .
LAADMINISTRACiÓN DE ACTIVIDADES
INPUTS OUTPUTS
EJECUCiÓN
LAS ACTIVIDADES
Gráfico N226
b) Su cumplimiento o rendimiento
Este es un trabajo que requiere gran experiencia, posibilidad de
comparar con la forma en que se realiza la actividad en otros sitios (por
ejemplo utilizando benchmarking), y una gran humildad para aceptar pro-
puestas de cambios y de mejoras.
Como se trata de una real evaluación de rendimiento, aparece la du-
da de cuáles son los recursos que una actividad debe consumir en su reali-
zación normal, y ahondando un poco más, qué es una realización normal.
Estas cuestiones, relacionadas con capacidad (provista y utilizada) y
en forma complementaria con ociosidad serán tratadas en el Capítulo próxi-
mo.
--,
86 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
CONCLUSIONES
Se ha visto en el presente Capitulo las distintas posibilidades de cla-
sificación de las actividades.
Obviamente estas categorizaciones se solapan entre si y una mis-
ma actividad puede formar parte simultáneamente de todas ellas.
La agrupación de actividades por nivel (unidad, lote, producto y em-
presa), nos permite rápidamente pensar en el tipo de Cost Driver que les co-
rresponderá llegado el momento de su distribución entre los Objetos de Cos-
tos.
La categoriz~ción en primarias y secundarias, nos remite al pensa-
miento tan común en los Sistemas Tradicionales de Centros de Costos Pro-
ductivos y de Apoyo. De hecho una de las formas propuestas de distribución
de estas actividades secundarias es inicialmente entre las primarias, en for-
ma similar a lo que se realizaba con los Centros de Apoyo en los Producti-
vos.
Las actividades repetitivas y no repetitivas nos ayudarán a tener una
imagen de su capacidad de mejora pensando en la curva de aprendizaje,
además de su Costo Total dado por el Costo de la Actividad multiplicado por
la cantidad de repeticiones que de ella se realizan.
Por último hemos clasificado en actividades que agregan valor y
aquellas que no lo hacen. Las que no agregan valor para ninguno de los dos
tipos de clientes (externo e interno), deben ser eliminadas. Aquellas que sí
agregan valor deben ser analizadas a la luz de la relación costo beneficio,
expresada como:
Recursos flexibles
Recursos comprometidos
Ejemplo: .
ECUACiÓN DE RECURSOS
Gráfico NI!27
Recursos disponibles
La capacidad total de recursos provistos por las empresas son los
que resultan de medir 24 horas de trabajo los 365 días del año.
Esta será la Capacidad Máxima Teórica, también denominada
Capacidad de Producción.
CAPITULO VII - La capacidad y la ociosidad 91
Ejemplo:
En una Empresa se desdobló el horario del almuerzo para permitir
que determinados Sectores (los más críticos) no tuvieran esta parada de me-
dia hora por jornada.
,....................................
PAROS NORMALES
.......................................................... CAPACIDAD
MAXIMA
CAPACIDAD OCIOSA CAPACIDAD TEÓRICA
ANTICIPADA MAXIMA
,....
CAPACIDAD OCIOSA
OPERATIVA NIVEL DE
o INACTIVIDAD ACTIVIDAD
PREVISTO
#..........................
ANÁLISIS DE CAPACIDAD
Gráfico NI! 28 (15)
Recursos ociosos.
. "Lo cierto es que la capacidad ociosa existe en todas las fábricas,
por mejor dirigidas que estén. Al contador industrial le corresponde indagar
las razones que la producen, calcular el monto de costos perdidos, mante-
ner informada a la Dirección de tales pérdidas mensuales y sugerir ideas que
tiendana reducirlas."(17)
Ésto significa que deben quedar perfectamente expuestos como una
pérdida para la empresa, que sirva como señal de alarma para tender a su
reducción o mejoría.
Es decir que queda ratificada la conclusión anterior de que los Re-
cursos Ociosos deben ser analizados y puestos de manifiesto por separado
de los Productos.
. Ser analizados indepe.ndiememel'1te ~~s Objetos de Costos, indi--
ca que no deben ser cargados como costos a ellos, excepto en los casos en
que se los puedaidentificarperfectamentecon los mismos. '
pamiento de la planta, sería obvio que la ociosidad de las máquinas que es-
tán detenidas deben ser asignadas a ese producto en particular.
Como habitualmente los productos suelen compartir parcialmente
las líneas de producción, no resulta tan sencilla esta asignación a uno u otro.
Análogamente si un determinado cliente está ubicado fuera de las
rutas habituales de distribución, y además solicita siempre pequeñas canti-
dades que originan fletes falsos, éstos deben considerarse dentro de los
costos de atención a ese cliente.
Como los Recursos Ociosos son una obsesión de los niveles geren-
ciales, alimentada en la mayoría de los casos por la Dirección, observemos
que su disminución puede hacerse, de acuerdo a la ecuación básica, de dos
maneras distintas:
Horas trabajadas
Horas teóricas
CONCLUSIONES
CAPíTULO VIII
SISTEMA OBJETIVO
Cálculo de
ABC Costos
Nivel
operativo
1"
ABM Reducción
de Costos
<
1.- ¿Agregan valor?
Nivel <
estratégico
2.- ¿Son'prescindibles?
~
Ejemplo:
Supongamos que en una Empresa existen stocks importantes entre
las distintas etapas productivas, y llegamos ala conclusión de que equili-
brando la velocidad de producción de las mismas podríamos eliminar estos
inventarioscostosos. .
De nada serviría que analicemos a nivel operativo, con la consi-
guiente pérdida de tiempo, cuál sería la manera de optimizar esa actividad,
por ejemplo ocupar menos espacio con esos stocks, si ya previamente se
había concluido que eran absolutamente prescindibles.
ETAPA 1: CONOCIMIENTO
PRELIMINAR DE LA
ESTRUCTURA DE COSTOS
ABM 6: ABC6:
MODELlZACIÓN DE DETERMINACiÓN DE
PROCESOS CON Y SIN LOS OBJETOS DE
LAS ACTIVIDADES COSTOS
. Cuello de Botella:
Son actividades con capacidad limitada.
Aquellas actividades que se constituyen en cuellos de botella de un
proceso, están entre las primeras que deben ser analizadas, ya que son las
verdaderas limitantes de la capacidad de los mismos.
Si uno analiza, como lo ha hecho Goldratt (19),estas actividades, verá
que no son ni positivas ni negativas sino relacionadas con la demanda del
mercado.
Este análisis será significativo sólo cuando la demanda de productos
sea importante y esto implique que el cuello de botella es la limitación prác-
tica al crecimiento. Mientras esta actividad no esté siendo requerida "a
full", no será la verdaderarestriccióndel sistema. ..
Ejemplo:
El set up de máquinas es una actividad o grupo de éstas que suele
participar al inicio de todos los procesos productivos.
Toyota en Japón ha buscado maneras de reducir estos lapsos de
preparación (obsérvese que restan tiempo efectivo de producción). Para ello
ha analizado y separado la preparación interna y la preparación externa. La
primera es la que debe ser realizada con las maquinarias detenidas, mien-
tras que las segundas son una suerte de prepreparación que puede tenerse
lista al pie de la máquina antes de decidir su detención.
Esto ha servido para reducir enormemente los tiempos de "paradas
de máquinas" por set up. (21)
. Absorción de Recursos:
Las actividades de mayor absorción de recursos o bien el Costo de las
mismas será un indicador de cuáles son las que se deben analizar en forma
prioritaria.
Vemos cómo estos tres criterios están asociados con los costos de
las actividades. También se podría interpretar como que son aquellos que
ofrecen mayor potencialidad para realizar las economías más importantes.
Ésto nos indica nuevamente la relación importante que existe entre
ABC y ABM, Y cómo la información total de la primera debe ser utilizada por
la segunda para tener en claro qué es lo que se debe gestionar en forma pri-
oritaria.
(21) P. J. O'Grady. Just in Time. Una estrategia fundamental para los Jefes de
Producción.
----...
Ejemplo:
Algunas Empresas de Alta Tecnología de U.S.A evalúan dentro de
los Presupuestos que ofertan a sus clientes la utilización futura que harán del
Servicio de Atención PostVenta.
Estiman para ello que las dimensiones del cliente y su localización
geográfica (en una gran ciudad o no) serán determinantes de si podrán so-
lucionar por sí mismos las dificultades o recurrirán a ese Servicio Postventa.
Ésto indicará que un producto vendido a un cliente de New York, se-
rá menos costoso que uno similar vendido a una localidad pequefla.
Estos Costosjamás habían sido evaluados y pueden representan un
monto relevante.
Es así como muchos de estos indicadores no financieros del ABC
serán utilizados en el Cuadro de Mando Integral.
Ambos enfoques coinciden además en las relaciones causa - efec-
to que existen en el Costeo (ABC) en la Gestión (ABM) y en la Proyección
(Cuadro de Mando Integral)
CONCLUSIONES
El ABC y el ABM son las dos caras de una misma moneda. Determi-
nados los costos de los Objetos de costos a través de las actividades con-
sumidas por éstos, tratamos de gestionarlas adecuadamente para lograr
una mejora en la utilidad.
No existen ambos criterios en forma independiente, no se mide ~r -
mera curiosidad intelectual y no sepuede adminisfrar correCtamente ro-que
se desconoce cuánto mide. .
Decir que una Empresa tiene como único objetivo medir sus costos,
y lograr una correcta asignación de éstos a los Objetos de Costos, signifICa
implícitamente reconocer que por lo menos existen dudas sobre la distribu-
ción actual. .
VIRTUDES
Ejemplo:
En un conglomerado de varias Empresas se asignaba el Costo de la Ad-
ministración del Grupo según los criterios tradicionales. Estas asignaciones
eran permanentemente cuestionadas por/os distintos Gerentes de cada una
de las plantas. El ABCpermitió que se aclarara qué actividades del Grupo se
distribuirían según cada Cost driver, logrando una mejor comprensión y
aceptación de los cargos.
Ejemplo:
Una Empresa que vende repuestos para maquinariapesada en todo el
país, recibe casi todos sus pedidos por vía telefónica.
Además del costo de la l/amada (ya que sus clientes ingresan por un
número de discado gratuito) existe un costo importante de atención de la
misma.
El Cost Driverelegido para esas actividades fue el de la cantidad de lla-
madas telefónicas (suponiendo una duración promedio).
Esta cantidadque empezóa ser medida,fue luegorelacionadacon la
cantidad de ventas que efectivamentese producíanlo que permitió eva-
luar y comenzar a gestionar un indicador de "eficiencia productiva"de ese
Sector:
Cantidad de ventas efectuadas
Cantidad de pedidos de cotización
CAPITULO IX - Virtudes y críticas al sistema 111
CRíTICAS
En el ASC son muchos más los Costos que se terminan imputando a los
productos por lo que puede considerarse un modelo de direct costing exten-
dido a una gama más amplia de costos.
El hecho de imputar Costos fijos a los productos marca una relación, pe-
ro no olvida en absoluto la existencia de los mismos como tales.
El análisis de ociosidad de este método es un reconocimiento a la pre-
sencia obvia de estos Costos, ya que los recursos que pueden resultar su-
butilizados son Fijos.
.(25) Angel Saez Torrecilla. Cuestiones polémicas del modelo ABC. Revista Costos y
Gestión. Junio 1994
CAPITULO IX - Virtudes y criticas al sistema
115
Por otra parte, aún reconociendo que el análisis marginal sea imposible
en este modelo, podemos preguntamos cuál es la real magnitud de este pro-
blema en un momento en el cual los Costos indirectos crecen muy por enci-
ma de los Directos, básicamente por efecto de la evolución de la tecnología.
(27) Juan Carlos Vázquez. ¿Las Criticas del ABC, involucran a los Costos
Estandares Integrales? Boletín de lecturas Sociales y Económicas Neo10 del
Año 3 de la Universidad Católica Argentina
CAPITULO IX - Virtudes y críticas al sistema 117
CONCLUSIONES
L
CAPíTULO X
EL MODELO DE ACTIVIDADES
ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS?
En el capítulo 111
señalábamos algunos "síntomas" empresarios que
hacen previsible un cambio en el Sistema de Información de Costos:
. Se están ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemáti-
camente en otros.
. Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicosimportantes.
. Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gastos Genera-
les frente a los Costos Totales.
. Distintos Sectores de la empresa llevan su propia información sobre Cos-
tos.
. En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisitos de muy
alta atención por parte de la persona responsable y otras de larga dura-
ción pero de muy bajo nivel de atención.
. Si la incorporación de productos nuevos a nuestra gama de producción y
venta es frecuente, o si se realizan cambios en los productos rutinarios a
pedido de los clientes.
. Muy altos costos de distribución, ventas o marketing
. Gran cantidad de productos o Procesos muy integrados verticalmente
. Operaciones capital intensivas
La presencia de cualquiera de ellos, obviamente dependi~ndo de su
intensidad o importancia, nos indicará que debemos virar a un Sistema con
mayor grado de detalle.
A pesar de que estén dadas esas condiciones previas, Y que el Sis-
tema ABC brinda la posibilidad de tener información mucho más pcrmenori-
zada, su puesta en marcha en muchos casos falla.
120 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
Resistencia al cambio
Casi todos los seres humanos que integran las organizaciones tiene
un gran apego por realizar las tareas de forma rutinaria.
Ésto provoca un modo casi automático o mecánico de hacer las co-
sas que suele brindar una muy alta "seguridad".
Salirse de esa rutina significa entrar a un mundo desconocido, que
puede deparar resultados muy distintos a los previstos inicialmente.
Las organizaciones, como conjunto sinérgico de personas, tienen
también esa resistencia. I
Aún aquellos integrantes de las Empres~s que demandan mayor o
mejor información, cuestionando la que tienen actualmente, se ven muchas
veces sorprendidos de tal manera por los nuevos datos, que la primera reac- I
ción es no aceptarlos.
Algunas veces esos resultados¡::uedenllegar a cuestionarsu propia ta- I
rea. Ésto significaque el personal,de todos los niveles,debe estar mentalmen-
te preparado desde el inicio para que impugnen o refuten sus íealizaciones.
Todas las empresas cuentan con una cultura compartida por todos
sus integrantes. Como los cambios tecnológicos de cualquier índole siempre
conllevan un cambio en el tejido social, cualquier propuesta de modificación
significa una amenaza al status, y a las creencias de las personas y de la or-
ganización.
Estamos en este caso hablando de cambios bastante profundos en
la metodología de análisis y que sin duda provocarán decisiones empresa-
rias no previstas hasta el momento.
La frase "siempre lo hice así", ya señalada en párrafos anteriores,
suele ser una barrera a veces infranqueable para las modificaciones.
El trabajo en equipo debería lograr mediante el pensamiento grupal y
la correcta transmisión al resto de la empresa eliminar muchas de esas trabas.
Recordemos que en la antigüedad cuando los mensajeros llegaban
al Rey y le informaban de derrotas en el frente de guerra, lo más común era
mandar a matar al mensajero.
En las empresas, es muy habitual que ante cualquier propuesta de
innovación tratemos de "matar" a quien la propone, al igual que el Rey con
su mensajero.
CAPITULO X - El modelo de actividades es efectivo en todos los caSOs? 121
CONCLUSIONES
Cuadro de resultados
Ensaladeras Fiambreras
Unidades/Año 691.200 1.382.400
Ventas $1.175.040,00 $ 2.764.800,00
Costo Mercadería Vendida
Materia Prima $ 829.440,00 $ 2.073.600,00
MOD Operarios+ CargasSociales(1) $ 39.698,10 $ 49.622,63
UTILIDAD BRUTA $ 305.901,90 $ 641.577,37
UTILIDAD BRUTA SOBRE VENTAS 26,03 % 23,20 %
Honorarios $ 192.000,00
Sueldos Jornales + Cargas Sociales $ 160.550,00
Beneficios al Personal (2) $ 9.144,00
Energía Eléctrica $ 4.752,00
Repuestos $ 30.000,00
Amortizaciones $ 49.973,76
Dotación de máquinas
1 Molino mezclador 6 Inyectaras iguales
Consumo Eléctrico 30 KW ConsUmo Eléctrico 10 KW %
Valor actual $ ,14.400.- Valor actual $ 36.000. - %
Vida Útil 100.GOOmezclas Vida Útil 1.000.000 ciclos
..
Organigrama de la empresa
6 1 OPERARIO
OPERARIOS
INYECCIÓN
1 OPERARIO
MEZCLA
Organigrama de la empresa
6 1 OPERARIO
OPERARIOS
INYECCIÓN
1 OPERARIO
MEZCLA
." "
Jefe de Inyección
Se dedicaa planificarla producciónen las reunionesdiariasconlos
socios.
El Jefe de Inyección ha sido antiguamente un operario de inyección,
por lo que reemplaza a éstos, en caso de ausentismo (con el mismo ritmode
producción y paradas de éstos), evitando de esta manera que las máquinas
se detengan.
Cuando se encuentra sustituyendo a algún operario dedica la jorna-
da completa a esta actividad, discontinuando todas sus otras tareas.
Del tiempo que le resta dedica el 75% a diagramar mejoras para las
fiambreras, que son de reciente incorporación al proceso productivo, mien-
tras que las ensaladeras le demandan el 25% restante de tiempo. Esta tarea
puede postergarse ante la aparición de otras más urgentes.
Su sueldo bruto es de $ 3.000 por mes.
Operarios de Inyección
Un operario de inyección trabaja en cada máquina inyectora. Su jor-
nada laboral puede describirse de la siguiente manera:
7:00 a 7:15 Carga de la máquina inyectora con la mezcla que le han
dejado preparada desde el día anterior.
7:15 a 12:45 Producción
12:45 a 13:15Almuerzo
13 : 15 a 16:00 Producción
Se estima que los operarios pierden 5 minutos adicionales por jorna-
da, deteniendo la máquina, y otros 10 minutos se pierden en promedio dia-
riamente por máquina por fallas imprevistas que requieren la intervención de
ambas personas de mantenimiento.
El jornal horario bruto que perciben es de $ 3 por hora.
Mantenimiento
Se dedican a la reparación sobre fallas de las máquinas inyectoras,
al set up y limpieza de las mismas durante 2 horas del operario por día, sien-
do además el Jefe de Mantenimiento, un hábil matricero.
Los consumos anuales de repuestos para inyectoras son de
$30.000.-
A pesar del gran tiempo ocioso que tiene este Sector, ello no es mo-
dificable, ya que el Jefe del mismo trabaja de 7 a 16 horas para solucionar
los problemas de las inyectoras (la mezcladora no falla) y el operario de 9 a
18 horas, aprovechando las 2 horas finales de su jornada para hacer el set
up de las inyectoras para el día siguiente.
Además por razones de seguridad, es conveniente que las repara-
ciones eléctricas las realicen dos personas simultáneamente.
El Jefe de Mantenimiento percibe $ 3.000.- de salario mensual bru-
to, y el operario $ 1.500 en el mismo tiempo.
Condiciones laborales
Su Consultora ha estimado que los días laborables del año para ea:...
da empleado son 240, ya que:
- -- .~ -- -. Total año---J65 días
Sábados y domingos 104
Total días pagados 261
Feriados 6
Vacaciones 1JJ.
Total días laborables 240
Por este motivo, ha decidido tomar como mes tipo un mes de 20 dfas
de producción. Las vacaciones, son un período de 15 dfas hábiles al año que
la empresa permanece cerrada.
~
132 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
Los productos
Ensaladeras
Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia
prima son:
Polipropileno y pigmento 0,50
Packaging por unidad 0.70
1,20
Su precio de venta es de $ 1,70 por unidad
Se comercializan en cajas de 4 docenas cada una.
La producción es de 1 pieza por ciclo de máquina, siendo el régimen
de las inyectaras para esta pieza de 120 ciclos por hora.
Fiambreras .
Los clientes
La empresa tiene 100 clientes activos, que son visitados una vez al
mes cada uno por el Socio a cargo de Ventas, a efectos de generar ventas.
Se estima que la compra tipo de cada cliente son 12 cajas de ensa-
laderas al mes, repartidas en 3 compras de 4 cajas cada una, y 48 cajas de
fiambreras al mes, repartidas en 6 compras de 8 cajas cada una.
Por el mecanismo de facturación de IÉlempresa, se harán mensual-
mente 300 facturas de 4 cajas de ensaladeras cada una y 600 facturas de 8
cajas de fiambreras cada una.
.
Energía eléctrica .
La energía eléctrica tiene un costo para esta empresa de $ 0,03 el
KW hora.
Organización de la producción
Las Inyectaras A, B Y C se dedican en forma permanente a la elabo-
ración de ensa/aderas, mientras que las 3 restantes, D, E Y F se dedican a
la inyección de fiambreras.
Esta modalidad de trabajo, permite diariamente el abastecimiento al
mercado de los dos tipos de productos.
SOLU.CJÓN DEL.,CASO
HOn ariOS
+ A ortizaciones
1+ R uestos
+B
+E¡ eficios al personal
rgia Eléctric,
Utilidad
MOD
Sueldosl.
teria Prima
MATERIAPRIMA
DEPÓSITO DE O MEZCLAR MATERIA PRIMA
A PLANTA
V
PLANTA O CARGAR MAQUINAS
PLANTA
O INYECTAR PIEZAS
A EMPAQUE V
EMPAQUE O EMPAQUETAR
SOCIO 80%
VENTAS
$96000 $ 76.800
CUADRO SOLUCiÓN N° 1
COSTODE LAS ACnWDADES DEAPOYOREALIZADASPORLOSsoaos
CUADRO SOLUCiÓN N° 2
Jefe de Inyección:
Hs. Teóricas trabajadas 9hs/dfa x 240 días/año = 2.160 hs./año
Enfermedad: NO
Sueldo anual: $ 3.000 x 12 = $ 36.000,00
Sueldo Anual Complementario $ 3.000,00
Aportes 30 % $ 11.700,00
Refrigerios: 240 dfas x $ 3 = $ 720,00
De atención personal $ 820,51
De liquidación de sueldos $ 48,48
TOTAL .$ 52.286;89
CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A. 137
Operarios inyección:
Hs. Teóricas trabajadas 9x240x6 = 12.960 hs./año
Hs. Pagadas 9x261x6 = 14.094 hs./año
Jornales anuales.. 14.094 x 3 = $ 42.282,00
Sueldo Anual Complementario $ 3.523,50
Aportes 30 % $ 13.741,65
Refrigerios 240x6xO,95x3 $ 4.104,00
De atención personal $ 4.923,06
De liquidación de sueldos $ 556,52
TOTAL $ 69.130,73
Operario mezcla:
Hs. Teóricas trabajadas 9x240= 2.160 hs./año
Hs. Pagadas 9x261 = 2.349 hs./año
Jornales anuales.. 2.349 x 4 = $ 9.396,00
Sueldo Anual Complementario $ 783,00
Aportes 30 % $ 3.053,70
Refrigerios 240x3 $ 720,00
De atención personal $ 820,51
De liquidación de sueldos $ 96,97
TOTAL $ 14.865,96
Jefe mantenimiento:
Hs. Teóricas trabajadas 9hs/día x 240 días/año =2.160 hs./año
Enfermedad.. NO
Sueldo anual.. $ 3.000 x 12 = $ 36.000,00
Sueldo Anual Complementario $ 3.000,00
Aportes 30 % $ 11.700,00
Refrigerios .. 240 días x $ 3 = $ 720,00
De.atención personal $ 820,51
De liquidación de sueldos $ 46,38
TOTAL $ 52.286,89
Operario mantenimiento:
Hs. Teóricas trabajadas 9hs/día x 240 días/año = 2. 160 hs./año
Enfermedad.. NO
Sueldo anual.. $ 1.500 x 12 = $ 18.000,00
Sueldo Anual Complementario $ 1.500,00
Aportes 30 % $ 5.850,00
Refrigerios .. 240 días x $ 3 = $ 720,00
De atención personal $ 820,51
De liquidación de sueldos .$ 92,75
TOTAL $ 26.983,26
,
138 ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
Jefe empaque:
Hs. Teóricas trabajadas 9hsldfa x 240 dfaslaño = 2.160 hs./año
Enfermedad: NO
Sueldo anual: $ 2.000 x 12 = $ 24.000,00
Sueldo Anual Complementario $ 2.000,00
Aportes 30 % $ 7.800,00
Refrigerios : 240 dfas x $ 3 = $ 720,00
De atención personal $ 820,51
De liquidación de sueldos $ 46,38
TOTAL $ 35.386,89
Operarios empaque:
Hs. Teóricas trabajadas 9x240x2 = 4.320 hs./año
Hs. Pagadas 9x261x2 = 4.698 hs./año
Jornales anuales: 4.698 x 2,5 = $ 11.745,00
Sueldo Anual Complementario $ 978,75
Aportes 30 % . $ 3.817,12
Refrigerios 240x2x3 $ 1.440,00
De atención personal $ 1.641,02
De liquidación de sueldos $ 185,52
TOTAL $ 19.807,41
Del Jefe de Inyección se han considerado sólo los 168 dfas por año
que no está trabajando como operario, por reemplazo de los operarios
ausentes.
CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A. 139
CUADRO SOLUCiÓN N° 6
ENFERMEDAD Y OCIOSIDAD
Observaciones:
a) Se ha incluido la mano de obra directa en las actividades.
Si bien ésto no es una característica propia del método, en muchos
casos suele resultar útil al momento de tener que optar entre fabri-
cación propia o tercerizada.
b) No se ha considerado la ociosidad de las máquinas inyectaras
durante la media hora de refrigerio ni los 5 minutos que pierden los
operarios (o el Jefe de Inyección cuando actúa como tal) de las mis-
mas.
b) Se ha considerado e~mismo valor hora para los operarios de .inyec-
ción los días que trabajan y los días que están ausentes por enfer-
medad. En estos últimos no perciben el refrigerio
c) Muchas de las ociosidades señaladas no son recuperables (5 minu-
tos o 10 minutos por turno) por lo que deberían formar parte del
costo productivo.
Se han analizado por separado sólo con fines didácticos
CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A. 141
ENSALADERAS FIAMBRERAS
VENTA 1,50 x 691.200 = 2,00 x 1.382.400 =
$ 1.175.040 $ 2.764.800
COSTO M.P,$ 829.440 $ 2.073.600
PLANIFICAR$ 22.860,08 $ 22.860,08
Por igual
VENDER 3.600 facturas 7.200 facturas
Por IV" de facturas $ 25.600 $ 51.200
ADMINISTRAR BCOS. 29,82 % 70,18 %
Por $ de venta $ 4.771,20 $11.228,80
FACTURAR 3.600 facturas 7.200 facturas
Por IV"de facturas $ 13.333,33 $ 26.666,66
DIAGRAM. MEJORAS 25% 75%
Por dedicación $ 6.811,82 $ 20.435,46
MEZCLAR
Por igual $ 5707,00 $ 5707,00
CARGAR e INYECTAR
Por igual $ 63.901,32 $ 63.901,32
PREP, EQ.(set up)
Por igual $ 2.998,14 $ 2.998,14
MANTENER EQUIPOS
Por igual $ 19.403,90 $ 19.403,90
EMPAQUETAR 14.400 20 % 57.600 80 %
Por cajas $ 9.639,21 $ 38.556,86
PREPARAR DESPACHO 3.600 7.200
Por compra/cUente $ 1.310,63 $ 2.621,25
RESULTADO 169.263,37 425.621,46
OCIOSIDAD 93.824,35
MATERIA PRIMA
..
CONCLUSIONES
ENSALADERA S FIAMBRERAS
DE CUADRO DE
RESULTADOS INICIAL
UTILIDAD BRUTA / VTAS. 26,03 % 23,20 %
DE CUADRO DE
RESULTADOS INICIAL
DISTRIBUYENDO LOS
COSTOS COMUNES POR
UNIDADES 13,37 % 12,44 %
CUADRO DE
RESULTADOS POR ABC
RESULTADO SOBRE VENTAS 14,40 % 15,39 %
.J
ANEXO 1 143
ANEXO 1
SIMBOLOGíA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO
o
OPERACION
Las operaciones se realizan cuando se modifican algu-
nas características del producto, cuando se ingresa infor-
mación a un sistema de computación o cuando se entre-
ga o recibe información.
DINSPECCION
de las características del objeto examinado, pero sin mo-
dificarlo. Un Análisis de Riesgo crediticio de un cliente po-
tencial estaría en esta categoría.
q
Es una manipulación de productos para colocarlos en al-
gún lugar determinado. El traslado de valores desde y
hacia los Bancos se considerará una actividad de Trans-
porte.
v
TRANSPORTE
ANEXO 2
CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA
días
AÑO 365
52 FINES DE SEMANA (no remunerados) 104
SUB TOTAL DíAS PAGADOS 261
LICENCIA ANUAL 15
FERIADOS 8
ENFERMEDAD Y ACC. 5
OTRAS AUSENCIAS 2
TOTAL DíAS TRABAJADOS 231
i
ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades
Con todos estos datos podremos confeccionar una Tabla como la si-
guiente :
Otras ausencias 2x 9 18
Beneficios - - - - -
TOTAL $ - -- - - -
-- --- - - -----
147
BIBLIOGRAFíA
Cokins, Gary.
Activity Based Cost Management. Making it work.
Druker, Peter.
Managing in Turbulent Times
O'Grady, P. J.
Just in Time. Una estrategia fundamental para los Jefes de Producción. Ed.
McGraw-Hill
Osorio, Oscar.
La Capacidad de Producción y los Costos. Ed. Macchi
Porter, Michael.
Ventaja Competitiva. Creación y sostenimiento de un desempeño superior.
Ed. CECSA.
Porter, Michael.
Los Caminos de la Rentabilidad. Claves para una verdadera Ventaja
Competitiva. Gestión. Volúmen N° 1.