LOS DELITOS CONTABLES EN EL PERÚ Y LAS FALENCIAS DE SU ACTUAL REGULACIÓN [2]

Por Eduardo Herrera Velarde [3]

INTRODUCCIÓN

A raíz del escándalo de la compañía Enron en los Estados Unidos que según las opiniones
autorizadas del caso, constituye la mayor quiebra corporativa de ese país, se ha percibido la
importancia del manejo contable al interior de las empresas. La llamada contabilidad creativa
empleada por los altos ejecutivos en Enron da cuenta de como la indebida utilización de la
contabilidad, puede acarrear verdaderos desastres financieros con evidentes matices dolosos, ello
en atención al afán lucrativo de algunos personajes que forman parte de esta nueva forma de
criminalidad. La modernidad ha abierto paso a muchos avances en pro de la humanidad y
conforme ello sucede, la actividad empresarial va desarrollándose también a pasos agigantados.
Esta coyuntura ha desencadenado paralelamente nuevas formas de criminalidad (delitos
informáticos, delitos financieros, etc.), las mismas que a su vez exigen consecuentemente un
progreso de la legislación penal. Precisamente en esa línea, nuestra legislación debe ser el cabal
reflejo de esta preocupación, a fin de evitar futuros desastres económico financieros como el tan
lamentado caso Enron, tomando en cuenta que en nuestro país ya hemos tenido antecedentes
cercanos en el tiempo pero no en magnitud (CLAE, REFISA, etc.). Debido a ello es importante
tomar real conciencia que este tipo de acontecimientos que abarcan muchas veces delitos con
pluraridad de agraviados (conocidos también como delitos de masas), se deben no solamente a la
habilidad de un empresario ambicioso, sino en gran parte a la tácita complacencia de una
legislación penal tímida y muchas veces, poco técnica. Por ende y no solamente en lo relativo a los
delitos contables, es menester ingresar con mayor decisión al campo del Derecho Penal
Económico, que en nuestro país aún se mantiene en estado insipiente. En el presente ensayo no
pretendo satanizar a la ciencia contable, pues constituye el objetivo central lograr que el lector
adquiere una verdadera dimensión de la forma por la cual un medio como este indispensable para
el desarrollo de muchas corporaciones – puede ser mal utilizado para lograr beneficios ilícitos de
diversa índole. La finalidad entonces, no es efectuar un amplio desarrollo de los elementos
constitutivos de los delitos contables, ya que esto ha sido largamente y mejor tratado por la
doctrina nacional. Lo que pretendo es identificar las falencias que he advertido en nuestra
legislación de cara a las nuevas formas de criminalidad observadas, sugiriendo modestamente
posibles soluciones desde la perspectiva ya aludida.

APROXIMACIONES A LOS ALCANCES DEL DERECHO PENAL ECÓNOMICO COMO RAMA DE ESTUDIO

Antes de abordar directamente el tema central de este trabajo, debemos situarnos en lo que se
entiende por Derecho Penal Económico. Muchos autores extranjeros y nacionales, se han ocupado
iniciar la búsqueda de una definición exacta que englobe a lo que esta nueva rama del Derecho
Penal se encuentra dedicada. Esta labor se ha tornado particularmente difícil atendiendo a la
pluralidad de bienes jurídicos involucrados y por las diferentes visiones que se tienen sobre el
quehacer económico. En ese sentido, algunos sectores de la doctrina se inclinan a incluir al
Derecho Penal Económico en lo concerniente a la actividad reguladora del Estado, otros por el
contrario, van directamente al campo privado, encerrando el concepto en el ámbito de la
empresa, pero el Derecho Penal Económico va más allá de eso y engloba todos los aspectos antes
aludidos. Una forma adecuada de delimitar los alcances del Derecho Penal Económico, parte por
bosquejar una definición de lo que se entiende por delito económico, como objeto central del
estudio de esta rama. Así por ejemplo Klaus Tiedemann [4], refiere que los delitos económicos son
aquellos cometidos por el ejercicio de una profesión que exigen una especialización particular para
tal finalidad. Pese a la elocuencia y claridad del profesor alemán, discrepo modestamente con esta
opinión. En efecto, considero que, si bien es cierto, para la comisión de estos delitos es necesario
prima facie un conocimiento especial que exige una especialización técnica, no es requisito
indispensable el poseer una profesión encaminada a tal propósito, más aún en países como el
nuestro en el que campea la informalidad. Por ello, me inclino por una concepción un poco menos
rígida que permita abarcar todos los aspectos que pudieran estar inmersos en la actividad
económica. A tal efecto, he encontrado una definición que satisface esde mi perspectiva los
puntos anotados son delitos económicos aquellos comportamiento descritos en las leyes que
lesionan la confianza en el orden económico vigente con carácter general o en alguna de sus
instituciones en particular y, por tanto, ponen en peligro la propia existencia y las formas de
actividad de ese orden económico. Por tanto, el Derecho penal económico en sentido estricto está
dedicado al estudio de estos delitos y de las consecuencias jurídicas que las leyes prevén para sus
autores [5]. Dado que no pretendo invadir como objeto principal de estudio a la rama del Derecho
Penal Económico ni específicamente a los delitos económicos lo cual me llevaría todo un tratado
entiendo que la definición glosada anteriormente, sirve para identificar aquellas figuras delictivas
comprendidas en el tema a tratar, con particular incidencia al desarrollo de la actividad
empresarial.

LOS DELITOS CONTABLES

No es que de la noche a la mañana haya aparecido una nueva clasificación en nuestra legislación
penal que englobe a un determinado número de hechos típicos bajo la denominación de delitos
contables, se trata más bien de la identificación que he podido realizar de modo sistemático, de
aquellas conductas punibles que evidencian la indebida utilización de la contabilidad para la
consecución de ventajas con distintos matices (patrimoniales, fiscales, etc.). Pero para hablar con
propiedad de delitos contables, tenemos que definir adecuadamente y en primer orden, el
término contabilidad. Durante la revisión que podido realizar, he encontrado una definición que
me parece engloba de la mejor forma la acepción que nos interesa a los efectos del presente

trabajo . Así, la concepción desarrollada por la American Accounting Association entiende a la

contabilidad como el proceso de identificar, medir y comunicar la información de carácter
económico para permitir a los usuarios de la información formular juicios y tomar decisiones [6].
Vista de esa perspectiva, coincido en que la contabilidad debe ser asimilada como un sistema que
permite obtener información económico financiera relacionada a una persona natural o jurídica
[7]. Frente a esta posición, dentro de la cual en mi criterio debe concebirse a la contabilidad desde
el Derecho Penal Económico, nuestra legislación ha intentado identificar siempre con la mejor
voluntad aquellas prácticas contables de mayor uso en la criminalidad económica, sin llegar a
copar a plenitud la pléyade de conductas que sobre ese margen se pueden ejecutar. Conviene
tener presente además, a mérito de la delimitación conceptual efectuada, que la contabilidad
presenta como toda ciencia diversas clasificaciones en su interior, dentro de las cuales he
encontrado una en particular que me parece adecuada para tomarla como base en el análisis que
desarrollaré en lo sucesivo. En línea con lo expuesto, tenemos una contabilidad operativa
(utilizada para orientar las operaciones cotidianas de una empresa), una contabilidad gerencial
(empleada para las decisiones que se adoptan en el nivel que su denominación indica), una
contabilidad patrimonial (que es la que principalmente nos interesa por ser aquella que ofrece la
información económico financiera a los accionistas y demás terceros interesados), pasando por
último frente a una contabilidad fiscal (que informa y sirve de base para la administración
tributaria). Pues bien, habiendo hecho estos necesarios deslindes conceptuales, vamos a lo
siguiente.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS

Las figuras que vamos a identificar en nuestra actual legislación como delitos contables, tienen su
antecedente inmediato en el Código Penal de 1924. Dicho cuerpo de leyes contenía dentro de su
estructura, al delito de administración fraudulenta (artículo 245 inciso 5), el mismo que a su vez
tiene fuente extranjera en el Código Penal argentino de 1921. De esta manera, nuestro derogado
código sustantivo, sancionaba como autor del delito en comentario, a aquel comisionista, capitán
de buque o cualquier otro mandatario que cometiera defraudación, alterando en sus cuentas los
precios o condiciones de los contratos, suponiendo gastos o exagerando los que hubiere hecho
Obsérvese que lejos de las imprecisiones conceptuales que evidencia el texto antes trascrito
obviamente por el marco temporal en que fue sancionado nuestro legislador ya en esa época tuvo
la preocupación de tipificar las alteraciones dolosas que el agente infractor, como destinatario de
la buena fe del sujeto pasivo, pudiera llevar a cabo sobre las cuentas [8] de un comerciante. Sin
embargo, este enfoque materialista de la contabilidad, como veremos luego, da un inadecuado
nacimiento a tipificaciones no seguras que ahora podemos visualizar en el Código Penal de 1991.

Por otra parte, el artículo 248 del abrogado Código Penal de 1924, sancionaba el delito de falsos
informes societarios, cuya fuente la encontramos en el Anteproyecto de Reforma del Código Penal
suizo de 1918. Si bien este delito no recogía la falsedad en documentos contables o en la propia
contabilidad como sistema, en la práctica, como lo refiere el doctor Luis Roy Freyre [9], muchas
veces las informaciones contrarias a la verdad que sancionaba este artículo, fluían de balances y
demás instrumentos de esa naturaleza, que a su vez podían ser falseados, adulterados o
fraguados.
LAS MODALIDADES CONTABLES EN EL DELITO DE ADMINISTRACIÓN DESLEAL

La primera modalidad contable en el delito de administración desleal, se halla tipificada en el

inciso 1) del artículo [10] del Código Penal de 1991. De una simple lectura de la norma legal
acotada, podrá entenderse que la finalidad que deberá buscar el agente infractor con la
realización de esta conducta, será ocultar la de verdadera situación de una persona jurídica en el
marco de las múltiples operaciones que se realicen en su contexto (por ejemplo, valorización de
una empresa para su posterior transferencia ). Precisamente a consecuencia esa conducta se
presentará una distinta apariencia de la persona jurídica frente a los accionistas, socios, asociados
o terceros interesados. Siguiendo con el análisis del tipo, vemos que las dos conductas alternativas
que integran esta modalidad se encuentran dirigidas a proteger, como instrumento base de la
contabilidad, al Balance. Sin embargo, en mi criterio, considero que se descuidan otros
instrumentos que también son de vital importancia, e inclusive aportan datos al Balance me
refiero concretamente al Estado de Resultados y al Flujo de Caja que si bien como ya mencioné
inciden en el resultado del Balance General, son propiamente los llamados a ser falseados,
fraguados o alterados. Por ello, sin ánimo de fomentar injustificadamente la copia de legislaciones
extranjeras, creo que la actual tipificación española ofrece mayor seguridad, pues alude a
instrumentos como el Estado de Ganancias y Pérdidas (entiéndase también Estado de Resultados)
e inclusive la Memoria, así como otros informes que deban reflejar la situación jurídica o
económica de la entidad [11]. Como es posible advertir, el Código Penal español va más allá del
Balance, pues llega a la sanción de las alteraciones en memorias anuales, que propiamente no son
instrumentos contables. En ese sentido, tal vez lo más acertado sería incluir en el tipo en cuestión,
una referencia a los estados complementarios o al sistema contable y no solamente circunscribirse
al documento que refleja el Balance, como lo viene haciendo incorrectamente el inciso 1º del
artículo 198. Esto se sugiere por la necesidad de abandonar la concepción parametrada de
identificar a la contabilidad dentro de un plano meramente documental, ya que ello podría
generar posibles problemas prácticos en lo sucesivo, sino lo ha hecho ya. En cuanto al medio
comisivo del delito, la Ley Penal establece que la falsedad del Balance se deberá lograr reflejando
u omitiendo en los mismos beneficios o pérdidas o usando cualquier artificio que suponga
aumento o disminución de las partidas contables y aquí surge otra observación que abunda en lo
ya expuesto líneas arriba. Si bien el Balance puede indicar la existencia de ganancias o pérdidas de
una empresa, existe un instrumento contable que adecuadamente señala esa coyuntura (Estado
de Ganancias y Pérdidas, también conocido como Estado de Resultados). La relación entre el
Balance General y el Estado de Resultados es directa, de manera que este último alimenta al
primero, por ejemplo, en lo concerniente a las utilidades retenidas. Así entonces, se entiende que
lo consignado en el Balance es producto del resultado del Estado de Ganancias y Pérdidas.

Fuera de disquisiciones técnicas propias de la contabilidad, estimo, de cara a lo referido en el

párrafo que antecede, que eventualmente podría presentarse un caso concreto que colocaría en
apuros al operador penal al calificar una imputación delictiva bajo los parámetros propuestos.
Supongamos que el Balance, en la partida de resultados acumulados, presente una cantidad que
no es la real (vale decir una cantidad falsa). Bajo una interpretación rígida, podríamos sostener
válidamente que el Balance en su acepción material no ha sido falseado o adulterado, pues
simplemente se habría evacuado en dicho instrumento la cantidad resultante del Estado de
Ganancias y Pérdidas; por ello, en el ejemplo propuesto, sería el Estado de Ganancias y Resultados
el que habría sido objeto de adulteración (en sentido ideológico). No obstante, como es factible
advertir, la conducta de falsear este instrumento no se encuentra dentro de la hipótesis contenida
en el inciso 1º del artículo 198 del Código Penal, por lo que desgraciadamente nos encontraríamos
ante un supuesto de atipicidad relativa [12] que impediría cualquier sanción. De ello la
preocupación por la ambigüedad de la estructura del tipo legal. Ahora bien, la segunda modalidad
contable en el delito de administración desleal, la encontramos en el inciso 5º del artículo 198 [13]
que, a todas luces, abarca a la anteriormente detallada en el inciso 1º, por lo que no entendemos
la co-existencia de ambas tipificaciones pues en realidad denotan una incomoda redundancia que
afectan el orden y la coherencia de nuestro texto penal. Siguiendo con el análisis del tipo, aunque
la finalidad de la conducta tipificada (repartir utilidades inexistentes) es distinta a la contenida en
el inciso 1º, el inconveniente resaltado en cuanto a la sola inclusión del Balance General como
único instrumento a ser objeto del delito también persiste y cobra mayor importancia en este
supuesto si tomamos en cuenta que es el Estado de Resultados y no propiamente el Balance el
que indica si, en un caso determinado, existe utilidad o pérdida, siendo esta coyuntura de vital
importancia al realizar el juicio de tipicidad. Como vemos, se presenta otra vez un desfase entre la
hipótesis contenida en el tipo penal y la naturaleza de los instrumentos básicos de la contabilidad.
A mayor abundamiento, podemos observar que en este inciso se aprecia de manera efectiva la
inclusión del elemento del perjuicio patrimonial (al menos potencialmente), a diferencia de lo
observado respecto al inciso 1º que sólo requiere el ocultamiento de la verdadera situación de la
persona jurídica sin ningún propósito en particular. En todo caso, puede concluirse que ambas
modalidades presentan características de ser modelos de “delitos de peligro” [14]al no exigir la
materialización de un resultado concreto. Pero volviendo al aspecto concerniente a la falsedad de
los Balances, quisiera compartir una inquietud que me abordó al realizar la presente investigación.
Esta inquietud proviene de la lectura que realicé del prolijo trabajo efectuado por el profesor
italiano Enzo Musco, quien sobre el particular, precisó lo siguiente La elaboración del balance
reclama necesariamente una serie de valoraciones sin las cuales no podría existir. Y si
teóricamente es posible distinguir entre hecho y valoración, es también cierto que la valoración
apenas objetivada llega a ser en sí misma un hecho. Difícil es desconocer que a través de una
valoración se puede realizar una falsedad [15]. Creo que la cita textual trascrita es sumamente
clara y refleja la magnitud del problema que podría surgir frente al concepto de falsedad y su
relación con la consumación de los delitos contables. Sabemos que toda falsedad va
necesariamente provista de un elemento de engaño e inducción a error que indica
inequívocamente, en términos más simples, la presencia de un fraude, pero ¿ cúando nos
encontramos frente a un fraude contable y cúando simplemente ante un defecto de valorización.
En este caso en particular, considero que la solución radica en un correcto análisis de la conducta
de valorizar. Así, si la valorización vino como un medio para consumar el fraude debemos suponer
la existencia del elemento constitutivo del delito. Contrario sensu, si ello no ocurrió, simplemente
nos encontraremos ante un error no punible. A fin de dejar absolutamente en claro el problema
planteado, pongamos un ejemplo para graficar lo expuesto Al valorizar un automóvil simplemente
tomando como base su año de fabricación, podría incurrirse en un error de valoración y no
otorgarle su precio real, ello si tomamos en cuenta que existen automóviles muy antiguos que
ostentan un valor alto de re-venta (autos de colección). Pero si un mismo bien, que no se
encuentra en condiciones de ser utilizado, se le confiere un valor obviando intencionalmente
dicho aspecto, no podríamos aludir la existencia de un error, mas si de una evidente falsedad.
Ergo, como lo mencioné anteriormente, habrá que recurrir a un análisis puntual y específico en
cada caso, separando adecuadamente que se entiende por error en valoración y que se entiende
por falsedad.

EL DELITO DE CONTABILIDAD PARALELA

Realmente esta tipificación es la única que en concreto presenta las características propias de un
delito contable. En efecto, el artículo 199 [16] del código sustantivo exige para la consumación de
este hecho punible, la co-existencia de un sistema contable oficial (o legal como lo llama la Ley
Penal) y, paralelamente, uno o más sistemas contables que podríamos convenir en llamar ilegales.
Entiéndase que la Ley Penal en sí no sanciona la existencia de este sistema contable paralelo, lo
que en realidad tiende a penalizar el artículo en análisis es ciertamente el reflejo de una realidad
contable distinta a la legal u oficial y consecuentemente, la obtención de un provecho patrimonial
ilícito. Ahora bien, bajo el entendido que la contabilidad es un sistema; puede entenderse que la
Ley Penal no exige como elemento necesario para la consumación del ilícito, que este sistema
paralelo importe un reflejo idéntico en extensión al sistema oficial, ni tampoco que el primero sea
totalmente distinto a este último, pues, de una interpretación adecuada, podrá inferirse que
bastará simplemente con la distorsión de la realidad contable. Me explico de mejor forma con el
siguiente ejemplo mantiene un sistema de contabilidad paralela, el cual tiene como base el
sistema legal u oficial. Para ejecutar la conducta punible, X simplemente altera este sistema oficial
a su voluntad y recoge únicamente los extractos del mismo que considera necesarios para obtener
la ventaja patrimonial indebida (a ello me refiero cuando indico que el paralelismo no deberá
trasuntar igualdad en las extensiones de ambos sistemas contables legal e ilegal). Siguiendo con el
análisis del tipo y entorno a la finalidad que busca el agente con la realización de la conducta
punible, me inclino a sostener como lo he mencionado anteriormente que está deberá
relacionarse con la obtención de una ventaja patrimonial. Sustento lo dicho en la ubicación en la
cual se encuentra el artículo 199 dentro del Código Penal (Título V De los delitos contra el
Patrimonio). Esto surge además de una cuestión meramente práctica ¿ cúal sería la razón de
mantener contabilidad paralela si es que no se busca un fin lucrativo. Incluso, la finalidad tras la
realización de la conducta punible puede coincidir con pagar menos tributos ante el fisco, lo que
obviamente importa también una ventaja patrimonial, situándonos ante lo que en doctrina se
denomina concurso ideal de delitos [17]. Por ultimo, en lo que si debo expresar mi total
disconformidad, es en lo relacionado a la pena conminada para el delito, ya que como sucede en
muchos casos saltantes en nuestra legislación, no veo coherencia entre la gravedad de la conducta
y la sanción penal a imponerse al autor (pena privativa de libertad no mayor de un año). Sin
perjuicio de ello y dada la trascendencia que puede tener esta conducta en casos altamente
reprochables como el acontecido con Enron en los Estados Unidos, considero que dentro de un
análisis de costo beneficio, esta circunstancia importa un menor riesgo que bien puede correrm la
criminalidad y que obviamente permite como ventaja nuestro tímido ordenamiento legal.

EL DELITO DE OMISIÓN DE PROVISIONES ESPECÍFICAS

Este delito poco frecuente en nuestra casuística, se encuentra tipificado por el artículo 250 [18] del
código sustantivo, bajo la clasificación de Delito Financiero (Título X, Capítulo I del Código
Penal).PrnP align=justifyDada la estructura de la hipótesis de tipificación que muestra el artículo
en análisis, puede colegirse con suma facilidad que este ilícito ostenta las características de lo que
en doctrina se conoce como delito especial propio, vale decir cuando el hecho punible requiere de
una condición específica de la persona, para constituirse como sujeto activo o autor [19]. Pese a
ello, no me parece adecuada la definición algo extensa de las condiciones señaladas por la Ley
Penal como propias para el agente, toda vez que se utilizan términos como el de asociado que no
corresponden a ninguna calidad determinada por la Ley General del Sistema Financiero y de
Seguros (Ley No 26702). Entiendo que este tipo de inclusiones obedece a la intención del
legislador de no dejar vacíos que permitan impunidades en el terreno práctico, pero este
problema se coparía por la validez del término funcionario que, en sentido genérico, abarca a
todos los actores con posibilidades de perpetrar el delito en el contexto de una entidad financiera,
bancaria o afín. Ahora bien, pasando al análisis de la hipótesis de tipificación, puede apreciarse
que el delito de omisión de provisiones específicas llegará a su consumación mediante la ejecución
de dos conductas claramente definidas. En principio, el agente deberá omitir efectuar las
provisiones específicas para créditos calificados como dudosos o pérdida u otros activos sujetos
igualmente a provisión. Entiéndase por provisión contable a aquel registro de una operación
(ingreso, gasto, etc), próxima a ser realizada o efectivizada. Ahora bien, estimo que esta conducta
que surge por la necesidad de materializar acciones de control en la entidad de manera preventiva
ante posibles desastres financieros – solamente puede verificarse dentro de un contexto funcional
claramente delimitado, por lo que habrá identificar, obviamente en la secuela del proceso, a la
persona encargada de manejar este extremo de la contabilidad al interior de la institución. Luego
de ello, el agente deberá inducir a la aprobación del órgano social pertinente a repartir dividendos
o distribuir utilidades bajo cualquier modalidad o capitalizar utilidades. Obsérvese que a diferencia
de otras hipótesis de tipificación, el artículo en comentario no restringe acertadamente, desde mi
punto de vista, que esta inducción de aprobación por el órgano social deba hacerse únicamente
por el balance final [20], lo cual no enerva la vinculación de los otros estados complementarios o
en suma, del propia sistema contable en general. Esto a favor de eliminar vacíos que favorezcan
una impunidad por defecto de la norma, que, como se ha visto anteriormente importa un error
recurrente en nuestra legislación. Aunque queda claro que esta norma como todas las
comentadas es perfectible, debemos alentar estas tipificaciones algo más técnicas que tratan de
abarcar de manera puntual toda la gama que conductas que pueden desarrollarse dentro del
Derecho Penal Económico, abandonando la vieja fórmula de cajones de sastre como el caso de la
estafa, fomentando además la especialización normativa ante los requerimientos de los avances
de la criminalidad.
LAS MODALIDADES CONTABLES EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS

Dentro de los delitos tributarios comprendidos en el Decreto Legislativo No 813, he podido

identificar dos modalidades bajo las cuales se utiliza indebidamente la contabilidad como medio
idóneo para consumar conductas típicas. La primera de ellas va como modalidad de defraudación
tributaria y se encuentra introducida por el inciso a) del artículo 2º [21]; la segunda, en cambio, la
apreciamos del artículo 5º [22] de dicha Ley Penal Tributaria, que en mi concepto, constituye la
penalización de una infracción administrativa. Puede observarse en todo el desarrollo de esta Ley
Penal Tributaria, una técnica de tipificación algo más correcta y consecuente que la observada
para el delito de administración desleal por ejemplo. Así, encontramos un tipo base que señala
una conducta genérica y a reglón seguido un artículo con modalidades posibles de esta conducta
básica. Fuera de aspectos relativos a las penas, creo que esta técnica ofrece mayor seguridad de
cara a impedir en la medida de lo posible las lagunas de impunidad que siempre pueden
presentarse. El inciso a) acoge con mayor propiedad la forma bajo la cual se puede desarrollar un
delito con el empleo de la contabilidad en la dimensión adecuada. En efecto, vemos que esta
modalidad prescinde de la materialidad a la cual recurre inapropiadamente el artículo 198 inciso
5), ello bajo la correcta interpretación que el balance no solamente es un documento, no obstante
estar contenido en uno. Corresponde que sepamos diferenciar entre lo que es el documento que
contiene al Balance y la operación contable que lo compone. En ese sentido, el Balance no
solamente únicamente puede ser fraguado o falseado, pues aceptar esa tesis implicaría un
retroceso en la evolución que debe experimentar nuestra legislación penal frente a la criminalidad
económica. Una correcta técnica de tipificación como la observada permite que se le de una
adecuada concepción a los delitos contables. Por ello, este inciso constituye un acierto que no se
encasilla en el documento del balance, sino que hace ingresar a la esfera de sanción, a otros
elementos propios de la ciencia contable que ya hemos aludido anteriormente (se habla
correctamente de ingresos, rentas,pasivos, etc.); desligándose de la anacrónica visión que insiste
con la materialidad. Por lo demás, esta modalidad delictiva va dirigida a anular o reducir el tributo
a pagar, vale decir a obtener una ventaja fiscal indebida. Habrá que identificar técnicamente si
aquellos pasivos por ejemplo son falsos o no, o si simplemente han sido incorrectamente omitidos,
no por intención dolosa, sino por defecto de valoración. Para este cometido, ya dentro del plano
procesal, tendremos que recurrir a la intervención de Peritos Contables y aquí surge un problema
de práctica que me ha tocado experimentar personalmente. En muchos procesos penales sucede
que la ratificación pericial [23] pasa por ser un mero formalismo sin consistencia probatoria
alguna, así, los peritos únicamente confirman el haber arribado a las conclusiones consignadas en
su informe, pero se omite efectuar un interrogatorio exhaustivo que fundamentalmente debe
estar a cargo del Juez (en su calidad de director del proceso) y dirigido con el propósito de
esclarecer la verdad de la imputación criminal. Del mismo modo, vemos que esta importante
actuación procesal se lleva en muchos casos únicamente en presencia del Magistrado y sin
citación a las partes, lo cual lleva a posteriores cuestionamientos de los demás sujetos procesales,
acarreando que al final de todo no se llegue a satisfacer el objetivo de la etapa de instrucción. A
propósito de lo referido, conviene que tengamos en cuenta que los artículos 167 y 168 del Código
de Procedimientos Penales, establecen la obligatoriedad del examen a los Peritos (léase
interrogatorio), contando con la presencia de todas las partes legitimadas.
Ahora bien, en cuanto a la segunda modalidad contable, me ratifico en lo ya precisado
anteriormente. En verdad, se trata de la sanción penal por la inobservancia de un deber
administrativo, por lo dicho, esta norma importa valga la redundancia la tipificación penal de una
infracción administrativa. En efecto, al leer detenidamente el artículo en análisis y hacer las
investigaciones del caso, no he podido encontrar la razón de ser de la inclusión de esta modalidad,
bajo la forma en la cual está tipificada. Para ello deseo basarme en el ejemplo que expone
acertadamente el Dr. Manuel Abanto Vasquez al tratar el delito contable en cuestión. Veamos, ¿
qué sucede si el obligado legalmente no lleva libros de contabilidad o no anota sus ingresos
oportunamente, pero paga sus tributos de manera puntual y exacta ¿ cúal podría ser el atentado o
puesta en peligro del bien jurídico tutelado. Las respuestas que racionalmente se puedan dar,
indican que no podría materializarse perjuicio alguno, pues la pretensión de la administración ya
ha sido satisfecha. Luego, ¿ cúal sería la razón de ser de este articulo. A mayor abundamiento,
cabe traer a colación la referencia que hace el Código Tributario en lo concerniente a la sanción de
infracciones administrativas. Así por ejemplo vemos que el artículo 175 en su inciso a) de dicho
cuerpo legal, coincide exactamente con la hipótesis del inciso a) del artículo 5º de la Ley Penal
Tributaria, coyuntura que colabora en apoyar el argumento sostenido. Pero lo más delicado de
todo esto es que de co-existir ambas sanciones (administrativas y penales) por un mismo hecho, se
estaría aceptando la vulneración del Principio del ne bis in idem como garantía procesal que
abarca la proscripción de doble calificación jurídica de un mismo hecho dentro del espectro del
llamado derecho sancionador (penal y administrativo) como lo entiende correctamente el Dr.
Cesar San Martín Castro, quien además sostiene que no es posible someter ese mismo hecho, ya
juzgado, a un nuevo enjuiciamiento por razón de sucesión de normas en el tiempo aunque sea en
sede administrativa. El imputado no puede ser sometido a un doble riesgo real [24]. No cabe
analizar más sobre este inciso, pues desde mi punto de vista debería estar ubicado con las
modificaciones del caso como una modalidad de defraudación tributaria, siempre y cuando, se
incluya como elemento del tipo, que, con el incumplimiento de la obligación de llevar libros y
registros contables se llegue a obtener un beneficio tributario indebido o al menos se ponga en
peligro la capacidad de recaudación de la administración.

PROBABLES PROBLEMAS DE AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN

Teniendo el grado de conocimiento técnico que ha de estar presente en la comisión de esta clase
de delitos, es probable, por decir lo menos, que puedan presentarse algunos problemas en cuanto
a la determinación de autores y partícipes de los llamados delitos contables. Partiendo de la
premisa que el ámbito de estudio del presente trabajo se encuentra circunscrito, al análisis de los
delitos contables desde una perspectiva del Derecho Penal Económico y dentro de ese contexto,
en el desarrollo de la actividad empresarial, resultaría un hecho frecuente la ingerencia de la figura
del Contador como responsable valga la redundancia del manejo contable de la persona jurídica.
Entorno a esa coyuntura es que los operadores penales podrían experimentar una confusión en
cuanto a la identificación de los distintos roles de los sujetos intervinientes en la comisión del
hecho punible, considerando que, muchas veces, se utilizan los servicios de estos profesionales
para consumar la conducta ilícita, aprovechando claro está, sus conocimientos en la materia.
Hablando de autoría, conviene traer a colación la definición que hace Código Penal en su artículo
23 que identifica al autor como aquel que realiza por sí o por medio de otro el hecho punible; del
mismo modo, nuestro código sustantivo señala como cómplices (partícipes del delito) a quienes
dolosamente presten su auxilio para la realización del hecho punible, diferenciando entre
complicidad primaria (auxilio sin el cual el delito no se habría consumado) y complicidad
secundaria (auxilio no indispensable para la comisión del delito). La diferencia sustancial entre
autor y participe radica en el dominio que tiene este primero sobre el hecho punible, en tanto que
el cómplice solo colabora en diferente grado con la realización del mismo, pero no maneja la
actividad criminal, ni tiene dominio sobre ella. De acuerdo a la Teoría de Dominio del Hecho, que
surge para terminar de liquidar estos inconvenientes doctrinales, se puede identificar al autor si
concurren en él las siguientes características: 1. La persona sabe el qué, cómo y cuando se va a
realizar el hecho delictivo. 2. Debe dar una contribución objetiva al hecho dominio funcional del
hecho 3. Si intervienen varias personas se tiene que dar un acuerdo previo a la realización del
hecho delictivo plan delictivo” [25]. Ahora bien, entiendo de lo glosado que la solución a estos
problemas pasa por identificar precisamente quien tiene el dominio del hecho y por lo tanto quien
es el autor de un delito. Para ubicarnos mejor en esta disquisición, pongamos tres situaciones
hipotéticas para vislumbrar como podría presentarse la identificación de los autores y participes
en los llamados delitos contables.

Si el Presidente de Directorio y además accionista de Equis S.A. planifica, decide y realiza la acción
de fraguar balances para distribuir utilidades inexistentes en su favor contando con el aporte
técnico del contador de la empresa, no cabe duda que el primero de los nombrados responderá
como autor, en tanto que el segundo responderá como cómplice primario. Si el Presidente de
Directorio y accionista de Equis S.A. planifica y luego determina al contador para que este realice
la acción de fraguar el Balance, siempre y cuando no haya mediado violencia o amenaza que
enerven el aspecto volitivo de este último; tendremos que autor mediato [26], será el Presidente
de Directorio, en tanto que el contador responderá como cómplice primario. Pero si ambos, bajo
la hipótesis descrita, planifican y deciden el hecho independiente de quien ejecute la acción
responderán como co-autores. Como vemos, todos estos problemas se aclaran mucho si se realiza
un análisis sobre el dominio del hecho. Sin embargo, ayuda por ejemplo aunque no como
elemento dogmático, sino como indicativo de la dirección de la conducta punible la identidad de la
persona que obtuvo el beneficio, si es que este llegó a existir ( por ejemplo, beneficio patrimonial
en el delito de administración desleal).

OTROS DELITOS QUE INTERESAN AL PRESENTE ANÁLISIS

Hasta aquí, he desarrollado aquellos delitos que contienen en su hipótesis de tipificación o de

acuerdo a su naturaleza elementos propios de la ciencia contable, que los convierten en clásicos
delitos contables. No obstante ello, en puridad, existen otras figuras que pueden alcanzar su
consumación mediante la indebida utilización contabilidad. Pongo a continuación tres ejemplos no
limitativos de ello. Delito de Obtención indebida de créditos (artículo 247 del Código Penal) [27].
Hace poco me tocó vivir una experiencia profesional que me puso en presencia de la utilización
indebida de la ciencia contable para la consumación de este ilícito. Un conjunto de personas,
actuando como órganos de representación autorizados de distintas personas jurídicas y valiéndose
de la protección que estas pueden otorgar, solicitaron a una entidad bancaria un financiamiento
por cartas de crédito presentando Balances que contenían una flagrante simulación de cuentas
por cobrar que hacían parecer que la empresa solicitante tenía una cantidad importante de
activos, lo cual, obviamente, colaboró en mostrar una imagen (falsa) de solvencia. En casos como
éste es donde vemos como se puede llegar a materializar distintas creaciones contables para
delinquir y obtener beneficios ilícitos. Cabe indicar, que toda esta maquinación contable estuvo
apoyada por una auditoría que revisó, comprobó y en buena cuenta avaló el correcto empleo de
políticas contables aceptadas en el sistema contable, con lo cual el engaño se tornó más agudo y
por lo tanto difícil de esclarecer. Obviamente, los auditores también fueron comprendidos dentro
del proceso penal como cómplices del delito. Delito de enriquecimiento ilícito (artículo 401 del
Código Penal) [28]. El segundo párrafo del artículo 401 del Código Penal modificado por Ley No
27482, sienta las bases indiciarias para determinar válidamente la probable existencia de
elementos del delito de enriquecimiento ilícito. Obsérvese que el legislador ha querido establecer
una presunción de culpabilidad [29] en contra del funcionario o servidor público si es que existiese
una diferencia notoria entre el patrimonio del agente y lo percibido por éste como emolumento o
sueldo, tomando como base sus declaraciones juradas de rentas y bienes. Es en este extremo de la
hipótesis de tipificación en donde ingresan los artificios contables que pudiera utilizar el agente
infractor (para ocultar este desbalance entre ingresos y patrimonio), por ejemplo por
ocultamiento de bienes mediante testaferros, lo que supone alterar la veracidad de la declaración
jurada, sobrevaluación de ingresos, etc. En concordancia con ello, la actividad probatoria también
deberá tener un auxilio de la ciencia contable para determinar, ya en la secuela del proceso penal,
si primero, existe este desbalance y segundo, si éste proviene de una conducta ilícita, que haga de
este enriquecimiento, un delito. Delito de Lavado de Activos en la modalidad de actos de
conversión (artículo 1º de la Ley No 27765) [30]. Como su nombre lo indica y la propia norma así lo
sugiere, mediante este delito se convierte o transfieren dinero, bienes, efectos o ganancias de
origen certero o presumiblemente ilícito sobre la base de una técnica de tipificación bastante
acertada que muy difícilmente podría dar lugar a situaciones de impunidad. Adaptando esta
modalidad delictiva a la indebida utilización de la ciencia contable, resulta algo sencillo graficar un
ejemplo diseñado en el contexto de la actividad de una empresa Equis S.A. recibe remesas de
dinero provenientes del narcotráfico y las consigna como aportes de sus accionistas para
aumentar el monto de la cuenta de capital. Obviamente, mediante la actividad probatoria
contable se podrá determinar el origen delictivo de estos aportes y encontrar elementos de
sanción para el autor y los eventuales cómplices.En realidad, podría seguir ocupándome de
muchos delitos tipificados por nuestro ordenamiento que podrían materializarse con la utilización
indebida de la ciencia contable (verbigracia, delito de estafa, tipificado por el artículo 196 del
Código Penal), pero en salvaguarda del ámbito del estudio realizado y de la pureza del mismo,
debo señalar que este trabajo solo se ha pretendido ocupar de aquellas figuras con elementos
propios que las identifican dentro del espectro de los delitos contables desde la perspectiva del
derecho penal económico.