Delito Contable

UNIVERSIDAD PRIVADA ANTENOR

ORREGO
Facultad de Derecho Y Ciencias Políticas

INTEGRANTES:
 Chunga Ordinola, Mercedes.
 Crisanto Flores, Alexander.
 Zuloeta Sánchez, Antuanette.

DOCENTE:

Mg. Aponte Coronado, Sadith.

CURSO:

Derecho Penal Económico.

TEMA:

Delito Contable
 ÍNDICE

INTRODUCCIÓN ........................................................... Error! Bookmark not defined.

LOS DELITOS CONTABLES ....................................... Error! Bookmark not defined.
1. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS. ................ Error! Bookmark not defined.
2. EL DELITO CONTABLE. .................................. Error! Bookmark not defined.
A. EL BIEN JURÍDICO PROTEGID: .................. Error! Bookmark not defined.
B. TIPICIDAD OBJETIVA .................................. Error! Bookmark not defined.
C. TIPICIDAD SUBJETIVA ................................ Error! Bookmark not defined.
3. MODALIDADES TÍPICAS. ............................... Error! Bookmark not defined.
A) INCUMPLIMIENTO TOTAL DE LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR
CONTABILIDAD:................................................... Error! Bookmark not defined.
B) OMISIÓN DE ANOTACIÓN DE ACTOS, OPERACIONES O INGRESOS
EN LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES: Error! Bookmark not defined.
C) ANOTACIONES DE CUENTAS, ASIENTOS, CANTIDADES, NOMBRES
Y DATOS FALSOS EN LOS LIBRES Y REGISTROS CONTABLES: ....... Error!
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D) DESTRUCCIÓN U OCULTACIÓN TOTAL O PARCIAL DE LIBROS O
REGISTROS CONTABLES O DOCUMENTOS RELACIONADOS CON LA
TRIBUTACIÓN: ...................................................... Error! Bookmark not defined.
CONCLUSIONES ........................................................... Error! Bookmark not defined.
BIBLIOGRAFÍA ............................................................. Error! Bookmark not defined.

Delito Contable 1
 INTRODUCCIÓN

Antes de plantear el tema central de esta investigación, hacemos un análisis referido a

esta rama del Derecho que actualmente está siendo materia de estudio, la cual es el
Derecho Penal Económico.

Asimismo, nos hacemos la pregunta ¿qué son delitos económicos?, son aquellas
conductas descritas en la norma de forma imperativa que transgreden la confianza en el
orden socioeconómico vigente de forma general o particular, no obstante, ponen en
peligro la existencia y el desarrollo de la actividad de ese orden socioeconómico. Por
tanto, el Derecho Penal Económico realiza el estudio de los ilícitos penales y de las
consecuencias jurídicas que las leyes imponen para sus autores que se desarrollan en la
actividad empresarial.

Entonces, ya desarrollando nuestro tema, Los Delitos Contables son aquellas conductas
que no necesariamente lo comete un contador, sino aquella persona que es la encarga de
tener la contabilidad de la empresa a fin de engañar, ocultar, o destruir los libros contables
para tener provecho propio. Por lo tanto, haremos un análisis en la legislación vigente de
este ilícito penal, así como las consecuencias jurídicas y análisis del tipo penal.

Delito Contable 2
 LOS DELITOS CONTABLES

1. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS. -

Los denominados “delitos contables”, al igual que los delitos tributarios, deben su
regulación independiente al Decreto Legislativo Nº 813 Ley Penal Tributaria. Con
anterioridad a ello, su delimitación típica formaba parte de un nutrido elenco de supuestos
delictivos previstos por el hoy derogado artículo 269° del Código Penal de 1991.

En el año 1996, se publicó el Decreto Legislativo Nº 813, a través del cual se aprobó la
Ley Penal Tributaria, ello al amparo de la delegación que el Poder Legislativo otorgó al
Poder Ejecutivo mediante la Ley Nº 26557.

Esta Ley tuvo como finalidad regular la figura de los delitos tributarios en una Ley
especial y no tanto en un cuerpo normativo como es el Código Penal.

Esta norma ha sido modificada por las Leyes Nº 27038 y Nº 28671, al igual que los
Decretos Legislativos Nº 957 y 1114.

2. EL DELITO CONTABLE. -

No es que de la noche a la mañana haya aparecido una nueva clasificación en nuestra

legislación penal que englobe a un determinado número de hechos típicos bajo la
denominación de delitos contables, se trata más bien de la identificación que hemos
podido realizar de modo sistemático, de aquellas conductas punibles que evidencian la
indebida utilización de la contabilidad para la consecución de ventajas con distintos
matices (patrimoniales, fiscales, etc.).

Dentro del Título I del texto de la Ley Penal Tributaria, apreciamos que en el artículo 5°
de la misma se consigna la regulación del tipo penal que alude al delito contable,
conforme apreciamos a continuación:

Artículo 5°: “Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni
mayor de 5 (5) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días –
multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros
contables:
a) Incumpla totalmente dicha obligación.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros
contables.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en
los libros y registros contables.

Delito Contable 3
 d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación”.

Las operaciones antes indicadas relacionadas con el registro de las mismas obedecen a un
deber que debe cumplir el contribuyente. Al respecto ALVAREZ DAVILA indica que
“… los deberes contables tributarios impuestos por la ley serían derivaciones del fin
estatal de recaudación tributaria para solventar el gasto público. Desde esa perspectiva,
el delito de incumplimiento de los deberes contables tributarios sería también un delito
de infracción de un deber” (ALVAREZ DAVILA, 2017).

Cuando se hace referencia a la pena privativa de la libertad como sanción impuesta por
el legislador por la comisión de la conducta antijurídica, ello implica que exista
necesariamente el dolo para poder llevar a cabo la misma.

En materia de doctrina se indica que el delito contable calificaría como un delito de

peligro abstracto, toda vez que no hay de por medio una situación que se verifique con un
hecho concreto, el cual se materializa y refleja en una menor recaudación por parte del
fisco al recepcionar y procesar una declaración jurada que determine una menor carga
impositiva.

Además, se aprecia que lo que se sanciona en cierto modo serían los actos preparatorios
que están destinados a generar un posible perjuicio en el sistema de recaudación.

Coincidimos con la opinión de BRAMONT – ARIAS al precisar que “La existencia del
delito contable no sólo se limita a reforzar el medio de control con que cuenta la
Administración Tributaria para verificar el cumplimiento por parte del deudor tributario
de sus obligaciones formales, lo cual implicará posteriormente el cumplimiento de sus
obligaciones sustanciales, sino que constituye al mismo tiempo una demostración del
dinamismo del bien jurídico, definido como función del tributo en el ámbito financiero,
de política económica y de redistribución de riqueza” (BRAMONT – ARIAS, 1997).

Aun cuando la propia denominación de este delito alude al tema contable, ello no
necesariamente implica que el delito sea cometido por contadores.

En esta parte coincidimos con lo señalado por URQUIZO VIDELA al indicar que
“…queda claro que los delitos contables no hacen referencia a delitos cometidos por
contadores, sino propiamente la utilización de técnicas contables para poner en peligro a
la Administración tributaria. Ciertamente, en su comisión pueden intervenir quienes
ejerciten como profesión la ciencia contable o poseen un alto conocimiento de sus reglas,
maniobras y modos de ejercicio, por ello ni delimita al ámbito típico del delito ni tampoco
las reglas para su imputación, ya que lo verdaderamente determinante en estos delitos es
la existencia de la obligación de llevar contabilidad, por lo cual en su ausencia no habrá
configuración del tipo delictivo, y además, quienes sean ajenos a ese deber no podrán ser
reprochados, en ningún caso, como sus autores” (URQUIZO VIDELA, 2016).

Delito Contable 4
Debemos tener en cuenta que “Hablamos de delitos contables cuando circunstancias y
situaciones indican que se está frente a una contabilidad maquillada, que en términos
coloquiales significa, una contabilidad ficticia o falsa. Todos estos hechos impulsan a la
práctica de una contabilidad creativa, tratándose la misma, en los momentos cuando la
información contable en maniobrada o manipulada con el fin de que se expresen datos
alterados. Explicando tal situación de una mejor manera, la contabilidad creativa es
aquella actividad indebida e ilegal que han utilizado muchas empresas a través del tiempo
para conseguir beneficios a costas de falsedades en su información, tratando de adulterarla
para hacerla ver ante los demás como una empresa lucrativa y rentable. Es por ello, que
actualmente esta situación, es impropia y penada legalmente, tanto así, podría conllevar
al infractor hasta la sanción privativa de libertad” (BLOG que trata sobre Investigaciones
en Fraude, 2011).

A. El Bien Jurídico Protegido:

Con base en el principio de lesividad, en el Derecho penal sólo pueden admitirse

comportamientos que constituyan un peligro o una efectiva lesión de bienes
jurídicos. De ello se deriva una serie de importantes consecuencias como, por
ejemplo, que los comportamientos que formalmente se adecuen a un tipo penal no
puedan ser sancionados cuando no posean como correlato una verdadera
afectación o puesta en peligro de un bien jurídico.

Por ejemplo, cuando la ausencia de una anotación constituya una simple

imprudencia del ciertamente se habrá configurado formalmente el tipo delictivo,
pero ello no será suficiente para que ese comportamiento sea sancionado como
delito. Sin entrar, en un extenso tratamiento referido al bien jurídico, por demás
imposible aquí, es preciso tener en cuenta que sólo en atención a ese concepto será
posible la delimitación de los supuestos fácticos sancionables penalmente.

Ahora bien, en los delitos contables, el bien jurídico protegido no puede ser otro
que el mismo que se tutela en los “delitos tributarios”. Como hemos afirmado, en
la LPT se ha previsto una serie de comportamientos, que en mayor o menor
medida vulneran al proceso de ingresos y egresos estatales ejecutado por la
Administración tributaria, vulneración que en la defraudación tributaria y sus
diversas modalidades alcanza mayor notoriedad.

No podía ser de otro modo. Si en la defraudación tributaria se observa ya una

concreta actuación del agente destinada a vulnerar el bien jurídico protegido, en
los delitos contables, esa intención defraudatoria al menos es presumida.

Ello en buena cuenta permite, fundamentar la existencia de los delitos contables,

ya que, sin el riesgo de una defraudación tributaria posterior aquellos no tendrían

Delito Contable 5
 la entidad suficiente como para abandonar el ámbito de las meras infracciones
administrativas y por tanto de lo jurídico – penalmente irrelevante.

Como puede apreciarse pues los supuestos de hecho los delitos contables se
vinculan con el mismo bien jurídico que los delitos tributarios, claro está, desde
otra perspectiva. En efecto como habíamos manifestado en las defraudaciones
tributarias existen actos concretos orientados a vulnerar el bien jurídico, esto es:
el ánimo fraudulento del sujeto se manifiesta concretamente, en los delitos
contables ese ánimo fraudulento se vuelve altamente probable, porque a través de
su comisión, se ha dejado el camino libre para vulnerar el bien jurídico protegido.

De allí, que generalmente se señale que en los delitos contables lo que ha operado
es un adelantamiento de las barreras de punibilidad del Estado.

Dicho de otro modo, el legislador penal ha entendido que, para llegar a la

defraudación tributaria, la actividad criminal transita por ciertos comportamientos
previos cuya realización antecede, por lo general, a la comisión de fraudes en
perjuicio de la Administración tributaria.

Según, Bramont – Arias el bien jurídico protegido es aquel que protege el proceso
de ingresos y egresos del Estado. (BRAMONT-ARIAS, 2013)

Por nuestra parte creemos que, el bien jurídico protegido de los delitos tributarios
(también de los delitos contables) se encuentra constituido por el proceso de
ingresos y egresos del Estado, siempre claro está, que en su lesión (o puesta en
peligro) intervengan factores que agraven el comportamiento del agente, como
por ejemplo el fraude (en la defraudación tributaria) o la realización de actos que
de algún u otro modo faciliten la comisión de una defraudación al fisco (en los
delitos contables).

En los delitos contables, de manera más clara, la legitimación de la intervención

penal estaría justificada por la preparación que hace el agente de una defraudación
tributaria (como actos preparatorios). El legislador ha querido pues realizar un
adelantamiento de las barreras de punibilidad, teniendo en cuenta que con
frecuencia a la comisión de los delitos contables se hace seguir aquellos delitos de
defraudación a través de los cuales se entorpece con mayor intensidad el sistema
tributario, o más propiamente, el proceso de recaudación y distribución de los
ingresos en el gasto público.

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 B. Tipicidad Objetiva:

Sujeto pasivo de este delito será aquel que esté obligado por las normas tributarias
a llevar libros y registros contables. Según esto, este delito se configura como un
delito especial propio.

El sujeto pasivo, será el Estado concretado en la administración tributaria, en

cuanto que a ella corresponde ejercer las labores de verificación y fiscalización de
las obligaciones pesan sobre los deudores tributarios.

La conducta típica, en general, viene determinada por el incumplimiento de ciertas

obligaciones contables relativas a la llevanza de libros y registros, así como a la
forma y contenido de los asientos que han de realizarse en ellos; no puede, por lo
tanto, confundirse este delito con el de contabilidad paralela del art 199° CP,
donde la conducta típica gira en tomo a la llevanza de doble contabilidad con el
objeto de obtener una ventaja indebida, figura que se sitúa en el ámbito de los
delitos patrimoniales (BRAMONT – ARIAS, 2013).

C. Tipicidad Subjetiva:

Todas y cada una de estas modalidades solo pueden ser sometidas mediante el
empleo del dolo. (BRAMONT – ARIAS, 2013).

3. MODALIDADES TÍPICAS. –

La LPT, en su artículo 5, prevé cinco supuestos típicos, los que quedan vinculados sin
excepción a lo dispuesto en el párrafo que abre su redacción, el cual señala que será
sancionado penalmente el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros
y registros contables cometa alguno de los supuestos delictivos.

Ello resulta fundamental, teniendo en cuenta que el ámbito de imputación típica se

restringe a quienes cumplan con esa condición (obligado a llevar contabilidad), de modo
que intervenciones, incluso más significativas desde el punto de vista fáctico, no podrán
sino ser reprochadas a nivel de complicidad (v.gr. X, gerente general de una empresa y
obligado a llevar la contabilidad, será responsable penalmente pese a que Y, contador de
la empresa, fue quien llevó a cabo la adulteración de los balances).

Dentro de los delitos tributarios comprendidos en el Decreto Legislativo Nº 813, he

podido identificar dos modalidades bajo las cuales se utiliza indebidamente la
contabilidad como medio idóneo para consumar conductas típicas. Estas son las
siguientes:

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 a) INCUMPLIMIENTO TOTAL DE LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR
CONTABILIDAD:

Con este supuesto típico, previsto por el literal a) del artículo 5 de la LPT se abre
el elenco de las modalidades de los delitos contables. El reproche penal se dirige
aquí a la sanción de comportamientos a través los cuales el agente omite
totalmente, el llevar a cabo la contabilidad a la que está obligado según lo
dispuesto por las normas tributarias respectivas.
Lógicamente, cuando la omisión no sea total, sino sólo parcial comporte una
llevanza incompleta de la contabilidad, nos encontraremos frente a un supuesto
de atipicidad debido a lo cual no podrá afirmarse la configuración del presente
delito. Sin embargo, es posible, atendiendo a las especiales características del caso
concreto, la configuración de otro supuesto delictivo (v.gr. ausencia de anotación
de datos en libros o registros contables del artículo 5.b de la LPT) u otro no (v.gr.
falsedad del artículo 427 del CP).

Según Bramont – Arias, define que: la conducta consiste en el incumplimiento

total de la obligación de llevar libros y registros contables. Se tipifica de esta
manera una simple infracción administrativa, por cuanto resulta indiferente a los
efectos de la comisión de este delito el hecho que el sujeto satisfaga o no la
obligación tributaria, es decir, pague o deje impago el tributo correspondiente.
(BRAMONT – ARIAS. 2013).

En lo fundamental, en el presente delito la justificación de la sanción estriba en

que el agente no hace efectivo el deber de llevar contabilidad, creando una
posibilidad de riesgo para el sistema de recaudación que puede ser afectado
posteriormente con un comportamiento fraudulento. Es precisamente la
posibilidad de este especial riesgo, la que aleja este supuesto de las meras
infracciones tributarias. (GARCIA CAVERO, 2012).

Un tema que merece una discusión aparte, aunque pertenezca más bien al ámbito
de la política criminal, es quizá la equiparación punitiva de este supuesto típico
con los otros supuestos típicos de los delitos contables. En efecto, la sanción
contemplada para todos estos es la misma (Pena privativa de libertad de 2 a 5 años
y 180 a 365 días multa) pese a lo cual podría discutirse si acaso en algunos de
ellos existe una especial intensidad de agente al momento de incumplir con el
deber de contabilidad.

De ese modo, si bien en todos los casos el agente infringe total o parcialmente una
obligación (la de llevar contabilidad) el hecho de que su incumplimiento sea total
no significa en todos los casos (por ej. Cuando dicho incumplimiento se debe a la
informalidad del agente) que tenga la misma peligrosidad que los
comportamientos que implican, por ejemplo, la incorporación de datos falsos en
libros o registros contables. De lege ferenda es posible postular una modificación

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 legislativa, para permitir sanciones punitivas de acuerdo con el mayor o menor
desvalor de un supuesto u otro.

 Sujeto activo. -
En lo fundamental pues, será sujeto activo quien realice el comportamiento típico
del delito. Ahora bien, autor sólo podrá ser quien se encuentre obligado por la
normatividad tributaria a llevar contabilidad. Esta obligación, no debe ser
entendida sólo como la instauración de un sistema contable (según lo establecido
por las normas tributarias) sino además como un deber de vigilancia, a través de
mecanismos de vigilancia que puedan evitar dentro de un comprensible margen
de razonabilidad la comisión de ilícitos penales de esta naturaleza. No existe
problema alguno en admitir las diversas formas de autoría (autoría directa, autoría
mediata y coautoría) Así será autor directo, quien además de ser el obligado a
llevar contabilidad ejecute el delito materialmente.

A su vez, será autor mediato quien realice esa omisión a través de otra persona
como, por ejemplo, el gerente que da instrucciones precisas al contador para que
elabore la “contabilidad” de la empresa, pero omitiendo la totalidad de los
aspectos requeridos por la Administración Pública. En todo caso, la comisión del
delito sin la presencia de un autor definirá la presencia de un hecho impune, ya
que en ausencia de un autor y de un hecho principal no es posible sancionar la
intervención de los partícipes.

 Sujeto Pasivo. -
El sujeto pasivo de este delito es el Estado, representado por la Administración
Tributaria. Si bien en el proceso penal, es esta la que actúa como parte civil, queda
sujeta a duda la real posibilidad de ejercicio de una acción indemnizatoria
considerando que en los delitos contables no se manifiesta ningún concreto daño
para el bien jurídico protegido, sino cuando mucho, una posibilidad de colocarlo
bajo riesgo.

 Comportamiento típico. -
El verbo rector del presente supuesto típico queda expresado en la palabra
“incumplir”. Ese incumplimiento, como resulta evidente se vincula a una previa
obligación (la de llevar libros y registros contables) delimitada para el caso
concreto por las normas tributarias respectivas. Nos encontramos pues frente a un
delito de omisión, que no supone necesariamente un “no hacer nada” sino más
precisamente, hacer algo diferente, no exigido por la norma o irrelevante para
siquiera configurar parcialmente el cumplimiento de la obligación.
Sin embargo, la omisión del agente debe ser total. Dicho de otro modo, no debe
haberse puesto en práctica las obligaciones contables exigidas por las normas
tributarias, ni siquiera de forma parcial o deficiente, pues en ese caso nos
podremos encontrar frente a un supuesto delictivo distinto (por ej. No anotación

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 de datos contables) o la impunidad (en los casos en que no se cumplan los
elementos típicos de otros delitos).

 Tipo subjetivo. -
El delito bajo comentario, presenta una estructura típica dolosa. No es aceptable
en consecuencia, su sanción en los supuestos en que el agente hubiese obrado de
forma negligente o imprudente.
Sin embargo, de ello no puede colegirse que el incumplimiento de la obligación
sólo es dolosa cuando el agente no instaura un sistema contable.
En contra de ello, puede afirmarse que el dolo del agente también podrá afirmarse
cuando aquél no cumpliese con realizar actos de verificación, cuando hubiese
“encargado” el cumplimiento de la obligación a otra persona dentro de la
estructura empresarial.
En cuanto al dolo son admisibles tanto el dolo directo, dolo de segundo grado
como el dolo eventual. Ejemplo del primero es cuando el agente, quiere incumplir
totalmente esa obligación, del segundo cuando pese a no querer hacerlo sabe que
la comisión de otro delito necesariamente deberá incluir la del delito contable,
mientras que, en el dolo eventual, el agente pese a saber que es muy probable el
incumplimiento de la obligación continúa ejecutando su acción aceptando esa
eventual configuración del delito.

 Consumación. -
Como hemos afirmado nos encontramos frente a un delito de peligro abstracto,
debido a lo cual para su consumación no se requerirá un efectivo perjuicio para el
bien jurídico protegido. Por el contrario, el delito se consumará con el
incumplimiento total de la obligación de llevar contabilidad, expresada
materialmente en la inexistencia de los actos exigidos por la normatividad
tributaria, así como con la práctica de otros diferentes o no exigidos, sin que ello
comporte en ningún caso un caso de cumplimiento parcial pues como hemos
mencionado de darse ello nos encontraremos ante un supuesto delictivo diferente.

b) OMISIÓN DE ANOTACIÓN DE ACTOS, OPERACIONES O INGRESOS

EN LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES:

La segunda modalidad de los delitos contables, prevista en el inciso “b” del

artículo 5 de la LPT, señala que deberá ser sancionado quien no hubiese anotado
actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.
Si en el supuesto anterior, el comportamiento típico consistía en incumplir de
forma total con la obligación de llevar contabilidad, aquí el agente en el
“cumplimiento” del deber contable omite ciertos datos de relevancia para la
Administración tributaria. En efecto, la no consignación de esos actos,
operaciones o ingresos en los libros y registros contables genera una distorsión en
la actividad de la Administración tributaria.

Delito Contable 10
 Como ha dejado señalado cierto sector doctrinario, parecería observarse en este
supuesto una peligrosidad mayor en el agente debido a que si bien no omite
cumplir con la obligación que lo vincula (que puede ser sinónimo de informalidad)
ejecuta un comportamiento selectivo, omitiendo sólo ciertos datos cuya relevancia
penal no viene definida por referirse a activos o pasivos. Ello, en atención a que
en estos delitos lo que se reprocha es la infracción de un deber de veracidad
contable que realiza el agente, y no un efectivo perjuicio al patrimonio del Estado.

Ingresan dentro del ámbito típico de este delito todos aquellos casos en los que el
agente omite dar cuenta de determinados datos a la Administración tributaria,
encubriéndolos o no declarándolos. De ello, sin embargo, no puede deducirse que
este supuesto delictivo sea subsidiario del de incumplimiento total de la
obligación de llevar contabilidad (inciso “a” del artículo 5 de la LPT), ya que si
bien en muchos supuestos, el cumplimiento parcial de la obligación de llevar
contabilidad puede generar la readecuación típica (como incumplimiento parcial)
de un supuesto asignado previamente al tipo del incumplimiento total en otros
puede constituir también meras infracciones tributarias.

 Sujeto Activo. -
Autor de este delito, sólo puede ser quien estando obligado por la normatividad
tributaria a llevar contabilidad ello, la incumple parcialmente dejando de anotar
datos u operaciones en los libros o registros contables.
Como hemos manifestado cuando analizamos el anterior supuesto delictivo, toda
intervención delictiva en el suceso –incluso fácticamente más significativas, de
terceros no obligados, deberá ser atribuida únicamente como participación y no
como autoría. Lo contrario, como es lógico, constituiría una evidente infracción
del principio de legalidad (art. II del T.P. del C.P).

Algo de suma importancia, y que ha sido también mencionado en el comentario

del anterior delito es que, si consideramos que autor sólo puede ser aquel obligado
por las normas tributarias a llevar contabilidad, cualquier intervención suya (que
evidentemente haya abandonado el ámbito de lo penalmente irrelevante) deberá
ser reprochada a nivel de autoría.

Dicho de otro modo, colocados en el supuesto en que el autor hubiese practicado

simples actos de participación no podrá sancionarse ello como una simple
participación porque si quien ejecutó materialmente el hecho (v.gr. contador) es
sólo un partícipe (por carecer del carácter de obligado) y el obligado también lo
es (por ejemplo, al realizar simples actos de complicidad) entonces no habrá un
hecho principal ni un autor, con lo cual esas participaciones del obligado y del
ejecutor material serán impunes ya que, su punibilidad depende en todos los casos
de la presencia de un hecho principal.

Delito Contable 11
  Sujeto Pasivo. -
Como hemos afirmado, sujeto pasivo de este delito es el Estado, representado por
la Administración Tributaria. No obstante, ello es posible trasladar aquí la crítica
que se realizó cuando se abordó la problemática del sujeto pasivo en el delito
precedente. En tal sentido, si se constata la mera posibilidad de peligro para el
bien jurídico no existirá un daño a indemnizar.

 Comportamiento delictivo. -
El comportamiento típico del delito consiste en no haber anotado actos,
operaciones, ingresos en los libros y registros contables. En consecuencia,
ingresan al ámbito del tipo penal todos los supuestos en los que el agente incumple
con anotar los datos requeridos por la normatividad tributaria.

De otro lado, debe precisar que debe descartarse de plano la configuración del
delito cuando el agente consigne en los libros o registros contables la información
requerida, pero siguiendo un orden distinto al previsto por la ley.

Diferente es el supuesto en que el agente omite consignar un dato por determinado

tiempo, esto es, cuando “olvida” consignarlo. Para determinar si este caso
constituye o no delito, deberán verificarse los plazos que la administración
tributaria determina para la realización de la declaración contable.

En estos casos, los plazos resultan determinantes puesto que su expiración sin la
consignación de los actos o datos requeridos no podrá ser considerado como una
mera infracción de naturaleza administrativa, sino como un ilícito penal
atendiendo a que era el agente quien debía controlar o supervisar que la llevanza
de la contabilidad incluyera todos los datos requeridos por la Administración
Tributaria dentro del término señalado por la ley, exceptuando evidentemente los
supuestos en los que el control sobre estos excede las reales y razonables
posibilidades de control del agente, supuesto por demás difícil de ser configurado.

Evidentemente, para la imputación de responsabilidad penal no resulta de ningún

modo relevante que haya sido el contador u otro distinto al obligado quien hubiese
sido el encargado de realizar las anotaciones en los libros o registros contables ya
que “el obligado tiene que cumplir el deber de anotación por sí mismo o disponer
que la persona especializada o encargada lo haga efectivamente.”

Sin embargo, pese a ello, como correctamente se ha señalado, ese deber de control
y constatación sobre el delegado no puede incluir la exigencia de controlar
aspectos altamente técnicos o especializados de la ciencia contable, puesto que es
precisamente la carencia de esos conocimientos los que generaron la necesidad en
de delegar esas funciones contratar a un tercero que posee esos especiales
conocimientos, no obstante lo cual será siempre posible atribuir la responsabilidad

Delito Contable 12
 a el obligado cuando la actividad delictiva del no obligado resulte una
consecuencia directa de la “defectuosa selección” de aquél.

En efecto, es posible sustentar la responsabilidad penal del obligado siempre que

esa defectuosa selección sea evidente, esto es que al menos objetivamente se
muestre suficiente como para alegar que el comportamiento del obligado
incrementó el riesgo de que se produzca un comportamiento delictivo por parte
del agente.

 Aspecto subjetivo. -
El supuesto típico bajo comentario sólo admite la modalidad dolosa. En efecto
toda imputación que se realice requiere (en atención al principio de proscripción
de la responsabilidad objetiva y al sistema de numerus clausus de los delitos
culposos) la real verificación de que el agente sabía que omitía los datos
requeridos por la legislación tributaria y que, pese a ese conocimiento, tuvo la
voluntad de realizar el hecho típico.

 Consumación. -
El momento consumativo del delito se presenta en el momento en el que el
obligado expira los plazos dentro de los cuales debe cumplir con la declaración.
En efecto, cuando se cumple el término en el cual el agente debe dar cuenta a la
Administración Tributaria de la información contable de sus actividades se hace
posible afirmar la configuración del delito.

Con anterioridad a dicho plazo la omisión de datos o informaciones se mostrará

penalmente irrelevante teniendo en cuenta que al no haber exigencia de
presentación no se habrá infringido ningún deber, salvo que ello comporte ya una
infracción de naturaleza extrapenal.

Además, por ser un delito de peligro abstracto, debe tenerse en cuenta que no se
requerirá la presencia de un resultado lesivo para el bien jurídico protegido, sino
que por el contrario bastará que se omita la anotación de los datos requeridos
legalmente (v.gr. por agotamiento del plazo) para que el delito quede consumado.

Delito Contable 13
 c) ANOTACIONES DE CUENTAS, ASIENTOS, CANTIDADES, NOMBRES
Y DATOS FALSOS EN LOS LIBRES Y REGISTROS CONTABLES:

Esta modalidad se encuentra prevista por el inciso “c” del artículo 5 de la LPT.
En este delito se tipifica una especial forma de falsedad realizada por el agente al
anotar cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y
registros contables.

En efecto, a diferencia del comportamiento previsto por el delito anterior (omisión

de datos en los libros y registros contables) en el que también existe una
incorrespondencia entre lo declarado y la realidad el comportamiento típico en
este delito es realizado por comisión.

No obstante, pueden existir determinados supuestos en los que el hecho realizado

por el agente sea en apariencia subsumible en ambos supuestos típicos (v.gr.
cuando se considere que la no anotación de un monto constituya un supuesto de
falsedad), en cuyo caso el conflicto deberá ser resuelto teniendo en cuenta las
específicas reglas del concurso de leyes.

Sin embargo, la diferencia estriba en que aquí el agente no elude la anotación de

los datos, sino que por el contrario los consigna falsamente.

Para ser más exactos, en ambos casos lo declarado no corresponde con la realidad
(ya que, en el delito de no anotación de datos, la declaración contable aparecerá
también como irreal), pero en este supuesto típico la falsedad no se materializa
con una omisión por parte del agente sino, por el contrario, con la consignación
de cantidades o datos falsos en los libros o registros contables.

De allí que, como anota Revilla Llaza, en el referido precepto el disvalor del
comportamiento puede apreciarse con mayor claridad teniendo en cuenta que la
distorsión en la declaración puede graficar más claramente la intención
defraudatoria del agente, al sustentar declaraciones irreales pasibles de generar un
perjuicio a la Administración tributaria. (REVILLA LLAZA, 2005)

 Sujeto activo. -
Autor del delito podrá ser sólo quien se encuentre vinculado por la obligación de
llevar contabilidad, la que como hemos afirmado queda determinada sobre la base
de lo dispuesto por específicas disposiciones tributarias.

Atendiendo, a esta especial exigencia del tipo penal para la atribución de la autoría
del hecho delictivo puede afirmarse que nos encontramos frente a un delito
especial, en la medida que quienes carezcan de esos requisitos no podrán
responder por el delito sino sólo como partícipes, siempre claro está que exista un
hecho principal realizado por un autor.

Delito Contable 14
 De ese modo, será el obligado a quien alcanza el máximo reproche penal del delito
tanto si es una persona natural o una persona jurídica, en cuyo caso lo hará a través
de su representante legal. Por lo tanto, quien resulta ajeno a la obligación (no
obligado) no podrá ser reprochado sino únicamente en calidad de partícipe, ya que
lo contrario significaría vulnerar el principio de legalidad.

Si bien, la tipología guarda la misma estructura que los demás supuestos delictivos
la doctrina ha puesto de manifiesto, sobre el particular un nutrid elenco de casos
en los que pese a la diferente modalidad de intervención fáctica del obligado se le
imputa el hecho delictivo en calidad de autor:
 El obligado (v.gr. el representante legal de una empresa) realiza
conjuntamente con un tercero no obligado por la ley tributaria (v.gr. el
contador de la empresa) anotaciones falsas en los libros y registros
contables.
 El obligado (v.gr. el representante legal de una empresa) determina, instiga
persuade convence o exhorta a un tercero no obligado por la ley tributaria
(v.gr. el contador de la empresa) a realizar anotaciones falsas en los libros
y registros contables.
 El obligado (v.gr. el representante legal de una empresa) realiza, colabora,
coopera, presta ayuda, auxilio o asistencia a un tercero no obligado por la
ley tributaria (v.gr. el contador de la empresa) que realiza anotaciones
falsas en los libros y registros contables.
 El tercero no obligado por la ley tributaria (v.gr. el contador de la empresa
determina, instiga, persuade o convence al obligado (v.gr. el representante
legal de una empresa) a que este, aquel o ambos conjuntamente realicen
anotaciones falsas en los libros y registros contables.
 El tercero no obligado por la ley tributaria (v.gr. el contador de la empresa)
colabora, coopera, presta ayuda, auxilio o asistencia al obligado (v.gr. el
representante legal de una empresa) que realiza anotaciones falsas en los
libros y registros contables.
Como puede apreciarse, en algunos de esos supuestos, no es el obligado quien
ejecuta los actos materiales de falsedad, sino que por el contrario interviene sólo
como partícipe, ya sea induciendo, colaborando o asistiendo al ejecutor material
(v.gr contador). No obstante, ello en todos los casos la atribución del hecho
delictivo debe ser realizada en calidad de autor atendiendo a que quedó vinculado
a la Administración Tributaria a través de la obligación de llevar contabilidad, por
lo cual sólo quienes sean alcanzados por esa especial relación podrán ser
sancionados como sujetos principales (autores) del suceso delictivo.

 Sujeto Pasivo. -

Delito Contable 15
 Como en todas las modalidades típicas de los delitos contables, sujeto pasivo del
delito es el Estado, o más concretamente la Administración Tributaria.

 Comportamiento delictivo. -

El concreto comportamiento sancionado por este tipo delictivo consiste en realizar

anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros
y registros contables. Como bien puede apreciarse del análisis de este supuesto, lo
que se sanciona no es la omisión del cumplimiento de la obligación, ni su
cumplimiento parcial, sino por el contrario su “cumplimiento” a través de
informaciones falsas, inveraces o mendaces.

El comportamiento es de naturaleza comisiva, teniendo en cuenta que el agente

debe (de modo positivo) consignar información falsa (con infracción del deber de
veracidad contable) y no omitir una conducta ordenada. Puede observarse pues,
que en el núcleo del injusto existe un comportamiento falsario.

La falsedad como es sabido consiste en aparentar la realidad de algo que es falso,

de modo que entre lo declarado y la realidad no existe plena correspondencia.
Ahora bien, como puede apreciarse este comportamiento (aunque de forma más
amplia) se encuentra previsto por el Código Penal en su artículo 427.

Pese a ello, su previsión autónoma con especiales características en la LPT,

obedecen a una especial desvaloración que el legislador ha realizado teniendo en
cuenta que los documentos falseados (libros y registros contables) guardan una
especial relevancia para el ejercicio de las funciones propias de la Administración
tributaria.

Ahora bien, la falsedad no hace única referencia a una clase de datos (v.gr.
pérdidas) sino que incluye por igual a un irreal reflejo de pasivos y activos o
anotaciones de beneficios o pérdidas y movimientos irreales.

Asimismo, la falsedad puede manifestarse no sólo cuando lo anotado corresponda

a operaciones inexistentes sino, además cuando expresando actividades
efectivamente realizadas incluye datos falsos, inveraces, alterados, en suma,
distintos a los realmente acontecidos (v.gr. adulteración de cifras).

Además, puede apreciarse que la redacción típica del delito no incluye aquellos
supuestos en que se anota indebidamente datos ciertos, como, por ejemplo, cuando
se anota un gasto real de la empresa que de acuerdo con la legislación tributaria
constituye un gasto deducible.

Distinto es el caso, en el que, si bien el dato anotado es falso, dicha falsedad recae
sobre un dato no exigido por la legislación tributaria. Aquí la problemática
consistirá en aceptar la sanción del agente asumiendo que con esa falsedad el
documento en su generalidad constituía un documento falso, o en negar tal

Delito Contable 16
 posibilidad atendiendo a la inidoneidad de esa falsedad para generar un peligro al
bien jurídico protegido.

Si bien, el tipo penal sólo hace referencia a la consignación de datos falsos, en

atención a una interpretación sistemática, esto es sobre la base del bien jurídico
protegido, deberá tenerse en cuenta que pasibles de adecuación típica sólo podrán
ser aquellos supuestos en los cuales la consignación de una anotación falsa hubiese
tenido la posibilidad de producir un peligro (peligro potencial) para el bien
jurídico protegido, posibilidad lejana si se considera que la falsedad recayó sobre
un aspecto irrelevante para la determinación de la obligación tributaria.

No obstante, de ello no puede derivarse la absoluta impunidad del agente, teniendo

en cuenta que podría generarse responsabilidad penal por el delito de falsedad
documental del artículo 427 del CP, siempre que concurran en el concreto caso
los demás presupuestos típicos de este delito.

 Aspecto subjetivo. -

El delito objeto de análisis es eminentemente doloso. En efecto, en la ejecución

de sus elementos típicos el agente debe tener conciencia de que la consignación
que hace es falsa, esto es que no se corresponde con la realidad y pese a ello tener
la voluntad de realizar el hecho típico.

En consecuencia, toda modalidad imprudente deberá ser considerada atípica (por

no haberse configurado el aspecto subjetivo del tipo). Sin embargo, quedará en
pie la posibilidad de atribuir al obligado como delito los supuestos en que la
elección del ejecutor material del hecho delictivo se debiera a una evidente
intensificación del riesgo, ya que su deber de llevar contabilidad incluye también
el de verificar su veracidad, excluyéndose como en los anteriores supuestos los
casos en que el descubrimiento de la falsedad hubiese requerido un esfuerzo
notoriamente excesivo respecto de las razonables exigencias de verificación.

 Consumación. -
El delito de falsear datos en libros y registros contables es un delito de mera
actividad y no de resultado, de modo que la mera consignación de datos falsos en
los mencionados documentos, tiene plenos efectos consumativos, considerando
que el tipo penal no exige la presencia de un resultado que manifieste un concreto
perjuicio o lesión al bien jurídico protegido.

Aquí pues, se aprecia con claridad el adelantamiento de las barreras de

punibilidad, a través de la cual el Estado interviene con antelación al resultado
perjudicial que usualmente acompaña a la infracción de los deberes contables y
que revela su especial interés por proteger el bien jurídico desde instancias
anteriores al concreto menoscabo del sistema tributario.

Delito Contable 17
 d) DESTRUCCIÓN U OCULTACIÓN TOTAL O PARCIAL DE LIBROS O
REGISTROS CONTABLES O DOCUMENTOS RELACIONADOS CON
LA TRIBUTACIÓN:
El delito bajo comentario prevista por la LPT en el inciso “d” de su artículo 5
constituye la última modalidad de los delitos contables. Aquí, el hecho delictivo
se configura cuando el agente destruye u oculta los libros y/o registros contables
o los documentos que guarden relación con la tributación.

En efecto, como ha puesto de manifiesto la doctrina, en este caso se trata de un

deber de conservación que vincula a determinadas personas respecto a
determinada documentación. Como habíamos mencionado, en relación con el
anterior delito, la Administración Tributaria considera valiosa la permanencia de
los documentos que sustenta la información contable teniendo en cuenta que a
través de ella puede resguardarse de forma más efectiva la funcionalidad del bien
jurídico protegido.

Evidentemente ello supone una determinada limitación temporal teniendo en

cuenta que exigir la conservación indefinida de la documentación bajo la amenaza
de una sanción penal, resultaría poco funcional, y adicionalmente a ello se abriría
una desmedido e injustificado ámbito de intervención del sistema punitivo.

 Sujeto activo. -
Sujeto activo del presente delito es quien destruye u oculta los libros y/o registros
contables o los documentos relacionados con la tributación. Sin embargo, al igual
que en los demás delitos el radio de imputación en calidad de autor se restringe a
quienes han sido obligados por la normatividad tributaria a llevar contabilidad.

En efecto, toda imputación del hecho delictivo en calidad de autor a un sujeto que
carezca de esas específicas condiciones previstas por el primer párrafo del artículo
5 de la LPT para todos los delitos contables, no podrá ser aceptada en la medida
que ello comportaría infringir el principio de legalidad (artículo II del T.P del CP).
De allí que aquella sólo pueda ser realizada en calidad de partícipe, a pesar de que
en los hechos su intervención alcance manifestaciones de mayor significación
material que la del obligado.

Así, en el supuesto que sea el obligado quien “induzca” a un tercero no obligado

a ejecutar el comportamiento típico del presente delito, su intervención fáctica no
podrá ser reprochada en calidad de partícipe (según los términos del artículo 24
del CP), sino más bien como autor, atendiendo a que su especial situación frente
a la Administración Tributaria le obligaba no sólo a organizar la contabilidad, sino
además a establecer determinados mecanismos a través de los cuales debía
asegurar la conservación de los documentos que sustentan la información

Delito Contable 18
 contable, incluso en los casos en que ello hubiese sido delegado en personal
especializado. Igual razonamiento deberá seguirse en los casos que el obligado
realice “meros” aportes secundarios o primarios al hecho principal.

Evidentemente, como hemos manifestado en los otros supuestos delictivos

tratados en este trabajo, la posibilidad de verificación del obligado posee
determinados límites. En efecto, si la doctrina ha admitido –aunque parcialmente
su responsabilidad en los supuestos en que el comportamiento doloso de los
terceros no obligados (v.gr. contador) constituye una directa consecuencia de su
deficiente elección por parte del obligado (v.gr. cuando se elige como contador a
un empírico, o a quien ha incurrido en delitos similares) no parece suceder lo
mismo cuando pese a que la elección del delegado fue razonable, el tercero no
obligado actuó delictivamente motu proprio (v.gr. en el presente caso destruyendo
un libro contable) y poniendo en práctica actos elusivos a las razonables labores
de del obligado, ya que atribuir en este caso responsabilidad penal al agente
constituiría un manifiesto exceso punitivo considerando que se trató de un suceso
que no tuvo posibilidades de controlar.

 Sujeto Pasivo. -

El sujeto pasivo en este delito es el Estado representado por la Administración

Tributaria. En efecto, el tipo penal recoge un comportamiento presuntamente
peligroso (delito de peligro abstracto) para el bien jurídico protegido ya que
considera que aquél termina obstaculizando la actuación estatal en el ámbito
fiscal.

 Comportamiento delictivo. -

En lo fundamental, el comportamiento delictivo consiste en destruir u ocultar total

o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados
con la tributación. Los verbos rectores de la conducta ilícita son pues tanto el
destruir como el ocultar.

Los actos de destrucción consisten en deshacer o inutilizar un objeto material, en

este caso, los libros o registros contables o aquellos que se encuentran
relacionados con la tributación (v.gr. Cuando el agente echa al fuego el registro
contable reduciéndolo a cenizas). Por su parte el ocultamiento significa el
encubrimiento o sustracción del documento.

Evidentemente, el legislador ha decidido tipificar estos comportamientos porque,

presume que su ejecución deja el camino libre para la práctica de posibles actos
de defraudación a la administración tributaria, o cuando menos, para menoscabar
su funcionamiento.
En efecto, si ya con la omisión de anotaciones en los libros y registros contables
se considera la existencia de un riesgo para el bien jurídico, con mayor razón

Delito Contable 19
 deberá afirmarse esa peligrosidad en los supuestos en que el propio agente
disminuya las posibilidades de actuación de la Administración Tributaria, al
aniquilar el soporte en el cual se ha hecho constar anotaciones o datos.

No nos encontramos pues, frente a un comportamiento falsario. Si bien, luego de

la ejecución de este comportamiento podrá presentarse un comportamiento
defraudatorio (ya que la destrucción u ocultación aparecerán como actos
preparatorios de un posterior comportamiento con esa finalidad) el sistema penal
ha adelantado las barreras de punibilidad con la intención de proteger, de forma
más efectiva, el funcionamiento de la administración tributaria.

 Aspecto subjetivo. -
Como las anteriores modalidades delictivas, la presente es exclusivamente dolosa.
En efecto, en la ejecución del hecho delictivo el agente debe tener conciencia de
que destruye u oculta los documentos y pese a ello tener la voluntad de ejecutar
dicha acción.

 Consumación. -
El presente delito alcanza su fase consumativa cuando de forma efectiva, el agente
destruye o u oculta ya sea de forma parcial o total los registros, libros contables o
documentación estrechamente vinculada con la tributación. No se alcanzará esta
consumación en los supuestos en que, por ejemplo, la destrucción sea evitada por
intervención de terceros o por el desistimiento del propio agente. (v.gr. cuando el
obligado se apreste a destruir un documento, acción evitada por la actuación de
un tercero).

Debemos precisar igualmente que el presente delito es de mera actividad debido

a lo cual se consuma con la destrucción o el ocultamiento de la documentación sin
necesidad de que ello genere un concreto perjuicio para el proceso de ingresos y
egresos de la administración tributaria. Sin embargo, en el caso de la destrucción
el comportamiento del agente debe generar cuando menos la inutilidad parcial del
documento.

Delito Contable 20
 CONCLUSIONES

 Los delitos socioeconómicos aquellas conductas descritas en la norma de

forma imperativa que transgreden la confianza en el orden
socioeconómico vigente de forma general o particular.

 Delito contable, el legislador creyó conveniente crear una Ley Penal

Tributaria y que aquel delito sea autónomo.

 El delito contable, tiene varias modalidades en su articulo 5° LPT, en la

cual tiene varias conductas típicas lo cual sancionan con 2 a 5 años de pena
privativa de libertad.

 En la actualidad se sancionan aquellas conductas contables que en el

código penal se sancionan, pero la Ley Especial prima sobre la Ley
General, entonces el Legislador penaliza aquellas típicas en la LPT.

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 BIBLIOGRAFÍA

1. BRAMONT – ARIAS TORRES, Luis Miguel. Lecciones de la Parte Especial.

Editorial San Marcos. 6ta Edición Lima, Perú. 2013.
2. BACIGALUPO, Enrique. Los delitos societarios en el nuevo código penal. En
Curso de Derecho Penal Económico. Marcial Pons. Ediciones Jurídicas y Sociales
S.A. Madrid, 1988.
3. GARCÍA CAVERO, Percy. Derecho Penal Económico. Parte Especial. Vol. I,
2da Edición 2015, Lima, Perú.

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