IV Aplicación Práctica
Reparos tributarios y su contabilización
Aplicación de la NIC 12
Ficha Técnica
Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores
Título : Reparos tributarios y su contabilización. Aplicación de la NIC 12
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 275 - Segunda Quincena de Marzo 2013
1. Introducción
Siendo este mes de regularización del impuesto a la renta, con la
presentación de la declaración jurada anual, muchas empresas
identifican sus reparos tributarios para obtener la renta neta im-
ponible; sin embargo, su contabilización aún resulta complicada
para muchos colegas.
Los reparos tributarios son las Adiciones y Deducciones
tributarias que una empresa informa en su DJ Anual, las que
podrán ser de dos clases: permanentes o temporales. La finalidad
de este informe es repasar la NIC 12 Impuesto a las ganancias;
y su representación e incidencia de los Reparos Tributarios iden-
tificados al cierre del ejercicio.
2. Aspectos generales
2.1. Definiciones a tener en cuenta
A efectos de una adecuada comprensión respecto de la inciden-
cia contable de los reparos tributarios al cierre del ejercicio, es
necesario que tengamos en cuenta las siguientes definiciones
desarrolladas por NIC 12 Impuesto a las ganancias:
Resultado contable: Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo
antes de deducir el gasto por el impuesto a las
ganancias.
Ganancia (pérdida) Denominado también como Renta Neta Impo-
fiscal; nible; es la ganancia (pérdida) de un periodo,
calculada de acuerdo con las reglas establecidas
por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan
los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por Es el importe total que, por este concepto, se
el impuesto a las ga- incluye al determinar la ganancia o pérdida
nancias neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto
corriente como el diferido.
Este gasto o ingreso por impuesto a la renta la
reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la renta
como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso).
Impuesto corriente Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto
a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida)
fiscal del periodo.
La NIC 12 desarrolla de manera amplia el reconocimiento, me-
dición y revelación de los activos tributarios diferidos y pasivos
tributarios diferidos, por ende es necesario también considerar
su definición con mucha atención:
Activos por impues- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias
tos diferidos a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
- diferencias temporarias deducibles;
- compensación de pérdidas obtenidas en perio-
dos anteriores, que todavía no hayan sido objeto
de deducción fiscal; y
- compensación de créditos no utilizados proce-
dentes de periodos anteriores.
Pasivos por impues- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias
tos diferidos a pagar en periodos futuros, relacionadas con las
diferencias temporarias imponibles.
IV-8 Instituto Pacífico
Como podemos observar, la definición nos lleva a identificar el
impuesto a la renta diferido respecto de cantidades que podrían
ser recuperadas en ejercicios futuros, generando este hecho el
reconocimiento de un activo tributario diferido.
Y en el caso de tratarse de cantidades que resultarán imponibles
(esto quiere decir gravables) en ejercicios futuros, estos implicarán
el reconocimiento de un pasivo tributario diferido.
La identificación de estas cantidades son las denominadas dife-
rencias temporales, cuya definición es como sigue:
Diferencias tempo- Las diferencias temporales pueden ser:
rales: - Diferencias temporarias imponibles. Son aque-
Son las que existen llas diferencias temporales que dan lugar a cantida-
entre el importe en des imponibles al determinar la ganancia (pérdida)
libros de un activo o fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando
pasivo en el estado el importe en libros del activo sea recuperado o
de situación finan- el del pasivo sea liquidado; o
ciera y su base fiscal. - Diferencias temporales deducibles. Son
aquellas diferencias temporales que dan lugar a
cantidades que son deducibles al determinar la ga-
nancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos
futuros, cuando el importe en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Debemos recalcar que la NIC 12 solo define las Diferencias
Temporarias, ya que estas tienen incidencia en ejercicios futuros,
sea para su recuperación o para su gravamen, por cuanto está
relacionada al reconocimiento del impuesto a la renta diferido.
Sin embargo, siendo que las Diferencias Permanentes no se
encuentran definidas en esta norma, sí son de su alcance ya que
se encuentran relacionadas al reconocimiento del impuesto a la
renta corriente (gasto o ingreso).
Podemos definir entonces como Diferencias Permanentes, a
aquellas cantidades que NO son imponibles, ni deducibles al
determinar la ganancia o pérdida fiscal; debiendo reconocerse
en el ejercicio1 en el cual se incurrió en tales cantidades.
2.2. Reparos tributarios - base fiscal según la NIC 12
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido,
para fines fiscales, a dicho activo o pasivo (párrafo 5 NIC 12). A
efectos de identificarla adecuadamente, debemos remitirnos a
las normas tributarias, las que desarrollan los siguientes criterios
de medición:
- Causalidad del gasto con relación al ingreso imponible (art.
37° Ley del IR).
- Fehaciencia del gasto y su sustentación documentaría (art.
21° Reglamento de la LIR).
- Límites de gastos deducibles (Art. 37° Ley del IR).
- Identificación de gastos no deducibles (art. 44° Ley del IR).
- Costo computable (art. 20° Ley del IR).
- Ingresos gravables o imponibles (art. 1°, 2° y 3° Ley del IR).
- Ingresos inafectos o exonerados (art. 18° y 19° Ley del IR).
- Valor de mercado para fines tributarios (art. 32° Ley del IR).
- Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para
fines fiscales (art. 57° LIR).
- Bancarización, entre otros.
1 En el ejercicio en que Devengo, esto quiere decir cuando ocurren.
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 Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV
De la comparación entre la Base Fiscal y la Base Contable, po- del 8 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal
demos identificar las siguientes situaciones: al cierre del ejercicio 2012.
a. Medición del activo
Base fiscal Base contable
Si los beneficios económicos derivados
del activo NO tributan, entonces: Costo computable Importe en libros
Costo adq. S/.20,000 Costo adq. S/.20,000
Base fiscal Base contable Deprec. acum. (S/.3,200) = Deprec. acum. (S/.3,200)
Activo Valor neto S/.16,800 Valor neto S/.16,800
Costo computable Importe en libros
Costo de adquisición, = Costo directamente atri-
transformación o cons- buible a la adquisición,
trucción transformación o cons-
trucción del activo. En este caso podemos identificar que la base contable de la
depreciación aplicable por la empresa es del 8 % y la base
fiscal solo permite deducir como gasto de depreciación hasta
Ejemplo 1: un máximo de 10 %, siendo que el gasto reconocido no supera
La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el el máximo permitido, NO se genera diferencia alguna. Como
año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del podemos observar, la base contable es igual a la base tributaria.
10 % anual, se requiere identificar la base contable y fiscal al
cierre del ejercicio 2012. b. Medición del pasivo:

Base fiscal Base contable En el caso de los INGRESOS recibidos

de forma anticipada:
Costo computable Importe en libros Base fiscal Base contable
Costo adq. S/.20,000 Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.4,000) = Deprec. acum. (S/.4,000) Pasivo Importe en libros Importe en libros
Valor neto S/.16,000 Valor neto S/.16,000 del pasivo (-) Anticipo menos amor-
Ingresos no imponibles = tización del mismo por
en ejercicios futuros reconocimiento de IN-
relacionados al pasivo. GRESOS.
Sabemos que los activos inmovilizados por su naturaleza, uso
y exposición al medio ambiente sufren depreciación, la que se
representa en los resultados del ejercicio de manera progresiva
De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos
durante los periodos de su vida útil. En este ejemplo debemos
por sus actividades comerciales no resulten imponibles o gra-
señalar que el artículo 22º del Reglamento de la LIR establece
vables, en ese sentido la base fiscal será aquella reconocida en
porcentajes máximos de depreciación que inciden en la deter-
libros, no generándose diferencia alguna.
minación de la renta neta imponible (base fiscal). En el caso
planteado, el porcentaje de la depreciación contable es igual
Ejemplo 1:
al porcentaje máximo permitido por la norma tributaria, no
existiendo diferencia alguna sobre la base contable y fiscal. La empresa Sólido S.A. ha recibido de su cliente Azul S.A. un
anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre 2012, por la venta
Ejemplo 2: de bienes, realizándose la entrega de tales bienes en enero de
2013. Se requiere identificar la base fiscal y contable:
La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el
año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del
20 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal al Base fiscal Base contable
cierre del ejercicio 2012.
Anticipo recibido S/.15,000 Anticipo recibido S/.15,000
(-) Ingresos devengados S/.(0) = (-) Ingresos devengados S/.(0)
Base fiscal Base contable Anticipos recibidos S/.15,000 Anticipos recibidos S/.15,000

Costo computable Importe en libros

Costo adq. S/.20,000 Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.4,000) = Deprec. acum. (S/.8,000)
Valor neto S/.16,000 Valor neto S/.12,000 Ejemplo 2:
La empresa Sólido S.A. ha recibido de su cliente AzuL S.A. un
anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre de 2012, por
En este caso podemos identificar que la base contable de la la venta de bienes, realizándose la entrega de tales bienes en
depreciación aplicable por la empresa es del 20 % y la base diciembre 2012 por S/.10,000 y en enero 2013 por S/.5,000.
fiscal solo permite deducir como gasto de depreciación hasta Se requiere identificar la base fiscal y contable:
un máximo de 10 %, debiendo diferir la deducción del gasto
por depreciación en ejercicios futuros. Base fiscal Base contable
La Diferencia Temporal, producida de la comparación de la
base fiscal y contable, asciende a S/.4,000 (16,000 – 12,000). Anticipo recibido S/.15,000 Anticipo recibido S/.15,000
(-) Ingresos devengados S/.(10,000) = (-) Ingresos devengados S/.(10,000)
Ejemplo 3: Anticipos recibidos S/.5,000 Anticipos recibidos S/.5,000
La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en
el año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa

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 IV Aplicación Práctica
En ambos ejemplos la base fiscal y la base contable son igua-
les, esto debido a que los anticipos no representan ingresos ya
que no cumplen con los requisitos establecidos en el párrafo Aplicación práctica
14 de la NIC 18 Ingresos. De la misma manera los artículos
1º al 3º de la Ley del IR, no contemplan al anticipo recibido
de clientes como ingreso gravable; en ese sentido no hay La empresa Marcial S.A., al 31.12.12, tiene la siguiente
diferencia alguna. información:
Resultado del ejercicio antes del IR S/.63,580
c. Medición de gastos
Adiciones Tributarias
Los reparos tributarios también se deberán identificar respecto
Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 2012 S/.18,000
de las cantidades registradas contablemente bajo el postulado
del Devengado, que hubieran afectado el resultado del ejercicio Estimación de cobranza dudosa (en proceso judicial) S/.9,000
y que no figuren en el estado de situación financiera, este es Gastos de ejercicios anteriores S/.3,000
el caso de gastos e ingresos que hubieran sido ya cobrados o
Gastos sin sustento tributario S/.2,600
cancelados.
Deducciones Tributarias
Por lo mencionado en la NIC 12, el requisito fundamental
para el reconocimiento contable de los activos o pasivos tri- Gasto de vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 S/12,000
butarios diferidos es la recuperación o el pago del importe Desmedros de existencias 2011, destruidas en el 2012 S/.10,800
en libros de los activos o pasivos en periodos futuros, pero Intereses infectos (depósitos bancarios) S/.3,850
que en el ejercicio en que devengó produce pagos fiscales
mayores o menores. Se requiere identificar lo siguiente:

2.3. Incidencia de los reparos tributarios a) Determinación del impuesto a la renta corriente y diferido
Durante el proceso de cierre contable, la entidad deberá de b) Registro de la incidencia de los reparos tributarios identifi-
elaborar dos hojas de trabajo, la primera denominada Balance cados
de Comprobación, la que nos permitirá identificar el resultado Solución:
contable obtenido al cierre del ejercicio antes de la determi-
nación del impuesto a la renta, y la segunda denominada DJ a) Determinación del impuesto a la renta corriente y di-
Anual y los Reparos Tributarios, la que contiene al detalle las ferido
diferencias de tipo permanente y temporales identificadas por Base Base NIC 12
la empresa, y la determinación de la renta neta imponible. Denominación
contable tributaria (Diferencias)
Resultado Contable 63,580.00 63,580.00 0
Ambos reportes recaen en la elaboración de los estados finan-
cieros de la empresa, según detalle: Adiciones Tributarias
(+) Diferencias perma-
nentes
Gastos sin sustento tributario 2,600.00 2,600.00 0.00
Gastos de ejercicios anteriores 3,000.00 3,000.00 0.00
Estado de Estado de (+) Diferencias temporales
Resultado Integral Situación Financiera
Provisión de cobranza dudosa 9,000.00 9,000.00
Ingresos por actividades ordinarias Activos Gastos de vacaciones deven- 18,000.00 18,000.00
(Costo de venta) - Efectivo y equiv. de efectivo gadas no pagadas
_________________ - Existencias
Utilidad Bruta Deducciones Tributarias
- Activos tributarios diferidos
- (Gastos operativos) - Activos inmovilizados (-) Diferencias permanentes
Utilidad Operativa Pasivos Intereses inafectos (depósitos (3,800.00) (3,800.00) 0.00
- Otros ingresos y gastos - Tributos bancarios)
Resultado antes de IR - Cuentas por pagar comerciales (-) Diferencias temporales
- Gasto de impuesto a la renta - Obligaciones financieras
Desmedro de existencias 2010 (10,800.00) (10,800.00)
Resultado del ejercicio - Pasivos tributarios diferidos
destruidas en el 2011
Patrimonio
- Capital social Vacaciones devengadas 2010, (12,000.00) (12,000.00)
- Resultados acumulados pagadas 2011
Compensación de pérdidas 0 0 0
de ejercicios anteriores
Renta neta imponible 65,380.00 69,580.00 4,200.00
Impuesto a la renta (30 %) 19,614.00 20,874.00 1,260.00
Cta. 88 Gasto Cta. 40 (4017) Cta. 37 – 49
por IR IR anual por (371/ 491) IR
Hoja de Trabajo para la DJ pagar Diferido
Anual IR
Diferencias temporales se reco-
Resultado del periodo nocen en el Estado de Situación
(+) Adiciones tributarias
Del cuadro podemos identificar el gasto del impuesto a la
Financiera. renta del ejercicio que es de S/.19,614; el impuesto a la renta
(-) Deducciones tributarias
(-) Compensación de pérdidas Diferencias permanentes se diferido es de S/.1,260, siendo el impuesto por pagar a la
de ejercicios anteriores reconocen en el Estado de Re- Sunat S/.20,874.
______________________________ sultados.
Renta Neta Imponible b) Registro contable
Impuesto a la renta (30 % )
por pagar
b.1.) Impuesto a la renta corriente
El impuesto a la renta corriente, se determina aplicando
la tasa del impuesto a la renta al resultado contable

IV-10 Instituto Pacífico N° 275 Segunda Quincena - Marzo 2013

 Área Contabilidad (NIIF) y Costos IV
más las diferencias permanentes incurridas, provocando Base Gasto IR
esto el reconocimiento de un mayor o menor gasto por Denominación
contable -30 %
impuesto a la renta, según detalle:
Gastos de ejercicios anteriores 3,000.00 900.00
Base Gasto IR
Denominación (-) Deducciones tributarias –
contable -30 %
Diferencias permanentes
Resultado contable 63,580.00 19,074.00
(+) Adiciones tributarias - Intereses inafectos (depósitos bancarios) (3,800.00) (1,140.00)
Diferencias permanentes
Gastos sin sustento tributario 2,600.00 780.00 Total 65,380.00 19,614.00

N° Fecha Glosa Cuenta Debe Haber

88 IMPUESTO A LA RENTA 19,614.00
Reconoci- 881 Impuesto a la renta - Corriente
x 31.12.12 miento del 882 Impuesto a la renta - Diferido
gasto de IR 4017 IMPUESTO A LA RENTA 19,614.00
4017 Impuesto a la renta

b.2) Impuesto a la renta diferido Base Gasto IR

Denominación
Se determina sobre la base de las Diferencias Temporales contable -30 %
identificadas, las que se recuperan o gravan en ejercicios Gastos de Vacaciones devengadas no
18,000.00 5,400.00
futuros, cuya incidencia puede incrementar o disminuir pagadas
un activo o pasivo tributario diferido, según detalle: (-) Deducciones tributarias –
Diferencias permanentes

Base Gasto IR Desmedro de existencias 2010 destruidas

Denominación (10,800.00) (3,240.00)
contable -30 % en el 2011

(+) Adiciones tributarias - Vacaciones devengadas 2010, pagadas 2011 (12,000.00) (3,600.00)
Diferencias permanentes

Provisión de cobranza dudosa 9,000.00 2,700.00 Total 4,200.00 1,260.00

N° Fecha Glosa Cuenta Debe Haber

37 ACTIVO DIFERIDO 8,100.00
371 Impuesto a la renta - diferido
Provisión de Cobranza Dudosa 2,700.00
Aplicación
de la NIC 12 Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 5,400.00
- Recono- 37 ACTIVO DIFERIDO 6,840.00
x 31.12.12 cimiento
de activos 317 Impuesto a la renta - diferido
tributarios Desmedro de existencias 2011 destruidas en el 2012 3,240.00
diferidos Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 3,600.00

4017 IMPUESTO A LA RENTA 1,260.00

4017 Impuesto a la renta 1,260.00

Medición de las diferencias temporales: Respecto de la deducción del gasto por vacaciones devengadas
- Estimación de cobranza dudosa: La base fiscal de esta en el ejercicio 2011, pero que fueron pagadas en el ejercicio
operación en el ejercicio 2012 es CERO. Según el art. 21° 2012, su reconocimiento implicará la disminución del activo
del Reglamento de la LIR, este gasto será deducible en el tributario diferido registrado en el ejercicio 2011, la deducción
ejercicio en que se establezca judicialmente su imposibilidad tributaria se determinará según detalle:
de recuperarla, generándose el requisito de la temporalidad
del gasto respecto a su deducción, debiéndose reconocer un Base Diferencia
Adición tributaria Base fiscal
Activo Tributario Diferido. contable temporal

Base Base Diferencia Gasto por vacaciones deven-

Adición tributaria 0 12,000.00 12,000.00
contable fiscal temporal gadas 2012
Estimación de cobranza dudosa 9,000.00 0.00 9,000.00

- Gasto por vacaciones: La base fiscal está representada por - Desmedro de existencias 2011, destruidas en el 2012: La
aquella porción pagada a los trabajadores, de acuerdo con base fiscal será el importe en libros de las existencias en des-
lo señalado en el art. 57° de la Ley del IR, que señala que la medro destruidas previa comunicación a la Administración
imputación de rentas de cuarta y quinta categoría se realizará Tributaria, debiendo disminuir el activo tributario diferido
en el ejercicio en que se pagan, esto es, cuando es percibida reconocido en el ejercicio 2011.
por el trabajador, por ello se difiere este concepto.
Base Diferencia
Base Diferencia Adición tributaria Base fiscal
Adición tributaria Base fiscal contable temporal
contable temporal

Gasto por vacaciones deven- Desmedro de existencias des-

28,000.00 10,000.00 18,000.00 0 10,800.00 10,800.00
gadas 2012 truidas 2012

N° 275 Segunda Quincena - Marzo 2013 Actualidad Empresarial IV-11