CII - Coloquio del Tribunal de Apelaciones de

los Impuestos Internos y de Aduanas

Ponentes:
Lic. Carlos Alfredo Funes Flores
Lic. Tito Ramirez Escobar
Preámbulo
 Llevanza de Contabilidad
1 411 Romano II – Obligaciones de los
Comerciales Individuales y Sociales
Quiénes están
Art. 15.- No están obligados a Llevar
Obligados a
Contabilidad los comerciantes e
llevar 2 industriales individuales en pequeño
Contabilidad cuyo activo sea inferior a $12,000.00
según C.Com
Art 437 inciso 1°
Comerciantes Individuales con Activo
3 <$12,000.00 llevarán la contabilidad por sí
mismo o por alguien de su nombramiento
Todo relacionado con Art 139 del CT y 80 del RACT
Art 2 - Definición de
Comerciante Individual y
Social
Art. 452 – En su lugar, llevarán un
libro encuadernado para asentar
separadamente los gastos, compras y
ventas, al contado y al crédito
437 Inc. 2do.
los comerciantes individuales cuyo activo
en giro sea ≥$12,000.00 ; así como todas
las Sociedades llevarán su contabilidad por
medio de contadores autorizados.
 Art. 443 C.Com.- Todo balance general debe expresare con veracidad y
con la exactitud compatible con sus finalidades, la situación financiera del
negocio en la fecha a que se refiera. Sus renglones se formarán tomando
como base las cuentas abiertas, de acuerdo con los criterios de
estimación emitidos por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de
Contaduría Pública y Auditoria, y en su defecto por las Normas
Internacionales de Contabilidad.

 Dicho balance comprenderá un resumen y estimación de todos los bienes

de la empresa, así como de sus obligaciones. El balance se elaborará
conforme los principios contables autorizados por el mencionado
Consejo, y a la naturaleza del negocio de que se trate.
 Art. 444 C.Com.- Para la estimación de los diversos elementos del activo se
observarán las reglas que dicte el Consejo de Vigilancia de la Profesión de
Contaduría Pública y Auditoria, y en su defecto, por las Normas
Internacionales de Contabilidad; en el caso que no hubiere concordancia
entre las reglas anteriores, y dependiendo de la naturaleza del negocio de que
se trate, así como de la existencia de Bolsas de Valores o Bolsas de Productos;
se deberán observar las normas establecidas en las leyes especiales.
 Cabe destacar que los artículos 443 y 444, en los cuales se le da la facultad al
CVPCPA para dictar las reglas conforme a las cuales los comerciantes
conformarán las diferentes cuentas de sus estados financieros, fueron
incorporadas al Código de Comercio, mediante reforma al mismo, según
Decreto Legislativo Nº 826, del 26 de enero de 2000, publicado en el D.O.
Nº 40, Tomo 346, del 25 de febrero de 2000. Antes de esta reforma, dichos
artículos contenían las normas a seguir para la el registro de los diferentes
elementos de los Estados Financieros.
 Artículo 66 RACT.- Los estados financieros a presentar serán los que
establecen las Normas Internacionales de Contabilidad, los que se
acompañarán de las respectivas notas necesarias de acuerdo a las
circunstancias y actividades que desarrollan los contribuyentes que
ameriten ser reveladas de acuerdo a la Norma referida (…)
 Artículo 73 y 74 RACT.- La contabilidad formal y los registros especiales
a que se refieren los artículos 139, 140, 141 y 142 inciso primero del
Código Tributario, deberán llevarse con estricto orden…. Las anotaciones
en la contabilidad formal, registros auxiliares y registros especiales deberán
asentarse en el orden cronológico que se vayan realizando las operaciones
y…. en lo que respecta a la contabilidad formal …conforme a principios
de contabilidad aprobados por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de
la Contaduría Pública y Auditoría, o en su defecto por las Normas
Internacionales de Contabilidad
 Artículo 79.- Los componentes de los estados financieros… deberán
formularse de acuerdo a lo establecido por el Consejo de Vigilancia de
la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría, y en su defecto por
las Normas Internacionales de Contabilidad, en caso de que el sujeto
pasivo esté obligado a normas contables establecidas por entes
reguladores con facilidades en leyes especiales, deberá cumplir con las
normas que éstos establezcan. En todo caso los componentes de los
estados financieros deberán estar en completo acuerdo con la
contabilidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la discriminación y de las
conciliaciones que fueren necesarias efectuar a las cifras para
adecuarlas a las normas tributarias con el fin de la determinación del
tributo, retención, percepción o entero respectivo.
o Brecha Cultural:

 Por qué llevan contabilidad los comerciantes?

 Conocen los Contribuyentes qué son las NIIF?
 Si las conocen… en verdad las están aplicando?

o De su aplicación correcta dependerá si existen o no efectos

impositivos.
o Si solo se adoptan por requerimiento, pero no se atienden los
requerimientos normativos, el efecto fiscal sería nulo.
Es innegable la relación entre contabilidad y fiscalidad !! 
Paradoja esta en que los objetivos fiscales son distintos a los
objetivos financieros.

¿Por qué es diferente lo Financiero que lo Fiscal?

 Bases de medición [Criterios de Valoración] diferentes:
Costo Histórico, Valor Razonable, Valor Neto de
Realización, Valor Actual, Valor en Uso, Costos de venta,
Costo amortizado, Costos de transacción atribuibles a un
activo o pasivo financiero, Valor contable o en libros, Valor
residual, Valor de Recuperación, Flujos Descontados, Costo
menos Depreciación menos Deterioro, Precio de Mercado,
etc.
 Es la cuantificación
Es el presupuesto económica del
establecido por la hecho generador
ley por cuya expresada en
Hecho Generador

Base Imponible
realización se moneda de curso
origina el legal y es la base
nacimiento de la del cálculo para la
liquidación del
obligación tributaria tributo.
Art. 58 del C.T
Art. 62 del C.T.
 Expectativa – Como pensé que sería
yo (SIN NIIF)

Como resultó en la Realidad

(YA CON NIIF + TRIBUTOS)
Experiencia
Siempre yo Máxima
 Parte Técnica
Requerimientos de la NIIF Pyme y NIIF Plena
Resumen de los más importantes
Y Análisis de los Efectos Fiscales

Page  13
 NIIF [PYME O PLENAS] NORMAS FISCALES
 Presentación de información  Determinar la ganancia sujeta al
financiera consistente para impuesto por los contribuyentes
todos los agentes económicos  En muchos casos la forma
 Prelación de la sustancia determina las consecuencias
sobre la forma fiscales de las transacciones
 El único usuario es la
 Los usuarios de la información Administración Tributaria (y en
financiera son de distinta su mayor parte DGII).
naturaleza  El contribuyente, en la persona
 Los directores son los del representante legal, es el
responsables de la información responsable de la información
financiera fiscal
 Adopción 1ª vez 4 Hechos Posterior al Cierre
1 [S32, NIC 10]
[s35, NIIF 1]

Inventarios 5
Ingresos Ordinarios y Contratos de
2 Construcción
[S13, NIC 2] [S23, NIC 11, NIC 18, NIIF 15]

Políticas Contables, Activos Fijos y Propiedades

3 Estimaciones, Errores 6 para Inversión
[S10, NIC 8 ] [S16-S17, NIC 16 , NIC 40]
 Arrendamientos Deterioro de los Activos
7 10 [S27, NIC36]
[S20, NIC 17, NIIF16]

Intereses por Mutuos de Dinero Activos Intangibles

8 11
[S25, NIC23] [S18-S19, NIC38]

Instrumentos Financieros Agricultura, Concesiones,

9 [S11-S12, NIC32, NIC39, 12 Actividades de Exploración
NIIF7, NIIF13] [S34, NIC 41, NIIF6, NIIF12]
 NORMAS CONTABLES
 NIIF Pyme y plenas adopta el siguiente
Principio General: En la adopción 1ra vez,
se hacen ajustes a los saldos del Balance de
Apertura aplicando criterios como si NIIF
siempre se ha aplicado: No obstante hay
excepciones y exenciones a ese principio.
 Todos estos ajustes por adopción por
primera vez de NIIF se llevan a las
utilidades iniciales en la fecha de
transición y al cierre del estado financiero
comparativo
 Ajustes por adopción modifican los
resultados del período comparativo
 No hay diferencias significativas en los
requerimientos bajo NIIF Pyme y Plenas.
NORMAS FISCALES
 Tanto RENTA e IVA están estructurados en base al
criterio o Principio de Capacidad de Pago. El primero,
tomando de base la acumulación de Riqueza
(incremento de patrimonio); el segundo, con base a la
capacidad de consumo.
 Para hacer Análisis de Efectos Fiscales a Operaciones
Contables, siempre que exista el elemento
“incremento de riqueza” en una operación que reúna
todos los “elementos configurativos del tributo”, dará
lugar al nacimiento del impuesto, indistintamente del
tratamiento contable o financiero que tal operación
requiera por Norma.
 Los ingresos y los gastos deben reconocerse en el
período en que se ganan/incurren [Art 13 LISR]
 Incremento en patrimonio no justificado son gravables
[Art 2.(d) ISR, 195 CT]
 Si se reparten utilidades, en principio estarán sujetas a
retención del 5% [Art 72 ISR]
 Debe tener una esencia económica los ajustes por
adopción para que sean alcanzados por ISR.
 Elementos involucrados en la transición, adopción y después de la transición
y adopción de las NIIF:
 Costo histórico  Depreciación Acumulada con base a política fiscal 
Revaluación  Deterioro del Activo acumuladas  Ganancias
Acumuladas.
 Consideraciones fiscales en relación al Costo Atribuido.
 Valuación o Revaluación  Art 30 inc. 3° N° 4: Para fines fiscales no es
aplicable. No es deducible. Debe llevar registro de depreciación para
efecto fiscal (Arts 84 RISR). Debe Conciliar las diferencias (Art 79 RISR).
 Depreciación Art 30 inc. 3° N° 3: Para fines fiscales no puede
cambiarse sin previa autorización de DGII, la política en relación a vida
útil, ni al Método de depreciación inicialmente adoptado  Si se cambia,
se vuelve no deducible .- Art 30 inc. 3° N° 7: No pueden acumularse las
cuotas no deducidas o deducidas en cuantías menores.
 Si en la transición/adopción de NIIF se elimina tanto la depreciación como la
revaluación, cruzando sus saldos contra Ganancias Acumuladas por efectos de
Adopción, de manera que se reexpresen los valores de PPE a su costo atribuido
(valor razonable), no habrá re-liquidación de impuesto, pues no se trata de
“ganancias” que no han pagado utilidad, sino de un reacomodo de cuentas por el
proceso de adopción.
 Para el caso de la revaluación por ejemplo –que es lo que normalmente ocurrirá
con las partidas de PPE- el C.Com regula en su art 445 que “Es lícito revaluar los
bienes que figuran en el balance si tal resolución se justifica por las condiciones
reales del mercado…siempre que en el propio balance figure, con toda claridad,
una reserva que haga constar la revaluación. Las sociedades que constituyan esta
reserva no podrán disponer de ella sino en el momento de … vender los bienes
revaluados.”
 Lo anterior exigiría que –en complemento de lo dictado por la S35/NIIF1 – la
contracuenta de revaluaciones (para hacer llegar al valor razonable las partidas de
PPE) debería controlarse como una Reserva Separada en las Utilidades
Acumuladas, a efectos de darle cumplimiento a esta disposición.
 Para IVA no hay efecto alguno, ya que no estamos ante hechos generadores
 NORMAS CONTABLES
 Base de acumulación [Art 17 inciso
 Base contable de Acumulación o
Devengo:
o NIIF (Full o Pyme)
o NCB (entidades bancarias)
o NCS (entidades de Seguros)
NORMAS FISCALES
final y art 24 ISR] tanto para (1)
Personas naturales que (a) estén
obligadas a llevanza de contabilidad
(b) Opten por el Sistema; y (2)
Personas Juídicas; excepto:
o Personas Naturales no
obligadas a llevar contabilidad
formal (Art 139 CT + 435 sig
C.Com) quienes computan por
el Sistema de efectivo
 Ingresos cuando se cobran.
 Costos y gastos cuando se
pagan]
 NORMAS CONTABLES
 Se establecen diferentes Métodos de
Valoración: PEPS, Promedio.
 La medición posterior (normalmente
el saldo en Balance al 31 de
diciembre) se hará al importe que
resulte menor de comparar el Valor
Neto Realizable y el Costo de
Adquisición.
 La diferencia (deterioro: Pérdidas
no realizada y la obsolescencia ) se
lleva a gasto del período.
 No hay diferencias significativas
entre NIIF Pyme y plenas
NORMAS FISCALES
 Métodos coinciden: Art 143 CT.
 Deterioros por VNR –Costo es no
deducible: Art 29-A N° 22 ISR
 Si fuere pérdida total del
inventario, igual es no deducible:
Art 29-A N° 10
 El Costo se reconoce solo cuando
se venda/disponga del inventario:
Art 29 N° 11 ISR
 Al 31/12/2016 la empresa El Ejemplo, S.A. tiene en su almacén
productos terminados valorados por un importe en libros de $185.000.
El precio normal que la entidad puede conseguir en el mercado
asciende a $180.000 Además, se sabe que sería necesario soportar
gastos derivados de la venta por $3.000. En este caso, el valor
realizable neto al 31/12/2016 ascendería a $177.000. (incluye el precio
de venta en el mercado deducidos los gastos necesarios para las
misma). Por tanto, se deberá reconocer un deterioro por valor de $8.000
 Al 31/12/2017 dichas existencias permanecen en almacén y se estima
que el precio de mercado asciende a $171.500. con unos gastos de
venta de $1.500.
 Al 31/12/2017 el valor realizable neto es de $170.000 El deterioro en
este ejercicio ascenderá a $15.000. ¿Cómo se harían los asientos
contables para ajustar el Costo de Adquisición respecto del VNR en los
ejercicios 2016 y 2017 conforme a NIIF?
 << Asiento contable al 31/12/2016 >>
ID Deterioro de Materias Primas al 31/12/2016 Debe Haber

6930
Pérdidas por deterioro de productos terminados y en curso
8,000.00  La Cuenta de
de fabricacion (185.000-(180.000-3.000)]
Gastos 6930
395 Deterioro de valor de los productos terminados 8,000.00
de este
Por el deterioro producido a 31/12/2016
ejemplo no es
<< Asiento contable en el Ejercicio 2017 >>
ID Deterioro de Materias Primas al 31/12/2016 Debe Haber
deducible en
2016 [Art 29-
395 Deterioro de valor de los productos terminados 8,000.00
A N° 22]
793 Reversion del deterioro de existencias 8,000.00
Por el ajuste del deterioro registrado en 31/12/2017  La cuenta de
<< Asiento contable al 31/12/2017 >> Ingresos 793
ID Deterioro de Materias Primas al 31/12/2017 Debe Haber es No
Pérdidas por deterioro de productos terminados y en curso
6930
de fabricacion (185.000-(171.500-1.500)]
15,000.00 Gravable en
395 Deterioro de valor de los productos terminados 15,000.00
2017
Por el deterioro correspondiente a fecha de 31/12/2017
 NORMAS CONTABLES
 Ingresos y gastos deben ser
incluidos en el período respectivo
 Se permiten cambios en las
estimaciones. Es un cambio
prospectivo.
 Los cambios en políticas
contables y errores se informan
retrospectivamente ajustando el
saldo inicial de utilidades
retenidas (en estados financieros
comparativos)
NORMAS FISCALES
 La deducción de gastos está restringida a las
reglas de registro y documentación 29-A
N°18 + sujeción al Principio de Necesidad
del Gasto (Art 28 ISR + jurisprudencia) y
deben declararse en el ejercicio de su
devengo: Art 13 ISR
 Las estimaciones no son aceptadas, excepto
las que expresamente autoriza la legislación
fiscal, como el caso de la Cuenta Incobrable,
Rvas de Saneamiento y Depreciaciones: Arts
30, 30-A y 31 N° 2 y 3
 Los errores se corrigen mediante
modificaciones a la declaración ISR, bajo las
reglas de Arts. 99, 101 y 104 CT. (no
considera cambios en políticas contables)
A excepción de las circunstancias especificadas en las NIIF, los cambios en las PC, las Correcciones de
errores de un periodo anterior y las Estimaciones Contables, se reconocerán así:

CAMBIOS EN P.C. Errores:

APLICACIÓN Resultan de No Emplear, o Error al
RETROACTIVA (*) CORRECCIÓN DE ERRORES
Utilizar, Información Fiable
disponible

APLICACIÓN CAMBIOS EN ESTIMACIONES Resultan al evaluar nueva

información o nuevos
PROSPECTIVA CONTABLES acontecimientos

(*) Excepto por la Enmienda a S17 en relación al Modelo de Revaluación

Procedimiento a Seguir:
Aplicación  Se reexpresan las Cifras de los E/F Comparativas ¿Tiene dudas si es Cambio en
Retroactiva  SE AJUSTAN LAS GANANCIAS ACUMULADAS
P.C. o Cambios en Estimaciones
Contables?  Trátelo entonces
 NO se Reexpresan Cifras Comparativas como una 
Aplicación  SE AJUSTAN LAS GANANCIAS DEL PERÍODO Y
Prospectiva FUTURAS.
Enunciado
 Con fecha 2 de enero 2012, la empresa El Ejemplo S.A.
adquirió un vehículo por el importe de $81,600. Nos
informa que en el ejercicio 2017 se verificó que, al
31.12.2016 dicho vehículo se encontraba totalmente
depreciado, aún se mantenía en uso.
 Además refiere que se ha aplicado la tasa de depreciación
del 20%, no obstante la vida útil de dicho vehículo estimada
correspondería a 8 años.
 ¿Cuál sería el tratamiento contable y tributario para
subsanar este error?
Incidencia Contable
 Se advierte que la empresa debió depreciar en función a la vida útil estimada, la
misma que debió revisar anualmente y no en función a los porcentajes tributarios;
ello implica que nos encontramos ante un error contable que en el entendido que
es de carácter material, deberá corregirse de conformidad con la S10 ó NIC8, en
forma retroactiva, reflejando por ende el efecto del error en la Cuenta de
Resultados Acumulados.
Cálculo de Depreciación
o A continuación se muestra un cuadro, donde se refleja el importe de la
depreciación anual que para fines contables se debió efectuar y su
comparación con la depreciación tributaria que indebidamente se aplicó.
CONTABILIDAD TRIBUTARIO
Períodos Dep. Base Error Contable
Dep. Anual * Base Contable
Registrada ** Tributaria Acumulado
0 $ - $ 81,600.00 $ - $ 81,600.00 $ -
1 $ 10,200.00 $ 71,400.00 $ 16,320.00 $ 65,280.00 $ 6,120.00
2 $ 10,200.00 $ 61,200.00 $ 16,320.00 $ 48,960.00 $ 12,240.00
3 $ 10,200.00 $ 51,000.00 $ 16,320.00 $ 32,640.00 $ 18,360.00
4 $ 10,200.00 $ 40,800.00 $ 16,320.00 $ 16,320.00 $ 24,480.00
5 $ 10,200.00 $ 30,600.00 $ 16,320.00 $ - $ 30,600.00

* $81,600.00 / 8 años Diferencia Termporaria que surge al

** $81,600.00 / 5 años corregir el Error Contable
 o El Error Contable acumulado al 31.12.2016 se corregirá en el ejercicio 2017, período en que se
detecta tal como se muestra a continuación.

CUENTAS - CONCEPTO CARGOS ABONOS

391 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO $ 30,600.00
ACUMULADOS
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo de Transporte
GANANCIAS ACUMULADAS $ 30,600.00
Utilidades no distribuidas
Por la corrección del error contable al no haberse depreciado en función a la vida útil del vehículo y haberse
efectuado depreciaciones en exceso en los ejercicios anteriores.

o Asimismo, en el periodo 2017 y siguientes se deberá efectuar la provisión de depreciación

que corresponde para efectos contables, tal como se indica en el siguiente asiento:

CUENTAS - CONCEPTO CARGOS ABONOS

681 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES $ 10,200.00
6814 Inmuebles, maquinaria y equipo de Transporte
391 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS $ 10,200.00
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo de Transporte
Por la depreciación correspondiente al ejercicio 2017
 NORMAS CONTABLES
 Se permite alternativamente la revalorización
de activos [NIIF Pyme no la permitía antes de
la Reforma vigente a/p del 01/01/2017]. La
depreciación considera el monto revaluado
 La medición inicial se realizará por su costo
(excepto los adquiridos bajo arrendamiento
financiero), el cual incluye los Costos de
Retiro del Activo
 La medición posterior puede hacerse por dos
modelos:
1. Costo-Depreciación-Deterioro
2. Revaluación [a partir de 2017].
 La depreciación se realiza a nivel de los
«componentes significativos» de cada partida.
 Las bases para el cálculo de las depreciaciones
se revisarán si existen ciertos indicadores que
revelen que podrían haber cambiado.
NORMAS FISCALES
 No se admite la revaluación de activos
 La vida útil puede coincidir
financieramente con la fiscal.
 La depreciación está sujeta al alcance de
las condiciones fiscales: Art 30 ISR
 No considera cargo por deterioro. Se
requiere el descarte del activo contra
resultados: Art 14 y 42.
 Los Costos de Retiro (desmantelamiento
o rehabilitación) serían no deducibles
tanto al inicio como al final (al inicio por
ser provisiones y al final por ser no
necesarios)
 El 02/01/2016 la empresa El Ejemplo, S.A. adquiere a crédito (3 meses)
un inmueble (balsa de dragado) para verter residuos por $327.000
($95.000 el costo del terreno y $232.000 la construcción). A los 5 años
se agota la capacidad de la balsa y es preciso someterla a un proceso
de recuperación ambiental, no pudiendo ocuparse el terreno en el
futuro.
 Los precios actuales de la recuperación ambiental (al momento de la
construcción) se estiman en $50.733; pero dichos precios en el futuro
se considera que incrementarían en un valor similar a la estimación del
Índice de Precios al Consumo (estimados en un 3% por año).
 La tasa de actualización, teniendo presente los riesgos específicos de la
compañía, es del 5.5%.
 Suponga que al cabo de 5 años, el costo de la restauración asciende a
$54.430, liquidándose a través de cheques
 ¿Cuáles son los valores a registrar en concepto de PPE,
Depreciación y demás? Cual es el efecto fiscal de tal operación?
 Solución paso a paso:
 Primero calculamos el valor futuro de la recuperación y luego lo
actualizamos
Calculando Valor Futuro Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5
Valor Inicial $ 50,733.00 $ 52,255.00 $ 53,823.00 $ 55,438.00 $ 57,101.00
IPC 3% $ 1,522.00 $ 1,568.00 $ 1,615.00 $ 1,663.00 $ 1,713.00
Valor Final $ 52,255.00 $ 53,823.00 $ 55,438.00 $ 57,101.00 $ 58,814.00

Actualizando el Valor Futuro Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

Valor Futuro $ 58,814.00 $ 58,814.00 $ 58,814.00 $ 58,814.00 $ 58,814.00
factor de actualización 1.055 1.113025 1.17424138 1.23882465 1.30696001
Valor Actualizado $ 55,747.87 $ 52,841.58 $ 50,086.81 $ 47,475.65 $ 45,000.61

 A continuación elaboramos las partidas, para lo cual, el día que se adquiere la balsa
se registra el bien por su costo, el cual incluye la estimación inicial de los costos de
desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el
que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las que incurra la entidad como
consecuencia de utilizar el elemento. Este pasivo contingente se reconoce por su
valor actual. A efectos didácticos, se revelará de forma separada el componente
“costo” del componente “rehabilitación”
 << Al 02 de enero de 2016 >>
CUENTAS - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Terrenos y bienes naturales $ 95,000.00
Construcciones $ 232,000.00
Terrenos y bienes naturales - Costo de Retiro $ 45,000.00
Proveedores de PPE $ 327,000.00
Reserva por RETIRO de Activos $ 45,000.00
$ 372,000.00 $ 372,000.00
Reconocimiento del Costo Inicial de la PPE

<< Al 31 de diciembre de 2016 >>

CUENTAS - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos por Depreciación de Construcciones $ 46,400.00
Gastos por Depreciación de Costos de RETIRO $ 9,000.00
Reserva por Depreciación de PPE $ 55,400.00
$ 55,400.00 $ 55,400.00
Reconocimiento de la Depreciación Anual de la PPE
 Ahora, al cierre del ejercicio es preciso, incorporar los intereses devengados por
la provisión de pasivo. A tal fin se utiliza el tipo de descuento empleado en la
estimación inicial, salvo cambio significativo en las circunstancias que obligasen a
una revisión de la provisión. El valor actual de la provisión ($45.000) multiplicado
por la tasa de actualización (5.5%) en cada año, nos daría los siguientes valores:
Gastos Financieros de la Provisión Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5
Valor Presente $ 45,000.61 $ 47,475.65 $ 50,086.81 $ 52,841.58 $ 55,747.87
Gastos Financiero (5.5%) $ 2,475.03 $ 2,611.16 $ 2,754.77 $ 2,906.29 $ 3,066.13
Nuevo Valor al Final del Período $ 47,475.65 $ 50,086.81 $ 52,841.58 $ 55,747.87 $ 58,814.00

 La partida contable sería la siguiente [esta misma partida se haría al final de cada año,
con su valor correspondiente]
<< Al 31 de diciembre de 2016 >>
CUENTAS - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos Financieros - Provisión por actualizacion
$ 2,475.03
Costos de Retiro de Activos
Provisión por desmantelamiento, retiro o
$ 2,475.00
rehabilitación del inmovilizado
$ 2,475.03 $ 2,475.00
Para reconocer los intereses devengados por la provisión para desmantelamiento.
  Al cabo de cinco años (enero de 2020) se efectúa la recuperación ambiental, ascendiendo el
costo real de la misma a $54.430. El valor de la provisión por retiro del activo ha
aumentado como consecuencia de la imputación de intereses a la misma anualmente a
$58.814. El terreno y la construcción dejan de estar operativos para el futuro, siendo nulo su
valor residual:
<< Al 02 de enero de 2021>>
CUENTAS - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos por Pérdida de Capital - Baja Terrenos $ 95,000.00
Provisión por Retiro de Activo $ 58,813.39
Reserva por Depreciación de PPE $ 277,000.00
Bancos $ 54,430.00
INGRESOS - Exceso en la Provisión por Retiro $ 4,383.39
Terrenos y bienes naturales $ 95,000.00
Construcciones $ 232,000.00
Terrenos y bienes naturales - Costo de Retiro $ 45,000.00
$ 430,813.39 $ 430,813.39
Para dar de baja en cuenta a la PPE y reversión de la Provisión al incurrir en los gastos de
rehabilitación

 Efecto Fiscal: Tendría un costo inicial depreciable (Costo de Retiro), más gastos por depreciación y
Gastos Financieros cada año asociados a este valor inicial, mismos que serían No Deducibles [Art.
29-A (22)]. Al final del período también tendría Ingresos (por el exceso de la provisión) que serían
No Gravables).
 NIIF PYME
 Se requiere su clasificación como operativos o
financieros.
 Medición inicial de un arrendamiento financiero:
1. Arrendatario: Por el menor entre el valor
razonable y el valor descontado de los pagos
mínimos del contrato de arrendamiento (se
deben activar los gastos de transacción).
2. Arrendador: Valor descontado de las cuotas
mínimas de arrendamiento por cobrar
 Medición posterior de un arrendamiento
financiero:
1. Arrendatario: De acuerdo a la Sección 17.
2. Arrendador: Método del interés efectivo.
 Arrendamientos operativos – Medición:
o Arrendatario: Reconoce un gasto de forma
lineal a lo largo del plazo del arrendamiento.
o Arrendador: Reconoce un ingreso de forma
lineal a lo largo del plazo del arrendamiento,
salvo ciertas excepciones; activa los costos
iniciales ocasionados por el arrendamiento.
 Se incluyen requerimientos para el tratamiento
contable de operaciones de ventas seguidas de
arrendamiento.
DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
 Las NIIF Completas incluyen guías para
orientar la evaluación acerca de si un
acuerdo es o contiene un arrendamiento
(Interpretación del CINIIF 4), mientras
que la NIIF para las PYMES no.
 Además, la NIIF para las PYMES no
requiere que un arrendador (arrendatario)
reconozca los pagos de un arrendamiento
operativo de forma lineal si los pagos al
arrendador están estructurados de forma
que se incrementen en función de índices
o estadísticas publicadas para compensar
los incrementos de costo por inflación
esperados del arrendador.
 El 01/enero/2016 se emitió NIIF 16
[vigente a partir del 01/enero/2019] que
exige que se reconozcan en Balance todos
los Contratos de Arrendamiento (como
hoy se hace para los “Financieros”) salvo
un par de excepciones.
 NORMAS TRIBUTARIAS
 El tratamiento es como si fuera Operativo ya que el arrendador deprecia el activo en el período de
arrendamiento.
 El arrendatario no registra activos ni pasivos (operativo)
 Aunque la forma de registro difiere entre lo financiero y fiscal, puede afirmarse que el efecto final es
similar a la S20, NIC17 y la nueva NIIF16.
 Fiscalmente solo hay cánones: que son ingresos financieros para el arrendador y gastos financieros para el
arrendatario (o como lo clasifiquen en su sistema), sin distinguir K e i
 El arrendatario:
o Contablemente deduce gastos por depreciación y por intereses.
o Fiscalmente: En su conciliación coloca la suma total de los cánones pagados.
o Como consecuencia, para el arrendatario no debería de haber ningún efecto fiscal, ya que la suma
del gasto por depreciación (total por el activo) y los intereses (porción de la cuota pagada) es igual a
la suma del Gasto Total por Cánones que fiscalmente se le permitiría deducir.
 El Arrendador:
o Contablemente registra ingresos financieros incluidos en la cuota cobrada.
o Fiscalmente: Tiene ingresos por el monto total de la Cuota o Canon (lo que evidentemente es
mucho mayor que el ingreso contable). Pero, también se le permite deducir totalmente la
depreciación del activo dado en arrendamiento.
o Como consecuencia, para el arrendador tampoco debería de haber ningún efecto fiscal, ya que si
bien tiene ingresos fiscales mayores (suma de cánones) éstos se cruzan contra el gasto por
depreciación (que contablemente no tiene); de modo que la resta entre el Ingreso por Cánones y el
gasto por depreciación (total por el activo) es igual a la suma del Ingreso Financiero incluido en los
Cánones que contablemente tiene registrado.
 Planteamiento del Problema:

 El 1 de enero de 20X1, una entidad celebró, como arrendatario, un acuerdo de

arrendamiento no cancelable por 5 años de una máquina que posee una vida
económica de 10 años, al final de la cual se calcula que no tendrá ningún valor.
 Al inicio del arrendamiento, el valor razonable (costo en efectivo) de la
máquina asciende a $100.000
 El 31 de diciembre de cada uno de los primeros 4 periodos del plazo del
arrendamiento, el arrendatario debe pagar al arrendador $23.000. Al final del
plazo del arrendamiento, la propiedad de la máquina pasa al arrendatario tras la
realización del último pago por arrendamiento de $23.539.
 La tasa de interés implícita en el arrendamiento es del 5% anual, valor que se
aproxima a la tasa de interés incremental de los préstamos del arrendatario
 APLICACIÓN FINANCIERA PARA EL ARRENDATARIO
[pda 1] - Al 01 de enero de 20x1
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Propiedades, planta y equipo (máquina) $ 100,000.00
Pasivo de arrendamiento financiero $ 100,000.00
Total $ 100,000.00 $ 100,000.00
Para reconocer la máquina arrendada y la obligación de pagar al arrendador bajo el
arrendamiento financiero
[pda 2] - Al 31 de diciembre de 20x1
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos Financieros $ 5,000.00
Pasivo de arrendamiento financiero $ 18,000.00
Gastos por Depreciación $ 20,000.00
Efectivo y Equivalentes $ 23,000.00
Depreciación Acumulada $ 20,000.00
Total $ 43,000.00 $ 43,000.00
Para reconocer la distribución de los pagos por el arrendamiento en 2 partes que
representan, respectivamente, los gastos financieros y la reducción del pasivo pendiente.
Asimismo reconocer la Depreciación Financiera

Nota: La partida 2 se repite para cada año del plazo del Contrato. Cambian los valores del Gasto Financiero
(intereses) y Amortización de la Deuda (Pasivo).
 APLICACIÓN FISCAL PARA EL ARRENDATARIO
[pda 1] - Al 01 de enero de 20x1
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS

$ -
Total $ - $ -
Fiscalmente no hay ningún reconocimiento en la Contabilidad del Arrendatario, debido a que no se
trata como una Adquisición (sino como un Servicio)

[pda 2] - Al 31 de diciembre de 20x1

CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos Financieros [o Administrativos] $ 23,000.00
Efectivo y Equivalentes $ 23,000.00
Total $ 23,000.00 $ 23,000.00
Fiscalmente, se contabiliza el valor pagado como un solo CANON, sin distinguir entre carga financiera y
amortización de capital. Asimismo, tampoco se registra depreciación, en vista que ésta no le aplica al
arrendamiento, por no tener la propiedad del bien.

Notas: (1) Desde la partida 2 en adelante, todas las aplicaciones para todo el plazo del arrendamiento serían bajo el mismo enfoque (2)
[Las partidas solo tienen propósito didáctico para reflejar el efecto fiscal; no significa que se registren en la contabilidad]
 MAYORIZACIÓN FINANCIERA
Propiedades, planta y equipo (máquina) Gastos Financieros Pasivo de arrendamiento f inanciero
[1] $ 100,000.00 [2] $ 5,000.00 [2] $ 18,000.00 $ 100,000.00 [1]
[3] $ 4,100.00 [3] $ 18,900.00
[4] $ 3,155.00 [4] $ 19,845.00
[5] $ 2,163.00 [5] $ 20,837.00
[6] $ 1,121.00 [6] $ 22,418.00
$ 100,000.00 $ 15,539.00 $ 100,000.00 $ 100,000.00

Ef ectivo y Equivalentes Gastos por Depreciación Depreciación Acumulada

$ 23,000.00 [2] [2] $ 20,000.00 $ 20,000.00 [2]
$ 23,000.00 [3] [3] $ 20,000.00 $ 20,000.00 [3]
$ 23,000.00 [4] [4] $ 20,000.00 $ 20,000.00 [4]
$ 23,000.00 [5] [5] $ 20,000.00 $ 20,000.00 [5]
$ 23,539.00 [6] [6] $ 20,000.00 $ 20,000.00 [6]
$ - $ 115,539.00 $ 100,000.00 $- $ - $ 100,000.00

MAYORIZACIÓN PARA EFECTOS FISCALES

Ef ectivo y Equivalentes Gastos [Canon] de Arrendamiento
$ 23,000.00 [2] [2] $ 23,000.00 Mayorización para
$ 23,000.00 [3] [3] $ 23,000.00
$ 23,000.00 [4] [4] $ 23,000.00
observar los efectos
$ 23,000.00 [5] [5] $ 23,000.00 Contables y Fiscales de
$ 23,539.00 [6] [6] $ 23,539.00
$ - $ 115,539.00 $ 115,539.00 $- parte del “Arrendatario”
 APLICACIÓN FINANCIERA PARA EL ARRENDANTE
[pda 2] - Al 01 de enero de 20x1
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Cuentas x Cobrar - Bienes en Arrendamiento Financiero $ 100,000.00
Inventario de Bienes para Arrendamiento Financiero $ 100,000.00
Total $ 100,000.00 $ 100,000.00
Para reconocer el arrendamiento financiero de un activo adquirido para arrendar a un tercero.

[pda 3] - Al 31 de diciembre de 20x1

CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS

Efectivo y Equivalentes $ 23,000.00
Ingresos Financieros $ 5,000.00
Cuentas x Cobrar - Bienes en Arrendamiento Financiero $ 18,000.00
Total $ 23,000.00 $ 23,000.00
Para reconocer la distribución de los pagos por el arrendamiento en dos partes que representan, respectivamente, el ingreso
financiero y la reducción de las cuentas por cobrar de arrendamiento pendientes.

Notas: (1) Se ha omitido la partida 1, por la adquisición del bien y su registro como Inventario para Arrendamiento
Financiero. (2) La partida 3 se repite para cada año del plazo del Contrato y únicamente cambian los valores del
Ingreso Financiero (intereses) y Amortización del Derecho de Cobro del Activo (Cuentas por Cobrar).
 APLICACIÓN FISCAL PARA EL ARRENDANTE

[pda 1] - Al 01 de enero de 20x1

CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Inventario de Bienes para Arrendamiento Financiero $ 100,000.00
Efectivo o Equivalentes $ 100,000.00
Total $ 100,000.00 $ 100,000.00
Para reconocer la adquisición del activo que luego será arrendado en Contratos de Leasing

[pda 3] - Al 31 de diciembre de 20x1

CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Efectivo y Equivalentes $ 23,000.00
Gastos por Depreciación $ 20,000.00
Ingresos Ordinarios por Arrendamientos $ 23,000.00
Depreciación Acumulada $ 20,000.00
Total $ 43,000.00 $ 43,000.00
Fiscalmente, se contabiliza el valor pagado como un solo CANON, sin distinguir entre ingreso financiero y
amortización de capital. Asimismo, se registra la depreciación, en vista que ésta le aplica al arrendamiento, por
tener la propiedad del bien jurídica/fiscal-mente
Notas: (1) Se ha omitido la partida 2, por la baja del Activo dado en Arrendamiento Financiero, ya que fiscalmente siempre lo
conserva el Arrendante la tenencia. (2) La partida 3 se repite para cada año del plazo del Contrato con las mismas cantidades que
corresponden al ingreso por Cánones de Arrendamiento.(3) [Las partidas solo tienen propósito didáctico para reflejar el efecto
fiscal; no significa que se registren en la contabilidad]
 MAYORIZACIÓN PARA EFECTOS FISCALES
Efectivo y Equivalentes Gastos por Depreciación Depreciación Acum ulada
[3] $ 23,000.00 $ 100,000.00 [1] [3] $ 20,000.00 $ 20,000.00 [3]
[4] $ 23,000.00 [4] $ 20,000.00 $ 20,000.00 [4]
[5] $ 23,000.00 [5] $ 20,000.00 $ 20,000.00 [5]
[6] $ 23,000.00 [6] $ 20,000.00 $ 20,000.00 [6]
$ 23,539.00 [7] $ 20,000.00 $ 20,000.00 [7]
$ 115,539.00 $ 100,000.00 $ 100,000.00 $ - $ - $ 100,000.00

Inventario de Bienes para Arrend. Financ. Ingresos ordinarios x Arrendam ientos

[1] $ 100,000.00 $ 23,000.00 [3] MAYORIZACIÓN FINANCIERA
$ 23,000.00 [4] Inventario de Bienes para Arrendam . Financ. Ingresos Financieros
$ 23,000.00 [5] [1] $ - $ 100,000.00 [2] $ 5,000.00 [3]
$ 23,000.00 [6] $ 4,100.00 [4]
$ 23,539.00 [7] $ 3,155.00 [5]
$ 100,000.00 $ - $ 115,539.00 $ 2,163.00 [6]
$ 1,121.00 [7]
$ - $ 100,000.00 $ - $ 15,539.00

Efectivo y Equivalentes Cuentas x Cobrar - Bienes en Arrend. Financiero

[3] $ 23,000.00 $ 100,000.00 [1] [2] $ 100,000.00 $ 18,000.00 [3]
Mayorización para observar los [4] $ 23,000.00 $ 18,900.00 [4]
$ 19,845.00 [5]
efectos Contables y Fiscales de [5] $
[6] $
23,000.00
23,000.00 $ 20,837.00 [6]
parte del “Arrendatario” [7] $ 23,539.00 $ 22,418.00 [7]
$ 115,539.00 $ 100,000.00 $ 100,000.00 $ 100,000.00
 NIIF PYME
 Los ingresos de actividades ordinarias se
medirán por el valor razonable de la
contraprestación recibida (o por recibir).
 El descuento financiero se utilizará
cuando exista una «transacción
financiera» [pago aplazado más allá de
las costumbres del negocio].
 Se deberá efectuar un análisis de riesgos
y beneficios asociados para considerar si
la contrapartida es un ingreso. Solo se
reconocen ingresos si se cumplen los 5
indicadores para ello.
 Las permutas “no comerciales” no se
registran como ingresos.
 Los ingresos provenientes de contratos de
construcción [y de servicios en general] se
reconocerán, en general, empleando el
método del porcentaje de terminación, o
también llamado avance de obra que
difiere del método por obra terminada.
DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
 Las NIIF Completas no presentan
diferencias significativas en sus
requerimientos respecto a la NIIF Pyme
 No obstante no debe perderse de vista que
a partir del 01/enero/2018 entrará en
vigencia la NIIF 15 emitida en
Mayo/2014 que viene a revolucionar el
enfoque para el reconocimiento y
medición de los Ingresos, cuyo principio
básico es “Reconocer los ingresos para
reflejar la transferencia de los bienes o
servicios comprometidos con los clientes
por un importe que refleje la
contraprestación a que la entidad espera
tener derecho, a cambio de dichos bienes
o servicios”; que podría decirse que es
más cercano al tratamiento que
fiscalmente se le da a estas operaciones
 NORMAS TRIBUTARIAS
 Aunque la esencia (verdad material) es importantísima, el cumplimiento de la forma legal, es suficiente para
que se reconozca fiscalmente el ingreso.
 Generalmente, la emisión de la factura determina el reconocimiento del ingreso.
 Si ocurre el Hecho Generador (o Imponible) habrá ingreso, independientemente del revestimiento formal y
legal.

 Ingresos Ordinarios:
 Al aplicar los requerimientos vigentes de NIIF Plenas y Pyme (al 2017, ya que para 2018 cambiarán en
NIIF plenas) existe diferencia en el tratamiento fiscal, pues las NIIF conciben la posibilidad de No
Reconocer ingresos mientras no se cumplan todos los criterios de reconocimiento establecidos; mientras
que para efectos fiscales el ingreso se declarará cuando el hecho generador esté consumado tanto para ISR
como para IVA. [Art 1 LISR, Arts 5, 7, 8, 11, 16, 17, 18 Ley de IVA]
 Para 2018 es probable que solo exista este riesgo fiscal para quienes apliquen NIIF Pyme, pues las nuevas
reglas de reconocimiento en NIIF 15 son bastante consecuentes con los criterios fiscales.

 Contratos de Construcción: En teoría no existen diferencias entre el requerimiento contable y el fiscal, pues
para ambos escenarios se permite el Método de Avance de Obra para el reconocimiento de ingresos en el
ejercicio (Ver Art. 27 del Reglamento LISR: “Renta Obtenida en virtud de contratos relativos a obligaciones
de hacer”).- Los costos y gastos deberán seguir las reglas de deducción por lo que costos no incorporados a
obras no serán deducibles
 En IVA es donde hay más impacto fiscal por la Base Imponible y el Momento de devengo del Hecho
Generador, que no se corresponden con la práctica contable. Se aplica Arts 16, 17, 18 y 48(h) ley de IVA.
 Una entidad fabrica equipos hechos a medida y bajo requerimientos específicos
del cliente. Los equipos se fabrican por piezas. Las piezas se ensamblan e instalan
en las fábricas de los clientes. La titularidad legal se transfiere cuando el cliente
acepta la entrega y la instalación e inspección se han completado. Los clientes
pagan los equipos en el momento de aceptar la entrega. La entidad ofrece a sus
clientes una garantía estándar de dos años contra defectos de fabricación, pero
adicionalmente el cliente puede devolver en cualquier momento el equipo por mal
funcionamiento.

 Suponga que el cliente está controlando el equipo y ha aceptado la entrega, bajo

las condiciones de pagar a 180 días. Al aceptar la entrega, el cliente se hallaba en
una buena situación financiera. Sin embargo, 2 meses después de la entrega, el
negocio del cliente fue destruido por una catástrofe natural y para ser realista, la
entidad no espera recibir el precio de venta al momento de la liquidación del
cliente.

 ¿Cuál sería el tratamiento financiero al momento de la entrega y aceptación del

cliente, respecto del equipo construido? ¿cuál sería el tratamiento fiscal?
 NORMAS CONTABLES
 Se reconoce el pasivo laboral por
antigüedad
 Fondos de pensiones privados se
reconocen
 Se reconoce el pasivo por planes formales
de terminación laboral por liquidación de
acuerdo a ciertos requisitos.
 Los beneficios a empleados incluyen los
siguientes conceptos:
 beneficios a corto plazo, tales como
salarios
 beneficios post-empleo, tales como
pensiones
 otros beneficios a largo plazo
 beneficios por terminación
 beneficios por compensación de
capital
NORMAS FISCALES
 Fondos de Cesantía deben constituirse en
efectivo y cumplir con reglas del art 32
N° 3 ISR para que sea admitido
 Beneficios post-empleo son cubiertas por
AFP (en su mayoría) de modo que
cualquier remuneración bajo este
concepto deberá seguir reglas de
deducción general.
 El gasto por terminación laboral son
deducibles cuando se pagan, y bajo las
reglas de la Ley o la Circular 002_2012
del 12.12.2012 [Indemnizaciones]
 NIIF PYME
Costo de la Combinación:
 En la fecha de adquisición, la adquirente
reconoce por separado de la plusvalía, los
activos identificables adquiridos, los pasivos
asumidos y los pasivos contingentes
reconocidos como resultado de la combinación
de negocios. Todas estas partidas se miden a sus
respectivos valores razonables.
 El costo de una combinación de negocios se
mide determinando los valores razonables de la
contraprestación otorgada por la adquirente.
 El costo es la suma de los valores razonables de
las distintas formas de contraprestación más los
costos directamente atribuibles (estos últimos
entonces forman parte del Costo de la
Plusvalía).
 Adquisición en Etapas: La contraprestación
dada en cada etapa se mide a su valor
razonable en la fecha en que dicha etapa se
reconoce en los estados financieros
DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
Costo de la Combinación:
 La NIIF 3 excluye de forma explícita
los costos directamente atribuibles a
una combinación (por ejemplo,
honorarios de búsqueda y honorarios
de asesoramiento, jurídicos, contables,
de valoración y otros honorarios
profesionales o de consultoría); estos
se reconocen como gastos en el
periodo en el que los costos son
incurridos y los servicios recibidos.
 Si una combinación de negocios se
adquiere en etapas, la
contraprestación pagada se mide en su
totalidad al valor razonable en la
fecha de adquisición.
 NIIF PYME
Contraprestación Contingente:
 La contraprestación contingente se incluye
en el costo de una combinación de negocios
sólo si su pago es probable y el importe se
puede medir con fiabilidad.
 Si, en la fecha de adquisición, la
probabilidad de que la contraprestación
contingente se pague es del 50% o menos
(o no se puede medir con fiabilidad) no se
incluye nada relacionado con dicha
contraprestación en el costo de la
combinación de negocios. Si,
posteriormente, la contraprestación se
vuelve probable y se puede medir con
fiabilidad (o se puede medir con fiabilidad
por primera vez, habiendo sido probable
desde el principio), el importe es tratado
como un ajuste al costo de la combinación
de negocios
DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
Contraprestación Contingente:
 La NIIF 3 exige que el valor razonable de la
contraprestación contingente sea incluido en el
costo de una combinación de negocios
independientemente de que el pago sea probable;
su valor razonable se determina teniendo en
cuenta los diferentes resultados posibles y
estimando la probabilidad de cada uno.
 Los cambios posteriores en el valor razonable de
la contraprestación contingente se dividen en dos
categorías: (a) Cambios que surgen como
resultado de información posterior a la
adquisición, acerca de hechos y circunstancias que
existían en la fecha de adquisición; estos dan
como resultado un ajuste al costo de la
combinación de negocios y por ende a la plusvalía
que surge de dicha combinación; y (b) Cambios
que se derivan de sucesos ocurridos después de la
fecha de adquisición; estos no afectan el costo de
la combinación de negocios y por lo tanto, no
afectan la plusvalía que surge de dicha
combinación.
 NIIF PYME
Plusvalía:
 Tras el reconocimiento inicial, la plusvalía se
mide al costo menos la amortización
acumulada y las pérdidas por deterioro
acumuladas.
 La plusvalía se amortiza durante su vida útil.
 Si una entidad no puede hacer una estimación
fiable de la vida útil de la plusvalía, se supondrá
que dicha vida útil es de diez años
 Participación no controladora
 La participación no controladora se mide en
función de su parte proporcional de los importes
en libros de grupo de los activos netos
identificables de la subsidiaria (lo que suele
denominarse método de la parte proporcional).
Mediante este método, la plusvalía no se incluye
en el importe en libros de la participación no
controladora.
DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
Plusvalía:
 La plusvalía no se amortiza. No obstante, está
sujeta a una comprobación del deterioro del
valor, al menos, una vez al año y también cuando
hay un indicio de deterioro del valor
 Participación no controladora
 La participación no controladora se mide usando
el método del valor razonable o el método de la
parte proporcional. La diferencia entre estos dos
métodos es que, con el método del valor
razonable, al calcular la plusvalía a la fecha de
adquisición, el interés en la participación no
controladora en la entidad se mide al valor
razonable, lo cual se combina con lo que pagó la
controladora para adquirir su interés en la
subsidiaria a fin de calcular la plusvalía
proveniente del 100% de la subsidiaria. La
plusvalía total se reconoce en los estados
financieros consolidados y la parte de la plusvalía
que es atribuible al patrimonio perteneciente a la
participación no controladora se incluye en la
medición de dicha participación no controladora.
 NORMAS TRIBUTARIAS

 Al involucrar juicios profesionales, los intangibles distintos de la plusvalía

generarán contingencias fiscales al someterse a requerimientos de NIIF, ya que
involucran temas de :
 Estimación de Vida Útil
 Amortización
 Deterioro
 Costo histórico y Valor Razonable
 Fiscalmente, un Activo –diferente de software informático- no se admite que
genere gastos por amortización, mismas que expresamente se prohíben
conforme a Arts 29-A Numerales 19 y 22 y Art. 30-A de la Ley ISR.
 La empresa El Ejemplo S.A., adquiere en el año 2016 un
negocio con los siguientes elementos patrimoniales:

o Maquinaria : $400.000
o Proveedores: $100.000.
o Mobiliario: $60.000
o Valor Contable: $400.000 - $100.000 + $60.000 = $360.000
o Precio pagado: $400.000

 La diferencia entre el valor del negocio y el precio abonado será

la plusvalía. Se cumple por tanto el requisito exigido por NIIF
de que el Fondo de Comercio surja como consecuencia de una
combinación de negocios.
  El registro contable que genera la aparición de este inmovilizado intangible será:
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Maquinaria $ 400,000.00
Mobiliario $ 60,000.00
Plusvalía [Fondo de Comercio o Goodwill] $ 40,000.00
Proveedores $ 100,000.00
Bancos $ 400,000.00
Total $ 500,000.00 $ 500,000.00

 Cada año, si al aplicar la prueba de deterioro se estima que éste existe, deberá hacerse la siguiente partida
(tanto en Pyme como en plenas)
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos del Ejercicio - Deterioro del Goodwill $ 3,000.00
Plusvalía [Fondo de Comercio o Goodwill] $ 3,000.00
Total $ 3,000.00 $ 3,000.00

 Bajo NIIF Pyme debe también amortizarse el Goodwill (no aplica en NIIF Plena) en la
vida útil de ésta (o en 10 años, si se calcula como indefinida).
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos por Amortización de la Plusvalía $ 4,000.00
Reserva por Amortización de la Plusvalía $ 4,000.00
Total $ 4,000.00 $ 4,000.00
 NORMAS CONTABLES
 El deterioro de un activo debe
reconocerse y revelarse en los
estados financieros
 Tanto NIIF Pyme como en NIIF
Plenas es el mismo requerimiento
 Para todos los casos en que deba
registrarse deterioro, la partida
sería la siguiente:
CUENTA - CONCEPTO
Gastos del Ejercicio - DETERIORO DE
ACTIVOS
ACTIVO DETERIORADO
(Individualizarlo)
Total
NORMAS FISCALES
 El deterioro de un activo pero sin
desapropiación (por obsolescencia
por ejemplo), solo será deducible si
se cumple la condicionante del art
29-A N° 21 ISR.
 Los deterioros por desapropiación
patrimonial (como robo, hurto,
pérdida, destrucción etc.) son no
deducibles: Art 29-A N° 10.
CARGOS ABONOS
 Cualquier otro valor llevado a
$ 5,000.00 gasto por deterioro, es no
$ 5,000.00 deducible conforme al art 29-A N°
$ 5,000.00 $ 5,000.00
22 ISR
 NORMAS CONTABLES NORMAS FISCALES
 Esta norma permite el reconocimiento de una
provisión si se cumplen con los criterios  Las provisiones sólo son admitidas
establecidos dentro de los límites establecidos en
 La entidad tiene una obligación presente (legal o la ley. Ejemplos:
implícita) como resultado de un suceso pasado o Cuentas incobrables conforme
 Es probable el desembolso para cancelar la
obligación
las reglas del art 31 N° 2 ISR y
 Se puede estimar la deuda confiablemente 37 del Reglamento.
 Los activos contingentes y los pasivos contingentes o Reservas de Saneamiento: Art
no se registran 31 N° 3 ISR, bajo alcances de
 Tanto Pyme como Plenas, comparten los mismos Guía DG-003_2011 del
requerimientos. Y la partida por una provisión se 15.12.2011
mostraría de la siguiente:
 Provisiones de cualquier otro tipo no
CUENTA - CONCEPTO CARGOS ABONOS
Gastos x Cumplimiento por
son deducibles hasta que se paguen
Garantía $ 5,000.00 (Indemnizaciones por ejemplo, bajo
Cuentas por Pagar - alcance de Circular 002_2012 del
PROVISIONES $ 5,000.00
Total $ 5,000.00 $ 5,000.00
12.12.2012 )
 NIIF PYME
 Como pauta para su reconocimiento, se requiere
que sean identificables (es decir, separables o de
base contractual).
 Su medición inicial será por su costo, el cual
estará dado:
1. En adquisiciones separadas: por su costo
«puro»;
2. Los adquiridos en combinaciones de negocios:
valor razonable en la fecha de la adquisición;
3. Los incorporados por medio de subvenciones:
valor razonable en la fecha en que se la recibe
(o se convierte en exigible).
 El único modelo admitido para la medición
posterior es el costo menos amortizaciones
acumuladas y menos deterioros acumulados.
 Todos los costos de investigación y desarrollo, sin
excepción alguna, se reconozcan como gastos..
 Si se puede estimar la vida útil, a los fines del
cálculo de la amortización se usará la vida útil
definida; caso contrario, se amortizarán en 10
años.
 Las bases para el cálculo de la amortización se
deberán revisar ante la existencia de ciertos
indicadores de que pudieran haber cambiado.
DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
 La NIC 38 admite que la entidad
seleccione dos modelos alternativos de
medición posterior para los activos
intangibles:
o El modelo de costo menos
depreciaciones y menos deterioros; o
o El modelo de la revaluación (con
limitaciones).
 Se requiere que los activos intangibles de
vida útil indefinida se contabilicen al
costo histórico menos las pérdidas por
deterioro del valor, si las hubiere
 Las NIIF completas requieren que todos
los costos de investigación sean
considerados como gasto cuando se
producen, pero los costos de desarrollo
incurridos después de que el proyecto ha
sido considerado comercialmente viable,
deben ser capitalizados.
 NORMAS TRIBUTARIAS
 Al involucrar juicios profesionales, los intangibles distintos de la plusvalía
generarán contingencias fiscales al someterse a requerimientos de NIIF, ya que
involucran temas de :
 Estimación de Vida Útil
 Amortización
 Deterioro
 Costo histórico y Valor Razonable
 Activos contabilizados como Gastos.
 Fiscalmente, un Activo –diferente de software informático- no se admite que
genere gastos por amortización, mismas que expresamente se prohíben
conforme a Arts 29-A N° 19 y N° 22 de la Ley ISR.
 De igual manera, un Intangible desarrolado por la empresa pero que no está
generando rentas gravadas o débitos fiscales, no se podría deducir como gasto
del Ejecicio.
 La empresa El Ejemplo S.A., que es un laboratorio farmacéutico, está investigando para
posteriormente desarrollar una fórmula química que incluye inhibidores químicos de ciertas
proteínas en células del cerebro, que suponen una mejora en la motricidad y lenguaje para
personas con autismo:
 Los gastos de investigación (honorarios de investigadores científicos, arrendamiento y
pruebas en laboratorios, muestras y pruebas en ADN, reactivos químicos/neurológicos y
otros) durante 2017 ascienden a $250,000.00
 El desarrollo de la fórmula inicia a mediados de Septiembre de 2017 y al cierre de 2017
asciende a un monto de $120,000.00.
 El registro contable es el siguiente:

CUENTA - CONCEPTO Detalle CARGOS ABONOS

GASTOS DEL EJERCICIO $370,000.00
De investigación $250,000.00
De desarrollo $120,000.00
BANCOS $370,000.00
Total $ 370,000.00 $ 370,000.00

¿Cuál es la valoración que podemos hacer para los fines fiscales?

 NIIF PYME
 Una entidad debe decidir contabilizar
todos los instrumentos financieros:
a) Aplicando las disposiciones de ambas
Secciones 11 y 12 en su totalidad, o
b) Aplicando las disposiciones de
reconocimiento y medición de la NIC
39 Instrumentos Financieros (ahora
sustituida por NIIF 9):
Reconocimiento y Medición y los
requerimientos de información a
revelar de las S11 y S12.
 La principal diferencia entre aplicar la
opción (b) y aplicar las NIIF completas
radica en los requerimientos de
información a revelar sobre “Riesgos”.
DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
 La información a revelar sobre riesgos que no
se detalla explícitamente en la NIIF para las
PYMES incluye:
 La información a revelar adecuada para las
instituciones financieras (quienes no reúnen
los
 requisitos para emplear la NIIF para las
PYMES).
 La información a revelar adecuada para las
compañías cuyos títulos cotizan en
mercados públicos de capitales
(nuevamente, no reúnen los requisitos para
emplear la NIIF para las PYMES); o
 En el caso de la información a revelar sobre
los valores razonables de todos los
instrumentos financieros medidos al costo
amortizado, la necesidad de dicha
información a revelar sería gravosa para las
entidades pequeñas y medianas e iría en
contra del objetivo de la S11, que es una
sección de costo amortizado para los
instrumentos financieros básicos.
 NIIF PYME DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
 Clasificación de instrumentos financieros:
Los instrumentos financieros que cumplen con
los criterios especificados se miden al costo o
al costo amortizado, con la excepción de unos
pocos instrumentos cuya medición se realiza
al valor razonable con cambios en
resultados.  Clasificación de instrumentos
 La opción del valor razonable y las financieros: En NIIF completas, además
clasificaciones “disponibles para la venta” y del Costo Amortizado, y del Valor
“mantenidos hasta el vencimiento” incluidas
en la NIC 39 (ahora NIIF9) no están Razonable con Cambios en Resultados,
disponibles. existe la clasificación “disponibles para la
 Por lo tanto, este hecho elimina el venta” y “mantenidos hasta el
requerimiento de evaluar las intenciones de la vencimiento
gerencia respecto de los instrumentos
financieros y reduce la necesidad de
contabilizar las “penalizaciones” de la Sección
11 (por ejemplo, las condiciones de
contaminación para los activos mantenidos
hasta el vencimiento).
 NIIF PYME
 Reconocimiento inicial: Se requiere que
los instrumentos se midan al precio de
transacción, salvo que el acuerdo
constituya una transacción de
financiación, en cuyo caso se descuentan
los flujos de efectivo del instrumento.
 Baja en cuentas: El principio de baja en
cuentas es simple, y no se basa en lo
previsto por los “acuerdos de traspaso” e
“implicación continuada”. Las
disposiciones de baja no suelen derivar
en la baja de algunas transacciones de
factoraje que pueda realizar una entidad
pequeña o mediana.
DIFERENCIAS CON NIIF PLENAS
 Reconocimiento inicial: Los instrumentos
financieros inicialmente se miden al valor
razonable. En la práctica, es poco probable
que la terminología diferente (respecto de
la NIIF Pyme) derive en alguna diferencia
significativa de valor en el reconocimiento
inicial.
 Baja en cuentas: El principio de baja en
cuentas se basa en lo previsto por los
“acuerdos de traspaso” e “implicación
continuada”. Las disposiciones de baja
suelen derivar en la baja de algunas
transacciones de factoraje que pueda
realizar una entidad pequeña o mediana.
 NORMAS TRIBUTARIAS
 En relación al requerimiento de Medición Inicial y Posterior, habrá
implicación tributaria para la determinación –sobre todo- de Ganancias de
Capital. Podrá generar Ingresos o Gastos, mismos que serán no gravados o no
deducibles para el cómputo de ISR
 En cuanto a los TV seguir los criterios fiscales según art. Art. 14-A y 16 inc.
4° , 26 y 72 Ley ISR; Art. 5 inc. 2 Ley de IVA; así como 159 CT.
 Son gravables/deducibles solo cuando se venda o disponga del activo
financiero y bajo los alcances de la Ley para cada clase de activo: Ctas por
Cobrar, Arrendamientos, Financiamientos, etc.: Arts 29 N° 10, 31,, 29-A N°
14.
 Al ser los Instrumentos Financieros un CONTRATO (escrito o no) que da
derecho a una de las partes a recibir dinero y a la otra a entregarlo, debe
revisarse todos los requerimientos fiscales relacionados con la Contratación y
la Verdad Material.[Art. 3 letra (h), Art. 17, 18 y 61, todos de CT]
 El 1 de enero de 2017, una entidad otorgó un préstamo sin interés de $500,000.00 a
un accionista por un periodo de 5 años. La tasa de interés de mercado para un
préstamo similar es del 5% (es decir, la tasa de interés de mercado para un préstamo
para este individuo). El periodo contable de la entidad finaliza el 31 de diciembre. Se
pide registrar la operación

 En el reconocimiento inicial, la entidad registró el préstamo por cobrar, no por el

valor del cheque emitido, sino por $391,763.08 de la siguiente manera
CUENTAS DEBE HABER
Préstamo por cobrar (activo financiero) $ 391,763.08
Resultados (gasto por beneficios a Accionistas) o beneficios a
$ 108,236.92
los Socios pagados por adelantado (activo)
Efectivo (activo financiero) $ 500,000.00
$ 500,000.00 $ 500,000.00
Para reconocer el préstamo otorgado a un Socio.

¿Cuál es la valoración que podemos hacer para los fines fiscales?

 A modo de cierre….

Page  65
 Las Normas internacionales de Información Financiera,

Se enmarcan en un ámbito estrictamente contable financiero que no modifican ni

afectan a las normas tributarias.

Los contribuyentes emiten EF para efectos financieros, cuyo resultado deberá

conciliarse (efectuar los ajustes necesarios) para determinar la utilidad sobre la
cual deben cumplir con sus obligaciones impositivas  Art 79 RACT

Esto, debido a que cuando se Adoptan las NIIF se otorgarán tratamientos diferentes a
ciertas partidas desde el punto de vista contable financiero y tributario y por
consiguiente persistirán las denominadas diferencias permanentes y transitorias.
 DETERMINACIÓN DE LA UTILIDAD FINANCIERA

A RESULTADOS DETERMINACIÓN DE LA UTILIDAD FISCAL

Ingresos de actividades ordinarias
- Costo de ventas RESULTADO INTEGRAL TOTAL
+ Otros ingresos INGRESOS GRAVABLES QUE EN CONTABILIDAD NO SE
- Costos de distribución + REGISTRAN COMO INGRESOS
- Gastos de administración
+ COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES:
- Otros gastos
- Costos financieros - INGRESOS CONTABILIZADOS NO GRAVABLES:
= Ganancia antes de impuestos DEDUCCIONES FISCALES QUE EN CONTABILIDAD NO SE
- REGISTRAN COMO GASTO
- Gasto por impuestos a las ganancias
= GANANCIA DEL PERIODO (Resultados) - GANANCIAS DE CAPITAL
B OTRO RESULTADO INTEGRAL (ORI): + PERDIDAS DE CAPITAL
Resultados por Diferencias de cambio al proceder a la
+ GANANCIA NETAS DE CAPITAL SUJETA A TASA ORDINARIA
± conversión por negocios en el extranjero, neto de impuestos
[S30] UTILIDAD FISCAL SUJETA A IMPUESTO CON TASA
Resultados por Cambios en el valor razonable del instrumento de
= ORDINARIA ART 41 LISR
±
cobertura, neto de impuestos [S12] IMPUESTO CALCULADO SOBRE RESTO DE OPERACIONES
± Resultados Actuariales por Beneficios a Empleados [S28] + DE CAPITAL SEGÚN ART 42 LISR
Cambios en el superávit de revaluación para las PPE medidos de
±
acuerdo con el modelo de revaluación [S17]. = IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL EJERCICIO
Otro resultado integral del año, neto de impuestos
= RESULTADO INTEGRAL TOTAL
 Emitir Dictamen e Informe Fiscal de conformidad con todos los
(a) requerimientos legales y técnicos requeridos por DGII y por el Consejo
de la Vigilancia

(b) Guardar absoluta Independencia y apegarse en la

Ejecución Técnica a lo que la Ley y RACT requiere

Pronunciarse por el cumplimiento de NIIF del sujeto que dictamina,

(c) para lo cual aplicará el Marco IFAC, ambos pronunciamientos
adoptados por el CVPCPA

Asegurarse que todo las aseveraciones en el Dictamen

(d) e Informe Fiscal deben tener respaldo documental

Atender los Requerimientos de la Oficina Fiscal en la forma,

(e) plazos y alcances requeridos

Concluir en el Dictamen e Informe Fiscal si CUMPLE o NO CUMPLE sus

(f) Obligaciones Tributarias el dictaminado, así como si cumple la obligación
sobre Precios de Transferencia
 Las normas fiscales –como vimos al inicio- exigen
la utilización de las NIIFS aplicables en El
Salvador, adoptadas por el CVPCPA.

 Esto, en modo alguno debe entenderse cómo que

las NIIF deben ser el conjunto de normas de
referencia primaria para la determinación del
impuesto sobre la renta. De ninguna manera!... En
realidad la exigencia fiscal sobre la contabilidad
es para dotarla de calidad y transparencia como
un Medio de Prueba (Art. 209 CT)
 Artículo 209.- Los libros de contabilidad del
sujeto pasivo, constituirán elemento de
prueba siempre que sus asientos estén
soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que
permita establecer el origen de las operaciones
registradas, cumplan con lo establecido por
este Código, el Código de Comercio y las leyes
especiales respectivas.
CIII - Coloquio del Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas

Ponentes:
Lic. Carlos Alfredo Funes Flores
Lic. Tito Ramirez Escobar