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NUEVOS CRITERIOS DEL DEVENGADO

TRIBUTARIO
MG. MARYSOL LEÓN
CUESTIONES PREVIAS: Períodos no
prescritos hasta 31 diciembre 2018.
MANIFESTACIONES DE RIQUEZA

CONSUMO PATRIMONIO RENTA


CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento


del Tribunal Constitucional: STC N° 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN 6):
“Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad
tributaria del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio
informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal (…). Asimismo, se
encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia
tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el
cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los
iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer,
en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente
implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los
contribuyentes”.
IMPUESTO A LA RENTA

Coincidimos con lo señalado por BRAVO CUCCI (1) al mencionar que “El
Impuesto a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como
manifestación de riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o
generar renta, la cual puede generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas
(trabajo dependiente o independiente) o de fuentes mixtas (realización de una actividad
empresarial = capital + trabajo). En tal secuencia de ideas, es de advertir que el
Impuesto a la Renta no grava la celebración de contratos, sino la renta que
se obtiene o genera por la instauración y ejecución de las obligaciones que
emanan de un contrato y que en el caso de las actividades empresariales, se somete
a tributación neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta.
1 BRAVO CUCCI, Jorge. La renta como materia imponible en el caso de actividades empresariales y su relación con la contabilidad. Tema II:
Implicancia de las NICs en la aplicación del Impuesto a la Renta. VII Jornadas Nacionales de Tributación. Páginas 63 y 64. Esta información
puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ifaperu.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC.pdf
CONCEPTO DE RENTA
Renta Producto Renta Producto
Se considera renta al producto que una
fuente durable produce o puede
Ganancias de capital producir periódicamente, habiendo sido
habilitada racionalmente para
Ingresos de naturaleza producir beneficios.
eventual

Ingresos por actividades Flujo de Riqueza


accidentales Se considera renta al ingreso monetario
o en especie que fluye hacia el
Ingresos a título gratuito contribuyente en el período a raíz de
transacciones a terceros.

Rentas Presuntas
Consumo más incremento de
patrimonio
Consumo de bienes y Se considera renta al valor del consumo
serv. más el Incremento del patrimonio
de propia producción registrado en el período, sea
Incorporación de nuevos bienes o por la
Variaciones patrimoniales simple valorización de los existentes.
ESQUEMA DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA
RENTA
INGRESOS AFECTOS AL IR (art. 1º al
5º )

( - ) Costo Computable (art. 20º –


21º)

RENTA BRUTA

( - ) Gastos Aceptados

(+) Otros Ingresos (art.


61º )

RENTA NETA

( - ) Pérdidas Tributarias Compensables (art.


50º )

RENTA NETA IMPONIBLE /


(PERDIDA)

IMPUESTO (art. 55º)

Créditos (Art. 88º)

REGULARIZACION / SALDO A FAVOR


FORMA OPERATIVA DE CALCULAR EL
IMPUESTO A LA RENTA
Según el Estado de Resultados
Resultado Contable obtenidos bajo NIIF.

+ Adiciones
Conciliación Tributaria
- Deducciones

Renta Neta / Pérdida


Según LIR
Tributaria
Como hay muchas diferencias en los tratamientos contable y tributario, se ha convertido
esta determinación en un trabajo muy engorroso y complicado, por lo que se requiere
conocimientos especializados de NIIF y Tributación (hay una primera relación indirecta
entre ellos).
Por otra parte, hay términos no definidos en la Ley del IR que son de
origen contable.
ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE

Aspecto
• AM: Ámbito de Aplicación del IR ( Art. 1° al 3° LIR)
Material

Aspecto
• AS: Sujetos del Impuesto ( Art. 14° LIR)
Subjetivo

EsAspect
• AE: Base Jurisdiccional del Impuesto ( Art. 6° al 13° LIR)
o pacial

• AT: Criterio de Imputación para el reconocimiento de Ingresos y


Aspecto Gastos es el “Devengado” ( Art. 57° LIR)
Temporal
PROBLEMATICA

Sin embargo, no hay uniformidad en la interpretación del término ni


por parte de SUNAT, Tribunal Fiscal ni el Poder Judicial originando
contingencias en la determinación de la Base Imponible.
CODIGO TRIBUTARIO
NORMA III: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
Son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados
por el Presidente de la República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos
regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la
Administración Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica.
CODIGO TRIBUTARIO

NORMA IX: APLICACION SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS


DEL DERECHO
En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán
aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan
ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del
Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
CASACION Nº 12304-2014 LIMA
fecha 17.3.2017
Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria
de la Corte Suprema de Justicia

Se debe resaltar que en la parte considerativa se indica lo siguiente:

- Dado que es el propio Tribunal Fiscal el que en su prática


jurisprudencialya viene aplicando las NIC, como ocurrió en las RTF Nº
8534-5-2001, 467-5-2003, 10240-2001 y 7942-4-2008, no existe
infracción normativa de la Norma IX del Código Tributario al aplicar la
instancia de mérito las normas del Derecho Contable (subrayado y
resaltado nuestro) como las incluidas en la NIC 18 para resolver el caso.
Asi, el argumento de infracción normativa de la citada Norma IX por el
solo hecho de aplicar las NIC debe desestimarse por infundado, ya que sí
es aplicable al caso, de modo supletorio las NIC, mientras que estas no
se opongan o desnaturalicen el inciso a) del artículo 57º de la Ley.
INTERPRETACION

vExiste un Derecho Contable (las NIIF están insertadas en el ordenamiento


jurídico) y cuando los términos que utiliza la Ley del Impuesto a la Renta
proceden del ordenamiento contable no cabe otra interpretación que la
contable, en ese sentido lo racional es recurrir a ellas para construir vía
interpretación el sentido de la norma, y teniendo en cuenta que se trata de
una norma tributaria (la LIR), ésta debe interpretarse en consonancia con
los principios constitucionales y la capacidad contributiva.

vEso mismo sucedería por ejemplo cuando un impuesto grava los


megahercios que un concesionario de telefonía celular ocupa en el espacio
radioeléctrico, los términos se interpretan sin lugar a dudas de acuerdo con
el Derecho de Telecomunicaciones.

Se necesita identificar el hecho económico y diferenciarlo del hecho


contable y del hecho imponible
El Impuesto a la Renta es un impuesto que grava la manifestación de riqueza
RENTA; es una muestra de capacidad contributiva del ciudadano por lo que se
mide objetivamente. Solo califica como Renta la renta producto, las ganancias de
capital, los ingresos derivados de operaciones con terceros que no derivan de un
mandato legal asi como las rentas presuntas. Se aceptan como deducción el Costo
Computable de Bienes y los gastos que cumplen el principio de causalidad con los
límites, condiciones o prohibiciones que señala la LIR así como la diferencia de
cambio neta.
Tarsitano, A. (2014). En opinión de Tarsitano (2014) y en el marco del comentario hecho
Relaciones entre la respecto a la Realidad Económica en las NIIF y la cláusula general
Contabilidad y el antielusión indica que “La técnica contable produce, entonces,
Derecho Tributario. una calificación económica antes que jurídica de los
Informe relativo al hechos; y los expone sobre la base de los principios
Derecho Argentino. contables” (p. 68).
Memorias XXVII ILDT, 68-
70. ……La contabilidad asume como presupuesto la regularidad o
normalidad jurídica de la operación y en su juicio radica la
diferencia con las normas impositivas ya que la realidad económica
que fundan las normas impositivas impone siempre una
recalificación jurídica por haberse constatado una anomalía negocial
con la intención de evitar el hecho imponible. Por el contrario la
realidad económica que pondera el emisor (IASB) no se construye
sobre dicha anomalía, sino sobre la identidad, la similitud o analogía
de resultados…..
DEVENGADO TRIBUTARIO:
A partir del 1 de enero de 2019.
DECRETO LEGISLATIVO N° 1425.
PUBLICADO EL 12 DE SETIEMBRE DE 2018

Artículo 1. Objeto
El Decreto Legislativo tiene por objeto
establecer una definición de devengo para
efectos del impuesto a la renta a fin de
otorgar seguridad jurídica.

17
Artículo 57°.-
A los efectos de esta Ley, el ejercicio gravable comienza el 1 de
enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo
coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio
gravable, sin excepción.

Las rentas se imputan al ejercicio gravable de


acuerdo con las siguientes normas:

a) Las rentas de la tercera categoría se consideran


producidas en el ejercicio comercial en que se
devenguen.

18
Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han
producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el
derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva,
independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se
hubieren fijado los términos precisos para su pago.

No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función


de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se
devenga cuando dicho hecho o evento ocurra. (…)

Para los gastos se aplica solo esta definición.

19
Hecho sustancial: La Exposición de motivos indica que
esta definición es muy similar a la que se recoge en la LIR
chilena según la cual se entiende por renta devengada a
aquella sobre la cual se tiene un título o derecho
independientemente de su actual exigibilidad y que
constituye un crédito para su titular.
Es el derecho a obtener el beneficio o variación
patrimonial cuando se realizan los hechos jurídicos
acordados en el contrato; es decir cuando se ejecuten. En
ese sentido se diferencian si se trata de enajenación de
bienes, prestación de servicios, servicios de ejecución
continuada, entre otros.
Tener cuidado entonces con lo que se acuerde en los
Contratos. Ej.: Préstamo con Intereses Compensatorios y
Moratorios pero solo se aplican los compensatorios.
Contablemente no se reconocen pero bajo esta
definición?

20
NUEVO DEVENGADO: REGLA GENERAL

Según Mario Alva, una condición


suspensiva tiene por finalidad retrasar el
inicio de los efectos de un acto jurídico,
toda vez que se espera que esta se
cumpla. EJEMPLO: Una
empresa ofrece la venta de conectores,
utilizados durante la recarga rápida en Según Palacios Martínez, se trata de
corriente continua para vehículos un hecho futuro pero incierto.
eléctricos, si es que internan automóviles
eléctricos al Perú. En ese caso, para que
opere la venta de conectores, la condición
suspensiva estaría representada con el
internamiento de los autos eléctricos al
territorio peruano.

21
NUEVO DEVENGADO: REGLA GENERAL

Ejemplo: La transferencia
de un departamento en Otros como
planos. Al ser un bien que automóviles aun no
todavía no se ha edificado, fabricados, pero que
el hecho que la empresa
constructora hubiera está diseñado; la
Según Mario Alva, en
recibido un depósito por el mercadería aun no
el caso de un evento producida, etc. Estos
futuro, podría valor total o parcial de
dicho bien, éste monto no contratos se hallan
presentarse cuando se tendría la calidad de ingreso subordinados a la
produce la venta de un gravado con el IR 3ra
bien que aún no existe. existencia de dichos
Categoría, toda vez que aún bienes. El pago no es
no se ha devengado dicho
ingreso, ello en relevante porque se
cumplimiento de lo encuentra supeditado a la
dispuesto en párrafos existencia del bien.
anteriores.

22
NUEVO DEVENGADO: REGLA GENERAL

DECRETO SUPREMO Nº 339-2018-EF MODIFICA EL ARTÍCULO 31º DEL


REGLAMENTO: “IMPUTACION DE RENTAS Y GASTOS”

Para efectos de lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley, respecto del devengo de rentas


de primera categoría, así como de las rentas y gastos de tercera categoría se tiene en
cuenta lo siguiente:

a) Cuando el total de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se


producirá en el futuro, el total del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o
evento.

b) Cuando parte de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se


producirá en el futuro, esa parte del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho
o evento.

c) Entiéndase por “hecho o evento que se producirá en el futuro” a aquel hecho o evento
posterior, nuevo y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener el
ingreso o la obligación de pagar el gasto.

En consecuencia, se considera que la contraprestación se fija en función de un hecho o


evento que se producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en función
de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas.

23
NUEVO DEVENGADO: REGLA GENERAL

No ocurre lo mencionado en el primer párrafo de este inciso, entre otros, cuando el importe
de la contraprestación está supeditado a una verificación de la calidad, características,
contenido, peso o volumen del bien vendido que implique un ajuste posterior al precio
pactado.

En el caso de enajenación de bienes a plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 58
de la Ley, se tiene en cuenta lo siguiente:

a) Dicho párrafo está referido a los casos de enajenación de bienes a plazo cuyos ingresos
constituyen rentas de tercera categoría para su perceptor.

b) Los ingresos se determinan por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo
computable a que se refiere el inciso d) del artículo 11 y los gastos incurridos en la enajenación.

c) El ingreso neto computable en cada ejercicio gravable es aquel que se haga exigible de acuerdo a
las cuotas convenidas para el pago, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza.

d) El costo computable debe tener en cuenta las definiciones establecidas en el último párrafo del artículo
20° de la Ley.”

24
REGLA GENERAL DE INGRESOS PROBLEMÁTICA

Contraprestación - venta de minerales: devengo del ingreso

Mes 1 Mes 2 Mes 3

Embarque Cotización Liquidación


Liquidación promedio final
provisional conocida
ü
Contable ü ü
ü
ü
SUNAT ü
ü
ü
T. Fiscal ü
ü
DL 1425

25
INFORME 010 2019 SUNAT
MATERIA: Se plantea el supuesto de una venta de minerales o
concentrados de mineral, realizada en el mes de enero de 2019, en la que
la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la
calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la
cual será posteriormente modificada en un período distinto a través de
una nota de crédito o de débito, según corresponda. Al respecto, se
consulta si dicha verificación es considerada como un hecho o evento
futuro que permitiría el diferimiento de los ingresos obtenidos por tal
venta.

CONCLUSIÓN: En el supuesto de una venta de minerales o


concentrados de mineral, realizada en el mes de enero de 2019, en la que
la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la
calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la
cual será posteriormente modificada en un período distinto a través de
una nota de crédito o de débito, dicha verificación no constituye un
hecho o evento futuro que permita el diferimiento de los ingresos
obtenidos por tal venta hasta que aquella se efectúe.
1. Enajenación de bienes

El adquiriente tenga
control, es decir, tenga el
derecho, sobre el bien.
Art. 57.1° LIR
Tratándose de la enajenación de
bienes se considera que se han
producido los hechos sustanciales
para la generación del ingreso
El enajenante ha
cuando se produzca:
transferido al adquiriente
el riesgo de la pérdida, lo
que ocurra primero.
EL ENAJENANTE HA TRANSFERIDO AL
ADQUIRIENTE EL RIESGO DE LA PÉRDIDA.

La Exposición de Motivos indica:


En este punto cabe citar lo señalado por Mur Valdivia "En todo caso, la
exigencia de que el riesgo se transfiera al comprador guarda
concordancia con el entorno jurídico que regula la exigibilidad de las
obligaciones surgidas de un contrato con prestaciones recíprocas, pues
en el entendido que solo cabe reconocer, ingresos efectivamente
ganados, la Norma Internacional de Contabilidad tendría su correlato en
los artículos 1138° numeral 5) del Código Civil y 1567° del mismo
cuerpo legal, conforme a los cuales:
1. En las obligaciones de dar bienes ciertos, la obligación del
deudor queda resuelta si el bien se pierde sin culpa de las
partes, con pérdida del derecho a la contraprestación, si la
hubiere.
2. El riesgo de la pérdida de bienes ciertos, no imputables a los
contratantes, pasan al comprador en el momento de su
entrega".
SEGUNDA DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA FINAL -
CONTROL SOBRE EL BIEN

Para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1) del numeral


1) del inciso a) del artículo 57 de la Ley es de aplicación lo
señalado respecto al control de los bienes en la Norma
Internacional de Información Financiera NIIF 15 - Ingresos
de actividades ordinarias procedentes de contratos con
clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en la Ley.

La versión de la NIIF, oficializada por el Consejo Normativo de


Contabilidad, que se utilizará para estos efectos es la vigente a la
fecha de publicación del Decreto Legislativo.
DEVENGO EN LA ENAJENACION
DE BIENES – EXPOSICION DE MOTIVOS

(...) En el proyecto, se ha considerado conveniente indicar que en el


caso de enajenaciones el hecho sustancial se configura cuando el
adquiriente asume el control sobre los bienes, recogiendo así el
criterio establecido en la NIIF 15, ello con el fin de acercar en lo
posible el criterio de devengo contable con el tributario????, lo
que facilita a los contribuyentes la determinación del impuesto a la
renta. Además este criterio contable también busca acercarse a la
realidad de los hechos económicos los cuales constituyen el aspecto
material de la hipótesis de incidencia de este tributo (…)
¿QUÉ SIGNIFICA CONTROL EN LA NIIF 15?

Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias


cuando (o a medida que) satisfaga una obligación de
desempeño mediante la transferencia de los bienes o
servicios comprometidos (es decir, uno ovarios activos) al cliente.
Un activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente
obtiene el control de ese activo.

Los bienes o servicios son activos, incluso si solo lo son de forma


momentánea, cuando se reciben y utilizan (como en el caso de
muchos servicios). El control de un activo hace referencia a la
capacidad para redirigir el uso del activo y obtener
sustancialmente todos sus beneficios restantes.
CONTROL DE UN ACTIVO

Beneficios de un activo:

• El uso del activo para producir bienes o prestar servicios;


• El uso del activo para mejorar el valor de otros activos;
• El uso del activo para liquidar pasivos o reducir gastos;
• La venta o intercambio del activo;
• La pignoración del activo para garantizar un préstamo; y
• conservar un activo.
CONTROL DE UN ACTIVO

Indicadores de la transferencia
del control:

a) La entidad tiene un derecho presente al pago por el activo.

b) El cliente tiene el derecho legal al activo.

c) La entidad ha transferido la posesión física del activo.

d) El cliente tiene los riesgos y recompensas significativos de la propiedad


del activo.

e) El cliente ha aceptado el activo.


VENTA DE BIENES: RETOS INAPLICACIÓN DEL
CONTROL SEÑALADO POR NIIF 15

Enajenación de Bienes
1
Pactos de compra
Control:
-Decidir sobre su 2
uso Derecho a resolver o pedir
-Derecho a correcciones cuando los bienes no
los beneficios reúnen características
sustanciales
3
Prestaciones que deban contabilizarse de
manera conjunta (se devengan por
NIIF 15 vigente separado)
VENTA DE BIENES: RETOS INAPLICACIÓN
DEL CONTROL SEÑALADO POR NIIF 15

3 Registro conjunto:
La existencia de una o más prestaciones que deban ser
contabilizadas en forma conjunta a la transferencia del bien,
debiendo para efecto del devengo ser consideradas en forma
independiente.
ETAPA 2: IDENTIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES DE
DESEMPEÑO

Identificar todos los bienes y servicios prometidos en el


contrato
O junto con
otros recursos
¿Hay fácilmente
Puede disponibles ¿El B o S es
múltiples
beneficiar al identificable
bienes o
cliente del por separado
servicios
prometido SI bien o SI de otros
servicio por compromisos?
s en el
si solo?
contrato?

NO NO NO SI

Tratar como una Combinar obligaciones a cumplir hasta que Reconocer la obligación a
sola transacción dos o más obligaciones sean identificables cumplir separada
COMPLEJIDADES EN TORNO A LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS MÚLTIPLES PRESTACIONES

Artículo 57° de la LIR


En la venta de bienes: Para determinar si el adquirente tiene control
sobre el bien no se debe tener en cuenta:
(…) c) La existencia de una o más prestaciones que deban ser
contabilizadas en forma conjunta a la transferencia del bien, debiendo
para efecto del devengo ser consideradas en forma independiente.
Definición de control para la venta de bienes:
Se aparta de la NIIF 15.
La evaluación del control sobre el bien no debe tener matiz subjetivo.
Se regula en línea con el numeral 8) del artículo 57°
COMPLEJIDADES EN TORNO A LA PRESTACIÓN
DE SERVICIOS MÚLTIPLES PRESTACIONES

• Exposición de Motivos:

(i) El proyecto no ha recogido lo señalado en la NIIF 15 respecto a los


supuestos en los que los bienes y servicios deben contabilizarse como una
única obligación de desempeño.
La NIIF condiciona el tratamiento a una evaluación subjetiva.
La regla no aplica a bienes y servicios que sirven como
insumos para aquellos que son materia de la relación
contractual.
Ejemplo:Venta de bien e instalación especializada (deben reconocerse para
fines del IR por separado).
COMPLEJIDADES EN TORNO A LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS MÚLTIPLES PRESTACIONES

¿Qué
situaciones
pueden
presentarse?
EJEMPLO: No se ha discriminado en el contrato la parte del precio
Se entrega el bien que corresponde a cada prestación. ¿Cómo asigno el
en noviembre pero precio? ¿Aplico el artículo 32 de la Ley del IR?
la instalación se
inicia en diciembre y
concluye en febrero. En febrero el proveedor efectúa un descuento. ¿Sobre qué
Precio pactado en concepto se aplica el descuento, la instalación o la venta?
total USD 1,000,000.

¿Qué tipo de cambio se utiliza, el de la venta o el del


servicio, o cada prestación tiene su propio tipo de cambio?
FUENTE: SUNAT
Estas reglas también son de aplicación para la imputación de ingresos para efectos del cálculo de los pagos
a cuenta.
Aplicable a empresas de construcción o similares que ejecutan contratos cuyos resultados correspondan a
más de un ejercicio y opten por el método b) del artículo 62 de la Ley.
OTROS ASPECTOS DEL CONCEPTO DE
DEVENGADO TRIBUTARIO
Impuesto a la renta
En ningún caso se desconocen, disminuyen o difieren ingresos por
efecto de:
i. Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir
la contraprestación o parte de ella.
ii. Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir
bienes o servicios adicionales en forma gratuita o a cambio de
una contraprestación inferior debido a descuentos o
conceptos similares. Los referidos descuentos o conceptos
similares solo surten efecto en el momento en que se aplican.
iii. Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al
adquirente, usuario o terceros. Para efecto del devengo, estas
deben tratarse de manera independiente a los ingresos del
transferente.
En la NIIF 15 si se toman en cuenta como
estimación
Y SI EL TRATAMIENTO CONTABLE ORIGINA UN
INCREMENTO DE INGRESOS?

Y cuando esa estimación origina un incremento del Ingreso como en el


caso de celebrar un contrato de servicio telefónico por 18 meses que
involucra el obsequio de un celular?. Deberíamos interpretar que la
excepción es solo a los casos de disminución de ingresos?

Entendemos que el análisis del devengo a partir del 2019 parte de los
contratos celebrados y que en definitiva no se deben aceptar ningún
tipo de estimaciones que aumenten ni disminuyan ingresos; en
consecuencia nuestra posición como Firma es que lo que prevalecerá
es el contrato celebrado por Prestación de servicios de telefonía en
cuyo caso seguiremos las reglas de prestaciones de servicios.
2. PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Los ingresos se devengan de


acuerdo con el grado de su
realización
Tratándose de la prestación de
servicios que se ejecutan en el
transcurso del tiempo:

Tratándose de servicios de
ejecución continuada
MÉTODOS PARA MEDIR EL GRADO DE
REALIZACIÓN

a) Inspección de lo ejecutado.

b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado


con el total a ejecutar.

c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos


incurridos con el costo total de la prestación del servicio. Para este efecto,
se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados con la
parte ejecutada y como costo total los costos de la parte ejecutada y por
ejecutar.

El método que se adopte es el que mejor se ajuste a la naturaleza y


características de la prestación.

El Reglamento podrá aprobar otros métodos, siempre que los mismos


permitan determinar de una mejor manera el grado de realización del
servicio.
Se debe tener en cuenta que:

Una vez adoptado el método de acuerdo a lo dispuesto en los acápites 2.1) y


2.2) de este numeral, este deberá aplicarse uniformemente a otras
prestaciones similares en situaciones semejantes.

Para variar el método adoptado se debe solicitar autorización a la SUNAT que


la aprobará o denegará en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días
hábiles. De no mediar resolución expresa al acabo de dicho plazo se dará por
aprobada la solicitud. El cambio del método opera a partir del ejercicio
siguiente a aquél en que se aprobó la solicitud.
COMPLEJIDADES EN TORNO A LA
PRESTACIÓN DE SERVICIOS MEJOR
MÉTODO
Devengo en caso de servicios:

• ¿Puede el Reglamento establecer un método que prime sobre los


contemplados en la ley?

• ¿Puede SUNAT cuestionar el método elegido? ¿Debe oponer un


informe técnico que lo sustente?

• ¿En qué momento puede la SUNAT cuestionar el método?

• ¿Se requiere de un acto administrativo especial?

• ¿Cómo se ejerce derecho de defensa?

46
ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIÓN

Controversia:
¿El artículo 63° de la
LIR es una excepción
al artículo 57°, ambos
antes de su
modificación, o una
aplicación alternativa?
ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIÓN

Tratándose de la opción de reconocimiento de ingresos


según el devengado previsto en el artículo 63° de la LIR se
deberá considerar lo siguiente:

Se establece que los ingresos se


devengan cuando se han producido
los hechos sustanciales para su Si la contraprestación o parte de Se establecen supuestos en
generación, siempre que el derecho a esta ha sido fijada en función a un los cuales no se desconocen,
obtenerlos no esté sujeto a condición hecho o evento futuro, el ingreso disminuyen o difieren
suspensiva, con prescindencia del se devengará cuando el hecho o
momento del cobro y cuando no sean evento ocurra. ingresos.
fijándolos términos previstos para su
pago.
ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIÓN

Las empresas de construcción o similares, que ejecuten


contratos de obra cuyos resultados correspondan a más
de un (1) ejercicio gravable deben acogerse a uno de los
siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a
que se encuentren obligados:

A) Asignar a cada ejercicio gravable la renta B) Asignar a cada ejercicio gravable la renta
bruta que resulte de aplicar sobre los bruta que se establezca deduciendo del
importes cobrados por cada obra, importe cobrado y/o por cobrar por los
durante el ejercicio comercial, el trabajos ejecutados en cada obra durante
porcentaje de ganancia bruta calculado el ejercicio comercial, los costos
para el total de la respectiva obra. correspondientes a tales trabajos.
RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA Y RENTAS
DE FUENTE EXTRANJERA

b) Las rentas de primera categoría se imputan al ejercicio gravable


en que se devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo
y tercer párrafos del inciso a) del presente artículo.
c) Las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes
domiciliados en el país provenientes de la explotación de un negocio
o empresa en el exterior se imputan al ejercicio gravable en que se
devenguen, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo
del inciso a) del presente artículo.
d) Las demás rentas se imputan al ejercicio gravable en que se
perciban.

50
IMPUTACIÓN DE GASTOS

Asimismo, la norma establece que el devengado se aplica para la


imputación de gastos, con excepción de:
Tratándose de gastos de tercera categoría se imputan en el ejercicio
gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su
generación, siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeta a una
condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se
paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para
su pago.
No obstante, cuando la contraprestación o parte de ésta se fije en
función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, los gastos
de tercera categoría se devengan cuando dicho hecho o evento ocurra.

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GASTOS – SERVICIO DE AUDITORÍA

RTF Nº 08622-5-2014

"Los servicios de auditoría financiera, de acuerdo a su naturaleza, se encuentran supeditados a un


resultado, que se verificará cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de auditoría
contratado, el cual, a su vez permitirá a la empresa cumplir con diversas finalidades, como presentar su
situación financiera y económica respecto del año anterior a los usuarios, tales como entidades bancarias y
financieras, además de la aprobación de los estados financieros por parte de los socios, tomar medidas
futuras para el perfeccionamiento del proceso de datos, asegurarse de la correcta determinación y
presentación del Impuesto a la Renta o adoptar medidas tendientes a mejorar la gestión de la empresa,
entre otros.

En este sentido, se hace evidente que el devengamiento del gasto está supeditada a la
culminación del servicio cuyos resultados serán utilizados en el ejercicio en que se termine
de prestar; por lo que, por aplicación del principio del devengado, el gasto incurrido por el
anotado servicio debe ser reconocido en el ejercicio en que el cliente recepciona el informe
y tiene con ello la posibilidad de emplearlo para los fines correspondientes a su naturaleza.

Bajo esta misma lógica, los ingresos por el servicio de auditoría se devengan en el ejercicio en que se
culmina el servicio y se entrega el informe correspondiente, por tratarse de un servicio de resultado, no
correspondiendo considerar devengado el ingreso en función de las horas trabajadas en cada uno de los
ejercicios en que se prestó aquél."
GASTOS:

► Costo de financiamiento (comisiones de estructuración)

Devengo Gasto
contable Año 1 PL Año 3
Año 2
Plazo de 100 100 100 ¿Prevalece el
vencimiento cumplimiento del
hecho sustancial?
Devengo Gasto
Jurídico Año 1 Tax Año 3
Año 2
300
NORMATIVA SECTORIAL

Decreto Legislativo 1425 Decreto Supremo 339-118-EF

• “Las modificaciones a • “Las normas especiales o sectoriales a


la Ley previstas en el que se refiere la Quinta Disposición
Decreto Legislativo no Complementaria Final del Decreto
modifican l tratamiento Legislativo N° 1425, son aquellas
del devengo del disposiciones de naturaleza tributaria
ingreso o gasto que establecen un tratamiento especial
establecido en normas al devengo de ingresos o gastos para
especiales o efectos del Impuesto a la Renta.
sectoriales”

Potencial impacto para bancos, financieras, aseguradoras,


titulizadoras, SABs, SAFIs, entre otros.
CONCLUSIONES

• La imputación de los ingresos y gastos a determinado periodo es un


elemento fundamental en la determinación de las obligaciones
tributarias de los contribuyentes, en particular, respecto del
impuesto sobre la renta.
• Mediante D.Leg. Nº 1425 se ha procedido a darle contenido al
momento del reconocimiento de los ingresos y gastos (devengado)
que finalmente se saluda porque otorga seguridad jurídica a los
contribuyentes a diferencia de los ejercicios anteriores al 2019.
• Existen algunos problemas en su desarrollo normativo lo que
constituye un reto en torno a su entendimiento así como algunos
temas pendientes de regulación.
• Resulta importante entender claramente el postulado del devengo
con énfasis en el concepto de hechos sustanciales, la existencia de
condiciones y hechos futuros.
CONCLUSIONES

• Antes o después del Decreto Legislativo Nº 1425 se debe


privilegiar lo que la Ley del Impuesto a la Renta pretende gravar
como manifestación de riqueza Renta (ganancias realizadas y gastos
incurridos realmente, sin estimaciones) respetando el principio de
capacidad contributiva.
• La sustancia sobre la forma a la que hacen referencia las NIIF
privilegian la realidad económica antes que la jurídica. La sustancia
económica debe reflejarse en los EEFF según los criterios emitidos
por el órgano emisor de las NIIF y que son oficializados en el país
pero en muchos casos se alejan de lo que jurídicamente acuerdan
las partes.
• Desde el punto de vista tributario deben prevalecer los acuerdos
desde la óptica jurídica a menos que estemos frente a casos de
simulación o fraude a la Ley que combate la NORMA XVI del Título
preliminar del Código Tributario.
RECOMENDACIONES

• Revisar los contratos celebrados con los clientes (Ordenes de


Servicios, acuerdos por correo, contratos propiamente dichos).
• Sustentar el método de reconocimiento de ingresos en prestación
de servicios a aplicar desde enero 2019.
• Conservar los papeles de trabajo del cálculo y sustentar que sea el
mejor método a aplicar.
• Realizar la conciliación entre el tratamiento contable y tributario de
forma mensual obligatoria para la determinación del pago a cuenta
de IR desde el período enero 2019 en adelante.
• Pensar en llevar en paralelo una Contabilidad Tributaria para efectos
de determinar la RNI.
GRACIAS POR LA ATENCIÓN

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