SUNAT

2014
El Incremento
Patrimonial No
Justificado
Aspectos Jurídicos y Probatorios
OSCAR MARTIN SÁNCHEZ ROJAS
prueba
SUNAT
01/01/2014
Apuntes sobre el Incremento Patrimonial No Justificado – Oscar Martín Sánchez Rojas 1
APUNTES SOBRE EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO DE LAS PERSONAS NATURALES EN LA
LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
ÍNDICE
CAPÍTULO 1: SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO
1.1 El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepción Patrimonialista
1.2 El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción Tributaria
1.3 El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presunta
1.4 Los Patrimonios Autónomos y el Incremento Patrimonial No Justificado
 La Sociedad Conyugal
 La Sucesión Indivisa
CAPÍTULO 2: SOBRE LA FISCALIZACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO Y LA CARGA PROBATORIA
2.1 Aspectos Generales del Procedimiento de Fiscalización
2.2 Acerca de la Determinación de la Obligación Tributaria
 Determinación sobre Base Cierta

 Determinación sobre Base Presunta
2.3 El Incremento Patrimonial No Justificado como una Presunción en la Ley del

Impuesto a la Renta
 Presunciones Legales Absolutas o Iuris et de jure

 Presunciones Legales Relativas (Iuris Tantum)
2.4 La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado
 Donaciones y Liberalidades
 Préstamos de Dinero y Bancarización
 Repatriación de Moneda Extranjera
 Remesas Familiares de dinero desde el exterior

 Ingresos Percibidos por el deudor
 Saldos de Cuentas Bancarias
2.5 La Fiscalización del Incremento Patrimonial No Justificado
 Fuentes de Información para la Fiscalización

 Signos Exteriores de Riqueza
 Requerimiento de Fiscalización
2.6 Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un Procedimiento de

Fiscalización del Incremento Patrimonial No Justificado
 Derecho a la Intimidad
 La Reserva Tributaria
 El Secreto bancario
 La Reserva sobre Información de las Transacciones efectuadas en el Mercado de Valores
(Reserva Bursátil)
 Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de Comunicaciones y Documentos Privados
o Incautación de libros, archivos, documentos y registros en general por parte de la
Administración Tributaria
o Inmovilización de libros, archivos, documentos y registros por parte de la
o El Concepto de la Prueba Ilícita
 Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio

o Facultad de Inspección de domicilio particular por parte de la Administración
Tributaria cuando este se encuentre cerrado
 Derecho a No ser detenido sin mandamiento Judicial y a no ser incomunicado

o Facultad de la Administración Tributaria a solicitar la comparecencia de los
deudores tributarios o de terceros.
 Principio de Igualdad ante la Ley

o Principio de Imparcialidad
o Principio de Uniformidad
o Derecho al Debido Procedimiento
2.7 La Declaración Patrimonial
 Objetivo de la Declaración
 Naturaleza de la Declaración
 Cuantía Patrimonial
2.8 Presentación Telemática de información sobre bienes y/u obligaciones, cuando así lo
requiera la SUNAT
2.9 Intercambio de Información Tributaria Internacional, Fiscalización Simultánea y

Asistencia mutua
CAPÍTULO 3: LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO
3.1 Métodos de Determinación del Incremento Patrimonial No justificado
 Conceptos Previos
 Método del Balance más Consumo

 Método de Adquisiciones y Desembolsos
3.2 El Valor de Mercado en la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
 ¿Qué entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de Mercado?

 Definiciones Legales sobre el Valor de Mercado
3.3 La aplicación del Tipo de Cambio en la Determinación del Incremento Patrimonial No

Justificado
3.4 Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
3.5 El Incremento Patrimonial No Justificado de los Funcionarios Públicos

 Sanción de Despido
 Sanción de Inhabilitación
CAPÍTULO 4: LOS ACTOS ILÍCITOS Y EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO
4.1 Sobre el Aforismo del Olea Non Peculia (El dinero No Huele)
4.2 Una mirada contingente: Entre el Orden Moral y el Orden Jurídico
4.3 ¿Grava la Ley del Impuesto a la Renta los Beneficios redituados de actos ilícitos a
través del Incremento Patrimonial No Justificado?
CAPÍTULO 5: JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO
 Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre Ingresos ilícitos y la

Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
 Sentencia del Tribunal Constitucional N° 04168-2006 sobre agravio al Derecho
Fundamental a la Intimidad durante un Procedimiento de Fiscalización Tributaria
relativo al Incremento Patrimonial No Justificado.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 06384-3-2009 sobre Flujo Monetario Privado de
Sociedad Conyugal
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 06553-4-2012 sobre Expatriación de Moneda Extranjera
 Resolución de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003 sobre la

Renta Ficta y el Incremento Patrimonial No justificado
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003 sobre el empleo de cuenta bancaria a
favor de un tercero (empresa) y su implicancia en la determinación del Incremento
Patrimonial No Justificado.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 7335-4-2003 sobre abonos en cuenta bancaria
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 04979-5-2003
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 04184-2-2003 (Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria)
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2190-3-2003: El Incremento Patrimonial No Justificado

se aplica a las personas Naturales
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 5375-2-2003: No habiendo justificado el contribuyente
el Incremento Patrimonial, no constituye repatriación de capital las transferencias de
moneda extranjera.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 5705-1-2003: No procede atribuir Incremento
Patrimonial No Justificado; aun cuando el acreedor no acredita capacidad económica.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 175-2-2004: Los depósitos en cuenta no son suficientes
para atribuir renta por Incremento Patrimonial No Justificado
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 549-2-2005: El Incremento Patrimonial No justificado
determinado en un ejercicio no se desvirtúa por la devolución posterior del dinero
producto de un proceso penal
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 4759-2-2005: La SUNAT no puede determinar reparos
por Incremento Patrimonial No Justificado en base a información de un expediente de
colaboración eficaz
 La determinación del Incremento Patrimonial No justificado en función del Método del
Flujo Monetario no vulnera el principio de legalidad
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: Para establecer si las cuentas abiertas en
el exterior son de libre disponibilidad del contribuyente, se debe verificar si éste cuenta
con algún dominio en las cuentas bancarias
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: No se incluye como Incremento

Patrimonial No Justificado el dinero percibido por la cancelación de un depósito
efectuado en un ejercicio anterior
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: En la determinación del Incremento
Patrimonial No Justificado, debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas
brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a éstas
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: El importe percibido por gastos pre
operativos no justifican el incremento Patrimonial detectado por la Administración
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 04603-1-2006: No puede determinarse el Incremento
Patrimonial No Justificado de un ejercicio en base a la adquisición de un inmueble en el
año anterior.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 05229-4-2003 sobre Incremento Patrimonial no
Justificado por posesión de cuentas bancarias e inversiones en Paraísos Fiscales bajo el
Método del Flujo Monetario Privado.
CAPÍTULO 1: SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO

PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
1.1. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepción

Patrimonialista
Se puede definir al Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) como el aumento cuantitativo en
el valor del patrimonio de una persona natural o de un ente autónomo (por ejemplo una sociedad
conyugal, que para fines del Impuesto a la Renta tiene un similar tratamiento que la persona
natural) ya sea por aumento de sus activos o disminución de sus pasivos, sin que el contribuyente
pueda acreditar fehacientemente su origen.
Los incrementos patrimoniales pueden evidenciarse cuando se realizan gastos incompatibles con
el nivel de ingresos de un individuo. Supongamos que este individuo formalmente tiene como
único ingreso un salario mensual de 1,000 pero adquiere en el ejercicio propiedades inmobiliarias
por 500,000. En principio (prima facie) estaríamos ante un desbalance patrimonial, puesto que los
ingresos salariales percibidos por el individuo no podrían justificar la adquisición de las
propiedades. Sin embargo, otros flujos sí podrían hacerlo como por ejemplo: herencias, legados,
donaciones, préstamos, ahorros e incluso la suerte de la lotería. Todo eso obviamente con los
elementos probatorios que corresponda. Esta es la razón por la cual la figura del IPNJ admite
prueba en contrario, dado que el sujeto examinado puede probar el origen lícito del incremento.
Pero los IPNJ, no solo se manifiestan por el aumento de derechos y bienes, sino también por
disminución de obligaciones. Como sería el caso de un individuo que tenga una deuda cuantiosa
en su patrimonio, y que de pronto desaparezca, sin que éste registre fondos suficientes para su
cancelación. La creación ficticia de pasivos es otro caso de IPNJ, dado que el sujeto realiza esta
situación a efectos de disminuir sus activos (bienes y derechos), por lo que si el órgano fiscalizador
logra probar pasivos inexistentes automáticamente se produce el incremento patrimonial.
Hay pues dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de

patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o la totalidad de las rentas
obtenidas, y que consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que, por supuesto,
tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de la exteriorización de dicho ahorro
ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la
Administración Tributaria, y que por su origen no se hallan fiscalmente justificadas.
Como podemos apreciar, en existe una estrecha relación entre renta y patrimonio. Esto encuentra
su justificación en el hecho que el flujo de riqueza de un determinado sujeto se manifiesta en la
identidad en la que el ingreso generado en un ejercicio determinado resulta ser igual a la
sumatoria del consumo más la inversión realizada en el mismo ejercicio.
Cabe añadir, que la variable inversión en la referida identidad está expresada por el incremento
patrimonial, es decir, el patrimonio inédito que se añade al existente en un ejercicio determinado.
En función a ello, la detección de incrementos patrimoniales que superen ostensiblemente los
ingresos obtenidos en el ejercicio gravable, permite determinar ingresos no declarados mediante
el instrumento presuntivo del IPNJ, tal como veremos más adelante.
1.2. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción

Tributaria
Como sabemos, uno de los aspectos medulares en la configuración técnica del Impuesto a la
Renta, es el concepto mismo de Renta pues constituye el aspecto material u objetivo de la
hipótesis de incidencia tributaria. Al respecto la doctrina clásica ha establecido 3 Teorías para
explicar el origen económico de las rentas.
Teoría de la Renta Producto: en virtud de esta teoría, constituye renta el producto periódico que
proviene de una fuente durable en estado de explotación. Se entiende que la renta debe ser un
producto o una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha
fuente en condiciones de seguir produciendo renta. Este criterio se puede apreciar en el artículo 1°
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) donde se señala que las rentas alcanzadas por este
impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos
factores, entendiéndose como tales a aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible
de generar ingresos periódicos.
Teoría del Flujo de Riqueza: Según esta teoría se considera renta a la totalidad de los ingresos
provenientes de terceros; es decir, el total de flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el
contribuyente en un periodo dado. Como se puede apreciar a diferencia de la Renta – Producto
para esta concepción, no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de
generar ingresos periódicos, sino que amplía el concepto de renta a todo beneficio o ingreso
nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operación con terceros. Según García
Mullin en su clásico manual estos flujos podrían manifestarse de las siguientes formas:
Ingresos por actividades accidentales; son ingresos originados por una habilitación transitoria o
eventual de una fuente productora, es decir, que proviene de actos accidentales que no implica
una organización de actividades con el mismo fin. Por ejemplo un arrendamiento de bien
inmueble.
Ingresos Eventuales: son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la
voluntad de quien la obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay
periodicidad, ni habilitación racional de la fuente. Podría ser el caso también de una indemnización
que reciba un sujeto por lucro cesante.
Ingresos a Título Gratuito: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre vivos
(regalos, donaciones) como por causa de muerte (legados y herencias).
Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial: según esta teoría, la renta está definida como
el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un período, obteniéndose la
misma través de la comparación del valor del patrimonio al principio del período con el valor del
patrimonio al final de aquél, sumándose los consumos o retiros de utilidades. Esta disposición
hace referencia a las rentas atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado
(consumido) el bien.
En esa línea, el literal c) del artículo 1° de la LIR establece que constituye renta gravada las rentas
imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por ley. Estamos pues, ante lo que la
doctrina conoce como Rentas Psíquicas. Por consiguiente, a fin de establecer como hecho
imponible una manifestación de riqueza que no es material se recurre a la figura jurídica de la
presunción. En ese sentido, el inciso h) del artículo 28° de la LIR establece las rentas fictas o
presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos
gratuitamente.
El Incremento Patrimonial No Justificado
Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha frecuencia las legislaciones
concluyen la definición de renta gravable indicando que se considera como tal “todo incremento
de patrimonio operado en el período y que no sea debidamente justificado”.
Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de “default” conceptual (es
decir, todo lo que no está en lo otro, está en aquello), incluso algunos piensan que se trata de una
concesión a la teoría del consumo más incremento de patrimonio, sin embargo, como bien señala
García Mullin: “Una observación más atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo
técnico, que tiene relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto
mismo de renta adoptado por ley. Se trata de una presunción establecida a favor de la
administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y
cada uno de los ingresos del contribuyente.”
Desde esa perspectiva el artículo 52° de la LIR establece lo siguiente: Se presume que los
incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario,
constituye renta neta no declarada por éste.
En esa perspectiva, podemos concluir como Rosembuj, catalogando al IPNJ como una especie de
mecanismo de cierre y de carácter residual, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las
que se desconozca su fuente serán atraídas y absorbidas por esta figura tributaria. “Nos
encontramos pues ante un expediente técnico por el cual el legislador tributario busca luchar
contra la evasión fiscal procurando que ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse
por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria”.1
En suma, el Incremento Patrimonial No justificado es aquel mecanismo jurídico que permite

determinar presuntivamente la obligación tributaria, en la medida que considera renta neta
gravable el incremento cuantitativo que experimenta un sujeto en sus bienes, activos, derechos o
en sus consumos o gastos en un ejercicio determinado, sin que pueda determinarse de manera
fehaciente, para propósitos tributarios, cuál es el origen del referido incremento.
Cabe recalcar que este excepcional instrumento legal atribuido a la Administración Tributaria tiene
como objetivo fundamental combatir frontalmente la evasión tributaria por parte de las personas
1
ROSEMBUJ, Tulio. Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. Promociones y Publicaciones Universitarias.
Barcelona 1994, pág. 82.
naturales, procurando gravarles todo el rendimiento imponible, que se mantiene oculto, y

respecto del cual se desconoce su fuente generadora.
1.3. El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presunta

En la Estructura Cedular del Impuesto a la Renta de Personas Naturales ¿dónde incide el IPNJ?
ESTRUCTURA IMPUESTO A LA RENTA PERSONAS NATURALES
¿Dónde Rentas de 4ta. Trabajo independiente

Incide el IPNJ?
De Trabajo Rentas de 5ta. Trabajo dependiente

(activas)
Renta de Fuente
Extranjera
Rentas de la
Persona Natural
Rentas de 1ra. Por: Arrendamiento,
cesión en uso bienes
muebles e inmuebles
Del capital
(pasivas)
Por: dividendos,
intereses
regalías
Rentas de 2da.
Por: Enajenación de
inmuebles, de valores
El inciso g) del artículo 60 del Reglamento de la LIR establece que la renta neta presunta estará
constituida por el Incremento Patrimonial No Justificado, la misma que deberá adicionarse a la
renta neta de trabajo.
Proponemos el siguiente ejemplo sobre la determinación del Impuesto a la Renta de Trabajo más
la determinación del IPNJ:
Concepto Monto
Renta Neta de Cuarta Categoría 47,680

Renta de Quinta categoría 107,000
Total de Rentas de 4ta. y 5ta. 154,680
( - ) Deducción 7 UIT (7 x 3,650) - 25,550
Renta Neta de Cuarta y Quinta categoría 129,130
( + ) Incremento Patrimonial No 500,000

Justificado
Total Renta Neta 629,130
Impuesto Tasa (30%) 188,739
Anótese que al considerar el IPNJ como renta neta presunta, la Administración Tributaria no
tendrá que establecer de manera directa la obligación tributaria, en esa medida no requerirá
sustentarla en documentación, libros y registros contables del contribuyente, sino que lo hará a
través de hechos y circunstancias conocidas por ésta, mediante las cuales se deriva de manera
lógica la existencia de la mencionada obligación, previo un procedimiento de fiscalización, como lo
estudiaremos en el capítulo 2 del presente estudio.
¿qué sucede si el imputado con IPNJ no ha declarado renta alguna?
El Tribunal Fiscal mediante Resolución de observancia obligatoria N° 01479-10-2013 ha

determinado que en aplicación del artículo 65-A del Código Tributario, modificado por el Decreto
Legislativo N° 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna , a los que se les
ha determinado renta neta presunta por incremento patrimonial no justificado , y respecto de los
cuales, la Administración no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta
y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categoría, la
renta neta imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el
procedimiento legal establecido.
1.4. Los Patrimonios Autónomos y el Incremento Patrimonial No

Justificado
 La Sociedad Conyugal
El artículo 14° de la LIR establece que también se considera contribuyentes a las sociedades
conyugales que ejercieran la opción prevista en el artículo 16° de la citada norma.
En principio, las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas independientemente por cada
uno de ellos. Por ejemplo en el supuesto de que ambos cónyuges obtengan rentas de trabajo,
cada uno de ellos deberá declarar estos ingresos independientemente.
Mientras que las rentas comunes producidas por bienes comunes2 serán atribuidas, por igual
(50/50) a cada uno de los cónyuges. Sin embargo respecto de estas rentas, éstos podrán optar por
atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal.
Por ejemplo supongamos que la sociedad conyugal adquirió un bien inmueble (bien social o
común) el cual arrienda a un tercero produciendo una renta de 1° categoría. Esta renta deberá ser
atribuida 50/50 a cada cónyuge el cual deberá adicionar a su renta propia.
Sin embargo, en el mismo ejemplo, la renta de 1° categoría producida por el bien social puede
atribuirse (en ejercicio de la opción al inicio del periodo) a uno de los cónyuges, quien sumará este
concepto a su renta propia y declarará como Sociedad Conyugal.
En ese sentido, según el Reglamento de la LIR, si se hubiera optado por tributar como sociedad
conyugal y se produjera con posterioridad la separación de bienes por sentencia judicial, por
escritura pública o por sentencia de separación de cuerpos, la declaración y pago se efectuará de
forma independiente por las rentas que se generen a partir del mes siguiente de producido el
hecho. En ese caso, los pagos a cuenta efectuados durante la vigencia del régimen de sociedad
conyugal, se atribuyan a cada cónyuge de acuerdo a la proporción de sus bienes y rentas
resultantes de la separación.
Las rentas de los hijos menos de edad deben ser acumuladas a las del cónyuge que obtenga la
mayor renta, o de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se hubiera ejercido la opción, o a las del
cónyuge que por mandato judicial ejerce la administración de dichas rentas.
¿Cómo se atribuye el IPNJ determinado a una sociedad conyugal como resultado de una
fiscalización, cuál es el porcentaje que le corresponde a cada cónyuge?
2
Debemos precisar que en la sociedad de gananciales los bienes propios también pueden producir rentas
comunes. Supongamos que uno de los cónyuges adquiere un bien inmueble antes del matrimonio sin
embargo lo alquila dentro del Régimen de la sociedad de gananciales. Las rentas producto de ese alquiles
son rentas comunes para los efectos del Impuesto a la Renta.
Al respecto la Administración Tributaria mediante Informe N° 245-2009-SUNAT/2B0000 ha

determinado que cuando ella establezca un IPNJ a una sociedad conyugal, dado que no es posible
determinar el origen de tal incremento por su propia naturaleza, será necesario que el monto del
patrimonio no sustentado sea atribuido en partes iguales a cada uno de los cónyuges que integran
la sociedad conyugal.
Al respecto, este criterio ha sido recogido en la RTF N° 05333, en la cual, en relación con un IPNJ
determinado a una sociedad conyugal, se señaló que “no habiéndose ejercido la opción prevista
en el artículo 16° de la LIR, resulta pertinente la atribución de rentas comunes por partes iguales
efectuada por la Administración.
Finalmente, el citado informe indica que el porcentaje de atribución del IPNJ atribuido a cada
cónyuge como contribuyente del Impuesto a la Renta no se verá alterado por el hecho que
hubiere transcurrido el plazo de prescripción para determinar y exigir el pago de la deuda
tributaria respecto a uno de los cónyuges, por cuanto cada cónyuge, como contribuyente, genera
obligaciones tributarias diferentes.
 La Sucesión Indivisa
La sucesión indivisa comprende a la persona o conjunto de personas que reciben un determinado

patrimonio en calidad de herencia.
De conformidad con el artículo 14° de la LIR son también contribuyentes del Impuesto a la Renta
las sucesiones indivisas, las cuales se reputan como de una persona natural, hasta el momento en
que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba en los Registros Públicos el Testamento.
El artículo 17° de la LIR prevé el tratamiento según la situación del patrimonio sucedido 3
momentos claramente definidos:
SITUACIÓN TRATAMIENTO
Antes de dictarse la declaratoria de herederos La sucesión debe declarar como persona
o inscripción del testamento en los Registros natural.
Públicos.
Luego de dictarse la declaratoria de herederos Cada heredero debe incorporar en la propia
o inscrito el testamento en los Registros declaración la proporción que le corresponda a
Públicos y antes de efectuada la adjudicación las rentas de la sucesión.
judicial o extrajudicial de los bienes.
Efectuada la adjudicación judicial o extrajudicial Cada heredero debe declarar las rentas de los
de los bienes. bienes adjudicados.
-Sucesión Civil:
El artículo 660° del Código Civil dispone que desde el momento de la muerte de una persona, los
bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se trasmiten a sus sucesores.
-Sucesión Tributaria:
El artículo 25° del Código Tributario señala que la obligación tributaria se trasmite a los sucesores y
demás adquirentes a título universal. Agrega que en caso de herencia la responsabilidad está
limitada al valor de los bienes y derechos que se reciban.
Desde esa perspectiva el artículo 21° del Código Tributario reconoce capacidad tributaria a las
sucesiones indivisas.
Ahora bien, cuando una persona fallece la situación jurídica de sus obligaciones tributarias genera
2 situaciones.
 Obligaciones pendientes a la fecha de fallecimiento de la persona

 Obligaciones posteriores al fallecimiento de la persona, originada por la masa hereditaria
Cabe señalar que dentro de las obligaciones pendientes a la fecha de fallecimiento de la persona,
se encuentra aquella obligación tributaria que habiéndose producido el hecho generador antes
del fallecimiento, no ha sido declarada por el contribuyente ni determinada por la Administración
en el ejercicio de su facultad de determinación mientras se encontraba con vida.
En ese contexto, ¿sería posible que la Administración Tributaria determine la obligación

tributaria de la persona fallecida a través del Incremento Patrimonial No Justificado?
La respuesta es afirmativa; la SUNAT está facultada a determinar la obligación tributaria a través

de la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado, inclusive de personas fallecidas, sin
más limitación que el plazo de prescripción, siendo los sucesores y otros adquirentes a título
universal a quienes les ha transmitido tal obligación, los llamados a cumplir tal obligación en
calidad de responsables solidarios hasta por el valor de los bienes que hayan recibido.
Evidentemente que debe comprobarse la existencia de una diferencia patrimonial y que dicho
incremento no haya sido justificado. Posición reafirmada en los Informes 023-2006-
SUNAT/2B0000 y 130-2001-SUNAT-K00000.
En el caso que no hubiera Declaratoria de Herederos o no se haya inscrito el Testamento en

Registros Públicos, y una vez determinado el Incremento Patrimonial No Justificado, este será
imputado en principio a la Sucesión Indivisa que de conformidad con la LIR es también
contribuyente del impuesto.
CAPÍTULO 2: SOBRE LA FISCALIZACIÓN DEL INCREMENTO

PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Y LA CARGA PROBATORIA
2.1 Aspectos Generales del Procedimiento de fiscalización de la SUNAT
El concepto legal, es definido en el artículo 1 inciso d) del Reglamento del Procedimiento de

Fiscalización (RPF), aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF.
Según esta norma, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta

determinación de la obligación tributaria, así como el cumplimiento de las obligaciones formales
relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el
caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el
referido procedimiento.
Ahora bien, un Procedimiento de Fiscalización puede desarrollarse mediante dos técnicas o tipos
de examen:
La Auditoría Tributaria
Es un examen de contabilidad del contribuyente, para determinar la incidencia tributaria de las

operaciones económica-financieras, a través de la aplicación de procedimientos que buscan
determinar el grado de cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales contenidas en las
normas legales de carácter tributario vigentes en el período materia de revisión.
Este tipo de intervenciones requieren de una labor de campo en el domicilio fiscal o
establecimientos anexos del contribuyente y son programadas a través de la emisión de una orden
de fiscalización en los módulos sistémicos de la SUNAT.
La Verificación Tributaria
Consiste en una revisión específica o de alcance limitado y puntual de las operaciones con
incidencia tributaria aplicando procedimientos de auditoría de manera selectiva, con la finalidad,
entre otros, de validar las inconsistencias detectadas en el proceso de selección; validar la
documentación que presente el contribuyente para solicitar devoluciones y de otros
Procedimientos No Contenciosos; y atender las solicitudes de información formuladas por
entidades externas o internas (cruces de información).
Este tipo de intervenciones pueden ser de campo u oficina y son programados a través de una
orden de fiscalización en los módulos sistémicos de la SUNAT.
Actuaciones no consideradas como un Procedimiento de Fiscalización
Las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del cumplimiento tributario de

obligaciones formales, de acciones inductivas, las solicitudes de información a terceros distintos
del sujeto fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones relacionadas con la emisión de
órdenes de pago como lo prevé el artículo 78° del Código Tributario.
2.2. Acerca de la Determinación de la Obligación Tributaria

Por el acto de determinación de la obligación tributaria, el deudor tributario o la Administración
Tributaria verifican la realización de un hecho generador de dicha obligación, señalando la base
imponible del tributo y su cuantía.
Esta determinación se inicia generalmente por la declaración que efectúa el deudor tributario. No
obstante la Administración Tributaria también puede iniciar esta determinación por propia
iniciativa (determinación de oficio) o por las denuncias que reciba de terceros. En este sentido el
artículo 61° del Código Tributario, establece que cuando la determinación de la obligación
tributaria sea efectuada por el propio deudor tributario, dicha determinación está sujeta a la
fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria. Es así que la SUNAT, podrá
modificar la determinación del contribuyente cuando en la declaración presentada se constate la
omisión o inexactitud de la información proporcionada, procediendo a la emisión de una orden de
pago, resolución de determinación o resolución de multa.
El artículo 63° del Código Tributario establece que durante el período de prescripción; la
Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases
siguientes:
. Base Cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma
directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.
Estos elementos pueden ser, entre otros, comprobantes de pago, contratos de compra-venta,
información financiera, declaraciones juradas, libros y registros contables, documentación
bancaria, correspondencia comercial, registros oficiales, registros públicos, etc. que pueden haber
sido proporcionados por el propio deudor tributario, por terceros u obtenidos directamente por la
Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora.
La característica principal de estos elementos es que permiten verificar por sí solos o

conjuntamente que efectivamente existe un hecho generador de las obligaciones tributarias.
Adicionalmente, nos deben permitir cuantificar este hecho a efectos de determinar la base
imponible del tributo correspondiente.
. Base Presunta: cuando la Administración Tributaria, al no contar con los elementos necesarios
para determinar la obligación sobre base cierta, lo hace en mérito a un conjunto de hechos y
circunstancias ciertos y comprobados que, por su relación normal con el hecho generador de la
obligación tributaria, le permiten establecer la identificación del deudor tributario, la existencia y
cuantía de la obligación tributaria.
ESQUEMA DE LAS PRESUNCIONES EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA PERUANA
Por ejemplo, no incluir en las

SUPUESTO O CAUSAL declaraciones ingresos, rentas o
patrimonio. Ocultar Ingresos.
Incremento Patrimonial
HECHO CIERTO (ostensible)
PROCEDIMIENTOS Método de Balance más consumo.

TRIBUTARIOS
(Desbalances Patrimoniales) Método de Adquisiciones y
Desembolsos.
OBLIGACIÓN PRESUNTA Obligación Tributaria determinado por

aplicación del procedimiento presuntivo
2.3. El Incremento Patrimonial No justificado como una Presunción en la

Ley del Impuesto a la Renta
En principio debemos indicar que la presunción es una operación lógica, en la que partir de un
hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad que haya ocurrido otro que estrictamente
se ignora. El grado de probabilidad del hecho inferido depende de la corrección y generalidad de la
regla de experiencia que se haya utilizado. Por ejemplo si un sujeto muestra signos ostensibles de
riqueza no acordes a sus ingresos conocidos o declarados, se podrá inferir, que esos incrementos
patrimoniales constituyen renta neta no declarada para los efectos del Impuesto a la Renta.
Entonces tenemos, que desde el punto de vista jurídico, la presunción comprende

fundamentalmente la estructura lógica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la
certeza, sino a razonamientos simplemente probabilísticos.
ESTRUCTURA DE LA PRESUNCIÓN
Elaboración de Probabilidad de la
HECHO
una regla de existencia de otro
CIERTO
experiencia hecho
Hecho veraz, Nos dice como es La certeza no es

comprobado o normalmente el orden posible
fundado natural de las cosas
Ahora bien, desde una concepción clásica las presunciones legales pueden clasificarse en
presunciones legales absolutas y presunciones legales relativas.
. Presunciones legales absolutas o Iuris et de jure (de derecho y por derecho) : que no
admiten prueba en contrario que desestime la presunción, excepto sobre el hecho cierto en que
se basa.
Por ejemplo, las diferencias de inventarios, producto de la revisión de los libros contables y la
determinación efectuada por la Administración Tributaria configura uno de los supuestos del
artículo 64° del Código Tributario al establecer que los libros contables y declaraciones ofrecen
dudas respecto de su veracidad. Este supuesto resulta a su vez el hecho cierto que conduce a
practicar la presunción por diferencias de inventarios establecida en el artículo 69° del Código
Tributario, por lo que en aplicación del artículo 64° del mismo Código, solo admitiría prueba en
contrario la diferencia de inventario contable practicada y no la presunción propiamente dicha, ya
que este supuesto es el soporte del que se infiere la presunción. Como podemos observar para las
presunciones absolutas el hecho cierto o indicio, es el medio de prueba, en ese sentido es
necesario que esté plenamente probado por la Administración Tributaria.
. Presunciones legales relativas (Iuris Tantum): a diferencia de las anteriores presunciones. Éstas
sí admiten prueba en contrario.
En nuestra legislación podemos advertir este tipo de presunciones justamente en el artículo 52° de
la Ley del Impuesto a la Renta sobre los Incrementos Patrimoniales No Justificados:
“Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no puede ser justificado por el
deudor tributario, constituye renta neta no declarada por éste”
Al respecto Barrachina, oportunamente señala: “En relación con la prueba de los incrementos no
justificados, el legislador aplica el mecanismo de la ´presunción Iuris Tantum para acreditar su
existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al
sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las
presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de la destrucción de la
presunción”3
2.4. La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado

Dentro del Procedimiento Tributario, la Prueba es un acto medular, entendida, según Calvo
Ortega4, como la verificación de un hecho que puede dar lugar al nacimiento de la obligación
tributaria o de cualquier aspecto que incide sobre la cuantificación de la obligación misma o su
atribución a un sujeto de derecho, recorre, en realidad todo el esquema fáctico de la obligación.
En el Derecho, en general, la Prueba, es la actividad necesaria que implica demostrar la verdad de

un hecho, su existencia o contenido según los medios establecidos por ley.
En ese sentido el artículo 125° del Código Tributario establece que los únicos medios probatorios
que pueden actuarse en las vía administrativa son: los documentos, la pericia, y la inspección del
órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las
manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.
Por su parte el artículo 126° del mismo cuerpo de leyes, establece que para mejor resolver el
órgano encargado podrá, en cualquier estado del Procedimiento, ordenar de oficio las pruebas
que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la
cuestión a resolver.
Ahora bien, la prueba debe recaer sobre quien alega algo, ya que el principio establece: Quien
alega algo debe probar. El que afirma algo debe acreditar lo que afirma mediante un hecho
positivo.
Sin embargo, como bien lo afirma Calvo Ortega, esta imputación de la carga probatoria, tiene una
gran excepción; las Presunciones legales Iuris Tantum, a favor de la Administración Tributaria y
que la exonera de la prueba misma. Este es el caso de la figura del Incremento Patrimonial No
Justificado, en donde el sujeto deudor imputado debe probar el origen lícito de sus incrementos,
siendo que si no es así, la misma administración podrá presumir renta neta no declarada.
3
EDUARDO BARRACHINA, Juan. La Prueba en el Incremento No Justificado de Patrimonio. Artículo publicado
en la web: graduados-socieles.com.
4
CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero (Derecho Tributario – Parte General) Editorial Civitas.
Pág. 285, Madrid, 2000.
Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con:
 Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro

documento fehaciente.
 Utilidades derivadas de actividades ilícitas.
 El Ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté sustentado
 Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los
hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas en cuentas del
sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
 Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones
que señale el reglamento.
 Donaciones y Liberalidades
Para justificar el IPNJ mediante donaciones o liberalidades, éstos deben constar en Escritura
Pública o Documento de Fecha Cierta. Como podemos apreciar de esta premisa, tributariamente,
la carga probatoria en caso de donaciones y liberalidades, requiere de una solemnidad notarial
imprescindible, que puede traducirse en actos extraprotocolares (Documento de fecha cierta) o
actos protocolares (Escritura Pública).
-Escritura Pública
Es todo documento matriz incorporado al Protocolo Notarial, autorizado por el Notario. Sirve para
darle formalidad a la minuta y, posteriormente, presentarla a Registros Públicos para su
inscripción.
-Documento de Fecha Cierta:
Sobre el particular el Código Procesal Civil (CPC), en su artículo 245°, señala que un documento
privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal (…): La presentación del
documento ante notario público para que certifique la fecha o legalice la firma.
Por su parte, la Ley 26002 – Ley del Notariado- en su artículo 97° señala que la autorización del
Notario de un instrumento público extraprotocolar (por ejemplo legalización de firmas), realizada
con arreglo a las prescripciones de esa ley, da fe de la realización del acto, hecho o circunstancia,
de la identidad de la persona u objetos, de la suscripción del documento, confiriéndose fecha
cierta.
Ahora bien, respecto de los actos de liberalidad, pueden existir diferencias entre las formas de los
actos exigidas por la Legislación Civil y la Tributaria. A continuación ofrecemos un cuadro
comparativo. Es evidente decir que en materia probatoria del IPNJ debe primar la forma tributaria
ante la civil, aun cuando en algunos actos coinciden.
BIEN DONADO FORMA CIVIL FORMA TRIBUTARIA

Bien mueble que no exceda Verbal Documento Fehaciente o de
25% de la UIT vigente al Art. 1623 del Código Civil fecha cierta
momento en que se celebre
contrato
Bien mueble mayor a 25% de Debe hacerse por escrito de Documento Fehaciente o de
la UIT vigente al momento que fecha cierta, bajo sanción de fecha cierta
se celebre contrato nulidad. Debe especificarse y
valorarse los bienes que se
donan.
Art. 1624 del Código Civil
Bien Inmueble Debe hacerse por escritura Escritura Pública
pública, con la indicación
individual del inmueble, de su
valor real y el de las cargas que
ha de satisfacer el donatario
Artículo 1625 del Código Civil
Bien mueble: bodas o No sujeto a formalidad Documento Fehaciente o de
acontecimientos similares Artículo 1626° del Código Civil fecha cierta. Ver Informe N°
041-2003-SUNAT/2B0000
Es de recalcar que según lo normado por el artículo 1629° del Código Civil, nadie puede dar por vía
de donación más de lo que puede disponer por testamento.
 Préstamos Dinerarios y Bancarización
Justificaran el Incremento Patrimonial aquellos préstamos dinerarios (Mutuos) que cumplan con
las disposiciones reglamentarias de la Ley del Impuesto a la Renta y lo dispuesto por la Ley 28194 –
Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la Economía.
En principio debemos indicar que por el Mutuo, el mutuante se obliga a entregar al mutuatario
una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio que se le devuelvan otros
de la misma especie, calidad o cantidad.
Contrato de Mutuo
Entrega Dinero
Mutuante Mutuatario
Devuelve dinero + Intereses
-Condiciones de los Préstamos para Justificar el Incremento
El artículo 60° - A del Reglamento de la LIR, dispone que los préstamos de dinero solo podrán
justificar los incrementos patrimoniales cuando se cumplan con las siguientes condiciones:
-Causalidad del Préstamo
El préstamo otorgado debe estar vinculado directamente a la necesidad de la adquisición del

patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar.
-Identificación del Mutuante (o Prestamista)
El mutuante deberá estar plenamente identificado y no tener la condición de no habido5 al

momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero.
5
La SUNAT procederá a requerir a los deudores tributarios que adquirieron la condición de no
hallados, para que cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal, bajo apercibimiento de
asignarle la condición de no habido
-Bancarización de Los Contratos de Mutuo
De conformidad con el artículo 8° de la Ley 28194, para los efectos tributarios, los mutuos de
dinero deben realizarse a través de los siguientes medios de pago bancarios:
 Depósitos en cuentas
 Giros
 Transferencias de Fondos
 Órdenes de Pago
 Tarjetas de Débito expedidas en el país
 Tarjetas de crédito expedidas en el país
 Cheques con la cláusula de “No Negociable”, “Instransferible”, “No a la Orden”, u otra
equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores.
El mismo artículo de la Ley 28194 precisa que tratándose de mutuos de dinero realizados por
medios distintos a los señalados en el párrafo precedente, la entrega de dinero por el mutuante o
la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento
patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de las obligaciones a la
realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero
otorgado en mutuo.
En ese mismo sentido el artículo 60-A inciso 3 establece la devolución de dinero recibido en
préstamo sin utilizar los medios de pagos bancarios, se reputará como incremento patrimonial y
de haber empleado los medios de pago, deberá justificar el origen del dinero devuelto.
Este requerimiento puede efectuarse mediante publicación en la página web de la SUNAT, hasta el
décimo quinto día calendario de cada mes, entre otros medios.
Los contribuyentes así requeridos tienen hasta el último día hábil del mes en que se efectuó la
publicación, para declarar o confirmar su domicilio fiscal.
Adquieren la condición de NO HABIDO, los contribuyentes que transcurrido el plazo detallado en el

punto 3, no declararon ni confirmaron su domicilio fiscal.
 Repatriación de Moneda Extranjera
El Incremento Patrimonial podrá justificarse con el Ingreso al país de moneda extranjera cuyo
origen esté debidamente sustentado, es la premisa fundamental vigente; sin embargo es
necesario precisar que de acuerdo con el periodo fiscalizado, el tratamiento puede diferir,
tomando en cuenta las peculiaridades normativas que sobre este concepto se han dado en el
tiempo.
- Tratamiento correspondiente a ejercicios anteriores al 2001
Ley 23556 (1983 – 1987)
En este acápite corresponde determinar si a fin de no aplicar la presunción del IPNJ, el patrimonio
incrementado correspondiente a ejercicios anteriores al 2001 puede justificarse con los recursos
provenientes de la repatriación de moneda extranjera.
Al respecto, cabe indicar que mediante el artículo 201° de la Ley N° 23556 Ley del Presupuesto del
Sector Público para 1983 (publicada el 29 de diciembre de 1982) se dispuso que las personas
naturales o jurídicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier concepto, podrán
ingresarla al país, sin especificación de procedencia y origen, libre de toda obligación tributaria y
de toda responsabilidad penal. Quedan comprendidos en la exoneración tributaria, los impuestos
a la renta, bienes y servicios, impuesto general a las ventas, sucesorios, a las remuneraciones y los
impuestos patrimoniales. Por Decreto Supremo, el Poder Ejecutivo fijará la fecha límite para el
acogimiento a lo establecido en el presente artículo.
En tal sentido, mediante el artículo 1° del Decreto Supremo N° 048-83-EFC se estableció que el
plazo indicado en el párrafo anterior vencía el 30 de junio de 1983.
Asimismo, el artículo 2° de dicho Decreto Supremo señalaba que, para gozar de los beneficios
derivados de la repatriación, las personas naturales o jurídicas debían ingresar la moneda
extranjera a través del Sistema Bancario Nacional, antes del vencimiento de dicho plazo.
Por su parte, el artículo 3° de la citada norma dispuso que la sola presentación del comprobante
que otorgue la entidad bancaria o financiera del país, a través de la cual se realiza el ingreso de la
moneda extranjera, bastará para acreditar haberse acogido a los beneficios contemplados en el
artículo 201° de la Ley 23556.
El plazo de acogimiento a los referidos beneficios fue ampliado sucesivamente mediante el

Decreto Supremo N° 111-83-EFC, el Decreto Legislativo N° 362 y el Decreto Legislativo N° 399,
alcanzando vigencia hasta el 31 de diciembre de 1987.
Periodo Base Legal Efectos del Ingreso de Moneda Condiciones

extranjera al País
1983-1987 Ley 23556  Libre de toda obligación  El Ingreso de la
DS 048-EFC-83 tributaria. Moneda
DS 111-83-EFC  No necesita especificar Extranjera al país
D.Leg. 362 origen. debe hacerse a
D. Leg. 399  Sustenta el Incremento través del sistema
Patrimonial. Bancario nacional.
 Sujeto imputado
deberá presentar
comprobante
bancario.
Decreto Supremo N° 094-88-EF (1988 – 2000)
Posteriormente, mediante el artículo 1° del Decreto Supremo N° 094-88-EF se estableció que las
personas naturales o jurídicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier
concepto podrán ingresarla al país sin especificación de procedencia de origen, libre de toda
obligación derivada del Impuesto a la Renta.
El artículo 2° del mencionado Decreto, establecía que para gozar de los beneficios derivados de la
aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, las personas naturales o jurídicas debían ingresar
la moneda extranjera a través de las entidades del Sistema Financiero del país.
La sola presentación del comprobante que otorgaba la entidad a través de la cual se realizaba el
ingreso de moneda extranjera, bastaba para acreditar haberse acogido a los beneficios
contemplados en el Decreto Supremo.
Posteriormente, mediante el artículo 1° de la Ley N° 26899 se prorrogó hasta el 31 de diciembre

de 1998 la vigencia del Decreto supremo N° 094-88-EF y normas modificatorias; y se estableció
que no están comprendidas en los beneficios previstos en dicha Ley, las responsabilidades de
índole penal, por los dineros de procedencia delictuosa, ni libera de las sanciones que
correspondan.
Mediante Leyes 27025 y 27207 se prorrogó sucesivamente el plazo establecido en el artículo 1° de

la Ley N° 26899 hasta el 31 de diciembre del 2000.
Periodo Base Legal Efectos del Ingreso de Moneda Condiciones

extranjera al País
1988-2000 DS 094-88-EF  Libre de toda obligación  El Ingreso de la
Ley 26899 tributaria. Moneda
Ley 27025  No necesita especificar Extranjera al país
Ley 27207 origen. debe hacerse a
 Sustenta el Incremento través del sistema
Patrimonial. Bancario nacional.
 No están comprendidos  Sujeto imputado

dineros ilícitos deberá presentar
comprobante
bancario.
Informe 24-2002-SUNAT/K0000
Mediante dicho informe la SUNAT ha establecido que tratándose de incrementos patrimoniales

correspondientes a periodos tributarios anteriores al 2001, cabe la posibilidad de que los mismos
sean justificados con recursos provenientes de la repatriación de moneda extranjera efectuada al
amparo del artículo 201° de la Ley 23556 y el Decreto Supremo N° 098-88-EF, siempre y cuando
dicho ingreso sea efectivamente el que haya producido el referido incremento en el patrimonio
(relación causa-efecto), situación que solo puede ser determinada en cada caso concreto.
- Tratamiento aplicable a partir del Ejercicio 2001
En este punto es necesario armonizar lo previsto en el inciso c) del artículo 52° de la LIR con lo
estipulado en el artículo 1° de la Ley N° 27390 (30 de diciembre del 2000). En efecto el citado
artículo de la Ley 27390 establece que el ingreso al país de moneda extranjera es libre y está
garantizado por el Estado. Asimismo el citado artículo agrega que la SUNAT no podrá presumir que
se trata de renta de fuente peruana no declarada, y que con ella, los contribuyentes no podrán
sustentar incrementos patrimoniales no justificados.
Debemos entender de la noma glosada, que en caso el sujeto sustente el origen del flujo dinerario
expatriado, sí justificará el incremento patrimonial. Supongamos por ejemplo que el sujeto trabajó
20 años en el extranjero y producto de esa labor, tiene sus ahorros depositados en un banco
norteamericano que decide transferir a su cuenta bancaria en Perú donde actualmente reside, en
este caso podrá sustentar el origen dinerario como producto de su trabajo y podrá sustentarlo con
las boletas de pago de honorarios, pago de impuestos y contribuciones sociales en el extranjero
entre otros instrumentales probatorios.
Al respecto en el Informe N° 041-2008-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria interpreta que

de lo establecido en la Ley 27390 y el artículo 52 de la LIR, se desprende lo siguiente:
El solo ingreso al país de moneda extranjera no habilita a que SUNAT pueda presumir que se trata
de renta de fuente peruana no declarada, por lo que en principio, no existiría la obligación de
presentar la respectiva declaración jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el
monto correspondiente de la repatriación.
Sin embargo, los contribuyentes no podrán justificar incrementos patrimoniales con el ingreso al
país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado. En tal supuesto, se
presume que tales incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta neta no declarada
por aquellos, por tanto gravada con el Impuesto a la Renta.
 Remesas Familiares de dinero desde el Extranjero
Casos muy frecuente son las remesas familiares de dinero desde el exterior. Sobre el particular,
cabe señalar que incremento patrimonial no podrá ser justificado con el ingreso al país de moneda
extranjera cuyo origen no esté debidamente justificado. Ello de conformidad con el artículo 52°
inciso c) de la LIR.
Supongamos que el Sr. Ángel Quispe radica en España y es padre de la niña Patricia Quispe Arriaga
de 12 años de edad, la cual vive en Lima con sus abuelos paternos. El Señor Ángel Quispe remesa
todos los meses la cantidad de $2,000, suma que es depositada en una cuenta bancaria local a
nombre del abuelo paterno Luis Quispe.
La finalidad de dicha remesa es cubrir los diversos gastos de manutención, educación y salud de la
menor.
En este caso la carga probatoria es trasladada al sujeto imputado (Sr. Luis Quispe) quien deberá
sustentar los fines de la remesa, acompañando documento certificado por el cónsul peruano
(documento fehaciente de fecha cierta) en España donde se especifique el objeto de la remesa.
Adicionalmente deberá sustentar los gastos incurridos y que fueron cancelados empleando el
dinero remesado desde el exterior.
 Ingresos Percibidos por el Deudor
Sustentaran el Incremento Patrimonial siempre que los ingresos percibidos puestos a disposición
del sujeto imputado hayan sido cobrados o dispuestos por éste.
 Saldos de Cuentas Bancarias
Sustentaran el Incremento Patrimonial siempre que los saldos disponibles de cuentas bancarias
hayan sido cobrados por el sujeto imputado.
2.5 La Fiscalización del Incremento Patrimonial No justificado

La determinación de la obligación tributaria por los deudores tributarios, implica un control
posterior por parte de la Administración Tributaria, para saber si dichos deudores cumplieron en
forma debida las obligaciones formales y sustanciales respecto de los tributos determinados. A esa
función de control se le denomina Fiscalización de la Deuda Tributaria.
En ese sentido, la fiscalización tributaria implica la existencia previa de las obligaciones formales,
pero principalmente sustanciales; en donde se ha verificado el hecho generador de la obligación
tributaria y se ha identificado al sujeto pasivo.
En ese sentido, el artículo 61° del Código Tributario dispone que la determinación de la obligación
tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la
Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la

información proporcionada.
Dicho precepto legal, es consecuente con el Principio de privilegio de controles posteriores: la

tramitación de los procedimientos administrativos se sustentará en la aplicación de la fiscalización
posterior; reservándose la autoridad administrativa, el derecho de comprobar la verdad de la
información presentada, el cumplimiento de la normatividad sustantiva y aplicar las sanciones
pertinentes.
El concepto legal, es definido en el artículo 1 inciso d) del Reglamento del Procedimiento de

Fiscalización (RPF), aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF.
Según esta norma, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta

determinación de la obligación tributaria, así como el cumplimiento de las obligaciones formales
relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el
caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el
referido procedimiento.
 Fuentes de Información para la Fiscalización
En este punto, debemos hacernos la pregunta de cuáles son los medios por los cuales la
Administración Tributaria puede tomar conocimiento del Incremento Patrimonial.
Como bien señala Alva Matteucci6, el Fisco cuenta con la mayor base de datos del país, en la cual
almacena información, tanto presentada por los mismos contribuyentes o terceros. Allí se
encontraran las declaraciones juradas mensuales, la declaración DAOT7, PDT Notarios8, ITF9 entre
otros. También la Administración cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las
cuales suscribe convenios de intercambio de información o también información pública que obra
almacenada en los Registros Públicos.
6
ALVA MATTEUCCI, Mario. El Incremento Patrimonial No Justificado ¿Cuándo se Configura? Actualidad
Empresarial N° 193 – Octubre 2009.
7
El DAOT es una declaración informativa anual en la que se comunica a la SUNAT las operaciones del
contribuyente con proveedores y clientes.
8
El PDT Notarios es un producto informático dirigido a los Notarios que, durante el
ejercicio a declarar, hayan realizado una autorización de libros y registros; Otorgado
una escritura pública que contenga operaciones patrimoniales; Legalizado un
formulario registral; Participado en la transferencia de bienes muebles registrables o
no registrables; o, Certificado un Formulario de Inscripción.
9
A partir de la vigencia del Impuesto a las Transacciones Financieras, la Administración Tributaria tiene a su
disposición toda clase de información bancaria: movimientos de abono y retiro en cuentas corrientes, de
ahorros, giros, transferencias, tarjetas de crédito, pagos de cuotas por préstamos recibidos, transferencias
desde y hacia el exterior, cheques de gerencia, entre otros.
Signo Exterior de Riqueza Fuente de información

Fiscalización
Adquisición y/o ventas de inmuebles PDT notarios y RRPP
Adquisición y/o ventas de vehículos PDT notarios y RRPP
Salidas y entradas del país a través del movimiento Dirección General de

migratorio Migraciones
Importación de bienes Aduanas
Capacidad de gasto al consumir DAOT, requerimientos a

terceros.
Signo Exterior de Riqueza Fuente de información
Movimiento de flujos dinerarios ITF, Bancos y Financieras
Posgrados, maestrías, MBA Requerimientos a

universidades y terceros
Ostenta joyas, cuadros, colecciones de arte, etc. DAOT, requerimientos a

joyerías y otros
Visita permanente a cirujanos plásticos Clínicas, empresas de

seguros, terceros
Posesión de Stud de caballos de pura sangre JCP, Criadores, clubes

hípicos.
Las Redes Sociales: como sabemos, el auge mundial de este tipo de redes, ha permitido constatar
un inusitado flujo de información sobre las personas naturales: viajes, patrimonio, signos
exteriores de riqueza, entre otras variables, y aunque muchas veces dicha información no resulta
del todo confiable, tampoco es deleznable como una fuente pre indiciaria de incrementos
patrimoniales, la cual podría ser sometida a una contrastación con la realidad.
Puesto que el análisis de las redes sociales ha pasado de ser una metáfora sugerente para
constituirse en un enfoque analítico y un paradigma, con sus principios teóricos, métodos de
software para análisis de redes sociales y líneas de investigación propios por parte de los entes
estatales. Los analistas estudian la influencia del todo en las partes y viceversa, el efecto producido
por la acción selectiva de individuos en la red pública; desde el comportamiento hasta la actitud y
la ostentación de riquezas. Señalando siempre los límites constitucionales del respeto a la
intimidad, por cierto.
 Los Signos Exteriores de Riqueza
Establece el artículo 92° de la LIR que el incremento patrimonial se determinará tomando

en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza.
Mientras que el artículo 60° del Reglamento de la LIR establece, no como números clausus
(es decir pueden haber otros), una serie de conceptos considerados como signos
exteriores de riqueza:
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
¿ Qué son los signos exteriores de riqueza?

•Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia o el
alquiler que paga por el mismo.
•Valor de fincas de recreo o esparcimiento
•Vehículos
•Embarcaciones
•Caballerizas de lujo
•Número de servidores
•Viajes al exterior
•Clubes sociales
•Gastos en educación
•Obras de arte etc.
Al respecto debemos indicar que lo propia idea de riqueza expresa, sin duda, abundancia de
bienes o medios económicos. Pero también opulencia, caudal, fortuna. En función a ello, la riqueza
produce renta y la renta incrementa la riqueza (simbiosis patrimonial). Pero mientras que la
riqueza es un concepto estático (pues siempre viene definida con referencia a una fecha o
momento determinado en el tiempo), el concepto de renta es dinámico (incremento o
decremento de la riqueza entre dos fechas diferentes).
Es por ello que en términos financieros, el concepto de riqueza se corresponde con el stock o
fondo, y el de renta con el de flujo.
 Requerimiento de Fiscalización relativo a una determinación sobre Incremento

Patrimonial No Justificado:
De conformidad con el artículo 92° de la LIR, para determinar las rentas o cualquier ingreso que
justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que
sustente el destino de dichas rentas o ingresos.
El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores
de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones,
depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos,
los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en el
patrimonio al final del ejercicio.
En ese sentido, un Requerimiento de Fiscalización podría contener la siguiente solicitud de

información:
 Información de las Cuentas Bancarias de las que fuera titular en forma individual y
mancomunada
 Relación de Tarjetas de Crédito y consumos efectuados por ellas
 Préstamos recibidos
 Acciones no cotizadas en bolsa
 Ingresos por rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoría
 Rentas de Fuente Extranjera
 Repatriaciones de moneda extranjera
 Transferencias y remesas de fondos
 Documentación sustentatoria de los movimientos bancarios registrados en los estados de
cuenta y/o reportes que mantuvo en las entidades del sistema financiero nacional y del
exterior: tales como notas de cargo, abonos, recibos o comprobantes de depósito,
constancias de retiro de efectivo, reportes de transferencias telegráficas, liquidaciones de
dinero, etc.
 Relación de ventas y/o retiros de inmuebles o vehículos efectuados en el periodo.
 Documentación sustentatoria de la adquisición de bienes inmuebles y vehículos; tales
como, contratos (descripción de montos y formas de pago), comprobantes de pago, ficha
de inscripción de Registros Públicos. Importación de bienes efectuados, financiamiento de
las adquisiciones de dichos bienes.
 Detalle los gastos personales realizados, identificando cada uno de los cargos o
egresos de sus cuentas bancarias.
 Información sobre viajes al exterior, indicando el país o países de destino, detallando las
fechas de salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de dinero
gastado en cada viaje.
 Documentación sustentatoria detallada de los consumo personales y/o familiares de
alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículo, servicios públicos, educación,
diversión, recreación y otros consumos debidamente sustentados.
2.6 Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un

Procedimiento de Fiscalización del Incremento Patrimonial No justificado
Durante el Procedimiento de Fiscalización de un IPNJ, y dado que se trata fundamentalmente de
patrimonios de personas naturales, deben tenerse encuentra los principios y derechos de estas
personas, tanto desde un puntos de vista administrativo como constitucional a efectos de prever
contingencias posteriores que invaliden el Procedimiento.
 Derecho a la Intimidad Personal
Derecho a la Intimidad
(Derecho Líder)
Derecho a la Derecho al Secreto Derecho a la Derecho a la

Reserva Tributaria Bancario inviolabilidad de inviolabilidad de las
Domicilio comunicaciones y
documentos privados
Derecho al Secreto
Bursátil
La Intimidad es la parte de la vida de una persona que no ha de ser observada desde el exterior, y
afecta sólo a la propia persona. Se incluye dentro del “ámbito privado” de un individuo cualquier
información que se refiera a sus datos personales, relaciones, salud, correo, comunicaciones
electrónicas privadas, etc. El derecho que poseen las personas de poder excluir a las demás
personas del conocimiento de su vida personal, es decir, de sus sentimientos y comportamientos.
Una persona tiene el derecho a controlar cuándo y quién accede a diferentes aspectos de su vida
personal. El derecho a la intimidad consiste en una especie de barrera o cerca que defiende la
autonomía del individuo humano frente a los demás y, sobre todo, frente a las posibles injerencias
indebidas de los poderes públicos, sus órganos y sus agentes. El Derecho a la Intimidad se
encuentra explícitamente reconocido en el artículo 2° de la Constitución.
-El Derecho a la Intimidad en un Procedimiento de Fiscalización del IPNJ a la luz de la

Jurisprudencia Constitucional
Un leading Case respecto de los límites constitucionales al ejercicio de la facultad de fiscalización

de la SUNAT es la STC N° 04168-2006-PA/TC sobre el derecho esencial a la intimidad. En este caso,
el contribuyente sometido a una fiscalización por Incremento Patrimonial No justificado, interpone
agravio constitucional contra un Requerimiento de la Administración Tributaria que le exige
presentar documentos en los que: i)detalle los gastos personales realizados, identificando cada
uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias; ii) manifieste, con carácter de declaración
jurada, si en los ejercicios 2001 y 2002 efectuó viajes al exterior, indicando el país o países de
destino , si ha viajado solo o acompañado (de ser este último caso deberá de identificar la
identidad y relación que guarda con la persona que lo acompañó), informando las fechas de
salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje;
y iii) proporcione documentación sustentatoria detallada de los consumo personales y/o familiares
de alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículo, servicios públicos, educación,
diversión, recreación y otros consumos debidamente sustentados.
Respecto al punto ii) del citado requerimiento, el Tribunal Constitucional ha manifestado que el
hecho que el contribuyente identifique a la persona con la que viajó resulta prima facie
desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance
patrimonial del sujeto fiscalizado, salvo que dicha persona sea un dependiente económicamente
de éste. Pues si bien, goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga
que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aun cuando la información solicitada no
determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. En ese sentido, tal punto
específico del requerimiento deviene en arbitrario, afectándose con ello el derecho a la intimidad.
Sin embargo no exime al actor de los otros puntos del requerimiento, que sí resultan legítimos
para medir adecuadamente un desbalance patrimonial.
-La Reserva Tributaria y el Secreto Bancario como contenidos del Derecho a la Intimidad.
El artículo 2° numeral 7 de la Constitución Política del Perú establece que toda persona tiene
derecho a la intimidad.
Por su parte, el artículo 2° numeral 5° de la Constitución establece que toda persona tiene derecho
a solicitar sin expresión de causa la información que requiera y a recibir de cualquier entidad
pública, en el plazo legal, con el costo que suponga el pedido. Se exceptúan las informaciones que
afectan la intimidad personal y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de
seguridad nacional.
El segundo párrafo del citado artículo establece que el secreto bancario y la reserva tributaria
pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nación, o de una Comisión Investigadora del
Congreso con arreglo a ley y siempre que se refiera al caso investigado.
Como podemos observar, tanto el secreto bancario como la reserva bancaria son derechos
fundamentales de la persona, relacionados con el derecho a la intimidad, sin embargo
relativizados, pues el propio texto constitucional permite su vulneración en casos puntuales,
siempre que estén amparados en ley y se circunscriban al caso concreto que se pretende
investigar.
Desde esa perspectiva, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia N° 01219-2003 ha realizado

una fundamental disquisición sobre contenidos esenciales y no esenciales del derecho a la
intimidad.
Dice la referida sentencia; que ni el secreto bancario ni la reserva tributaria forman parte del
contenido esencial del derecho fundamental a la intimidad, por lo que únicamente se encuentran
proscritas aquellas limitaciones cuyo propósito es la de quebrar la esfera privada del individuo y
ocasionarle prejuicios reales o potenciales de la más diversa índole, más no aquellas que,
manteniendo el margen funcional del elemento de reserva que le es consustancial, sirva a fines
constitucionalmente legítimos y se encuentren dentro de los márgenes de los informado por la
razonabilidad y proporcionalidad.
- La Reserva Tributaria
El Código Tributario en su artículo 85° desarrolla el concepto constitucional de la Reserva

Tributaria.
-La Reserva Tributaria como obligación de la Administración Tributaria
El artículo 85° del Código Tributario establece que tendrá carácter de información reservada, y
únicamente podrá ser utilizada por la Administración Tributaria, para sus fines propios: la cuantía
y las fuentes de las rentas, los gastos, la base imponible o cualquier otro dato relativo a dichos
conceptos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por
cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros.
También tendrá carácter de reservada la información sobre tramitación de denuncias por delito
tributario y aduanero.
-La Reserva Tributaria como obligación de las entidades del Sistema Financiero Nacional y Otros
La obligación de la Reserva Tributaria se extiende a las entidades del Sistema Financiero Nacional
que celebren convenios con la Administración Tributaria, quienes no podrán utilizar la información
materia de protección para sus fines propios; asimismo, la obligación de la reserva tributaria se
hace extensiva a cualquier otro sujeto o entidad que tenga acceso a información tributaria
restringida por el Código Tributario.
-Excepciones a la Reserva Tributaria
Siendo que la reserva tributaria constituye un contenido no esencial del derecho a la intimidad, la
propia Constitución permite que se pueda abrir en determinadas circunstancias que son
desarrolladas por el Código Tributario; estas circunstancias pueden deberse a solicitud motivada
de órganos constitucionales, por fines de investigación académica, para fines estadísticos,
intercambio de información entre Estados, entre otros.
A continuación exponemos las excepciones a la Reserva Tributaria que plantea el artículo 85° del
Código Tributario.
 Las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias

que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en caso de presunción de delito
tributario, las Comisiones investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión
respectiva y siempre que se refiera al caso investigado. Se tendrá por cumplida la
exhibición si la Administración Tributaria remite copias completas de los documentos
ordenados debidamente autenticadas por Fedatario.
 Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído

resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigación o
estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributaria.
 La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos, siempre

que por su carácter global no permita la individualización de declaraciones, informaciones,
cuentas o personas.
 La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias,

pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a cargo de SUNAT,
siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de ley o por decreto
supremo.
 La información reservada que intercambien los órganos de la Administración Tributaria, y

que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del
órgano solicitante y bajo responsabilidad.
 La información reservada que se intercambie con las Administraciones Tributarias de otros

países en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales.
 La información que requiera el MEF, para evaluar, diseñar, implementar, dirigir y controlar
asuntos relativos a la política tributaria y arancelaria. En ningún caso la información
permitirá la identificación de los contribuyentes.
-La excepción a la Reserva Tributaria en la aplicación de Precios de Transferencia
Según el inciso d) del artículo 85° del Código Tributario, también es una excepción a la reserva
tributaria, la información de terceros independientes utilizados como comparables por la
Administración Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la aplicación de las
normas sobre precios de transferencia. Esta información sólo podrá ser revelada ante las
autoridades administrativas y el Poder Judicial cuando los actos de la Administración Tributaria
sean objeto de impugnación.
Durante un procedimiento de fiscalización de la administración tributaria en el que se esté

fiscalizando a un contribuyente la aplicación de precios de transferencia, también puede éste
tener acceso a la información sobre operaciones de terceros que han servido como comparables
en su caso concreto. Para esta petición se deberá tener en cuenta el procedimiento establecido en
el numeral 18° del artículo 62° del Código Tributario.
Según este procedimiento, la SUNAT podrá exigir a los deudores tributarios que designen en un
plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación del primer
requerimiento en la que se les solicite la sustentación de los reparos hallados como consecuencia
de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia, hasta 2 representantes, con el fin de
tener acceso a la información de terceros independientes utilizados como comparables como la
Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar constancia expresa de la aplicación de
normas sobre precios de transferencia.
Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener acceso directo a la
información antes referida.
La designación de los representantes o la comunicación de la persona natural que tendrá acceso

directo a la información deberá hacerse obligatoriamente por escrito ante la Administración
Tributaria. Estos tendrán un plazo de 45 días hábiles, contados desde la fecha de presentación del
escrito para efectuar la revisión de la información. Se prohíbe sustraer o fotocopiar información
alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes.
Con el propósito de no colisionar con otros derechos igualmente protegidos; como el de

propiedad intelectual o de propiedad industrial, la información referida en este acápite no
comprende secretos industriales, diseños industriales, modelos de utilidad, patentes de invención
y cualquier otro elemento de la propiedad industrial protegido por las normas pertinentes.
Tampoco comprende la información confidencial relacionada a los procesos de producción y/o
comercialización.
La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la información sobre estos comparables, no

podrá identificar la razón o denominación social ni el RUC, de ser el caso, que corresponda al
tercero comparable.
-Reserva Tributaria Extensiva
El artículo 85° del Código Tributario establece que a juicio del jefe del órgano administrador de
tributos, la Administración Tributaria, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango
similar, podrá incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos que el sujeto obligado a
inscribirse en el Registro Único del Contribuyente proporcione a la Administración Tributaria a
efecto que se le otorgue dicho número, y en general, cualquier otra información que obtenga de
dicho sujeto o de terceros.
Podemos observar, que existe una facultad discrecional de la Administración Tributaria para
disponer el tratamiento de información reservada a algunos datos contenidos en el Registro Único
del Contribuyente; no obstante siendo una atribución discrecional, ésta requiere ser controlada
por principios constitucionales de igual ante la ley y no discriminación; así como de los principios
administrativos de uniformidad e imparcialidad, estándole negada la posibilidad de establecer
criterios personales o subjetivos en la adecuación de esta posibilidad de reserva tributaria que
puedan devenir en arbitrarios.
-Casuística relativa a la reserva tributaria durante un Procedimiento de fiscalización.

Consulta 1
A la consulta de ¿si procede expedir copias certificadas de comprobantes de pago que se

encuentren archivados en los papeles de trabajo de fiscalización, cuando el solicitante es un sujeto
distinto del contribuyente fiscalizado y los comprobantes cuyas copias solicitadas supuestamente
han sido emitidos por éste?
El Informe N° 174-2002-SUNAT/K00000 ha establecido que no procede otorgar a un tercero copia

de los comprobantes de pago obtenidos en un procedimiento de fiscalización, por cuanto la
información contenida en los mismos se encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria.
Sustenta la Administración su posición, en el hecho que los comprobantes de pago contienen

datos sobre las características e importes de las operaciones comerciales que permiten identificar
e individualizar a los contribuyentes que las realizaron, así como determinar, entre otros, el monto
de los gastos efectuados o el crédito fiscal, conceptos protegidos por la reserva tributaria.
Consulta 2
Se consulta si la solicitud de autenticidad de un comprobante de pago que se hace a la

Administración Tributaria se encuentra entre los alcances de la reserva tributaria regulada por el
artículo 85° del Código Tributario.
La Administración Tributaria, mediante Informe N° 183-2001-SUNAT/K00000 establece que

tratándose de solicitudes de certificación de autenticidad de comprobantes de pago, la
Administración Tributaria podrá proporcionar información en base a sus archivos, sistemas
informáticos o por cualquier otro medio a su cargo. No obstante, la información a entregar en
ningún caso deberá permitir establecer la cuantía y fuente de las rentas de los contribuyentes, los
gastos, la base imponible o cualesquiera otros datos relativos a ellos; por lo que no resulta posible
informar sobre el monto implicado en la transacción determinada, pues violaría la reserva
tributaria.
- El Secreto Bancario
El Secreto Bancario es un derecho fundamental del contribuyente ligado al derecho a la intimidad;

ambos derechos previstos en la Constitución; aun cuando relativizado pues el artículo 2, numeral 5
de la carta Magna, permite que pueda ser levantado a pedido del juez, del Fiscal de la Nación, o de
una Comisión Investigadora del Congreso con arreglo a ley y siempre que se refiera al caso
investigado. Lo que resulta consecuente con lo dictaminado por el Tribunal Constitucional, en el
sentido de que éste como la reserva tributaria son contenidos no esenciales del derecho a la
intimidad.
El alcance y objeto del secreto bancario se encuentra regulado por el artículo 140° de la Ley
General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de
Banca y Seguros, Ley N° 26702, cuyo tenor señala que está prohibido a las empresas del sistema
financiero nacional; así como a sus directores y trabajadores, suministrar cualquier información
sobre las operaciones pasivas con sus clientes, a menos que medie autorización escrita de éstos, o
cuando la información sea requerida por los jueces y tribunales en el ejercicio regular de sus
funciones y con específica referencia a un proceso determinado, en el que sea parte el cliente a
quien se contrae la solicitud.
Podemos observar del texto normativo que el secreto bancario es una garantía constitucional que
no ampara todas las modalidades de operaciones financieras que pueda tener un determinado
sujeto con un banco del sistema financiero nacional, sino que se restringe a las llamadas
operaciones pasivas.
Según la SBS10 las operaciones que realizan los bancos se clasifican según la posición que su
resultado económico tiene en el Balance. Desde esa perspectiva, son operaciones pasivas aquellas
en las cuales el banco toma fondos del público o de otras entidades o del Banco Central, que
constituyen deudas de la entidad bancaria y se registran contablemente en el pasivo del balance.
Aquí se encuentran por ejemplo las operaciones de depósitos, sean a la vista o a plazos, de
ahorros, la emisión de obligaciones (bonos), las deudas con otros bancos y los préstamos y
redescuentos que otorga el Banco Central.
Operaciones bancarias que no se encuentran protegidas por el Secreto Bancario
No se encuentran protegidas por el secreto bancario aquellas operaciones no pasivas, como las
operaciones activas y las operaciones neutras.
Las operaciones activas son las que se registran contablemente en el activo del balance; así por
ejemplo, las operaciones por las cuales el banco otorga créditos a sus clientes, sean préstamos,
apertura de créditos, descuentos de documentos, entre otras. Por otro lado las operaciones que
no son activas ni pasivas, se denominan neutras y comprenden en general a todos los servicios que
presta el banco, sea cobranzas, pagos, entre otros.
Casuística relativa al Secreto Bancario durante un Procedimiento de fiscalización.
Caso 1
A la pregunta de ¿si las operaciones de transferencias de fondos que realizan las empresas del
Sistema Financiero Nacional, de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos con
los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados, están
comprendidas dentro de los alcances del secreto bancario?
La Administración Tributaria ha dictaminado que dado que las operaciones de transferencia de

fondos son efectuadas con cargo a determinada cuenta bancaria, la información referida a las
mismas, por guardar relación con operaciones pasivas, se encuentra protegida por el secreto
bancario. En tal virtud, la Administración Tributaria deberá requerir dicha información a las
entidades del Sistema Financiero Nacional, por intermedio del juez, conforme a los dispuesto en el
literal a) del numeral 10 del artículo 62° del Código Tributario.
Consulta 2
10
Oficio N° 12957-2007-SBS
A la pregunta de ¿si las operaciones de giros bancarios que realizan las empresas del Sistema
Financiero Nacional, de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos con los que
éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados, están
La Administración Tributaria ha dictaminado que dado que los giros constituyen operaciones
bancarias neutras, las mismas no se encuentran protegidas por el secreto bancario. Pudiendo ser
requeridas directamente a las empresas del Sistema Financiero Nacional.
Consulta 3
A la pregunta de ¿si las operaciones de cartas de crédito que realizan las empresas del Sistema
Financiero Nacional, de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos con los que
éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados, están
La Administración Tributaria ha dictaminado que habida cuenta que la emisión de cartas de

crédito constituyen operaciones activas, éstas no se encuentran protegidas por el secreto
bancario, pudiendo, por ende, pueden ser requeridas directamente a las empresas del sistema
financiero nacional.
No obstante, si la información relacionada con dicha operación implica facilitar información con
respecto a algún depósito bancario involucrado en la misma; tal información deberá ser requerida
por la Administración Tributaria mediante juez, al estar comprendida dentro de los alcances del
literal a) del numeral 10 del artículo 62° del Código Tributario.
A continuación exponemos un cuadro analítico:

Operaciones Activas Operaciones Pasivas Operaciones Neutras

(Protegidas por el Secreto
Bancario)
Préstamos a clientes Operaciones de depósitos Cobranzas

(A la vista o a plazo)
Apertura de Créditos Depósito de Ahorros Pagos
Descuento de Documentos Emisión de Giros

Obligaciones(Bonos)
Carta de Crédito Transferencia de Fondos
- El levantamiento del secreto bancario y de la reserva tributaria en la Actividad Procesal Penal
Levantamiento de la Reserva Tributaria
De conformidad con el artículo 236 del Código Procesal Penal, El Juez a pedido del Fiscal, podrá
levantar la reserva tributaria y requerir a la Administración Tributaria la exhibición o remisión de la
información, documentos y declaraciones de carácter tributario que tenga en su poder, cuando
resulte necesario y sea pertinente para el esclarecimiento del caso investigado.
La Administración deberá cumplir exhibir o remitir en su caso la información, documentos o

declaraciones ordenadas por el Juez.
Levantamiento del Secreto Bancario
De conformidad con el artículo 235° del Código Procesal Penal el Juez de la Investigación
Preparatoria, a solicitud del fiscal, podrá ordenar, reservadamente y sin trámite alguno, el
levantamiento del secreto bancario, cuando sea necesario y pertinente para el esclarecimiento del
caso investigado.
Recibido el informe de parte de la entidad bancaria, el juez previo pedido del fiscal, podrá
proceder a la incautación de documentos, títulos valores, sumas depositadas y cualquier otro bien
o al bloqueo e inmovilización de las cuentas, siempre que exista fundadas razones para considerar
que tiene relación con el hecho punible investigado y que resulte indispensable y pertinente para
los fines del proceso, aunque no pertenezca al imputado o no se encuentre registrado a su
nombre.
Las entidades bancarias requeridas con la orden judicial deberán proporcionar inmediatamente la
información correspondiente y, en su momento, las actas y documentos, incluso su original, sí así
se ordena, y todo otro vínculo al proceso que determine el Juez por razón de su actividad.
Las operaciones no comprendidas en el secreto bancario (activas y neutras) serán proporcionadas

directamente al fiscal a su requerimiento cuando resulte necesario para los fines de la
investigación del hecho punible.
- La Reserva sobre Información de las transacciones efectuadas en el Mercado de Valores

(Reserva Bursátil)
Si bien el mercado de valores en el Perú no es muy desarrollado, las personas naturales pueden
acceder tanto al mercado primario como secundario, o a través de intermediarios institucionales o
bursátiles para la adquisición de estos valores que reflejen una real capacidad adquisitiva de las
personas que redunden en el incremento de su patrimonio. A continuación exponemos algunos
conceptos a tomar en cuenta cuando se trate de medir estos patrimonios financieros.
En términos generales el Mercado de Capitales es aquel mercado de créditos y Fondos de

Inversión, orientado a mediano y largo plazo, disponible para transacciones en valores, acciones
de empresas y cualquier otro instrumento financiero que se ofrece a los ahorristas y a los
inversionistas. También es conocido como el conjunto de instituciones, instrumentos financieros y
canales que hacen posible el flujo de capitales desde las personas que ahorran hacia las que
invierten.
Es el mercado donde los prestatarios consiguen capital de los prestamistas, en forma directa o
indirecta a través de los intermediarios financieros: bancos, Fondos Mutuos de Inversión entre
otras instituciones, para invertirlos en proyectos de inversión por los cuales asumen un riesgo.
Comprende valores de renta fija y de renta variable.
DE RENTA FIJA
Rentabilidad Constante •Bonos
Rentabilidad Independiente •Certificados de Depósito
de la empresa emisora •Títulos Públicos
Tasa de Interés Fija (…)
Período de Duración
Pasivo para el Emisor
Mercado de
Capitales
Tipos de
DE RENTA VARIABLE
Instrumentos Ganancia variable •Acciones Comunes
•Acciones de Inversión
O Valores Dependiente de Resultados
•Certificado de Depósitos
de la empresa emisora
Inversionista participa en la •Americanos (ADR)
propiedad, utilidad y riesgos •Pagaré
de la emisora •(…)
Mercado de Valores: es un segmento del mercado de capitales, al que concurren ofertantes y

demandante de valores mobiliarios, donde se transan valores negociables desde su emisión hasta
su extinción. Los bancos, las instituciones financieras y la Bolsa de Valores actúan como
intermediarios en la mesa de negociación. Está conformado por el Mercado de Valores Primario y
el Mercado de Valores Secundario.
•Acciones Comunes
•Bonos Corporativos
MERCADO PRIMARIO
•Bonos Hipotecarios
Es aquel donde se negocian
•Bonos de Titulización
los títulos de reciente
•Bonos Certificados
emisión por primera vez
•Certificados de Depósitos
Negociables
•Instrumentos de Corto
Plazo
Mercado de
•Acciones de Inversión
Valores •Acciones Preferenciales
MERCADO SECUNDARIO
Es aquel donde se negocian •ADR
valores previamente •ADS
colocados en mercados •Certificado de Participación
primarios: Generalmente en Bolsa de Valores
Bolsa de Valores •Certificados de Participación
Fondos Mutuos de valores
• Certificado de Participación
Fondos de Inversión
FONDOS MUTUOS DE INVERSIÓN EN VALORES

Es un patrimonio integrado por aportes de
personas naturales y jurídicas para su inversión
en valores de oferta pública que administra una
Sociedad por cuenta y riesgo de los partícipes
del fondo
Inversionistas
Institucionales
FONDOS DE INVERSIÓN
Es un patrimonio integrado por un conjunto de
valores y dinero para su inversión en
instrumentos financieros. Se conocen también
como Fondos cerrados, debido a que el N° de
cuotas es fijo y no son susceptibles de rescate,
reembolso o de incremento en su valor por
nuevas aportaciones
La reserva sobre información del Mercado de Valores no es un concepto previsto como un

derecho fundamental en la Constitución, sino más bien por la Ley de Mercados de Valores. En
efecto, el artículo 45° del citado texto legal, el objeto de este concepto es la prohibición de
suministrar cualquier información sobre los compradores o vendedores de los valores transados
en Bolsa o en forma extrabursátil, por parte de los trabajadores o funcionarios de las agencias
corredoras de bolsa, de los fondos mutuos de inversión, de los fondos mutuos, de los fondos de
inversión, de las calificadoras de riesgo, de los emisores de obligaciones, de la CONASEV, de la
Bolsa de Valores de Lima, de CAVALI11 y de las AFPs.
Ahora bien, esta reserva puede abrirse mediante autorización expresa y escrita del inversionista, o
cuando medie solicitud de CONASEV o concurra una excepción legal.
Excepción legal a solicitud de la SUNAT
11
Decreto Supremo Nº 176-2011-EF de fecha 29/09/2011 precisa el costo computable que aplicará
CAVALI como agente retenedor del impuesto a la renta por ganancias de capital.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 47° inciso e) de la Ley de Mercados de Valores, el deber
de reserva no opera cuando la información sea solicitada por la SUNAT en el ejercicio de sus
funciones y con referencia a la atribución de rentas, pérdidas, créditos o retenciones que se
efectúe al inversionista.
Acceso Público a Información sobre Titularidad de Acciones en el Portal Web de la

Superintendencia del Mercado de Valores
Este instrumento virtual permite acceder a información pública sobre la titularidad de acciones
registradas en la Superintendencia del Mercado de Valores, y que puede ser muy útil para medir el
patrimonio financiero de una persona.
OSCAR SÁNCHEZ ROJAS
 Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados
El artículo 2° inciso 10 de la Constitución establece que toda persona tiene derecho al secreto y la
inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados.
Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos sólo pueden ser abiertos, incautados,
interceptados o intervenidos por mandamiento motivado del juez, con las garantías previstas en la
ley. Se guarda secreto de los asuntos ajenos al hecho que motiva el examen.
Dimensión constitucional de la Facultad de Fiscalización respecto de los libros, comprobantes y

documentos contables
Ahora bien, respecto de los libros, comprobantes y documentos contables, éstos se encuentran
dentro del ámbito de la privacidad de las personas; sin embargo el propio texto constitucional
otorga una licencia a la facultad de fiscalización de la propia Administración Tributaria.
El último párrafo del inciso 10 del artículo 2° de la Constitución establece que los libros,
comprobantes y documentos contables y administrativos están sujetos a inspección o fiscalización
de la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no
pueden incluir su sustracción o incautación, salvo por orden judicial.
- Incautación de libros, archivos, documentos, registros en general por parte de la

El artículo 62° del Código Tributario establece como una facultad discrecional de la Administración
Tributaria durante un Procedimiento de Fiscalización, siempre que presuma la existencia de delito
de evasión tributaria y cuente con autorización judicial previa, la posibilidad de practicar
incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier
naturaleza, incluidos programas telemáticos y archivos en soportes magnéticos o similares que
guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por
un plazo que no podrá exceder de 45 días hábiles, prorrogables por 15 días hábiles.
Al término de los 45 días hábiles o al vencimiento del plazo de la prórroga, se devolverá a la

devolución de lo incautado con excepción de aquella documentación que hubiera sido incluida en
la denuncia formulada dentro de los plazos mencionados.
Derecho del Contribuyente a solicitar copias de la documentación incautada y custodia

adecuada de la misma
La Administración Tributaria a solicitud del administrado deberá proporcionar copias simples,

autenticadas por Fedatario, de la documentación incautada que éste indique, en tanto ésta no
haya sido puesta a disposición del Ministerio Público. Asimismo, la Administración Tributaria
dispondrá de lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado.
Solicitud de Incautación
La solicitud de la Administración debe ser motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez
Especializado en lo Penal, en el término de 24 horas, sin correr traslado a la otra parte. (Inaudita
Parte).
- Inmovilización de Libros, archivos, documentos, registros por parte de la Administración

Tributaria
De conformidad con el numeral 6 del artículo 62°, es también una facultad discrecional de la
Administración Tributaria, siempre que presuma la existencia de evasión tributaria, la posibilidad
de inmovilizar los libros, archivos, documentos y bienes de cualquier naturaleza, en el caso de la
SUNAT, por un período de 10 días hábiles prorrogable por un plazo máximo de 60 días hábiles,
siempre que medie, para la prórroga, Resolución de Superintendencia.
Como podemos observar de la norma invocada, esta facultad discrecional se ejerce como una
especie de medida cautelar para prever probables alteraciones de la documentación contable y
otros bienes relacionados con la presunción de un delito tributario. Al no evidenciarse una
vulneración al secreto documentario, esta facultad no precisa la autorización judicial que sí
requiere, por ejemplo, el levantamiento del secreto bancario y la reserva tributaria.
Siendo que los controles a esta facultad discrecional son la temporalidad de la medida (incluso su
prorroga), la competencia funcional de esta última donde se necesitará obligatoriamente de una
Resolución de Superintendencia, norma máxima emitida por la Administración Tributaria. Y la
sustentación de un hecho determinante vinculado con la presunción de evasión tributaria.
- En concepto de la Prueba Ilícita
El cuarto párrafo del numeral 10 del artículo 2° de la Constitución establece que los documentos
privados obtenidos con violación del derecho al secreto de las comunicaciones no tienen efecto
legal.
Como un efecto del precepto constitucional, la Doctrina ha desarrollado la teoría del fruto del
árbol prohibido. Esta doctrina postula el principio que toda prueba obtenida mediante el
quebrantamiento de una norma constitucional, aun cuando lo sea por efecto reflejo o derivado,
será ilegítima como el quebrantamiento que la provocó. La exclusión de la prueba ilícita abarca no
solo a la prueba en sí, sino también al fruto de la misma. Esta tesis se fundamenta en la
preponderancia que debe existir en los derechos fundamentales de la persona, lo que no se
lograría en forma objetiva, si se le da validez al fruto de una violación constitucional.
 Derecho a la Libertad Individual
Derecho a la Libertad
Individual
(Derecho Líder)
Derecho a la
Derecho a No ser detenido Derecho a No ser
Inviolabilidad de
sin motivación judicial Incomunicado
Domicilio
Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio
El artículo 2° numeral 9 de la Constitución establece que nadie puede ingresar en el domicilio de

un sujeto, ni efectuar investigaciones o registros sin la autorización de la persona que lo habita o
sin mandato judicial, salvo flagrante delito o muy grave peligro de perpetración.
Facultad de Inspección del domicilio particular o de local cuando éste se encuentre cerrado
Tomando como base este precepto constitucional el artículo 62° numeral 8 de la Constitución
prevé como una facultad discrecional de la Administración Tributaria durante un procedimiento de
fiscalización la posibilidad de practicar inspecciones cuando los locales estuvieran cerrados o
cuando se trate de un domicilio particular. Como en este supuesto se está ante un derecho
constitucional puesto en aparente riesgo, la misma norma prescribe que la administración
Tributaria deberá obligatoriamente solicitar autorización judicial, la misma que debe ser resuelta
en forma inmediata y otorgándose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la
otra parte.
En el acto de inspección, la Administración Tributaria podrá tomar declaraciones al deudor

tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales.
Derecho a no ser detenido sin mandamiento judicial y no ser incomunicado
El artículo 2° inciso f) de la Constitución establece que nadie puede ser detenido sino por
mandamiento escrito y motivado del juez o por las autoridades policiales en caso de flagrante
delito.
El detenido debe ser puesto a disposición del juzgado correspondiente, dentro de las 24 horas o al
término de la distancia.
Facultad de la Administración Tributaria de solicitar la comparecencia de los deudores

tributarios o terceros
En sede administrativa no se puede solicitar la detención ni de los contribuyentes, ni de los

terceros. A lo sumo se puede solicitar su comparecencia según lo establecido por el numeral 4 del
artículo 62° del Código Tributario. Según la norma citada, es una facultad discrecional de la
Administración Tributaria, solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros, para
que proporcionen la información que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor 5 días
hábiles, más el término de la distancia de ser el caso. Las manifestaciones obtenidas en virtud de la
citada facultad deberán ser valoradas por los órganos competentes en los procedimientos
tributarios.
La citación deberá contener como datos mínimos el objeto y el asunto de ésta, la identificación del
deudor tributario o tercero, la fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la
Administración Tributaria, la dirección de esta última y el fundamento y/o disposición legal
respectiva.
Debe decirse que en la concurrencia del contribuyente o tercero a la sede de la Administración

Tributaria, éste no podrá ser incomunicado de conformidad con la garantía constitucional
establecida en el inciso g) del artículo 2° de la Constitución.
La no concurrencia o la comparecencia fuera de plazo del deudor tributario o de tercero ante la

Administración, configura la infracción tipificada en el numeral 7 del artículo 177°
El Principio de Igualdad ante la Ley

El artículo 2° inciso 2 de la Constitución establece que toda persona tiene derecho a la igualdad
ante la ley, y que nadie debe ser discriminado por condición económica o de cualquier otra índole.
Como sucedáneo de este precepto constitucional la Ley General del Procedimiento Administrativo
desarrolla el Principio de Imparcialidad en el sentido que las autoridades administrativas actúan
sin ninguna clase de discriminación entre los administrados, otorgándoles tratamiento y tutela
igualitarios frente a los procedimientos, resolviendo conforme al ordenamiento jurídico y con
atención al interés general.
La misma norma matriz del derecho administrativo establece también el Principio de Uniformidad
que prescribe que la Administración en su actuación deberá establecer requisitos similares pata
trámites similares, garantizando que las excepciones a los principios generales no serán
convertidas en regla general. Toda diferencia deberá sustentarse en criterios objetivos
debidamente sustentados (control de los hechos determinantes).
 Derecho al Debido Procedimiento
El artículo 2 numeral 23 establece que toda persona tiene derecho a la legítima defensa.
Deriva de ello el Derecho al Debido Procedimiento como un principio explícito en la Ley General
del Procedimiento Administrativo que establece que los administrados gozan de todos los
derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el
derecho a exponer sus argumentos y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y
fundada en derecho.
El Control de la Legalidad de los Requerimientos emitidos por la Administración Tributaria

durante un Procedimiento de Fiscalización.
Mediante RTF 4187-3-2004, como precedente de Observancia Obligatoria, el Tribunal Fiscal ha

resuelto que es competente para pronunciarse en vía de queja, sobre la legalidad de los
requerimientos que emite la Administración Tributaria durante el Procedimiento de Fiscalización o
Verificación, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa u
órdenes de pago que, de ser el caso, correspondan.
Como sabemos, en nuestro ordenamiento jurídico la queja en materia en materia tributaria se

encuentra regulada en el artículo 155° del Código Tributario, el cual señala que procederá su
interposición cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten de manera directa o
infrinjan lo establecido en el Código Tributario.
La naturaleza propia de la Queja, no es otra que la de ser un remedio procesal, entendido éste,
como un mecanismo al que recurren los administrados para poder cuestionar determinados actos
procedimentales que no se ajustan a los lineamientos normativos. Se aplica asimismo contra las
actuaciones indebidas de la Administración o por contravención de las normas que regulan la
relación jurídica tributaria y que necesariamente afecten los derechos o intereses del deudor
tributario.
En ese mismo sentido, el Tribunal Fiscal mediante acta de reunión de Sala Plena N° 2003-24
acordó que: “… de los supuestos que habilitan la interposición de la queja se aprecia que su
naturaleza es la de un remedio procesal que ante la afectación o posible vulneración de los
derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas
Principio de Conducta Procedimental
La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos

los partícipes del procedimiento, deben realizar sus respectivos actos procedimentales guiados por
el respeto mutuo, la colaboración y la buena fe. Ninguna regulación del procedimiento
administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe
procesal.
Principio de Verdad Material
En el procedimiento, la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los

hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas
probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los
administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
Principio de Celeridad
Quien participa en el procedimiento debe ajustar su actuación de tal modo que dote al
procedimiento de la máxima dinámica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su
desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo
razonable, sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el
ordenamiento.
Principio de Predictibilidad
La autoridad administrativa debe brindar a los administrados o sus representantes información

veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda
tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá.
Principio de Presunción de Veracidad
En la tramitación del procedimiento administrativo, se presume que los documentos y

declaraciones formulados por los administrados en la forma prescrita por ésta, responde a la
verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción admite prueba en contrario.
2.7 La Declaración Patrimonial

Muchas legislaciones utilizan este importante medio declarativo a fin de instrumentalizar la
determinación de los denominados Incrementos Patrimoniales No Justificados. La última
Declaración Patrimonial en el Perú, sin embargo tuvo una vigencia trunca, pues aprobado el
Reglamento para la Presentación de la Declaración Patrimonial mediante Resolución de
Superintendencia N° 058-98/SUNAT de fecha 9 de julio de 1998, fue derogada meses después

mediante la Resolución de Superintendencia N° 070-98/SUNAT.
No obstante ello, y recalcando la importancia de este tipo de instrumentos patrimoniales para

nuestra figura en estudio, haremos un breve recuento de la estructura normativa planteada en
dicha declaración, que tuvo una corta vigencia, pero que sería muy pertinente en nuestros
tiempos.
Objetivo de la Declaración Patrimonial: la Declaración Patrimonial tenía por objetivo obtener

información relacionada con el patrimonio del declarante, a efecto de determinar si su incremento
se encuentra justificado por los ingresos obtenidos por éste y declarados en la Declaración
Patrimonial y, de ser el caso, en la Declaración de Renta. Y de no ser así, se aplicarán las
presunciones establecidas en el artículo 52° y 92° de la LIR.
La información proporcionada será objeto de fiscalización por la SUNAT y contrastada con los
datos que proporcionarán las entidades del Sector Público Nacional y Privado.
Naturaleza de la Declaración Patrimonial: Tiene naturaleza de declaración jurada conforme lo

dispuesto en el artículo 88° del Código Tributario. Las infracciones relacionadas con la obligación
de presentar la Declaración Patrimonial serán sancionadas según lo dispuesto en el Código
tributario.
De la Determinación del Patrimonio: sumatoria los valores de bienes, acreencias y obligaciones,

cuyo titular sea el declarante:
a) Predios
b) Vehículos, embarcaciones y aeronaves
c) Acciones no cotizadas en bolsa, participaciones, aportes, aportaciones
d) Depósitos, Títulos, acciones cotizadas en bolsa, efectivo, aporte en fondos colectivos
e) Otros bienes
f) Resultado de operaciones de crédito (Créditos concedidos – Créditos Recibidos)
g) Información con respecto de bienes, inversiones y obligaciones fuera del país.
PATRIMONIO = a + b + c + d + e + f + g
Cuantía Patrimonial: establecía que se encontraban obligados a declarar a aquellas personas

naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que cumplan con las siguientes
condiciones:
Ingreso Anual del Ejercicio Igual o superior a 100 UIT

Patrimonio Igual o superior a 240 UIT
Obligaciones de las Sociedades Conyugales: Se encontraban obligadas a presentar la Declaración

Patrimonial, siempre que cumplieran con alguna de las condiciones de cuantía, considerando las
siguientes reglas:
Sociedad Conyugal bajo el Régimen Declarará independientemente sus ingresos

Patrimonial de Separación de Patrimonios anuales y sus patrimonios sin perjuicio de
consignar la información sobre identificación

personal del cónyuge. En caso de bienes
correspondiente a hijos menores de edad,
éstos se acumularán al patrimonio del cónyuge
con mayores ingresos.
Sociedad Conyugal bajo el Régimen Hayan o no optado por el régimen de
Patrimonial de Sociedad de Gananciales declaración establecido en la LIR, los cónyuges
considerarán conjuntamente sus ingresos
anuales y sus patrimonios, en el que se incluirá
los bienes propios de cada uno, los bienes
comunes y los bienes de los hijos menores de
edad. La declaración será presentada por
cualquiera de los cónyuges.
Obligaciones de las Sucesiones Indivisas: El ingreso anual y el Patrimonio de las Sucesiones

Indivisas serán considerados como de una persona natural hasta el momento que se dicte la
declaratoria de herederos o se inscriba el Testamento en Registros Públicos. Las reglas para la
declaración son las siguientes:
Situación 1 Situación 2 Declarante

Que la Sucesión Indivisa sea la Que el causante hubiese Sucesión Indivisa
titular del Patrimonio fallecido en el ejercicio
materia de declaración
Dictada la declaratoria de Inscrito el Testamento Los bienes declarados serán
herederos considerados en copropiedad
por todos los sucesores,
debiendo consignarlos en sus
propias declaraciones.
2.8 Presentación Telemática de información sobre bienes y/u obligaciones, cuando así lo
requiera la SUNAT
Mediante Resolución de Superintendencia N° 263-2013/SUNAT de fecha 23 de agosto del 2013 se

estableció que la Administración Tributaria podrá solicitar mediante la notificación de un
requerimiento a un sujeto inscrito o no en el Registro Único del Contribuyente, para que
proporcione información sobre sus bienes y/u obligaciones, aun cuando no exista un
procedimiento de fiscalización iniciado, no pudiendo éste negarse a proporcionar la información
solicitada.
Desde esa perspectiva, la referida resolución instrumentaliza los medios necesarios para que los
Sujetos No Inscritos obtengan su Código de Identificación Personal (CIP) que les permita obtener
el código de usuario y la clave SOL a fin de proporcionar la información que la SUNAT les hubiera
requerido presentar sobre sus bienes y/u obligaciones cuando dicha presentación deba realizarse:
a) En los formularios virtuales puestos a disposición de los sujetos indicados o en archivos

digitales, y;
b) Utilizando el sistema SUNAT Operaciones en Línea.
Debe considerarse como Sujeto No Inscrito a la persona natural, sociedad conyugal o sucesión
indivisa, domiciliada o no que para efectos del Impuesto a la Renta que:
i. No cuente con RUC ni Código de Inscripción de Empleador (CIE) al no encontrarse

obligada a obtenerlos de acuerdo con la Resolución de Superintendencia N° 210-
2004/SUNAT o la Resolución de Superintendencia N° 191-2005/SUNAT,
respectivamente, o;
ii. Ha sido dada de baja en el RUC o en el registro a que se refiere la Resolución de
Superintendencia N° 191-2005 de acuerdo a su artículo 5°, salvo que hubiera
adquirido la calidad de Usuario de SUNAT de Operaciones en Línea y el Código de
Usuario y la clave SOL, a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 109-
2000/SUNAT con anterioridad a las mencionadas bajas.
2.9 Intercambio de Información Tributaria Internacional, Fiscalización Simultánea y Asistencia

mutua
Como bien señalan merino Espinoza y Nocete Correa12, en nuestros tiempos, el intercambio de
información constituye un mecanismo esencial cuya finalidad primordial radica en favorecer la
correcta aplicación de los regímenes tributarios sustantivos establecidos por los distintos estados,
convirtiéndose en una herramienta fundamental para las administraciones tributarias que
pretenden evitar la pérdida de recaudación derivada de la falta de conocimiento de las rentas
obtenidas por sus contribuyentes en otros estados.
Además de presentar esa utilidad instrumental, el intercambio de información se ha convertido

también en uno de los aspectos que denotan la existencia de un sistema tributario complejo con
vectores transnacionales en un determinado país, hasta el punto de convertirse en el criterio
fundamental que permite distinguir entre jurisdicciones fiscales nacionales y paraísos fiscales.
En el caso de los Incrementos Patrimoniales No Justificados y ocultamiento de activos, el

intercambio de información tributaria internacional resulta fundamental para identificar el origen,
monto y modalidad de las transacciones que se dan más allá de las fronteras nacionales y que
tienen como actores a sujetos que usualmente pretenden escabullirse de los controles fiscales de
la jurisdicción doméstica.
Dada la trascendencia del concepto; el intercambio de información internacional ha sido objeto de

regulación y tratamiento desde diversos enfoques. Sin embargo, es el Comité de Asuntos Fiscales
de la OCDE quien ha diseñado un modelo de convenio de intercambio de información tributaria
plausible a seguir (ver anexos), tomando en cuenta que nuestro país a la fecha no tiene firmado un
convenio específico sobre intercambio de información tributaria con otros países, aun cuando los
convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación a los impuestos a
la renta y patrimonio suscritos por el Perú puedan contener cláusulas sobre dicho tópico.
Actualmente el Perú tiene vigentes convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión
fiscal en relación a los impuestos a la renta y al patrimonio con Chile, Canadá, Comunidad Andina
(Decisión 578) y Brasil
Las cláusulas referidas permiten a las autoridades competentes de los Estados contratantes
intercambiar información necesaria relativo a los impuestos de cualquier especie y descripción
exigidos por cuenta de los Estados partícipes de dichas convenciones, cobrando relevante
importancia la información sobre rentas y patrimonios fundamentalmente en lo concerniente a
las personas naturales; objeto de fiscalización en los incrementos patrimoniales no justificados.
Asimismo estos convenios establecen pautas de reserva al prescribir que la información obtenida
será mantenida en secreto y solo se comunicará a las personas o autoridades (incluidos los
12
MERINO ESPINOZA, María y NOCETE CORREA, Francisco. El Intercambio de Información Tributaria en el
Derecho Internacional Europeo y Español. Instituto de Estudios Fiscales - 2011
tribunales y órganos administrativos) encargadas de la gestión o recaudación de los impuestos

comprendidos en su ámbito de aplicación.
Dichas autoridades solo utilizarán las informaciones para los fines tributarios, y de corresponder,
podrán revelarlas en los tribunales judiciales, teniendo en cuenta las disposiciones legales y
constitucionales de cada Estado; así como, la reciprocidad del tratamiento.
Bajo este esquema, la autoridad competente del estado contratante requerido deberá obtener y
proveer informaciones que posean las instituciones financieras, mandatarios o personas que
actúan como representantes, agentes o fiduciarios. Respecto a participaciones sociales o a
participaciones en sociedades de capital, la información requerida puede alcanzar incluso a las
acciones al portador que suelen ser los instrumentos más opacos en el circuito financiero
internacional.
Si la información es específicamente requerida por la autoridad competente de un Estado

contratante, la autoridad competente del otros Estado contratante proporcionará la información
en las modalidades de declaraciones de testigos, y de copias autenticadas de documentos
originales inéditos (incluidos libros, informes, declaraciones, registros contables y anotaciones)
con la misma amplitud con que esas declaraciones y documentos pueden ser obtenidos en los
términos establecidos por la leyes y prácticas administrativas de ese otro Estado.
En ningún caso se podrá obligar a un Estado a suministrar información que revele secretos
empresariales, comerciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o
informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.
Fiscalización simultánea
Debemos tener en cuenta que el último de los convenios de la materia suscritos por el Perú
(aplicable desde el 2010); Convenio entre la República del Perú y la República Federativa de Brasil
para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en relación con el Impuesto a la Renta,
en el sentido que los Estados contratantes se consultarán a fin de determinar los casos y
procedimientos para la fiscalización simultánea de impuestos. Se entiende por fiscalización
simultánea a un acuerdo entre los estados participantes en el convenio para fiscalizar
simultáneamente, cada uno en su territorio, la situación tributaria de una persona o personas que
posean intereses comunes o vinculados, a fin de intercambiar las informaciones relevantes que
obtengan.
Intercambio de Información Tributaria y Asistencia Mutua
Debe entenderse el intercambio de información como la acción de intercambiar datos con

trascendencia tributaria y la asistencia mutua como el procedimiento a través del que se articula
dicho intercambio de datos como consecuencia de la cooperación entre Estados.
Debemos resaltar la importancia sobre el concepto de intercambio de información tributaria,

considerando que esta importante categoría cumple con tres finalidades esenciales: por un lado, la
de establecer los hechos en relación a los que sean de aplicación las reglas de los convenios pata
evitar la doble imposición sobre renta y patrimonio; por otro lado, la de asistir a una de las partes
contratantes en la gestión y aplicación de su legislación interna y finalmente como un instrumento
eficaz de lucha contra actividades delictivas, perniciosas y hechos lesivos.
El intercambio de información representa la herramienta fundamental para la adopción de otros

instrumentos normativos de carácter internacional en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal,
uno de los objetivos de actuación prioritarios, como bien señalan Merino y Nocete, contenidos en
el Código de Conducta sobre Cooperación en la Lucha Internacional contra la Evasión Fiscal y la
elusión Legal de Impuestos de la ONU.
CAPÍTULO 3: LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO

3.1 Métodos de Determinación del Incremento Patrimonial No justificado

 Conceptos Previos
El artículo 60° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece 2 metodologías para
efectos de la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado:
 El Método de Adquisiciones y Desembolsos (denominado también Flujo Monetario

Privado)
 El Método de Balance más Consumo (denominado también de Variación Patrimonial)
No obstante, la misma norma establece un glosario de definiciones que deben tenerse en cuenta
en la aplicación de uno u otro método a aplicar:
Patrimonio: Conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor
tributario.
Pasivos: Conjunto de obligaciones que guarden relación directa con el patrimonio adquirido y que
sean demostradas fehacientemente.
Patrimonio Inicial: Patrimonio del deudor tributario determinado por la SUNAT al 1 de enero del
ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros.
Patrimonio Final: Es el determinado por la Administración Tributaria al 31 de diciembre del

ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las
cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos.
Patrimonio Inicial + Adquisiciones de bienes + Depósitos en bancos + Efectivo + otros activos
Y deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros en las cuentas bancarias, los préstamos
de dinero que reúnan los requisitos reglamentarios y otros pasivos.
Patrimonio Inicial – transferencias de propiedad – retiros en bancos – préstamos – otros pasivos
Debemos precisar que se tomará las referidas variables (adquisiciones, depósitos, transferencias o
retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio) sean a título oneroso o gratuito.
Según lo dispone el mismo reglamento.
Imposibilidad de Determinar el Patrimonio Final: Establece el reglamento que si por causas

imputables al deudor tributario no fuera posible determinar el patrimonio final de acuerdo a lo
establecido en los párrafos anteriores, la SUNAT lo determinará considerando los bienes
existentes al 31 de diciembre.
Variación Patrimonial: Es la diferencia entre el patrimonio final y el patrimonio inicial del ejercicio.
VP = PF – PI
Consumos: Todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a

gastos personales; tales como:
 Alimentación
 Vivienda
 Educación
 Transporte
 Energía
 Recreación
 Entre otros
También deberán considerarse la adquisición de bienes aun cuando al final del ejercicio no se
reflejen en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros.
Finalmente, son considerados consumos los retiros de las cuentas de entidades del sistema
financiero de fondos depositadas durante el ejercicio.
Signos Exteriores de Riqueza: la SUNAT podrá determinar el incremento patrimonial no justificado

tomando en cuenta, entre otros, los siguientes signos exteriores de riqueza:
 Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia o el alquiler que
paga por el mismo
 Valor de las fincas de recreo o esparcimiento
 Vehículos y embarcaciones
 Caballerizas de lujo
 Número de servidores
 Viajes al exterior
 Clubes sociales
 Gastos en educación
 Obras de arte
Valorización de los Signos Exteriores de Riqueza: Para ese efecto se tomará en cuenta el valor de
adquisición, producción o construcción, según corresponda, sin perjuicio que la SUNAT pueda
aplicar valor de mercado cuando el valor asignado al bien ofreciera dudas.
En caso de haber adquirido el bien a título gratuito, se tomará el valor de mercado.
Exclusiones: Para efectos de la presunción del Incremento Patrimonial No justificado no se tomará

en cuenta los siguientes flujos:
 Acciones recibidas producto de una capitalización de utilidades.

 Fluctuación de valores, entre otros, cuya propiedad no hubiera sido transferida por el
deudor tributario.
 Método del Balance más Consumo
Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.

Supongamos que en el Ejercicio 2011, el Sr. X tiene el siguiente Patrimonio Inicial
PATRIMONIO INICIAL 2011

Terreno en playa “Los Lobos” 300
Inmueble en Callao 500
Cuenta Bancaria de ahorros en Banco BSP 200
Saldo Inicial
El Sr. X realiza durante el ejercicio los siguientes movimientos de activos
ACTIVOS (MOVIMIENTOS EN EL EJERCICIO 2011)

Adquisición de vehículo Mazda (Enero) 400
Compra de 2 inmuebles 1,600
Casa San Miguel (febrero) 800
Casa Magdalena (Marzo) 800
Depósitos en cuenta ahorros Banco BSP 6,000
abril, mayo y julio ( 2000 x cada mes)
Depósitos cuenta de Remuneraciones Escocia 4,800
Bank.
400 x mes (12 meses)
El Sr. X realiza otros movimientos de activos durante el ejercicio
ACTIVOS (MOVIMIENTOS EN EL EJERCICIO 2011)

Adquisición de acciones de minera Torococha 400
(agosto)
Percepción de dinero en efectivo por venta de 1,000
casa de San Miguel
El Sr. X muestra el siguiente pasivo durante el ejercicio
PASIVOS EJERCICIO 2011

Préstamos recibidos de terceros (Noviembre) 800
El Sr. X muestra la siguiente transferencia a título oneroso y retiro en cuenta bancaria
TRANSFERECIA A TÍTULO ONEROSO Y RETIRO DE DINERO DE CUENTA BANCARIA 2011

Venta de la casa de San Miguel (agosto) 1,000
Retiro de dinero de la cuenta bancaria BSP en 4,500
julio. Se desconoce su destino
El Sr. X tiene las siguientes rentas declaradas

INGRESOS O RENTAS DECLARADAS 2011

Rentas de 5ta. Categoría (sin considerar 4,800
deducciones de ley) abonadas en la cuenta de
remuneraciones de Escocia Bank
Otras supuestos patrimoniales del Sr. X
Se comprobó que las acciones de Torococha fueron adquiridas con parte del dinero proveniente
de la venta del inmueble de San Miguel.
Se desconoce el origen de los depósitos realizados en la cuenta de ahorros BSP los meses de abril,
mayo y julio.
El saldo final de la cuenta de remuneraciones en el banco Escocia Bank es de 100
Con esas variables el cálculo de la variación patrimonial es el siguiente
BALANCE PERSONAL PATRIMONIO ADQUISICIONES EN TRANSFERENCIA Y/O PATRIMONIO

INICIAL EL EJERCICIO RETIROS FINAL
(1 DE ENERO) (31 DE DICIEMBRE
Dinero en efectivo 0 1000 (venta San Miguel -400 (acciones) 600
Depósito BSP 200 6000 (BSP) -4500 (sin destino) 1700
Depósito Escocia Bank 0 4,800 (Escocia Bank) -4700 100
Acciones 0 400 (Toracocha) 0 400
Inmuebles 800 (Los Lobos/Callao 1,600 (S. Miguel y Magd -800 (casa San Miguel)** 1600
Vehículos 0 400 0 400
TOTAL ACTIVO 1000 14200 (10400) 4800
TOTAL PASIVO 0 (800) Préstamo 0 800
TOTAL PATRIMONIO 1000 13400 0 4000
VARIACIÓN Patrimonio final (4000) – Patrimonio Inicial (1000) = 3000
PATRIMONIAL
** Tratándose de la deducción del inmueble (San Miguel) transferido durante el ejercicio, se

considerará el mismo valor de adquisición.
Cálculo de los Consumos: bienes adquiridos en el ejercicio que no se reflejan en el patrimonio

final
CONSUMOS
Inmueble de San Miguel vendido 800
Depósitos en el Banco BSP no reflejados al 31 4,500
de diciembre del 2011
Depósitos en el Escocia Bank no reflejados al 31 4,700
de diciembre del 2011
Total 10,000
Cálculo del Incremento Patrimonial
Incremento Patrimonial = Variación Patrimonial + Consumo
Variación Patrimonial 3,000

(+) Consumo 10,000
INCREMENTO PATRIMONIAL 13,000
Cálculo del Incremento Patrimonial No justificado
Incremento Patrimonial No Justificado = Incremento Patrimonial – Ingresos Percibidos
Incremento Patrimonial 13,000

Ingresos Percibidos13 (5,800)
Renta de 5ta. Categoría 4800
Venta de inmueble San Miguel 1000
Incremento Patrimonial No Justificado 7,200
 Método de Adquisiciones y Desembolsos
Consiste en sumar las adquisiciones de bienes (a título oneroso o gratuito), los depósitos en las
cuentas del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante
el ejercicio.
Adquisiciones + Depósitos bancarios + Gastos + Desembolsos en general
Como desembolso se computará, incluso, las disposiciones de dinero para pago de consumos
realizados a través de tarjeta de crédito. Asimismo se computarán las disposiciones dinerarias
para pagar impuestos y préstamos.
Mientas que como flujo negativo, se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de
préstamos obtenidos y que cumplan los requisitos reglamentarios.
En ese sentido, y con los mismos supuestos del anterior ejemplo tendríamos la siguiente
determinación:
13
Debemos precisar que si bien hubo un retiro en efectivo del patrimonio del deudor (400), este ya se
encuentra reflejado al 31 de diciembre del 2011, por la adquisición de acciones. Por lo tanto ya no debe ir
dentro del concepto de consumo.
ACTIVOS
Inmuebles 1,600
Vehículos 400
Depósitos Banco BSP 6,000
Depósitos Banco Escocia Bank 4,800
Acciones 400
Total adquisiciones de bienes y desembolsos 13,200
PASIVOS
Préstamos de bancos (800)
Total de pasivos (800)
Incremento Patrimonial 12,400
Renta declarada y percibida (5ta. Categoría) (4,800)
Ingreso percibido venta de inmueble (400)
Incremento Patrimonial No justificado 7,200
3.2 El Valor de Mercado en la determinación del Incremento Patrimonial No

justificado
De conformidad con el inciso f) del artículo 60° del Reglamento de la LIR, si durante la
determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, bajo cualquiera de los 2 métodos
previstos, el valor asignado a los bienes ofreciera dudas, la SUNAT podrá ajustarlo a valor de
mercado.
De igual modo, el inciso b) del mencionado artículo, establece que la valorización de los signos
exteriores de riqueza, en caso de haber adquirido el bien ostensible a título gratuito,
obligatoriamente deberá tomarse el valor de mercado.
¿Qué entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de Mercado?
La LIR en su artículo 32° establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás
transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a
cualquier título. El valor asignado a estas prestaciones, para efectos del Impuesto a la Renta, será
el de mercado.
Precisa la norma, que si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o
subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
14
Aun cuando cierto sector de la doctrina nacional (por ejemplo Ossio Gargurevich) opina que la
norma sobre el ajuste a valor de mercado constituye una presunción relativa, la Primera
Disposición Final del Decreto Legislativo N° 941 (20.12.2003) ha precisado (o interpretado
auténticamente) que el ajuste de operaciones a su valor de mercado no constituye un
procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.
14
Ossio Gargurevich, Jorge. “Aplicación del valor de mercado en la transferencia de bienes a los fines del
Impuesto a la Renta: índole y alcances. IPDT.
Estamos entonces ante una norma de valoración de carácter material y no presuntiva, y que para
su aplicación requiere de ciertas definiciones legales sobre el concepto polivalente del valor de
mercado: operaciones con terceros, comparables, tasación, índices bursátiles, indicadores
oficiales, indicadores reconocidos en el mercado, entre otros, son criterios objetivos para deslindar
dicho valor.
Definiciones Legales sobre el Valor de Mercado
Concepto Valor de Mercado Base Legal

Existencias Será el que normalmente se obtiene en las Art. 32°, 1 de la LIR
(mercadería) operaciones onerosas que la empresa realiza con
terceros. En su defecto, se considerará el valor que
se obtenga en una operación entre partes
independientes en condiciones iguales y similares.
En caso no sea posible aplicar los criterios
anteriores, será entonces el valor de tasación.
Mediante Informe N° 075-2005-SUNAT/2B0000, la SUNAT

ha determinado que tratándose de empresas mobiliarias e
inmobiliarias cuya actividad empresarial consiste en la
compra y venta de bienes muebles e inmuebles
respectivamente, los referidos bienes tienen la naturaleza
de existencias por lo tanto les resulta aplicable la referida
base legal.
Mediante Informe N° 208-2007-SUNAT/2B0000, la SUNAT

ha determinado que para evaluar si existe un impuesto a la
renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación
de valor de mercado, deben tomarse en cuenta todas las
transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin
limitarse a considerar únicamente las transacciones
realizadas a valor inferior al de mercado.
RTF N° 02923-1-2004: “La Administración Tributaria se

encuentra facultada para verificar, en relación con las
ventas, si el valor asignado por los contribuyentes
corresponde al de mercado, pudiendo comprobar respecto
de otras operaciones onerosas que el propio contribuyente
realiza con terceros, siendo el referido valor el que
normalmente se utiliza frente a las mismas circunstancias
o elementos”.
RTF N° 557-2-2008: “En la comparación individual que

realice la SUNAT de los valores de las operaciones
realizadas versus el valor usual de mercado para otros
bienes o servicios de igual naturaleza, se debe tener en
cuenta el volumen y cantidad del bien transferido, entre
otros factores que influyan en la determinación del precio
de venta, y solo una vez efectuada dicha comparación y
establecido que el valor del bien es inferior, la SUNAT
podrá efectuar la estimación correspondiente”.
RTF N° 308-4-96: El Tribunal Fiscal al analizar un reparo

por valor de mercado efectuado por SUNAT, sostuvo que
conforme a la práctica usual de mercado, resulta aceptable
que se otorgue a un cliente principal (que había adquirido
más del 69% de su producción) un precio más ventajoso
que el que se concede a los demás clientes, más aun si se
tiene en consideración circunstancias como el volumen

anual de operaciones, pago anticipado, entre otras.
Informe N° 094-2001-SUNAT/K0000: No es aplicable la

Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario para
ajustar el valor de un servicio prestado entre empresas del
mismo grupo económico.
Operaciones Cuando se coticen en el mercado bursátil, será el Art. 32°, 2 de la LIR.

Bursátiles precio de dicho mercado; en caso contrario, su valor Art. 19° del
se determinará de acuerdo con las normas que Reglamento de la LIR
señale el Reglamento.
Tratándose de valores transados en bolsas de
productos, el valor de mercado será aquél en el que
se concreten las negociaciones realizadas en rueda
de bolsa.
Activos Fijos Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se Art. 32°,3 de la LIR
realicen transacciones frecuentes en el mercado,
será el que corresponda a dichas transacciones;
cuando se trate de bienes respecto de los cuales no
se realicen transacciones frecuentes en el mercado,
será el de tasación.
Instrumentos Cuando se celebren en mercados reconocidos: será Art. 32°,5 de la LIR
Financieros el que se determine de acuerdo con los precios,
Derivados índices o indicadores de dichos mercados.
Cuando se celebren fuera de mercados reconocidos,
el valor de mercado será el que corresponda al
elemento subyacente (tasas de interés, tipo de
cambio, etc.) en la fecha de su liquidación.
Distribución de Las personas jurídicas constituidas en el país que Art. 30 LIR
Dividendos distribuyan dividendos o utilidades en especie,
excepto acciones de propia emisión, considerarán
como ganancia o pérdida la diferencia que resulte de
comparar el valor de mercado y el costo computable
de las especies distribuidas.
Este tratamiento se aplicará aun cuando la
distribución tenga lugar a raíz de la liquidación de las
personas jurídicas que la efectúen.
Retiro de Bienes Las mercaderías u otros bienes que el propietario o Art. 31 LIR
propietarios de empresas retiren para su uso
personal o de su familia o con destino de actividades
que no generen resultados alcanzados por el
impuesto, se considerarán transferidos a su valor de
mercado. Igual tratamiento se dispensará a las
operaciones que las sociedades realicen por cuentas
de sus socios o a favor de los mismos.
Servicios El que normalmente se obtiene en condiciones Artículo 19-A, inciso
iguales o similares, en los servicios onerosos que la a) del Reglamento
empresa presta a terceros no vinculados. LIR
En su defecto, o en caso la información que
mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se
considerará valor de mercado aquel que obtiene un
tercero, en el desarrollo de un giro de negocio
similar, con partes no vinculadas.
En su defecto, se considerará el valor que se
determine mediante peritaje técnico formulado por

organismo competente.
Remuneraciones  La remuneración del trabajador mejor Artículo 19-A inciso b)
de accionista, remunerado que realice funciones similares del Reglamento de la
participacionista, dentro de la empresa. LIR
socio o asociado  En caso de no existir el referente señalado
de una persona en el punto anterior, será la remuneración
jurídica que del trabajador mejor remunerado, entre
trabaja en el aquellos que se ubiquen dentro del grado,
negocio, o de las categoría o nivel jerárquico equivalente
remuneraciones dentro de la estructura organizacional de la
que empresa.
correspondan al  En caso de no existir los referentes
cónyuge, anteriormente señalados, será el doble de la
concubino, o remuneración del trabajador mejor
pariente hasta el remunerado entre aquellos que se ubiquen
cuarto grado de dentro del grado, categoría o nivel jerárquico
consanguinidad inmediato inferior, dentro de la estructura
y segundo de organizacional de la empresa.
afinidad del  De no existir los referentes anteriores, será
propietario de la la remuneración del trabajador de menor
empresa, remuneración dentro de aquellos ubicados
accionista, en el grado, categoría o nivel jerárquico
participacionista, inmediato superior dentro de la estructura
socio o asociado organizacional de la empresa.
de una persona  De no existir ninguno de los referente
jurídica. señalados anteriormente, el valor de
mercado será el que resulte mayor entre la
remuneración convenida por las partes, sin
que exceda de 95 UIT anuales, y la
remuneración del trabajador mejor
remunerado de la empresa multiplicado por
el factor de 1.5.
Bienes objeto de Se considerará el precio establecido en el acto Art. 19-A, inciso c) del
remate o siempre que cumpla con el procedimiento Reglamento de la LIR.
subasta pública establecido en el artículo 24° de la Ley del martillero Ley N° 27728, Ley del
público, en particular deber verificarse las siguientes Martillero Público.
condiciones:
Que el acto de remate sea dirigido por un martillero

público.
Que la convocatoria a remate sea abierto al público
en general.
Que sea haya convocado al remate a través de un
aviso publicado en uno de los diarios locales o
nacionales de mayor circulación, según las
condiciones reglamentarias.
Se haya emitido el comprobante de pago
correspondiente de acuerdo con las normas que
rigen la emisión de esos documentos.
Diferimiento de El diferimiento de resultados contenido en el inciso c) Artículo 63° inciso c)
Resultados del artículo 63° de la LIR que aplica una de las LIR.
partes vinculadas es un supuesto que habilita a Informe N° 164-2006-
efectuar el ajuste al valor de mercado en las SUNAT/2B0000
operaciones celebradas entre empresas vinculadas,
cuando se determine un menor impuesto a la renta
en un ejercicio determinado.
Si ambas partes vinculadas están sujetas al

diferimiento de resultados a que se refiere el inciso
c) del artículo 63° de la LIR, también será de
aplicación el ajuste al valor de mercado de las
operaciones señaladas siempre y cuando dicho
tratamiento genere una menor determinación del
impuesto a la renta en un ejercicio determinado.
Corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado

en las operaciones entre partes vinculadas cuando
cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria
en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo
para presentar la declaración anual ya hubiera
vencido, aun cuando dicha pérdida haya sido
compensada en alguno de dicho ejercicio.
3.3 La aplicación del Tipo de Cambio en la Determinación del Incremento

Patrimonial No Justificado
La Diferencia de cambio se genera normalmente como consecuencia de la cancelación de una
operación pactada en moneda extranjera que se produce en una fecha posterior a la fecha en que
se reconoció inicialmente la obligación o derecho, debido a que el tipo (o tasa) de cambio fluctúa
puesto que no es estable y varía a lo largo del periodo fiscal (12 meses), en base a la oferta y
demanda mundial por determinadas monedas, en especial el euro y el dólar. Generando estas
oscilaciones las diferencias de cambio positivas o negativas, que incidirán en el patrimonio del
deudor.
El artículo 60° del Reglamento de la LIR establece las reglas específicas sobre tipo de cambio,
según sea el Método empleado.
El mismo artículo señala que para todo efecto, los tipos de cambio a tomarse en cuenta son los
publicados por la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP en su página web o en el Diario
Oficial El Peruano.
http://www.sbs.gob.pe/0/modulos/JER/JER_Interna.aspx?ARE=0&PFL=0&JER=147
A modo de ejemplo, ingresando a este link de la página web de la SBS podemos obtener
información oficial sobre Tipos de Cambio15:
15
Si la referida Superintendencia no publica el tipo de cambio promedio ponderado compra y/o promedio
ponderado venta correspondiente a las fechas señaladas en el presente inciso, se deberá utilizar el tipo de
cambio que corresponda al cierre de operaciones del último día anterior a tales fechas según corresponda.
Para este efecto, se considera como último día anterior al último día respecto del cual la citada
Superintendencia hubiere efectuado la publicación correspondiente, aun cuando dicha publicación se
efectúe con posterioridad a las fechas señaladas anteriormente.
SUPERINTENDENCIA DE BANCA, SEGUROS Y

AFP
Tipo de cambio al día 26/10/2012
COTIZACION DE OFERTA Y DEMANDA

TIPO DE CAMBIO PROMEDIO PONDERADO
MONEDA COMPRA(S/.) VENTA(S/.)

Dólar de N.A. 2.598 2.599
Dólar australiano 2.688 2.714
Dólar canadiense 2.702
Libra Esterlina 4.018 4.285
Yen japonés 0.031 0.033
Corona noruega 0.449 0.450
Corona sueca 0.401
Franco suizo 2.787 2.922
Euro 3.275 3.456
TIPO DE CAMBIO CONTABLE
Ingrese fecha: 30/10/2012 (dd/mm/aaaa) Consultar
Tipo de Cambio al 30/10/2012
Estados Unidos de América Dólar de N.A. S/. 2.59800
TIPO DE CAMBIO TIPO DE CAMBIO

PAIS MONEDA
( En S/.) ( En US$) 1/
Unión Europea Euro 3.367465 1.296176
Angola Kwanza 0.027282 0.010501
Argentina Peso Argentino 0.545512 0.209974
Aruba Florín Arubeño 1.459551 0.561798
Australia Dólar Australiano 2.692227 1.036269
Bolivia, Estado
Boliviano 0.373275 0.143678
Plurinacional de
Brasil Real 1.279614 0.492538
Bulgaria Lev 1.722012 0.662822
Canadá Dólar Canadiense 2.600860 1.001101
Chile Peso Chileno 0.005425 0.002088
China Yuan 0.416327 0.160249
Colombia Peso Colombiano 0.001419 0.000546
Corea, República de (Sur) Won 0.002380 0.000916
Costa Rica Colón de Costa Rica 0.005212 0.002006

Dinamarca Corona Danesa 0.451410 0.173753
Ecuador Dólar de N.A. (Ecuador) 2.598000 1.000000
Federación Rusa (Rusia) Rublo 0.082759 0.031855
Filipinas Peso de Filipinas 0.063124 0.024297
Guatemala Quetzal 0.331588 0.127632
Haití Gourde Haitiano 0.061638 0.023725
Hong Kong Dólar de Hong Kong 0.335251 0.129042
India Rupia de la India 0.048146 0.018532
Indonesia Rupia de Indonesia 0.000270 0.000104
Japón Yen Japonés 0.032639 0.012563
Malasia Dólar Malasio o Ringgit 0.852362 0.328084
México Nuevo Peso Mexicano 0.198773 0.076510
Namibia Dólar Namibio 0.300563 0.115690
Nigeria Naira 0.016549 0.006370
Noruega Corona Noruega 0.453689 0.174630
Nueva Zelanda Dólar Neozelandés 3.165977 1.218621
Panamá Balboa 2.598000 1.000000
Paraguay Guaraní 0.000585 0.000225
Reino Unido Libra Esterlina 4.175506 1.607200
Peso de República
República Dominicana 0.066192 0.025478
Dominicana
Sudáfrica Rand 0.300695 0.115741
Suecia Corona Sueca 0.390817 0.150430
Suiza Franco Suizo 2.786059 1.072386
Tailandia Baht 0.084599 0.032563
Taiwán, Provincia de
Nuevo Dólar de Taiwan 0.088878 0.034210
China
Turquía Lira 1.446548 0.556793
Uruguay Peso Uruguayo 0.132215 0.050891
Venezuela, República
Bolivar Fuerte 0.605693 0.233138
Bolivariana de
Vietnam Dong 0.000125 0.000048
1: Fuente : Agencia Reuters
- Tipo de cambio aplicable en el Método del Balance más Consumo
Partimos de la siguiente premisa:
Patrimonio Inicial
EL importe del Patrimonio Inicial del ejercicio sujeto a fiscalización será el que corresponde al
Patrimonio Final al 31 de diciembre del ejercicio precedente.
A efectos de reexpresar en moneda nacional los elementos del patrimonio al 31 de diciembre de

dicho ejercicio, que se encuentren expresados en moneda extranjera se seguirán las siguientes
reglas:
Concepto Tipo de Cambio

Activos o Pasivos Promedio Ponderado Compra que corresponda al cierre de
operaciones (31 de diciembre)
Adquisición de Bienes Promedio Ponderado Compra que corresponda a la fecha en
que se efectúo la adquisición del bien
Patrimonio final del Ejercicio materia de Fiscalización
Se aplican las reglas definidas en el acápite precedente:
Concepto Tipo de Cambio

Activos o Pasivos Promedio Ponderado Compra que corresponda al cierre de
operaciones (31 de diciembre)
Adquisición de Bienes Promedio Ponderado Compra que corresponda a la fecha en
que se efectúo la adquisición del bien
Consumos
Concepto Tipo de Cambio Situación

Adquisición de bienes que al final Promedio Ponderado Compra de
del ejercicio no se reflejan en el la fecha en que se efectuaron los
Patrimonio del deudor consumos
Retiro de Moneda Extranjera de Promedio Ponderado Compra de Se desconoce destino
cuentas de entidades del Sistema la fecha en que se efectuaron los dado a los mismos
Financiero (Bancos) retiros
Retiro de efectivo en moneda Promedio Ponderado Compra de Se desconoce destino
extranjera del Patrimonio del la fecha en que se efectuaron los dado a los mismo
deudor retiros
- Tipo de cambio aplicable en el Método de Adquisiciones y Desembolsos (Flujo Privado)
Concepto Tipo de cambio Situación

Adquisición de bienes Promedio Ponderado Compra de
la fecha en que se efectúe la
adquisición
Gastos y Desembolsos Promedio Ponderado Compra de
la fecha en que éstos se efectúen
Depósitos en moneda extranjera en el Promedio Ponderado Compra
Sistema Financiero que correspondan a la fecha en
que se efectúen tales depósitos
Compra venta de moneda extranjera Promedio Ponderado Compra de

la fecha en que se efectúen tales
operaciones
Las rentas o ingresos percibidos (en Promedio Ponderado Compra al Se utilizará el mismo
moneda extranjera) por el deudor cierre de operaciones tipo de cambio que
tributario en el ejercicio, previa se emplee en la
comprobación de la SUNAT, aun determinación del
cuando no se hubiere presentado la incremento
declaración patrimonial que se
justifique con tales
rentas, ingresos,
donaciones u otras
liberalidades según
corresponda
3.4 Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado

El Inciso c) del artículo 60° del Reglamento de la LIR establece que una vez determinado el
Incremento Patrimonial, se debe deducir de éste los siguientes conceptos:
Deducción Deducción
Las rentas o ingresos percibidos por el deudor Las adquisiciones de bienes por donaciones u
tributario en el ejercicio, previa comprobación otras liberalidades, que consten en escritura
de la SUNAT, aun cuando no hubiere pública u otros documentos fehacientes.
presentado la declaración.
Para los efectos no forman parte de las rentas

o ingresos:
-Las Rentas Fictas
-Las retenciones y otros descuentos, tales
como los realizados por mandato judicial
debidamente comprobados por la SUNAT
-Las utilidades derivadas de actividades ilícitas
-El ingreso al país de moneda extranjera cuyo
origen no esté debidamente sustentado.
-Los préstamos no reglamentarios
El Incremento Patrimonial No Justificado estará constituido por la parte del incremento

patrimonial que no haya sido absorbido por las deducciones antes mencionadas.
Caso Práctico
El Sr. X declaró durante el Ejercicio 2011 – Impuesto a la Renta, los siguientes ingresos:
Rentas de 1ra. Categoría (alquiler de predio) 300,000 (solo 200,000 han sido percibidos)
Rentas de Trabajo Cuarta Categoría 500,000
Total 800,000
Al Sr. X se le realizó una fiscalización concerniente al Ejercicio 2011 del Impuesto a la Renta.
En dicho procedimiento se detectó, por parte del contribuyente, la adquisición de 2 inmuebles
valorizados en 1 000 000 que no contaban con ningún respaldo documentario fehaciente (una
escritura pública de donación por ejemplo).
Asimismo, el Juzgado Penal de Turno levantó el secreto bancario al contribuyente, producto del
cual se le encontró depósitos en bancos por 500,000. No obstante es de recalcar que 150,000 de lo
hallado corresponde a depósitos efectuados por el contribuyente el 2010.
El contribuyente se encuentra casado con la Sra. X desde el 2007.
Etapa Probatoria
En lo referente a los 2 inmuebles valorizados en un millón de soles

Cabe indicar que si bien el contribuyente adujo que se trataba de una donación, no presentó el
documento probatorio fehaciente (Escritura Pública) que prevé la Ley en este tipo de acto de
liberalidad.
En lo referente a los depósitos bancarios

Estos no fueron sustentados. Pero debemos recalcar que se deben excluir los depósitos bancarios
correspondientes al ejercicio 2010 (150,000) pues no corresponden al ejercicio fiscalizado (2011).
Determinación
INGRESOS
Renta Bruta de Primera Categoría 300,000
Impuesto a la Renta de Primera Categoría (15,000)
Renta Bruta de Cuarta Categoría 500,000
Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría (96,997)
Renta de Primera Categoría No Percibida (100,000)
TOTAL DE FONDOS DISPONIBLE 588,003
EGRESOS
Depósitos Bancarios 2011 350,000
Adquisición de inmuebles 1,000,000
TOTAL EGRESOS 1,350,000
Incremento Patrimonial No Justificado 761,997
Atribución del 50% a cada cónyuge, pues no 380,099
tributan como Sociedad Conyugal
3. 5 Infracciones imputadas en función al Incremento Patrimonial No

Justificado
Ante la recurrente alegación de que el Incremento Patrimonial No Justificado es una mera

presunción de omisión de rentas, por lo que la Administración no puede basarse en dicha
presunción para imputar infracciones, debemos decir lo siguiente:
Conforme a lo dispuesto por el artículo 164° del Código Tributario, toda acción u omisión que
importe violación de normas tributarias, constituye infracción sancionada de acuerdo con lo
establecido en el Título I del Libro Cuarto del Código Tributario sobre Infracciones y Sanciones
Administrativas.
A su vez de acuerdo con el numeral 1 del artículo 178° del Código antes mencionado, constituye
infracción relacionada con el cumplimiento de obligaciones tributarias, no incluir en las
declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o
declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la
obligación tributaria.
Por su parte, el artículo 65° del Código Tributario posibilita que la Administración Tributaria pueda
determinar la obligación tributaria sobre base presunta. Señalando el mismo artículo que las
presunciones serán consideradas para efecto de los tributos que constituyen el Sistema
Tributario Nacional y serán susceptibles de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla de
Infracciones y Sanciones.
En consecuencia resulta procedente la imputación de infracciones efectuada por la Administración

sobre la base de la omisión de ingresos derivada, entre otros, de la determinación del Incremento
Patrimonial No Justificado. Postura refrendada por reiterada jurisprudencia fiscal como la RTF
05229-4-2003-
3. 6 El Incremento Patrimonial No justificado de los Funcionarios Públicos

El Decreto Legislativo 953, vigente a partir del ejercicio 2004, estableció en su Undécima
Disposición Final las normas específicas sobre las consecuencias de la determinación del
Incremento Patrimonial No justificado a Funcionarios Públicos.
 Sanción de Despido
Los Funcionarios o servidores públicos de las Entidades a que hace referencia el artículo 1° de la
Ley N° 2744416; inclusive aquellas bajo el ámbito del Fondo Nacional de Financiamiento de la
Actividad Empresarial del Estado, que como producto de una fiscalización o verificación tributaria,
se le hubiere determinado un incremento patrimonial no justificado, serán sancionados con
16
La Ley General del Procedimiento Administrativo entiende por “Entidad de la Administración Pública” al
Poder ejecutivo, incluyendo Ministerios y Organismos Públicos Descentralizados, Poder Legislativo, Poder
Judicial, Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, Organismos Constitucionales Autónomos, Programas y
Proyectos de Estado, Personas Jurídicas de Régimen Privado que presten servicios o ejercen función
administrativa, en virtud de concesión, delegación o autorización del Estado.
despido, extinguiéndose el vínculo laboral con la entidad, sin perjuicio de las acciones
administrativas, civiles y penales que correspondan.
La sanción de despido se impondrá por la entidad empleadora una vez que la determinación de la
obligación tributaria quede firme o consentida en la vía administrativa (que cause Estado
Administrativo).
Para estos efectos, la SUNAT será la encargada de comunicar a la Entidad correspondiente la

determinación practicada.
 Sanción de Inhabilitación
Los funcionarios o servidores públicos sancionados por las causas antes señaladas en el párrafo
anterior, no podrán ingresar a laborar en ninguna entidad pública, ni ejercer cargos derivados de
elección pública, por el lapso de 5 años de impuesta la sanción.
CAPÍTULO 4: LOS ACTOS ILÍCITOS Y EL INCREMENTO

4.1 Sobre el Aforismo del Olea Non Peculia (El Dinero No Huele)
Cuenta Suetonio que en cierta ocasión, Tito reprendió a su padre, el emperador Vespasiano,
porque había establecido un impuesto sobre la orina y las letrinas, lamentando que sacase dinero
de procedencia tan poco limpia.
Entonces Vespasiano se llevó a la nariz el dinero del primer pago y le preguntó a su hijo: “¿acaso te
molesta su olor?”. Tito lo negó. Vespasiano entonces contestó: “Sin embargo, este dinero procede
de la orina”. Es decir: “Pecunia non olet”: el dinero (de la orina) no huele (mal).
Dicha expresión histórica ha quedado patentada para justificar, más allá de la metáfora, la utilidad
del dinero a pesar de su procedencia.
Quiero partir de este cínico aforismo romano para introducirnos en el tema, no tan especulativo,
acerca de la factibilidad de gravar los actos ilícitos, específicamente, los “réditos” que pudieran
producir el cometimiento de dichos actos y su posible imposición en el ámbito del Impuesto a la
Renta en nuestro País.
En principio debemos decir que la fiscalidad de los hechos ilícitos, no obstante su prosapia
temática que viene desde la antigua Roma, es, ahora mismo, una cuestión harto polémica, en un
contexto internacional en el cual, el volumen de recursos económicos que generan las actividades
ilícitas y delictivas es inmenso. En efecto existe una variada gama de actos realizados al margen de
la ley (como por ejemplo: el tráfico de armas, de drogas y animales; la prostitución, la
compraventa de mercaderías y servicios falsificados o adulterados, explotación de juego
clandestino, el comercio de productos de contrabando, la corrupción de funcionarios entre otros
ilícitos) que genera una considerable circulación de capitales que supera incluso, en algunos casos,
los guarismos de las actividades lícitas.
Muchos de estos actos, hechos o negocios ilícitos, además de ocasionar, en mayor o menor
medida, perjuicios a la sociedad, provocan una situación de injusta competencia desleal con sus
pares lícitos, al tener que afrontar éstos pesadas cargas fiscales, a las que no se hallan sometidas
las conductas ilícitas que resultan por ello, en los hechos, mucho más lucrativas que las realizadas
en un marco legal, mírese sino en nuestra realidad el espinoso tema de la llamada “piratería” de
producto fonográficos, de vídeo o software donde ejercen casi un monopolio en la medida que los
productores legales han reculado a un nivel casi de inexistencia.
4.2 Una Mirada contingente: entre el orden moral y el orden jurídico

Hace algunos años Giulani Fonrouge y Navarrine17 se peguntaban “¿Debe la ley gravar el resultado
de las actividades que el Estado prohíbe o reprueba? Como contrapartida: ¿Es justo que el
enriquecido con una actividad ilícita resulte con mejor tratamiento fiscal respecto de quien realiza
actividades lícitas? Tal es el dilema que se plantea en esta materia.”
Dilema, que ineludiblemente, diríamos nosotros, nos sumerge en una primera contemplación
axiológica del problema, en el entendido que la moral, de acuerdo con el mismo Kelsen, son
normas sociales, distintas de las normas jurídicas, pero que regulan también el comportamiento
recíproco de los hombres. El derecho y la moral son para Kelsen dos ordenamientos distintos uno
del otro. Sin embargo, en cuanto ambos son órdenes normativos, derecho y moral se traducen en
deberes para los correspondientes sujetos imperados. En el mismo sentido, Squella Narducci18,
dando cuenta de la relación entre derecho y moral, considera la posibilidad de emitir, desde la
perspectiva de un determinado orden moral, juicios de valor (sean positivos o negativos) sobre un
ordenamiento estimado como un todo, al igual que sobre cualquiera de sus normas, configurando
una posible relación entre derecho y moral.
Como podemos ver, paralelamente al orden jurídico, corre el orden moral como límite al derecho.
Precisamente ese orden moral nos permitiría efectuar juicios valóricos respecto de la misma
norma jurídica. Resultando que esta valoración es de suma trascendencia para determinar cuál es
el mensaje que se expresa a la sociedad, así como la conveniencia de una ley, y por otro lado, nos
permite reconocer la coherencia del sistema jurídico.
Desde ese punto de vista, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los actos ilícitos, consideran
que dicho reconocimiento contribuiría negativamente a distorsionar el fin de los impuestos, sin
que las personas obligadas comprendan lo querido por ley, con valoraciones particulares y muchas
veces dirigidas por un fin extrajurídico.
En efecto, si la finalidad de los impuestos es proveer al Estado de los recursos necesarios para el
cumplimiento de las prestaciones sociales que le son implícitas, cabría preguntarse entonces
¿cómo podría financiarse con impuestos pagados por los sujetos que atentan contra el orden
mismo que le es inmanente? Una opción positiva al respecto escaparía a la propia lógica y a la
moral, pues si no se permite al delincuente quedar como titular del producto del delito tampoco
debería concederse al Estado tal posibilidad
Consideran además, que dicha posibilidad sería inconsistente con la racionalidad del propio
sistema legal, por cuanto este sistema razona de forma tal de impedir o reprimir, en su caso, los
delitos de modo tal de no lesionar los bienes jurídicos que se protegen, así como también repudia
la posibilidad que el autor del delito se vea beneficiado por el mismo, por lo que el Estado no
puede ni debe justificar su participación en el producto del delito, aun cuando sea para solventar
los gastos necesarios para el desarrollo de la sociedad.
17
Carlos M. Giulani Fonrouge y Susana Navarrine, “Impuesto a las Ganancias”, Ed. Depalma, Buenos Aires-
Argentina, 1976.
18
Squella Narducci, Agustín. “Derecho y Moral, ¿Tenemos obligación moral de obedecer el derecho?”.Ed.
Edeval. Valparaíso-Chile. 1989.
¿El fin justifica los medios?, es en buena cuenta el apotegma renacentista negado, Comanducci19
nos previene al respecto cuando nos dice que aunque se sostenga que por la tributación de los
delitos se logra beneficios para toda la sociedad, es necesario revisar los instrumentos o medios
utilizados para ello; así, “cuando la coherencia se predica de comportamientos parece que ésta
tiene algo que ver con “la racionalidad instrumental” (en el sentido frankfurtiano del término)20: se
dice que los medios son incoherentes respecto de los fines o a los objetivos que se persiguen, esto
es, que son inadecuados para su consecución”.
Otro asidero de la posición negatoria, es que la norma que establezca una obligación tributaria a
raíz de un delito resulta reprochable, no por su injusticia, sino porque rompe la coherencia que
debe existir en Sistema Tributario, ¿pueden la licitud e ilicitud convivir en una misma unidad?, de
ser afirmativa la respuesta, ¿puede esta concepción esquizoide del derecho sustentar su propia
contradicción?
Rubio Guerrero 21 en contraposición a la línea expuesta, piensa que los planteamientos

tradicionales, que niegan la tributación alegando la inmoralidad que esto supondría han quedado
desfasados pues el detraer recursos de las actividades ilícitas para destinarlas a fines de interés
general no puede considerarse inmoral, más aún cuando equilibra la odiosa diferenciación
tributaria respecto a quienes realizan negocios lícitos.
Desde un plano jurídico, la dogmática se ha interrogado si el acto ilícito sólo genera la obligación
civil de indemnizar el daño causado y la obligación penal de soportar la sanción impuesta ¿Debe el
delito agotar sus efectos en esa dualidad obligacional, o también genera una obligación adicional
como lo es la tributaria? En función a que el delito origina beneficios para el delincuente
“incrementándole su patrimonio”, para muchos ordenamientos, la respuesta será positiva en
alusión a la segunda de las interrogantes, admitiendo en estos casos la obligación de pagar el
impuesto a la renta e incluso de informarlo en su declaración de rentas.
La Europa Comunitaria y los Estados Unidos de Norteamérica han establecido

jurisprudencialmente un fuerte posicionamiento sobre la procedencia de gravar los actos ilícitos,
que sin embargo no es un acontecer espontáneo, sino el resultado de enjudiosa motivación
durante décadas. Quizás el caso más notorio en Norteamérica sea el de Alfonso Capone, jefe de la
red criminal de Chicago en las décadas del 20 y 30 del siglo pasado. Capone controlaba casas de
juego, prostíbulos, pistas de carrera de caballos y especialmente destilerías y cervecerías ilegales,
logrando ingresos por más de cien millones de dólares de la época. La creencia generalizada en
ese tiempo era que las ganancias ilegales no eran renta imponible, sin embargo en 1927 las
decisiones del juez Sullivan demandaron el pago de impuestos a los beneficios obtenidos aun de
operaciones ilegales como las operadas por el histórico gánster. Posteriormente en la causa
19
Comanducci Paolo, “Razonamiento Jurídico: Elementos para un modelo” Ed. Horizonte. Montevideo,
1989.
20
El contenido del paréntesis es nuestro, por lo que debo precisar que en la línea de la Escuela de Frankfurt
se destaca Max Horkheimer y su obra “Crítica de la razón instrumental”, cuya primera edición alemana
apareció en 1947. Para este filósofo, la razón no es un principio abstracto, la razón es instrumental. Es un
instrumento que el hombre usa para sus intereses. El hombre es “racional” cuando usa ciertos medios para
alcanzar ciertos fines y lograr un máximo de eficiencia en ese proceso. Es la razón de la eficiencia.
21
Rubio Guerrero Juan José es Director General del Instituto de Estudios Fiscales de España.
“Wilcox”, la Corte Suprema norteamericana distinguía las ganancias ilícitas con “título y posesión”
y “sin título y posesión”. Según refiere Giulani Fonrouge y Navarrine, la justicia inglesa también
señaló en esta materia, que las ganancias y beneficios derivados de operaciones comerciales
ilícitas prime facie están sujetas al impuesto; en tanto que si la ilegalidad no es un mero incidente
de comercio legal, sino que afecta a la raíz, a la esencia de la operación, los beneficios o ganancias
provenientes de delitos, y como tales fuera de imposición.
En este sentido, si bien existe una vigorosa tendencia en la jurisprudencia extranjera sobre la
posibilidad de gravar los actos ilícitos, las discrepancias se fundan en la naturaleza o carácter de la
ilicitud. Desde esa contingencia, suele hacerse el distingo entre un mero incidente del comercio
legal, por ejemplo, ganancias de mercado negro, de violación de algún régimen de control
administrativo; y otros casos que se vinculan con delitos de la ley penal, como el robo, la estafa, la
explotación del juego clandestino, el tráfico de drogas, entre otros, y las referentes a actividades
en pugna con la moral como la prostitución y el proxenetismo.
Un caso bastante esclarecedor al respecto es la posición del Tribunal de Justicia de la Comunidad

Europea en sus sentencias de fecha 28 de febrero de 1984 (Einberg II (294/82), Mol y Happy
Family y Witzemann (C-343/89), en cuyo caso dicho Tribunal estimó que las importaciones o
entregas de estupefacientes o de moneda falsa, cuya introducción en el circuito económico y
comercial de la Comunidad está, por definición, excluida y que sólo puede dar lugar a medidas
represivas, son completamente ajenas a lo dispuesto en las leyes tributarias, y no pueden originar
el nacimiento de una obligación tributaria.
Pero como bien lo señala el mismo Tribunal en otra sentencia ( Lange C-119), “El principio
esbozado líneas arriba, sólo se refiere a mercancías que, por sus especiales características, no
puede ser objeto de comercio ni integrarse en el circuito económico. Por el contrario, excepto en los
casos en que queda excluido toda competencia entre un sector económico lícito y otro ilícito, el
principio de neutralidad fiscal se opone, en materia de imposición, a una diferenciación
generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas. Del mismo modo razonó este Tribunal respecto a
las prestaciones de servicios como la organización de juegos de azar en el caso que muchos
estados europeos explotan lícitamente dicha actividad, por lo que un tratamiento impositivo
diferencial respecto de los juegos de azar ilícitos rompería el esquema neutral que se opone a ese
distingo, más aun cuando compiten en un mismo contexto económico”.
Véase que el referido esquema neutral que reclama la aludida sentencia, lleva implícito la
isonomía o igualdad tributaria entre sujetos capaces de competir económicamente, aun cuando el
origen de su comercio sea lícito en un caso e ilícito en otro, lo cierto es que ambos denotarían una
propia “capacidad contributiva”. Desde esta óptica relativa sólo quedarían excluidos de imposición
aquellos beneficios provenientes de ilícitos productos de operaciones en las que se transen bienes
o servicios fuera del “comercio de los hombres”, por poner ejemplos extremos, citaríamos las
ganancias obtenidas del tráfico ilícito de drogas, o las ganancias de un sicario por ejecutar una
orden criminal.
Debemos precisar que, si bien , desde una óptica civilista, es imposible jurídicamente la existencia
de un acto cuyo objeto esté fuera del marco legal por ser contrario a la ley o por la ilicitud de su
finalidad (causales de nulidad absoluta del acto), también es consabida la pretendida autonomía
conceptual, orgánica y teleológica del Derecho Tributario, por lo que no obstante la imposibilidad
civil del acto, tributariamente sería factible reconvertir determinados ilícitos en hechos
imponibles, posición que pareciera ser la tendencia gravitante.
Sin embargo, las atingencias que se oponen a dicha posibilidad (o realidad) son todavía bastante
consistentes como para cerrar la discusión.
Un problema fundamental sería el que propicie la inobservancia del Principio de Legalidad, que en
términos maximalistas no se conforma con que el impuesto sea establecido por una ley, sino que
también exige su precisión, en el sentido de no dejar dudas frente a la procedencia de su cobro.
Por lo que, si la exigencia mínima que conlleva este principio es que la ley defina los hechos
imponibles, dicho parámetro legal no se satisface indicando que todo incremento patrimonial
constituye renta.
En ese orden, otra atingencia, está relacionada con distorsión de la propia ontología de las normas
tributarias, pues se comportarían como sanciones por actos ilícitos, confundiendo su naturaleza
con las normas penales, vulnerando incluso el principio del non bis in ídem, esto porque además
de la sanción al delito en sede penal le impondríamos una segunda sanción consistente en la carga
tributaria.
Un tercer problema radicaría en la propia limitación del concepto de renta, pues la amplitud de su
contenido puede trascender lo estrictamente jurídico, haciendo que gran parte de las legislaciones
impositivas establezcan parámetros que sirvan de límites, exigiendo ciertos requisitos para su
configuración tributaria, de modo que no todo incremento patrimonial estaría gravado con el
impuesto, pues para ello sería necesario que se encuentre en alguno de los tres estados que la ley
señala: devengados, percibidos y presuntos.
En la línea de este razonamiento, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los ilícitos,

sustentan que el producto o beneficio de un delito jamás podrá estar devengado, porque su autor
carece de título o derecho sobre esos bienes o ingresos, de modo tal que nunca estaría en
condiciones de exigirlo jurídicamente, a su verdadero dueño ni a un tercero, dado que a su
respecto no constituye crédito alguno. Asimismo tampoco sería posible que el autor del ilícito
perciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio de
una persona, situación explícitamente negada, pues quien roba, defrauda, estafa etc. nada ingresa
a su patrimonio.
Para incidir en lo expuesto, debemos decir que se entiende por patrimonio al conjunto de bienes
pertenecientes a una persona, y el ingreso a dicho peculio no se agota con el apoderamiento
material de los bienes sino que debe estar reconocido por el ordenamiento jurídico. Más aún, para
percibir es necesario recibir una cosa, lo cual implica la existencia de un tercero que la entregue o
que la transfiera de buena fe a través de un pago o compensación por citar dos tipos de
contraprestaciones, situaciones que no se presentan en un acto delictivo, y aunque pudieran ser
simulados, siempre faltará la buena fe requerida.
En cuanto a la renta presunta se arguye que esta licencia jurídica se aplica en situaciones
concretas establecidas por ley, todas ellas lícitas, y para los casos en que el contribuyente no la
puede determinar con exactitud.
Desde este enfoque se considera que no todo incremento patrimonial es renta, pues ésta debe
tener al menos unas de las calidades que se han expuesto, además, aun cuando la ley no lo señale
expresamente, resulta obvio que lo que se incrementa es lo propio, por lo tanto si se acrecienta
ficticiamente, de forma transitoria y en contra el orden legal, tal incremento sería nulo. Lo cual
lleva a la imposibilidad de tratarlo de igual modo que al aumento patrimonial real y efectivo,
obtenido lícitamente.
¿Grava la Ley del Impuesto a la Renta los beneficios redituados de actos ilícitos a través de la
aplicación del IPNJ?
Para tratar de responder la interrogante planteada debemos aproximarnos, en primer término, al

concepto de renta, no tanto desde su delimitación, que tocáramos en líneas anteriores, sino más
bien desde sus diversas manifestaciones. Huelga decir que sobre el tema existe una diversidad de
posiciones doctrinarias, y ello quizás debido a que sobre esta categoría pueden confluir
consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica tributaria como bien señala Roque
García Mullin en su clásico manual22, por lo que:“ Desde un ángulo pragmático, lo que importa es
determinar que a la esfera patrimonial 23 de una persona entren satisfacciones o enriquecimientos
de muy distinta índole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen
como efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros
no.”
Desde este criterio pragmático es posible tener una visión progresivamente más global que nos
hace entender el concepto de renta desde tres perspectivas:
 El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo humano);

 El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea, el total de enriquecimientos
que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no periódicos;
 El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones
(consumo) o en ahorros, a lo largo de un período; este concepto implica considerar renta
todo lo consumido en el período, más (menos) el cambio producido en su situación
patrimonial.
Sobre estos tres presupuestos se establecen en igual número los tres criterios conocidos:
 El Criterio de la Renta Producto: por este criterio se entiende a la renta como el producto
periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación.
 El Criterio de Flujo de Riqueza: Este criterio más amplio que la Renta-Producto, considera
como renta la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros, es decir, el total
del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un
determinado período. Este criterio evidentemente engloba al primero de los nombrados,
pero al no contemplar que los ingresos provengan de una fuente productora durable sin
22
Roque García Mullin, “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”, Centro Interamericano
de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978.
23
El subrayado es nuestro.
importar además su periodicidad, abarca otros conceptos como las ganancias de capital
realizadas, los ingresos por actividades accidentales, eventuales y a título gratuito.24
 El Criterio de consumo más incremento de patrimonio: Supone un concepto de renta
más antropocéntrico, es decir se centra en el individuo buscando captar la totalidad de su
enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un período. Si en el criterio
economicista de la renta-producto el eje es la producción y en el criterio del flujo de
riqueza es el tránsito patrimonial desde los terceros al preceptor. En este criterio, el test
último de la capacidad contributiva del individuo son las satisfacciones (traducidas en
consumos) que dispone a lo largo de un período.
Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha frecuencia las legislaciones
concluyen la definición de renta gravable indicando que se considera como tal “todo incremento
de patrimonio operado en el período y que no sea debidamente justificado”.
Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de “default” conceptual (es
decir, todo lo que no está en lo otro, está en aquello), incluso algunos piensan que se trata de una
concesión a la teoría del consumo más incremento de patrimonio, sin embargo, como bien señala
García Mullin: “Una observación más atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo
técnico, que tiene relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto
mismo de renta adoptado por ley. Se trata de una presunción establecida a favor de la
administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y
cada uno de los ingresos del contribuyente.”
Ahora bien, más allá de la ortodoxia conceptual, las legislaciones positivas han encontrado una
gran dificultad en traducir estos esquemas teóricos básicamente económicos a efectos de
tematizar el concepto mismo de renta. Por lo que una opción natural es el empleo de
consideraciones más pragmáticas y funcionales. En ese sentido las definiciones legales adoptadas
no reflejan en forma pura una doctrina en especial, sino más bien un sincretismo conceptual que
matiza los componentes de más de unas ellas.
Una clara muestra de lo dicho se verifica en nuestra Ley del Impuesto a la Renta vigente, en cuyo
artículo 1º define su objeto, considerando como renta a los siguientes ingresos:
 Ingresos provenientes del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos

factores entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos.
 Las ganancias de capital.
 Otros ingresos provenientes de terceros establecidos por ley.
 Así como, las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidos por ley.
24
Es frecuente ejemplarizar los casos enunciados a fin de una comprensión más didáctica sobre estos
ingresos exógenos. Para el caso de los ingresos accidentales se pone el ejemplo del automovilista que se
encuentra con alguien en el camino y cobra por llevarlo a su destino, observándose la habilitación transitoria
de una fuente productora que no implica la organización de actividades con el mismo fin. En el caso de los
ingresos eventuales se precisa que son aquellos ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio,
ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, como los premios de lotería y los juegos de azar. Finalmente se
contempla los ingresos a título gratuito ya sea intervivos (regalos, donaciones) o por causa de muerte
(legados y herencias).
Verificamos entonces, que nuestra norma positiva integra las diversas acepciones previstas para el
concepto de renta en materia fiscal, optando por el sincretismo conceptual que se nos planteara
líneas anteriores, previendo incluso la posibilidad de considerar como renta a todo incremento
patrimonial no justificado durante el período, que como viéramos, funciona más como presunción
que como una noción de renta en descarte.
En efecto, el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que debe presumirse que los
incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario,
constituyen renta no declarada por éste. Asimismo, precisa la norma, que los incrementos
patrimoniales no podrán ser justificados con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro

documento fehaciente.
b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.25
c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los
hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuenta de entidades del
sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones
que señala el reglamento.
Siendo sincrética la tesitura adoptada por nuestra legislación respecto del concepto de renta, y la
tríada teórica que subyace en ella; a saber, rédito-producto, flujo de riqueza y consumo más
incremento patrimonial, cabría en este punto del análisis preguntarnos si los beneficios (o
ingresos) derivados de los actos ilícitos pueden ser consideradas como renta imponible en ese
contexto legal.
Un primer gran fundamento negativo estaría dado en el hecho de que, bajo los tres criterios, los
enriquecimientos deben ingresar (o denotarse para el caso del consumo) en el patrimonio del
sujeto. Situación que podemos percibir claramente en el rédito producto y en el flujo de riqueza,
pues deben entenderse éstas como utilidades o beneficios que si bien en conjunto hacen alusión a
una riqueza foránea que produce un provecho, ésta debe ingresar lícitamente al patrimonio.
Y es que el esquema asumido por nuestra legislación respecto a la noción de renta, consecuente
con el marco conceptual expuesto, está ligado a la licitud de su origen, de modo tal, que su
devengo o percepción respondan al derecho del deudor tributario sobre los bienes o riquezas
obtenidas. Desde esta postura, para que la renta esté devengada, el sujeto deberá estar en
condiciones de exigirla jurídicamente por tener derecho o título sobre esa riqueza. En ese mismo
sentido, su percepción no se agota con el apoderamiento material de la riqueza sino que ésta,
25
El resaltado es nuestro, nótese el término “utilidades” empleado por el legislador para referirse a los
beneficios que puedan provenir de una actividad ilícita, consideramos que en todo caso existe un desatino
conceptual respecto del citado término, si lo entendemos desde su multidimensionalidad (tributario,
societario, financiera o económica) escapa en definitiva al enriquecimiento que pueda provenir de dicha
“fuente”. Por citar un ejemplo, desde el punto de vista societario las utilidades son la medición del
rendimiento neto total del capital social ordinario de una empresa. Se calcula restando del ingreso bruto los
impuestos, depreciación, intereses, pagos a accionistas preferentes y otros gastos. El resultado se divide por
el número de acciones ordinarias.
debe ser reconocida por el ordenamiento jurídico en función a licitud de la transferencia hacia su
esfera patrimonial. Desde la misma perspectiva, se asume que las presunciones de renta son
licencias jurídicas que se aplican en situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lícitas,
para los casos en que la obligación tributaria sea difícil determinar con exactitud.
No obstante la dogmática, intentaremos en las siguientes líneas un ensayo o ejercicio

lógico-jurídico para demostrar que “las utilidades” derivadas de actividades ilícitas si son pasibles
de generar renta imponible en nuestra legislación, vía la deconstrucción de la presunción relativa
contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta. Postulado, que por cierto, altera la
noción misma de renta, que tal vez sea necesaria redefinir.
Siguiendo la lógica- jurídica de Joseph Aguiló Regla a propósito de unas disquisiciones

sobre el estudio de las “Presunciones” de Daniel Mendonca que apareciera en la afamada revista
“Doxa”26, diríamos que la noción de presunción desempeña un papel relevante en el derecho por
su deliberación práctica. En ese sentido, las Presunciones Legales fuerzan a tomar algo como
probablemente verdadero bajo determinados supuestos, estableciendo reglas en formas de
presunciones en virtud de las cuales se infiere un hecho controvertido a partir de ciertos hechos
básicos preestablecidos, mientras no se aporten elementos de prueba suficientes en sentido
contrario.
Dado el caso que P es verdadero (o existe), debe procederse como si Q fuese verdadero (o
existiera), a no ser que, o hasta que, existan razones suficientes para creer que no es el caso de
Q.
Desde esta óptica, la presunción comprende fundamentalmente la estructura lógica del

juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza sino a razonamientos simplemente
probabilísticos, o como lo anota Becker: la presunción es una operación lógica, en la que a partir
de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad de que se haya producido otro que
estrictamente se ignora.27
26
Joseph Aguiló Regla, “Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca “, Rev. Doxa. 1999.
27
A. Becker: Teoría General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963. Citado por Susana Camila Navarrine y
Rubén O. Asorey: “Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario”. Ed. De Palma, Buenos Aires.1985
Sépase entonces que las presunciones cumplen un papel instrumental en el Derecho; su

función básica es posibilitar la superación de situaciones de “impasse” de todo proceso decisorio,
en razón de la ausencia de elementos de juicio a favor o en contra de determinada proposición. De
este modo, la incorporación de presunciones constituye un mecanismo del que se vale el derecho
para resolver en un sentido aquellos casos en que existe cierta incertidumbre acerca si se han
producido determinadas circunstancias. Un rasgo de las presunciones es la parcialidad, pues
benefician a una de las partes. Esta parcialidad puede justificarse de varias maneras:
Por consideraciones Probabilísticas:
Es más/menos frecuente Q que –Q en caso de P
Por consideraciones Valorativas:
Las consecuencias de presumir Q en P son más/menos graves que las de presumir –Q
Por consideraciones Procesales:
Es más/menos fácil producir prueba a favor de Q que de –Q, en caso P
Ahora bien, más allá de su racionalidad práctica y su justificación, el proceso de pensar una
presunción tiene su propio “iter” o camino, que sólo por un afán metodológico exponemos
sucintamente:
1. Las presunciones legales son normas que imponen el deber de aceptar una proposición,
siempre que otra proposición se encuentre debidamente probada.
2. Imponen, pues, un deber muy particular: el deber de aceptar ciertas proposiciones en

determinadas circunstancias especificadas por el sistema.
3. En ese sentido el contenido de una presunción es una acción.
4. Dicha acción es peculiar pues es un estado mental: “la noción de aceptación”.
5. Identificamos esta noción de aceptación con las llamadas “actitudes proposicionales”.
6. Dicha actitud proposicional puede ser definida como una operación de incorporación de
proposiciones a razonamientos, es decir, de incorporación de premisas.
7. Tales premisas son impuestas bajo el supuesto de satisfacción de ciertas condiciones fijadas por
las mismas normas que establecen las presunciones.
8. Estas circunstancias (condiciones) deben darse para que entre a operar la obligación de
presumir la proposición que la norma determina, es decir, la obligación de aceptar cierta
proposición como premisa.
9. Dadas estas mismas circunstancias, éstas remiten a la prueba de una proposición acerca de un
estado de cosas determinado y a la ausencia de prueba respecto de la negación de la proposición
presumida.
10. Hay pues dos condiciones dominantes: Una positiva, la existencia de elementos de juicio a
favor de una proposición determinada (P) y otra negativa, la ausencia de elementos de juicio a
favor de la negación de la proposición presumida (Q).
En función a este discurso lógico-jurídico, deconstruiremos entonces la norma presuntiva normada

en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta:
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor
tributario, constituyen renta neta no declarada por éste.
Bajo un clásico esquema diríamos que esta norma actúa como un mandato de que a cierto
supuesto debe seguir lógico- jurídicamente una consecuencia. La norma jurídica asume así la
forma de una proposición implicativa cuya esquematización sería la siguiente:
P Q
(si P, entonces Q)
P= Supuesto, hecho cierto, proposición 1ra.
Supuesto lógico- vinculante =
Q= Consecuencia, proposición 2da.
Cierta la proposición implicativa elemental, perfeccionaríamos ésta, sobre la razón práctica y de

parcialización que viéramos antes:
Dado que existe un incremento patrimonial no justificado (P) debe procederse como si este
incremento sea renta neta imponible (Q), porque es más frecuente que lo sea, o porque
presumirlo es menos grave que no hacerlo o porque es menos fácil probar que Q no es P.
Ahora bien, según la tipología jurídica, se distingue entre presunciones iuris et de uire (absolutas) y
presunciones iuris tantum (relativas), es decir, entre presunciones que no admiten prueba en
contrario y las que sí admiten tales pruebas aun con limitaciones como la presunción contenida en
el referido artículo 52º de la ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, como lo advierten Aguiló Regla y Mendonca en sus disquisiciones lógico-jurídicas, el
hecho de que no se admita prueba en contrario, no quiere decir que no pueda aportarse pruebas
para destruir el fundamento de la presunción, es decir la proposición primera ( o hecho cierto): “Lo
que la Ley no permite es atacar el enlace de la presunción o probar la inexistencia del hecho
presumido, pero nada impide justificar que el hecho que se invoca como antecedente no existe (o
no ha existido) o no es el que específicamente requiere la ley. El efecto directo de la presunción
legal es liberar a la parte a la que se beneficia de la carga que entraña la prueba de la proposición
presumida pero no de la proposición base.”28
Siendo entonces de absoluta relatividad la proposición primera en el caso de ambos tipos de

presunciones: iuris et de iure y iuris tantum, podemos validar lógicamente su homogenización en
este nivel, consistente en que siempre es probable su fundamento. La evidente deserción se dará
en el nivel de la llamada “actitud proposicional” vía la incorporación de la premisa o proposición
segunda que es el hecho presumido, lo que por cierto, determina los tipos de presunciones antes
aludidas.
Con el convencimiento de esta disertación lógica seguiremos procurando el ejercicio de

deconstrucción pertinente del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta:
PROPOSICIÓN IMPLICATIVA
Se presume que los incrementos patrimoniales ( cuyo origen no pueda ser justificado por el
deudor tributario), constituye renta neta no declarada por éste.
PROPOSICIÓN NEGATIVA:
b.- Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con utilidades derivadas de
actividades ilícitas.
Contemplamos en la proposición implicativa, que la proposición primera siempre será probable

para su conversión en hecho cierto, recayendo la carga de la prueba en el deudor tributario para
28
Josep Aguiló Regla, op. cit. pág. 651
su negación, la cual, de no producirse constatará el hecho presumido que se traduce en la renta

neta no declarada.29
En ese orden de ideas, la proposición negativa no podrá atacar nunca la probabilidad del aspecto
fundamental de la presunción, y en ese sentido el “deudor tributario” siempre estará en
posibilidad de probar (justificar) el referido incremento aunque se trate de utilidades derivadas de
actividades ilícitas. De producirse la probanza, el hecho cierto será que de las actividades ilícitas se
inferirá el hecho presumido (renta neta), por lo tanto, estaríamos en condición lógica de afirmar
que, en nuestra legislación, un acto ilícito sí puede generar renta imponible. Aun cuando, en
estricto, dicha probanza contra el componente fundamental de la presunción de suyo la destruye.
A MODO DE CONCLUSIÓN
Las presunciones legales responden a una racionalidad instrumental (porque el hecho presumido
es más frecuente que sea cierto- regla de experiencia- o porque presumir es menos grave que no
hacerlo); responden en ese sentido a su deliberación práctica (Horkheimer dixit), en busca de la
máxima de eficiencia del sistema jurídico, en nuestro caso específico, del sistema jurídico
tributario. Por lo tanto, la observancia de su propia estructura lógica es un imperativo para
mantener su viabilidad. Desde esa perspectiva, estaríamos en la condición de afirmar que la
norma contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta obedece a exigencias de tipo
técnico, que tiene relación básicamente con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en
el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se trata solamente de una presunción establecida a
favor de la Administración, destinada a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada
de los ingresos no justificados.
Es la traslación de la carga probatoria la que sustenta la existencia misma de la presunción, puesto

que el contribuyente o deudor tributario siempre estará en condición de atacar sus fundamentos,
la negación de dicha posibilidad, aun cuando se trate de demostrar los incrementos originados en
actividades ilícitas, altera el concepto de la presunción y lo asimila a la noción de renta, lo que en
estricta consecuencia, debiera llevarnos a redefinir el ámbito de aplicación del impuesto, sobre un
soporte de legalidad, y no precisamente sobre la licencia jurídica de la presunción.
29
Desde esa misma lógica la Administración Tributaria considera incluso en el caso de las presunciones
legales absolutas (juris et de jure) contempladas en el Código Tributario, que será siempre probable el hecho
cierto sobre el que se basa. “Así tenemos que, dentro de nuestra legislación tributaria se han establecidos
presunciones legales absolutas, tal como lo refiere el último párrafo del artículo 64º del Código Tributario, al
señalar que sólo se admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los supuestos contenidos en
dicha norma” (Lineamientos de Determinación Sobre Base Presunta, SUNAT, 2005).
CAPÍTULO 5: JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTOS

PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS
 Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre Ingresos ilícitos y la

Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
A juicio del Tribunal Constitucional, en la aplicación del artículo 52 de la LIR no es relevante el

origen –lícito o ilícito- del incremento patrimonial por tres razones fundamentales:
1. No es función de la Administración Tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la

procedencia lícita o ilícita de una renta específica; más aún, sería absurdo y
contraproducente pretender que se le exija a ésta, en los casos concretos, evaluar y
determinar el título jurídico del incremento patrimonial.
2. Que la Administración Tributaria tenga que verificar previamente si el incremento

patrimonial no justificado proviene de rentas lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable
que tornaría en inviable la realización de sus facultades tributarias.
3. Porque el Impuesto a la Renta grava hechos o actividades económicas, no las conductas de

las personas en función de si son lícitas o ilícitas; de lo contrario se establecería un
antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus
obligaciones tributarias bastaría que ésta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual
quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74° de la Constitución)
frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo con la ley, con sus obligaciones
tributarias.
Sobre el Principio de Non bis in idem (o la improcedencia de la Doble Sanción)
Ante el argumento del demandante de que la determinación del Impuesto a la Renta que realizó la
Administración constituye una doble sanción, pues en el proceso penal ya se le había impuesto la
condena. El Tribunal Constitucional determinó que era obvio que la determinación tributaria no
constituye una sanción penal y porque la función de la Administración Tributaria no es imponer
penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurídicos que protege, el proceso
penal no puede ser considerado equiparable al procedimiento de determinación de la deuda
tributaria.
 Sentencia del Tribunal Constitucional N° 04168-2006 sobre agravio al Derecho

Fundamental a la Intimidad durante un Procedimiento de Fiscalización Tributaria
relativo al Incremento Patrimonial No Justificado.
Este constituye un Leading Case respecto de los límites constitucionales al ejercicio de la facultad
de fiscalización de la SUNAT es la STC N° 04168-2006-PA/TC sobre el derecho esencial a la
intimidad. En este caso, el contribuyente sometido a una fiscalización por Incremento Patrimonial
No justificado, interpone agravio constitucional contra un Requerimiento de la Administración
Tributaria que le exige presentar documentos en los que: i)detalle los gastos personales
realizados, identificando cada uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias; ii) manifieste,
con carácter de declaración jurada, si en los ejercicios 2001 y 2002 efectuó viajes al exterior,
indicando el país o países de destino , si ha viajado solo o acompañado (de ser este último caso
deberá de identificar la identidad y relación que guarda con la persona que lo acompañó),
informando las fechas de salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de
dinero gastado en cada viaje; y iii) proporcione documentación sustentatoria detallada de los
consumo personales y/o familiares de alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículo,
servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros consumos debidamente sustentados.
Respecto al punto ii) del citado requerimiento, el Tribunal Constitucional ha manifestado que el
hecho que el contribuyente identifique a la persona con la que viajó resulta prima facie
desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance
patrimonial del sujeto fiscalizado, salvo que dicha persona sea un dependiente económicamente
de éste. Pues si bien, goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga
que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aun cuando la información solicitada no
determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. En ese sentido, tal punto
específico del requerimiento deviene en arbitrario, afectándose con ello el derecho a la intimidad.
Sin embargo no exime al actor de los otros puntos del requerimiento, que sí resultan legítimos
para medir adecuadamente un desbalance patrimonial.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 06384-3-2009 sobre Flujo Monetario Privado de

Sociedad Conyugal
Esta jurisprudencia es muy interesante de analizar pues establece que elementos se deben
considerar para efectos de la determinación del IPNJ mediante la aplicación del Método del Flujo
Monetario Privado del sujeto imputado. A continuación detallamos estos elementos.
FLUJO MONETARIO PRIVADO DESCRIPCIÓN

Adquisición de Predios Debe incluirse cuota inicial y cuotas mensuales del
ejercicio. Asimismo deben considerarse como flujos
monetarios para ampliación de inmuebles y mejoras.
Adquisición de Vehículos Sujeto aduce adquisición por “Dación en pago”, no
sustenta origen de ese efecto contractual
Depósitos en Cuentas Bancarias Se incluyen cuentas personales y mancomunadas de las
sociedades conyugales
Pagos con tarjeta de crédito Se incluyen consumos efectuados con tarjetas de crédito,
importes que fueron determinados en base a la
información presentada por las instituciones financieras y
los respectivos Estados de Cuenta.
Pago de Pensiones de enseñanza Se incluye pensiones de enseñanza de los hijos; es decir el
pago efectuado a distintas entidades privadas sin el
sustento debido.
Pago de Servicios Públicos Se incluyen pagos de servicios públicos de luz, agua y
teléfono cuyo origen de fondos no fue sustentado por la
sociedad conyugal.
Pago de Cuotas de Préstamos Incluye pago de cuota por pago de préstamo personal a
Personal uno de los cónyuges
Pago de Derechos Registrales y de Incluye pago de derechos registrales, valor de la licencia
Tributos de construcción, ampliación y control de obra respecto e

Impuesto Predial, respecto de los cuales no acreditó el
origen de los fondos empleados
Pago de alquiler de vehículo Disposición en efectivo para efectuar pagos por alquiler de
vehículo cuyo origen no pudo sustentar
Pago de Otros servicios Incluye pagos notariales por anticipo de legítima y
donaciones
Donaciones Incluye donaciones y anticipos de legítima cuyo origen de
los desembolsos no es sustentado.
Fondos Disponibles que Justifican el Incremento Patrimonial
En el IPNJ, debe entenderse que los fondos disponibles son los que permiten justificar el
incremento patrimonial determinado por la Administración. Estando conformados por las rentas
brutas declaradas, aquellas de procedencia conocida determinada en la fiscalización, ingresos que
no califican como rentas gravadas y otros no contenidos en la restricción del artículo 52° de la LIR,
menos el impuesto pagado o retenido respecto de tales rentas o ingresos, precisándose que en el
caso de una sociedad conyugal, al calcularse los fondos disponibles deben considerarse las rentas
y/o ingresos de ambos cónyuges, es decir, tanto los provenientes de la sociedad conyugal como
los obtenidos a título personal por cada uno de ellos.
FONDO DISPONIBLE DESCRIPCIÓN

Ingresos del Trabajo Personal Sobre la base de la información proporcionada por el
empleador y los certificados de retención de Impuesto a la
Renta de 5ta. Categoría determinó los ingresos por trabajo
personal del cónyuge, deduciendo las aportaciones del
trabajador y los descuentos efectuados, por lo que se
consideró como fondo disponible en el flujo monetario.
Ingresos del Trabajo Personal de A fin de que los ingresos de un ejercicio anterior puedan ser
Ejercicios anteriores válidamente considerados como fondos disponibles que
justificarían el incremento patrimonial determinado, la
recurrente se encuentra en la obligación de acreditar con la
documentación pertinente que al inicio del ejercicio
mantenía en su poder tales fondos.
Saldo a Favor del Ejercicio Las diferencias patrimoniales positivas determinadas por la
Anterior administración son considerados fondos disponibles para la
determinación de los incrementos patrimoniales, inclusión
que resulta correcta toda vez que era un excedente de
ingresos sobre los gastos del ejercicio anterior verificado por
la Administración, que permite justificar el incremento
patrimonial.
Ingresos por Intereses Debe agregarse al rubro fondos disponibles las sumas por
intereses depositados por las entidades del sistema
financiero nacional en las cuentas de los sujetos fiscalizados
por IPNJ.
Devoluciones de Saldos a Favor Debe incluirse en el concepto de fondos disponibles la
de parte de Entidad Financiera devolución en efectivo de los saldos a favor que efectúen las
entidades financieras y que se encuentren sustentados en el
movimiento de tarjetas de crédito proporcionadas por el
entidad financiera.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 06553-4-2010 sobre Expatriación de Moneda

Extranjera
El supuesto contenido en el artículo 1° del Decreto Supremo N° 094-88-EF es que las personas
naturales o jurídicas posean moneda extranjera en el exterior, por lo que la consecuencia de dicho
supuesto es que puedan ingresarla al país sin especificación de la procedencia de origen y libre de
toda obligación derivada del Impuesto a la Renta, por lo que para gozar del citado beneficio debe
acreditarse la existencia del supuesto en la realidad, es decir, ser poseedor en el extranjero del
dinero ingresado al Perú, por lo que debe identificarse al titular de las cuentas en el exterior desde
las cuales se remitió la moneda extranjera al país para aceptar que las transferencias de dinero
constituían repatriación.
Que además, lo prescrito por el artículo 2° del Decreto Supremo N° 094-88-EF en relación a que
para gozar de los beneficios, las personas naturales y jurídicas deben ingresar la moneda
extranjera a través de las entidades del sistema financiero del país, constituye un requisito
adicional al supuesto previsto en el indicado artículo 1°, cuya finalidad era acreditar el efectivo
ingreso de la moneda extranjera al país. El caso es el siguiente:
En este caso el Tribunal Fiscal consideró que no enerva la aplicación de la presunción del
Incremento Patrimonial No Justificado el esquema graficado. Puesto que el sujeto imputado no
logra probar que es titular de la Cuenta Off – Shore por lo tanto no es poseedor del dinero
expatriado, a pesar de alegar que es tenedor de las acciones y apoderado de la empresa.
 Resolución de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003

sobre la Renta Ficta y el Incremento Patrimonial No justificado
De conformidad con el artículo 23° de la LIR el contribuyente puede ceder su perdió gratuitamente
o a precio no determinado, pero para sus efectos tributarios, deberá declarar como Renta Ficta, el
seis por ciento (6%) del valor de autoavalúo del ejercicio imputado.
En ese sentido el Tribunal Fiscal ha fallado que: La renta ficta para predios cedidos gratuitamente o
a precio indeterminado, no permite justificar el incremento patrimonial determinado conforme a
los artículos 52° y 92° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Corresponde a la Administración probar que el predio ha estado ocupado por un tercero bajo un
título distinto al de arrendamiento o subarrendamiento, debido a que ello constituye el hecho
base a fin de que se presuma la existencia de renta ficta por la cesión gratuita de la totalidad del
mismo por todo el ejercicio gravable, prevista en el inciso d) del artículo 23° de la LIR,
correspondiente al deudor tributario acreditar, de ser el caso, que el inmueble no ha sido cedido
en su totalidad o por todo el ejercicio.
Los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada detectados en el procedimiento
de fiscalización, cuya procedencia ha sido determinada por la Administración, forman parte de la
renta imponible a efectos de determinar el Impuesto a la Renta, y consecuentemente se excluyen
conjuntamente con la renta declarada, a efecto de determinar el Incremento Patrimonial No
justificado.
La Renta Ficta para predios cedidos gratuitamente o a precio indeterminado no permite justificar
el IPNJ conforme a lo dispuesto por el art. 52° y 92° de la LIR.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003 sobre el empleo de cuenta

bancaria a favor de un tercero (empresa) y su implicancia en la determinación del
Incremento Patrimonial No Justificado.
Esta jurisprudencia cuenta el caso de que la cuenta bancaria de una persona natural es
empleada a fin de canalizar un dinero cuyo destino es la adquisición de bienes a favor del
depositante distinto al titular de la cuenta. ¿es posible que este hecho desencadene la
figura del IPNJ sobre el titular de la cuenta bancaria?
Al respecto el Tribunal Constitucional ha resuelto en esta causa:

Que las transferencias efectuadas a las cuentas de la persona natural constituyen el

sustento del reparo por Incremento Patrimonial No justificado. Estas transferencias fueron
efectuadas por una empresa a la cuenta del sujeto imputado con el Incremento
Patrimonial a fin de que éste realice compras de mercadería a su nombre.
En ese sentido no procede que la Administración Tributaria determine la existencia de

incremento patrimonial no justificado del recurrente en tanto se encuentre acreditado
que los depósitos corresponden a los efectuados para realizar compras a favor de
terceros.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 7335-4-2003 sobre abonos en cuenta bancaria
El Tribunal Fiscal ha resuelto que los abonos en cuentas bancarias representan una
disposición de bienes y/o dinero, resultando válido que éstos en caso no sean sustentados
formen parte del IPNJ.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 04979-5-2003
De la cual se desprende la validez de determinar sobre base presunta las obligaciones tributarias
relativas a actividades desarrolladas por una persona fallecida al momento de iniciarse el proceso
de fiscalización.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 04184-2-2003 (Jurisprudencia de Observancia

Obligatoria)
No procede adicionar a la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, las
presunciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley del Impuesto a la Renta para la
determinación anual.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2190-3-2003: El Incremento Patrimonial No

Justificado se aplica a las personas Naturales
No es renta de tercera categoría el Incremento Patrimonial No Justificado siendo que dicha

presunción es aplicable a las personas naturales como tales, mas no en su calidad de titulares de
empresas unipersonales.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 5375-2-2003: No habiendo justificado el

contribuyente el Incremento Patrimonial, no constituye repatriación de capital
las transferencias de moneda extranjera.
Sobre el IPNJ, la justificación de éste, corresponde al contribuyente, no habiendo acreditado el

origen de los depósitos en el sistema bancario nacional, ni que los depósitos del exterior
correspondan a tercero, no corresponde otorgar a las transferencias de moneda extranjera el
beneficio de repatriación de capital.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 5705-1-2003: No procede atribuir Incremento

Patrimonial No Justificado; aun cuando el acreedor no acredita capacidad
económica.
No procede atribuir un IPNJ al contribuyente por el hecho de que su acreedor en un contrato de

mutuo no haya acreditado tener capacidad económica frente a la Administración.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 175-2-2004: Los depósitos en cuenta no son suficientes
para atribuir renta por Incremento Patrimonial No Justificado
La Administración Tributaria deberá tener en cuenta que para atribuir a los contribuyentes renta
por Incremento Patrimonial No Justificado, deben deducirse de éste los depósitos en las cuentas
del contribuyente y fondos disponibles, entendiéndose como tales a las rentas declaradas o no por
el mismo.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 549-2-2005: El Incremento Patrimonial No justificado

determinado en un ejercicio no se desvirtúa por la devolución posterior del dinero
producto de un proceso penal
Si bien el contribuyente ha devuelto al erario nacional el dinero proveniente de actividades ilícitas,

ello no enerva la situación de que en los ejercicios fiscalizados se ha producido un incremento
patrimonial no justificado del contribuyente.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 4759-2-2005: La SUNAT no puede determinar reparos

por Incremento Patrimonial No Justificado en base a información de un expediente de
colaboración eficaz
La Administración Tributaria no puede determinar un IPNJ en función a la información que ha

obtenido de un expediente de colaboración en trámite, ya que se trata de un proceso de carácter
reservado.
 La determinación del Incremento Patrimonial No justificado en función del Método del

Flujo Monetario no vulnera el principio de legalidad
La determinación del IPNJ en función del Método del Flujo Monetario Privado establecido en el
artículo 60° del Reglamento de la LIR, no vulnera el principio de legalidad, ya que el artículo 93° de
la LIR (actual artículo 92°) indica que mediante reglamento se establecerá el procedimiento
correspondiente para efectos de determinación sobre base presunta.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: Para establecer si las cuentas abiertas en
el exterior son de libre disponibilidad del contribuyente, se debe verificar si éste cuenta
con algún dominio en las cuentas bancarias
Para establecer si las cuentas abiertas en el exterior son de libre disponibilidad del contribuyente,
se debe verificar si éste cuenta con algún dominio en las cuentas bancarias o sobre el dinero
depositado en ellas, lo que por ejemplo ocurre cuando el contribuyente imparte instrucciones
para realizar transferencias a otras cuentas, realizar retiros u otras operaciones.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: No se incluye como Incremento

Patrimonial No Justificado el dinero percibido por la cancelación de un depósito
efectuado en un ejercicio anterior
No procede la inclusión como Incremento Patrimonial No justificado de un ejercicio, el dinero

percibido por el contribuyente como consecuencia del vencimiento de un depósito a plazo fijo que
fue efectuado en el ejercicio anterior.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: En la determinación del Incremento

Patrimonial No Justificado, debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas
brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a éstas
En la determinación del IPNJ, debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas brutas
(declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a éstas, por lo que solo las
remuneraciones del contribuyente una vez deducidos los aportes al sistema Nacional de Pensiones
y las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, justifican el incremento patrimonial
de éste.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: El importe percibido por gastos pre
operativos no justifican el incremento Patrimonial detectado por la Administración
En el caso de un congresista, el importe recibido por concepto de gastos pre operativos no

constituye parte de las rentas que justifican su incremento patrimonial, debido a que dichos
montos no son de su libre disposición y están sujetos a rendición de cuentas.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 04603-1-2006: No puede determinarse el Incremento

Patrimonial No Justificado de un ejercicio en base a la adquisición de un inmueble en el
año anterior.
La Administración Tributaria no puede sustentar el desbalance patrimonial del contribuyente que

lo habilite a determinar el Impuesto a la Renta del año 2001 sobre base presunta, en función a la
adquisición de un inmueble en el año 2000 que no puede ser justificado.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 05229-4-2003 sobre Incremento Patrimonial no

Justificado por posesión de cuentas bancarias e inversiones en Paraísos Fiscales bajo el
Método del Flujo Monetario Privado.
En principio el Tribunal Fiscal al convalidar el Procedimiento empleado por la Administración

Tributaria para determinar el IPNJ define al Método de Flujo Monetario Privado como aquel
método consistente en determinar el incremento patrimonial en base a los ingresos o rentas
generados por el contribuyente en un ejercicio determinado y gastos efectuados en el mismo,
entendiéndose por estos últimos todos aquellos indicadores de riqueza que se traducen en
disposición de dinero por parte del contribuyente, tales como consumos, egresos, desembolsos y
pagos.
De la verificación efectuada se tiene que el procedimiento empleado por la Administración para

determinar el incremento patrimonial no justificado consistió en identificar depósitos bancarios en
el extranjero, adquisiciones de predios, inversiones realizadas, otorgamiento de créditos,
amortizaciones de crédito, así como incremento de saldo en portafolio, lo que se ajusta al
Procedimiento del Flujo Monetario Privado.
Ingresos Generados en el Ejercicio Fiscalizado
Renta Declarada por la Sociedad Conyugal Ejercicio 1996
Concepto Importe S/.

Renta gravada percibida generada por la sociedad conyugal
Renta bruta de primera categoría por predios arrendados 107,096.00
Renta gravada percibida generada por Esposo

Renta bruta de Cuarta categoría obtenida por el ejercicio 00
individual
Renta bruta de 5ta. Categoría obtenida por el ejercicio 99,128.00
individual
Renta Ficta por cesión gratuita de predio (se excluye del 20,660
cálculo del IPNJ pues no es fondo disponible)
Renta Gravada percibida generada por Esposa
Renta Bruta de fuente extranjera 317,709.00
Total Ingresos percibidos 544,593.00
Es de anotar en este cuadro que el Tribunal Fiscal no considera como Fondo disponible que
sustente el incremento patrimonial, el concepto de la renta ficta de conformidad con el Acta de
Sala Plena N° 17-2003 de fecha 19 de agosto de 2003 contenido en la RTF N° 04761-4-2003 de
fecha 22 de agosto de 2003, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria la que

establece que la renta ficta para predios arrendados o cedidos gratuitamente o a precio
indeterminado no permite justificar el incremento patrimonial determinado conforme a los
dispuesto en los artículos 52° y 92° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede que la
Administración excluya de la renta comparable la renta ficta antes señalada.
Gastos, Desembolsos, Inversiones y Depósitos en Cuentas Bancarias detectados:
Patrimonio Detectado y No Sustentado por la Sociedad Conyugal 1996
Cuenta N° 367090 Banco Hapoliam Luxemburgo
Cuenta N° 340189 Banco Meril Lynch Zürich

“Trust Espuma del Mar”
Cuenta N° 7201670 Banco Hapoliam Zürich

“Trust Tristar”
Adelanto por adquisición casa de playa Santa

María
En este punto es importante recalcar que si bien las cuentas 34089 y 72001670 están a nombre de
los Trust “Espuma del mar” y “Tristar , el Tribunal Fiscal ha determinado que aun cuando se ha
producido la separación de fondos de patrimonio del recurrente en calidad de constituyente, los
cuales son entregados a los trustees a fin que éstos los administren y dispongan de ellos en forma
más adecuada al funcionamiento del Trust, tales fondos no han sido incorporados al patrimonio de
los trustees, por lo que debe considerarse que los mismos continúan siendo propiedad del
recurrente, constituyente y beneficiario de los Trusts, siendo pertinente señalar además que la LIR
vigente en el periodo acotado, no recoge tratamiento especial alguno respecto a la transferencia
de bienes para la creación de los trust establecidos en el exterior, por lo que resulta arreglado a
ley considerar para efectos de determinar el incremento patrimonial del recurrente los abonos
efectuados en cuentas bancarias registradas a nombre de los citados Trusts.
A continuación detallamos las cuentas (incluyendo los Trusts) imputados al recurrente como
incrementos patrimoniales del ejercicio 1996, y que permite observar que tipos de instrumentos
financieros internacionales, saldos, valores y operaciones deben considerarse en la determinación
del IPNJ.
Resumen del Incremento Patrimonial según SUNAT – ejercicio 1996
Conceptos Parciales S/. A nombre propio y/o de su

cónyuge
Depósitos en entidades bancarias del S/. 16,869,705.00
exterior
Depósitos en $
- Banco Hapoalim Suiza - Cta. 5,467,311.00
7201670
- Banco Hapoalim Luxemburgo – Cta. 7,255,721.00
367090
- Merryl Linch Bank – Cta. 340189 4,146,673.00
Predios S/. 72,240.00
Inmueble: adelanto por casa de playa
en Santa María de US$ 30,000 72,240.00
Total general S/. 16,941,945.00
Cuenta N° 367090 Banco Hapoalim Luxemburgo
Fecha de Titular de la Cuenta Abonos Abonos Tipo de Operación según

Operación US $ Estados de cuenta
04/01/96 Contribuyente 612,555.25 1,429,091.40 RBT

11/01/96 Contribuyente 298,878.32 703,260.69 RBT
11/01/96 Contribuyente 509,853.71 1,199,685.78 RBT
22/01/96 Contribuyente 128,132.50 298,804.99 Transfer
04/06/96 Contribuyente 172.50 415.38 Transfer
28/11/96 Contribuyente 62,640.00 161,978.04 LIQ OF FX-FUND
02/12/96 Contribuyente 299,997.60 773,393.81 Entry
Total 3,032,205.31 7,255,720.93

Cuenta N° 7201670 Banco Hapoalim Zürich

“Trust Tristar”
Fecha de Titular de la Abonos Abonos Tipo de Operación según
Operación Cuenta US $ Estados de cuenta
08/01/96 Contribuyente 222,846.58 518,118.30 Transfer*

05/03/96 Contribuyente 102,892.23 241,796.74 VCT/Bellsouth Telecom.
29/03/96 Contribuyente 42,096.81 99,053.79 VCT/Woolwort Corp.
15/04/96 Contribuyente 281,489.94 663,190.30 VCT/Bellsouth Telecom
15/04/96 Contribuyente 200,077.09 471,381.62 VCT/Credit Lyonnais S.
24/04/96 Contribuyente 100,310.79 237,736.57 VCT/Hapoliam
07/05/96 Contribuyente 216,931.00 516,946.57 GBP/USD Outright
09/05/96 Contribuyente 151,066.48 364,070.22 VCT/Hapoliam
15/05/96 Contribuyente 50,131.21 120,816.22 Treasury Corp.
28/05/96 Contribuyente 11,610.69 27,935.32 CPS Osaka Gas
SIGUE
* Adujo transferencia de BHI Luxemburgo. No lo prueba.

“Trust Tristar”

Operación Cuenta US $ Estados de cuenta
10/06/96 Contribuyente 332.03 806.17 Tranfer

18/06/96 Contribuyente 232,103.33 565,171.61 Tranfer
25/06/96 Contribuyente 176,122.20 430,442.66 RBT/CS Tiger Fund
01/07/96 Contribuyente 47,204.96 115,038.49 VCT/Goodyear Tire
03/07/96 Contribuyente 52,993.80 129,410.86 VCT/General Electrics
29/07/96 Contribuyente 43,687.75 106,423.36 VCT/Sekisui House
20/08/96 Contribuyente 763.14 1,873.51 Tranfer
20/08/96 Contribuyente 187.16 459.48 Tranfer
SIGUE

“Trust Tristar”
Fecha de Titular de la Abonos Abonos Tipo de Operación

Operación Cuenta US $ S/. según Estados de cuenta

29/11/96 Contribuyente 66,079.68 170,617.73 VCT/UAP SA
Total 2,273,898.60 5,467,310.99
Un aspecto importante de destacar es que suman al Flujo Monetario Privado, no solo las
transferencias (transfer) y entradas (entry) abonadas a las cuentas en el extranjero del
contribuyente, sino que también rendimientos e inversiones en fondos y otros instrumentos
financieros y bursátiles como venta de certificados temporales, (RBT), Liquid of ex fund, VCT
(Capitales de Riesgo Fiduciario), GBP (libra esterlina), Treasury Corp., CPS.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal considera que el concepto “client loan” se refiere a préstamos
efectuados por el propio banco al contribuyente, por lo tanto no deben ser incluidos en el flujo
monetario privado del IPNJ.
Cuenta N° 340189 Banco Meril Lynch Zürich

“Trust Espuma del Mar”

Operación Cuenta US $ S/. Estados de cuenta
08/01/96 Contribuyente 534,086.58 1,241,751.30 Client loan *

08/02/96 Contribuyente 518,109.31 1,220,665.53 Client loan *
07/05/96 Contribuyente 103,785.72 247,321.37 Reinbursement
Total 1,730,577.63 4,146,673.42

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2014

APUNTES SOBRE EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

CAPÍTULO 1: SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL NO

1.1 El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepción Patrimonialista

1.2 El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción Tributaria

1.3 El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presunta

1.4 Los Patrimonios Autónomos y el Incremento Patrimonial No Justificado

CAPÍTULO 2: SOBRE LA FISCALIZACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

2.1 Aspectos Generales del Procedimiento de Fiscalización

2.2 Acerca de la Determinación de la Obligación Tributaria

 Determinación sobre Base Cierta

2.3 El Incremento Patrimonial No Justificado como una Presunción en la Ley del

 Presunciones Legales Absolutas o Iuris et de jure

2.4 La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado

 Remesas Familiares de dinero desde el exterior

2.5 La Fiscalización del Incremento Patrimonial No Justificado

 Fuentes de Información para la Fiscalización

2.6 Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un Procedimiento de

 Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio

 Derecho a No ser detenido sin mandamiento Judicial y a no ser incomunicado

 Principio de Igualdad ante la Ley

o Derecho al Debido Procedimiento

2.7 La Declaración Patrimonial

2.9 Intercambio de Información Tributaria Internacional, Fiscalización Simultánea y

CAPÍTULO 3: LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

3.1 Métodos de Determinación del Incremento Patrimonial No justificado

 Método del Balance más Consumo

3.2 El Valor de Mercado en la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado

 ¿Qué entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de Mercado?

3.3 La aplicación del Tipo de Cambio en la Determinación del Incremento Patrimonial No

3.4 Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado

3.5 El Incremento Patrimonial No Justificado de los Funcionarios Públicos

CAPÍTULO 4: LOS ACTOS ILÍCITOS Y EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

CAPÍTULO 5: JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL NO

 Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre Ingresos ilícitos y la

 Resolución de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003 sobre la

 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2190-3-2003: El Incremento Patrimonial No Justificado

 Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: No se incluye como Incremento

CAPÍTULO 1: SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO

1.1. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepción

Hay pues dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de

1.2. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción

El Incremento Patrimonial No Justificado

En suma, el Incremento Patrimonial No justificado es aquel mecanismo jurídico que permite

naturales, procurando gravarles todo el rendimiento imponible, que se mantiene oculto, y

1.3. El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presunta

ESTRUCTURA IMPUESTO A LA RENTA PERSONAS NATURALES

¿Dónde Rentas de 4ta. Trabajo independiente

De Trabajo Rentas de 5ta. Trabajo dependiente

Renta Neta de Cuarta Categoría 47,680

Total de Rentas de 4ta. y 5ta. 154,680

( - ) Deducción 7 UIT (7 x 3,650) - 25,550

Renta Neta de Cuarta y Quinta categoría 129,130

( + ) Incremento Patrimonial No 500,000

Impuesto Tasa (30%) 188,739

¿qué sucede si el imputado con IPNJ no ha declarado renta alguna?

El Tribunal Fiscal mediante Resolución de observancia obligatoria N° 01479-10-2013 ha

1.4. Los Patrimonios Autónomos y el Incremento Patrimonial No

Al respecto la Administración Tributaria mediante Informe N° 245-2009-SUNAT/2B0000 ha

La sucesión indivisa comprende a la persona o conjunto de personas que reciben un determinado

 Obligaciones pendientes a la fecha de fallecimiento de la persona

En ese contexto, ¿sería posible que la Administración Tributaria determine la obligación

La respuesta es afirmativa; la SUNAT está facultada a determinar la obligación tributaria a través

En el caso que no hubiera Declaratoria de Herederos o no se haya inscrito el Testamento en