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INCREMENTO PATRIMONIAL INJUSTIFICADO

INTRODUCCION

En estos ltimos meses la Administracin Tributaria se encuentra abocada en una


revisin pormenorizada de algunas declaraciones juradas, para efectuar cruces de
informacin o requerir informacin a los propios deudores tributarios o a terceros de
manera directa o indirecta, se busca conocer el origen de los ingresos. Las labores de
control permiten por ejemplo reconocer en algunas contribuyentes maniobras elusivas
o hasta evasivas para evitar el pago de los tributos.
Por este motivo, la SUNAT enva diversos requerimientos a los domicilios de las
personas naturales
Presenciamos situaciones en las cuales el fisco ya no cita a las personas que estn
sometidas a una revisin de sus ingresos sino que es l el que hoy en da se acerca a
los domicilios, algo as como si se sealara no vengas a nuestras oficinas, nosotros
vamos a visitarte. Ello como rasgo de la conducta puede representar cierto temor, el
cual es parte de las labores propias de la recaudacin de los tributos.
En este orden de ideas, el presente informe pretende dar ciertos elementos que sirvan
de apoyo en la verificacin del Incremento Patrimonial No Justificado.

MARCO TEORICO

Incremento Patrimonial Injustificado


Se puede definir al incremento patrimonial no justificado como el aumento cuantitativo
en el valor del patrimonio de un contribuyente individual o colectivo (ya sea por
aumento de sus activos o disminucin de sus pasivos) sin que el contribuyente pueda
acreditar fehacientemente su causa, o la fuente que lo origin.
EDUARDO BARRACHINA seala que En relacin con la prueba de los incrementos
no justificados el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la presuncin iuris
tantum para acreditar su existencia por parte de la Administracin Tributaria,
correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una
consecuencia del propio significado jurdico de las presunciones de tal naturaleza, que
trasladan al sujeto pasivo la carga de su destruccin. 1
Aqu lo que interesa es que el fisco a travs de diversos mecanismos que pueda
aplicar logre detectar y a la vez constatar respecto de un deudor tributario un
incremento que no guarde coherencia con los ingresos que declar o que evit
declarar. Asimismo, el deudor que es materia de investigacin por parte del fisco
puede haber ejecutado un aumento considerable de su patrimonio o su capacidad de
gasto tenga un ascenso considerable.
Sobre el mismo tema relacionado con la aplicacin de la presuncin SANCHEZ
ROJAS precisa que la norma contenida en el artculo 52 de la Ley del Impuesto a
la Renta obedece a exigencias de tipo tcnico, que tiene relacin bsicamente con la
carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el competo mismo de renta
adoptado por ley. Se trata solamente de una presuncin establecida a favor de la
Administracin, destinada a aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta
gravada de los ingresos no justificados.2
En este orden de ideas, debemos precisar que el Incremento Patrimonial No
Justificado puede ser catalogado como una especie de mecanismo de cierre y de
carcter residual, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se
desconozca su fuente sern atradas y absorbidas por esta figura tributaria. Nos
encontramos pues ante un expediente tcnico por el cual el legislador tributario busca
luchar contra la evasin fiscal procurando que ningn rendimiento imponible escape o
deje de gravarse por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria3.

Sobre la aplicacin de este tema es oportuno citar la RTF N 03453-3-2005, de fecha


01.06.2005 el cual el Tribunal Fiscal precia que resulta vlida la determinacin del
incremento patrimonial no justificado cuando se hallan diferencias entre los ingresos
declarados, financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos efectuados.
Presuncin
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado
por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por ste.
Base legal: Art. 52 de la LIR
Aplicacin de las presunciones
Base legal: Art. 59 de la LIR
La presuncin a que se refiere el inciso 1) del Artculo 91 de la Ley, tambin ser de
aplicacin cuando se comprueben diferencias entre los incrementos patrimoniales y
los ingresos percibidos, declarados o no.
Tratndose de las presunciones a que se refiere el Artculo 93 de la Ley, slo se
aplicarn cuando no sea posible determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y
cuando no sea aplicable alguna otra presuncin establecida en el Cdigo Tributario.

Estructura de la presuncin:

ESTRUCTURA DE LA PRESUNCION

Elaboracin de una regla de experiencia


Hecho cierto
Probabilidad de la existencia de otro hecho

Hecho inferido, Nos


veraz,
dice
comprobado
como es normalmente
o fundado el orden natural
La certeza
de lasno
cosas
es posible

ESTRUCTURA IMPUESTO A LA RENTA PERSONAS NATURALES

Rentas de 4ta.
De trabajo (activas)

Rentas de 5ta.

Trabajo independiente
Trabajo dependiente

Renta de fuente extranjera

Rentas de la
Persona Natural

Por: Arrendamiento, cesin en uso bienes muebles e inmue

Rentas
1ra.
Por: de
dividendos,
intereses, regalas
Del capital (pasivas)

Por: Enajenacin de inmuebles, de valores


Rentas de 2da.

Mtodos para determinar el Incremento Patrimonial Injustificado


En aplicacin de los criterios de investigacin y de poltica fiscal que realiza la
Administracin Tributaria a los potenciales deudores que se les aplica la presuncin
del Incremento Patrimonial No Justificado se pueden sealar bsicamente dos, sin
considerar por ello que sean los nicos. Los mtodos son:
Base legal: Art. 60 de la LIR.
1. Metodo del Balance ms Consumo:
El incremento patrimonial (IP) es el resultado de adicionar a las variaciones
patrimoniales (VP) efectuadas en el ejercicio, los consumos (C) realizados en dicho
periodo.
2. Mtodo de Adquisiciones y Desembolsos:
Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a ttulo oneroso o gratuito, los
depsitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general,

todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirn las


adquisiciones y los depsitos provenientes de prstamos que cumplan los requisitos a
que se refiere el Artculo 60-A.

La RTF N 02713-2-2007 de fecha 22 de marzo de 2007 consigna el modo en el que


se debe aplicar el procedimiento de flujo monetario privado. As el criterio recogido es
el siguiente: Para determinar sobre base presunta el Impuesto a la Renta al
determinarse incremento patrimonial no justificado, corresponde a la Administracin
aplicar el procedimiento de determinacin sobre base presunta conforme con los
numerales 2 y 10 del artculo 64 del Cdigo Tributario, as como los criterios
jurisprudenciales sobre el procedimiento de flujo monetario privado, excluyndose los
ingresos inafectos, as como el beneficio por repatriacin de moneda extranjera,
siempre que cumpla con dos requisitos: (i) acreditar su posesin en el exterior y (ii) su
ingreso al pas.

Los incrementos patrimoniales no podrn ser justificados con:


o

Donaciones percibidas u otras liberalidades que no consten en escritura


pblica o en otro documento fehaciente.

Utilidades derivadas de actividades ilcitas

El ingreso de pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente


sustentado.

Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin del deudor tributario pero
que no los hubiera dispuesto ni cobrado, as como los saldos disponibles en
cuentas de entidades de sistemas nacional o del extranjero que no hayan sido
retirados

Otros ingresos entre ellos, los provenientes de prstamos que no renan las
condiciones que seale el reglamento

Conceptos aplicables en el tema de incremento patrimonial no justificado


Para los efectos de esta presuncin, se entender por:

1. Patrimonio.- Al conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones)


del deudor tributario.
2.

Pasivos.- Al conjunto de obligaciones que guarden relacin directa con el

patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente.


3. Patrimonio Inicial.- Al patrimonio del deudor tributario determinado por la
Administracin Tributaria al 1 de enero del ejercicio, segn informacin obtenida del
propio deudor tributario y/o de terceros.
4.

Patrimonio Final.- Al determinado por la Administracin Tributaria al 31 de

diciembre del ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de


bienes, los depsitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos
de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las transferencias de propiedad,
los retiros de las cuentas antes mencionadas, los prstamos de dinero que renan los
requisitos a que se refiere el Artculo 60-A y otros pasivos. Para tal efecto, se tomar
en cuenta las adquisiciones, depsitos, ingresos, transferencias y retiros efectuados
por el deudor tributario durante el ejercicio, sean a ttulo oneroso o gratuito.
Sin embargo, si por causas imputables al deudor tributario no fuera posible determinar
el patrimonio final de acuerdo a lo indicado en el prrafo precedente, la SUNAT lo
determinar considerando los bienes y depsitos existentes al 31 de diciembre.
5. Variacin patrimonial.- A la diferencia entre el patrimonio final menos el patrimonio
inicial del ejercicio.
6.

Consumos.- A todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el

ejercicio, destinadas a gastos personales tales como alimentacin, vivienda, vestido,


educacin, transporte, energa, recreacin, entre otros, y/o a la adquisicin de bienes
que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extincin, enajenacin
o donacin, entre otros. Tambin se consideran consumos a los retiros de las cuentas
de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.

Incremento patrimonial no justificado de las personas naturales


El incremento patrimonial no justificado se adiciona a la renta neta global de la
persona natural y no a sus rentas de tercera categora obtenidas por su actividad
empresarial.
Los artculos 52, 92 y 94 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta referidos al
incremento patrimonial no justificado, solo alcanza a las rentas de las personas

naturales como tales, y stos a su vez, realizan actividad empresarial y por tanto,
declaran rentas de tercera categora, el incremento patrimonial no justificado se
adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que en ningn
caso debe considerarse como renta de tercera categora.
RTF N 2190-3-2003: IPNJ se aplica a las Personas Naturales
No es renta de tercera categora el IPNJ siendo que dicha Presuncin es aplicable a
las personas naturales como tales, mas no en su calidad de titulares de empresas
unipersonales

Elementos que s justifican el incremento patrimonial de las personas naturales


De conformidad con el inciso e) del artculo 52 de la ley y del ltimo prrafo del artculo
8 de la ley N 28194, los prstamos de dinero solo podrn justificar los incrementos
patrimoniales cuando:
1.- el prstamo: otorgado est vinculado directamente a la necesidad de adquisicin
del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar.
2.- el mutuante se encuentra plenamente identificado: y no tenga la condicin de no
habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso
del dinero.
3.- tratndose de los mutuatarios adicionalmente se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere el artculo 5 de la
Ley N 28194:
b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir con las condiciones
a que se refiere el ltimo prrafo, incisos a) al c), del artculo 6 de la Ley N 28194.
4. Tratndose de mutuantes, podrn justificar los incrementos patrimoniales con los
intereses provenientes de los prstamos
5. La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha del desembolso
del prstamo.

El IPNJ se determinar tomando en cuenta, entre otros:


Base legal: Art. 92 de la LIR

Signos exteriores de riqueza

Variaciones patrimoniales

Adquisicin y transferencia de bienes

Inversiones

Depsitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del


extranjero

Consumos

Qu son los signos exteriores de riqueza?

Base legal: Art. 60 Reglamento LIR


o

Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia o el


alquiler que paga por el mismo.

Valor de fincas de recreo o esparcimiento.

Vehculos

Embarcaciones

Caballerizas de lujo

Nmero de servidores

Viajes al exterior

Clubes sociales

Gastos en educacin

Obras de arte etc.


Signo Exterior de Riqueza

Fuente de informacin
Fiscalizacin

Adquisicin y/o ventas de

PDT notarios y RRPP

inmuebles
Adquisicin y/o ventas de

PDT notarios y RRPP

vehculos
Salidas y entradas del pas a
travs

del

Direccin General de Migraciones

movimiento

migratorio

Importacin de bienes

Capacidad

de

gasto

Aduanas

al DAOT, requerimientos a terceros.

consumir

CULES SON LOS MEDIOS POR LOS CUALES LA ADMINISTRACIN


TRIBUTARIA PUEDE TOMAR CONOCIMIENTO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL
NO JUSTIFICADO?
El fisco cuenta con la mayor base de datos del pas, en la cual almacena informacin
tanto presentada por los propios contribuyentes o terceros a los cuales de algn modo
les requiri informacin. Son las Declaraciones Juradas mensuales y anuales del
Impuesto a la Renta presentadas por los contribuyentes, los emblemticos Programas
de Declaracin Telemtica (PDT) en todas sus versiones.
La Administracin cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las
cuales suscribe convenios de intercambio de informacin o tambin informacin
pblica que obra almacenada en los Registros Pblicos. Es por ello que la informacin

de los egresos del contribuyente sujeto a anlisis por el ente recaudador se puede
manifestar de la siguiente manera efectuando preguntas como:

Centros de control y fiscalizacin


En los casos antes mencionados se cita a los contribuyentes a los Centros de Control
y Fiscalizacin. All se les revisa la documentacin solicitada y se les explica cules
son las inconsistencias que la SUNAT ha detectado mediante los sistemas
informticos.
A la fecha se aprecia una gran receptividad por parte de los contribuyentes citados. Si
bien se han sorprendido al saber que la SUNAT ha tomado conocimiento de sus
adquisiciones patrimoniales, a continuacin han tratado de explicar el posible origen
de su mayor patrimonio. En diversos casos se ha llegado a la conclusin de que los
contribuyentes haban obtenido mayores rentas a las declaradas, lo que motiva la
regularizacin de sus declaraciones tributarias.

LA JURISPRUDENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL FISCAL


El Tribunal Fiscal ha emitido diversos pronunciamientos relacionados con la aplicacin
del Incremento Patrimonial No Justificado, siendo pertinente a continuacin verificar
los mencionados pronunciamientos:

RTF N 04761-4-2003
JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA
Fecha: 22.08.2003
Corresponde a la Administracin probar que el predio ha estado ocupado por un
tercero bajo un ttulo distinto al de arrendamiento o subarrendamiento, debido a que
ello constituye el hecho base a fin que se presuma la existencia de renta ficta por la
cesin gratuita de la totalidad del mismo por todo el ejercicio gravable, prevista en el
inciso d) del artculo 23 de la Ley del Impuesto a la renta, correspondiendo al deudor
tributario acreditar de ser el caso, que el inmueble no ha sido cedido en su totalidad,
o por el ejercicio.
Los ingresos omitidos de declarar que constituyen rentas gravadas detectadas en el
procedimiento de fiscalizacin, cuya procedencia ha sido determinada por la
Administracin, forman parte de la renta imponible a efecto de determinar el Impuesto
a la renta, y consecuentemente se excluyen conjuntamente con la renta declarada, a
efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado. La renta ficta para
predios arrendados o cedidos gratuitamente o a precio indeterminado no permite
justificar el incremento patrimonial determinado conforme a lo dispuesto en los artculos 52 y 92 de la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF N 03453-3-2005
Fecha: 01.06.2005
Resulta vlida la determinacin del incremento patrimonial no justificado cuando se
hallan diferencias entre los ingresos declarados, financiamientos obtenidos y
adquisiciones y consumos efectuados.

RTF N 5699-1-2005
Fecha: 16.09.2005
No procede que la Administracin determine la existencia de incremento patrimonial
no justificado del recurrente derivado de los depsitos detallados en el anexo 04 al
resultado del Requerimiento N 00143345 en tanto se encuentra acreditado que los
mismos corresponden a los efectuados por Comercial Vivar E.I.R.L. para compras a
su favor.

RTF N 01692-4-2006
Fecha: 29.03.2006

Respecto al incremento patrimonial no justificado se precisa que el procedimiento


seguido por la Administracin se encuentra arreglado a ley, estableciendo el flujo
monetario del recurrente en el ejercicio fiscalizado, tomando en cuenta los ingresos
percibidos y toda disposicin de bienes, estableciendo el incremento patrimonial y a
partir de ste el importe que resulte no justificado.

RTF N 01878-1-2006
Fecha: 07.04.2006
Los artculos 52, 92 y 94 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta referidos al
incremento patrimonial no justificado, solo alcanza a las rentas de las personas
naturales como tales, y stos a su vez,
Realizan actividad empresarial y por tanto, declaran rentas de tercera categora, el
incremento patrimonial no justificado se adiciona a la renta neta global de la persona
natural, lo que implica que en ningn caso debe considerarse como renta de tercera
categora.

RTF N 02130-5-2006
Fecha: 25.04.2006

El procedimiento seguido por la SUNAT para determinar el incremento patrimonial no


justificado de los ejercicios 1998 a 2000 se encuentra enmarcado dentro de lo
dispuesto por los artculos 52 y 92 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artculo
59 de su reglamento, sealndose que SUNAT estaba facultada para determinar la
obligacin tributaria sobre base presunta de acuerdo con el numeral 7) del artculo
64 del Cdigo Tributario ya que no se encontraba inscrito ante la Administracin
Tributaria, habindose utilizado el mtodo del flujo monetario privado, que consiste en
determinar el incremento patrimonial en base a los ingresos o rentas generados por
el contribuyente en un ejercicio determinado y gastos efectuados en el mismo
ejercicio, entendindose por estos ltimos todos aquellos indicadores de riqueza que
se traducen en disposicin de dinero por parte del contribuyente, tales como consumos, egresos, desembolsos y/o pagos, precisndose que el recurrente no ha
sustentado el origen de los fondos necesarios para la realizacin de determinados
abonos bancarios ni de los recursos utilizados para realizar inversiones en las
empresas donde participa como accionista.

RTF N 03484-4-2006
Fecha: 23.06.2007
Se determin el incremento patrimonial en base a los saldos en cuentas bancarias
nacionales de dlares, predios y/o terrenos, cuentas por cobrar, Inversiones No
Cotizadas en Bolsa, Inversiones Cotizadas en Bolsa y Prstamos de Terceros; sumas
a las que se adicionaron conceptos tales como abonos en moneda extranjera en
bancos nacionales, Cuentas por Cobrar y Otras Adiciones que comprenden rubros
como adquisiciones de certificados de depsitos a Plazo Fijo, inversiones en
sociedades no cotizadas en bolsa, pagos efectuados por consumos con tarjeta de
crdito soles y dlares, lo que resulta correcto.

RTF N 02713-2-2007
Fecha: 22.03.2007
Para determinar sobre base presunta el Impuesto a la Renta al determinarse
incremento patrimonial no justificado, corresponde a la Administracin aplicar el

procedimiento de determinacin sobre base presunta conforme con los numerales 2 y


10 del artculo 64 del Cdigo Tributario, as como los criterios jurisprudenciales sobre
el procedimiento de flujo monetario privado, excluyndose los ingresos inafectos, as
como el beneficio por repatriacin de moneda extranjera, siempre que cumpla con dos
requisitos: (i) acreditar su posesin en el exterior y (ii) su ingreso al pas.

Bibliografa

1. EDUARDO BARRACHINA, Juan. La prueba en el incremento no justificado de


patrimonio.

Artculo

publicado

en

la

siguiente

direccin

web:

http://www.graduados-sociales.com/ArticulosCO/ACO227_5.pdf
2. Revista Gestin Pblica y desarrollo
3. Web:http://www.sunat.gob.pe/institucional/publicaciones/revista_tributemos/trib
ut111/analisis_1.htm
4. RTF N 02736-2-2006
RTF N 04761-4-2003
RTF N 03453-3-2005
RTF N 05699-1-2005
RTF N 01692-4-2006
RTF N 01878-1-2006
RTF N 02130-5-2006
RTF N 03484-4-2006
RTF N 02713-2-2007