TEMAS DE ACTUALIDAD

Reforma
Fiscal 2016

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Mediante las reformas a nuestro marco fiscal para 2016, se establecen diversos incentivos y beneficios fiscales al grueso de contribuyentes personas fsicas y morales, as
como al sector primario, energtico, de autotransporte e, incluso, al extinto rgimen de
consolidacin fiscal, y tambin asume el Gobierno Federal, a travs de sta, diversos
compromisos adquiridos a nivel internacional con la Organizacin para la Cooperacin
y el Desarrollo Econmico (OCDE), respecto a mejorar la fiscalizacin a nivel internacional, para lo cual se incluyen cambios en la informacin fiscal sobre precios de transferencia. Otro ejemplo de lo que se pretende es que, como consecuencia de la reforma
constitucional en materia energtica, y toda vez que la generacin de energa elctrica deja de ser considerada como rea estratgica, para efectos de la denominada
capitalizacin delgada, no se deben considerar las deudas contradas para la construccin, operacin o mantenimiento de infraestructura productiva vinculada con reas
estratgicas para el pas o para la generacin de energa elctrica
INTRODUCCIN

Crowe Horwath Gossler, S.C.

Enero 2016

ras la ltima gran Reforma Fiscal que tuvo

lugar en el ejercicio 2014, durante el ejercicio
2015 se confirm que algunos de sus efectos
seran adversos a las empresas, inversiones, trabajadores y en general, al sector econmico pblico y
privado. Aunado a lo anterior: (i) algunas reformas
estructurales; (ii) la constante incertidumbre a nivel

internacional en lo que respecta al precio del petrleo, y (iii) el normal ciclo econmico global, resultaron en una variacin en los ingresos de la Federacin
y en repetidas estimaciones a la baja del Producto
Interno Bruto (PIB) para 2015.
Es por lo anterior que el Ejecutivo Federal envi
al Congreso de la Unin el pasado 8 de septiembre
en conjunto con el Paquete Econmico para el ejercicio 2016, una iniciativa en la que reforma, entre
otras, las leyes del Impuesto sobre la Renta (LISR),
del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios
(LIESPYS), el Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF)
y la Ley Federal de Derechos (LFD). Lo anterior, sin
dejar de mencionar a la Ley de Ingresos de la Federacin (LIF), la cual debe ser publicada anualmente
(Reforma Fiscal 2016).
La citada reforma busca adecuar algunos artculos
de su antecesora (2014), con la finalidad de tomar en
cuenta la actual situacin econmica y, en tal sentido,
se establecen diversos incentivos y beneficios fiscales al grueso de contribuyentes personas fsicas y
morales, as como al sector primario, energtico, de
autotransporte e incluso, al extinto rgimen de consolidacin fiscal.
Aunado a lo anterior, algunas modificaciones resultan de diversos compromisos adquiridos a nivel
internacional con la OCDE, respecto a mejorar la
fiscalizacin a nivel internacional, lo que incluye
cambios en la informacin fiscal sobre precios de
transferencia.
En el presente documento, se detallan las reformas
realizadas para el ejercicio 2016, principalmente a la
LISR, la LIESPYS y el CFF., no sin antes hacer mencin de lo establecido, en trminos generales, por la
LIF para el ejercicio 2016.
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACION 2016
Recargos por pagos extemporneos
y extincin de crditos
Permanecen las mismas tasas de recargos que han
estado vigentes en los ltimos ejercicios. Asimismo,
se concede nuevamente la facilidad para que los
contribuyentes que hubieren cometido infracciones
en materia aduanera, antes de la entrada en vigor
de esta ley, no sean sancionados, siempre y cuando el crdito fiscal correspondiente no exceda del

equivalente a 3,500 Unidades de inversin (Udis),

calculados al 1 de enero de 2016, y se reitera la reduccin del 50% de las sanciones por incumplimiento a obligaciones fiscales federales distintas de las
de pago, establecindose en este caso que, cuando
los contribuyentes corrijan su situacin fiscal, despus de que se haya levantado el acta final de la
visita domiciliaria o se haya notificado el oficio de
observaciones, pero antes de que se notifique la
resolucin que determine el monto de las contribuciones omitidas, la reduccin ser slo del 40%
de las multas.
Estmulos fiscales
En cuanto a estmulos fiscales, se mantienen en
trminos generales los siguientes, conforme a los
previstos en aos recientes:
1. Crdito disel en actividades empresariales.
2. Requisitos para la aplicacin del crdito disel.
3. Devolucin del crdito disel para actividades
agropecuarias y silvcolas.
4. Acreditamiento del impuesto especial sobre
produccin y servicios (IESPYS) contra el impuesto
sobre la renta (ISR) propio y retenido a terceros, por
transporte pblico y privado de personas o de carga,
as como turstico.
5. Estmulo por uso de la Red Nacional de Autopistas.
6. Estmulo por adquisicin de combustibles fsiles.
7. Estmulo para mineros.
Inclusin de beneficios fiscales del
Decreto de diciembre de 2013
Nuevamente se incluyen en la LIF, diversos beneficios concedidos por el titular del Ejecutivo a finales
de 2013, los cuales a continuacin se detallan:
1. Disminucin de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) en pagos
provisionales del ISR.
2. Donativos en especie.
3. Empleadores de personas con discapacidad.
4. Aplicacin del estmulo a la produccin cinematogrfica en pagos provisionales.

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5. Uso de Comprobante Fiscal Digital por Internet

o Factura Electrnica (CFDI), expedido como constancia de retencin.
Tasa de retencin del ISR por intereses pagados
Despus de permanecer varios aos en el mismo
porcentaje, se establece que la tasa de retencin que
debern aplicar las instituciones que componen el
sistema financiero, de conformidad con los artculos
54 y 135 de la LISR, durante el ejercicio fiscal 2016,
ser del 0.50% anual sobre el importe del capital,
en lugar de la del 0.60%, indicndose adems un
mecanismo con el que se justifica la obtencin de
esta nueva tasa.
Opcin de pago del IVA e IESPYS para
personas fsicas del RIF por operaciones
realizadas con el pblico en general
Por otra parte, se contemplan beneficios fiscales a los
contribuyentes que tributan en el Rgimen de Incorporacin Fiscal (RIF), mismos que son extrados del Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales a quienes
tributen en el RIF que establece en forma alternativa la
determinacin del impuesto al valor agregado (IVA)
y del IESPYS mediante la aplicacin de porcentajes menores a los establecidos por dichas leyes.
LISR
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Pagos efectuados a contribuyentes

del sector primario
(Artculo 27, fraccin VIII)
Se precisa que las erogaciones efectuadas en favor
de contribuyentes del sector primario (agricultura,
ganadera, pesca y silvicultura) sern deducibles hasta el momento en que efectivamente se paguen; lo
anterior a efectos de que exista simetra fiscal con
los contribuyentes mencionados, quienes acumulan
hasta el momento en que efectivamente cobran las
contraprestaciones correspondientes.
Requisitos de generalidad de la previsin social
(Artculo 27, fraccin XI)
Se derogan los prrafos cuarto y ltimo de la fraccin XI; esto, con la intencin de reconocer el contenido de los criterios jurisprudenciales emitidos por el

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Poder Judicial de la Federacin (PJF) P./J.128/2006,

P./J.129/2006 P./J.130/2006, en los cuales fue declarada la inconstitucionalidad del artculo 31, fraccin
XII de la LISR vigente hasta 2013 (antecedente del
actual artculo 27). Con dicha eliminacin, se uniforman los requisitos de deduccin de previsin social
contenidos en el artculo 28, fraccin XXX de la vigente LISR.
Cabe sealar que con esta medida se busca incentivar que los patrones otorguen contraprestaciones
a los trabajadores, principalmente a travs del salario, lo cual incidir de manera directa en mejores
pensiones o jubilaciones para los trabajadores.
Con lo anterior, el principio de generalidad previsto
en la LISR tiene un cambio relevante, pues deja de
considerar el promedio aritmtico de las erogaciones
por concepto de previsin social efectuadas a favor
de los trabajadores no sindicalizados, en relacin con
los trabajadores sindicalizados, y en aquellos casos
que no existan trabajadores sindicalizados, deja de
tener vigencia el tope de 10 veces el salario mnimo
elevado al ao.
No obstante lo anterior, permanece sin cambios
el monto mximo de exencin de la previsin social
de hasta siete veces el salario mnimo general (SMG)
elevado al ao. Cuando exceda del citado monto, la
exencin slo ser por un salario mnimo general
elevado al ao.
Reglas de capitalizacin delgada
para la industria elctrica
(Artculo 28, fraccin XXVII)
Derivado de la reforma constitucional en materia
energtica, y toda vez que la generacin de energa
elctrica deja de ser considerada como rea estratgica, para efectos de la capitalizacin delgada no
se deben considerar las deudas contradas para la
construccin, operacin o mantenimiento de infraestructura productiva vinculada con reas estratgicas
para el pas o para la generacin de energa elctrica.
Cabe sealar que la capitalizacin delgada consiste en que las deudas no deben ser superiores al tripe
del capital contable de la sociedad, pues en caso
contrario, los intereses a cargo del contribuyente
se consideran como erogaciones no deducibles.

Adicionalmente, mediante disposiciones transitorias, se permite aplicar este beneficio a los contribuyentes con efectos retroactivos desde 2014. Por esa
razn, aquellos contribuyentes que hayan pagado el
ISR del ejercicio, podrn compensar el saldo a favor
que en su caso se genere, exceptundose la posibilidad de solicitar devolucin de ese saldo a favor.
Incremento del monto mximo
deducible de automviles
(Artculo 36, fraccin II)
De manera sorpresiva, la mayora de las fracciones parlamentarias acordaron incrementar el monto
mximo de la deduccin de automviles, pasando de
$130,000 a $175,000, argumentando las siguientes
situaciones:
1. Que debido a las reformas estructurales que ha
efectuado el Ejecutivo Federal, el entorno econmico
y poltico ha cambiado, por lo que es posible realizar
esta reforma, sin afectar la situacin del pas.
2. Que la estructura empresarial de la mayora de
los contribuyentes hace indispensable el uso de vehculos para cumplir sus fines de manera eficiente,
tanto para la entrega de bienes, como para el traslado de empleados.
3. Que la erogacin tiene un impacto directo al
patrimonio del contribuyente que efecta la inversin, lo cual se refleja en el pago del impuesto que
realiza al Estado.

al menos el 90% de sus ingresos totales sean por

estas actividades.
Adicionalmente, mediante disposiciones transitorias, se permite aplicar este beneficio a los contribuyentes con efectos retroactivos desde 2014, por lo
cual, aquellos contribuyentes que hayan pagado el ISR
del ejercicio, podrn compensar el saldo a favor que
en su caso se genere, exceptundose la posibilidad de
solicitar devolucin de dicho saldo a favor. Para tales
efectos, los contribuyentes debern presentar a ms
tardar el 31 de marzo de 2016 el aviso de actualizacin
de actividades econmicas y obligaciones con efectos
retroactivos.
Ingresos exentos a ejidos y comunidades
(Artculo 74)
Con la finalidad de reconocer el carcter social
inherente a los ejidos y comunidades, se establece
que a las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrcolas, ganaderas,
silvcolas o pesqueras, no les sea aplicable el tope
de 200 salarios mnimos generales elevados al ao
para determinar la exencin en el ISR, en donde el
tope de 20 veces el SMG elevado al ao prevalecera por cada uno de los socios que conformen dicha
persona moral.

No obstante lo anterior, el lmite mximo deducible

de $200 diarios por concepto de arrendamiento de
automviles permanece sin cambio alguno.

Adicionalmente, mediante disposiciones transitorias, se permite aplicar este beneficio a los contribuyentes con efectos retroactivos desde 2014, por lo
cual, aquellos contribuyentes que hayan pagado el
ISR del ejercicio podrn compensar el saldo a favor
que en su caso se genere, exceptundose la posibilidad de solicitar devolucin de ese saldo a favor.

Definicin de actividad exclusiva

en autotransporte

Pequeos productores del

campo, personas fsicas

(Artculo 72)

(Artculo 74-A)

Con la finalidad de brindar certeza jurdica a los

contribuyentes del sector dedicado exclusivamente a actividades de autotransporte de carga o de
pasajeros, se incorpora a la ley la regla miscelnea
3.7.1. para sealar que estos contribuyentes pueden
tributar conforme al rgimen de coordinados, para
efectos del ISR, siempre y cuando se trate de contribuyentes que exclusivamente realicen actividades
de autotransporte de carga o pasaje; es decir, que

En virtud de que las cifras estadsticas arrojan que

la mayora de contribuyentes de bajos recursos del
sector primario tienen la necesidad de complementar
sus ingresos provenientes de ese sector, con los de
otras fuentes, se exenta del ISR a los ingresos obtenidos por las personas fsicas que provengan de actividades agrcolas, ganaderas, silvcolas o pesqueras,
hasta por un SMG elevado al ao, siempre que los
mencionados ingresos no excedan de ocho veces ese

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SMG elevado al ao, y que los ingresos por estas

actividades representen por lo menos el 25% de sus
ingresos totales.
Adicionalmente, mediante disposiciones transitorias se permite aplicar este beneficio a los contribuyentes con efectos retroactivos desde 2014, por
lo cual, aquellos contribuyentes que hayan pagado
el ISR del ejercicio podrn compensar el saldo a
favor que en su caso se genere, exceptundose la
posibilidad de solicitar devolucin de dicho saldo
a favor.
No obstante lo anterior, contina vigente la exencin de 40 SMG a personas fsicas que se dediquen
exclusivamente a actividades del sector primario.
Nuevas declaraciones informativas en
materia de precios de transferencia
(Artculo 76-A)
Se incorpora este artculo a la ley, con motivo de
los compromisos que ha asumido el gobierno mexicano como miembro de la OCDE, y en atencin al
plan de accin BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). En ese sentido, se establece la obligacin de
presentar tres nuevas declaraciones informativas
de partes relacionadas, mediante las cuales la autoridad fiscal se allegar de mayor informacin de
grupos empresariales multinacionales.
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Asimismo, se excluye de esta obligacin a los

contribuyentes que tengan operaciones con partes
relacionadas en el extranjero, siempre y cuando no
coticen en bolsa de valores, no pertenezcan al rgimen fiscal opcional para grupos de sociedades y no
tengan ingresos superiores a $644599,005.
Estas declaraciones, de las que a continuacin se
describe lo ms relevante, se debern de presentar
a ms tardar el 31 de diciembre del ao inmediato
posterior al ejercicio fiscal de que se trate.
1. Declaracin informativa maestra de partes relacionadas de grupo empresarial multinacional, la
cual deber contener lo siguiente:
a) Estructura organizacional.
b) Descripcin de la actividad, sus intangibles, actividades financieras con sus partes relacionadas.
c) Posicin financiera y fiscal.
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2. Declaracin informativa local de partes relacionadas, que deber de contener lo siguiente:

a) Descripcin de la estructura organizacional, actividades estratgicas y de negocio, as como de sus
operaciones con partes relacionadas.
b) Informacin financiera del contribuyente obligado y de las operaciones o empresas utilizadas como
comparables en sus anlisis.
No obsta sealar que buena parte de esta informacin que se solicita en estas dos declaraciones,
ya se requiere en otras declaraciones informativas.
3. Declaracin informativa pas por pas del grupo
empresarial multinacional que contenga lo siguiente:
a) Informacin a nivel jurisdiccin fiscal sobre distribucin mundial de ingresos e impuestos pagados.
b) Indicadores de localizacin de las actividades
econmicas en las jurisdicciones fiscales en las que
opera el grupo empresarial multinacional.
c) Un listado de todas las entidades integrantes del
grupo empresarial multinacional, y de sus establecimientos permanentes, incluyendo las principales
actividades econmicas de cada entidad integrante
del grupo, etctera.
Sujetos obligados a presentar
declaracin informativa pas por pas
1. Personas morales controladoras multinacionales, que renan los siguientes requisitos:
a) Sean residentes en Mxico.
b) Tengan empresas subsidiarias definidas en trminos de las normas de informacin financiera o bien,
establecimientos permanentes, que residan o se ubiquen en el extranjero, segn sea el caso.
c) No sean subsidiarias de otra empresa residente
en el extranjero.
d) Estn obligadas a elaborar, presentar y revelar
estados financieros consolidados en los trminos de
las normas de informacin financiera.
e) Reporten en sus estados financieros consolidados resultados de entidades con residencia en otro
o ms pases o jurisdicciones.
f) Hayan obtenido en el ejercicio inmediato anterior
ingresos consolidados para efectos contables equivalentes o superiores a $12,000000,000.

Se precisa que este monto nicamente podr ser

modificado por el Congreso de la Unin para el ejercicio de que se trate, mediante la LIF.
2. Personas morales residentes en territorio nacional o residentes en el extranjero con establecimiento
permanente en el pas, que hayan sido designadas por la persona moral controladora del grupo
empresarial multinacional residente en el extranjero
como responsable de proporcionar la declaracin
informativa pas por pas. En el caso de la persona
moral designada, deber de presentar, a ms tardar
el 31 de diciembre del ao siguiente al de su designacin, un aviso ante las autoridades fiscales de
conformidad a las reglas de carcter general que
establezca el Servicio de Administracin Tributaria
(SAT).
Es importante sealar que el SAT emitir las reglas
de carcter general aplicables para la presentacin de
las declaraciones informativas en comento.
Adicionalmente, se establece que cuando la autoridad fiscal no pueda obtener la informacin por medio
de los Tratados Internacionales para el Intercambio de

Informacin que Mxico tenga en vigor, podr requerir a las personas morales residentes en territorio nacional que sean subsidiarias de un empresa residente
en el extranjero o a los residentes en el extranjero
que tengan un establecimiento permanente en el
pas, la declaracin informativa pas por pas. En este
caso, los contribuyentes tendrn un plazo mximo
de 120 das hbiles a partir de la fecha en que se
notifique la solicitud de la declaracin.
Como se puede apreciar, la declaracin informativa de pas por pas slo aplicar a una cantidad
reducida de contribuyentes.
Por otro lado, mediante disposicin transitoria se
establece que las declaraciones informativas correspondientes al ejercicio fiscal de 2016 se debern presentar a ms tardar el 31 de diciembre de 2017.
Por ltimo, se destaca que los contribuyentes que
no presenten estas declaraciones informativas, no
podrn ser contratados por el sector pblico, de conformidad con el artculo 32-D del CFF. Asimismo sern acreedores a una multa, misma que se comenta
ms adelante en el subapartado del CFF.

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el monto de los dividendos o utilidades distribuidas a

personas fsicas y residentes en el extranjero.
Obligaciones:
1. Debern llevar un registro de manera acumulativa de la distribucin de dividendos o utilidades que
efecten en cada ejercicio.

Se reduce la cantidad de aos que

tienen que pasar para efectos de estar
en posibilidad de aplicar la exencin en
cuanto a enajenacin de una casa habitacin por persona fsica, pasando de cinco,
a slo tres aos.
Cuenta de Utilidades por Inversin en
Energas Renovables (CUFIN ajustada)
(Artculo 77-A)

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En aras de seguir estimulando a las empresas que

realicen o hayan realizado inversiones en maquinaria
y equipo para la generacin de energas de fuentes
renovables o de sistemas de cogeneracin de electricidad, y que han optado por la deduccin al 100%
de esas inversiones, para efectos de que sigan invirtiendo, se adiciona este artculo a la LISR, mediante el cual se les otorga un mecanismo para poder
distribuir dividendos mediante la CUFIN ajustada,
eliminando los efectos en el resultado fiscal del ISR
de la deduccin antes referida, e incorporando la depreciacin en lnea recta, en trminos de la ley.
Es importante sealar que se considerar que los
contribuyentes se dedican exclusivamente a la generacin de energa proveniente de fuentes renovables o
de sistemas de cogeneracin de electricidad eficiente,
cuando los ingresos por esas actividades representen por lo menos el 90% de sus ingresos totales, sin
incluir los ingresos por las enajenaciones de activos
fijos o activos fijos y terrenos de su propiedad, que
hubiesen estado afectos a su actividad.
Cabe destacar que por los dividendos o utilidades
que se distribuyan de la cuenta antes sealada, no
se estar obligado al pago del ISR corporativo. Sin
embargo, s ser aplicable la retencin del 10% sobre

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2. Disminuirn de la utilidad fiscal neta (UFIN), la

UFIN ajustada hasta por el monto del saldo de la primera.
3. Cuando se distribuyan dividendos o utilidades de
la CUFIN ajustada, se deber de disminuir el monto
de la UFIN generada en el ejercicio en que se distribuya tales dividendos o utilidades.
4. A partir del ejercicio en que se genere saldo en
la CUFIN (artculo 77) no se podr distribuir el remanente no distribuido que, en su caso, tenga la CUFIN
ajustada.
5. Mediante disposicin transitoria se establece
que el saldo de la CUFIN ajustada se actualizar en
trminos del segundo prrafo del artculo 77 de la
LISR, estableciendo que para efectos de la primera
actualizacin, se considerar como el mes en que
se efectu la ltima actualizacin, el mes en que se
constituya esa cuenta.
Enajenacin de casa habitacin
(Artculo 93, fraccin XIX, inciso a)
Se reduce la cantidad de aos que tienen que pasar para efectos de estar en posibilidad de aplicar
la exencin en cuanto a enajenacin de una casa
habitacin por persona fsica, pasando de cinco, a
slo tres aos.
RIF
Sujetos y trminos generales del RIF
(Artculo 111)
RIF en copropiedad
(Tercer prrafo)
Con el fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que tributan en
el RIF mediante la figura legal de la copropiedad, se
seala que cuando se tribute en copropiedad, se permitir nombrar a un representante comn para que,
a nombre de los copropietarios, sea el responsable

de cumplir con las obligaciones establecidas en el

citado rgimen.

algn beneficio econmico, lo que origina que tambin estos contribuyentes puedan tributar en el RIF.

Entrega de la PTU

Obligaciones del RIF

(Prrafo 8)

(Artculo 112, fracciones IV y V)

Por otro lado, se plantea como una medida que

otorga seguridad jurdica a los que realizan el pago
de la PTU, precisar que el plazo de 60 das a que se
refiere el artculo 122 de la Ley Federal del Trabajo
(LFT), deber contarse a partir del da 17 del mes
inmediato posterior al que corresponda a la declaracin del sexto pago bimestral del ejercicio de que
se trate.

Se establece que no se estar obligado a expedir CFDI cuando los adquirentes no lo soliciten, y el
monto sea menor a $250. Lo anterior, estar sujeto
a emitir un comprobante global por las operaciones
realizadas con el pblico en general, conforme a reglas que emita el SAT.

Ingresos por intereses, sueldos y

salarios y arrendamiento
(Prrafo 4, adicionado)
Se incorporan a la ley diversas reglas miscelneas
que permiten a los contribuyentes que reciban ingresos por sueldos, salarios, asimilados a salarios e
intereses, tributar en el RIF. Asimismo, mediante la
reforma se adiciona que los contribuyentes que obtengan ingresos por arrendamiento, podrn tributar
mediante el RIF.
Otros contribuyentes que pueden
optar por tributar en el RIF
(Prrafo 5 (antes 4), fraccin I)
Similar a lo sealado previamente, se adicionan
incisos a la fraccin I del artculo 111, para permitir
adicionalmente tributar en el RIF a:
1. Socios o integrantes de personas morales del
Rgimen de las Personas Morales con Fines no Lucrativos, que no perciban remanente distribuible.
2. Quienes perciban intereses de las personas
morales no lucrativas a que se refiere el artculo 79,
fraccin XIII de la LISR, o
3. Socios, accionistas o integrantes de asociaciones deportivas del Rgimen General de Personas
Morales.
Aunado a lo anterior, se considera que no hay
vinculacin entre cnyuges o personas con quienes
se tenga relacin de parentesco en trminos de la legislacin civil, siempre y cuando no exista una relacin comercial o influencia de negocio que derive en

Otra reforma en materia de seguridad jurdica para

el RIF, consiste en precisar en la fraccin V del artculo en comento, que los contribuyentes efectuarn
el pago de las erogaciones relativas a sus compras
e inversiones, cuyo importe sea superior a $5,000,
mediante transferencia electrnica de fondos desde
cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las
entidades que para tal efecto autorice el Banco de
Mxico (Banxico), o de los denominados monederos
electrnicos autorizados por el SAT. Cabe recordar
que las erogaciones con el monto citado tambin
pueden ser pagadas mediante cheque nominativo de
la cuenta del contribuyente, tarjeta de crdito, dbito
o de servicios.
Conforme a lo anterior y recordando que las autoridades fiscales pueden liberar de la obligacin de
utilizar las formas de pago sealadas, por operaciones realizadas en poblaciones o zonas rurales
que no cuenten con servicios financieros, se establece, como una novedad, que el SAT deber publicar
anualmente durante el mes de enero, a travs de
reglas de carcter general, las poblaciones o zonas
rurales que carecen de esos servicios, para efectos de
liberar a los contribuyentes del RIF de la obligacin
de utilizar los mtodos de pago citados.
Causal para dejar de tributar en el RIF
(Fraccin VIII)
Se disminuyen de cinco a slo tres ocasiones
permitidas durante seis aos, la falta de presentacin de datos sobre los ingresos obtenidos y las
erogaciones realizadas, que incluye a las inversiones e informacin de operaciones con proveedores.
Los aos de referencia sern contados a partir de

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que se incumpla por primera vez con la obligacin.

Es importante recordar que, en caso de incumplir
con esta disposicin, se dejar de tributar en este
rgimen y el contribuyente deber de tributar en
trminos del rgimen general establecido para
personas fsicas.
Enajenacin de la negociacin de un RIF
(Artculo 113)
Se flexibilizan los requisitos para la enajenacin de
la negociacin de contribuyentes del RIF. Los cambios establecen que el adquirente de la negociacin
la podr seguir utilizando como contribuyente del
RIF, durante el periodo no aprovechado por el enajenante de la negociacin, sujetndose al lmite de
10 ejercicios, entre el enajenante y adquirente.
Para lo anterior, el adquirente deber enviar un
aviso al SAT dentro de los 15 das siguientes a la fecha
de la operacin.
Facilidades administrativas
Disposiciones transitorias (DT) XVIII
Se establece como obligacin para el SAT, contar
con programas de revisin continua, con la finalidad de mejorar la atencin y fomentar el apoyo en el
cumplimiento de obligaciones en el RIF de manera
sencilla y expedita.
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Deducciones personales
(Artculo 151)
En cuanto a las deducciones personales, se prev
lo siguiente:
1. Se modifican las variables para determinar el
lmite global de deducciones personales, siendo
actualmente el monto menor entre cuatro veces de
SMG elevado al ao o 10% de los ingresos acumulables; pasando ahora a ser de cinco veces el SMG
elevado al ao o 15% de los ingresos acumulables.
2. Se permite, sin lmite alguno, la deduccin de
pagos efectuados por honorarios mdicos, dentales o de enfermera, por anlisis, estudios clnicos o
prtesis, gastos hospitalarios, compra o alquiler de
aparatos para el establecimiento o rehabilitacin del
paciente, derivados de las incapacidades a que se
refiere el artculo 477 de la LFT.

Enero 2016

As, para estos efectos, se deber contar con el

certificado o constancia de incapacidad expedida
por alguna institucin pblica del Sistema Nacional
de Salud. Asimismo, se permite la deduccin de los
pagos derivados de una discapacidad en trminos de
la Ley General para la Inclusin de las Personas con
Discapacidad (LGIPD), y para ello se deber contar
con el certificado de reconocimiento y calificacin de
discapacidad, emitido por las instituciones pblicas
del referido sistema.
Cabe mencionar que la modificacin en comento
tambin contempla los casos de incapacidad temporal, incapacidad permanente parcial o discapacidad,
por los cuales la deduccin slo proceder cuando
la incapacidad o discapacidad sea igual o mayor al
50% de la capacidad normal.
En ese sentido, para efectos de estas deducciones,
los CFDI correspondientes debern especificar que los
gastos que amparan son relacionados directamente
con la atencin de la incapacidad o discapacidad de
que se trate. Lo anterior sin limitar a que el SAT podr
establecer otros requisitos relacionados con el CFDI,
mediante reglas de carcter general.
3. Se seala que las diversas erogaciones permitidas como deducciones personales en materia de
ahorro a largo plazo (fraccin V), no estarn consideradas para el lmite global de deducciones personales; no obstante lo anterior, por s mismas, tales
erogaciones estarn sujetas a su propio lmite de
deduccin, el cual asciende al 10% de los ingresos
acumulables del contribuyente en el ejercicio, sin que
dichas aportaciones excedan del equivalente a cinco
SMG elevados al ao.
Intereses pagados a extranjeros
(DT VI)
Con el objetivo de dar continuidad al tratamiento
fiscal aplicable a los intereses pagados a bancos
extranjeros, previsto en la fraccin I del artculo 22
de la LIF para el ejercicio fiscal 2015, se incluye una
DT que permite que los intereses pagados a bancos
extranjeros en los trminos del artculo 166, fraccin I, inciso a), numeral 2, se encuentren sujetos
a una tasa del 4.9%, siempre y cuando el beneficiario efectivo de los intereses sea residente de un
pas con el que Mxico tenga celebrado un Tratado

para Evitar la Doble Tributacin, ste se encuentre

en vigor, y se cumplan los requisitos previstos en l,
para aplicar las tasas que ah se sealen para este
tipo de intereses.
Disposiciones transitorias
Aunado a las DT que ya se han comentado hasta
el momento, por estar relacionadas directamente
con artculos de la Reforma Fiscal, se establecen las
siguientes:
Repatriacin de capitales
(DT XII)
Se establece para personas fsicas y morales,
as como para residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas, un esquema
temporal de repatriacin de ingresos provenientes
de inversiones directas o indirectas, que hayan sido
mantenidas en el extranjero hasta el 31 de diciembre
de 2014, el cual tendr vigencia durante la primera
mitad del ejercicio 2016.
Cabe destacar que los contribuyentes que opten
por el esquema en comento, no recibirn descuentos

en la tasa del ISR a pagar por los recursos repatriados, sino que recibirn los siguientes beneficios:
1. No se pagarn multas, actualizaciones y los recargos correspondientes.
2. Se podr aplicar el acreditamiento por el ISR
pagado en el extranjero derivado de los recursos
retornados al pas.
3. Se tendrn por cumplidas las obligaciones fiscales formales relacionadas con los ingresos retornados.
Los contribuyentes que podrn optar por este esquema son los sujetos que tributen bajo los Ttulos
II, IV y VI de la LISR; es decir, personas morales, personas fsicas y del rgimen fiscal preferente (REFIPRES), respectivamente.
Por los recursos que se retornen al pas, se deber
pagar el impuesto que corresponda, a ms tardar 15
das siguientes a la fecha de su retorno. Aunado a lo
anterior, se deber de calcular la utilidad fiscal que
corresponda a dichos recursos, as como adicionar
el resultado procedente a la cuenta de utilidad fiscal
neta (CUFIN). Asimismo, los recursos en comento
debern:

Enero 2016

19

1. Ser invertidos en adquisicin de bienes de activo fijo durante mnimo un periodo de tres aos, y
realizarse a travs de instituciones que componen el
sistema financiero en Mxico.

enajenacin, quedando del primero al tercero de estos pagos para enterarse a ms tardar el 31 de marzo
de 2016. Los dems pagos sern realizados los das
31 de marzo de cada ejercicio, de entre 2017 y 2023.

2. Ser invertidos en investigacin y desarrollo de

tecnologa o bien,

3. ISR diferido por prdidas fiscales del grupo pendientes de amortizar.

3. Pagar pasivos contrados con anterioridad al

ejercicio 2016 con partes independientes.

Se establece que los contribuyentes que dejaron

de consolidar por motivo de la entrada en vigor de la
LISR 2014, podrn optar por aplicar un crdito contra
el 50% del ISR diferido determinado por concepto
de prdidas fiscales, que con motivo de la desconsolidacin se encuentre pendiente de enterar al 1 de
enero de 2016. El 50% restante del impuesto diferido
lo debern seguir enterando de conformidad con el
esquema de pagos elegido por la sociedad que hubiera tenido el carcter de controladora a la salida
del rgimen.

Es importante destacar que los recursos en comento, no se considerarn para los efectos de la discrepancia fiscal establecida en el artculo 91 de la LISR.
Para los efectos mencionados, se aplicar el tipo
de cambio del da en que los recursos de que se trate
se retornen a territorio nacional.
Por ltimo, se establece que el SAT podr emitir
reglas de carcter general necesarias para la debida
y correcta aplicacin de la disposicin en comento.
Desconsolidacin
(DT VIII, IX, X, XI, XII)

20

Al reconocer el Ejecutivo Federal que quedaron

tareas pendientes para facilitar y agilizar el proceso de desconsolidacin para contribuyentes que
hayan tributado en el Rgimen de Consolidacin
Fiscal, acotado en el ejercicio 2010 y eliminado
desde 2014, se establecen las siguientes tres alternativas sujetas a diversos requisitos, que buscan
facilitar y agilizar tanto el pago de impuestos como
la fiscalizacin de contribuyentes que salieron del
citado rgimen.
1. ISR por dividendos contables en el rgimen de
consolidacin.
Se permite el acreditamiento del ISR pagado en la
distribucin de dividendos contra el impuesto diferido de estas empresas.

El crdito a que se refiere el prrafo anterior se

determinar multiplicando el factor de 0.15 por el
monto de las prdidas fiscales individuales actualizadas de ejercicios anteriores de las sociedades
que hubieran tenido el carcter de controladas o de
controladoras, que se hubieren considerado en la
determinacin del ISR por desconsolidacin y que al
1 de enero de 2016 la sociedad que las gener tenga
pendientes de disminuir, conforme a lo dispuesto en
el artculo 57 de la LISR vigente.
En ningn caso las prdidas utilizadas bajo este
esquema podrn aplicarse en ejercicios futuros.
Se establece que para poder participar en este esquema, las empresas estn condicionadas a cumplir
con una serie de requisitos, incluyendo:
1. Desistirse de medios de defensa en contra de
reformas en materia de consolidacin fiscal.
2. No participar en el Rgimen Opcional para Grupos de Sociedades.

2. ISR diferido por concepto de prdidas en enajenacin de acciones.

3. Estar al corriente en todas las obligaciones fiscales (impuestos propios y retenciones).

Se establece expresamente que las empresas en

proceso de desconsolidacin, deben revertir el impuesto diferido correspondiente a todas sus prdidas,
incluyendo las correspondientes a la enajenacin de
acciones.

4. Permitir al SAT revisiones trimestrales de su

informacin fiscal y financiera durante cinco aos.

Se establece un calendario de 10 pagos para

enterar el ISR diferido, derivado de las prdidas en

Enero 2016

Disposiciones de Vigencia Temporal (DVT)

Mediante este artculo se establece que para efectos de la LISR se aplicarn las siguientes disposiciones:

Reinversin de utilidades
(Fraccin I, artculo tercero de la DVT)

inversionista, debern identificar e informar los ejercicios de donde provienen los dividendos para que
los siguientes intermediarios realicen la retencin
correspondiente:

Se otorga un estmulo fiscal a las personas fsicas

que se encuentren sujetas a la tasa adicional del 10%
sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las
personas morales residentes en Mxico, siempre y
cuando se trate de los dividendos o utilidades generados en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, en tanto
dichos dividendos o utilidades sean reinvertidos por
la persona moral que los gener.

4. Personas que efecten la distribucin de acciones de sociedades de inversin.

El estmulo consistir en un crdito fiscal equivalente al monto que resulte de aplicar a la utilidad
que se distribuya, el porcentaje que corresponda
conforme al ao de distribucin, y de acuerdo con
lo sealado en la siguiente tabla:

6. Cualquier otro intermediario del mercado de

valores.

1. Casas de bolsa.
2. Instituciones de crdito.
3. Sociedades operadoras de inversin.

5. Instituciones para el depsito de valores que

tengan en custodia y administracin las acciones
mencionadas, o

Cabe destacar que el estmulo fiscal antes mencionado no se considerar como ingreso acumulable
para efectos de la LISR.

Ao de distribucin
del dividendo

Porcentaje aplicable al
dividendo distribuido

2017

1%

2018

2%

Deduccin inmediata

2019 en adelante

5%

(Fracciones II, III y IV del artculo

tercero de la DVT)

El crdito que se determine ser acreditable nicamente contra el ISR del 10% que en su caso se deba
de retener y enterar.
As, para efectos de la aplicacin del estmulo, ser
necesario cumplir con los siguientes requisitos:
1. Identificar en la contabilidad los registros correspondientes a las utilidades o dividendos generados
en 2014, 2015 y 2016.
2. Registrar en la contabilidad las distribuciones
efectuadas.
3. Presentar en las notas de los estados financieros,
informacin analtica del periodo en el cual se generaron las utilidades, se reinvirtieron y se distribuyeron
como dividendos y utilidades.
4. Presentar la informacin que, en su caso, establezca el SAT mediante reglas de carcter general.
Las personas morales cuyas acciones no se
encuentren colocadas en la bolsa de valores, y
apliquen el estmulo citado, debern optar por dictaminar sus estados financieros, de conformidad
con el artculo 32-A del CFF. Asimismo, en caso de
que stas distribuyan dividendos o utilidades respecto de acciones colocadas entre el gran pblico

Se otorga a los contribuyentes que en seguida se

enlistan, un estmulo fiscal consistente en efectuar
la deduccin inmediata de la inversin en bienes
nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los
artculos 34 y 35 de la LISR, deduciendo en el ejercicio en el que stos se adquieran, la cantidad que
resulte de aplicar al monto original de la inversin
(MOI), nicamente los por cientos establecidos para
tal efecto en la fraccin II de estas DVT.
1. Personas fsicas y morales que realicen actividades empresariales, excepto del RIF, que hayan
obtenido ingresos propios de su actividad empresarial en el ejercicio inmediato anterior de hasta
$100000,000.
Asimismo, los contribuyentes que inicien actividades podrn aplicar la deduccin inmediata cuando
estimen que sus ingresos no excedern del lmite
antes mencionado. En el caso de que al final del ejercicio excedan del lmite de ingresos, debern cubrir
el impuesto correspondiente por la diferencia entre el
monto deducido conforme a esta fraccin, y el monto
que se debi deducir en cada ejercicio en los trminos
de los artculos 34 y 35 de la LISR.

Enero 2016

21

2. Quienes efecten inversiones en la construccin

y ampliacin de infraestructura de transporte, tales
como carreteras, caminos y puentes.
3. Quienes realicen inversiones en las actividades
siguientes:
a) El tratamiento, refinacin, enajenacin, comercializacin, transporte y almacenamiento del petrleo.
b) El procesamiento, compresin, licuefaccin, descompresin y regasificacin, as como el transporte,
almacenamiento, distribucin, comercializacin y
expendio al pblico de gas natural.

22

los pagos provisionales del ejercicio de que se trate,

a partir del mes en el que se realice la inversin. La
disminucin se realizar en los pagos provisionales
del ejercicio de manera acumulativa sin que se deba
recalcular el coeficiente de utilidad.
Se establece como requisito llevar un registro especfico de las inversiones por las que se tom la
deduccin inmediata, el cual deber contemplar lo
siguiente:
1. Documentacin comprobatoria que respalde la
inversin.
2. Descripcin del tipo de bien.

c) El transporte, almacenamiento, distribucin, comercializacin y expendio al pblico de petrolferos.

3. Porcentaje que para efectos de la deduccin le

correspondi.

d) El transporte por ducto y el almacenamiento que

se encuentre vinculado a ductos de petroqumicos, y

4. Precisar el ejercicio en el que se aplic la deduccin.

e) En equipo para la generacin, transporte, distribucin y suministro de energa.

5. Anotar la fecha en la que el bien se d de baja

de los activos.

En caso de que el contribuyente realice dos o ms

actividades, se aplicar el porciento que corresponda
a la actividad en la cual hubiera obtenido la mayor
parte de sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior a aqul en el que se realice la inversin.

Se dispone que para efectos del acreditamiento

del IVA, la deduccin inmediata se considerar como
una erogacin totalmente deducible.

El estmulo en comento no podr ejercerse cuando

se trate de mobiliario y equipo de oficina, automviles, equipo de blindaje de automviles, o cualquier
bien de activo fijo no identificable individualmente,
ni tratndose de aviones distintos de los dedicados
a la aerofumigacin agrcola.
Se consideran bienes nuevos los que se utilizan por
primera vez en Mxico, para efectos de la aplicacin
de la deduccin en comento.
Los contribuyentes que apliquen el estmulo citado
para determinar el coeficiente de utilidad a utilizar
en pagos provisionales, adicionarn a la utilidad
fiscal o reducirn de la prdida fiscal del ejercicio
por el que se calcule el coeficiente, el importe de la
deduccin aplicada.
De manera novedosa, se incorpora en la ley el
que el monto de la deduccin inmediata efectuada
en el ejercicio se podr disminuir de la utilidad fiscal
determinada para efectos del clculo de los pagos
provisionales. Al efecto, el monto de la deduccin
inmediata se deber disminuir por partes iguales en

Enero 2016

Los contribuyentes que ejerzan la opcin en comento por los bienes a los que la aplicaron, estarn
a lo siguiente:
1. El MOI se podr ajustar como sigue:
INPC del ltimo mes de la primera mitad
del periodo en el que se efectu la inversin
FA =
INPC del mes en el que se adquiri el bien

2. Se considerar como ganancia obtenida por la

enajenacin de los bienes, el total de los ingresos
percibidos por la misma.
3. Cuando los bienes se enajenen, se pierdan o
dejen de ser tiles, se podr efectuar una deduccin
por la cantidad que resulte de aplicar al MOI el factor
de actualizacin siguiente:
INPC del ltimo mes de la primera mitad del
periodo en el que se efectu la inversin
FA =
INPC del mes en el que se adquiri el bien

Se utilizarn los porcientos que resulten conforme

al nmero de aos transcurridos desde que se efectu la deduccin, as como el porciento de deduccin
inmediata aplicado al bien de que se trate, conforme
a las tablas establecidas en la fraccin III de las DVT.
Se seala que cuando sea impar el nmero de
meses del periodo a que se refieren los casos antes

mencionados, se considerar como ltimo mes de

la primera mitad el mes inmediato anterior al que
corresponda la mitad del periodo.
La deduccin inmediata se podr aplicar para
las inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales de 2016 y 2017, as como para las inversiones
que se efecten entre el 1 de septiembre y el 31
de diciembre de 2015, en los mismos trminos, al
momento de presentar la declaracin anual del
ejercicio fiscal de 2015.
Para el clculo del coeficiente de utilidad a utilizar en pagos provisionales durante el ejercicio 2018,
el monto de la deduccin inmediata aplicado en el
ejercicio 2017 se adicionar a la utilidad fiscal o reducir la prdida fiscal del ejercicio 2017, segn sea
el caso.

La deduccin inmediata se podr

aplicar para las inversiones efectuadas
en los ejercicios fiscales de 2016 y 2017,
as como para las inversiones que se
efecten entre el 1 de septiembre y el 31
de diciembre de 2015

LIESPYS
Tasas de impuesto y cuotas
(Artculo 2)
Se eliminan las tasas variables para establecer
cuotas fijas, las cuales se muestran a continuacin.
Combustibles autorizados

Cuota por litro

Combustibles fsiles

2016, el impuesto se determinar y pagar conforme

a las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre
de 2015.
Se establece como requisito el presentar un informe al SAT conforme a reglas que posteriormente se
darn a conocer.

Gasolina menor a 92 octanos

$ 4.16

Bebidas saborizadas

Gasolina igual o mayor a 92 octanos

$ 3.52

(Modificacin eliminada)

Disel

$ 4.58

Combustibles no fsiles

$ 3.52

Se precisa que tratndose de fracciones de las

unidades de medida, la cuota se aplicar en la proporcin en que corresponda a dichas fracciones. Las
cantidades sealadas se actualizarn anualmente y
entrarn en vigor a partir del 1 de enero de cada ao,
con el factor de actualizacin del periodo comprendido desde el mes de diciembre del penltimo ao
hasta el mes de diciembre inmediato anterior a aqul
por el cual se efecta la actualizacin, el cual se obtendr de conformidad con el artculo 17-A del CFF.
Mediante el artculo quinto (disposiciones transitorias) se establece que tratndose de enajenaciones
de gasolinas y disel efectuadas en el mes de diciembre de 2015, que se hayan entregado en dicho mes,
que sean cobradas a ms tardar el 10 de enero de

Una de las iniciativas de Reforma Fiscal ms controvertidas, fue la correspondiente a la disminucin

en un 50% de la cuota de $1 por litro en bebidas
saborizadas, en los casos en que stas contuvieran
hasta 5 gramos de azcares aadidos por cada 100
mililitros. Dicha modificacin fue propuesta en el
dictamen de la Cmara de Diputados, y sin embargo fue eliminada mediante el Anlisis, valoracin y
consideraciones de la minuta del dictamen de la
Cmara de Senadores, considerando que an con el
lmite de gramos de azcares aadidos, se trata de
azcares que no aportan micronutrientes que tienen
efecto adverso en la salud.
Alimentos calricos
(Artculo 2, fraccin III)
Se incorpora esta fraccin para precisar que la
exportacin definitiva de alimentos calricos que

Enero 2016

22A

realicen las empresas residentes en el pas, y siempre

que sean fabricantes o productoras de dichos bienes
y hayan utilizado insumos gravados de conformidad
con el inciso J) del artculo en comento, les aplicar
la tasa del 0%.
Las exportaciones a las que se les aplique la tasa
del 0% producirn los mismos efectos legales que
los actos o actividades por los que deba pagar el impuesto especial sobre produccin y servicios (IESPYS)
y los productores que exporten sern considerados
como contribuyentes de este gravamen por los bienes antes citados.
Acreditamiento
(Artculo 4)
Adicionalmente, se incorpora que aquellos contribuyentes que apliquen la tasa del 0% tendrn
derecho a efectuar el acreditamiento.
Pagos mensuales
(Artculos 5 y 5-D)
Asimismo, se modifican estos artculos para otorgar a los exportadores de alimentos no bsicos
con alta densidad calrica, la facilidad de que en el
caso de que generen saldos a favor, podrn optar
por compensarlos contra el propio IESPYS o, en su
caso, aplicar la compensacin universal contra otros
impuestos que establece el artculo 23 del CFF.
22B

El mismo tratamiento se aplicar cuando se trate

de contribuyentes inscritos en el RIF, con la variacin de
que el impuesto a cargo o a favor lo van a determinar
en forma bimestral.
Enajenacin de gasolinas y disel
(Artculo 2-A)
En la enajenacin de gasolinas y disel en el territorio nacional, se aplicarn las cuotas siguientes:
Combustibles autorizados

Cuota por litro

Combustibles fsiles
Gasolina menor a 92 octanos

$ 4.16

Gasolina igual o mayor a 92 octanos

$ 3.52

Disel

$ 4.58

Combustibles no fsiles

$ 3.52

Enero 2016

Se establece que tratndose de fracciones de las

unidades de medida, la cuota se aplicar en la proporcin en que corresponda a dichas fracciones, y las
cantidades sealadas se actualizarn anualmente y
entrarn en vigor a partir del 1 de enero de cada ao,
con el factor de actualizacin del periodo comprendido desde el mes de diciembre del penltimo ao,
hasta el mes de diciembre inmediato anterior a aqul
por el cual se efecta la actualizacin, el cual se obtendr de conformidad con el artculo 17-A del CFF.
Se precisa que los contribuyentes trasladarn en
el precio, el monto equivalente al IESPYS antes citado, pero en ningn caso lo harn en forma expresa
y por separado; asimismo, las cuotas antes citadas
no computarn para el clculo del IVA.
Para los efectos de lo dispuesto en el presente
artculo, en sustitucin de las declaraciones informativas a que se refiere la LIESPYS, los contribuyentes
presentarn, a ms tardar el ltimo da hbil de cada
mes, la informacin correspondiente a los litros de
las gasolinas y disel enajenados por los que se haya
causado el impuesto, por cada expendio autorizado
o establecimiento del contribuyente, en cada uno de
los estados, durante el mes inmediato anterior; tratndose de enajenaciones a distribuidores de gasolinas y disel, la informacin se presentar de acuerdo
con la entidad federativa en la que se ubique el punto
de entrega convenido con cada distribuidor.
Definiciones
(Artculo 3)
Se modifican las fracciones VI y VII de este artculo,
para precisar que dentro del concepto de alcohol no
queda comprendido el etanol para uso automotriz.
Asimismo, se modifica la fraccin IX, para ampliar
el concepto de combustibles automotrices, incorporando dentro del mismo a aquellos combustibles
compuestos por gasolinas, disel, combustibles no
fsiles o la mezcla de stos que puedan ser usados
en motores de combustin interna.
A travs de la fraccin X del artculo en comento,
se adiciona el concepto de etanol para uso automotriz, estableciendo que es el alcohol con contenido
de agua menor o igual a 0.5% y que cumpla con
las especificaciones para ser usado en motores de
combustin interna.

CFF
De las devoluciones
(Artculos 22 y 22-D)
A travs de la modificacin al prrafo noveno
del artculo 22 y la adicin del numeral 22-D, se
reestructura el ejercicio de las facultades de comprobacin en el caso de solicitudes de devolucin,
para establecer:
1. Cuando con motivo de las solicitudes de devolucin se ejerzan facultades de comprobacin, los
plazos de 20 o de 45 das para realizar la devolucin
se suspenden.
2. Las facultades de comprobacin que pueden
ejercer las autoridades son: la revisin de gabinete
o la visita domiciliaria, inclusive por cada solicitud de
devolucin y por los mismos periodos y contribuciones, con una duracin mxima de 90 das o 180 en
caso de haber compulsas a terceros (que debern
notificarse al contribuyente).
3. Las facultades de comprobacin se ejercern
nicamente con el fin de verificar la procedencia
del saldo a favor y en ningn caso podr derivar
un crdito fiscal a cargo del solicitante, pudiendo
resolver en una sola resolucin varias solicitudes de
devolucin.
4. En caso de no concluir la fiscalizacin en los plazos precisados, sta quedar sin efectos y la autoridad deber emitir la resolucin con los elementos
con que cuente, en un plazo no mayor a 10 das, y, de
proceder la devolucin, sta deber realizarse en los
siguientes 10 das a la resolucin correspondiente,
so pena de pagar intereses a partir del da 11.
Del desglose expreso de las
contribuciones en los CFDIs

Del intercambio automtico de

informacin sobre cuentas financieras
(Artculo 32-B Bis)
En apego a los compromisos asumidos con la
OCDE, se adiciona el artculo 32-B Bis para establecer el procedimiento que deben utilizar las instituciones financieras residentes en Mxico o residentes en
el extranjero con sucursal en Mxico, para realizar el
intercambio automtico de informacin sobre cuentas financieras.
Esencialmente, el procedimiento es el siguiente:
1. Se considerarn como cuentas preexistentes,
las aperturadas hasta el 31 de diciembre de 2015 y
como cuentas nuevas, las abiertas a partir del 1 de
enero de 2016.
2. Debern llevar un registro del procedimiento
para identificar las cuentas extranjeras reportables,
debindose concluir el procedimiento para identificar
cuentas de alto valor el da 31 de diciembre de 2016,
y el de identificacin de las cuentas de bajo valor el
31 de diciembre de 2017.
3. La informacin de las cuentas de alto valor y
las cuentas nuevas se har del conocimiento de la
autoridad fiscal cada 30 de junio, comenzando en
2017. Asimismo, las cuentas de bajo valor y existentes tambin se reportarn cada 30 de junio, pero
comenzando en 2018.
4. Se establecen multas para el caso de no proporcionar la informacin, no presentar las declaraciones
oportunamente o no llevar los procedimientos de
identificacin y sus registros.
5. Se establece la posibilidad de que tanto la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP) como
el SAT emitan reglas de carcter general.

(Artculo 29-A)

De la contratacin con el Gobierno Federal

En el prrafo segundo, inciso a), fraccin VII, del

artculo 29-A, se reconoce el derecho de los contribuyentes a solicitar en el comprobante fiscal, el
desglose expreso y por separado del IESPYS y en la
adquisicin de gasolinas, bebidas energetizantes o
saborizadas, plaguicidas y alimentos calricos, en la
medida en que el adquiriente sea contribuyente del
referido impuesto.

(Artculo 32-D)
Por reforma al artculo 32-D, fraccin IV, se adiciona como supuesto que impide realizar contrataciones con el Gobierno Federal, la falta del envo
de cualquiera de las declaraciones informativas
a que se refiere el artculo 76-A de la LISR (ver
contribuyentes enunciados en el artculo 32-H del
CFF).

Enero 2016

22C

De la Lotera Fiscal
(Artculo 33-B)
Por adicin del artculo 33-B, se establece la facultad del SAT de realizar Loteras Fiscales, consistentes en sorteos tendentes a incentivar el uso de pagos
electrnicos. Los ganadores no deben encontrarse
en alguno de los supuestos contenidos en el artculo
32-D, y se precisa que los ingresos que se obtengan
se considerarn exentos para el ISR. En disposiciones transitorias se precisa que esta Lotera ser
evaluada al igual que el uso de monederos electrnicos que sumen puntos, para determinar cul es la
mejor opcin para incentivar la obtencin de CFDI.
Del informe obligatorio de avance
de las fiscalizaciones
(Artculo 42)
Por modificacin al prrafo quinto y la adicin
de los prrafos sexto y sptimo del artculo 42, se
realizan precisiones a la obligacin de la autoridad fiscal de dar a conocer a los contribuyentes
los hechos y omisiones que hayan detectado en
ejercicio de las facultades de comprobacin, sean
revisin de gabinete, visitas domiciliarias o revisiones electrnicas.

22D

Dicha informacin deber proporcionarse al contribuyente, su representante legal y a los rganos

de direccin (personas morales) en un plazo de 10
das anteriores al diligenciamiento de la ltima acta
parcial, de la emisin del oficio de observaciones o
de la resolucin definitiva (para el caso de revisiones electrnicas). En acta circunstanciada, se har
constar la asistencia o inasistencia de los interesados,
pudiendo ser acompaados por personal de la Procuradura de la Defensa del Contribuyente (PRODECON). El SAT podr emitir reglas para la aplicacin
de tal obligacin.
Requisitos para dictaminadores
(Modificacin eliminada)
A pesar de que la iniciativa de Reforma Fiscal del
Ejecutivo Federal no previ modificaciones al artculo
52 del CFF (dictmenes de contadores pblicos), tal
modificacin tuvo lugar en el dictamen realizado por

Enero 2016

la Cmara de Diputados, sin embargo fue eliminada

por la Cmara de Senadores.
La modificacin pretenda que, adems de los mltiples requisitos que los contadores pblicos necesitan transitar para dictaminar para efectos fiscales,
estos profesionistas contaran con un certificado o
ttulo a nivel de posgrado en materia de contribuciones.
Algunas consideraciones para eliminar el requisito
que se pretenda incluir fueron, entre otras, que el
dictamen ya no es obligatorio por ley; que la certificacin ya es obligatoria para los contadores pblicos
dictaminadores, e implementa mltiples requisitos de
preparacin, calificacin y actualizacin, as como
que el requisito que se pretenda implementar no
aseguraba ni la actualizacin constante ni pericia de
los profesionistas de la contabilidad.
De las excepciones a la secuencial
en revisin de dictamen
(Artculo 52-A)
Se adiciona el inciso l) del penltimo prrafo del
artculo 52-A, para establecer como excepcin en la
revisin secuencial del dictamen fiscal, la circunstancia de que el contribuyente no haya presentado
la informacin de una o varias de las operaciones
establecidas en el artculo 31-A del CFF (operaciones relevantes); o bien, que la haya presentado con
errores, incompleta, con inconsistencias o de forma
distinta a lo sealado en las disposiciones fiscales.
De las revisiones electrnicas
(Artculo 53-B)
Por modificacin a las fracciones I y II del artculo
53-B, se realizan precisiones en materia de revisiones electrnicas, por lo que se indica que las autoridades fiscales con sustento en la informacin y
documentacin que obre en su poder, podrn notificar al contribuyente una resolucin provisional y,
en su caso, una preliquidacin.
El particular contar con un plazo de 15 das para
realizar las aclaraciones en contra de la resolucin
provisional o preliquidacin, en la inteligencia de que,
de no hacerlo, tales resoluciones o preliquidaciones
se considerarn definitivas y podrn ser ejecutadas

a travs del Procedimiento Administrativo de Ejecucin (PAE).

Asimismo, existe la posibilidad de que las resoluciones o preliquidaciones sean aceptadas voluntariamente por el gobernado, quien podr corregir su
situacin fiscal en los 15 das siguientes a su recepcin con una reduccin de multas, para ubicarlas en
el 20% de las contribuciones omitidas.
De las nuevas infracciones y sanciones
(Artculos 81 y 82)
Por adiciones a los artculos 81 y 82, se establece
como infraccin la falta de envo de las Declaraciones Anuales Informativas de Partes Relacionadas a
que se refiere el adicionado artculo 76-A de la LISR,
correspondindole una sancin de entre $140,000
a $200,000.
Por otro lado, los artculos citados ahora contemplan infracciones y multas especficas en materia de
Contabilidad Electrnica, estableciendo para ello importes desde $5,000 hasta $15,000 por:
1. No ingresar la informacin contable a travs de
la pgina del SAT.
2. No ingresar esa informacin conforme a las reglas de carcter general.
3. Ingresar la informacin fuera del plazo establecido para ello.
4. Ingresar la informacin con alteraciones que
impidan su lectura.

o depsitos bancarios, adems de los que ya existan,

es decir, bienes inembargables o actos de imposible
reparacin material.
De la posibilidad de obtener crditos bancarios
por pequeas y medianas empresas
(DT I)
En DT se establece la posibilidad de que Nacional Financiera (NAFIN), en coordinacin con las
instituciones de banca mltiple, ponga en operacin programas que permitan a las pequeas y
medianas empresas obtener crditos dependiendo la viabilidad y calidad crediticia de stas. En
estos casos, el SAT podr enviar a NAFIN, previo
consentimiento del interesado, la informacin que
resulte necesaria.
De las facilidades para el pago del ISR de
personas fsicas que realicen artesanas
(DT IV)
En DT se conmina al SAT a que emita reglas de
carcter general para lograr que las personas fsicas
que se dediquen a elaborar artesanas puedan pagar con mayor facilidad el ISR, siempre y cuando se
trate de:
1. Personas fsicas con ingresos de hasta $250,000
y que el 90% de stos provenga de la venta de artesanas.

(Artculo 127)

2. Los adquirentes de artesanas podrn inscribir al Registro Federal de Contribuyentes (RFC) a

los artesanos que renan los requisitos anteriores
y emitir por stos los CFDI, reteniendo el IVA y el
5% del monto total de la venta para el ISR. Dichas
retenciones podrn no realizarse si el artesano opta
por ello.

Por modificacin al primer prrafo del artculo

127, se establece la posibilidad de que el PAE pueda
combatirse desde el embargo o requerimiento de
pago (y no hasta la convocatoria al remate), tratndose de actos de ejecucin sobre dinero en efectivo

3. Los artesanos que obtengan ingresos de hasta

$2000,000 podrn inscribirse al RFC, emitir CFDI y
presentar declaraciones a travs de comercializadora
o entidades gubernamentales de conformidad con
las reglas que emita el SAT.

5. No cumplir con los requerimientos de informacin formulados por las autoridades fiscales.
Del recurso de revocacin contra el PAE

Enero 2016

22E

TEMAS DE ACTUALIDAD

Miscelnea Fiscal 2016,

otro ao perdido?

24

Mtro. y C.P.C. Rogelio Garca

Zambrano, Socio de Kreston
BSG, S.C., Oficina Monterrey
Enero 2016

Quines son los protagonistas encargados de reactivar la economa y tomar

decisiones en materia fiscal en nuestro pas
que resulten en beneficios tangibles para
todos? Quiz una respuesta sera que las
modificaciones fiscales deben considerar
primeramente la opinin de los principales
involucrados en su anlisis, como los organismos intermedios; los expertos del foro,
y de los empresarios, quienes arriesgan su
capital, para que sean ellos quienes ofrezcan una perspectiva ms pragmtica del
panorama actual mexicano. Las reformas
a la Miscelnea Fiscal para 2016, as como
las previas, ponen en entredicho si los que
tienen actualmente esa difcil tarea son los
apropiados para lograr un progreso fehaciente

INTRODUCCIN

l jefe del Servicio de Administracin Tributaria

(SAT), Aristteles Nez Snchez, inform
que la meta de ingresos para el 2016 sera
de 4.7 billones de pesos. De esa cantidad, cunto
se destinar a la inversin en infraestructura, combate a la pobreza, educacin, y cunto para el gasto
corriente del pas?
QU HACER FRENTE A LA
ECONOMA DEL PAS?
Sin duda, la pretensin de Nez Snchez parece
un reto difcil de alcanzar, esto si se considera que
existe el mismo nmero de contribuyentes activos;
se enfrenta una cada en el ingreso petrolero, y hay
escaso crecimiento de capital, por los efectos econmicos globales.

As, mientras otros pases siguen avanzando, Mxico se encuentra en el penoso lugar 61 de entre 144
pases, en el ndice de Competitividad Global, segn
la lista del Foro Econmico Mundial 2014-2015.
PROPUESTAS FISCALES LIMITATIVAS
Si bien la Miscelnea Fiscal para 2016 aprobada
por la mayora en el Congreso de la Unin no pretende establecer una carga mayor o nuevos impuestos,
tampoco aporta ideas para incrementar la base de
contribuyentes, promover el ahorro ni atraer capitales e inversiones extranjeros.
Recordemos que con la reforma de 2014, se increment la tarifa del impuesto sobre la renta (ISR)
para las personas fsicas a un 35%; las ganancias de
capital tuvieron un gravamen de 10%, y se aplicaron
limitantes en los gastos personales deducibles.

Por otra parte, nuestros legisladores y funcionarios

pblicos siguen sin entender que quienes agregan
valor econmico para el Estado son las empresas, a
travs del esfuerzo de sus colaboradores. Esto es,
se trata de empresarios quienes arriesgan su propio
capital.

Ahora, esta reforma de nuevo es insuficiente, pues

tan slo incrementa la deducibilidad en gastos personales del 10 al 15%, de los ingresos del contribuyente
o la limitante de cuatro a cinco salarios mnimos.

Por tanto, establecer modificaciones fiscales sin

considerar primeramente a los principales involucrados en su anlisis, como seran los organismos
intermedios, y los expertos del Instituto Mexicano de
Contadores Pblicos (IMCP), por ejemplo, significa un
desperdicio de tiempo y esfuerzo.

Ya se sabe que estas frmulas de propuestas fiscales limitativas, en las que no participan los protagonistas encargados de reactivar la economa, pues en
algunos casos stos sufren de persecucin y carencia
de confianza, no han funcionado, tan slo veamos los
resultados de los ltimos aos.

UNA REFLEXIN

25

Enero 2016

TEMAS DE ACTUALIDAD

Programa de repatriacin
de recursos mantenidos en
el extranjero: Es realmente
un beneficio fiscal?

26

El programa de repatriacin de recursos mantenidos en el extranjero ser muy poco

utilizado, puesto que para muchos contribuyentes resulta ms favorable el regularizar
su situacin fiscal con base en la propia ley, y no con base en el citado programa y, en
consecuencia, todo indicara que el programa de repatriacin de capitales tiene otros
objetivos que realmente el otorgar un beneficio a los contribuyentes, como por ejemplo,
cumplir con los compromisos relacionados con programas de intercambio de informacin

Lic. Rodrigo Gmez Ballina,

of Counsel de Jones Day
Enero 2016

Lic. Andrs Lieja,

Asociado de Jones Day

INTRODUCCIN

ediante el Acuerdo de Certidumbre Tributaria del 27 de febrero de 2014, y como

consecuencia de la Reforma Fiscal denominada como integral, publicada el 11 de diciembre
de 2013 en el DOF, el Ejecutivo Federal asegur que
no habra nuevos impuestos, aumento de tasas en
los impuestos existentes ni reduccin o eliminacin
de beneficios fiscales despus de la citada reforma
integral.
Y pese a que el Ejecutivo Federal refrenda dicho
compromiso constantemente, debido al entorno econmico global que se vive actualmente, al realizar
un anlisis a la iniciativa de Reforma Fiscal presentada ante la Cmara de Diputados el pasado 8 de
septiembre de 20151 y publicada en el DOF el 18
de noviembre, la realidad parece ser distinta.
En tal iniciativa se sostuvo que uno de sus fines
primordiales es incentivar la economa en el pas
por medio de la inversin y del ahorro, por lo cual
nos preguntamos: no era se, el fin tambin de la
reforma para 2014?
Una de las propuestas presentadas en la iniciativa de
Reforma Fiscal para 2016 (y aprobada por el Congreso
de la Unin), dirigida a incentivar la inversin en el pas,
es la de establecer ciertos beneficios fiscales a aquellos
contribuyentes que decidan regresar a Mxico el dinero
que actualmente conservan en el extranjero, figura
mejor conocida como repatriacin de capitales y en
la cual nos enfocaremos a continuacin.
ANTECEDENTES
En la historia reciente de Mxico se ha utilizado
la figura de la repatriacin de capitales como una
forma de que las inversiones y capitales que se encuentran en el extranjero regresen al pas, comnmente otorgando ciertos beneficios fiscales para que
el retorno de tales inversiones sea atractivo.
Por tanto, todos los decretos de repatriacin de
capitales son similares en esencia; sin embargo,
algunos se han caracterizado por otorgar mayores
beneficios y facilidades que otros.

Con el objetivo de poner en perspectiva los beneficios fiscales que otorga el mecanismo de repatriacin
de capitales propuesto por el Ejecutivo Federal el 8 de
septiembre pasado, y aprobado ya por el Congreso de la Unin, a continuacin se hace referencia a los
Decretos de repatriacin de capitales que han sido
publicados en las ltimas dcadas en Mxico, con
sus principales caractersticas:
1. El Decreto que otorga facilidades administrativas en el impuesto sobre la renta por depsitos o
inversiones en el extranjero que se reciban en Mxico, publicado el 2 de agosto de 1989. El beneficio
all contenido era aplicable para personas fsicas
que obtuvieran ingresos por concepto de intereses y ganancia cambiaria, generados por capitales
mantenidos en el extranjero a travs de depsitos
o inversiones.
Los beneficios que otorgaba dicho Decreto eran:
(i) aplicar una tasa impositiva del 5% respecto de
capitales depositados o invertidos en el extranjero
hasta el 31 de diciembre de 1984; (ii) aplicar una tasa
impositiva del 3.7% a los depsitos o inversiones
efectuados hasta el 31 de diciembre de 1985; (iii) se
exentaba de tributacin en Mxico a los depsitos o
inversiones efectuados con posterioridad a 1985; (iv)
no se estableca obligacin de conservar documentacin alguna, y (v) tener por pagado el impuesto sobre
la renta (ISR) causado por los intereses y la ganancia
cambiaria, as como por extinguidas las obligaciones
formales en relacin a dichos ingresos, lo cual impeda a las autoridades fiscales ejercer sus facultades
de comprobacin en relacin a tales ingresos.
2. Un ao despus, en 1990, mediante el artculo
quinto del Decreto que reforma, adiciona y deroga
diversas disposiciones del Reglamento de la Ley del
Impuesto sobre la Renta por depsitos o inversiones
en el extranjero que se reciban en Mxico publicado
el 15 de mayo del mismo ao, se otorgaron beneficios por la repatriacin de capitales a las personas fsicas que obtuvieran ingresos por intereses y
ganancia cambiaria, generados por recursos mantenidos en el extranjero a travs de depsitos o inversiones.

1
Proyecto de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta;
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios; del Cdigo Fiscal de la
Federacin; y de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria

Enero 2016

27

Los beneficios que se otorgaban por este segundo

Decreto eran: (i) aplicar una tasa impositiva del
1% respecto del monto total del depsito o inversin
retornado a Mxico; (ii) se exentaba a los depsitos
o inversiones realizadas con posterioridad al 31 de
diciembre de 1985, y (iii) tener por pagado el ISR
causado por los intereses y la ganancia cambiaria,
as como tener por cumplidas las obligaciones formales en relacin a tales ingresos, lo cual impeda
a las autoridades fiscales ejercer sus facultades de
comprobacin en relacin a tales ingresos.
3. El 18 de octubre de 1995 fue publicado el Decreto que otorga diversas facilidades administrativas
en materia del impuesto sobre la renta relativas a
depsitos o inversiones que se reciban en Mxico,
el cual era aplicable a personas fsicas que obtenan ingresos generados por recursos obtenidos en
el extranjero por concepto de intereses y ganancia
cambiaria, enajenacin de acciones en ciertos casos,
y beneficios obtenidos de personas morales y fideicomisos extranjeros.

28

Los beneficios que se otorgaban en el citado tercer

Decreto eran: (i) aplicar una tasa impositiva del 0.5%
respecto del monto total de los recursos mantenidos
en el extranjero, incluidos sus intereses, siempre y
cuando se retornaran al pas antes del 31 de marzo
de 1996; (ii) aplicar una tasa impositiva del 1%, si el
retorno de los citados capitales se realizaba con posterioridad a marzo de 1996, y (iii) tener por pagado
el ISR causado por los ingresos comprendidos en el
Decreto (siempre que el pago del impuesto se realizara con anterioridad a que las autoridades fiscales
iniciaran sus facultades de comprobacin), as como
por cumplidas las obligaciones formales en relacin
a dichos ingresos, lo cual impeda a las autoridades
fiscales ejercer sus facultades de comprobacin en
relacin a tales ingresos.
4. El 26 de enero de 2005 se public el Decreto que
otorga diversos beneficios fiscales (publicado el 26 de
enero del mismo ao) el cual era aplicable a: (i) personas fsicas y morales residentes en Mxico que recibieran ingresos, dividendos o utilidades provenientes de
jurisdicciones de baja imposicin fiscal y de regmenes
fiscales preferentes (REFIPRES), generados durante el
ejercicio fiscal de 2005, y (ii) personas fsicas respecto
de los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero

Enero 2016

por concepto de intereses, dividendos o utilidades que

no provinieran de jurisdicciones de baja imposicin
fiscal ni de REFIPRES, siempre y cuando la repatriacin se efectuase por conducto de las instituciones
que componen el sistema financiero, para invertirse
los recursos en Mxico.
Los beneficios que se otorgaban en el Decreto de
2005, eran: (i) para las personas fsicas y morales residentes en Mxico que recibieran, para su inversin,
ingresos, dividendos o utilidades provenientes de jurisdicciones de baja imposicin fiscal y REFIPRES, se
considerara como ingreso gravable nicamente el
monto del 25% total de los ingresos retornados al pas;
(ii) para las personas fsicas respecto de los ingresos
de fuente de riqueza en el extranjero por concepto de
intereses, dividendos o utilidades que no provengan de jurisdicciones de baja imposicin fiscal ni de
REFIPRES (siempre que la repatriacin se realizase
por conducto de las instituciones que componen el
sistema financiero), se entiende que se cumple con
sus obligaciones fiscales sin necesidad de que la
institucin de crdito individualizara el nombre del
contribuyente (depsitos annimos), y (iii) tener por
cumplidas las obligaciones fiscales formales por los
ingresos comprendidos en el Decreto, siempre y
cuando el pago del impuesto se realizara con anterioridad a que las autoridades fiscales iniciaran sus
facultades de comprobacin.
5. Finalmente, el 26 de marzo de 2009 se public
el Decreto que otorga diversos beneficios fiscales en
materia del ISR relativos a depsitos o inversiones que
se reciban en Mxico, el cual era aplicable a personas fsicas y morales, incluso si eran sujetos a REFIPRES que obtuvieran ingresos derivados de recursos
mantenidos en el extranjero con anterioridad al 1 de
enero de 2009, que no hubieran sido deducidos por
un residente en Mxico.
Los beneficios que se otorgaban a travs de este Decreto eran: (i) la aplicacin de una tasa impositiva del
4%, tratndose de personas fsicas, y del 7% tratndose de personas morales, la cual se aplicaba al monto
total de los recursos retornados al pas; (ii) tener por
cumplidas las obligaciones fiscales formales por los
ingresos comprendidos en el Decreto, y (iii) el impuesto pagado en los trminos del Decreto se entenda
cubierto por el ejercicio en el cual se realice el pago,

y por los ejercicios anteriores al mismo. Incluso, como

el Decreto de 2005, respecto al pago annimo ste
segua en vigor, y se podan aplicar los beneficios del
Decreto de 2009 a travs del citado pago annimo.
Como se puede observar, en las ltimas dcadas
se han expedido diversos Decretos de repatriacin
de capitales. Algunos otorgaban mayores beneficios
que otros, pero todos con el mismo objetivo: incentivar el retorno de esos capitales al pas para generar
inversin, ahorro y, a su vez, motivar positivamente
a la economa nacional.
EXPOSICIN DE MOTIVOS DEL
EJECUTIVO FEDERAL DEL PROGRAMA DE
REPATRIACIN DE CAPITALES PARA 2016
En la iniciativa de reforma hacendaria presentada el 8 de septiembre de 2015 y aprobada por
el Congreso de la Unin el 18 de noviembre, el
titular del Ejecutivo Federal seal que los motivos
principales para establecer un mecanismo temporal para la repatriacin de recursos mantenidos en
el extranjero es adoptar medidas para reforzar el
ahorro domstico en virtud del entorno econmico
global que prevalecer en 2016, y la posibilidad de
que se observe una menor disponibilidad de recursos financieros a nivel internacional.
Asimismo, en tal iniciativa se mencion que pases como Alemania, Blgica, Francia y Reino Unido
han puesto en marcha programas para regularizar
la situacin fiscal de sus residentes que mantienen
inversiones y capitales en el extranjero, enfatizando
que esos programas han tenido xito, tanto en la
declaracin de tales capitales por parte de los contribuyentes, como en incrementar la recaudacin por
parte del Estado, obtenida por la regularizacin y el
retorno de los capitales.
Adicionalmente, el Ejecutivo Federal seal que
los programas utilizados en el mbito internacional
consisten en otorgar facilidades para transparentar
en su pas de residencia, las operaciones y los recursos en el extranjero; realizar los pagos de los
impuestos correspondientes; tener por cumplidas
las obligaciones fiscales formales, as como evitar
multas y recargos.
El Ejecutivo Federal sostuvo que este programa
excluye a los ingresos de procedencia ilcita, con el

objetivo de no permitir regularizar dinero procedente

de actividades fuera de la ley.
Finalmente, a criterio del Ejecutivo Federal, para que
el programa sea transparente y tenga efectos positivos en los niveles de inversin y empleo en Mxico,
se condiciona el acceso a este programa a que los
recursos se inviertan, a travs de instituciones que
componen el sistema financiero de Mxico, durante
al menos tres aos en activos fijos, siendo necesario
revelar la identidad de los participantes.
CONTENIDO DE LA DISPOSICIN
TRANSITORIA DE LA LISR PARA 2016
REFERENTE AL MECANISMO PARA
LA REPATRIACIN DE RECURSOS
MANTENIDOS EN EL EXTRANJERO
A diferencia de programas de repatriacin adoptados
en aos anteriores, en los cuales los mecanismos de
repatriacin de capitales se regulaban mediante Decretos, el Congreso de la Unin aprob la propuesta del
Ejecutivo Federal consistente en establecer el programa
de repatriacin de capitales mediante una disposicin
transitoria de la LISR.
En trminos generales, la fraccin XIII del artculo
segundo de las Disposiciones Transitorias (DT) de la
LISR para 2016 contiene el programa de repatriacin
de recursos mantenidos en el extranjero aprobado,
con las siguientes caractersticas:
Programa opcional
A lo largo de la fraccin XIII del artculo transitorio
de la LISR para 2016, que contiene el programa de
repatriacin de capitales, se hace nfasis tanto de
su naturaleza opcional, como de las reglas que al
efecto se expedirn por las autoridades fiscales con
el objetivo de que se establezca algn mecanismo
para que quienes se acojan al programa, manifiesten
que optan a su cumplimiento.
Sujetos del programa
El programa es aplicable a personas fsicas y morales residentes en Mxico y a residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas que
hayan obtenido ingresos provenientes de inversiones
directas e indirectas, y que las hayan mantenido en
el extranjero hasta el 31 de diciembre de 2014.

Enero 2016

29

Ttulos II, IV y VI REFIPRES de la LISR) que se retornen al pas.

Se excluyen aquellos ingresos que correspondan a
conceptos que hayan sido deducidos por un residente
en territorio nacional o un residente en el extranjero
con establecimiento permanente en el pas.

se condiciona el acceso a este programa a que los recursos se inviertan, a

travs de instituciones que componen el
sistema financiero de Mxico, durante al
menos tres aos en activos fijos, siendo
necesario revelar la identidad de los participantes.
No les son aplicables los beneficios del artculo
transitorio a los contribuyentes que les hubieran iniciado facultades de comprobacin antes de que se
pague el impuesto en los trminos establecidos en
la fraccin XIII del artculo transitorio en comento o
bien, a aquellos contribuyentes que hayan interpuesto un medio de defensa relativo al rgimen fiscal de
los ingresos objeto de los beneficios, excepto si se
desisten del medio de defensa respectivo.
Vigencia
30

Se aprob que el programa se encuentre vigente

hasta el 30 de junio de 2016. Esto es, la repatriacin
de capitales deber efectuarse durante los primeros
seis meses desde que entren en vigor las reformas a
la LISR, las cuales, conforme al transitorio nico
del Decreto de reformas fiscales, entrarn en vigor
el 1 de enero de 2016. Para estos efectos, los recursos
se entendern retornados a Mxico en la fecha en
que se depositen o inviertan en una institucin de
crdito o casa de bolsa del pas.

Si los ingresos materia del programa de repatriacin derivan de capitales o inversiones por los cuales
se debi pagar el ISR, se deber comprobar el pago
de tal impuesto o, en su caso, se podr optar por
tambin incluir dentro del programa de repatriacin
el ISR aplicable a tales capitales o inversiones.
El programa de repatriacin de recursos no establece expresamente si para optar al citado programa,
se deben considerar la totalidad de los ingresos derivados de las inversiones mantenidas en el extranjero
hasta el 31 de diciembre de 2014 o, incluso, se puede
optar por corregir la situacin fiscal solamente respecto a una parte de los recursos mantenidos en el
extranjero.
Pago del ISR materia del programa
El impuesto que corresponda a los ingresos provenientes de inversiones mantenidas en el extranjero
deber ser pagado dentro los 15 das siguientes a la
fecha en que se retornen al pas los recursos provenientes del extranjero, actualizado a partir del mes
en que se debi de haber pagado el impuesto en
territorio nacional, y hasta el mes en que efectivamente se pague.2
Ahora bien, para determinar el ISR, se aplica el tipo
de cambio correspondiente al da en que los recursos
se retornen a Mxico; es decir, el tipo de cambio publicado en el DOF por el Banco de Mxico (Banxico),
correspondiente al da hbil anterior al retorno de
los recursos.

Ingresos a los que les resulta

aplicable el programa

Adems, la utilidad fiscal que se calcula para

efecto de determinar el ISR materia del programa
de repatriacin, tambin se debe tomar en consideracin para calcular y pagar la participacin de los
trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU).

El beneficio slo es aplicable a los ingresos derivados de las inversiones mantenidas en el extranjero
hasta el 31 de diciembre de 2014 (gravados por los

Es importante sealar que el hecho que se pague

el impuesto por los ingresos provenientes de inversiones mantenidas en el extranjero, ampla el plazo

Los ingresos se debern actualizar en los trminos del artculo 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF)

Enero 2016

de caducidad para que las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobacin y de liquidacin,
toda vez que, a partir de que se pague el impuesto
respectivo (y se presente la declaracin normal o
complementaria correspondiente), las autoridades
tendrn un plazo de cinco aos para ejercer sus facultades de comprobacin en relacin a lo que haya sido
declarado, y lo correspondiente a ingresos obtenidos
en ejercicios anteriores.
Para tal efecto, se establece expresamente que se
debe conservar la documentacin relacionada con
el ejercicio de la opcin de repatriacin de capitales,
por un plazo de cinco aos contados desde la fecha
de pago del ISR.
Reglas de inversin de los recursos repatriados
Adems del periodo de seis meses para el retorno de
los recursos mencionados en el apartado denominado
Vigencia, se establecen las siguientes reglas respecto
a la forma y destino de los recursos repatriados:
a) El retorno de los recursos se debe realizar a travs de operaciones efectuadas entre instituciones
de crdito o casas de bolsa del pas o del extranjero, para lo cual deber coincidir el remitente con

el beneficiario de los recursos transferidos, con la

posibilidad de que el remitente pueda ser una parte
relacionada del contribuyente.
b) Las personas morales residentes en Mxico (y
las entidades legales extranjeras con establecimiento permanente en el pas) considerarn invertidos los
recursos en Mxico, cuando se destinen a cualquiera
de los siguientes fines:
Adquisicin de activo fijo que se utilice para la realizacin de sus actividades en Mxico, siempre y
cuando no se enajenen esos bienes en un plazo de
tres aos (contados desde su adquisicin).
Investigacin y desarrollo de tecnologa de proyectos propios del contribuyente, que estn dirigidos al desarrollo de productos, materiales o
procesos de produccin, los cuales representen
un avance cientfico o tecnolgico, y/o
Pago de pasivos contrados con partes independientes, contratados con anterioridad al 1 de enero
de 2016.
En relacin con lo anterior, se deber acreditar que
la inversin efectivamente incrementa el monto total
de las inversiones en el pas. Adems, el resultado

31

Enero 2016

de sumar el monto retornado, al monto total de las

inversiones en el pas, no podr ser disminuido durante un periodo de tres aos.
c) Las personas fsicas residentes en Mxico (y las
personas fsicas extranjeras con establecimiento permanente en el pas) considerarn invertidos los recursos en Mxico, cuando:
La inversin se realice a travs de instituciones que
componen el sistema financiero de Mxico, mediante instrumentos financieros emitidos por residentes
en el pas o en acciones emitidas por personas morales residentes en Mxico, siempre que la inversin
se mantenga por un periodo de tres aos.
Se destine a la adquisicin de activo fijo que se
utilice para la realizacin de sus actividades en
Mxico, siempre y cuando no se enajenen esos
bienes en un plazo de tres aos (contado desde
su adquisicin), y/o
Se destine a la investigacin y desarrollo de tecnologa de proyectos propios del contribuyente, que
se encuentren dirigidos al desarrollo de productos,
materiales o procesos de produccin, los cuales
representen un avance cientfico o tecnolgico.

32

Respecto a la inversin en instrumentos financieros o acciones de personas fsicas antes descrita, se

deber acreditar que la repatriacin de capitales
efectivamente increment el monto total de las inversiones financieras en el pas. Asimismo, el resultado de sumar el monto retornado, al monto total de
las inversiones financieras en el pas, no podr ser
disminuido por un periodo de tres aos.
Beneficios del programa de
repatriacin de capitales
Entre los beneficios, se encuentran los siguientes:
1. La condonacin de multas y recargos.
2. Tener por cumplidas todas las obligaciones formales relacionadas con los ingresos repatriados por
los que se pag el ISR, incluyendo la de presentar
declaraciones informativas, cuya no presentacin se
considera una conducta delictiva en los trminos del
artculo 111, fraccin V del CFF.
3. La posibilidad de acreditar el impuesto pagado
en el extranjero respecto a los ingresos materia de
la repatriacin.

Enero 2016

4. La utilidad fiscal determinada para el clculo

del ISR respecto a los ingresos que son repatriados,
podr incrementar el saldo de la Cuenta de Utilidad
Fiscal Neta (CUFIN) del contribuyente que repatre
tales ingresos, y
5. Los recursos repatriados no se considerarn
para la determinacin de ingresos presuntos por
discrepancia fiscal, a que se refiere el artculo 91 de
la LISR.
Las autoridades fiscales emitirn las reglas necesarias para la aplicacin del programa.
CONCLUSIONES
Consideramos que el texto de la fraccin XIII del
artculo segundo de las DT de la LISR para 2016, que
contiene el programa de repatriacin de recursos
mantenidos en el extranjero, no resulta atractivo y,
por ende, de utilidad para la consecucin de los fines
del mismo: esto es, reforzar el ahorro domstico.
Llegamos a la conclusin anterior, al realizar dos
comparaciones distintas: la primera consisti en comparar el programa de regularizacin aprobado versus
programas de repatriacin que han sido emitidos en
el pasado; la segunda, consisti en comparar los beneficios que tendr un contribuyente que, sin optar
por el nuevo programa, decide regularizar su situacin fiscal a travs de los propios mecanismos que
establecen las leyes fiscales, versus los beneficios
que tiene un contribuyente que se acoja al programa opcional en vigor durante de los primeros seis
meses de 2016.
Respecto a la primera comparacin, identificamos
que el xito de programas de repatriacin de capitales que se han aprobado en el pasado se origin
como consecuencia de dos factores: el primero y ms
importante, consistente en la posibilidad de realizar
los pagos de forma annima, y el segundo, consistente en obtener tasas reducidas de impuestos en la
repatriacin de tales capitales.
No obstante lo anterior, el programa de repatriacin de recursos mantenidos en el extranjero aprobado para 2016, no contempla ninguno de los dos
beneficios que han hecho atractivo su adopcin y, por
ende, no lo hace muy diferente al hecho de que un

contribuyente, sin acogerse al programa, regularice su situacin fiscal respecto a los recursos mantenidos
en el extranjero.
El siguiente cuadro muestra algunas de las diferencias entre contribuyentes que al regularizar su situacin
fiscal no optan por el programa propuesto por el Ejecutivo Federal, y quienes s ejercen esa opcin.
Beneficio

Contribuyentes que regularizan

su situacin fiscal conforme
a la legislacin aplicable

Contribuyentes que regularizan

su situacin fiscal conforme
al programa de repatriacin
de capitales 2016

Multas por omisin de impuestos

No se generan multas si el pago es espontneo

Como el programa no es aplicable a

quienes estn sujetos a facultades
de comprobacin, slo se condonan
multas que en todo caso seran pago
espontneo. Respecto a quienes se
encuentren en litigio en contra de resoluciones de autoridades fiscales, si
se desisten, tendran el beneficio de la
condonacin de multas ya determinadas

Recargos

No se condonan

Se condonan recargos

Declaraciones informativas

Si se presentan de forma espontnea,

se elimina incluso la responsabilidad
penal establecida en el artculo 111,
fraccin V del CFF

Se tienen por cumplidas todas las obligaciones formales

Pago annimo

No es aplicable

No es aplicable

Reduccin en tasas impositivas

No es aplicable

No es aplicable

Acreditamiento del impuesto pagado

en el extranjero

Slo si se cumple lo dispuesto por el

artculo 5 de la LISR

Slo si se cumple lo dispuesto por el

artculo 5 de la LISR

Ingresos que pueden regularizarse

Todos

Todos, excepto aquellos que hayan sido

un concepto deducible para que un tercero determine su ISR en Mxico

Restricciones para invertir y mantener

inversiones en Mxico

Ninguna, incluso se pueden mantener

los recursos en el extranjero

Debe invertirse el dinero en activos especficos por un periodo no menor de

tres aos

Demostrar el origen del capital o inversin que genera los ingresos materia de
la regularizacin

Slo en caso de que la obtencin del

capital que se migr al extranjero haya
ocurrido en el periodo en el cual las autoridades puedan ejercer sus facultades
de comprobacin

En todos los casos

Incremento del saldo de la CUFIN

La utilidad fiscal generada como consecuencia de la regularizacin, puede

incrementar el saldo de la CUFIN

La utilidad fiscal generada como consecuencia de la regularizacin, puede

incrementar el saldo de la CUFIN

Considerar los ingresos para la determinacin presuntiva por discrepancia

fiscal

S se consideran los ingresos, siempre que se cumplan los requisitos del

artculo 91 de la LISR

No se consideran

Como se puede observar del cuadro anterior, las nicas ventajas que existen en caso de aplicar el programa de repatriacin de capitales aprobado por el Congreso de la Unin son: (i) la condonacin de recargos;
(ii) la condonacin de multas (pero slo a aquellos contribuyentes que tengan una resolucin en la que se
determin un crdito fiscal y, la misma se encuentre firme o se desistan del medio de defensa), y (iii) no
considerar el dinero repatriado para la determinacin presuntiva por discrepancia fiscal.

Enero 2016

33

o
d
a
i
r
t
a
p DESVENTAJAS
e
R
VENTAJAS

34

Por el contrario, las desventajas de aplicar el programa de repatriacin, en comparacin a una regularizacin con base en las disposiciones legales
anteriormente vigentes radican en: (i) la posibilidad
de regularizar cualquier ingreso del extranjero, incluyendo aqul por el cual un tercero aplic una
deduccin; (ii) la posibilidad de mantener el dinero
en el extranjero o invertirlo sin restricciones de tiempo y modo en Mxico, y (iii) tratndose de capitales
migrados hace ms de 10 aos, en los que ya no exista la obligacin legal de conservar documentacin
que acredite el pago del ISR que se haya hecho en

Enero 2016

su momento, no es necesario acreditar la existencia

del pago del ISR respectivo.
Conforme todo lo anterior, consideramos que el
programa de repatriacin de recursos mantenidos
en el extranjero ser muy poco utilizado, puesto que
para muchos contribuyentes resulta ms favorable el
regularizar su situacin fiscal con base en la propia
ley, y no con base en el citado programa y, en consecuencia, todo indicara que el programa de repatriacin de capitales tiene otros objetivos que realmente
el otorgar un beneficio a los contribuyentes, como por
ejemplo, cumplir con los compromisos relacionados
con programas de intercambio de informacin.

TEMAS DEACTUALIDAD

Nuevo programa
de repatriacin de
capitales: Ventajas
y desventajas

36

Lic. Eduardo Ramos Parra, Asociado

en Basham, Ringe y Correa, S.C.
Enero 2016

Las consecuencias de la Reforma Fiscal

para 2014 resultaron en nuevas modificaciones reflejadas en el Paquete Econmico
2016. En la actualidad, tanto la cada de
los precios del petrleo, como la depreciacin del peso frente al dlar, requieren
cambios estructurales. Respecto al programa de repatriacin de capitales, se pone
en tela de juicio si realmente las modificaciones propuestas son novedosas o simplemente son una repeticin de beneficios
previamente implementados e igualmente
fracasados. Sin embargo, sera conveniente que lo consideren quienes se encuentren
en esa situacin

INTRODUCCIN

l pasado 18 de noviembre de 2015 concluy

el proceso legislativo del llamado Paquete
Miscelnea Fiscal para 2016, el cual incluye
estmulos e incentivos fiscales que buscan corregir
parte de los efectos negativos generados por la llamada: Reforma Fiscal Estructural de 2014. Adems
el Gobierno Federal est intentando reaccionar frente a la desafortunada cada en los precios de hidrocarburos, buscando alternativas para acicatear el
crecimiento econmico nacional.
Entre otros, se incluy un programa de repatriacin de capitales mantenidos en el extranjero, que a
pesar de contar con ciertas ventajas, pudiera no ser
atractivo y considerarse ineficaz para cubrir las ambiciosas metas de recaudacin que busca el Servicio
de Administracin Tributaria (SAT).
QU ES EL PROGRAMA DE REPATRIACIN
Y CULES SON SUS BENEFICIOS?
La repatriacin de capitales es una amnista fiscal
con la cual se permite a personas fsicas y jurdicas
regularizar su situacin con respecto a inversiones mantenidas en el extranjero, no reportadas en
Fecha del
decreto

Mxico al pagar el impuesto sobre la renta (ISR); por

tanto, omitido, sin actualizacin ni recargos o multas,
con la condicin de que retornen los recursos al pas
y se mantengan los mismos, de aqu a que termine
el presente sexenio.
Otros beneficios son, por ejemplo, el cubrir el cumplimiento de obligaciones formales, la liberacin de
cualquier responsabilidad penal, y el acreditamiento
del ISR pagado en el extranjero.
Dos ventajas adicionales, pero especficas en cuanto al sujeto, se refieren al incremento de saldos de la
Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) en personas
jurdicas y, por lo que respecta a personas naturales,
la imposibilidad de que el fisco pueda ejecutar el
procedimiento de discrepancia fiscal.
ANTECEDENTES NACIONALES
E INTERNACIONALES
No se conocen antecedentes legislativos que atiendan el tema, sin embargo, han existido decretos expedidos por el Ejecutivo Federal en ejercicio de su
facultad consignada en el artculo 39 del Cdigo
Fiscal de la Federacin (CFF), los cuales se resumen
como sigue:

Vigencia

Tasa del ISR

Observaciones generales

15-May-1990

16-May-1990 al
18-Oct-1995

1% sobre recursos sin deduccin1

Depsitos o inversiones en el extranjero retornados al pas

Pago mediante estampillas

18-Oct-1995

30-Sep-1995 al
26-Mar-2009

0.5% sobre recursos retornados sin deduccin

(hasta el 31-Mar1996)
1% sobre recursos retornados
sin deduccin (a
partir del 31-Mar1996)

Ingresos por intereses, ganancia cambiaria

ganancias de capital2 y dividendos3
Retorno total o parcial a travs del sistema
financiero
Pago mediante estampillas

No se causaba el impuesto por depsitos posteriores al 31 de diciembre de 1985

Ingresos por venta de acciones o valores emitidos por fideicomisos
3
Rendimientos recibidos por tener la calidad de accionista o, de titular de valores emitidos por fideicomisos, cuya fuente de
riqueza sea en el extranjero; salvo que deriven de valores gubernamentales mexicanos o intereses pagados por inversiones en
la bolsa mexicana de valores
2

Enero 2016

37

Fecha del
decreto

38

Vigencia

Tasa del ISR

Observaciones generales

26-Ene-2005

27-Ene-2005 al
26-Mar-2009

Impuesto nicamente sobre el

25% de los recursos
No acreditamiento de impuestos
extranjeros

Retorno de ingresos, dividendos o utilidades

provenientes de inversiones directas o indirectas en jurisdicciones de baja imposicin
fiscal o en REFIPRES4
Personas jurdicas: Inversin en bienes de
activo fijo; en investigacin y desarrollo
de tecnologa; o en pago de pasivos con partes independientes
Personas fsicas: Inversin en activo fijo, en
investigacin y desarrollo de tecnologa; o
en instrumentos financieros o acciones emitidas por personas jurdicas residentes en
Mxico
Los recursos se deban mantener por tres
aos en el pas

26-Mar-2009

27-Mar-2009 al
31-Dic-2009

4% para personas fsicas y 7%

para personas
jurdicas sobre
recursos retornados sin deduccin

Cumplidas las obligaciones formales

Personas jurdicas podan incrementar CUFIN5 y deban pagar la participacin de los
trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU). Adems, tenan que presentar escrito ante el SAT
Pago mediante estampillas
No acreditable el pago en el impuesto empresarial a tasa nica (IETU)

Como se observa, la amnista no es nueva, sino

lo contrario, se ve una postura repetitiva por parte
de las autoridades fiscales.

conveniente establecer programas de divulgacin y

cumplimiento voluntario (Voluntary Disclosure Programmes).

Otro antecedente nacional fue la figura del pago

annimo, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.
Esta forma alternativa de cumplimiento por inversiones en el extranjero se estableci desde el sexenio
del Presidente Fox.

Los anteriores esquemas pretenden que sean los

propios contribuyentes quienes se autocorrijan antes
de que exista un intercambio de informacin fiscal
automtico entre gobiernos, particularmente, el de
informacin financiera (programado para 2017).

Conforme al programa, los contribuyentes giraban

instrucciones a la institucin financiera, misma que
realizaba el pago de impuestos sin individualizarse
el nombre del contribuyente que ordenaba el pago
(de ah lo annimo), el cual era definitivo y se tenan
por cumplidas las obligaciones formales.

Inclusive, en diversos medios de comunicacin se

ha publicado que uno de los requisitos impuestos
por Suiza para subirse al barco en el tema de intercambio de informacin, es la obligacin de pases
receptores, para establecer y aplicar programas de
amnista fiscal a sus contribuyentes, por considerar
que si las reglas han cambiado, una transicin justa
es necesaria.6

En materia internacional, dentro del seno de la

Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo
Econmico (OCDE) se ha reconocido que, derivado
del intercambio de informacin financiera fiscal, es
4

En consecuencia, si Mxico est implementando una amnista fiscal, sta ms bien deriva del

Regmenes Fiscales Preferentes

En la parte proporcional que pagaron el ISR
6
Eveline Widmer-Schlumpf (Ministra de Finanzas en Suiza) en entrevista para el peridico Neue Zrcher Zeitung publicada en el
portal Swissinfo.ch el 7 de junio de 2015. Esta nota fue consultada el 4 de diciembre de 2015 en la siguiente liga: http://www.swissinfo.
ch/eng/exchanging-information_finance-minister-advocates-domestic-tax-amnesty/41475770
5

Enero 2016

compromiso internacional. De hecho, en la exposicin de motivos el propio Ejecutivo Federal justifica

que: recientemente en pases como Alemania, Blgica, Francia, Reino Unido, entre otros, han puesto
en marcha programas para regularizar la situacin
fiscal de los recursos que sus residentes mantienen
en el extranjero,7 sin que se haga referencia a una
necesidad de estimular la regularizacin de contribuyentes incumplidos o algo similar.
REQUISITOS
En trminos generales, los requisitos para aplicar
la amnista son:
1. Retornar los recursos dentro del primer semestre
de 2016 mediante transacciones entre instituciones
financieras. Al efecto, deben existir coincidencias entre remitente y receptor de los recursos en Mxico o
bien, ser partes relacionadas.
2. El impuesto debe pagarse dentro de los 15 das
siguientes a la repatriacin.
3. Demostrar que los recursos provienen de operaciones por las que en su momento se pag el ISR.
De lo contrario, debern pagar el impuesto por la
operacin de origen.
4. Los ingresos no deben corresponder a conceptos
deducidos por un residente en Mxico.

9. Dependiendo del sujeto, se permiten las siguientes alternativas limitadas de inversin:

a) Personas morales:
Adquisicin de bienes de activo fijo.8
Investigacin y desarrollo de tecnologa en proyectos9 del contribuyente.
Pago de pasivos contrados con partes independientes.
b) Personas fsicas:
Inversiones en instituciones financieras o en
acciones emitidas por personas jurdicas residentes en el pas.
Bienes de activo fijo.
Investigacin y desarrollo de tecnologa.
Los contribuyentes no podrn disminuir el monto
de sus inversiones durante tres aos. Al efecto, el
SAT, a travs de reglas generales, deber aclarar
este requisito en relacin a los siguientes problemas prcticos: (i) depreciacin de bienes; (ii) prdida
cambiaria; (iii) prdidas en valores financieros o
en acciones; entre otras. Ello ya que como regla
general el contribuyente (inversionista) no tiene
el control sobre stas circunstancias.
ASPECTOS NEGATIVOS

5. No estar sujeto al ejercicio de facultades de comprobacin.

La amnista presenta los siguientes inconvenientes,

los cuales pueden desalentar su aplicacin:

6. Conservar evidencia que demuestre que: (i) los

recursos provinieron del extranjero; (ii) se realiz el
pago del impuesto conforme al programa. Adems,
deben conservar los comprobantes de depsito o de
inversiones realizados en territorio nacional durante
cinco aos, a partir del pago de impuestos.

1. Necesariamente deben retornarse los recursos al

pas. Debido a las circunstancias econmicas globales, esto podra implicar una prdida en el valor de los
activos por depreciacin del peso mexicano; adems,
las alternativas de inversin no son tan amplias ni tan
atractivas como lo son en el extranjero.

7. Los recursos deben mantenerse en el pas por

lo menos durante tres aos.

Sera ms atractivo si la amnista estableciera la

posibilidad de mantener los recursos en el extranjero y ofrecer descuentos sobre la tasa, en casos de
retorno de recursos al pas.

8. Los recursos no pueden provenir de actividades

ilcitas.

Vase: Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, de la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, del Cdigo Fiscal de la Federacin y de la Ley Federal de
Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria. Pgina IX
8
Sin que se puedan enajenar los bienes durante un periodo de tres aos a partir de su adquisicin
9
Dirigidos al desarrollo de productos, materiales o procesos de produccin

Enero 2016

39

2. La amnista encasilla los conceptos en que se

debe invertir, lo cual es desafortunado adems de
contrario a una economa de libre mercado.
3. No hay descuentos en la tasa impositiva.

40

4. Confidencialidad de la informacin. Si bien el

SAT ha dicho que sus controles son los ms efectivos,
la percepcin comn es que ese no es el caso, por lo
que algunos contribuyentes podran no beneficiarse
del programa por un tema de proteccin.

Por su parte, la Comisin de Hacienda de la Cmara de Diputados consider que el impuesto debera pagarse sin actualizacin, para evitar efectos
inflacionarios sobre los recursos repatriados y as fomentar la aplicacin de la medida,12 eliminando la
referencia al artculo 17-A del CFF (regla especial). Sin
embargo, eliminar la referencia podra considerarse
insuficiente para eliminar su aplicacin genrica.
CONCLUSIN

5. No queda claro si por el hecho de reclamar la amnista, el SAT dar a conocer los datos personales de
los contribuyentes como una excepcin al secreto fiscal previsto en la fraccin VI del artculo 69 del CFF.10

Si bien este programa pretende atraer de vuelta

capitales a Mxico, como una medida ms para reactivar nuestra economa, tambin puede resultar
insuficiente para lograr su objetivo por las razones
antes apuntadas.

6. Hay una discrepancia en cuanto a lo que la ley

establece, y lo que se desprende del proceso legislativo. Conforme al CFF,11 las contribuciones deben
pagarse actualizadas (regla general).

Ser necesario dar espacio para que este programa

se implemente, y as las autoridades, dependiendo
de su eficacia, puedan evaluar si implementan medidas para volverlo ms atractivo.

10

El artculo 69 del CFF regula el secreto fiscal. La fraccin VI excluye la obligacin de guardar el secreto fiscal para sujetos que
reciben una condonacin de contribuciones
11
Artculo 17-A del CFF
12
Vase: Pgina XCVIII del Anexo III de la Gaceta Parlamentaria de la Cmara de Diputados, publicada el 19 de octubre de 2015

Enero 2016

ANLISIS Y OPININ

Repatriacin de recursos
mantenidos en el extranjero
en 2016

42

El artculo segundo transitorio, fraccin XIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(LISR) para 2016, propone un programa para la repatriacin de recursos mantenidos
en el extranjero, como opcin para la regularizacin fiscal de los ingresos obtenidos en
el mismo. Sin embargo, slo se menciona que podrn optar por pagar el impuesto sobre la renta (ISR), ms su correspondiente actualizacin, cuando retornen sus inversiones
al pas, sin que en ningn momento se mencione que el impuesto a pagar sea a tasa
reducida; por tanto, el beneficio ofrecido se refiere slo a la no causacin de recargos y
la no aplicacin de sanciones
INTRODUCCIN

as reformas a la LISR para 2016 establecen un

programa temporal para regularizar la situacin fiscal de los contribuyentes, tratndose
de la repatriacin de recursos mantenidos en el extranjero al 31 de diciembre de 2014.

C.P.C. Gerardo Domnguez

Gmez, Integrante de la
Comisin de Investigacin
Fiscal del Colegio de
Contadores Pblicos
de Mxico, A.C.
Enero 2016

Este tipo de disposiciones, ofreciendo algn beneficio para la repatriacin de capitales, se ha otorgado
en el pasado a los contribuyentes en diversas ocasiones mediante los Decretos publicados en el DOF
el 18 de octubre de 1995, el 26 de enero de 2005
y el 26 de marzo de 2009.

Por ejemplo, en el ltimo Decreto, denominado

Decreto que otorga diversos beneficios fiscales
en materia de impuesto sobre la renta relativos a
depsitos e inversiones que se reciban en Mxico,
se otorg un estmulo fiscal a las personas fsicas y
morales con recursos mantenidos en el extranjero,
consistente en pagar el ISR del 4%, tratndose de
personas fsicas, y del 7% en el caso de personas
morales, sobre el monto total de los recursos que
se retornaran al pas, sin deduccin alguna, mediante la adquisicin de estampillas en instituciones de
crdito o casa de bolsa del pas, entendindose que
el ISR quedaba cubierto por el ejercicio del retorno de recursos y de ejercicios anteriores al mismo,
manteniendo el anonimato o reserva de datos de los
contribuyentes.
REPATRIACIN DE CAPITALES EN 2016
De acuerdo con las reformas fiscales para 2016, las
personas fsicas, las personas morales residentes en
Mxico y las residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas que hayan obtenido
ingresos provenientes de inversiones directas e indirectas, que hayan mantenido en el extranjero hasta
el 31 de diciembre de 2014, podrn optar por pagar el
ISR ms su correspondiente actualizacin, cuando
retornen sus inversiones al pas, sin que en ningn
momento se mencione que el impuesto a pagar
sea a tasa reducida. As, el beneficio ofrecido se refiere a la no causacin de recargos y la no aplicacin
de sanciones.
Ahora bien, para efectos de la repatriacin de recursos mantenidos en el extranjero, se consideran
inversiones indirectas las que se realicen a travs
de entidades o figuras jurdicas en las cuales los contribuyentes participen directa o indirectamente, en la
proporcin que les corresponda por su participacin
en esas entidades o figuras, as como las que se realicen en entidades o figuras transparentes.
En ese sentido, de acuerdo con el artculo 176 de la
LISR, se considera que las entidades o figuras jurdicas extranjeras son transparentes fiscales cuando
no son consideradas como contribuyentes del ISR
en el pas en donde estn constituidas o tienen su
administracin principal o sede de direccin efectiva,
y sus ingresos son atribuidos a sus miembros, socios,
accionistas o beneficiarios.

REQUISITOS PARA LA
REPATRIACIN DE CAPITALES
A continuacin se enlistan los requisitos para la
repatriacin de capitales:
1. Que los ingresos por inversiones mantenidas en
el extranjero por los que se podr ejercer la opcin
a que se refiere la Reforma Fiscal 2016, constituyan
ingresos gravados en la LISR conforme a los Ttulos
II De las personas morales, IV De las personas
fsicas y VI De los regmenes fiscales preferentes y
de las empresas multifuncionales.
Es decir, aplica para ingresos de las personas
morales por sus actividades empresariales; para
personas fsicas con ingresos por sueldos, servicios
profesionales, actividades empresariales, arrendamiento, enajenacin de bienes, adquisicin de bienes,
premios, dividendos, intereses o de cualquier tipo de
ingreso, a excepcin de los ingresos que hayan sido
deducidos por un residente en territorio nacional o un
residente en el extranjero con establecimiento permanente en Mxico, lo cual, en mi opinin se refiere,
entre otros, a los intereses o regalas pagados por un
residente en Mxico a un residente en el extranjero
y por los cuales en su caso se haya efectuado la retencin correspondiente.
2. Que el ISR actualizado que corresponda a los
ingresos provenientes de inversiones mantenidas en
el extranjero, se pague dentro de los 15 das siguientes a la fecha en que se retornen al pas los recursos
provenientes del extranjero.
La actualizacin se realizar a partir del mes
en que se debi haber pagado el ISR en territorio
nacional y hasta el mes en que se pague. El comprobante de pago del impuesto se deber conservar
durante cinco aos.
Resulta evidente que los contribuyentes que ejerzan esta opcin debern pagar el ISR que se genere por los ingresos y ganancias cambiarias que
se hayan obtenido en cada ejercicio, conforme a las
disposiciones fiscales vigentes correspondientes a
cada ejercicio.
Por ejemplo, las personas morales debern pagar
el 30% del ingreso acumulable en cada ejercicio, y
las personas fsicas debern aplicar la tarifa que corresponda, cuya tasa mxima a partir de 2014 es del
35%.
Enero 2016

43

3. Los contribuyentes que apliquen la disposicin

transitoria para la repatriacin de capitales, no pagarn las multas ni los recargos correspondientes, y
podrn efectuar el acreditamiento del ISR pagado en
el extranjero en los trminos del artculo 5 de la LISR
por los ingresos que se retornen o inviertan en el pas.
Considerando que el nico beneficio para los contribuyentes que retornen sus inversiones del extranjero es no pagar recargos, pues las multas solamente
se tendran que pagar cuando las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobacin, sera
conveniente determinar el monto de los ingresos
por intereses y ganancias cambiarias obtenidos en
los ltimos cinco aos y, en consecuencia, el monto
a pagar del ISR actualizado, as como los recargos
correspondientes cuando la decisin sea no repatriar
capitales.
Desde luego, para evitar una revisin por parte de
las autoridades fiscales mexicanas, y considerando
el intercambio de informacin del sistema financiero
y fiscal por inversiones que se mantengan en el extranjero, la cual se proporcionar por diversos pases
a Mxico a partir de 2017, y particularmente por la
ley estadounidense denominada Foreign Account Tax
Compliance Act (FATCA) en vigor, se sugiere regularizar la situacin fiscal de los contribuyentes.

44

4. Cuando las inversiones mantenidas en el extranjero de las cuales deriven ingresos por los que
se debi pagar el ISR, hayan dado lugar al pago, se
deber comprobar ese pago. Si este ltimo no se hubiere efectuado oportunamente, se deber pagar el
ISR actualizado.
Si los recursos depositados en el extranjero, por
ejemplo, tienen una antigedad de 20 aos y no se
tiene el comprobante del pago del impuesto, entonces el contribuyente tendra que pagar el ISR por el
origen de los recursos, la actualizacin y los recargos.
Cabe mencionar que en trminos del artculo 21 del
Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) se pagaran los
recargos correspondientes a los ltimos cinco aos,
tratndose de la actualizacin. No obstante, habr
que esperar a que mediante reglas de carcter general que emita el Servicio de Administracin Tributaria (SAT), se aclare el periodo a considerar para

Enero 2016

determinar el monto de esa actualizacin cuando

el ISR a pagar tenga una antigedad mayor a cinco
aos.
5. Que los ingresos e inversiones mantenidos en el
extranjero que generaron ingresos se retornen al pas
a ms tardar el 30 de junio de 2016, y se depositen
o inviertan en una institucin de crdito o casa de
bolsa, y los recursos se inviertan durante el ejercicio
fiscal 2016 conforme a ley y reglas de carcter general que emita el SAT.
6. El retorno de recursos se realice a travs de instituciones de crdito o de casas de bolsa del pas o
del extranjero. Se utilizar el tipo de cambio del da
en que los recursos sean retornados conforme a lo
dispuesto en el CFF.
7. Que a los contribuyentes que ejerzan la opcin
no se les hubieran iniciado facultades de comprobacin, como son: la revisin de gabinete, una visita
domiciliaria, revisin de dictmenes mediante el procedimiento de revisin secuencial o alguna revisin
electrnica, antes de efectuar el pago, o se haya interpuesto algn medio de defensa, como el recurso
de revocacin, el juicio de nulidad o cualquier otro
procedimiento jurisdiccional, en este caso, tratndose del juicio de amparo.
De haber interpuesto alguno de estos medios, se
puede dar lugar a este beneficio, siempre y cuando
se desistan del medio de defensa o procedimiento
jurisdiccional. Tengamos claro que si la decisin del
contribuyente es desistirse de un medio de defensa
ser porque aplicar el programa de repatriacin de
capitales, dado que al desistirse, la resolucin que
impugn quedar firme.
OBLIGACIONES FORMALES
Los contribuyentes que opten por el programa de
repatriacin de recursos mantenidos en el extranjero tendrn por cumplidas las obligaciones fiscales
formales relacionadas con los ingresos; es decir, se
paga el impuesto actualizado sobre los recursos retornados y se tienen por cumplidas las obligaciones
fiscales de presentacin de avisos al Registro Federal de Contribuyentes (RFC), declaraciones de pagos
provisionales, anuales e informativas.

INVERSIN DE RECURSOS EN EL PAS

Se considera que las personas morales residentes en Mxico, y las residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en territorio nacional,
invierten los recursos en el pas cuando se destinen a:
1. La adquisicin de bienes de activo fijo para realizar sus actividades en el pas. Ello, sin que se puedan
enajenar en un periodo de tres aos contados a partir
de la fecha de su adquisicin.
2. La investigacin y desarrollo de tecnologa. Se
consideran inversiones en investigacin y desarrollo
de tecnologa, la destinada directa y exclusivamente
a la ejecucin de proyectos propios del contribuyente dirigidos al desarrollo de productos, materiales
o procesos de produccin, que representen avance
cientfico o tecnolgico.
3. El pago de pasivos que hayan contrado con partes independientes con anterioridad a la entrada en
vigor de las disposiciones que se comentan.
La persona moral deber acreditar que la inversin
increment el monto de sus inversiones totales en el
pas, adems, considerando la suma de las inversiones que tenga en el pas, no deber disminuirse por
un periodo de tres aos.
Se considera que las personas fsicas residentes en
territorio nacional y las residentes en el extranjero
con establecimiento permanente en Mxico, invierten
los recursos en el pas cuando la inversin se realice
en instituciones que componen el sistema financiero
de Mxico; en instrumentos financieros emitidos por
residentes en el pas o bien, en acciones emitidas
por personas morales residentes en Mxico, siempre
y cuando la inversin se mantenga por un periodo
mnimo de tres aos. Tambin pueden invertir en
la adquisicin de activos fijos y en la investigacin y
desarrollo de tecnologa.
El monto de las inversiones financieras del contribuyente en el pas y el monto de lo retornado para
su inversin, no deber disminuirse por el periodo
de tres aos.
Los contribuyentes que no cumplan con cualquiera
de las condiciones previstas o no retornen para su

inversin en el pas los recursos, tendrn que pagar

sus impuestos con actualizacin, recargos y multas
cuando las autoridades fiscales inicien sus facultades
de comprobacin, y debern cumplir con las obligaciones formales, conforme a las leyes fiscales mexicanas.
Las personas morales que opten por aplicar los beneficios de la repatriacin de capitales debern adicionar el saldo de la cuenta de la utilidad fiscal neta
(CUFIN), considerando la utilidad fiscal del monto de
los recursos repatriados, disminuida del ISR pagado,
y determinar la renta gravable para la participacin
de los trabajadores en las utilidades de las empresas
(PTU).
La opcin antes comentada para la repatriacin
de capitales, no ser aplicable cuando se trate de
ingresos producto de una actividad ilcita o cuando
puedan ser utilizados para este tipo de actividades,
conforme a lo sealado en el artculo 400-Bis del
Cdigo Penal Federal (CPF).
CONCLUSIN
Recapitulando, para que un contribuyente considere la opcin prevista en la Reforma Fiscal 2016,
para la repatriacin de capitales deber, en primer
lugar, determinar los ingresos por intereses y ganancias cambiarias de los ltimos cinco aos sujetos a
revisin por parte de las autoridades fiscales y, desde
luego, el ISR causado con sus respectivos recargos
y actualizacin.
En segundo lugar, evaluar la conveniencia de mantener los recursos en el extranjero pagando las contribuciones y accesorios de los cinco ltimos aos
inclusive, considerando la opcin del clculo del impuesto que establece el artculo 239 del Reglamento
de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR).
En tercer lugar, evaluar las necesidades de recursos
para su inversin en el pas, los cuales se debern
mantener por lo menos tres aos.
Finalmente, evaluar el beneficio fiscal de retornar
los recursos al pas, tomando en cuenta que la disposicin fiscal no considera una tasa reducida para
la repatriacin de capitales, tal y como sucedi en el
pasado.

Enero 2016

45

TEMAS DE ACTUALIDAD

Declaran
inconstitucional
la limitacin a las
deducciones personales
La Reforma Fiscal que entr en vigor a partir del ejercicio 2014 con tintes plenamente recaudatorios, trajo como consecuencia una carga tributaria desmedida sobre todo
para las personas fsicas, pues las mismas se vieron afectadas con el establecimiento
de diversas disposiciones que afectaron de manera negativa su capacidad contributiva
y el respeto al mnimo vital, como son: el nuevo impuesto a la distribucin de los
dividendos; el aumento de las tarifas progresivas; la eliminacin del rgimen de pequeos contribuyentes (Repecos); la limitacin a la disminucin del 100% de las deducciones
personales, por mencionar slo algunas, situacin por la cual, los contribuyentes residentes en Mxico se han visto en la necesidad de defender sus derechos mediante la
presentacin del correspondiente Juicio de Garantas

INTRODUCCIN

l presente tema es uno de los puntos ms finos

y controversiales que surgieron con la publicacin en el DOF de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), misma que entr en vigor
desde el 1 de enero de 2014,1 pues al haberse eliminado el impuesto empresarial a tasa nica (IETU) y

M.D. y Lic. Israel Josu Lpez Prez, Gerente

del rea Legal y Fiscal de la firma Rocha
Salas y Ca., S.C. Contadores Pblicos

Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley
del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto sobre la
Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica, y la Ley del Impuesto a los Depsitos en Efectivo, publicado
en el DOF el 11 de diciembre de 2013

Enero 2016

47

el impuesto a los depsitos en efectivo (IDE), el Poder

Ejecutivo Federal se vio en la imperiosa necesidad
de impedir la prdida de los recursos que representaban esos tributos, mediante la implementacin de
medidas recaudatorias, como lo es, por ejemplo, la
prevista en el artculo 151 de la LISR.
En esa nueva ley, no slo se dispuso el aumento de
las tarifas progresivas correspondientes a las personas fsicas hasta en un 35%,2 sino que se pretendi
afectar de igual manera, el derecho del que gozan
todas las personas fsicas residentes en Mxico comprendidas en el Ttulo IV De las personas fsicas del
ordenamiento citado.
Es por lo anterior, que se promovieron en su momento dos acciones de inconstitucionalidad3 por
parte de diversos diputados y senadores del Congreso de la Unin de la LXII Legislatura, en contra
de diversos temas contenidos en la Reforma Fiscal
2014, dentro de los cuales se incluyeron los siguientes:
1. El aumento a las tarifas progresivas correspondientes a las personas fsicas.
2. La eliminacin de los repecos.
3. La limitacin a las deducciones personales a las
que tienen derecho las personas fsicas.
4. La eliminacin de la tasa del 11% o tasa fronteriza, contenida en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).
48

Al respecto, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) resolvi con una votacin de
siete votos contra tres, reconocer la validez del decreto impugnado, exponiendo esencialmente respecto
del tema de la limitacin impuesta a las deducciones
personales, lo siguiente:
1. La limitacin impuesta a las deducciones personales otorga una progresividad real al sistema
de deducciones personales implementado en el
impuesto sobre la renta (ISR), impidiendo que los
contribuyentes con los ingresos ms altos se beneficien ms de los recursos del Estado que los de
ingresos menores; es decir, se permite que las personas con mayores ingresos sean subsidiadas por el
universo de contribuyentes.
2
3

Artculos 96 y 152 de la LISR

40/2013 y su acumulada 5/2014

Enero 2016

2. Con esa reforma se establece el derecho a

deducir anualmente para todos los contribuyentes
personas fsicas la cantidad de $98,000. El anterior
monto representa el 3% de los ingresos acumulables para los contribuyentes personas fsicas de
mayores ingresos, cuando para los contribuyentes
personas fsicas de menores ingresos, puede llegar
a representar 1,633% de sus ingresos anuales.
3. No era necesario que el legislador expusiera mayores razones o justificaciones a profundidad para
establecer la limitante a las deducciones personales,
pues basta con las facultades con las que se encuentra investido para efectuarlos.
4. Es justificada la medida establecida por el legislador, en virtud de que la nueva LISR permite que
se incorporen ciertas deducciones que no guardan
necesariamente una relacin estricta con los ingresos, como son las deducciones personales.
No obstante lo anterior, y ante un panorama desfavorable, un gran nmero de contribuyentes personas
fsicas realizaron la interposicin de sus correspondientes demandas de amparo indirecto en contra de
la limitacin a las deducciones personales, partiendo
del momento en el cual generaron su primer acto de
aplicacin.
De esa manera, en el presente tema de estudio
se hace en principio una descripcin de la limitacin de las deducciones personales sealadas, para
posteriormente indicar los argumentos conforme
a los cuales esos Juzgados de Distrito concedieron
el amparo y proteccin de la Justicia de la Unin a
los amparos promovidos por esta firma.
LIMITACIN A LAS DEDUCCIONES
PERSONALES
Las personas fsicas residentes en Mxico, adicionalmente a las deducciones autorizadas que en cada
Captulo del Ttulo IV de la LISR tengan derecho de
aplicar, podrn efectuar la disminucin en su declaracin anual de otras erogaciones denominadas deducciones personales, dentro de las cuales quedan
comprendidas, por mencionar algunas: los pagos por
honorarios mdicos y dentales; los gastos hospitalarios del contribuyente; las primas de seguro de gastos

mdicos; los gastos que se tengan que realizar por

fallecimiento; los donativos no onerosos ni remunerativos, y los intereses reales efectivamente pagados
en el ejercicio por crditos hipotecarios destinados a
la adquisicin de casa habitacin; entre otras.
Ahora bien, para lo anterior, la nueva LISR estableci en su ltimo prrafo del artculo 151, lo siguiente:
Artculo 151. Las personas fsicas residentes en
el pas que obtengan ingresos de los sealados
en este Ttulo, para calcular su impuesto anual, podrn hacer, adems de las deducciones autorizadas
en cada Captulo de esta Ley que les correspondan,
las siguientes deducciones personales:

El monto total de las deducciones que podrn

efectuar los contribuyentes en los trminos de este
artculo y del artculo 185, no podr exceder de la
cantidad que resulte menor entre cuatro salarios mnimos generales elevados al ao del rea
geogrfica del contribuyente, o del 10% del total de
los ingresos del contribuyente, incluyendo aqullos
por los que no se pague el impuesto. Lo dispuesto en
este prrafo, no ser aplicable tratndose de los donativos a que se refiere la fraccin III de este artculo.
(nfasis aadido.)

Del precepto legal antes transcrito, se desprende

la limitante para deducir el 100% de las erogaciones
realizadas por los contribuyentes personas fsicas que
tributen en el Ttulo IV de la LISR, denominadas como
deducciones personales, la cual bsicamente consiste en que el monto mximo de las deducciones personales que se podr aplicar, nicamente ser hasta por
los montos que resulten menores entre: (i) el 10% del
ingreso anual total del contribuyente, incluyendo ingresos exentos y (ii) cuatro veces el salario mnimo
general (SMG), elevado al ao y correspondientes
al rea geogrfica del contribuyente.
CONSIDERACIONES DE LOS
JUZGADOS DE DISTRITO
Respecto de los juicios de amparo promovidos en
contra de la inconstitucionalidad de la limitacin a
la deduccin del 100% de las erogaciones realizadas
por concepto de deducciones personales, los Jueces
Decimotercero de Distrito en el Estado de Mxico,

Sexto y Dcimo Tercero de Distrito en el Distrito Federal, consideraron fundados los argumentos plasmados por esta firma en las demandas de amparo
interpuestas, resolviendo que el artculo 151, ltimo
prrafo de la LISR viola la garanta de proporcionalidad tributaria, consagrada en el artculo 31,
fraccin IV de nuestra Carta Magna, por los argumentos que en seguida se mencionan.
INEXISTENCIA DE CORRESPONDENCIA
ENTRE LOS FINES BUSCADOS Y LOS
EFECTOS PERJUDICIALES QUE PROVOCA
SOBRE EL DERECHO AL MNIMO VITAL
La medida establecida restringe efectivamente el
monto que pueden deducir los contribuyentes por
conceptos de deducciones personales. Sin embargo, contrario a los fines establecidos por el legislador,
la misma genera un impacto negativo en sujetos de
todos los niveles, incluyendo aqullos en los cuales el ingreso es menor y que invariablemente se
ven obligados a deducir gastos personales slo en
un monto que no excede del 10% de sus ingresos.
DEDUCCIONES PERSONALES COMO
COMPONENTES DE DISMINUCIN
DE LA CARGA TRIBUTARIA
Si bien es cierto, la SCJN ha establecido que las
deducciones personales son conceptos disminuibles que no corresponden a costos o gastos que se
tengan que realizar de manera indispensable, tales
erogaciones constituyen un componente de disminucin de la carga tributaria, los cuales aun cuando no
guardan relacin con la generacin de los ingresos,
el propio legislador las incorpor por razones diversas a la finalidad propiamente fiscal del gravamen.
Esto es, el propio legislador reconoci previamente,
mediante la implementacin de las deducciones personales, que las personas fsicas destinan necesariamente parte de su patrimonio para la satisfaccin de
sus necesidades primarias como son: salud, habitacin,
educacin, por mencionar algunas y que corresponden
tanto a su persona como a los miembros de su familia.
AFECTACIN AL MNIMO VITAL
La limitacin establecida en el artculo 151, ltimo
prrafo de la LISR, viola de manera desproporcional

Enero 2016

49

el derecho al mnimo vital de los contribuyentes

personas fsicas, pues esas restricciones recaen en
gastos que obedecen a circunstancias de vida.
Es decir, se trata de gastos que escapan de la voluntad del contribuyente en muchas ocasiones y, por
esta misma situacin, pueden exceder inclusive,
los montos determinados por este precepto legal
como mximos autorizados para ser deducibles;
mxime aun, que nos encontramos en presencia
de satisfactores que le corresponde otorgar y garantizar a la misma autoridad responsable; es decir,
al Estado.
CONSIDERACIONES FINALES
El punto ms importante que tendr que resolver
nuestro Mximo Tribunal es el consistente en determinar si tratndose de personas fsicas, la clasificacin de deducciones estructurales y no estructurales les es aplicable, pues se debe considerar para
tal efecto, que el objeto del ISR regula situaciones
diversas tanto para las personas fsicas como para
las personas morales y, por tanto, no pueden ser
homologadas ni aplicadas de manera indistinta entre esos sujetos.

50

Lo anterior es as, en virtud de que los Juzgados

de Distrito que sostienen la constitucionalidad de
la norma citada, soportan sus argumentos en las
jurisprudencias emitidas por la Primera Sala de la
SCJN, cuyos rubros son: DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE
PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIN EN EL
DISEO NORMATIVO DEL CLCULO DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA4 y DEDUCCIONES. CRITERIOS
PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS
CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN
EL ARTCULO 31, FRACCIN IV CONSTITUCIONAL,5
las cuales consideramos no le son aplicables a las
persona fsicas, pues tienen como origen un supuesto
totalmente distinto, toda vez que las definiciones
contenidas en ellas, se encuentran relacionadas

exclusivamente con los procesos de produccin relativos a las personas morales.

Lo que resulta relevante en esta circunstancia es el
hecho de que el propio legislador reconoci el carcter autnomo del rgimen de las personas fsicas mediante la implementacin de las deducciones personales, las cuales buscan aminorar la carga tributaria,
permitiendo individualizar el gravamen, adecundolo
a las circunstancias particulares del contribuyente.
Es por ello, que la SCJN deber tener presente que
las deducciones personales mencionadas, son instrumentos tributarios reconocidos por el legislador,
que se vinculan con los Derechos Humanos, toda
vez que esas erogaciones en que incurren las personas fsicas, buscan satisfacer sus Derechos Fundamentales.
LTIMAS REFLEXIONES
Con el otorgamiento del amparo y proteccin de
la justicia de la Unin se logra desvincular de la esfera jurdica del gobernado la aplicacin del artculo
151, ltimo prrafo de la LISR.
En otras palabras, se genera el beneficio a todas
las personas fsicas residentes en Mxico, que tributen en el Ttulo IV de la LISR, de continuar deduciendo el 100% de los gastos realizados por conceptos
de deducciones personales.
Sin embargo, es menester sealar que los actuales
fallos obtenidos por esta firma no constituyen una
sentencia firme al poder ser recurridos por las autoridades responsables, situacin por la cual, tendremos
que esperar el pronunciamiento de la SCJN, mismo que
deber prevalecer respecto de este tema.
No obstante, considero que ante un panorama que
pareca por dems desfavorable para todos los contribuyentes personas fsicas, se pueden considerar
a los fallos presentes como una luz en la oscuridad,
esperando que los ministros de nuestro Mximo Tribunal recapaciten y analicen el verdadero perjuicio
que se est generando a los contribuyentes ms
vulnerables.

Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Novena poca. Tomo XXXIII. Primera Sala. Jurisprudencia. Febrero, 2011. Pg. 170
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Novena poca. Tomo XXX. Primera Sala. Jurisprudencia. Diciembre, 2009.
Pg. 108
5

Enero 2016

TEMAS DE ACTUALIDAD

IMMEX e IVA
(2a. parte)

52

En la primera parte de este artculo se plante el tratamiento que tienen algunas

transacciones, mismas que resultan normales y cotidianas en la operacin de un
programa de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportacin
(IMMEX), que representa un rgimen especial de comercio exterior. Dicho programa
resulta atractivo para las empresas toda vez que les permite obtener una importante
eficiencia financiera, consistente en el ahorro del pago del impuesto general de importacin (IGI) al momento de importar temporalmente las mercancas que utilizarn en
la elaboracin, transformacin o reparacin de bienes que exportarn. En esta segunda parte, a partir de las consecuencias que se derivan de la transaccin aqu ejemplificada, podremos juzgar si el tratamiento actual en el impuesto al valor agregado (IVA)
que corresponde a esta operacin es congruente con la esencia (tanto jurdica como
econmica) de la operacin, y con el rgimen especial de comercio exterior aplicable
INTRODUCCIN

n la primera parte del artculo, se plante un

ejemplo prctico para analizar los efectos de
las reformas a la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (LIVA) de:

C.P. y Lic. Christian Natera

Nio de Rivera, Socio de
Natera Consultores, S.C.
Enero 2016

1. Una empresa residente en el extranjero (Empresa Ext), encomienda a una empresa IMMEX en Mxico (IMMEX A) la manufactura de ciertos bienes,

para lo cual enva ciertas materias primas, insumos y moldes, que IMMEX A importar bajo el rgimen
de importacin temporal para elaboracin, transformacin o reparacin, bajo un programa de maquila o
exportacin.
2. Posteriormente, Empresa Ext vende a otra empresa IMMEX en Mxico (IMMEX B) las mercancas
que le manufactur (maquil) la empresa IMMEX A.
3. Con motivo de la venta, la empresa IMMEX A entrega a la empresa IMMEX B las mercancas, para
lo cual tramitan un pedimento virtual de exportacin y un pedimento virtual de importacin temporal,
respectivamente.

53

A continuacin, analizar las consecuencias en el

IVA para cada una de las empresas.
OPERACIN DE MAQUILA ENTRE EMPRESA
EXT Y LA EMPRESA MEXICANA IMMEX A
De acuerdo al planteamiento, tenemos que una
empresa residente en el extranjero, a la que he
llamado Empresa Ext, encomienda a una empresa IMMEX en Mxico, a la que he denominado
IMMEX A, la manufactura de ciertos bienes.
Ahora bien, para realizar la citada actividad de manufactura, la Empresa Ext enva ciertas materias

primas, insumos y moldes a IMMEX A, quien las

importa bajo el rgimen de importacin temporal
para elaboracin, transformacin o reparacin bajo
un programa de maquila o exportacin.
De conformidad con la ley vigente, tendremos las
siguientes consecuencias para efectos del IVA.
La importacin temporal de las materias primas, insumos y moldes constituye una operacin
gravada, por lo cual IMMEX A deber pagar el
impuesto por esa importacin, en trminos de la
reforma a los artculos 24, fraccin I y 25, fraccin
I de la LIVA.

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Es importante mencionar que las reformas a la

LIVA que se analizan, tambin ofrecen a algunos
contribuyentes la posibilidad de evitar el pago del
impuesto en estas importaciones temporales, mediante la aplicacin de un acreditamiento, siempre
y cuando logren obtener una certificacin que administra el Servicio de Administracin Tributaria (SAT).
Como otra posibilidad para no realizar el pago del
impuesto en la importacin temporal, la propia LIVA
prev tambin el ofrecimiento de una garanta financiera aceptable para la autoridad.
Aunque estas alternativas al pago del impuesto
son importantes para las empresas maquiladoras
o con programas de exportacin, para efectos de
este anlisis no se tomarn en cuenta, debido a que
nuestro objetivo se enfoca puntualmente a analizar
la reforma en cuanto a la decisin de gravar la introduccin de bienes al pas bajo el rgimen aduanero
de importacin temporal para elaboracin, transformacin o reparacin bajo un programa de maquila
o exportacin.

54

Considero que el establecimiento de los mecanismos que permiten a ciertos contribuyentes evitar el
pago del impuesto en estas importaciones, a travs
de un acreditamiento para aquellas empresas que logren la certificacin y el ofrecimiento de una garanta
financiera por ciertos contribuyentes, no hacen ms
que confirmar que desde un punto de vista tcnico, no es correcto gravar este tipo de importaciones
temporales, por lo que la reforma trata de justificarse
como una medida de administracin tributaria tendente a combatir ciertos problemas recaudatorios derivados de la falta de control que se tena de quienes
utilizaban el mencionado rgimen aduanero.
Con la nica finalidad de realizar un anlisis
exhaustivo de la operacin ejemplificada, es importante comentar lo relativo a los bienes (materias
primas, insumos y moldes) que la Empresa Ext
entreg a IMMEX A para que sta efectuase la
operacin de manufactura contratada.
En realidad, la entrega de estos bienes no necesariamente presupone una enajenacin de los mismos.
Esto es as, debido a que IMMEX A no puede disponer libremente de stos, sino que los recibe para
el nico fin de utilizarlos en las actividades de manufactura que le han sido encomendadas, debiendo

Enero 2016

restituirlos (en la medida de lo materialmente posible) a la Empresa Ext, ya sea mediante la devolucin del bien utilizado o mediante la entrega de
un producto terminado, el cual tiene incorporada la
materia prima y los insumos.
As, no habiendo enajenacin de estos bienes, no
estamos ante la realizacin de un acto gravado por
el IVA. Por ltimo, tambin debo mencionar que,
aun en el caso de que se hubiese realizado la enajenacin de las materias primas, insumos y moldes,
la misma no sera susceptible de ser gravada por el
IVA mexicano, en tanto la enajenacin no se considere realizada en Mxico.
Al efecto, debe recordarse que la LIVA dispone que
una enajenacin se considera realizada en Mxico,
cuando los bienes enajenados se encuentren en territorio nacional al momento de su envo al adquirente (o en caso de no haber envo, cuando la entrega
material de los bienes se lleve a cabo en Mxico),
por lo que en el ejemplo planteado es fcil suponer
que las mercancas se encontraban fuera del pas al
momento de ser enviadas a la empresa IMMEX A,
de forma que la operacin no estara gravada por el
IVA mexicano.
En ese orden de ideas, procede analizar los efectos
derivados del servicio de maquila que presta IMMEX. El servicio de manufactura que esta empresa
le presta a la Empresa Ext se considera exportado
para efectos del IVA, por lo que resulta aplicable la
tasa del 0%, en trminos del artculo 29, fraccin IV
inciso b) de la LIVA.
Debido a que la importacin temporal est directamente vinculada con la realizacin de la operacin de maquila, la cual est gravada a la tasa del
0%, la empresa IMMEX A estar en posibilidad de
acreditar el IVA pagado en la importacin temporal
de las materias primas, insumos y moldes, por lo que
generar un saldo a favor, el cual podr acreditar,
compensar o solicitar en devolucin.
A fin de no dejar lugar a dudas sobre la procedencia
del acreditamiento, se modific el artculo 30 de la
LIVA, para establecer la procedencia del acreditamiento del impuesto pagado en la importacin temporal para elaboracin, transformacin o reparacin
en programas de maquila o de exportacin, de conformidad con el texto siguiente:


Asimismo proceder el acreditamiento cuando las
empresas residentes en el pas retornen al extranjero los bienes que hayan destinado a los regmenes
aduaneros de importacin temporal para elaboracin, transformacin o reparacin en programas de
maquila o de exportacin; de depsito fiscal para
someterse al proceso de ensamble y fabricacin de
vehculos; de elaboracin, transformacin o reparacin en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado
estratgico, siempre que dicho impuesto no haya
sido acreditado en los trminos de esta Ley.

VENTA DE MERCANCAS REALIZADA POR

EMPRESA EXT A LA EMPRESA IMMEX B
Segn el planteamiento, la Empresa Ext vende
a otra empresa mexicana llamada IMMEX B, las
mercancas manufacturadas por la empresa IMMEX
A, al amparo de su contrato de maquila.
Considerando que el adquirente de las mercancas
es una empresa mexicana (IMMEX B) y que esas
mercancas fueron manufacturadas por otra empresa mexicana (IMMEX A) y estn en sus instalaciones, resulta eficiente que la entrega de las mismas
se realice directamente desde las instalaciones de
IMMEX A. Para efectos de documentar adecuadamente esa entrega desde una perspectiva aduanera,
las empresas IMMEX A e IMMEX B presentarn
simultneamente un pedimento virtual de exportacin y un pedimento virtual de importacin temporal,
respectivamente.
Cules son las consecuencias de
esta venta en materia del IVA?
Como se ver a continuacin, la respuesta es compleja. En primer lugar, se debe tener claro que estamos ante una venta de mercancas, por lo que es
necesario determinar si se causa el IVA en dicha venta.
Como lo he sealado, las personas (fsicas o morales) estarn obligadas al pago del impuesto cuando
en territorio mexicano efecten la enajenacin de
bienes (entre otros actos o actividades).
Toda vez que una compraventa de bienes califica
como una enajenacin de bienes, slo habr que

definir si la misma se considera realizada en territorio mexicano o no.

Al respecto, la LIVA establece que la enajenacin de
bienes se considerar realizada en territorio nacional,
cuando en el mismo se encuentren los bienes al momento de enviarlos al adquirente o bien, cuando no habiendo envo, en el pas se realice su entrega material.
En este sentido, como los bienes vendidos por
la Empresa Ext estn en territorio mexicano
(concretamente, en las instalaciones de la empresa
IMMEX A) al momento de enviarlos al comprador, IMMEX B, tenemos que la venta debe considerarse realizada en Mxico para efectos del IVA, por lo
que el vendedor, la Empresa Ext, deber trasladar
al adquirente el IVA correspondiente.
Toda vez que en nuestro ejemplo el vendedor es
una empresa residente en el extranjero, que no tiene
establecimiento permanente en Mxico, el adquirente, IMMEX B, deber retener al vendedor el IVA
trasladado y enterarlo al fisco, de conformidad con
el artculo 1-A, fraccin III de la LIVA.
En efecto, esto es as toda vez que la exencin que
estableca el artculo 9, fraccin IX de la LIVA, para
operaciones como la aqu ejemplificada, fue derogada a partir del 1 de enero de 2014.
Sin embargo, aunque ya conclu que esta venta s
est gravada con el IVA, por las particularidades de
su realizacin es necesario continuar con el anlisis
de sus consecuencias en relacin a ese gravamen.
Al respecto, es necesario considerar la manera en
la cual se realiz la entrega, as como la forma en la
que sta se document.
IMMEX A ENTREGA LAS MERCANCAS
A IMMEX B TRAMITANDO UN PEDIMENTO
VIRTUAL DE EXPORTACIN Y UN
PEDIMENTO VIRTUAL DE IMPORTACIN
TEMPORAL, RESPECTIVAMENTE
Como se explic previamente, toda vez que el adquirente de las mercancas es una empresa mexicana
(IMMEX B) que desea recibir sus mercancas en
Mxico y que las mismas estn en Mxico, concretamente en la instalaciones de IMMEX A en las que
fueron manufacturadas, lo ms eficiente es que la
entrega de las mercancas al comprador, IMMEX

Enero 2016

55

B, se realice directamente desde las instalaciones

de IMMEX A.
Dado el rgimen aduanero que la empresa IMMEX A utiliz para la importacin temporal de las
materias primas, insumos, etctera, tenemos que
para efectos de documentar adecuadamente esa
entrega desde una perspectiva aduanera, las empresas IMMEX A e IMMEX B deben presentar simultneamente un pedimento virtual de exportacin,
y un pedimento virtual de importacin temporal,
respectivamente.
Qu efectos en materia del IVA traer para
IMMEX B la presentacin del pedimento
virtual de importacin temporal para
elaboracin, transformacin o reparacin en
programas de maquila o de exportacin?
La presentacin de ese pedimento produce la
ficcin jurdica de que las mercancas vendidas en
esta operacin realizada materialmente en Mxico,
se consideren como importadas, para efectos del
Derecho Aduanero.

56

Enero 2016

Por tanto, la respuesta se presenta al menos en

primera instancia como algo muy claro, considerando que con la reforma a la LIVA se elimin la exencin
a la importacin temporal para elaboracin, transformacin o reparacin en programas de maquila o
de exportacin. As, IMMEX B quedar obligada
al pago del IVA en la importacin temporal virtual
que realiz.
Recapitulemos la situacin en la que IMMEX B
queda para efectos del IVA:
1. En primer lugar, tenemos que la empresa tuvo que
soportar el traslado del impuesto que la Empresa
Ext le hizo con motivo de la venta de las mercancas.
2. Asimismo, tuvo que retener al vendedor,
Empresa Ext, el IVA trasladado y enterarlo a la
autoridad fiscal mexicana, por lo que efectivamente
tuvo que realizar un desembolso por el impuesto
trasladado.
3. Adicionalmente, y en relacin con la misma adquisicin de las mercancas, tuvo que pagar el IVA
con motivo de la importacin temporal que realiz al

amparo del pedimento virtual de importacin temporal para elaboracin, transformacin o reparacin
en programas de maquila o de exportacin.
A la luz de estas consecuencias, es importante reflexionar sobre su razonabilidad. Es correcto que en
una operacin como la que aqu se ha ejemplificado,
el adquirente deba pagar IVA dos veces?
En relacin con esta reflexin, conviene recordar
que semejante situacin vivieron algunas empresas que adquirieron mercancas que estaban fsicamente localizadas en un Almacn General de
Depsito ubicado en Mxico, destinadas al rgimen
aduanero de depsito fiscal.
Respecto de aquellos casos, la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin (SCJN) emiti una tesis aislada1
que, sin decirlo expresamente, nos lleva a la conclusin de considerar que s resultaba procedente pagar
el impuesto dos veces.

A esa conclusin se lleg por considerar que se

estaba ante la realizacin de dos actos distintos que
daban lugar a la causacin del impuesto: por una
parte, la enajenacin de bienes que ocurra con motivo de la venta de los bienes que se encontraban en
Mxico sujetos al rgimen de depsito fiscal y, por
otra parte, la extraccin de los bienes del rgimen
aduanero de depsito fiscal, con la consiguiente presentacin del pedimento de importacin respectivo.
Aunque entiendo el argumento que identifica la
realizacin de dos actos jurdicos distintos, considero que sera conveniente analizar la situacin y sus
efectos en materia del IVA, a la luz del fin de dicho
impuesto indirecto y su naturaleza.
Siempre se ha dicho que el IVA es un impuesto
directo que grava el consumo. Como impuesto indirecto, el IVA fue diseado para buscar en el consumo
(y ms concretamente, en el consumo realizado en

VALOR AGREGADO. LA ENAJENACIN DE BIENES O MERCANCAS QUE SE ENCUENTRAN EN EL RGIMEN ADUANERO

DE DEPSITO FISCAL, CAUSA EL IMPUESTO RESPECTIVO DE CONFORMIDAD CON EL ARTCULO 1o., FRACCIN I, DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2005. De conformidad con lo dispuesto en el artculo 119, prrafo octavo, de la Ley
Aduanera, el rgimen de depsito fiscal puede promoverse por personas fsicas o morales residentes en el extranjero por conducto de
agente o apoderado aduanal, conforme a los requisitos que establezca la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico mediante reglas
generales. As, es legalmente posible que un residente en el extranjero, una vez determinados los impuestos al comercio exterior y
las cuotas compensatorias correspondientes, deje en el rgimen aduanero de depsito fiscal bienes o mercancas con el objeto de
enajenarlas a terceros o residentes en el extranjero, siempre que el almacn general de depsito manifieste su conformidad, y ser
el adquirente el que quede subrogado en los derechos y obligaciones correspondientes, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo
122 de la ley referida. Por otra parte, el artculo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece los supuestos en los cuales se
entiende que la enajenacin se lleva a cabo en territorio nacional, entre ellos, cuando en el pas se realiza la entrega material del bien
por el enajenante. En esta tesitura, si un extranjero sin establecimiento permanente deja en depsito fiscal los bienes o mercancas
que pretende enajenar, y stas se entregarn materialmente por dicho enajenante al adquirente en el almacn general de depsito
en donde estn depositadas y que se ubica en territorio nacional, es inconcuso que la enajenacin de tales bienes o mercancas se
verific en este ltimo y, por ende, se actualiza el hecho imponible previsto en el artculo 1o., fraccin I, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, consistente en que una persona fsica o jurdica en territorio nacional enajen bienes, por lo que existe la obligacin de pago
del referido impuesto por parte del extranjero sin establecimiento permanente; claro est, una vez que efectivamente se cobren las
contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, en atencin a lo dispuesto al artculo 11, prrafo primero, del mismo ordenamiento. Corrobora esta interpretacin el hecho de que conforme a lo dispuesto en el artculo 3o., fraccin V, de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, no se considera establecimiento permanente el rgimen de depsito fiscal ni la entrega de los bienes o mercancas
para su importacin al pas, en la medida en que por encontrarse tales bienes o mercancas en el almacn general de depsito y
entregarse al adquirente se consideran en territorio nacional. Aunado a que no existe disposicin legal que prescriba que el depsito
fiscal no se encuentra en territorio nacional. De este modo, es cierto que el rgimen de depsito fiscal es para el almacenamiento
de bienes y mercancas, pero no es cierto que dicho rgimen se actualiza antes de que stas se introduzcan al pas, sino precisamente
para introducirlas o retirarlas del pas bajo los regmenes de exportacin o importacin, respectivamente, de modo que una vez que
se encuentran en el depsito fiscal se consideran en territorio nacional. En efecto, cabe sealar que por la enajenacin de los bienes
o mercancas en depsito fiscal por parte del extranjero se debe pagar impuesto al valor agregado, de acuerdo con lo dispuesto en
el artculo 1, fraccin I, de la ley sealada. Asimismo, el adquirente de dichos bienes o mercancas debe pagar dicho impuesto por la
importacin al pas que realice de los mismos cuando los retire del almacn general de depsito en los que se encontraban bajo el
rgimen de depsito fiscal, esto es, por su introduccin, ello con fundamento en el artculo 24, fraccin I, del ordenamiento invocado.
Amparo en revisin 674/2012. Electrodos Infra, S.A. de C.V. 6 de febrero de 2013. Cinco votos. Ponente: Jos Ramn Cosso Daz.
Secretario: Jorge Jimnez Jimnez.
No. de Registro 2003438. Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Dcima poca. Libro XIX. Tomo 1. Primera Sala. Materia
administrativa. Tesis aislada. Abril, 2013. Tesis 1a. CXIX/2013 (10a.). Pg. 977.

Enero 2016

57

por el vendedor, como el pagado con motivo de la

importacin temporal.

Siempre se ha dicho que el IVA es un

impuesto directo que grava el consumo.
Como impuesto indirecto, el IVA fue diseado para buscar en el consumo (y ms
concretamente, en el consumo realizado en territorio nacional) un indicio o una
manifestacin indirecta de riqueza que
sea susceptible de ser gravada.

Ese acreditamiento se establece simplemente para

respetar el principio bsico de no gravar al consumo
intermedio. En efecto, en el diseo de un IVA, el propsito fundamental es el establecer un gravamen
de base amplia al consumo que realiza el consumidor final, por lo cual, se permite a los consumidores
intermedios el acreditamiento del IVA que les fue
trasladado por sus proveedores, as como aquel
que hubiesen pagado con motivo de la importacin
de bienes o servicios.2
As, tenemos que el derecho al acreditamiento, de
ninguna manera justifica el que el sistema haya sido
diseado de tal manera que pueda gravar un mismo
consumo dos veces con el IVA.
CONCLUSIONES

territorio nacional) un indicio o una manifestacin

indirecta de riqueza que sea susceptible de ser gravada.
En el caso aqu ejemplificado (al igual que en el de
los bienes que se vendan estando en Mxico bajo el
rgimen aduanero de depsito fiscal), es indiscutible
que la operacin en la que participa la empresa IMMEX B entraa un solo consumo, el cual constituye
el indicio o la manifestacin indirecta de riqueza que
se pretende gravar a travs del impuesto indirecto.
58

Sin embargo, al reformar la LIVA se perdi la perspectiva de que se trata de un solo consumo, y se
pretende gravar al adquirente dos veces por el mismo consumo, bajo el pretexto de que el gravamen
corresponde a la ocurrencia de actos gravables diferentes, aunque uno de ellos (el de la importacin),
en realidad se considera realizado nicamente por
virtud de la operancia de una ficcin jurdica creada
por la misma ley.
No es bice a lo anterior, la posibilidad que se
tendra de acreditar tanto el impuesto trasladado

Tener que pagar dos veces ese impuesto sobre un

mismo consumo, genera una injustificada afectacin
distorsionante para los actores econmicos que participan en este tipo de transacciones.
Esta afectacin distorsionante, es el resultado
de establecer una consecuencia en el IVA. La cual
no est debidamente alineada al principio del destino que debe observar ese impuesto en operaciones internacionales para respetar la neutralidad del
mismo.3
En efecto, con este doble pago del IVA sobre el
mismo consumo, se est otorgando a este sector industrial un tratamiento ms perjudicial del que corresponde a otros actores econmicos en situaciones
o circunstancias equiparables.
Por ltimo, considero que para una afectacin
distorsionante de esta ndole, no resultan vlidas ni
suficientes las razones aducidas por el legislador en
cuanto a las necesidades de establecer mecanismos
de control y administracin tributaria tendentes a impedir supuestos abusos de algunos contribuyentes.

OECD. INTERNATIONAL VAT/GST GUIDELINES. Third Meeting of the OECD Global Forum on VAT. 5-6 November 2015, Paris,
France. Chapter 1
3
OECD. INTERNATIONAL VAT/GST GUIDELINES. Third Meeting of the OECD Global Forum on VAT. 5-6 November 2015, Paris,
France. Chapters 1 and 2

Enero 2016

TEMAS DE ACTUALIDAD

Nuevo Reglamento
de la Ley del
Impuesto
sobre la Renta

Aqu se analiza una parte del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(RISR), el cual consta de 313 artculos y nueve transitorios. Hay cambios de semntica,
como por ejemplo el que las referencias a la Ley de Sociedades de Inversin, se entendern realizadas a la nueva Ley de Fondos de Inversin. Aunque existen otros cambios
ya analizados en estas mismas pginas,
tambin resalta el relacionado con que los
contribuyentes, por ejemplo, debern acreditar ante el fedatario pblico que el inmueble objeto de la operacin es la casa
habitacin del pagador de impuestos,
siempre que el domicilio consignado en
dicha documentacin coincida plenamente
C.P. CarlosOrozcoFelgueresLoya, presidente
con alguno de los elementos fundamentales
del GrupoOrozco-Felgueres,
del domicilio del bien inmueble enajenado
Asesores Fiscales. Autor
utilizados en el instrumento correspondiendel libro: El mbito de las
te y el fedatario pblico haga constar esta
Deducciones Fiscales, editado
situacin cuando formalice la operacin
por esta casa editorial
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INTRODUCCIN

l anterior RISR emitido en el DOF del 17-X2003 y reformado el 4-XII-2006 mostraba un

rezago en su actualizacin para estar a la par
con la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) publicada en el DOF del 11-XII-2013.
El nuevo RISR, en comparacin con el reglamento
anterior, presenta los siguientes cambios, los cuales
son los ms frecuentes:
1. Actualizacin a referencias al actual articulado
de la LISR 2014.

Las novedades son las siguientes:

Deducibilidad de salarios pagados en efectivo
El artculo 43 seala que las erogaciones efectuadas
por salarios y en general por la prestacin de un servicio
personal subordinado, pagadas en efectivo, podrn ser
deducibles, si cumple con todos los requisitos que seala la LISR, y adems cumpla con la obligacin de emitir
el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura
Electrnica (CFDI) por concepto de nmina.

2. Algunas reglas de la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) pasan al articulado del Reglamento.

Esa disposicin se estableca anteriormente en la

RM para 2015, en la regla 3.3.1.6.

3. Cambio de comprobante fiscal a documentacin comprobatoria.

Deducibilidad de excedente
de la previsin social

4. En el caso especfico de fondo de inversin en

lugar de sociedad de inversin.
5. En cuestin de gestin, se elimina lo referente
a presentacin de escrito.
6. La referencia de contador pblico registrado
por la de contador pblico inscrito.
7. Se cambia de Estados y Distrito Federal a entidades federativas.
8. As tambin, de servicios bancarios a servicios
financieros.
9. Se agregan disposiciones de novedad como lo
son:
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ASPECTOS DESTACABLES

a) Deducibilidad de prestaciones de previsin social que rebase los lmites, siempre y cuando se pague el impuesto sobre la renta (ISR).
b) Las cajas y fondos de ahorro deben de presentar
un aviso en la pgina del Servicio de Administracin
Tributaria (SAT).
10. Se eliminan y se agregan los regmenes: opcional para sociedades; el de coordinados y el del
sector primario, y para personas fsicas del Rgimen
de Incorporacin Fiscal (RIF).

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El artculo 47 seala que si el contribuyente cubre

por cuenta del trabajador el ISR que corresponda al
excedente de los lmites establecidos para las prestaciones de previsin social, a que se refiere el artculo 27, fraccin XI de la ley, podr deducir dicho
excedente, siempre que se considere el importe del
ISR referido, como ingreso para el trabajador por
el mismo concepto, y se efecten las retenciones
correspondientes.

Requisito de deducibilidad en las inversiones

en casa habitacin y comedores no
disponibles para los trabajadores

Limitacin a la deducibilidad
en fondos de pensiones
Por su parte, el artculo 65 dispone que las reservas
para fondos de pensiones o jubilaciones de personal
deban crear y calcular de acuerdo con un sistema
actuarial compatible con la naturaleza de las prestaciones establecidas en cada fondo, conforme a lo
dispuesto en este Reglamento.
Al crearse o modificarse el fondo de que se trate,
las aportaciones por concepto de servicios ya prestados sern deducibles por un monto que no deber exceder del 10% anual del valor del pasivo en el
ejercicio de que se trate, correspondiente a dichos
servicios. En ningn caso dicho porcentaje exceder los lmites del 47 o 53% que refiere el artculo
25, fraccin X de la ley.
La reserva se incrementar con las aportaciones
que efecten el contribuyente y, en su caso, los trabajadores, y se disminuir por los pagos de beneficios,
gastos de administracin y prdidas de capital de las
inversiones del fondo. Las aportaciones que efecten los trabajadores y los rendimientos que stas
generen, no sern deducibles para el contribuyente.
En el caso de que los trabajadores efecten aportaciones a la reserva del fondo de pensin o jubilacin
de personal de que se trate, el 12.5% a que se refiere
el artculo 35, fraccin II del RISR se determinar considerando las aportaciones tanto del trabajador como
del contribuyente.

Al respecto, el artculo 76 indica que las inversiones

en casas habitacin y en comedores que no estn a
disposicin de los trabajadores, aviones y embarcaciones sin concesin federal, sern deducibles,
siempre que el contribuyente conserve como parte de su contabilidad, la documentacin con la que
acredite que los bienes se utilizan por necesidades
especiales de su actividad y presente aviso ante el
SAT a ms tardar el ltimo da del ejercicio en que se
pretenda aplicar la deduccin por primera vez. Para
estos efectos se podr presentar un aviso para todas
las inversiones a que refiere el artculo 36, fraccin
III de la LISR.
Una vez presentado el aviso, para efectuar la
deduccin en ejercicios posteriores, el contribuyente deber conservar por cada ejercicio de que
se trate, la documentacin sealada en el prrafo
anterior.
La cesin de derechos sobre ingresos
por arrendamiento de inmuebles,
en el ajuste por inflacin
Dispone el artculo 85 que la contraprestacin
por la cesin de derechos por los ingresos por
arrendamiento de inmuebles se considera como
prstamo para efectos de la determinacin del saldo promedio anual de deudas y crditos, segn sea
el caso, por lo que para la cuantificacin del clculo
anual por inflacin, adems de aplicar lo dispuesto en
la fraccin I del artculo 44 de la LISR, considerarn
en dicha determinacin, lo siguiente:
1. Quienes realicen el pago, para el clculo del saldo promedio anual de sus crditos, considerarn el
valor total de la contraprestacin, as como el plazo
que se hubiera determinado en el contrato.
2. Quienes reciban el pago, para el clculo del saldo promedio de sus deudas, considerarn el pago
de tal contraprestacin como parte de sus deudas.

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Requisito para cajas y fondos de ahorro

para la no retencin en intereses
En el artculo 91 se menciona que los fondos y cajas
de ahorro de trabajadores o las personas morales
constituidas nicamente con el objeto de administrar dichos fondos o cajas de ahorro, debern
presentar el aviso correspondiente ante las autoridades fiscales, en los trminos que establezca el SAT
mediante reglas de carcter general.
Medios de identificacin del
receptor de intereses
Cabe mencionar que el artculo 93 establece que
las instituciones que componen el sistema financiero
que deban proporcionar informacin a las autoridades fiscales relativa a los intereses que pagaron, as
como a la ganancia o prdida por la enajenacin de
las acciones de sus clientes, por el ejercicio fiscal
de que se trate, podrn identificar al receptor de los
intereses o de la ganancia o prdida por la enajenacin de acciones, por su clave del Registro Federal
de Contribuyentes (RFC).
En el caso de personas fsicas, cuando stas no
tuviesen clave del RFC, podrn presentar la Clave
nica de Registro de Poblacin (CURP) o su nmero
de identificacin fiscal, tratndose de residentes en
el extranjero.
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Lo dispuesto en este artculo se aplicar, siempre

que las instituciones que componen el sistema financiero cumplan con los dems requisitos de informacin sobre la declaracin informativa anual de
intereses y de enajenaciones de acciones.
Cuando la informacin no coincida con los registros
del SAT, a solicitud de dicha autoridad, las instituciones citadas tendrn que informar por va electrnica
el nombre y domicilio del contribuyente.
En el caso de que el receptor sea un fideicomiso,
las instituciones que componen el sistema financiero
debern reportar al SAT el nombre de la institucin
fiduciaria y el nmero con el cual el fideicomiso est
registrado por la institucin fiduciaria, de acuerdo con
lo establecido por la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico (SHCP), la Comisin Nacional Bancaria y de
Valores (CNBV), la Comisin Nacional de Seguros y

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Fianzas (CNSF) o la Comisin Nacional del Sistema

de Ahorro para el Retiro (CONSAR), segn corresponda.
Informacin sobre depsitos en efectivo
As tambin, el artculo 94 menciona que para
efectos de la informacin que deban proporcionar
las instituciones financieras sobre depsitos en efectivo mayores a $15,000, se tendr por cumplida tal
obligacin cuando las instituciones del sistema financiero opten por presentar de manera mensual la
informacin correspondiente, en los trminos que establezca el SAT mediante reglas de carcter general.
El artculo mencionado est relacionado con la
regla 3.5.10. de la RM para 2015.
En este mismo sentido, el artculo 95 tambin seala que se entender como depsitos en efectivo,
las cantidades en efectivo destinadas al pago de un
crdito, prstamo o financiamiento otorgado por una
institucin del sistema financiero a una persona fsica
o moral, que excedan del monto adeudado por tales
conceptos.
As tambin, el artculo 55, fraccin IV de la LISR
dispone que se entiende por depsitos en efectivo, los depsitos en moneda nacional o extranjera
que se realicen en cualquier tipo de cuenta que las
personas fsicas o morales tengan a su nombre en
las instituciones del sistema financiero, as como las
adquisiciones en efectivo de cheques de caja.
Por el contrario, no se considerarn depsitos en
efectivo, los que se efecten a favor de personas fsicas o morales mediante transferencias electrnicas,
traspasos de cuenta, ttulos de crdito o cualquier
otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los trminos de
las leyes aplicables, aun cuando sean a cargo de la
misma institucin que los reciba.
Consideracin en exencin de intereses
Es el artculo 96, el que trata sobre las instituciones
de crdito, las Sociedades Cooperativas de Ahorro
y Prstamo (SCAP) y las Sociedades Financieras
Populares (SOFIPOS) para realizar el clculo del
saldo promedio diario de la inversin que no exceda

de cinco salarios mnimos generales (SMG) del rea

geogrfica del Distrito Federal, elevado al ao, a que
se refiere el artculo 93, fraccin XX, incisos a) y b)
de la LISR, respecto de los intereses pagados por
dichas instituciones y sociedades, debern considerar
todas las cuentas o inversiones, segn corresponda,
de las que el contribuyente sea titular de una misma
institucin o sociedad.
Esta medida es con el objetivo de que no se dupliquen las exenciones y que las retenciones del ISR
sobre intereses sean menores.
Comprobacin de gastos para los coordinados
El artculo 99 dispone que los integrantes de los
coordinados que se agrupen para realizar gastos comunes, comprobarn esos gastos con la constancia que le entregue el contribuyente que solicit los
comprobantes a su nombre, en la que se especifique
el monto total del gasto comn y de los impuestos
que, en su caso, se hayan trasladado, y la parte proporcional que le corresponda al integrante de que
se trate. Adems, dicha constancia deber contener
lo siguiente:
Nombre, clave del
RFC o, en su caso,
CURP, de la persona:

Que prest el servicio, arrend o enajen el bien

Que recibi el servicio, el uso o goce
o adquiri el bien
A la cual se expide la constancia de
gastos comunes

La descripcin del bien, arrendamiento o servicio de que

se trate
Lugar y fecha de la operacin, y
La leyenda constancia de gastos comunes

Contenido de las liquidaciones y

emisin de CFDI de los coordinados
El artculo 100 nos dice que las liquidaciones, para
efectos de ingresos y deducciones, que emitan los
coordinados, debern contener lo siguiente:
1. Nombre o denominacin o razn social, domicilio fiscal y clave del RFC del coordinado, as como
el nmero de folio consecutivo. Datos que debern
estar impresos en la liquidacin.

2. Lugar y fecha de expedicin.

3. Nombre del integrante al que se le expida, su
clave del RFC, en su caso, CURP, domicilio fiscal o
la ubicacin de su negocio y firma del propio integrante, de su representante legal o de quien reciba
el documento, y
4. Descripcin global de los ingresos, gastos e inversiones, en su caso, de los impuestos y retenciones,
que le correspondan al integrante de que se trate.
Los coordinados debern emitir un comprobante
fiscal a cada uno de sus integrantes por las liquidaciones que realice y ser el comprobante de sus
ingresos, gastos e inversiones y, en su caso, de los
impuestos y retenciones de cada integrante.
Efectivamente cobrado para el
rgimen del sector primario
Nos dice el artculo 102 que para efectos del artculo 27, fraccin VIII, segundo prrafo de la LISR, tratndose de pagos que se efecten con cheque, que
sean ingresos de los contribuyentes a que se refiere
el Ttulo II, Captulo VIII Del Rgimen de actividades
agrcolas, ganaderas, silvcolas y pesqueras de la
ley, podrn realizar la deduccin de las erogaciones
efectuadas con cheque, siempre que entre la fecha
consignada en el comprobante fiscal que se haya
expedido y la fecha en la que efectivamente se cobre
dicho cheque, no hayan transcurrido ms de cuatro
meses, excepto cuando ambas fechas correspondan
al mismo ejercicio.
Requisitos de la constancia en comprobacin
de gastos para el rgimen del sector primario
El artculo 103 seala que en el caso de la copropiedad en la que se agrupen las personas fsicas para
realizar gastos necesarios para el desarrollo de actividades agrcolas, silvcolas, ganaderas o pesqueras,
comprobarn dichos gastos con la constancia que
le entregue el contribuyente que solicit los comprobantes a su nombre en la que se especifique el
monto total del gasto comn y de los impuestos que,
en su caso, se hayan trasladado, y la parte proporcional que le corresponda al integrante de que se
trate. Adems, dicha constancia deber contener los

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mismos requisitos que se sealan para la comprobacin de gastos para los coordinados.
Determinacin de pagos provisionales
en el rgimen del sector primario
Dispone el artculo 104, que las personas morales
que no realicen actividades empresariales por cuenta
de sus integrantes, debern determinar sus pagos
provisionales, restando de los ingresos cobrados las
erogaciones efectivamente cobradas, aplicando al
resultado que se obtenga la tasa del 30%.
Requisitos de la liquidacin constancia
en comprobacin de gastos

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El artculo 106 seala que cuando los integrantes

cumplan con sus obligaciones fiscales a travs de una
persona moral dedicada exclusivamente a actividades agrcolas, ganaderas, pesqueras o silvcolas, nicamente considerarn los ingresos que se obtengan
por la actividad realizada a travs de la persona moral
de la cual sean integrantes. Las personas morales
que tributen conforme al rgimen en comento, no
considerarn los ingresos que correspondan a sus
integrantes que hubieran pagado en forma individual ni las deducciones que a ellos correspondan,
debiendo entregar a las personas fsicas y morales
que paguen el impuesto individualmente, la liquidacin de los ingresos y gastos. Las personas morales
debern conservar copia de la liquidacin y de los
comprobantes de los gastos realizados en el ejercicio,
durante el plazo a que se refiere el artculo 30 del
Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF).
Las liquidaciones que emitan dichas personas morales, debern contener los mismos requisitos sealados para el rgimen de los coordinados. As como
emitir un CFDI a cada uno de sus integrantes por las
liquidaciones que realice y ser el comprobante de
sus ingresos, gastos e inversiones y, en su caso, de los
impuestos y retenciones de cada integrante.
Requisitos para la destruccin de mercancas
Por otra parte, el artculo 107 indica que los contribuyentes debern efectuar la destruccin de mercancas,
materias primas, productos semiterminados o terminados, que hubieran perdido su valor por deterioro u otras
causas no imputables al contribuyente. Para tal efecto

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debern presentar cuando menos 30 das antes de la

fecha en la que se pretenda efectuar la destruccin,
aviso de destruccin de mercanca, en el que mencione:
1. Los datos de la mercanca a destruir.
2. Mtodo de destruccin.
3. Fecha, hora y lugar de la misma.
4. Dems requisitos que establezca el SAT mediante reglas de carcter general.
Adems, el contribuyente deber registrar la destruccin de las mercancas en su contabilidad en el
ejercicio en el que se efecte.
Ofrecimiento en donacin antes
de destruccin de bienes
En relacin al artculo antes mencionado, el artculo 108, dice que tratndose de bienes bsicos para
la subsistencia humana en materia de alimentacin,
vestido, vivienda o salud, antes de proceder a su destruccin por haber perdido su valor, los contribuyentes debern ofrecerlos en donacin a las instituciones
autorizadas para recibir donativos deducibles a que
se refiere el citado precepto, de conformidad con las
reglas de carcter general que al efecto emita el SAT.
Este artculo se reforma y se relaciona con el artculo 125, que dispone que, tratndose de productos
perecederos, los contribuyentes podrn realizar destrucciones peridicas en forma semanal, quincenal,
mensual o en periodos menores.
Registro de convenios con donatarias
El artculo 109 seala que cuando los contribuyentes celebren convenios con donatarias instituciones
autorizadas para recibir donativos deducibles, dedicadas a la atencin de requerimientos bsicos
de subsistencia en materia de alimentacin, vestido,
vivienda o salud de personas, sectores, comunidades o regiones, de escasos recursos, para donarles
en forma peridica los bienes que hubieran perdido
su valor por deterioro u otras causas no imputables
al contribuyente, registrarn dichos convenios en la
pgina de Internet del SAT, de conformidad con las
reglas de carcter general que al efecto emita dicho
rgano administrativo desconcentrado, dentro de
los 10 das siguientes a su celebracin. En el convenio se deber sealar el tipo de bienes objeto de la

donacin, las cantidades estimadas de los mismos,

as como la periodicidad de entrega. En estos casos,
los contribuyentes estarn liberados de presentar los
avisos de destruccin, por los bienes que entreguen
conforme al convenio celebrado.
Los contribuyentes debern informar al SAT, en el
mes de febrero de cada ao, a travs de la pgina
de Internet de dicho rgano administrativo desconcentrado, de conformidad con las reglas de carcter
general que al efecto emita, respecto de aquellos
bienes que fueron entregados en donacin en el ejercicio inmediato anterior, con motivo de dichos convenios, as como de aqullos que, en su caso, fueron
destruidos en ese mismo ejercicio.
Informe sobre pagos o donativos recibidos
El artculo 112 y el 161 contienen lo mismo, pero uno
se refiere a personas morales y el otro a personas
fsicas, respectivamente.
As el artculo 112, dispone que los contribuyentes debern informar el monto de las contraprestaciones o donativos recibidos, segn se trate en
efectivo en moneda nacional o extranjera, as como
en piezas de oro o plata, si al incluir los impuestos
correspondientes, supera la cantidad establecida en
dichos artculos.
El informe a que se refiere el prrafo anterior,
tambin se presentar cuando se efecte respecto
de una misma operacin uno o varios pagos o donativos en efectivo en moneda nacional o extranjera o
bien, en piezas de oro o plata, y que la suma de ellos
supere los $100,000 remitindose dicho informe
a ms tardar el da 17 del mes inmediato posterior a
aqul en el que se rebase el monto sealado.
Los contribuyentes que reciban contraprestaciones o donativos, donde una parte sea en efectivo,
en piezas de oro o de plata, y otra parte se pague
con cheque, transferencias bancarias u otros instrumentos monetarios, nicamente estarn obligados a informar esas operaciones cuando lo recibido
por concepto de contraprestacin o donativos en
efectivo, en piezas de oro o de plata, exceda de
$100,000 dentro de un mismo mes, no considerando para efectos del monto citado lo cubierto
con otras formas de pago.

Informe en prstamos y aumentos de capital

El artculo 113 nos dice que cuando los aumentos de
capital y los prstamos en efectivo, se den las cantidades en un mismo ejercicio se reciban en dos o ms
pagos, los contribuyentes presentarn la informacin
dentro de los 15 das posteriores a la entrega de la
ltima cantidad por la que se superen los $600,000
en efectivo, en moneda nacional o extranjera.
Retencin del ISR en el fideicomiso
En el caso de retencin en pago de dividendos, se
agrega un prrafo al artculo del Reglamento anterior, para sealar la forma de retencin del ISR para
los fideicomisos.
Artculo 122. Los ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por personas morales que se
perciban a travs de un fideicomiso

Esto, para sealar que cuando los dividendos o las

utilidades se distribuyan a fideicomisos cuyos contratos estn celebrados de conformidad con las leyes
mexicanas, la fiduciaria deber efectuar la retencin
del 10%:
1. Para personas fsicas, conforme al artculo 140,
segundo prrafo y
2. Para residentes en el extranjero con fuente de riqueza en territorio nacional como lo seala el artculo
164, prrafo segundo, fraccin I, quinto prrafo de la
LISR, segn corresponda.
No son donativos los servicios gratuitos
Se seala que no se considera un donativo la prestacin gratuita de servicios a cualquier institucin

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autorizada para recibir donativos deducibles de impuestos.

Artculo 130. Para efectos de los artculos 27,
fraccin I y 151, fraccin III de la Ley, as como 36,
segundo prrafo, 128 y 134 de este Reglamento, se
consideran onerosos o remunerativos y, por ende no
deducibles, los donativos otorgados a alguna organizacin civil o fideicomiso autorizados para recibir
donativos deducibles, para tener acceso o participar
en eventos de cualquier ndole, as como los que den
derecho a recibir algn bien, servicio o beneficio que
stos presten u otorguen. Asimismo, no constituye
un donativo y, por ende, no es deducible, la prestacin gratuita de servicios a alguna organizacin
civil o fideicomiso autorizados para recibir donativos
deducibles.

Conceptos relacionados a instituciones

de asistencia o beneficencia
Se reorganizan los conceptos relacionados con las
instituciones de asistencia o beneficencia que tienen
como beneficiarios a personas y zonas vulnerables,
as como las instituciones de asistencia por actividades. Es la regla 3.10.7. de la RM para 2015 que
pasan a ser los artculos 132 y 135, respectivamente
del RISR.
Estos conceptos son:

66

Conceptos relacionados a instituciones

de asistencia o beneficencia
De los conceptos anteriores:
Se agrega en el artculo 132, fraccin I, un prrafo
en el concepto de asistencia y rehabilitacin para
sealar que: la asistencia o rehabilitacin mdica
deber prestarse por personas que cuenten con ttulo y cdula en la rama a que corresponda, conforme
a las leyes aplicables.
Tambin se cambian el texto en lo referente a garantas individuales por el de derecho humanos.

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Requisitos que deben de cumplir

las instituciones autorizadas
El artculo 138 del RISR reordena disposiciones en
apartados y agrega, referente al artculo 82, fraccin
IV de la LISR, lo siguiente:
Artculo 138. Para efectos del artculo 82, fraccin
IV de la ley, se estar a lo siguiente:
A. Los donativos y sus rendimientos debern destinarse nica y exclusivamente a los fines propios
del objeto social autorizado de las donatarias. En
ningn caso podrn dichas donatarias destinar ms
del 5% de los donativos y, en su caso, de los rendimientos que perciban para cubrir sus gastos de
administracin.

Sealando los conceptos que se consideran gastos

de administracin, como ltimo prrafo. Este Apartado ya estaba como artculo en el anterior Reglamento.
Este apartado era la regla 3.10.13. de la RM para
2015.
B. Las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles que realicen
inversiones se considerarn que destinan sus activos exclusivamente a los fines propios de su objeto
social, cuando adquieran acciones u otros ttulos
de crdito, colocados entre el gran pblico inversionista, o realicen operaciones financieras derivadas
referidas a dichas acciones o ttulos de crdito, en
los mercados reconocidos a que se refiere el artculo
16-C, fracciones I y II del Cdigo Fiscal de la Federacin, siempre que:
I. Destinen los rendimientos que obtengan por
las inversiones a que se refiere este apartado, as
como las utilidades o ganancias obtenidas por la
enajenacin de los ttulos e instrumentos financieros de que se trate, exclusivamente a los fines
propios de su objeto social, en trminos de las
disposiciones fiscales, y
II. Las acciones, los ttulos de crdito, las operaciones financieras derivadas o sus subyacentes, no
hayan sido emitidos por personas consideradas partes relacionadas en trminos del artculo 179, prrafo
quinto de la Ley, tanto residentes en Mxico como
en el extranjero. Para estos efectos, se considera que
la adquisicin de acciones u otros ttulos de crdito

no se realizan entre partes relacionadas cuando se

adquieran ttulos de un portafolio de inversin, cuyo
objeto sea replicar el rendimiento referido a un indicador, diseado, definido y publicado por la bolsa de
valores concesionada conforme a la Ley del Mercado
de Valores y siempre que dichos ttulos se encuentren colocados entre el gran pblico inversionista;

Disposicin al pblico en general

de la informacin

C. Las personas morales con fines no lucrativos y

los fideicomisos que cuenten con autorizacin para
recibir donativos deducibles considerarn que destinan sus activos a fines distintos a su objeto social
cuando directamente o a travs de la figura del fideicomiso o por conducto de terceros:

El artculo 140, respecto a la documentacin de la

autorizacin para recibir donativos, al uso y destino
que se haya dado a los donativos recibidos, as como
al cumplimiento de sus obligaciones fiscales de las
persona morales no contribuyentes, deber estar a
disposicin del pblico en general para su consulta:

I. Constituyan o financien a personas morales o

fideicomisos, excepto cuando dichas personas morales o fideicomisos cuenten con autorizacin para
recibir donativos deducibles, en tal caso no se considerar que destinan sus activos a fines distintos
a su objeto social;

1. En su domicilio fiscal, durante el horario normal

de labores.

II. Adquieran acciones fuera de los mercados

a que se refiere el artculo 16-C, fracciones I y II
del Cdigo Fiscal de la Federacin; adquieran ttulos referenciados a acciones que operen fuera de
los mercados antes mencionados, o bien, adquieran
ttulos referenciados a ndices de precios conforme
a la fraccin III del artculo 16-C del Cdigo Fiscal
de la Federacin;
III. Adquieran certificados de aportacin patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de
crdito; las partes sociales o participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participacin
ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre
acciones que sean autorizados conforme a la legislacin aplicable en materia de inversin extranjera, y

para determinar el porcentaje que podrn destinar

a cubrir sus gastos de administracin, y
E. Al recibir los donativos, las donatarias debern
expedir los comprobantes fiscales correspondientes.

2. As como a travs del programa electrnico que

para tal efecto est a disposicin de las personas
morales con fines no lucrativos, y
3. Los fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles, en la pgina de Internet del SAT, de
conformidad con las reglas de carcter general que
emita dicho rgano administrativo desconcentrado.
La documentacin relativa al cumplimiento de las
obligaciones fiscales se integrar por las declaraciones correspondientes a los ltimos tres aos.
Nombramiento de representante
de la sociedad conyugal
Al artculo 142 se agregan dos ltimos prrafos,
que se encontraban como la regla 3.11.2. de la RM
para 2015, a saber:

IV. Adquieran acciones emitidas por personas

consideradas partes relacionadas en trminos del
artculo 179, prrafo quinto de la Ley, tanto residentes en Mxico como en el extranjero;

Los contribuyentes podrn nombrar a un representante comn para que a nombre de los copropietarios o de los integrantes de la sociedad conyugal,
segn se trate, sea el encargado de realizar el clculo
y entero de los pagos provisionales del Impuesto.

D. Las instituciones de enseanza autorizadas

para recibir donativos en los trminos de la Ley, nicamente podrn a su vez donarlos a otras instituciones de enseanza que cuenten con la autorizacin
antes mencionada. En el caso a que se refiere este
apartado, las instituciones de enseanza que efecten donativos a otras instituciones de enseanza,
no debern considerar el monto de dichos donativos

El representado de la sociedad conyugal que

opte por pagar el Impuesto por los ingresos que le
corresponda por dicha sociedad conyugal, deber
manifestar esta opcin al momento de su inscripcin, o bien, mediante la presentacin del aviso de
actualizacin de actividades econmicas y obligaciones en trminos de los artculos 29 y 30 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin.

Enero 2016

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Comprobacin de viticos
El artculo 152 referente a la comprobacin de viticos, se complementa con la regla 3.11.5. de la RM
para 2015, pues parte de su contenido estaba en el
Reglamento anterior.

68

Dicho artculo seala que las personas fsicas que

reciban viticos y efectivamente los eroguen en servicio del patrn, podrn no presentar comprobantes
fiscales hasta por un 20% del total de viticos erogados en cada ocasin, cuando no existan servicios
para emitir los mismos, sin que en ningn caso el
monto que no se compruebe exceda de $15,000
en el ejercicio fiscal de que se trate, siempre que el
monto restante de los viticos se eroguen mediante
tarjeta de crdito, de dbito o de servicio del patrn.
La parte que en su caso no se erogue deber ser reintegrada por la persona fsica que reciba los viticos
o en caso contrario no le ser aplicable lo dispuesto
en este artculo.
Y concluye:
Las cantidades no comprobadas se considerarn
ingresos exentos para efectos del Impuesto, siempre que adems se cumplan con los requisitos del
artculo 28, fraccin V de la Ley.
Lo dispuesto en el presente artculo no es aplicable
tratndose de gastos de hospedaje y de pasajes de
avin.
Enero 2016

Acreditacin en la enajenacin
de casa habitacin
El artculo 155 es reformado, sealando que los
contribuyentes:
debern acreditar ante el fedatario pblico que
formalice la operacin, que el inmueble objeto de la
operacin es la casa habitacin del contribuyente,
con cualquiera de los documentos comprobatorios
que se mencionan a continuacin, siempre que
el domicilio consignado en dicha documentacin
coincida plenamente o, en su caso, con alguno de
los elementos fundamentales del domicilio del bien
inmueble enajenado utilizados en el instrumento
correspondiente y el fedatario pblico haga constar
esta situacin cuando formalice la operacin:
I. La credencial para votar, expedida por el Instituto Nacional Electoral;
II. Los comprobantes fiscales de los pagos efectuados por la prestacin de los servicios de energa
elctrica o de telefona fija, o;
III. Los estados de cuenta que proporcionan las
instituciones que componen el sistema financiero
o por casas comerciales o de tarjetas de crdito no
bancarias.
La documentacin a que se refieren las fracciones
anteriores, deber estar a nombre del contribuyente,
de su cnyuge o de sus ascendientes o descendientes en lnea recta.

LA ENTREVISTA

70

Enero 2016

Antonio C. Gmez Espieira

Presidente de la
Asociacin Interamericana de Contabilidad
SEMBLANZA PROFESIONAL

l C.P.C. Antonio C. Gmez Espieira realiz

sus estudios profesionales en la Universidad
Iberoamericana de 1969 a 1974, donde obtuvo el ttulo de Contador Pblico en 1975. Asimismo,
es Contador Pblico Certificado por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C. (IMCP), desde el
8 de septiembre de 1998. Posteriormente, tambin
obtuvo el Certificado Profesional Fiscal conforme al
Reglamento de Certificacin por Disciplinas, el 2 de
noviembre de 2011. En la actualidad es el Presidente de la Asociacin Interamericana de Contabilidad
(AIC), para el periodo 2015-2017.
En el mbito profesional, es Socio de la firma de
Contadores Pblicos RSM Mxico. Desde 2011 ejerce
la Contadura Pblica independiente en esa firma. Con
anterioridad, desde 1983 a 2011 fue Socio Director en
el Despacho Gmez Espieira, S.C., y de 1971 a 1983
labor en otras firmas de contadores pblicos.
En los ltimos aos, su actividad profesional se
ha centrado en el ejercicio como Consultor Fiscal,
Auditor Externo, Consejero y/o Comisario en diferentes empresas por medio de la firma RSM Mxico,
en donde es Socio.

Cabe mencionar que antes de ser nombrado Presidente de la AIC, fue primer vicepresidente del Comit Ejecutivo de esa Asociacin; presidente del
Comit Ejecutivo Nacional del IMCP; miembro de
la Comisin Fiscal Nacional del IMCP; presidente del
Comit Ejecutivo del Colegio de Contadores Pblicos
de Mxico (CCPM), miembro permanente del Consejo Consultivo; presidente del Consejo Directivo
de la Academia Mexicana de Auditora Integral y
al Desempeo; as como miembro Permanente del
Consejo Consultivo de esa ltima institucin.
Asimismo, ha sido conferencista, ponente, panelista y coordinador de diversos eventos tcnicos profesionales en diversas organizaciones empresariales,
profesionales y acadmicas.
En el mbito de la docencia, se desempe como
profesor de Impuestos en la Universidad Panamericana; profesor de Auditora y de Fiscal en el Instituto
Tecnolgico Autnomo de Mxico (ITAM), tanto en
Licenciatura, como Posgrado, as como profesor en el
Diplomado de Impuestos del Colegio de Contadores
Pblicos de Mxico, A.C.
Es autor de los libros: Dictamen Fiscal y Dictmenes
de Estados Financieros, ambos editados por Dofiscal
Editores, en la actualidad Dofiscal Thomson Reuters.

Enero 2016

71

ecientemente, el prestigiado contador Antonio

C. Gmez Espieira fue elegido Presidente de
la Asociacin Interamericana de Contabilidad
(AIC) para el periodo 2015-2017, organizacin contable
internacional que se constituy en 1949, considerada
como la ms antigua del mundo, la cual entre sus
objetivos principales se encontraba el de unir a los
contadores del Continente Americano.
Por tal motivo, la revista especializada de consulta
fiscal
, realiz una interesante entrevista con el contador Gmez Espieira.
Es de destacar que la AIC tiene como misin primordial la integracin de todos los contadores de
Amrica, con el objetivo de buscar su superacin,
apoyo y desarrollo profesional, cientfico y acadmico, mediante una formacin integral y humanista.
Por tanto, constituye su objetivo principal, el propender por alcanzar una profesin fuerte y coherente
en todo el Continente Americano, misma que cumpla
con su responsabilidad ante la sociedad a travs de
un ejercicio tico, idneo y transparente; garante
de la confianza pblica, dentro de un sincero intercambio fraternal y de convivencia.
La AIC, como institucin internacional, actualmente se encuentra trabajando con muchos pases para
que adopten el uso de las Normas Internacionales
de Informacin Financiera (NIIF).

72

En cuanto a las Normas Internacionales de Auditora (NIA), comenta el contador Gmez Espieira
que los pases s pueden y deben adoptarlas para
mejorar, y que el papel de los gobiernos debe ser
neutral, tanto en esa implementacin como en la
norma de control de calidad y la certificacin.
De hecho en la certificacin hay varios pases que
deberan de haberla adoptado, tal y como lo hizo
Mxico en 1998.
Pretendo que en estos dos aos de mi presidencia
muchos pases, si no es que todos, establezcan las
normas de control de calidad. Es decir, si no es posible la implementacin de las normas internacionales
de auditora, s lograr que se establezcan las normas de
control de calidad, as como la certificacin, porque
eso va de la mano con la calidad del contador pblico, seal el contador Gmez Espieira.
Por otra parte, hace unos das el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP) dio a conocer
Enero 2016

el nuevo Informe de Auditora para 2016, tema del

cual hace comentarios el contador Gmez Espieira.
Asimismo, un tema nodal de la entrevista es conocer el estado actual de la profesin contable en
Latinoamrica, desde su perspectiva, y si se cuenta
con programas de certificacin ya establecidos, as
como planes de estudios homogneos.
Al respecto, a pregunta expresa, nuestro entrevistado seal que la AIC ya interviene en impulsar la
currcula homognea hacia la convergencia latinoamericana. Es decir, la idea es converger a que todas
las universidades tengan una currcula homognea.
Cuando digo todas las universidades, me refiero
a todas la universidades de Mxico. Recientemente
celebramos un convenio de colaboracin entre la AIC
y la Asociacin Nacional de Facultades y Escuelas
de Contadura y Administracin (ANFECA), para el
intercambio y el apoyo que la AIC puede dar a las
ms de 300 universidades que hay en Mxico.
Adems de lo anterior, tambin tenemos un convenio con el Consejo de Acreditacin en la Enseanza
de la Contadura y Administracin (CACECA), y su
filial solidario, el Consejo de Acreditacin en Ciencias
Sociales, Contables y Administrativas en la Educacin Superior de Latinoamrica (CACSLA), desde
hace dos aos, mediante el cual queremos lograr
que todas las universidades tambin se acrediten.
Eso, sin duda, le dar mayor calidad a todas las universidades de Latinoamrica.
Al ampliar su respuesta, mencion que: ese esfuerzo ser importante en la medida que logremos

Pretendo que en estos dos aos de

mi presidencia muchos pases, si no
es que todos, establezcan las normas
de control de calidad. Es decir, si
no es posible la implementacin
de las normas internacionales de
auditora, s lograr que se establezcan
las normas de control de calidad,
as como la certificacin.

que todas las universidades de Mxico estn acreditadas y que tengan una currcula homognea, de ah
la importancia de la firma del convenio con la ANFECA. Aunque aclar que este proceso seguramente
decantar el nmero de instituciones que puedan
implementar, tanto la currcula como la certificacin,
dado su nivel de exigencia y requisitos.
En Per hay unas universidades que ya se acreditaron, como la Universidad de San Marcos que ya
est acreditada por CACECA; en Buenos Aires, tambin. Es cuestin de seguir trabajando, ahond el
contador Gmez Espieira.
A la pregunta de si podra hablarse de otorgar una
precertificacin de contador pblico certificado, para
incentivar a las universidades y a los estudiantes a colegiarse y motivar con ello la certificacin, coment que
esto dependera exclusivamente de las universidades,
no as de los organismos profesionales, de ah la participacin y trabajo de la ANFECA al respecto.
Y aclar este punto al sealar que: No se podra
hablar de una precertificacin, porque la certificacin
tiene sus puntos, entre ellos, el cumplir con ciertos

aos de experiencia que tiene que haber para poder

llegar a ser certificado; es decir, la certificacin se
otorga despus de tres aos de haberte titulado y
presentar un examen. En la actualidad, ya no est en
vigor la aplicacin de la llamada Clusula del Abuelo,
procedimiento que era menos riguroso, de manera
que quienes no entraron de esa forma, tuvieron que
hacer un examen. No obstante, muchas de estas
cuestiones dependern de la Comisin de Educacin de la AIC y, en el caso de Mxico, de ANFECA
junto con otras instituciones involucradas, bajo la
luz del convenio que firmamos, enfatiz el contador
Gmez Espieira.
Otro tema que impulsa la AIC es el referente a la
importancia de la implementacin de las Normas
Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) para
las pequeas y medianas empresas, conocidas como
Pymes.
As, en los pases donde la AIC tiene membreca, y
cumpliendo con su objetivo de promover la elevacin
constante de su calidad profesional, decidi lanzar
una certificacin que confiere a quienes completan

73

Enero 2016

despus, enfatiz el contador Gmez Espieira.

(PF): Qu retos
perseguir en la AIC y cules son
los logros que pretende alcanzar
para impulsar el trabajo del contador en Amrica?
Antonio C. Gmez Espieira
(ACGE): Son muchos los retos que
tenemos como organismo regional, pero se resumen en integrar
a todos los contadores de Amrica
para buscar su superacin, apoyo
y desarrollo profesional, cientfico y
acadmico mediante una formacin
integral y humanista.

sus requisitos el ttulo de Contador Interamericano

Certificado en las NIIF para las Pymes (CICNP).

74

Esa certificacin tiene como objetivo principal

reconocer, a nivel interamericano, a aquellos profesionales que demuestren tener no slo el pleno
conocimiento de la normativa de las NIIF para las
Pymes, sino tambin demuestren saber sobre su
aplicacin en Amrica Latina, mediante la aprobacin de un examen diseado bajo las ms estrictas
normas pedaggicas.
De esa manera, la certificacin que se otorga mediante el ttulo de CICNP, est dirigida a los contadores
pblicos o profesionales que posean un ttulo equivalente, segn la denominacin propia de cada pas.
Por ltimo, habra que mencionar que Antonio Gmez Espieira no es el primer mexicano en presidir la
AIC, pues antes hubo tres importantes compatriotas
que desempearon ese prominente puesto el siglo
pasado: Humberto Murrieta Necoechea (19791981);
Rogerio Casas Alatriste Hernndez (1985-1987), y
Enrique Zamorano Garca (19971999).
Para m es un verdadero honor el continuar la labor de estos grandes profesionales, ahora, 16 aos

Enero 2016

Pretendemos lograr que todos

los pases de Amrica cumplan
con las obligaciones de la Federacin Internacional de Contadores (International Federation of Accountants - IFAC), entre ellas, como
coment, el establecimiento de las normas internacionales de auditora, la norma de control de calidad
y la certificacin profesional.
PF: En ese orden de ideas, en qu benefician las
NIIF a los usuarios de la informacin?
ACGE: Pensemos, por ejemplo, que Mxico tiene
una empresa, la cual a su vez cuenta con una subsidiara en El Salvador, en donde no utilizan las NIIF, sino
los denominados Principios de Contabilidad.
En el caso de la consolidacin, cmo se le hara?
Se tendran que aplicar los Principios de Contabilidad o las NIIF? Lo lgico aqu es que la subsidiaria
haga doble contabilidad para pasrsela a la matriz
y sta consolide.
Es una tendencia mundial que haya comparabilidad en la informacin financiera en todo el mundo;
de lo contrario, no se podrn tomar decisiones en
una consolidacin para una compra y venta de una
empresa, pues esto se necesita ver en funcin a las
normas de informacin que se tengan en un pas.
Nosotros tenemos un caso dramtico que es el de
los Estados Unidos de Amrica (EUA) que no utilizan las NIIF, sino las US GAAP, que son sus normas

propias, y a las normas internacionales no las han

aceptado, lo cual es absurdo. Por ejemplo, Francia,
Espaa y Alemania al igual que Mxico y algunos
otros pases ya utilizan las NIIF.
Esto es absurdo. Cuando se hace una auditora de
una empresa mexicana que es subsidiaria de una
empresa estadounidense, lo que dice esta ltima
es: Convirteme todo esto a US GAAP para poder
consolidar. Entonces, si la tendencia mundial es utilizar las NIIF, los estadounidenses debieran haber
cambiado, pero no lo han hecho. Nos ayuda mucho,
desde el punto de vista de adoptar las normas, el
que todos los pases las apliquen y que stas sean
homogneas en la contabilidad y en la auditora.
Las NIIF son normas que estn hechas para que
todo el mundo pueda aplicarlas de igual manera,
pero en los EUA no se han adoptado.
PF: De qu manera se beneficiar nuestro pas
con su trabajo al frente de la AIC?
ACGE: Mxico ha sido un pas lder en Amrica en
relacin a nuestra profesin y queremos seguir sindolo. Nuestra nacin se beneficia al apoyar a todos
los pases de Amrica en el logro de sus objetivos.
PF: Se ha sealado que se ha perdido la confianza
y la credibilidad en el trabajo del contador, y que se
le debe ver como una profesin incluyente para los
negocios. Cul sera su apreciacin al respecto?
ACGE: No considero que se haya perdido la confianza y la credibilidad en el trabajo del contador ni
en Mxico ni en ningn otro pas de Amrica. Sin

El nuevo Informe de Auditora para

2016 slo es para las empresas
mexicanas que cotizan en la Bolsa
de Valores de nuestro pas, y aplicar
para los ejercicios que concluyan
el 31 de diciembre de 2016, es
decir, especficamente para los
dictmenes que los auditores de
esas empresas presenten en 2017.

duda, se trata de apreciaciones particulares, las cuales no merecen esa generalizacin; sin embargo, es
indudable que los eventos de cambios que da a da
tienen que enfrentar las empresas e instituciones en
general, nos hacen advertir un nuevo perfil profesional del contador pblico, mismo que lderes de la
contadura pblica a nivel mundial definen, cuando
afirman que el contador pblico debe ser un asesor
confiable de negocios.
REFORMA FISCAL 2016
PF: Se ha sealado que el Paquete Econmico
2016 est hecho para sostener las finanzas, y contener la crisis, no para crecer. Cul es su opinin
al respecto?
ACGE: Efectivamente, en mi opinin el citado Paquete propuesto no ayuda al crecimiento econmico
de Mxico.
Si bien los diputados elevaron a 100 millones de
pesos los ingresos para que las empresas puedan
hacer una deduccin inmediata de sus inversiones,
la realidad es que son las grandes compaas las
nicas que se benefician de este cambio.
Independientemente de que el rgimen fiscal
mexicano es benigno, hay otros pases de Amrica
Latina con mejores condiciones, que se han enfocado en la recaudacin de impuestos al consumo y en
reducir el ISR.
Por otra parte, en forma desafortunada no se corrigieron aspectos solicitados a las autoridades y al
Congreso de la Unin como es, por ejemplo, la limitante en la deduccin de los ingresos exentos de los
trabajadores al 47 o 53%, segn el caso.
En cuanto a las reglas para repatriacin de capitales, considero que pudieron haber sido ms sencillas
como lo fue en aos anteriores.
INFORME DE AUDITORA 2016
PF: Recientemente, el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP) dio a conocer el nuevo Informe de Auditora para 2016. En qu consiste
y qu tipo de acciones incluye?
ACGE: El nuevo Informe de Auditora para 2016
slo es para las empresas mexicanas que cotizan en
la Bolsa de Valores de nuestro pas, y aplicar para

Enero 2016

75

los ejercicios que concluyan el 31 de diciembre de

2016, es decir, especficamente para los dictmenes
que los auditores de esas empresas presenten en
2017.
Este Informe incluye ms informacin y adems
mayores responsabilidades para el auditor.
Por el momento, la versin que dio a conocer el
IMCP es tan slo una traduccin al espaol, pero
no es la oficial, pues sta la emitir la Federacin
Internacional de Contadores (IFAC), de lo cual les informaremos en su momento.
PF: Expertos advierten una tendencia del sistema
fiscal mexicano en los ltimos aos de gravar el
consumo y, en menor medida, gravar la riqueza,
principalmente de las personas morales, como es
el caso del gravamen a los alimentos no bsicos y
las bebidas azucaradas, entre otros. Cul sera su
opinin en ese sentido?
ACGE: Es una tendencia que se ha implantado ya
en varios pases y que en mi opinin es justa y
razonable. El gravamen al consumo es ms equitativo, buscando que pague contribuciones el que ms
consume, de manera que al disminuir el impuesto a
las utilidades, se genera mayor inversin, empleo y
productividad.

76

PF: Qu opinin tiene respecto a que se ha mencionado que muchas empresas multinacionales erosionan la base impositiva, y que se han identificado
grupos corporativos, los cuales podran estar causando erosin fiscal mediante estructuras para
disminuir o evitar el pago de contribuciones.
ACGE: En principio, se tendran que analizar los
casos concretos, debido a que existen muchas formas legales para disminuir o evitar el pago de contribuciones, las cuales con todo derecho se pueden
utilizar.
PF: Cul es su apreciacin respecto al tema de la
contabilidad por medios electrnicos? Est facilitando la labor del contador mexicano? Realmente
facilita el cumplimiento de obligaciones fiscales de
los contribuyentes?
ACGE: La contabilidad electrnica es algo que lleg para quedarse. Por ejemplo, ya en algunos pases

Enero 2016

de Amrica, como es el caso de Chile, est funcionando adecuadamente y sin mayor problema.
El contador pblico debe adaptarse a las circunstancias actuales y desarrollarse permanentemente
en las nuevas tecnologas. Sin embargo, la contabilidad electrnica ms que facilitar el cumplimiento
de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, a
quienes administrativamente les ha generado costos
importantes, ha facilitado la fiscalizacin y revisin
por parte de las autoridades fiscales.
PF: Expertos consideran necesario que regrese el
Dictamen Fiscal optativo, y sin monto mnimo de
ingresos. Cul sera su opinin en este tema?
ACGE: Considero que el Dictamen Fiscal debe ser
optativo en todos los casos, siempre y cuando las
autoridades fiscales lo respeten. En mi opinin, ya
se ha comprobado que con el Dictamen Fiscal, los
contribuyentes obligados a ello, cumplen adecuadamente con sus obligaciones fiscales, y la recaudacin
se incrementa gracias a la presentacin del mismo.

La Asociacin Interamericana de Contabilidad (AIC)

se constituy en 1949 con el objetivo principal de
unir a los contadores del Continente Americano,
asumir el compromiso de su representacin en el
hemisferio y promover la elevacin constante
de su calidad profesional, de sus conocimientos
y de sus deberes sociales. Sus asociados son
las organizaciones de contadores pblicos de
todos los pases de Amrica; en el caso de Mxico,
desde luego el Instituto Mexicano de Contadores
Pblicos. La AIC junto con los otros organismos
regionales del mundo cuenta con asientos en la
International Federation of Accountants (IFAC), que
a su vez tiene miembros y asociados en 130 pases
y jurisdicciones, lo que representa ms de 2,5
millones de contadores empleados en la prctica,
la industria pblica, el comercio, el gobierno y la
academia.

Entrevista realizada por:

Lic. Carlos Gonzlez Galvn
Lic. Gerardo Gutirrez Mancera

LA COLUMNA

EN LA ESCENA TRIBUTARIA
AO NUEVO, PLAZOS NUEVOS? El SAT, que encabeza Aristteles Nez Snchez, con el
apoyo del IMCP, est analizando si entrar de lleno la contabilidad electrnica (e-contabilidad)
este 2016 para todos los contribuyentes o si continuar su implementacin de manera gradual. Y es que ese organismo le ha hecho ver que aunque por obligacin ya este ao hay un
segmento de contribuyentes que tienen que presentarla, muchos de ellos todava no estn en
condiciones de hacerlo. Adems, hay otro segmento que por su rgimen no necesariamente
tienen la obligacin de cumplir con el envo, pues no necesitan de una prctica de contabilidad
tan compleja como lo requerira una empresa o una persona fsica con actividad empresarial.
Por ello, empezando 2016 habr ms reuniones, pero se buscar dejar muy claro lo que debern de hacer este tipo de contribuyentes. Otro punto que despejar es si el SAT capacitar a
los contadores que lo requieran para poder atender una inspeccin electrnica bajo el nuevo
esquema de fiscalizacin, una vez que inicien las auditoras electrnicas a los contribuyentes.

Aristteles Nez

PACTO DE BUENOS AMIGOS El SAT y el IMCP estn en plticas para destrabar el tema del
dictamen fiscal que desde hace ms de dos aos ha tenido su relacin pendiendo de un hilo.
Ahora, la nueva presidente de ese Instituto, Leticia Hervert, ha hecho las pases y ya acord
un pacto de buenos amigos al cobijo de las fiestas decembrinas, mediante el cual se revisarn
los alcances y beneficios que trajo la presentacin de alrededor de 20 mil dictmenes en el
2015. Esto, en realidad busca que ese instrumento regrese a su gnesis, es decir, sirva para
demostrar que se est al corriente en el pago de impuestos, gracias al aval que significa la
certificacin de parte del contador pblico. Pero la constante es que continuar aplicndose
de manera voluntaria. Ya veremos ms adelante.

Leticia Hervert

78

Gerardo Jess
Alvarado

NUEVOS LDERES EN EL 2016 Con el ao nuevo, tambin se avecinan cambios en

el liderazgo de algunas instituciones relacionadas con los impuestos, y otras ms. As,
en el Colegio de Contadores Pblicos de Mxico habr cambios en su dirigencia, y se
perfila Rosa Mara Cruz Lesbros para el bienio 2016-2018, quien de ganar la eleccin
entrar en funciones en marzo. El Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas (IMEF)
renov su presidencia, y en sustitucin de Nelly Molina Peralta asumi Joaqun Gndara Ruiz Esparza. Tambin la ANEFAC cambi de presidente y ahora la encabezar
Gerardo Jess Alvarado Nieto. Por su parte, el Consejo Coordinador Empresarial desde
Juan Pablo Castan
mediados de diciembre es encabezado por Juan Pablo Castan Castan, expresidente de la Coparmex, para el periodo 2015-2016 con posibilidad de reeleccin. Estas
instituciones no se quedan calladas cuando se habla de implementar reformas fiscales que
sean buenas para el desarrollo del pas, por lo cual han hecho sealamientos muy puntuales.
IMEF SE RENUEVA... El ao nuevo trajo consigo cambios en el IMEF, al ser elegida Nora Morales como presidenta del Comit Nacional de Estudios Fiscales por los siguientes dos aos.
Esa actividad la conjugar con su trabajo como Socia del rea de impuestos de Ernst &Young
Mxico, as como con el trabajo que realiza en otras instituciones como la IFA Grupo Mxico.
Su proyecto de trabajo es dialogar continuamente con las autoridades hacendarias, para hacer

Nora Morales

Enero 2016

EN LA ESCENA TRIBUTARIA
llegar las inquietudes de los Ejecutivos de Finanzas en torno al rgimen tributario, y participar
activamente con propuestas constructivas. Cabe resaltar que precisamente en la ms reciente
Convencin Nacional del IMEF, el Secretario de Hacienda, Luis Videgaray, felicit a ese Instituto
por haber ayudado en la elaboracin de varias de las propuestas que son ahora ley.
INFONAVIT NUEVO Y POR RENOVAR Este Instituto comienza este 2016 con la aplicacin
de las reformas a la Ley del INFONAVIT, mediante las cuales se autoriza y se implementa el
uso de medios electrnicos en su labor como rgano fiscal autnomo frente a los patrones.
Cabe mencionar que su regulacin se encuentra en el reglamento de la materia y en el Cdigo
Fiscal de la Federacin. Esa reforma se trabaj desde el interior del Instituto a travs de las
subdirecciones generales Jurdica y de Recaudacin Fiscal, labor en la cual el fiscalista Juvenal
Lobato, socio fundador del despacho Lobato Daz Abogados, particip activamente en su diseo y redaccin, en su carcter de asesor externo en materia legislativa de ese Instituto. POR
CIERTO Luego de la renuncia de Alejandro Murat a la direccin de ese rgano, se espera
el anuncio de quien ser el nuevo director, pues se rumora en los pasillos de la SHCP, que se
trata de una persona muy cercana al titular de esa Secretara. Sin duda, quien sea deber
prestar atencin a los temas pendientes del presupuesto de inversiones, as como a las metas
de colocacin de crditos, y la creacin de nuevos instrumentos hipotecarios, para apoyar a
los trabajadores a tener, como dije, un cachito de patria.
NUEVOS MINISTROS EN LA SCJN El Senado de la Repblica eligi el pasado 10 de diciembre,
por mayora constitucional, a Norma Luca Pia Hernndez y al magistrado Javier Laynez
Potisek, como nuevos ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) por un
periodo de 15 aos. Los ministros electos rindieron protesta ante el pleno de la Cmara Alta
luego de seis horas de discusin sobre la viabilidad de sus respectivos nombramientos. En esa
importante funcin sustituyen a Olga Snchez Cordero y a Juan N. Silva Meza, quienes concluyeron su mandato el 30 de noviembre de 2015. La nueva ministra Pia Hernndez tiene 27
aos de experiencia jurisdiccional. Es licenciada en Derecho por la UNAM. Cuenta con maestra
y doctorado en Derecho, as como maestra en Derecho Constitucional y Administrativo por
la mxima casa de estudios, entre otros. Tambin ha sido profesora de asignatura en la Maestra de Derecho Administrativo y de la Regulacin en el ITAM. Por su parte, Laynez Potisek en
su encargo anterior fue magistrado de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal
y Administrativa. Tambin estuvo al frente de la Procuradura Fiscal de la Federacin de la
SHCP. Es licenciado en Derecho por la Universidad Regiomontana. Cuenta con maestras en
Derecho Pblico por la Universidad de Pars XI Sceaux, y en Administracin Fiscal por la Universidad de Pars IX Dauphine. Adems es doctor en Derecho Pblico con mencin honorfica
por la Universidad de Pars XI Sceaux. Asimismo, es profesor en el Centro de Investigacin y
Docencia Econmicas (CIDE). Habr que recordarles lo que el ministro Alfredo Gutirrez Ortiz
Mena mencion recientemente: Ser ministro implica asumir, con independencia y valenta,
el compromiso de defender los derechos humanos y consolidar nuestra democracia, esa es, ni
ms ni menos, nuestra obligacin constitucional. Enhorabuena para ambos!

Juvenal Lobato

79

Norma Luca Pia

Hernndez

Javier Laynez Potisek

Enero 2016

ANLISIS Y OPININ

Se pronuncia la SCJN
sobre la facultad de la
autoridad fiscal para
declarar la inexistencia de
operaciones para
efectos fiscales

La mejor estructura no garantizar los resultados ni el rendimiento. Pero la estructura equivocada es una garanta de fracaso.
Peter Druker

80

La Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) por fin realiz una serie de pronunciamientos sobre algunos puntos crticos relacionados con el procedimiento del
artculo 69-B del cdigo tributario, respecto a la facultad que las autoridades hacendarias tienen para presumir la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que
hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura
o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,
comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se
localice al contribuyente

Mtro. y C.P.C. Jos Mario

Rizo Rivas, Socio Director
Nacional de Prctica de
Impuestos de Salles,
Sinz-Grant Thornton, S.C.
Enero 2016

Mtro. y Lic. Jos Manuel

Medina Aranda, Asociado
del rea Legal de Salles,
Sinz-Grant Thornton, S.C.

INTRODUCCIN

l pasado 23 de octubre de 2015 se publicaron en el Semanario Judicial de la Federacin,

diversas jurisprudencias por reiteracin, emitidas por la Segunda Sala de la SCJN, a travs de las
cuales, nuestro ms Alto Tribunal emiti una serie
de pronunciamientos en relacin a algunos aspectos
sobre la constitucionalidad del artculo 69-B del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF).
ANLISIS SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD
Como punto de partida en el caso que nos ocupa, resulta procedente recordar que la esencia del
artculo 69-B del CFF es la dotacin de un procedimiento ejercitable por el Servicio de Administracin
Tributaria (SAT), para detectar esquemas abusivos
por parte de las denominadas Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas (EFOS) y de Empresas
que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS).
El aludido numeral 69-B del CFF, es del tenor siguiente:
Artculo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo
comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o
producir, comercializar o entregar los bienes que
amparan tales comprobantes, o bien, que dichos
contribuyentes se encuentren no localizados se
presumir la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.
En este supuesto, proceder a notificar a los
contribuyentes que se encuentren en dicha situacin a travs de su buzn tributario, de la pgina
de internet del Servicio de Administracin Tributaria, as como mediante publicacin en el Diario Oficial de la Federacin, con el objeto de que
aquellos contribuyentes puedan manifestar ante
la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga
y aportar la documentacin e informacin que
consideren pertinentes para desvirtuar los hechos
que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello,
los contribuyentes interesados contarn con un
plazo de quince das contados a partir de la ltima de las notificaciones que se hayan efectuado.

Transcurrido dicho plazo, la autoridad, en un

plazo que no exceder de cinco das, valorar las
pruebas y defensas que se hayan hecho valer; notificar su resolucin a los contribuyentes respectivos a
travs del buzn tributario y publicar un listado
en el Diario Oficial de la Federacin y en la pgina
de internet del Servicio de Administracin Tributaria, nicamente de los contribuyentes que no
hayan desvirtuado los hechos que se les imputan
y, por tanto, se encuentran definitivamente en la
situacin a que se refiere el primer prrafo de este
artculo. En ningn caso se publicar este listado
antes de los treinta das posteriores a la notificacin
de la resolucin.
Los efectos de la publicacin de este listado
sern considerar, con efectos generales, que las
operaciones contenidas en los comprobantes
fiscales expedidos por el contribuyente en cuestin
no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.
Las personas fsicas o morales que hayan dado
cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales
expedidos por un contribuyente incluido en el
listado a que se refiere el prrafo tercero de este
artculo, contarn con treinta das siguientes al de
la citada publicacin para acreditar ante la propia
autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes
o recibieron los servicios que amparan los citados
comprobantes fiscales, o bien procedern en el
mismo plazo a corregir su situacin fiscal, mediante
la declaracin o declaraciones complementarias que
correspondan, mismas que debern presentar en
trminos de este Cdigo.
En caso de que la autoridad fiscal, en uso de
sus facultades de comprobacin, detecte que una
persona fsica o moral no acredit la efectiva
prestacin del servicio o adquisicin de los bienes, o no corrigi su situacin fiscal, en los trminos que prev el prrafo anterior, determinar el o
los crditos fiscales que correspondan. Asimismo,
las operaciones amparadas en los comprobantes
fiscales antes sealados se considerarn como
actos o contratos simulados para efecto de los
delitos previstos en este Cdigo.
(nfasis aadido.)

Enero 2016

81

Tal como se seal, el procedimiento descrito

en el artculo anterior se encuentra encaminado a
posibilitar que la autoridad fiscal que presuma la
inexistencia de las operaciones de los contribuyentes
que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar
con activos, personal, infraestructura o capacidad
material, directa o indirectamente, para prestar los
servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando
no se localice al contribuyente, pueda declarar con
efectos generales que los comprobantes emitidos
por los aludidos contribuyentes no tuvieron efecto
fiscal alguno.

contribuyente afectado comparezca a desvirtuar la

determinacin ante la autoridad administrativa.

Ahora bien, al resolver sobre la constitucionalidad del artculo 69-B del CFF, la Segunda Sala de
la SCJN determin que el numeral aludido, no resultaba contraventor de algunas garantas que ms
adelante se analizan, y justific su determinacin en
los trminos siguientes:

Al pronunciarse la SCJN respecto al derecho de

audiencia, ese Tribunal sostuvo que el artculo 69-B
del CFF, no resulta contraventor de la aludida garanta, toda vez que la primera publicacin del listado
de contribuyentes cuyas operaciones se presumen
inexistentes, es una comunicacin entre la autoridad
administrativa y los contribuyentes emisores de los
comprobantes, lo cual si bien implica un acto de
molestia, no le es exigible el derecho de audiencia
previa.

DERECHO A LA LIBERTAD DE TRABAJO

82

Al resolver sobre este tema, la SCJN determin

que la publicacin del listado de contribuyentes que
hubieran emitido comprobantes fiscales, sin contar
con activos, personal, infraestructura o capacidad
material, directa o indirectamente, para prestar los
servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando
no se localice al contribuyente, no impide en forma
alguna el ejercicio de sus actividades comerciales,
porque la presuncin de inexistencia de las operaciones admite prueba en contrario.
Adems, sostuvo la Suprema Corte que considerar
que el artculo 69-B del CFF violenta el derecho a la
libertad de trabajo, implicara menoscabar el inters
de la colectividad en prevenir actividades que pudieran resultar ilcitas y que, evidentemente, no gozan
de proteccin constitucional.
PRESUNCIN DE INOCENCIA
Sobre este derecho, la Segunda Sala del Mximo
Tribunal sostuvo que la primera publicacin que, en
trminos del artculo 69-B del CFF, se realiza del
listado de contribuyentes cuyas operaciones se presumen inexistentes, origina la posibilidad de que el

Enero 2016

En ese sentido, consider la SCJN que la referida

publicacin no viola el principio de presuncin de
inocencia, en virtud de que la publicacin del listado
aludido, no implica en forma alguna determinaciones
definitivas ni se atribuye responsabilidad al gobernado, sino que tan slo prev un llamamiento para
desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a
presumir la inexistencia de las operaciones que
avalan los comprobantes.
DERECHO DE AUDIENCIA

De igual manera, consider que la segunda publicacin (de contribuyentes que no desvirtuaron que
los comprobantes emitidos por ellos, amparen operaciones inexistentes), posibilita que quede expedito
el derecho de quienes le dieron efectos fiscales a los
comprobantes para acreditar que efectivamente se
recibieron los bienes o servicios que se presumieron
inexistentes, y en tal sentido es que consider la Suprema Corte que el numeral en comento no resulta
contraventor de la garanta de audiencia.
DERECHO A LA RESERVA DE
INFORMACIN PRIVADA
Sobre este tema, la SCJN sostuvo que el procedimiento contenido en el artculo 69-B del CFF, no viola
el derecho a la reserva de informacin privada, por el
hecho de hacer pblico el nombre o denominacin
social y el Registro Federal de Contribuyentes (RFC),
de aquellos que se presume emitieron comprobantes
que amparan operaciones inexistentes.
Asimismo, la Segunda Sala determin que la obligacin relativa a que las sociedades mercantiles

deban inscribir sus escrituras constitutivas en el

Registro Pblico de Comercio (RPC), implica que la
legislacin nacional ha determinado que su nombre
o denominacin social es informacin de carcter
pblico; por tanto, la difusin de esa informacin
no contraviene el derecho de reserva a la informacin privada contenido en el artculo 6 de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM).
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY
Finalmente, respecto de la violacin al principio
de irretroactividad de la ley, por parte del multicitado artculo 69-B del CFF, la Suprema Corte sostuvo
que no existe inconstitucionalidad, en virtud de que
el procedimiento contenido en el numeral sujeto a
anlisis slo permite detectar a los contribuyentes
que emitieron comprobantes fiscales, sin que
hubiera existido la operacin o actividad que la
soporte, situacin que no implica quitarle validez a
un comprobante.
Ello, en virtud de que la sola emisin de un comprobante fiscal, con fecha anterior a la vigencia del artculo
69-B del CFF, no comporta su eficacia plena, pues
para tener tal carcter, debi amparar una operacin
real.
Como conclusin de lo anterior, consider la Suprema Corte que con el procedimiento contenido en
el numeral analizado, no puede modificarse una situacin previamente creada, cuando sta ni siquiera
existi.
CONCLUSIONES
Considerando que el procedimiento de inexistencia
de operaciones para efectos fiscales es un tema que,
en principio, se encuentra dirigido a desincentivar la
compra y venta de comprobantes fiscales, las consecuencias que tal procedimiento conlleva, podran
implicar a contribuyentes que, sin saberlo siquiera,
se encuentran vinculados a contribuyentes que la

la esencia del artculo 69-B del

CFF es la dotacin de un procedimiento
ejercitable por el Servicio de Administracin Tributaria (SAT), para detectar
esquemas abusivos por parte de las
denominadas Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas (EFOS) y
de Empresas que Deducen Operaciones
Simuladas (EDOS).
autoridad administrativa ha considerado como emisores de comprobantes que amparan operaciones
inexistentes.
En ese sentido, y dado el alcance que la SCJN reconoci que tiene el procedimiento contenido en el
artculo 69-B del CFF, resulta sumamente importante estar atentos a la publicacin de los listados que
el SAT emite con fundamento en el numeral aludido.
Lo anterior, con el objetivo de que en caso de resultar fiscalmente afectado, est en posibilidades de
acreditar la realidad de esas operaciones amparadas
con comprobantes presuntamente apcrifos.
A partir de lo hasta aqu expuesto, cobra mayor
relevancia el mantener especial atencin, y estar
atentos a que las operaciones que realizamos, aun
aquellas que resulten cotidianas, deban estar soportadas con la informacin y documentacin pertinente. Ello, con el afn de estar preparados para
demostrar su realidad frente a la autoridad fiscal, en
caso de que esto resulte necesario.

Enero 2016

83

ANLISIS Y OPININ

Los derechos
del contribuyente
en la actualidad

En principio se establece en la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC)

que los servidores pblicos de la administracin tributaria estn obligados a facilitar en
todo momento al contribuyente el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus
obligaciones. Por su parte, tambin se establece que las actuaciones de las autoridades
fiscales que requieran la intervencin de los contribuyentes debern de efectuarse en
la forma que resulte menos gravosa para stos. Sin embargo, la realidad est alejada
de esos planteamientos, pues tales derechos del contribuyente no se ven del todo respetados
PROLEGMENOS

n toda relacin jurdica nacen derechos y obligaciones para las partes involucradas en ese
vnculo legal, una el acreedor y otra el deudor,
las cuales deben someterse al marco jurdico imperante para de esa forma mantener el Estado de
Derecho vigente dentro de una sociedad. La relacin jurdica entre fisco y contribuyente no es la excepcin.
Esta relacin, conocida como relacin jurdica
impositiva es, a grandes rasgos, un vnculo jurdico
que se da entre dos sujetos, uno sera el acreedor o
sujeto activo (fisco), que tiene el derecho de exigir

Lic. Joaqun Daz Prez, Miembro

de la Asociacin Nacional de
Especialistas Fiscales, A.C.
Enero 2016

85

la correspondiente prestacin, y el otro, el deudor o

sujeto pasivo (contribuyente), que tiene el deber de
efectuar la prestacin de dar, de hacer, de no hacer o
de tolerar, cuyo nacimiento se da por la realizacin de
los presupuestos establecidos en las leyes fiscales.
Ahora bien, esta relacin que nace de la conjuncin
del hecho generador con el presupuesto o hiptesis
establecidos en la ley, es una relacin de derecho
en la que el Estado (fisco) y el contribuyente se encuentran en una posicin de igualdad: uno, como
acreedor y otro como deudor, ambos sujetos al ordenamiento jurdico imperante.
Aun cuando algunos tratadistas opinan que este
vnculo es una relacin de poder entre un poder
superior y unos sujetos sometidos a ese poder, tal
doctrina no resulta correcta como lo afirma el tratadista Sergio Francisco de la Garza en su obra Derecho Financiero Mexicano, porque ello pugna con la
estructura del Estado de Derecho que supone que
no slo los particulares, sino tambin el Estado,
estn sometidos a las normas fundamentales de
la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) y a los dictados de la leyes fiscales.
Conforme a lo anterior, resulta entonces que la relacin fisco-contribuyente debe verse siempre en un
plano de igualdad entre las partes y sujetos, ambos
actores, al marco normativo que regulan sus relaciones.
86

Sin embargo, en los momentos actuales se observa que esta relacin, en materia federal, no ha
sido del todo exitosa, puesto que no obstante que
ciertos derechos del contribuyente estn previstos
expresamente en las leyes, no son respetados a
cabalidad por el fisco, como contraparte dentro de
dicha relacin, tal es el caso, por ejemplo, de sus
prerrogativas o derechos a la simplificacin fiscal, y a
que las cargas administrativas fiscales sean lo menos
onerosas o gravosas posibles o bien, el derecho del
contribuyente al principio de estricta legalidad.
LOS DERECHOS Y LAS OBLIGACIONES
ESTABLECIDOS EN LA LEY DE LA MATERIA
En efecto, la LFDC claramente establece entre
otros aspectos, dentro de su artculo 2 y 4, el imperativo para las autoridades fiscales de que su
actuacin sea de tal manera que resulte lo menos

Enero 2016

onerosa y gravosa para los contribuyentes, segn

los siguiente:
Artculo 2. Son derechos generales de los contribuyentes los siguientes:

IX. Derecho a que las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran su intervencin se lleven a
cabo en la forma que les resulte menos onerosa.

(nfasis aadido.)

Por su parte, el numeral 4 de ese ordenamiento

seala lo siguiente:
Artculo 4. Los servidores pblicos de la administracin tributaria facilitarn en todo momento
al contribuyente el ejercicio de sus derechos y el
cumplimiento de sus obligaciones.
Las actuaciones de las autoridades fiscales que
requieran la intervencin de los contribuyentes
debern de llevarse a cabo en la forma que resulte menos gravosa para stos, siempre que ello
no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
(nfasis aadido.)

Como se observa, estas normas estn marcando a

las autoridades fiscales el imperativo de manejar en
todo momento una poltica de simplificacin administrativa hacia los contribuyentes, de tal manera que
no haga tortuosos, gravosos, onerosos o complejos
los actos y procedimientos tributarios, al establecer
que en todo momento tales autoridades hagan fcil
o sencillos (facilitar) el ejercicio de los derechos del
contribuyente y el cumplimiento de sus obligaciones,
as como el que los actos de la autoridad sean de tal
manera que no resulten gravosos ni onerosos para
los pagadores de contribuciones.
Resulta lgica esta normatividad, pues la ideologa
que encierra la misma es:
1. Procurar que los contribuyentes cumplan con sus
obligaciones fiscales de una manera fcil, sencilla,
no gravosa ni onerosa y con ello evitar su incumplimiento, con el consiguiente efecto en las finanzas
pblicas.
2. Dejar que los contribuyentes sean ms productivos. Que los dejen trabajar libremente en lo que

ellos saben hacer o a lo que se dedican, sin distraer

tiempo productivo y dinero para poder cumplir con
sus obligaciones fiscales.
3. Lograr que el contribuyente sienta un verdadero
apoyo y solucin a sus problemas fiscales y no que
se sienta impotente, desilusionado o inhibido al ver
poca o nula disposicin de la autoridad fiscal o tanta
complicacin y cargas administrativas al momento
de cumplir con sus obligaciones fiscales o al ejercer
sus legtimos derechos.
SINGULARIDADES DE LA
RESOLUCIN MISCELNEA
No obstante lo anterior, tales derechos del contribuyente no se ven del todo respetados.
Veamos el caso de la llamada Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) de cada ao, la cual contempla una
gran cantidad de reglas que implican disposiciones
con fuertes cargas administrativas para los contribuyentes o con procedimientos muy complicados.
Aunado a ello, sta sufre un buen nmero de modificaciones, agregados o cancelaciones en el transcurso del ao y, por lo mismo, al ser mltiples reglas
con cambios constantes, los contribuyentes se ven
abrumados y llegan a desconocer las que directamente les afectan o no las entienden.
Lo anterior, fuerza a los pagadores de impuestos
a contratar los servicios profesionales ya sea como
personal externo o interno, pero stos a su vez estn
a veces desactualizados precisamente por esas voluminosas y constantes modificaciones. Entonces,
cuando ya se empieza a dominar un tema, vienen
nuevos cambios y hay que volver a empezar.
Ejemplo: cantidad de reglas para el manejo y expedicin de comprobantes fiscales, con cambios a
cada rato; cantidad de declaraciones informativas
(en algunos casos una de ellas vuelve a solicitar la
misma informacin proporcionada en otra); amplias
reglas sobre la contabilidad en lnea y de igual manera con constantes modificaciones en las reglas de
aplicacin; tortuosos y tardados procedimientos para
lograr la devolucin de contribuciones por qu no
tramitar en va automtica las devoluciones de saldos
a favor de la declaracin anual del impuesto sobre
la renta (ISR) de las personas fsicas que exceden
de $150,000, en lugar de volver a tramitarla va

Internet?, regla 2.3.1. de la RM); amplios procedimientos con relacin al padrn de contribuyentes o
Registro Federal de Contribuyentes (RFC) (deben
existir cantidad de avisos al RFC o amerita eliminar
algunos, como el aviso de apertura de locales o
establecimientos, es verdaderamente necesario?)
o de ciertos padrones especiales, como los aplicables en materia aduanera; constantes cambios en
el software o programas a utilizar para el manejo de
declaraciones, solicitudes o envo de informacin, aunado a las cadas o fallas del sistema computacional
hacendario que impiden el debido y oportuno cumplimiento de obligaciones, etctera, todo lo cual se
traduce en erogaciones o costos adicionales para los
gobernados y tiempo productivo invertido para cumplir con sus obligaciones o poder hacer efectivos sus
legtimos derechos.
Cierto que algunas obligaciones devienen de la
ley fiscal, pero el papel de la autoridad fiscal debe
ser en el sentido de hacer que las correspondientes
mecnicas y reglas sean simples y llanas para los
contribuyentes, sean muy fciles y sencillas en su
cumplimiento, y que adems las obligaciones sean
lo menos gravosas para aqullos, a efecto de acatar
as debida y puntualmente los mandatos de la citada
LFDC.
LEGISLACIN MEDIANTE EL USO DE LA RM
Si en su origen esta RM slo signific la recopilacin
en un solo instrumento de todos aquellos oficios,
criterios y resoluciones que estaban dispersos en
diversas reas de la administracin tributaria (muchas veces desconocidas por los contribuyentes, con
el consiguiente incumplimiento involuntario de sus
obligaciones), no se justifica entonces la enorme
cantidad de reglas que actualmente la componen.
Si se observa, el fuerte volumen es debido a que
en la actualidad la autoridad indebidamente legisla y
aprovecha entonces este canal para introducir buena
cantidad de disposiciones o procedimientos no contemplados expresamente en las leyes fiscales, como
los llamados criterios hacendarios (criterios normativos o los no vinculativos que la autoridad crea y modifica a su arbitrio).
Esto ltimo, obviamente transgrede en perjuicio
de los contribuyentes el derecho a la legalidad y

Enero 2016

87

el principio de reserva de la ley que consagran los

artculos 16 y 133 de la CPEUM, reconocido tambin
de alguna manera por el propio Cdigo Fiscal de la
Federacin (CFF) en su artculo 33, fraccin I, inciso
g), que regula lo relativo a la llamada RM, al precisar
que todas aquellas disposiciones de este instrumento que se refieran a los elementos esenciales de las
contribuciones (objeto, sujeto, base, tasa o tarifa),
legalmente no generan obligaciones o cargas para
los particulares.
No obstante, una vez dictados esos criterios, obvio
es que son seguidos u observados por el personal
hacendario en todos sus actos, con el consiguiente
perjuicio para el contribuyente, al entrar en etapa de
aclaraciones, discusin o medios de defensa.
Un ejemplo, tan slo uno de tantos contenidos en
esa Resolucin: la regla 4.3.6. de la RM para 2015,
correspondiente al impuesto al valor agregado (IVA),
sobre los alimentos preparados para su consumo en
el lugar de su enajenacin, la cual al sealar varios
de los productos que caen en este concepto, obvio
que se refiere al objeto y tasa del impuesto, y ello
no corresponde a las potestades de una autoridad
administrativa, sino al rgano legislativo, por lo
que entonces debe atenerse a lo expresamente
previsto en la ley de la materia, en su artculo 2-A,
fraccin I, ltimo prrafo.

88

LA RELACIN JURDICA FISCOCONTRIBUYENTE: PAREJA?

Por varios lados tambin son conocidas las cargas
onerosas o gravosas para los contribuyentes, segn
lo confirman ciertas encuestas, como aqulla practicada por el propio Servicio de Administracin Tributaria (SAT) sobre el costo del cumplimiento fiscal por
el periodo enero-marzo de 2015, en donde un 12% de
los encuestados personas fsicas, manifestaron que
sus costos se elevaron a un rango de entre $5,000
y $10,000, y que un 3% seal que sus costos rebasaron los $100,000 (nota publicada en el peridico
Reforma del 15 de julio de 2015, seccin Negocios,
pgina 8); o bien, aquella encuesta efectuada por
una agrupacin patronal, en la cual nueve de cada
10 de sus asociados empresarios sealaron que invierten demasiado tiempo productivo en dar cumplimiento a distintos trmites administrativos, y que

Enero 2016

stos muchas veces son excesivos y discrecionales

(nota publicada en el peridico El Universal del 28
de agosto de 2015, seccin Opinin, pgina A-24).
A la luz de lo anterior, se desprende entonces que
la relacin jurdica fisco-contribuyente ya no resulta
tan pareja, pues ste ltimo siente que cada da hay
una mayor cantidad de obligaciones para el sujeto
pasivo y, por el contrario, el ejercicio de sus derechos
(como el caso de las devoluciones de impuestos) no
resulta tan efectivo como debiera, dada la actitud del
sujeto activo (fisco) y sus procedimientos y criterios
internos establecidos, todo lo cual no conviene de
ninguna manera, dado que est atentando contra el
Estado de Derecho, al que deben someterse ambas
partes, como es el estricto respeto a los derechos
legtimos del contribuyente, segn se dej establecido antes.
No quisiramos pensar como contribuyentes que
la fortaleza del sujeto activo (fisco federal), radica en
el poder de que est investido, sino por el contrario,
sentir que l tambin est sometido a las reglas imperantes del Estado de Derecho establecido, y con
ello sentir que la ley nos protege y nos obliga a
todos por igual.
Por ello, ambas partes, fisco y contribuyentes, deben buscar fortalecer este Estado de Derecho, lo
que conlleva a la construccin de instituciones legales que garanticen el trato impersonal de la ley,
logrando as una sociedad que convive y se ordena
en torno a una igualdad ante la ley misma.
CONTROL SUFICIENTE Y RAZONABLE
SIN ABUSAR DEL MISMO
Vemos por otra parte que, en los momentos actuales, la confianza de los ciudadanos en las instituciones del pas empieza a decaer, cuando contrariamente
sta debe ser fortalecida y la materia impositiva no es
la excepcin.
Muchas veces el empresario pequeo o mediano
quiere cumplir con el pago de sus justas contribuciones y dems obligaciones fiscales de una manera
fcil, sencilla y gil, pero se enfrenta a una autoridad
que no lo quiere entender y a una serie de trmites
engorrosos, a una enorme complicacin administrativa o a enormes cargas y procedimientos que

cumplir e inclusive para ejercer sus derechos que

legalmente le corresponden y entonces se desalienta
considerablemente, y opta por refugiarse entonces
en la economa informal.

a cumplir oportunamente con sus obligaciones fiscales o se desespera ante tanta complejidad y carga
administrativa, cayendo involuntariamente en incumplimiento o incurre abiertamente en la evasin fiscal.

Vase, por ejemplo, el caso del Rgimen de Incorporacin Fiscal (RIF) para pequeos contribuyentes,
el cual no es 100% sencillo ni tampoco no oneroso
como se pregona y, por lo mismo, no es del todo
aceptado y ello indudablemente afecta la recaudacin.

As, el fisco aprieta y regula actos o actividades

que no le satisfacen, perjudicando inclusive a quienes son cumplidos, y el contribuyente ante ello se
defiende o idea mecanismos para evitar o minimizar
su impacto, y al poco tiempo vuelve a darse el mismo
crculo.

Estamos ciertos tambin que en toda funcin administrativa, siempre estn presentes por un lado la
simplificacin o sencillez de procedimientos y, por
otro, el esquema de control, por las necesidades mismas de vigilancia, inspeccin o regulacin.
Pero cuando se abusa de las medidas de control,
ste se vuelve muy rgido y complicado y, obvio, es
que se reducen o anulan los esquemas de simplificacin, lo cual no resulta conveniente, pues aquello
se vuelve muy complejo y gravoso para todo mundo.
Por lo mismo, se debe buscar solamente el control
suficiente y razonable, sin abusar del mismo, para
acercarnos as al equilibrio idneo entre control y simplificacin de operaciones en materia fiscal, y lograr
de esta manera el debido respeto a los mandatos en
la materia que exige la multicitada LFDC.
DESCONFIANZA MUTUA: CRCULO VICIOSO
Hay que romper tambin ya el crculo vicioso actualmente existente entre contribuyente y fisco, en
donde ste desconfa de la actuacin de todos los
contribuyentes o la mayora de ellos, prejuzgndolos de defraudadores o abusivos de la normatividad
fiscal, cuando la mayora son sujetos cumplidos y
respetuosos del marco regulatorio.
A su vez, el sujeto pasivo, contribuyente o potencial contribuyente, desconfa considerablemente del
fisco, porque ste no acta con legalidad en muchas
de sus actuaciones, desconociendo, anulando u obstaculizando el ejercicio de muchos de los derechos
que a aqullos legtimamente les corresponde o
bien, obstruyendo el debido y fcil cumplimiento
de sus obligaciones tributarias.
Esta situacin obliga, de alguna manera, a que ste
se refugie en la economa informal, pues se desanima

CULTURA FISCAL
Es momento entonces de una nueva cultura fiscal,
basada en el respeto y confianza mutua dentro de la
relacin jurdico-tributaria, en donde el fisco debiera
pensar y adoptar mecanismos que impliquen un trato
digno y parejo hacia los contribuyentes, de amplia
apertura y dilogo hacia los mismos, como agentes
productivos que son, que conlleve la solucin y entendimiento de sus problemas y necesidades y no
su obstruccin.
Esto es, una relacin en la cual se vea al pagador
de impuestos como un aliado y no un adversario;
se le permita y acepte el debido ejercicio de sus legtimos derechos, y se est consciente tambin de
los Derechos Humanos de los que son titulares por
disposicin expresa de la CPEUM y que deben ser
respetados por todo tipo de autoridades, incluyendo
las fiscales (como lo establece el artculo 1).
Si se diera esta actitud, llegara inercialmente esa
motivacin hacia el contribuyente para que ste se
sienta comprometido a cumplir voluntaria y oportunamente con sus obligaciones y no con el miedo,
temor o desconfianza, sintiendo a su vez que debe
participar al sostenimiento de los gastos pblicos,
en tanto vea que los gravmenes sean los justos y
sean efectivamente canalizados a sufragar el gasto
pblico, junto con una autoridad respetuosa, legitimada y accesible en todos los aspectos, consciente
de los derechos, necesidades y oportunidades de la
clase contribuyente.
CONCLUSIONES
Por lo antes expuesto, se concluye lo siguiente:
1. En materia federal, deben respetarse ntegramente y a cabalidad por parte de la autoridad fiscal,

Enero 2016

89

90

los derechos que la ley le otorga a los contribuyentes

en cuanto a simplificacin administrativa, sencillez
de procedimientos o de tramitologa, a manera de
que verdaderamente se vuelva sencillo el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y el ejercicio de
sus derechos, sin que tampoco les resulten cargas
gravosas u onerosas, y todo ello se traduzca en un
incremento en la recaudacin.
2. Por lo mismo, la relacin jurdico-tributaria juega
un papel esencial en lo anterior, y por ello los derechos y obligaciones que nacen para los actores de
la misma, sujeto activo (fisco) y sujeto pasivo (contribuyente), deben verse en un plano de igualdad,
dado que el abuso de uno de ellos siempre resulta
perjudicial para ambas partes.
3. Lo anterior, conlleva el fortalecimiento del Estado de Derecho ante el incremento de la desconfianza en las instituciones del pas que ltimamente se

Enero 2016

ha observado por parte de los ciudadanos. Esto, en

materia fiscal implica el fortalecimiento de las instituciones que le son propias, debindose fomentar
entonces una nueva cultura fiscal entre las partes de
la relacin jurdico-impositiva.
4. Es por ello que tambin conviene romper ya con
el crculo vicioso de desconfianza mutua entre los
actores de la relacin jurdico-tributaria, buscando
entonces mecanismos que induzcan al contribuyente
a cumplir voluntaria y oportunamente con sus obligaciones, motivado por una nueva y diferente actuacin de la autoridad fiscal y no por el temor, miedo
o desconfianza, con base en un efectivo respeto a
los derechos del contribuyente, en una verdadera
sencillez de procedimientos, menores cargas administrativas, una autntica simplificacin fiscal, con
actos de autoridad no gravosos ni onerosos para
aqullos.

ANLISIS Y OPININ

tica profesional

92

Dr. Jos de Jess Gmez

Cotero, Socio Director de
Gmez Cotero Abogados,
S.C., firma dedicada al litigio
en materia tributaria. Es autor
de diversas obras y miembro de
reconocidas instituciones,
as como conferencista en
diversas Universidades e
Instituciones acadmicas
nacionales e internacionales
Enero 2016

En principio, resulta importante el definir los conceptos en los cuales se basa el

ser profesional. De esa manera, los elementos comunes seran: se trata de una
actividad social institucionalizada; las profesiones proporcionan bienes y servicios
necesarios para la sociedad; se requiere de
una formacin especializada y reconocida
para ejercerla, y que existen colectivos profesionales, los cuales definen normas aceptables para el ejercicio de la profesin, generalmente a travs de cdigos ticos. As,
la adhesin a esas disposiciones y a sus
valores ticos sirve para regular lo que se
podra denominar como conductas profesionalmente correctas

INTRODUCCIN1

n toda sociedad, nos recuerda Arely Gmez,

son necesarios servicios ofrecidos por personas que se han preparado en escuelas y universidades; su desempeo en algunos casos est
relacionado con bienes fundamentales, como la vida,
la salud, la libertad, el patrimonio y la seguridad,
como son los mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos y contadores.
Sin embargo, a veces el servicio profesional carece
de calidad, de la experiencia y tica necesarias, lo que
nos lleva a casos en los cuales el problema no
slo no fue resuelto, sino que incluso fue agravado
como consecuencia de la mala prctica profesional.
La solucin que se ha encontrado en muchos pases a ese problema es la Certificacin y Colegiacin
obligatorias, como garantas para dar certeza al pblico usuario, sobre la calidad y el profesionalismo de
las personas, quienes adems estn sujetas a controles ticos y actualizacin en sus conocimientos.3
QU ES UNA PROFESIN?
Es una actividad que la hacen distintas personas
que cooperan, y cuya meta consiste en proporcionar
a la sociedad un bien especfico e indispensable. Se
trata de una actividad social institucionalizada. Las
profesiones proporcionan bienes y servicios necesarios para la sociedad, con cuyo desempeo obtienen
esas personas su forma de vida.
En ese sentido, para Carmen Velayos Catelo, la
profesin es una institucin social.4
Por su parte, Adela Cortina5 seala que se trata
de una actividad social que la hacen distintas personas quienes cooperan (es una actividad social

cooperativa), cuya meta interna consiste en proporcionar a la sociedad un bien especfico e indispensable para su supervivencia como sociedad humana,
para lo cual se requiere de la concurrencia de los
profesionales, identificados como tales ante la sociedad.
A su vez, Augusto Hortal6 nos refiere que profesiones son aquellas actividades ocupacionales: a) en las
que de forma institucionalizada se presta un servicio
especfico a la sociedad; b) por parte de un conjunto de
personas (los profesionales) que se dedican a ella
de forma estable, obteniendo de esas actividades
su medio de vida; c) mediante las cuales se forma
con otros profesionales (colegas) un colectivo que
obtiene o trata de obtener el control monopolstico
sobre el ejercicio de la profesin, y d) acceden a ella tras
un largo proceso de capacitacin terica y prctica, de
la cual depende la acreditacin o licencia para ejercer
dicha profesin.
Finalmente, Juan Manuel Cobo7 considera que
profesin es una actividad que ocupa de forma
estable a un grupo de personas en la produccin de
bienes o servicios necesarios o convenientes para
la sociedad (las profesiones entraan una funcin
social), de cuyo desempeo obtienen esas personas su forma de vida.
En otras palabras, se trata de una actividad que
se desarrolla mediante unos conocimientos tericos y prcticos, competencias y destrezas propios de
ella misma, que requieren una formacin especfica
(inicial y continua), regulada por lo general social o
legalmente, y que debe utilizarse con tica profesional; esto es, con un uso adecuado, responsable,
respetuoso con los Derechos Humanos, y acorde con
la justicia.

Conferencia presentada en la XXXIV Semana de la Contadura Pblica. Octubre, 2015

Gmez Gonzlez, Arely. Servicios Profesionales ticos y de Calidad. El Universal.com. 20 de junio de 2014
http://www.eluniversalmas.com.mx/editoriales/2014/06/70891.php
3
En febrero de 2014, en Mxico, los senadores de distintos grupos parlamentarios presentaron dos iniciativas:
a) Iniciativa con proyecto de decreto por el que se reforman los artculos 5, 28 y 73 de la Constitucin Poltica de los Estados
Unidos Mexicanos, en materia de Colegiacin y Certificacin obligatorias
b) Iniciativa con proyecto de decreto por el que se expide la Ley General del Ejercicio Profesional sujeto a Colegiacin y Certificacin Obligatoria
4
Velayos Catelo, Carmen. tica y Ethos profesionales. Editorial Universidad de Granada. Granada, Espaa, 2009. Pgs. 7 a 25
5
Hirsch Adler, Ana. tica profesional como proyecto de investigacin. Universidad Nacional Autnoma de Mxico (UNAM). Centro
de Estudios sobre la Universidad. Pgs. 246 y siguientes. En la lnea de pensamiento de Adela Cortina
6
Op. cit.
7
Ibdem
2

Enero 2016

93

Los elementos comunes a estos autores, nos refiere

Ana Hirsch Adler,8 son: (i) se trata de una actividad
social institucionalizada; (ii) las profesiones proporcionan bienes y servicios necesarios para la sociedad;
(iii) requieren de una formacin especializada y reconocida para ejercerla, y (iv) que existen colectivos
profesionales que definen normas aceptables para
el ejercicio de la profesin, generalmente a travs
de cdigos ticos.
Sin duda, se requiere de una formacin especializada y reconocida para ejercerla tanto terica como
prcticamente, con competencias y destrezas propios de ella misma. Su ejercicio est regulado social y legalmente, adems que debe utilizarse con
tica profesional. Asimismo, requiere la existencia
de colectivos profesionales que definan normas
aceptables para el ejercicio de la profesin, lo cual
sucede utilizando cdigos ticos generados por ellos
mismos.
Por otro lado, no puede pasarse por alto que ninguna profesin es homognea, debido a que existe
diversidad de campos y de personas en cada una de
ellas; sin embargo, comparten elementos comunes,
donde las pautas de cooperacin son fundamentales, considerando adems hoy en da el creciente
nmero de profesionales, el avance en los procesos
de especializacin y la formacin de campos de frontera interdisciplinarios.
94

Una profesin puede ser especificada desde el

punto de vista subjetivo, es decir, desde la perspectiva de quien la practica, y objetivo, que se refiere al
mbito en donde se desarrollan sus actividades. En
el primer caso, le permite al profesional ganarse la
vida, adems de que a travs de su ejercicio va transformando algunas de sus habilidades personales y
consolidando mediante su trabajo un nuevo modo de
vinculacin con la sociedad, lo que contribuye tanto
a su maduracin personal como a la construccin de
la sociedad en la que vive. Ello presupone el continuo
enriquecimiento de sus conocimientos, habilidades
y competencias.
En el sentido objetivo, se refiere a la necesidad
de una larga preparacin para adquirir habilidades, competencias, grados acadmicos y ciertas
8
9

caractersticas, como son: identidad profesional,

dedicacin exclusiva, monopolio de la actividad
profesional, reconocimiento social y autonoma profesional.
Las profesiones tienen un carcter histrico y son
cambiantes; stas han ido modificando sus metas,
las formas de su ejercicio y las relaciones entre colegas, principalmente por la generacin de nuevos
conocimientos y el aumento de la capacidad tcnica
y humana.
La actividad de los profesionales genera consecuencias para todos, de manera que el ejercicio profesional requiere de hacerlo con tica, donde sta
es una tica de la responsabilidad,9 lo que implica
asumir las consecuencias que se producen, tanto
para el individuo como para los terceros que, como
consecuencia de su ejercicio, se relacionan con el
profesional.
Hay que tener cuidado que la gente no pierda confianza en las profesiones, pues cuando sta se pierde, tambin se pierde un vnculo, lo cual dificulta la
solucin de innumerables cuestiones. La confianza
abarata costos; si todos hacen bien su labor, harn
que las cosas sean ms baratas.
QUE ES LA TICA?
En la actualidad, la doctrina es uniforme al considerar que el concepto moderno de profesin debe
incluir a la tica, lo que hoy da resulta tragicmico;
sin embargo, no puede pasarse por alto que el ser
humano es esencialmente tico.
tica proviene de ethos, que significa carcter.
Esta ltima tiene que ver con la conciencia del hombre, con el deber ser. Trabajar ticamente tiende a
la excelencia; tiene que ver de m hacia afuera, no
tiene que ver con un juicio de los dems, se trata de
un tema de conciencia.
El ser humano debe elegir, y debe ser responsable de sus elecciones, lo que nos forja un carcter.
Las decisiones siempre tienen consecuencias y se es
responsable de ello.
La tica es distinta de la moral. Los contenidos
morales son muy subjetivos, y son diferentes en la

Ibdem
Cortina, Adela. tica profesional. Consulta realizada en: youtube www.youtube.com/watch?v=2eYtiv5lijo

Enero 2016

historia y en las distintas culturas. La moral tiene que

ver con el deber ser, se aprende a travs del ejemplo,
no por lo que se dice, sino por lo que se hace.
Adems, la moral tiene que ver con los comportamientos de una sociedad en un momento determinado; es decir, es espacial puesto que tiene un lugar
en el tiempo y el espacio. Los contenidos morales
provienen de nuestro origen cultural y su progreso.
QU IMPLICA LA TICA PROFESIONAL?
La tica profesional tiene que ver con lo correcto
y lo bueno, que es lo valioso para una sociedad, es
decir, lo que debemos o no hacer.
Los profesionales deben seguir algunos principios
generales que se les exigen, as como otros particulares para cada profesin. Implica la adhesin a determinados valores ticos, los cuales representan las
conductas profesionalmente correctas.
Esto es, son el conjunto de las actitudes vividas
por los profesionales y la interpretacin de cul es la
forma correcta de comportarse en el ejercicio profesional frente a las personas usuarias. La sancin ante
el incumplimiento es su estigmatizacin.
Ahora bien, al respecto existen mnimos normativos de carcter universal. El grado de generalidad las
convierte en ms caracterstica de unas profesiones.10
As, la obligacin de honestidad es ms importante
para unas que otras profesiones. Por ejemplo, un mdico puede justificar algunas mentiras piadosas
para evitar mayores males. En la ciencia, cualquier
intento de distorsionar o esconder la verdad puede
hacer dao a la bsqueda del conocimiento.
Tambin se encuentra el secreto profesional, mismo
que es un valor muy relevante para cualquier profesin,
pero es particularmente significativo para profesiones
como la abogaca o la psiquiatra. El respeto a la intimidad implica el deber de sigilo, el cual puede chocar
con el respeto a otros derechos, como el derecho a la
informacin o la publicidad.
Es importante analizar los objetivos internos de
una profesin que tiene que ver con fines sociales.
Esto es, no se puede llegar a ensayar con humanos
hasta provocar su muerte o descubrir sus intimidades, si esto llega a repercutir en el objetivo ltimo de
10

tica proviene de ethos, que significa carcter. Esta ltima tiene que
ver con la conciencia del hombre, con el
deber ser. Trabajar ticamente tiende a
la excelencia
su profesin, que es el avance del conocimiento. Por
ello, los hbitos profesionales nunca pueden estar
por encima de los principios morales universales.
En ese orden de ideas, la profesionalidad ser
entendida como una virtud pblica en la medida en
que sirva a los intereses comunes de la sociedad.
De ah que es difcil entender si el ethos puede ir en
contra de dicha vocacin, particularmente cuando
el fin perseguido por el trabajo profesional se vuelve ajeno y extrao a la praxis misma. Ejemplo de
ello, es cuando el mdico se preocupa ms de sus
ingresos que de la salud de su paciente, dndole
falsas esperanzas de curacin a costa de retenerle
ineficazmente en su consulta privada.
La tica profesional tiene que ver con determinados hbitos de conducta arraigados en el seno de
una profesin, los cuales pudieran llegar o no a tener
cierto carcter vinculante.
Los fines, sentidos o normas de una profesin pueden variar tanto como cambian los fines, mximos y
valores de los sujetos individuales. As, se cuestiona
si la despenalizacin de la eutanasia activa en determinados supuestos, rompe con el fin de la medicina,
es decir: saber curar o potenciar la vida y su calidad.
Por consiguiente, la tica profesional no solamente
es traducir unos principios o marcos metdicos ya establecidos al contexto de la medicina, el periodismo

Op. cit. Velayos Catelo, Carmen

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95

o la abogaca, entre otras profesiones, sino, implica

llevarlos al terreno de lo prctico.
CUL ES EL FIN DE UNA PROFESIN
Como ya se mencion, una profesin es una actividad que efectan distintos profesionales; es una
actividad cooperativa, pues cada profesin busca
conseguir unas metas especficas de la profesin.
As resulta relevante definir cul es la meta de la
profesin; es decir, para qu son las cosas que se
estn haciendo. Un buen profesional sabe cules
son las metas y los medios para alcanzarlas. No es
lo mismo ser un buen profesional, que un buen tcnico.11
En otras palabras, se pueden dominar muchas
tcnicas, pero esto no sirve de mucho, si no se sabe
para qu se es ms profesional. Aristteles sealaba
que igual de bien domina el arte de hacer un veneno
quien lo usa para sanar o para matar.
El buen profesional quiere conocer todas las tcnicas para hacer mejor las cosas. Hay mdicos que
dominan las tcnicas pero no piensan en el bien del
paciente, y generan desconfianza. El buen profesional desea saber mucho para poner su conocimiento
al servicio de la meta de la profesin.12
LAS METAS DE LA PROFESIN

96

Augusto Hortal13 distingue entre bienes intrnsecos

y extrnsecos. Los primeros estn ligados a la adecuada realizacin de la prctica profesional, y los segundos se refieren a las recompensas econmicas,
de poder y de prestigio que se asocian a ella. Es
evidente que los bienes intrnsecos son los prioritarios y que las actividades profesionales se tergiversan
cuando los esfuerzos estn dirigidos nicamente al
logro de beneficios personales.
Los bienes internos son los que hacen que las
metas de una profesin sean distintas de otras. Hay
que entender cules son esas metas, porque es lo que
le da legitimidad ante la sociedad, y lo que les da

11

sentido a las profesiones, en otras palabras, es el bien

que esa profesin produce.11
As, para ser buenos profesionales, los individuos
deben conocer las metas de una profesin y buscar su
cumplimiento, tanto con respecto a los usuarios que
reclaman un trabajo bien hecho, como de la sociedad en su conjunto, que pretende resolver problemas
prioritarios con la contribucin de los profesionales.14
En medicina, por ejemplo, las metas son prevenir
la enfermedad; curar lo que se puede curar; cuidar
lo que no se puede curar, y ayudar a morir en paz.
Es lo que le da sentido a la profesin sanitaria. Los
fisioterapeutas se enfocan a preservar y aumentar
el nivel de salud de los ciudadanos, para mejorar la
calidad de vida de la persona y de la comunidad.
La ciencia ambiental busca la conservacin de su
naturaleza y el mantenimiento de la biodiversidad.
Los bienes intrnsecos estn ligados a la adecuada
realizacin de la prctica profesional. Por tanto, lo
que especifica la profesin son los bienes internos;
un buen profesional tiene vocacin y busca la excelencia.
Ahora bien, la vocacin es fundamental, pues hay
tener cualidades adecuadas para la profesin. El
hombre y sus circunstancias, como deca el escritor
y filsofo Jos Ortega y Gasset.
As, se requieren cualidades y oportunidad, para
desarrollar una profesin; con ganas uno intenta
prepararse para alcanzar el bien; al buen profesional le debe gustar la profesin, pues de lo contrario,
no alcanzar la excelencia, a pesar de que existan
incentivos que le motivasen a hacer trampas.
Por otra parte, est la excelencia, expresin con
la que hay que tener cuidado en su connotacin. Es
decir, excelente significa virtuoso. Lo importante
es que quien tenga una habilidad, la ponga al servicio
de su comunidad. Hay que intentar no ser mediocre, lo
que es diferente a superar sus limitaciones. La competencia consigo mismo implica superarse as mismo,
seala Adela Cortina.11

Op. cit. Cortina, Adela

Ibdem
13
En la lnea de pensamiento de Alasdair MacIntyre. Op. cit. Hirsch Adler, Ana
14
Op. cit. Hirsch Adler, Ana
12

Enero 2016

Todas las profesiones tambin ofrecen bienes externos: a) el prestigio, b) el dinero y c) el poder. Ellos
son consecuencia de hacer bien las cosas.
a) El prestigio es entendido como reconocimiento. La exclusin condena a la invisibilidad, es decir,
a no gozar de reconocimiento.
b) Dinero. Hay que cobrar para vivir, por tanto, los
salarios deben ser dignos.
c) Poder. El poder razonable es necesario para llevar algo adelante.
La corrupcin de la profesin implica cambiar los
bienes internos por los externos, y con ello la profesin ya no sirve para lo que se ha creado.
Tambin hay que considerar el entorno, pues si un
individuo trabaja en un lugar no tico, se genera un problema, debido a que ste no trabaja aisladamente,
sino que debe trabajar en su conjunto.
Por consiguiente, si la organizacin no lo es, ello le
lleva a un tema de conflicto. La organizacin debe
buscar un clima tico, en la medida en que se establecen valores para la organizacin, y quienes trabajan en ella conocen los valores a seguir (compliance),

tema hoy complicado, particularmente con el tema

globalizador.
Kliksberg15 reflexiona cmo diversos autores16
estn llamando la atencin continuamente sobre
los daos que puede hacer un afn de lucro sin lmites, bajo lo que hoy se denomina el capitalismo
salvaje, as como la codicia desenfrenada,17 misma
que fue fundamental en la crisis estadounidense de
2008-2009, cuyos efectos siguen pesando sobre la
economa mundial.
As, para cualquier organizacin la tica es rentable dado que hace que las personas crean en ella y
generan confianza. Reputacin y confianza generan
clientela. Otra arista es la responsabilidad social;
esto es, la organizacin tiene en cuenta los intereses de la comunidad donde se ubica, y conoce los que
deben satisfacer.
Tambin la tica es una medida de prudencia, pues
los seres humanos somos cooperativos para alcanzar metas; es mejor generar aliados que adversarios;
amigos que enemigos. Cuando alguien quiere ganarlo todo a costa de lo que sea, genera un espritu
cooperativo en contra.

97

15

Kliksberg, Bernardo. Escndalos ticos 2013 Argentina. Suplemento Fonres No. 54. La Opinin. Austral, Suplemento Econmico
Responsabilidad Social K J. www.fonres.com
16
El Papa Francisco
17
El Presidente Obama

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Justicia. Las profesiones estn al servicio de las

personas. Una sociedad tiene inters en tener buenos profesionales.
PRINCIPIOS TICOS FUNDAMENTALES
En opinin de Ana Hirsch Alder 18 existen tres tipos
de valores bsicos de la tica profesional: la autonoma, la responsabilidad y la competencia profesional,
cuyas caractersticas bsicas son:
1. Autonoma
a) Se basa en el valor de la libertad.
b) La capacidad de construirse a s mismo. Se
vincula con la autorrealizacin.
c) La capacidad personal de tomar decisiones en
el ejercicio de la profesin.
d) Rechaza la presin extraprofesional en la toma
de decisiones relevantes.
e) Se vincula estrechamente con la identidad personal.
f) Distingue a las profesiones de los oficios o trabajos ocupacionales.
g) Est del lado del profesionista para poder ejercer su trabajo con la mayor libertad posible y del
lado del beneficiario de su actividad, para proteger
sus derechos y la posibilidad de intervenir en la toma
de decisiones que le ataen.
98

2. La responsabilidad, que implica

a) Hacerse cargo.
b) La capacidad de responder por las propias acciones ante los otros y ante uno mismo.
c) Una obligacin, reconocida por los propios profesionales. Toda decisin que adopte tiene consecuencias y se es responsable tanto de las consecuencias
como de las omisiones, frente a uno mismo, como
frente a terceros a los que alcanzan las consecuencias de nuestras acciones.
d) La responsabilidad obliga a la excelencia, que
implica un proceso de actualizacin o formacin
18

permanente, lo que le permite aumentar progresivamente su potencial operativo.

e) Ello se traduce en la confianza que otorgan los
beneficiarios de su actividad.
f) La responsabilidad de la aceptacin de lo que soy
capaz de alcanzar, que puedo justificar y de tomar
decisiones de las que puedo dar cuenta a los dems y
a m mismo, lo que implica hacerse cargo del inters
y beneficio del cliente y no se admite la posibilidad de
descargar en otro o de echar la culpa a otro.
g) Existe una estrecha relacin con la competencia
profesional y con la calidad en el servicio.
h) La necesidad y la oportunidad de elegir. Es importante recordar que muchas de las acciones que
realizamos pueden provocarnos conflictos ticos. La
primera forma de responsabilidad es la de discernir
si debemos o no implicarnos y, en caso afirmativo,
cmo y hasta dnde.
i) Es una cualidad de la accin, buscar resolver problemas a partir del ejercicio de la profesin, tanto en
forma individual, como colectiva.
j) Educacin. La responsabilidad puede ser enseada y aprendida.
k) Conciencia.19 La persona debe ser consciente de
lo que hace; tener la capacidad de interpretar o comprender la situacin o escenario en que se produce
o deja de producir su accin; poseer la capacidad
de tomar la decisin de ejecutar o no la accin, y de
controlar el inicio de la accin o su terminacin.
La tica de la responsabilidad es el deber comprometido para actuar hasta donde alcanza nuestro
poder de hacerlo.
El derecho al reconocimiento o la obligacin de
reparar los daos.
La responsabilidad de nuestras acciones en cuanto
repercuten en el bienestar de los dems.
La conciencia tiene un papel central en la vida del
profesional, e implica situarse responsablemente ante el problema; identificar bien el contenido
real de ste y sus circunstancias; prever y evaluar

Hirsch Alder, Ana. Elementos significativos de la tica profesional. Universidad Autnoma Metropolitana (UAM) Xochimilco,
Mxico, D.F. 2003. Pgs. 8 a 15
19
En la lnea de pensamiento de Juan Manuel Cobo. Op. cit. Hirsch Alder, Ana. Elementos significativos de la tica profesional

Enero 2016

comparando las consecuencias de cada respuesta

al dilema, y optar en conciencia.
3. Competencia profesional
Exige que la persona tenga los conocimientos,
destrezas y actitudes para prestar un servicio. Se
refiere a la habilidad o capacidad para resolver los
problemas propios del trabajo. En ella, radica la autoridad del profesional y su valor social. Expresa la
sntesis del saber y hacer, de doctrina y capacidad, y
de conocimiento y accin eficiente.
Cuando requerimos los servicios de un profesional,
esperamos de l no slo competencia, sino tambin
una utilizacin adecuada de esa competencia, y una
conducta profesional tica.
LOS CDIGOS DEONTOLGICOS
El tema de la tica profesional es de gran actualidad y de elevada sensibilidad social ante las
faltas de moralidad de la vida pblica y el ejercicio de las profesiones, as como de los problemas
generados por algunos colegios profesionales que
no funcionan o funcionan mal.
La deontologa20 es la ciencia del deber o la ciencia que estudia la moralidad de la accin profesional.
En este sentido, el cdigo deontolgico tiene como
funcin orientar la excelencia de la profesin, creando una cierta cultura moral para garantizar que se
cumple la funcin social asignada.
Los cdigos deontolgicos recogen los deberes
consensuados dentro de una profesin en un momento y espacio determinado. stos recogen, entre
otros, las normas, reglas, principios o valores compartidos por una profesin, y comprenden los estatutos profesionales y los textos sobre tica profesional.
La construccin, actualizacin y conocimiento de los
cdigos profesionales de cada una de las disciplinas,
y particularmente en los campos de frontera (como
por ejemplo, gentica y biotica) se estn volviendo
temas relevantes, dadas sus importantes funciones
sociales en las que podemos destacar las siguientes:21

1. Son reguladores de la licitud o ilicitud tica de

los actos y conductas, a travs de la propuesta de algunos criterios o principios que reflexionen en torno a
la actuacin profesional en situaciones dilemticas.
2. Dan identidad por medio de dos factores: competencia profesional y expectativa de una conducta
correcta.
3. Son declarativos de los principios y valores y
de los criterios profesionales de cada profesin, tal
como los ven y expresan sus miembros.
4. Tienen una funcin informativa hacia los clientes
y usuarios, otros profesionales, poderes pblicos y
sociedad en general.
5. Tienen una funcin protectora de la profesin,
a travs de la competencia profesional, conducta
correcta y defensa de los intereses.
Lmites o mrgenes de aplicabilidad
de los cdigos deontolgicos22
Tema particular lo constituyen las posibilidades
del uso realista de los cdigos deontolgicos y las
limitaciones de su funcin.
Un cdigo deontolgico es un marco de comportamiento moral de carcter orientativo al que el
profesional se acoge de forma voluntaria, porque
comparte el compromiso que emana de sus postulados.
Hay que tener en cuenta que legalidad y justicia
no siempre caminan en la misma direccin. Es legal
aquello que est regulado por normas; mientras que
es justo aquello que responde a principios morales.
Y a menudo, lo justo no necesariamente es legal o lo
que es legal no necesariamente es justo.
Condiciones para la eficacia mnima
de un cdigo deontolgico
Se refiere a la aplicabilidad real y efectiva de los cdigos deontolgicos en su doble funcin: consolidar
la profesin, y garantizar la excelencia del encargo
social respecto de los derechos de los usuarios.

20

En la lnea de pensamiento de Banks, seala Hirsch Adler, Ana, en su obra tica profesional como proyecto de investigacin
En la lnea de pensamiento de Cobo. Op. cit. Hirsch Alder, Ana. Elementos significativos de la tica profesional, 2001
22
Vilar Jess. Deontologa y prctica profesional lmites y posibilidades de los Cdigos Deontolgicos. Ars Brevis, 2000. Pgs. 275
y siguientes
21

Enero 2016

99

En esta situacin, nos encontramos con una doble

problemtica; en primer lugar, los distintos cdigos
de las profesiones pueden tener orgenes y orientaciones muy diferentes, adems de que, dentro de una
misma profesin o de un mismo equipo de profesionales pueden producirse interpretaciones distintas
del mismo texto.
Esto es, los cdigos pueden estar inspirados en
diferentes orientaciones tericas o en diversas combinaciones de algunas de ellas, lo que implica que
los problemas se interpreten de manera diferente,
as como que tambin sea distinta la interpretacin
sobre la funcin social del profesional, es decir, el
encargo que recibe de la sociedad.
En segundo lugar, las formas de entender una situacin de conflicto tico, as como los mecanismos
para resolverlos, tambin pueden ser interpretados
de forma distinta dentro de un mismo equipo, como
consecuencia de las sensibilidades y las formaciones
e ideologas de sus diferentes miembros.
Ello se observa desde la relacin interprofesional
entre reas de trabajo que actan sobre un mismo
problema, como desde la relacin interpersonal
dentro de un equipo, en que las posibilidades de
interpretacin son mltiples y diversas, lo que no
garantiza una actuacin claramente compartida.
LA UNIVERSIDAD Y LA PRAXIS
100

Esto supone que hay una creciente preocupacin

por la calidad, y una enseanza universitaria de calidad que incluya el desarrollo de valores.23
Por su parte, el Proyecto Tuning, en el 2000, destaca, entre las competencias interpersonales, el compromiso tico. Del mismo modo, la declaracin de
Berln, en 2003, habla de la necesidad de aumentar
la competitividad equilibrada con el objetivo de mejorar las caractersticas sociales del espacio europeo
de educacin superior, apuntando a fortalecer la
cohesin social y reduciendo las desigualdades sociales y de gnero.
Se espera que sean las universidades las que garanticen la competencia ciudadana del estudiante
para mejorar la cohesin social y reducir las desigualdades, desarrollando actitudes y valores asociados
a la profesionalidad, la bsqueda de la verdad, el
sentido crtico, la responsabilidad, la ciudadana activa, el respeto y la inclusin social.
As, el modelo desarrollado de Cualificacin Europea (European Qualifications Framework) (2001,
2005), que surgi de la reunin de jefes de Estado en
Bruselas, Blgica, en marzo de 2005, consider que
la competencia tica se trata de una de las dimensiones fundamentales en el marco comn a desarrollar.
Otra fuente de adquisicin del ethos de una profesin proviene del ejercicio de la misma, en virtud de
la experiencia de cualquier profesin.

Los profesores encargados de la docencia especfica de una profesin suelen encarnar la moral colectiva, misma que tambin est presente en los libros
de texto. Sin embargo los problemas ticos hoy se
plantean desde edades tempranas de la educacin, y
muchas veces provienen desde la formacin en casa
de cada uno de los individuos.

No debe pasarse por alto que la profesin es una

prctica social susceptible de crtica y evolucin
social en el marco de una sociedad democrtica y
abierta; de manera que los profesionales no estn,
ni pueden estar cerrados, como no lo estn nuestros
hbitos, actitudes o costumbres individuales.

Dentro del proceso de transformacin de la Universidad, iniciado por la Declaracin de Bolonia

(1999) para la construccin de un espacio europeo
de educacin superior, se sita en un primer plano
la dimensin docente de la enseanza universitaria,
concedindole al profesorado una funcin ms educativa en la lnea de formar personas integrales, y ya
no tanto como transmisora del saber.

LA COLEGIACIN OBLIGATORIA, LA
CERTIFICACIN Y LA DEONTOLOGA
Generalmente los Estados asumen una responsabilidad sobre las profesiones, la formacin especfica necesaria para ejercerla y la proteccin de
los derechos de clientes y usuarios, y en la defensa
de los derechos legtimos de los propios profesionales.

23
Garca Lpez, Rafaela; Sales Ciges, Auxiliadora; Moliner Garca, Odet, y Fernndez Barrueco, Reina. La Formacin tica Profesional desde la perspectiva del Profesorado Universitario. Universidad de Valencia. Facultad de Filosofa y Ciencias de la Educacin

Enero 2016

Con el objetivo de asegurar y mantener la calidad

del profesional, se ha considerado fomentar a los
colectivos profesionales para desarrollar un cuerpo
especializado de conocimientos y habilidades formales a travs de un grupo de personas con ideas afines,
que lo aprendan y practiquen, se identifiquen con l,
los distingan de otras disciplinas, y se reconozcan
como colegas en virtud de la formacin comn y
de su experiencia.
Sin embargo, las asociaciones profesionales no
estn exentas de crtica, pues se debe tener cuidado con prcticas de corporativismo y los problemas
de mala actuacin profesional, as como el que se
constituyan en barreras en el ejercicio profesional.
En ese sentido, tres son las principales crticas24
que se hace a los grupos profesionales organizados:
el monopolio que tiene cada una de las profesiones; el
credencialismo, y el elitismo.
Frente a estos cuestionamientos, los colectivos
profesionales que funcionan bien, organizan y hacen avanzar las disciplinas, mediante el control de la
formacin y las acreditaciones de la prctica.
La formacin. El saber experto se basa en la investigacin y en la acumulacin de experiencia.
Las acreditaciones (certificacin) y la prctica. Los
profesionales deben realizar su trabajo al mximo
de sus competencias, lo cual implica la identificacin de
las pautas ideales de la profesin, as como un alto
grado de autocontrol de la conducta mediante un
cdigo tico interiorizado.
Un aspecto particular que se encarga a los colectivos profesionales es la deontologa profesional, lo
cual implica que sean los colegios los encargados de
hacer vigentes los principios ticos, y ante su incumplimiento sean ellos los que sancionen al infractor.
Una falta de tica profesional es una conducta
que realizada en el ejercicio de la profesin viola
el deber de actuar con lealtad y buena fe frente al
cliente, hacia el colega, la sociedad; que hace competencia desleal; que acta en conflicto de inters o
bien, deslealmente.
Por tanto, una misma conducta puede tener diversos tipos de responsabilidades; es decir, conlleva a
24

una responsabilidad que puede ser del orden civil,

penal, fiscal y administrativa. Debe distinguirse entre
la responsabilidad penal o civil de daos, que implica una afectacin en la persona o en su bolsillo,
consecuencia de una mala prctica que le cause un
perjuicio al cliente.
Sin embargo, desde el punto de vista tico, la sancin no puede ir ms all de una estigmatizacin, y
en algunos casos la sancin va desde la mediacin en
la solucin de problemas; la suspensin en el ejercicio profesional o, en casos extremos, la prohibicin
para el ejercicio de la profesin. Sin embargo, hay
que tener cuidado, pues en algunos casos ello se ha
utilizado como un sistema de extorcin en contra de
los profesionistas.
As, las funciones fundamentales de los colegios
son: el gobierno de la matricula (certificacin) y la
potestad disciplinaria.
CONCLUSIONES
Si bien la colegiacin puede ser positiva, al momento de considerar su obligatoriedad, el legislador no debe pasar por alto las crticas que en
el mundo se han hecho a esta figura, como son: el
monopolio, la posibilidad de actuar de manera corporativa, y los problemas que el desvo en la certificacin pueden producirse, as como el elitismo.
El tema de la certificacin es uno de los ms delicados, pues requiere precisar cul debe ser el rgano
encargado de esta importante funcin, ya sea el propio Colegio o una Universidad, debiendo sealarse
claramente los parmetros bajo los que se va a otorgar
la certificacin, pues una cosa son los conocimientos
acadmicos, y otra muy diferente es la experiencia
prctica.
Si se encarga a una Universidad, se deber tener
mucho cuidado en la seleccin de la o las universidades que tendrn esta importante funcin, dado que
no podemos pasar por alto el que la proliferacin de
universidades, y la crisis econmica, hoy da lleva a
privilegiar la captacin de recursos econmicos, distorsionando su funcin al otorgar el trato de clientes
a los alumnos, y desatendiendo su funcin primordial,
que es la formacin de profesionales de calidad.

En la lnea de pensamiento de Franca-Tarrag. Op. cit. Hirsch Adler, Ana. tica profesional como proyecto de investigacin

Enero 2016

101

Si la certificacin se encarga a los Colegios, ellos

tampoco estn exentos de inconvenientes, pues en
una determinada profesin pueden existir innumerables especialidades, lo que lleva a cuestionar quines
y con qu caractersticas sern los encargados de
evaluar a los dems miembros de la profesin. La
premisa bsica es que deben ser pares, lo que da
origen a la pregunta sobre: Cules deben ser las
caractersticas de un profesionista para ser considerado como par de otro?
A manera de ejemplo, en el caso de los licenciados
en las distintas ramas del Derecho, stos pueden
actuar como litigantes, abogados de empresa, jueces, o en la administracin pblica, lo que genera la
pregunta sobre si el actuar en diversos campos de
la actividad profesional les convierte en pares.
Ante ello, cabe preguntar si un litigante puede certificar a un juez o a un servidor pblico y viceversa; lo
que plantea un serio problema prctico sobre la certificacin a fin de que sta funcione como se espera.
Adems de que no puede pasarse por alto que hay
profesiones en las cuales existe ms de un Colegio,

lo que genera un problema para determinar cules

son los estndares de calidad que se deben exigir
a todos.
Problema similar ocurrir con la operacin de los
Tribunales ticos, los cuales slo deben encargarse
a quienes sean pares de quienes sern sometidos a
su escrutinio.
As, un juzgador ticamente no puede ser juzgado
por un litigante y viceversa. De ah que resulte fundamental la definicin muy clara de la normativa que
ser aplicable para que estos Tribunales cumplan sus
objetivos, y que stos no sean distorsionados por factores ajenos, ya sea polticos o de cualquier otra ndole.
Los senadores encargados del estudio de las iniciativas de leyes arriba referidas debern hacer un importante anlisis y una adecuada ponderacin tanto de
las ventajas como de las desventajas, a fin de emitir
leyes que en lo posible prevean solucin a los problemas antes apuntados, pues si bien estas leyes pueden perseguir un buen propsito, en los hechos,
pueden distorsionarse y convertirse en barreras para
el ejercicio profesional.

FUENTES REFERENCIALES
Cortina, Adela. tica profesional. youtube: www.youtube.com/watch?v=2eYtiv5lijo
Gmez Gonzlez, Arely. Servicios profesionales ticos y de calidad. El Universal.com 20 de junio de 2014
http://www.eluniversalmas.com.mx/editoriales/2014/06/70891.php

102

Hirsch Adler, Ana. tica profesional como proyecto de investigacin. UNAM. Centro de Estudios sobre la Universidad
http://gredos.usal.es/jspui/bitstream/10366/71944/1/Etica_profesional_como_proyecto_de_inves.pdf
Hirsch Alder, Ana. Elementos significativos de la tica profesional. UAM Xochimilco, Mxico, D.F., 2003. Red de Revistas
Cientficas de Amrica Latina y el Caribe Espaa y Portugal
http://www.redalyc.org/pdf/340/34003802.pdf
Kliksberg, Bernardo. Escndalos ticos 2013 Argentina. Suplemento Fonres No. 54. La Opinin J. Austral, Suplemento
Econmico Responsabilidad Social K J. www.fonres.com
Garca Lpez, Rafaela; Sales Ciges, Auxiliadora; Moliner Garca, Odet, y Fernndez, Reina. La formacin tica profesional desde
la perspectiva del profesorado Universitario. Universidad de Valencia. Facultad de Filosofa y Ciencias de la Educacin. http://
www.ub.edu/obipd/docs/la_formacion_etica_profesional_desde_la_perspectiva_del_profesorado_universitario._garciar.pdf
Velayos Catelo, Carmen. tica y Ethos profesionales. Editorial Universidad de Granada, Granada, Espaa, 2009
Vilar Jess. Deontologa y prctica profesional. Lmites y posibilidades de los Cdigos Deontolgicos. Ars Brevis, 2000
http://www.raco.cat/index.php/ArsBrevis/article/view/93659

Enero 2016

ANLISIS Y OPININ

Algunas consideraciones
sobre pagos al extranjero y
gastos a prorrata
el objeto principal del Modelo de Convenio
(de doble tributacin de la OCDE) ofrece
los medios para resolver, sobre una base uniforme, los problemas que se plantean en el
campo de la doble imposicin jurdica
OCDE

La normativa fiscal aplicable en cada

pas cada vez ms tiene que ajustarse al
contexto internacional para establecer cmo
se determina la renta del contribuyente, as
como reconocer los gastos y erogaciones
legtimos para respetar su capacidad contributiva. Es en ese sentido que en el presente trabajo se muestran algunos puntos
finos a considerar sobre el tratamiento fiscal de ciertos pagos que realizan los contribuyentes nacionales cuando realizan
operaciones o actos en el extranjero, y
cmo algunos requisitos legales y administrativos que cada pas establece, suelen
generar problemas interpretativos e implicar, en ocasiones, el incremento de costos
para las empresas multinacionales

103

Mtro. y Lic. Antonio Alberto

Vela Pen, Socio de AVP
Abogados Empresariales.
Miembro de los Comits
de Derecho Fiscal y de
Derecho Constitucional y
Amparo de ANADE, Colegio
de Abogados e integrante
de la Comisin Fiscal del
Colegio de Contadores
Pblicos de Mxico, A.C.
Enero 2016

INTRODUCCIN1

l progreso tecnolgico en los ltimos 20 aos

ha incrementado espectacularmente el comercio mundial; ello, sin duda, ha provocado
aspectos complejos y retos importantes en el mbito tributario tanto para las empresas multinacionales
como para las administraciones tributarias de los
pases en donde se realizan los negocios internacionales, por lo que la normativa fiscal aplicable en cada
jurisdiccin cada vez tiene que ajustarse ms al contexto internacional, para establecer cmo se determina la renta del contribuyente, as como reconocer
los gastos y erogaciones legtimos para respetar su
capacidad contributiva.
Bajo esta consideracin, el cumplir con los requisitos legales y administrativos que cada pas establece suele generar problemas interpretativos e
implicar, en ocasiones, el incremento de costos
tanto para las empresas multinacionales, como para
las administraciones tributarias, lo que implica tanto
conflictos normativos como prcticos.
Por consiguiente, este trabajo simplemente apunta
algunos puntos finos que deben considerarse sobre
el tratamiento fiscal de ciertos pagos que efectan
los contribuyentes nacionales cuando realizan operaciones o actos en el extranjero, advirtiendo de antemano que para conocer los alcances de cada uno,
de encontrarse en ese caso, se recomienda consultar
al especialista.
104

MARCO LEGAL PARA EL PAGO DE

CONTRIBUCIONES PARA EXTRANJEROS
En el mbito personal de validez para contribuir
a los gastos pblicos, esto es, los sujetos obligados,
la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN)
ha interpretado que entre stos no slo estn los
mexicanos pues el texto constitucional slo utiliza expresamente esa palabra en la fraccin IV del
artculo 31 constitucional, sino que tambin debe
incluirse y considerarse a los extranjeros.
1

La interpretacin del Tribunal no es de la palabra

mexicanos para estos efectos, sino que lo hace en
relacin con el principio de residencia, para considerar que no slo los mexicanos estn obligados a
contribuir a los gastos pblicos del Estado mexicano
sino que tambin los extranjeros estn obligados a
contribuir a los gastos pblicos.
Al respecto, conviene recordar el amparo administrativo en revisin nmero 2010/45, resuelto el 20
de marzo de 1946, por la Segunda Sala de la SCJN,
promovido por The National City Bank of New York,
en la que se seala que una sucursal en Mxico de
una sociedad extranjera que obtuvo utilidades y las
envi a su matriz fuera de la Repblica Mexicana: en
realidad constituyen una variacin de utilidades de las
obtenidas en la Repblica Mexicana sobre las cuales
gravita el impuesto (sobre la renta) que se cobra.2
Posteriormente, zanj el tema esa Sala al sentenciar que las:
agencias o sucursales (extranjeras)estn
obligadas en forma directa a verificar el pago del
impuesto por las utilidades que obtienen de sus operaciones en la Repblica, independientemente de
que al hacerse las concentraciones contables en su
matriz extranjera, pueda sta o no haber obtenido
utilidades repartibles entre sus asociados, al verificar
el balance respectivo. Bajo este aspecto, no son los
miembros de una sociedad extranjera los que estn afectos al pago del impuesto sobre la renta en
el pas, sino las agencias o sucursales que operan
en el mismo por las utilidades que obtienen de tales operaciones es que las agencias o sucursales
en el pas de sociedades extranjeras (deben pagar)
directamente dicho impuesto, por la imposibilidad
legal de exigirlo a sus asociados, que muchas veces
son extranjeros que radican fuera de la Repblica.3

Adicionalmente, la doctrina tributaria mexicana4

fundamenta que los extranjeros deben contribuir a
los gastos pblicos del Estado, toda vez que la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos

Ponencia presentada el da 9 de noviembre de 2015, en el evento Ingresos y deducciones Ya planeaste tu fin de ao?, en el
hotel Marquis Reforma
2
No. de Registro 322202. Semanario Judicial de la Federacin. Quinta poca. Tomo LXXXVII. Tesis aislada. Abril a junio de 1946.
Pg. 2621. Rubro: SOCIEDADES EXTRANJERAS, IMPUESTOS A LAS.
3
No. de Registro 265849. Semanario Judicial de la Federacin. Sexta poca. Tercera Parte. Volumen XCVIII. Segunda Sala de la
SCJN. Tesis aislada. Junio, 1966. Pg. 29. Rubro: IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SUCURSALES DE SOCIEDADES EXTRANJERAS.
4
Flores Zavala, Ernesto. Finanzas Pblicas Mexicanas. Trigsima primera edicin, Editorial Porra, Distrito Federal, Mxico, 1995.
No. 175. Pg. 208
Enero 2016

(CPEUM) expresamente no los excluye de esta obligacin.

Por tanto, el legislador ordinario puede sujetar a los
extranjeros en las leyes tributarias especficas, estableciendo ah las hiptesis normativas en las cuales
estas personas participen en las cargas pblicas,
mxime que el Estado mexicano les proporciona
servicios pblicos y les reconoce los Derechos Fundamentales previstos en la CPEUM y en los Tratados
internacionales de los que el Estado mexicano sea
parte.
Con independencia de lo anterior, considero que el
real fundamento material es la Convencin sobre la
Condicin de los Extranjeros,5 suscrito por el Estado
mexicano el da 20 de febrero de 1928, en el cual se
reconoce no slo su atribucin para regular la extranjera, los derechos y obligaciones de los extranjeros
y la facultad para expulsarlo por motivo de orden o
de seguridad pblica, sino que seala que:
los extranjeros estn obligados a las contribuciones ordinarias o extraordinarias, as como a
los emprstitos forzosos siempre que tales medidas
alcancen a la generalidad de la poblacin6

En este tenor, el primer enunciado del prrafo primero del artculo 1 del Cdigo Fiscal de la Federacin
(CFF) seala que las personas fsicas y las jurdicocolectivas (morales) estn obligadas a contribuir
para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales
respectivas, sin distinguir nacionalidad ni residencia
fiscal y, adems, precisa en el tercer prrafo de ese
numeral que los Estados extranjeros, en casos de
reciprocidad, no estn obligados a pagar impuestos,
sin que queden comprendidas en esta exencin, las
entidades o agencias pertenecientes a esos pases.
Por ello, en la actualidad no est a debate que el
tener la calidad de extranjero sea decisivo para eximir
de la obligacin de pagar contribuciones para sufragar los gastos pblicos del Estado en donde se resida
o sean nacionales y cumplir las obligaciones tributarias, ms cuando hoy en da se reconoce tal facultad
de los Estados sobre stos, mxime que actualmente
la mayora de los pases tienen celebrados entre s
5
6

Tratados para Evitar la Doble Tributacin Jurdica

Internacional (CDT).
REVISIN DE LOS ASPECTOS FISCALES DE
LOS CONTRATOS INTERNACIONALES
Es importante tener presente, para efectos de la
fiscalidad internacional, los trminos de cmo se
redactan los contratos internacionales, pues stos
detonarn el pago de las contribuciones y las obligaciones tributarias a cumplir.
Por lo anterior, las lneas que a continuacin se expresan han sido elaboradas en trminos generales y
conforme a la experiencia profesional; en consecuencia, no pueden considerarse como una herramienta
bsica sobre el tema ni tampoco ser utilizadas como
una gua prctica al respecto, pues tan slo presentan algunos puntos finos que pueden ser utilizados
en la elaboracin, redaccin y celebracin de los
contratos internacionales.
Naturaleza de la relacin jurdica
y denominacin del contrato
En primer lugar, debe tenerse en cuenta que para
la celebracin de un contrato internacional, ste no es
ms que la culminacin de una serie de reuniones, juntas, comunicaciones, intercambio de opiniones, propuestas y contrapropuestas, las cuales conforman la
fase previa de cualquier acuerdo de voluntades, el cual
comnmente se le conoce como negociacin.
A veces se piensa que esta fase no se actualiza
tratndose de partes que tienen un mismo inters
econmico y se puede ir directamente a la celebracin del contrato; sin embargo, ello no es cierto y
prcticamente imposible, pues aun en este caso, el
definir las obligaciones a cumplir de cada una de las
partes implica, en s mismo, una negociacin.
As, la negociacin identificar la naturaleza de la
relacin jurdica y, con ello, la denominacin del contrato, la que se sugiere sea nominado (con el nombre
que aparece en la ley) evitando sea innominado; simple y concreto recogiendo el espritu de los contratantes, debido a que ste ser el instrumento legal
que recopilar pormenorizadamente los derechos y

Publicada los das 7 de febrero y 20 de agosto, ambos de 1931, en el DOF

Artculo 4 de la Convencin sobre la Condicin de los Extranjeros

Enero 2016

105

obligaciones de cada una de las partes de lo que, sin

duda, depender el xito del contrato en beneficio de
las partes contratantes, pero sobre todo el rgimen
fiscal del mismo.
Partes contratantes
Ante un ambiente globalizado y de economas
abiertas es muy importante identificar quines sern las partes contratantes, a travs de sus actas
o escrituras constitutivas o bien, el documento que
corresponda, las que pueden estar o no protocolizadas ante fedatario pblico o, en su caso, estar legalizadas o apostilladas, segn sea el caso; la nacionalidad y, en su caso, su residencia fiscal, asentando su
nmero de identificacin fiscal y el Registro Federal
de Contribuyentes (RFC), lo que deber acreditarse
con documento idneo; su domicilio convencional
para recibir notificaciones, pero sobre todo precisar
el domicilio fiscal.

106

Asimismo, stas debern sealar que se cuenta

con los elementos humanos, materiales y tcnicos
necesarios para cumplir el objeto del contrato, segn corresponda, mxime que ahora la autoridad
tributaria mexicana temerariamente ejercer omnmodamente la facultad de presumir la inexistencia
del acto o de las operaciones que se contiene en los
documentos legales celebrados. Deber demostrarse que se cuenta con la solvencia econmica para cubrir el precio o la contraprestacin pactada y que los
recursos econmicos son de procedencia lcita, entre
otros aspectos. Lo anterior, sin duda, nos brindar
elementos importantes para determinar el posible
rgimen fiscal aplicable.
Negociacin (objeto del contrato);
forma de pago; entrega de la cosa y/o
el lugar de la prestacin del servicio
En la fase de la negociacin se determina el acuerdo de voluntades de las partes en el contrato, y con
l se definir tanto el objeto material (prestacin),
como el objeto jurdico (derechos-obligaciones) a
realizarse.
Asimismo, de las reuniones, juntas, comunicaciones, propuestas y contrapropuestas se recoger la
7

forma de pago, precisndose la moneda con la cual

se cumplir la obligacin, la poca y lugar del pago,
as como las consecuencias en caso de su incumplimiento; si ser en efectivo, transferencia o en cheque;
dnde y cmo se entregar el bien o las mercancas
(en un puerto, en un almacn, en territorio nacional o
no, etctera) y/o el lugar de la prestacin del servicio.
Estos aspectos son esenciales para determinar el
rgimen fiscal que pueda ser aplicable.
Concepto y reglas de comercio
internacional (ICOTERM)7
En los negocios a nivel mundial, ya existen usos y
prcticas de comercio internacional definidos, mismos que se han convertido en reglas pragmticas
para cumplir algn fin determinado, y coadyuvar
en la funcin mercantil que le corresponda a cada
parte contratante, los cuales comnmente se les conoce con el trminos de INCOTERMS, cuyo objetivo
es, en primer lugar, determinar la transmisin del
riesgo respecto de las mercancas entre vendedor y
comprador y, posteriormente, la distribucin de los
gastos derivados del contrato, en su caso. Por ello, no
debe olvidarse el tomarlos en cuenta y considerarlos,
en su caso, pues podran afectar el rgimen tributario
correspondiente.
Derecho aplicable
Debe tomarse en cuenta que las tradiciones jurdicas de los pases involucrados pueden ser diferente
al nuestro. Ello es importante para determinar las
disposiciones legales aplicables al contrato, pues
stas pueden afectar el rgimen fiscal, para lo cual
debe considerarse lo establecido en los artculos 13,
14 y 15 del Cdigo Civil Federal (CCF).
Recordemos que el Derecho Mexicano proviene
del Derecho Romano-Germnico que se caracteriza,
entre otras cuestiones, por ser un sistema jurdico
codificado, ms rgido y cuya principal fuente es
la ley partiendo de la norma fundamental que es la
Constitucin.
En cambio, en otros pases o regiones con los que
interactuamos comercial y econmicamente, se puede aplicar un rgimen jurdico distinto al nuestro. Tal

INCOTERMS o trminos comerciales se utilizan para definir las obligaciones del vendedor y comprador en el movimiento de
bienes de una persona a otra

Enero 2016

es el caso de los Estados Unidos de Amrica (EUA),

Canad, Reino Unido, Australia, India y algunos ms
en los que rige el llamado sistema legal Common
Law o tambin conocido como Derecho Anglosajn, el cual difiere radicalmente con el nuestro.
Por esta simple razn, la sugerencia es considerar
el Derecho Mexicano para los efectos fiscales por
la gran ventaja que ello representa para el contribuyente mexicano de tener seguridad de que la interpretacin o solucin de diferencias que resulten del
contrato se resolvern usando un slo ordenamiento aplicable, independientemente de que los pases
involucrados y los sistemas legales de cada uno de
ellos, pueden diferir diametralmente en algunos casos, no as tratndose de las clusulas de resolucin
de controversias entre las partes.
Lo anterior, sin duda alguna, da solucin contundentemente a la compleja figura del Derecho Internacional Privado conocida como conflicto de leyes
en el espacio o derecho conflictual en materia de
contratos internacionales.

Comunicaciones y obligaciones
entre y de las partes
Otro aspecto, no menos importante, es el relativo
al intercambio de comunicados, informes y reportes
entre y de las partes, as como las obligaciones a
cumplir. Es importante destacar que actualmente,
a diferencia de otras pocas, se dispone de medios
modernos de comunicacin y almacenamiento de
datos, informacin y documentacin.
En las comunicaciones est concretamente el correo electrnico, tambin conocido como e-mail,
que representa una enorme ventaja en tiempo y
costos comparativamente con los medios o instrumentos utilizados, que muchas veces no son
conservados o almacenados debidamente conforme a las disposiciones legales aplicables, por lo
que, ante la nueva facultad de la autoridad fiscal de
presumir operaciones o actos inexistentes, deber
tenerse mucho cuidado al respecto, adems de ser
realista de si existirn esos informes y/o reportes de
y entre las partes, as como las obligaciones a cumplir, puesto que en las revisiones fiscales se suelen

Enero 2016

107

rechazar gastos o pagos de los contribuyentes, por

no demostrarse o acreditarse esta simple situacin
del contrato.
Formalidad (forma) del contrato (registro)
No hay duda que el soporte contundente de un
acuerdo de voluntades es un contrato escrito, el cual
tendr reconocimiento tanto a nivel nacional como
internacional.
Mediante ste se demostrar el acto y/u operaciones que por su propia y especial naturaleza se haya
realizado y que difcilmente pueden probarse de otra
manera, dado que actualmente las autoridades fiscales mexicanas, en las revisiones fiscales, sealan que
un contrato privado adquiere fecha cierta cuando
se celebra o ratifica ante un fedatario pblico y/o se
inscribe, en su caso, en algn Registro Pblico de
ser aplicable, pues en caso de no ser as, entonces
no adquiere esa fecha cierta y, por tanto, carece
ese documento de eficacia para que se reconozca el
origen de su existencia.

108

Sin embargo, en el caso de que no sea posible celebrar un contrato en los trminos sealados, esto
es, que no se cuente con un contrato por escrito debidamente firmado por los contratantes, la prctica
nos recomienda guardar todos los comunicados que
las partes se intercambien durante la negociacin y
hasta la ejecucin del contrato, tanto en forma de
documentos como pueden ser: la orden de compra,
carta de crdito internacional, factura, cartas confirmatorias o de entrega, etctera, as como, los mensajes electrnicos enviados de manera recproca, lo
cual es totalmente vlido a la luz tanto del Derecho
Mexicano, como de la Convencin de las Naciones
Unidas sobre Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderas.8
Idioma
ste es un aspecto que ha sido tradicionalmente
fuente de innumerables confusiones y/o malos entendidos, por el significado que puede darse a los trminos o alguna expresin utilizada en los contratos,
dado que podran variar de significado al momento
8

de su traduccin, de un idioma a otro, cambiando no

slo las obligaciones contractuales, sino tambin el
rgimen fiscal que se ha aplicado.
Por ello, la ley mexicana obliga, en caso de controversia a pesar de que actualmente tanto las autoridades fiscales como algunos jueces son bilinges al
idioma ingls que los documentos estn en idioma
espaol y se cuente con una traduccin oficial por
perito traductor, as como que las cantidades estn
con nmero y letra.
En este sentido, se sugiere que se realice el contrato en nuestro idioma o incluso en ambos idiomas de
las partes contratantes, pero siguiendo la regla que
anotamos de los artculos 13, 14 y 15 del CCF, para evitar interpretaciones indebidas y costos adicionales.
Jurisdiccin en caso de conflicto y/o
medios alternativos de controversias
En mi opinin, no existe impedimento legal o convencional alguno, para que en el contrato internacional se puedan establecer clusulas, para en caso de
conflicto entre las partes, se establezca claramente
la jurisdiccin de algn pas, aunque no sea Mxico,
e incluso sealar medios alternativos de solucin de
controversias. Esto es, utilizar la llamada clusula
arbitral o de sometimiento al arbitraje, y otra para
su interpretacin (fiscal) en el lugar en que se aplica o se realiza el acto, de acuerdo a la regla del CCF.
Celebracin del acto, firmas y vigencia
Es muy importante precisar el lugar y fecha en
que se firm el instrumento jurdico que plasm el
acuerdo de voluntades, as como las firmas de los
contratantes y de dos testigos de preferencia, pues
stas tienen como finalidad identificar, asegurar o autentificar la identidad de su autor como una prueba
del consentimiento y de verificacin de la integridad
y aprobacin de la informacin contenida en un documento, para que ste produzca efectos legales.
Tambin es preferible precisar cundo inicia la relacin contractual y cundo termina, as como prever
qu sucedera en caso de prrroga o bien, de que no
se concluya la cosa en el tiempo prometido.

Vase el artculo 11 del citado Convenio, especialmente, en la parte que seala: Podr probarse por cualquier otro medio, incluso
por testigos, el cual fue aprobado en la ciudad de Viena, Austria, el 11 de abril de 1980, bajo los auspicios de la Organizacin de
las Naciones Unidas (ONU) y publicado en el DOF el da 17 de marzo de 1988

Enero 2016

REGULACIN FISCAL DE LOS

PAGOS AL EXTRANJERO
Expuesto lo anterior, la Ley del Impuesto sobre
la Renta (LISR) establece requisitos y obligaciones
tanto para el contribuyente nacional como para el
extranjero.
As, para el primero, esto es, para el contribuyente nacional, la LISR regula la deduccin de
la erogacin y sta tiene que ser estrictamente
indispensable; contar con comprobante fiscal y documentacin comprobatoria; efectuar la retencin y
realizar el entero del impuesto sobre la renta (ISR);
presentar la declaracin informativa correspondiente y entregar las constancias respectivas; realizar el
estudio de precios de transferencia, en su caso. Se
regulan los pagos a contribuyentes en regmenes
fiscales preferentes (REFIPRES); las comisiones y
las mediaciones; pagos a establecimientos permanentes en el pas; las mercancas de importacin.
Por su parte, para el contribuyente extranjero seala las obligaciones, por ejemplo, cuando perciba el
ingreso sea establecimientos permanentes en el pas
con fuente de riqueza o no; cmo ser acreedor a un
beneficio de un CDT; cumplir con la presentacin de
la declaracin informativa sobre la situacin fiscal, del
artculo 32-H del CFF; presentar dictamen fiscal, y lo
relacionado con las regulaciones respecto a las operaciones entre partes relacionadas.
Algo muy importante es revisar los comentarios,
reservas y observaciones del Convenio Modelo Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Convenio Modelo) de la Organizacin para la Cooperacin
y el Desarrollo Econmico (OCDE).
INGRESOS POR CONCEPTO DE INTERESES
En este rubro, el artculo 166 de la LISR seala que
tratndose de ingresos por intereses, se considerar
que la fuente de riqueza se encuentra en territorio
nacional cuando en el pas se coloque o se invierta
el capital o cuando los intereses se paguen por un
residente en el pas o un residente en el extranjero
con establecimiento permanente en el pas, y describe cules son; sin embargo, en el caso de intereses
provenientes de contratos de arrendamiento financiero y derivados de contratos de factoraje Mxico, se
reserv el derecho de considerarlos como intereses,

as como para no aceptar el lmite mximo de retencin del 10% en la reserva de los apartados 2 y 3 del
artculo 11 de los CDT.
INGRESOS POR CONCEPTO DE
REGALAS Y ASISTENCIA TCNICA
El artculo 15-B del CFF establece el concepto de
regalas al sealar que stas son, entre otros: los
pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes; certificados de invencin o mejora;
marcas de fbrica; nombres comerciales; derechos
de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas,
incluidas las pelculas cinematogrficas y grabaciones para radio o televisin; dibujos o modelos,
planos, frmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o cientficos, as como las
cantidades pagadas por transferencia de tecnologa
o informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o cientficas, u otro derecho o propiedad
similar.
Finalmente, precisa en el ltimo prrafo de ese
numeral que los pagos por concepto de asistencia
tcnica no se considerarn como regalas, entendindose por sta, la prestacin de servicios personales independientes por los cuales el prestador se
obliga a proporcionar conocimientos no patentables,
que no impliquen la transmisin de informacin confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o cientficas, obligndose con el prestatario a
intervenir en la aplicacin de tales conocimientos.
Por su parte, el artculo 167 de la LISR establece
que tratndose de ingresos por regalas,
se considerar que la fuente de riqueza se
encuentra en territorio nacional cuando los
bienes o derechos por los cuales se pagan las
regalas o la asistencia tcnica, se aprovechen
en Mxico, o cuando se paguen las regalas, la
asistencia tcnica o la publicidad, por un residente
en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pas.
(nfasis aadido.)

Al respecto, es importante tener en cuenta la reserva que Mxico hizo de continuar incluyendo las
rentas obtenidas por el arrendamiento de equipo
industrial, comercial o cientfico y de contenedores
en la definicin de regalas, as como de considerar

Enero 2016

109

como regala, el beneficio obtenido de la enajenacin

de un activo, contemplada en los Comentarios del
apartado 2 del artculo 12 de los CDT.
En consecuencia, el otorgamiento de su uso o concesin de uso a travs de un contrato de arrendamiento para el desarrollo de actividades industriales,
comerciales o cientficas, celebrado con residentes en
el extranjero, entre ellos los buques, embarcaciones,
aeronaves y contenedores, conlleva a que las cantidades pagadas por el sealado arrendamiento se
consideren regalas, de conformidad con lo antes
expuesto,9 as como las rentas derivadas de un contrato de fletamento a casco desnudo no constituyen
un beneficio empresarial y estn sujetas al pago del
ISR en Mxico.10
Otros pagos a residentes extranjeros
Los CDT aluden al concepto beneficios empresariales (artculo 7), mismo que para interpretarse11 es
necesario atender al numeral 3 del Modelo Convenio,
el cual establece que cuando un trmino o expresin
no se encuentre definido en el mismo, el significado
de ese trmino ser el que establezca la legislacin
domstica del Estado contratante que grave la renta,
por la cual se est aplicando un Tratado Tributario,
a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente.

110

En el caso de Mxico la LISR no contempla una

definicin del concepto beneficios empresariales;
sin embargo, esa ley remite al trmino actividades
empresariales que prev el artculo 16 del CFF, tratndose de los ingresos de fuente de riqueza situada
9

en territorio nacional obtenidos por residentes en el

extranjero sin establecimiento permanente a que se
refiere el Ttulo V de la citada ley y los Tribunales han
confirmado esta interpretacin.12
IVA EN LOS PAGOS A RESIDENTES
EXTRANJEROS
Tratndose del impuesto al valor agregado (IVA),
debe cuidarse que los actos o actividades por lo que se
est obligado al pago de este impuesto no se realicen
en territorio nacional, pues de hacerlo, sera objeto
del mismo.
De igual manera, debe considerarse que de conformidad con el artculo 1-A de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado (LIVA), estn obligados a efectuar
la retencin del impuesto que se les traslade, los
contribuyentes que sean personas fsicas o morales
que adquieran bienes tangibles o los usen o gocen
temporalmente, que enajenen u otorguen residentes
en el extranjero sin establecimiento permanente en el
pas.
Adems, debe considerarse que tratndose de importaciones, los contribuyentes que deban pagar el
impuesto podrn efectuar el acreditamiento virtual
(IVA virtual) en los trminos de la LIVA y su Reglamento en la misma declaracin de pago mensual
que corresponda a la importacin.
GASTOS A PRORRATA
Sobre este tema, debe tenerse presente el amparo directo en revisin nmero 2424/2012 resuelto por la Segunda Sala de la SCJN que bajo una

Cfr. la tesis nmero VII-P-1aS-1083, consultable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Nmero 42
de la Sptima poca, ao V, correspondiente al mes de Enero de 2015, pgina 148, de rubro: CANTIDADES PAGADAS POR EL
ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES A RESIDENTES EN EL EXTRANJERO. SE CONSIDERAN REGALAS DE CONFORMIDAD
CON EL ARTCULO 12 DEL CONVENIO SIGNADO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN E IMPEDIR LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE
IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
10
Cfr. la tesis nmero VII-P-1aS-1050, consultable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Nmero 41
de la Sptima poca, ao IV, correspondiente al mes de Diciembre de 2014, pgina 436, de rubro: RENTAS POR FLETAMENTO
A CASCO DESNUDO. NO CONSTITUYEN UN BENEFICIO EMPRESARIAL Y ESTN SUJETAS AL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA EN MXICO.
11
Cfr. la tesis nmero VII-P-1aS-455, consultable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Nmero
36 de la Quinta poca, ao III, Tomo I, correspondiente al mes de Diciembre de 2003, pgina 352, de rubro: BENEFICIOS EMPRESARIALES. SU CONCEPTO PARA LOS EFECTOS DEL ARTCULO 7o. DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS
UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN E IMPEDIR
LA EVASIN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
12
Sobre cmo debe entenderse el concepto beneficiario efectivo se sugiere consultar: Vela Pen, Antonio Alberto. Actualizacin de
los Comentarios al Modelo Convenio 2014 de la OCDE en la revista
, nmero 241, del mes agosto de 2015. Pgs. 38 a 42

Enero 2016

interpretacin conforme y utilizando el mtodo de la

racionalidad de la ponderacin13 de los principios de
proporcionalidad y equidad tributaria salv la inconstitucionalidad del entonces artculo 32, fraccin
XVIII de la abrogada LISR y vigente hasta 2013 (hoy
fraccin XVIII del artculo 28), al considerar la Sala
que si bien es cierto que no existe justificacin para
la prohibicin de deducir los gastos a prorrata que se
hagan en el extranjero por contribuyentes nacionales,
no menos cierto es que actualmente existen medidas
diversas que el legislador de 1958 no tena a su alcance en esa poca, como son disposiciones fiscales
que interpretados progresista y sistemticamente
contienen medidas que permiten a la autoridad fiscal
el obtener datos e informacin tributaria y verificar
de manera efectiva la autenticidad de los gastos a
prorrata, como son: las reglas de los precios de transferencia e instrumentos jurdicos internacionales de
intercambio amplio de informacin fiscal con diversos pases, de modo que la fiscalizacin de ese tipo
de erogaciones en el extranjero puede realizarse de
manera adecuada.
No obstante, la Segunda Sala de la SCJN seal
que a pesar de lo injustificado de la prohibicin del
texto normativo sealado, y por las razones expuestas, la misma s debe prevalecer para los casos en los
que, de manera debidamente fundada y motivada,
la autoridad fiscal considere que el contribuyente no
cumpli con todos y cada uno de los requisitos necesarios para poder deducir el gasto a prorrata hecho en el
extranjero.14 As, en cada caso, la autoridad fiscal tendr que adoptar la determinacin que corresponda.
Mucho se ha comentado sobre esta ejecutoria y
ms en relacin con la tesis15 que origin, pues parece que sta seala que los gastos a prorrata que se
hagan en el extranjero podrn hacerse deducibles.
Esto, al precisar los requisitos que establece la LISR,
lo cual es una interpretacin y apreciacin indebida;
aunque no menos cierto que un abogado litigante

no tendr duda en tomar en cuenta este precedente

con la conviccin de que el juez lo considerar como
si fuera un precepto legal, pues en un caso concreto
que se plantee a un rgano jurisdiccional, seguramente se tomara en cuenta.
En mi opinin, existen varios aspectos criticables
de este precedente judicial, pero slo sealar dos
al respecto. El primero, el salvamento de la constitucionalidad del texto normativo, para evitar un
vaco legal en el cual la autoridad fiscal no tuviera
un instrumento que le permitiera rechazar la deduccin, cuando en sus facultades de fiscalizacin haya
obtenido datos e informacin tributaria, y verificado
la autenticidad de los gastos a prorrata, y stos sean
irreales, adems de evitar entrar al tema del trato
desigual por un amparo tributario, a que se refiere el cuarto prrafo de la fraccin II del artculo 107
constitucional; y, el segundo, que la Sala se preocupa
en fijar los trminos y requisitos de cmo salvar la
inconstitucionalidad de dicho texto normativo, de
la misma forma que establece la disposicin constitucional antes citada, y considerar de manera analgica los artculos 231 y 232 de la Ley de Amparo,
as como el Acuerdo nmero 15/2013 de la SCJN,
relativos todos al procedimiento para la declaratoria
general de inconstitucionalidad.
As, la SCJN recomend y seal que los requisitos esenciales establecidos en la LISR para que
los gastos a prorrata que se hagan en el extranjero
puedan deducirse consisten en que:
1. La operacin se hubiese celebrado ajustndose,
en su caso, a las reglas de los precios de transferencia.
2. Se cuente con toda la documentacin que soporte la operacin, de manera que pueda constatarse su autenticidad, los montos a los que ascendi, y
que se trata de un gasto estrictamente indispensable

13

Ms sobre el tema: Bernal Pulido, Carlos. La racionalidad de la ponderacin en El principio de proporcionalidad en el Estado
constitucional, Miguel Carbonell (coord.), Universidad Externado de Colombia, Bogot, Colombia, 2007. Pgs. 51 a 80. Un estudio
profundo sobre el mismo, en Bernal Pulido, Carlos. El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales, Tercera edicin,
Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, Madrid, Espaa, 2007
14
Fundamento jurdico nmero 197 de la ejecutoria del amparo directo en revisin nmero 2424/2012
15
No. de registro 2006747. Gaceta del Semanario Judicial de la Federacin. Dcima poca. Libro 7. Tomo I. Junio, 2014. Pg. 821.
Rubro: RENTA. LA PROHIBICIN DE LA DEDUCIBILIDAD ESTABLECIDA EN EL ARTCULO 32, FRACCIN XVIII, DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO, NO ES ABSOLUTA E IRRESTRICTA (LEGISLACIN VIGENTE EN 2003).

Enero 2016

111

que se hizo con base en criterios fiscales y contables

objetivos y por razones reales de negocio, y
3. Que exista una razonable relacin entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera
recibir por el contribuyente que participa en el gasto.

112

En este sentido, la prohibicin de deducir los

gastos que se hagan en el extranjero a prorrata
habr de analizar el contrato correspondiente y la
documentacin vinculada con l, para determinar
si existe una adecuada y razonable relacin entre el
gasto efectuado y el beneficio obtenido.
As, con apoyo en este precedente judicial, la autoridad fiscal emiti la regla 3.3.1.27. Gastos que
se hagan en el extranjero a prorrata de la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) 2015, para precisar los
supuestos y requisitos de cundo no ser aplicable
lo dispuesto en el artculo 28, fraccin XVIII de la
LISR, la que, por cierto, viola el derecho fundamental
de seguridad jurdica de los contribuyentes, aunque
tambin otorga un derecho a su favor, por estar este
criterio administrativo publicado en el DOF.
CONCLUSIN
Por tanto, para tener un buen cierre del ejercicio fiscal, los contribuyentes deben cuidar en primer lugar,
Enero 2016

el contar con toda la documentacin indispensable

que servir de base para efectuar las deducciones
fiscales, sobre todo tratndose de aquellas operaciones celebradas en el extranjero.
As, se sugiere revisar los siguientes puntos finos de
las deducciones celebradas en el extranjero:
1. Que las erogaciones sean estrictamente indispensables para los fines del negocio.
2. Verificar y constatar que el servicio o mercanca
fue efectivamente recibido, y si hay alguna constancia de ello.
3. Contar con el soporte documental correspondiente, pues no slo basta tener un contrato que
establezca los derechos y obligaciones de cada
parte, sino las facturas, reportes, informes, entregables y dems comprobantes posibles de la
operacin.
4. Comprobar que no haya duplicidad de servicios,
justificando en su caso el tipo de asesora proporcionada.
5. Que el precio o la contraprestacin sea a valor
de mercado, y cumplir con los requisitos establecidos
para los precios de transferencia.

ANLISIS Y OPININ

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114

Aunque en efecto se emiti una resolucin en la cual se acept el uso de la informacin que sea utilizada como prueba, la cual se encuentre en esa pgina de Internet,
tambin se estableci claramente que sta no debe ser la nica fuente de informacin
en la que se apoyen sus resoluciones, pues el artculo 41 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), faculta al Magistrado Instructor, hasta
antes de cerrar la instruccin para un mejor conocimiento de los hechos controvertidos,
acordar la exhibicin de cualquier documento que tenga relacin con los mismos, ordenar la prctica de cualquier diligencia o proveer la preparacin y desahogo de la
prueba pericial cuando se plantean cuestiones de carcter tcnico y no hubiere sido
ofrecida por las partes

Lic. Daniel De la Parra

Huerta, Socio de Chevez
Ruiz Zamarripa y Ca., S.C.
Enero 2016

Lic. Jos Alfonso Bante Castillo, Abogado

Senior de Chevez Ruiz Zamarripa y Ca., S.C.

INTRODUCCIN1

ediante sesin celebrada el 4 de febrero de

2015, el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) resolvi que la informacin obtenida
en el portal de Internet de Wikipedia puede ayudar
a dilucidar algn tema en controversia; por tanto, las
Salas del TFJFA al emitir sus fallos tienen la posibilidad de acudir a sta, al momento de resolver una
contradiccin de sentencias, de manera que para
esos efectos emiti una jurisprudencia en ese sentido, misma que es del tenor literal siguiente:
WIKIPEDIA. LA INFORMACIN OBTENIDA DE
ESE SITIO DE INTERNET PUEDE AYUDAR A DILUCIDAR ALGN TEMA EN CONTROVERSIA,
POR TANTO LAS SALAS DE ESTE TRIBUNAL
AL EMITIR SUS FALLOS TIENEN LA POSIBILIDAD DE ACUDIR A STA. De conformidad con lo
dispuesto por el artculo 79 del Cdigo Federal de
Procedimientos Civiles de aplicacin supletoria a la
materia fiscal, el Juzgador puede valerse de cualquier cosa o documento para conocer la verdad,
sin ms limitaciones que el que las pruebas estn
reconocidas por la Ley y tengan relacin con los hechos controvertidos. Ahora bien, en la actualidad
se reconoce como prueba la informacin generada
o comunicada que conste en medios electrnicos,
como en el caso sera la informacin obtenida de
Internet; inclusive, el artculo 40 de la Ley Federal
de Procedimiento Contencioso Administrativo, establece que en el juicio contencioso administrativo
federal, sern admisibles todo tipo de pruebas, consecuentemente las diversas Salas de este Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, al emitir
sus resoluciones deben valorar las pruebas ofrecidas
por las partes, y si entre stas se oferta la informacin contenida en esa pgina electrnica, pueden
sustentar sus resoluciones, dado que el legislador
en el precepto 210-A del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles la reconoce como prueba. Sin embargo, no debe ser la nica fuente de informacin
en la que apoyen sus resoluciones, pues el artculo
41 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso

Administrativo, faculta al Magistrado Instructor,

hasta antes de cerrar la instruccin para un mejor
conocimiento de los hechos controvertidos, acordar la exhibicin de cualquier documento que tenga
relacin con los mismos, ordenar la prctica de cualquier diligencia o proveer la preparacin y desahogo
de la prueba pericial cuando se plantean cuestiones de
carcter tcnico y no hubiere sido ofrecida por las
partes. De ah que los Magistrados de este Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, deben
preocuparse por allegarse de diversas fuentes de
investigacin contenidas en libros especializados;
en Enciclopedias, incluidas sus versiones electrnicas, al estar avalados por autores, por instituciones
como el Instituto de Investigaciones Jurdicas, Editoriales, Contadores, Abogados, Mdicos, y otros.2

Los magistrados integrantes del Pleno de la Sala

Superior al emitir el criterio en anlisis, establecieron
que de conformidad con el artculo 40 de la LFPCA,
sern admisibles en el juicio contencioso toda clase
de pruebas; por lo que si dentro de las ofrecidas
se encuentra informacin proveniente del sitio de
Internet conocido como Wikipedia, y pudiera servir
para esclarecer algn tema en controversia, las Salas
Regionales podrn sustentar sus fallos en esa informacin.
Asimismo, establecieron que si bien el Juzgador
puede valerse de cualquier cosa o documento para
conocer la verdad, sin ms limitaciones que las pruebas se encuentren reconocidas por la ley, y tengan
relacin con los hechos controvertidos, lo cierto es
que no debe dejar de reconocerse que con motivo
de los adelantos de la tecnologa en la actualidad,
tambin debe reconocerse como prueba la informacin generada o comunicada que conste en medios
electrnicos, como en el caso sera la informacin
obtenida en Internet.
En este sentido, se reconoci que de conformidad
con el artculo 210-A del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles (CFPC), es claro que para valorar la
fuerza probatoria de la informacin que se encuentra en Internet, deben esencialmente cumplirse los
siguientes requisitos: (i) la fiabilidad del mtodo en

Los autores agradecemos al licenciado Manuel Sainz Orantes, socio de Chevez Ruiz Zamarripa y Ca., S.C., sus comentarios en
el desarrollo del presente artculo
2
Tesis de jurisprudencia emitida por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, en sesin del 4 de febrero de 2015, publicada en la
Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Tomo 47, Junio de 2015. Pg. 97

Enero 2016

115

que haya sido generada, comunicada recibida o archivada la informacin; (ii) si es posible atribuir a las
personas obligadas el contenido de la informacin, y
(iii) que sea accesible para su ulterior consulta.
Por consiguiente, con base en el anterior razonamiento, el Pleno de la Sala Superior del TFJFA resolvi que puede servir como prueba la informacin
contenida en la pgina electrnica conocida como
Wikipedia, a la cual se le considera que puede ayudar a dilucidar algn tema sometido a consideracin
de las distintas Salas Regionales que conformen al
TFJFA; sin embargo, tambin se aclar que la informacin o datos que de dicho portal se hubieran
obtenido, no deber ser la nica fuente en la que
debern apoyar sus resoluciones.
Lo anterior, en virtud de que los magistrados deben contar con la cultura de la investigacin, que les
permita allegarse de la informacin y documentacin
obtenida en libros, enciclopedias en lengua espaola,
de la Enciclopedia Britnica y de los libros especializados, incluso en sus versiones electrnicas, entre
otras fuentes, para ampliar su visin y obtener una
valoracin adecuada de las pruebas para la emisin
de sus sentencias.
ALGUNOS COMENTARIOS EN RELACIN CON
EL CRITERIO EMITIDO POR LA SALA SUPERIOR

116

En primer lugar, debemos definir que la prueba,

tal como ha sido sealado por el doctrinario Jos
Ovalle Favela:3
es la obtencin del cercioramiento del juzgador
sobre los hechos cuyo esclarecimiento es necesario
para la resolucin del conflicto sometido a proceso.
En este sentido, la prueba es la verificacin o confirmacin de las afirmaciones de hecho expresadas
por las partes.

As las cosas, el Juzgador podr verificar la veracidad de las argumentaciones vertidas por las partes, a
travs de los diversos medios probatorios que para tal
efecto hubieran sido exhibidos en el juicio, mismos que
pueden consistir en documentales pblicas o privadas,
3

dictmenes periciales o la propia informacin generada en medios electrnicos, tal y como se reconoce
en el CFPC, legislacin supletoria a la materia fiscal.
Inclusive, nuestros Tribunales Federales4 han sealado que en la actualidad, cuando se habla de
pruebas documentales, no puede pensarse nicamente en documentos que consten en papel u
otro soporte que reflejen escritos perceptibles a
simple vista, pues es a travs del propio avance de
la tecnologa que nos obliga a incluir cualquier tipo
de informacin que pueda encontrarse en medios
electrnicos, pudiendo incluirse dentro de nuestra
opinin a revistas y enciclopedias cientficas en sus
versiones electrnicas, as como cualquier informacin que se encuentre en Internet, en la medida en
que pueda corroborarse la veracidad de la misma.
Asimismo, los Tribunales Federales5 reconocen
como prueba la informacin generada o comunicada que conste en medios electrnicos, pticos o
en cualquiera otra tecnologa, siendo que entre los
medios de comunicacin electrnicos se encuentra
Internet, el cual constituye un sistema mundial de
diseminacin y obtencin de informacin en diversos
mbitos, y como constituye un adelanto de la ciencia,
procede otorgarle valor probatorio, en la medida en
que se cumplan con los requisitos que se establecen en el artculo 210-A del CFPC.
Sin embargo, llama la atencin que el criterio que
se analiza, aun cuando pretende fundar la aceptacin de los medios electrnicos como medios
de prueba en el juicio contencioso administrativo
postura respecto de la cual los autores consideramos que resulta correcta en el caso especfico
de la informacin contenida en el sitio de Internet denominado Wikipedia, contrario a lo sealado por el
TFJFA, no se cumple con los requisitos establecidos
en el artculo 210-A del CFPC y, por tanto, no debiera
servir como indicio para la resolucin de un asunto
que se encuentre en controversia.
Lo anterior es as, en virtud de que en la informacin contenida en el portal de Internet de Wikipedia

Ovalle Favela, Jos. Teora General del Proceso. Sexta Edicin, Mxico, Ed. Oxford, 2005. Pg. 314
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Tomo 3. Libro XIV. Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito.
Noviembre, 2012. Pg. 1856. Rubro: DOCUMENTOS Y CORREOS ELECTRNICOS. SU VALORACIN EN MATERIA MERCANTIL.
5
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Tomo XVI. Tercer Tribunal Colegiado del Quinto Circuito. Agosto, 2002. Pg.
1306. Rubro: INFORMACIN PROVENIENTE DE INTERNET. VALOR PROBATORIO.
4

Enero 2016

no existe fiabilidad del mtodo en cmo fue generada, pues aun cuando se le pueda atribuir el contenido
de un artculo a un determinado autor, la informacin puede ser fcilmente modificada en cualquier
momento, haciendo imposible que en las ulteriores
consultas se cuente con la certeza de que la informacin no ha sido modificada.

Finalmente, en el referido Disclaimer, se seala que

Wikipedia no proporciona una asesora profesional,
por lo que en caso de que se necesite un asesoramiento especfico en alguna cuestin mdica, legal,
financiera o de gestin de riesgos, se solicite la ayuda
de un profesional que cuente con licencia y conocimientos especficos de la materia.

Inclusive, del propio Disclaimer del portal de Internet de Wikipedia6 se desprende que:

En este sentido, nos resulta claro que la informacin contenida en el portal de Internet de Wikipedia,
no puede servir como fuente de informacin para
que las Salas Regionales del TFJFA resuelvan algn
tipo de controversia o ms an, que sirvan como
fundamento para la emisin de sus resoluciones, aun
cuando la informacin de ese portal sea apoyada en
otras fuentes.

los trminos de uso permiten a cualquier persona

que dispone de conexin a Internet, y de un navegador web, modificar el contenido de sus artculos
o pginas. Por este motivo, por favor tenga presente
que la informacin que encuentre en esta enciclopedia no necesariamente ha sido revisada por expertos
profesionales que conozcan los temas de las diferentes materias que abarca, de la forma necesaria para
proporcionar una informacin completa, precisa y
fiable.

Asimismo, se seala que:

Wikipedia no puede garantizar la validez de la
informacin que encuentre aqu. El contenido de
cualquier artculo puede haber sido recientemente
cambiado, vandalizado o alterado por alguien cuya
versin puede no corresponder con el estado de los
conocimientos en las reas pertinentes.

Ello, pues con base en lo expuesto y con la facilidad

que permite el sitio de Internet Wikipedia de crear,
modificar o eliminar la informacin que se encuentre
en tal portal, pudiera permitir que cualquier persona que se encuentre en una controversia, pudiese
generar o crear sus propios artculos a travs de los
cuales se expresen de manera clara elementos con
base en los cuales se pudiera generar cierto grado
de conviccin en un Juzgador, en cuanto a lo que se
pretende probar o acreditar en un juicio.
En otras palabras, cualquier parte en un juicio contencioso administrativo pudiera, a partir de la informacin
o datos que necesite, crear sus propios documentos.
En consecuencia, consideramos que el portal de
Wikipedia de ninguna manera puede servir como
fuente de informacin y mucho menos para la emisin de una sentencia por parte de cualquier rgano
jurisdiccional, pues como se ha sealado, no se tiene
certeza de la veracidad de los datos que en ese sitio
de Internet se encuentran, mxime que en cualquier
momento cualquier persona puede modificar o alterar sus contenidos, evidenciando con ello que no se
cumplen con los requisitos que establece el artculo
210-A del CFPC, a efecto de otorgar fuerza probatoria a los medios electrnicos.
Adicionalmente, consideramos que igualmente resulta desafortunado que en la jurisprudencia emitida
por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, se seale
que Wikipedia no deber ser la nica fuente de informacin en la que las Salas Regionales apoyen sus

https://es.wikipedia.org/wiki/Wikipedia:Limitacin_general_de_responsabilidad

Enero 2016

117

resoluciones, pues el hecho de que no exista certeza

sobre la veracidad de la informacin que se encuentra
en el sitio de Internet Wikipedia, pudiera suscitarse
que dentro de las pruebas que ofrezcan las partes,
pueda existir informacin contradictoria entre s, originando nicamente confusin para el propio Juzgador.
En efecto, aun cuando en la jurisprudencia de la
cual se trata el presente estudio, se estime que debe
complementarse la informacin que se encuentra
en el portal de Wikipedia, con otras fuentes de informacin, el hecho de que en ese portal no exista
certeza sobre la fiabilidad de la informacin, y que
adems la misma pueda servir como fundamento
para resolver una controversia, nicamente se estara generando un estado de inseguridad e incertidumbre jurdica en cuanto al contenido de las sentencias dictadas por parte del TFJFA, contraviniendo
as el principio de seguridad jurdica consagrado en
nuestra Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos (CPEUM).
Ello, para que la informacin generada en cualquier
medio electrnico pueda tener validez y genere conviccin en el Juzgador, necesariamente debe cumplirse
de manera estricta con cada uno de los requisitos que
establece el artculo 210-A del CFPC, situacin que en
el caso en particular con el portal de Internet de Wikipedia no se cumple. Por tanto, al no existir fiabilidad
en la informacin que ah se contiene, en ningn caso
pudiera servir para resolver una controversia.
118

Bajo esta tesitura, no se debe perder de vista que

para cualquier informacin que se hubiera generado
a travs de medios electrnicos, nuestros Tribunales
Federales7 han sealado que tambin les resultarn
aplicables las mismas reglas sobre el ofrecimiento, admisin, desahogo, objeciones, alcance y valor
probatorio.
En ese sentido, estimamos que en la medida en
que de la informacin que se encuentra en revistas
y enciclopedias cientficas en sus versiones electrnicas, as como cualquier informacin que se encuentre
en Internet, no pueda advertirse que la informacin
7

generada, comunicada, recibida o archivada por medios electrnicos, pticos o de cualquier otra tecnologa, se ha mantenido ntegra e inalterada a partir
del momento en que se gener por primera vez en
su forma definitiva, y sta pueda ser accesible para su
ulterior consulta, la misma no deber ser considera
como prueba confiable en cualquier tipo de juicio.
Finalmente, resulta importante mencionar que la
Universidad de Harvard8 ha sealado que:
Wikipedia nicamente podr ser consultada
cuando se est buscando informacin rpida, cuando los riesgos son bajos o si se desea tener una idea
bsica de lo que significa algo antes iniciar una investigacin detallada.

Asimismo, se seala que:

cuando se est haciendo una investigacin
acadmica, no deber ser utilizada el portal de internet Wikipedia, ya que no es una fuente fiable,
en virtud de que su informacin es una contribucin
de cualquier persona que desee publicar material,
situacin que inclusive pudiera generar que los
usuarios pueden estar leyendo la informacin vencida o que haya sido publicado por alguien que no
es un experto en el campo o por alguien que desea
proporcionar informacin errnea.
(nfasis aadido.)

CONCLUSIN
En opinin de los autores, resulta desafortunada la
jurisprudencia emitida por el TFJFA, debido a que el
portal de Wikipedia no puede servir como fuente de
informacin, y mucho menos como fundamento para
la emisin de una sentencia por parte de cualquier
rgano jurisdiccional, pues no se tiene certeza de la
veracidad de los datos que en dicho sitio de Internet
se encuentran, mxime que en cualquier momento
cualquier persona puede modificar o alterar sus contenidos, evidenciando con ello que no se cumplen
con los requisitos que establece el artculo 210-A del
CFPC, a efecto de otorgar fuerza probatoria a los
medios electrnicos.

Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Tomo XXXIV. Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y de Trabajo del
Dcimo Noveno Circuito. Julio, 2011. Pg. 2051. Rubro: INFORMACIN OBTENIDA DE UNA PGINA DE INTERNET. AL EQUIPARARSE
SU IMPRESIN A UNA PRUEBA DOCUMENTAL, LE RESULTAN APLICABLES LAS REGLAS ESTABLECIDAS PARA STA POR LA LEY
FEDERAL DEL TRABAJO RESPECTO A SU OFRECIMIENTO, ADMISIN, DESAHOGO, OBJECIONES, ALCANCE Y VALOR PROBATORIO.
8
http://isites.harvard.edu/icb/icb.do?keyword=k70847&pageid=icb.page346376

Enero 2016

ANLISIS Y OPININ

Precios de
transferencia:
Consideraciones
sobre los APA
El tambin conocido Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia se refiere a un
acuerdo procedimental entre un contribuyente o unos contribuyentes, y una administracin tributaria, cuyo objetivo es resolver con antelacin las controversias en materia
de precios de transferencia. Cabe recordar que esos acuerdos se crearon para funcionar
como un proceso de solucin de controversias en esta materia, mediante el cual el contribuyente propone una metodologa de precios de transferencia, proporcionando toda
la informacin para demostrar que la misma resulta ser la ms apropiada. Sin embargo,
tenemos otra figura, la Consulta en materia de precios, misma que se analiza a la par
de estos acuerdos, a la luz de la legislacin mexicana

Lic. Karla Patricia Rubalcava

Carrillo. Maestra en
Derecho Fiscal. Universidad
Panamericana

Lic. Itzayana Ayala Espndola.

Maestra en Derecho Fiscal.
Universidad Panamericana

Enero 2016

119

INTRODUCCIN

n un contexto de negocios globalizado, en el

cual las empresas realizan un sinnmero de
inversiones y transacciones con entidades
de un mismo grupo alrededor del mundo, es de vital
importancia, tanto para las mismas entidades, como
para las autoridades fiscales de los pases en donde
se realizan estos negocios, el contar con esquemas
fiscales modernos y dinmicos que se apeguen a
lineamientos internacionales, para la bsqueda de
una justa distribucin de los recursos tributarios.
Mxico no es la excepcin a esta premisa. Desde
principios de la dcada de los noventa, nuestro pas
se incorpor a la dinmica internacional mediante la celebracin de mltiples Tratados fiscales y
comerciales. Ejemplo de ello, es su adhesin a la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo
Econmico (OCDE).
En ese sentido, temas como precios de transferencia y doble tributacin se convirtieron en prioritarios para la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico
(SHCP).

120

Dentro de este mbito se encuentran, entre otros

mecanismos, los llamados Acuerdos Anticipados de
Precios de Transferencia (Advance Princing Agreement - APA, por su siglas en ingls), los cuales son
un mecanismo que ha sido establecido por mltiples
administraciones fiscales para la solucin de controversias en materia de precios de transferencia, y
tambin son reconocidos por la OCDE.
A lo largo del presente trabajo se analizarn
los antecedentes, el concepto y clasificacin de los
APA. Asimismo, examinaremos las figuras tanto
del APA, como la de la Consulta en materia de
precios, a luz de lo establecido por la legislacin
mexicana al respecto.
Por ltimo, tambin se observarn las diferencias
que existen entre los APA, y la Consulta en materia
de precios.
ANTECEDENTE
El origen de los APA se da en los Estados Unidos
de Amrica (EUA), a principios de la dcada de
1

los noventa, cuando el Departamento del Tesoro

dio a conocer los lineamientos generales para la
presentacin, negociacin y obtencin de un APA.
Estos lineamientos fueron modificados en 1996,
y dos aos despus, el Departamento del Tesoro
public un procedimiento simplificado de solicitud,
negociacin y obtencin de un APA para contribuyentes pequeos.
Al respecto, algunos tratadistas sealan que desde
la implementacin del programa de APA en los EUA,
diversos pases han establecido programas similares.
En el caso de Mxico, fue en 1995 cuando por primera vez se hace referencia a un Acuerdo Anticipado
de Precios de Transferencia, dentro de las Reglas de
Carcter General emitidas para las empresas maquiladoras.
APA- ADVANCE PRINCING AGREEMENT
1. Concepto
Los APA son aquellos acuerdos que se negocian
entre el fisco y el contribuyente, de conformidad con
el modelo propuesto por la OCDE, y representan
procedimientos administrativos que se aplican para
reducir los desacuerdos por precios de transferencia, ayudando a disminuir las controversias entre
los contribuyentes y sus administraciones fiscales
de cada pas miembro de esa organizacin, y con las
diferentes administraciones fiscales de cada Estado
donde se encuentre cada contribuyente.1
Por su parte, el Instituto Mexicano de Contadores
Pblicos (IMCP) considera que los APA son:
un acuerdo que determina anticipadamente las
operaciones controladas, as como criterios apropiados (mtodos, comparables y ajustes apropiados, as
como asunciones crticas sobre eventos futuros) para
la determinacin de precios de transferencia por un
periodo de tiempo determinado.2

Ahora bien, un APA en materia de precios de transferencia puede ser unilateral en donde participa
una administracin fiscal y el contribuyente; bilateral o multilateral en donde se requiere el acuerdo
de dos o ms administraciones fiscales, al amparo de

Mosqueda Alamanza, Rubn M. Precios de transferencia. Estrategia y norma fiscal. Primera Edicin, Editorial CENGAGE, Learning,
Mxico, 2009. Pg. 311
2
Instituto Mexicano de Contadores Pblicos. Compendio sobre precios de transferencia. Segunda Edicin, Editorial IMCP, Mxico,
2001. Pg. 435
Enero 2016

los Tratados para evitar la doble imposicin que se

tengan suscritos.3
Por su parte, la OCDE seala que:
el APA es un acuerdo entre el contribuyente y la
autoridad fiscal que determina de forma anticipada
los precios o niveles de utilidad en operaciones controladas, as como criterios apropiados para la determinacin del precio de transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo.
Los APA tienen como propsito ser un complemento
a los mecanismos tradicionales para evitar o resolver
disputas relacionadas con precios de transferencia.4

La conclusin de los APA deriva de la prediccin

de un evento futuro y la confiabilidad de una prediccin depende de los hechos y circunstancias de cada
caso especfico, por lo que los contribuyentes y las
administraciones fiscales necesitan prestar atencin
a la confiabilidad de una prediccin considerando la
magnitud de un APA.
En ese sentido, lo apropiado de un mtodo y de
su aplicacin, por lo general pueden ser predichos
y los supuestos relevantes efectuados con ms confiabilidad que los resultados futuros (precio o nivel
de utilidades).5
Asimismo, la OCDE en su Anexo al Captulo IV de
sus Directrices seala que la expresin de los APA se
refiere a un acuerdo procedimental entre un contribuyente o unos contribuyentes, y una administracin
tributaria, cuyo objeto es resolver con antelacin las
controversias en materia de precios de transferencia.
Los APA difieren del procedimiento tradicional de
evacuacin de consultas,6 en que es necesario proceder a un anlisis detallado y, en su caso, a una hiptesis, sobre los cuales se basara la determinacin de
las consecuencias jurdicas de la operacin, antes
de poder emitir dicha resolucin.
Por ltimo, establece que los APA permiten un
seguimiento continuo, para saber si las hiptesis

Los APA son aquellos acuerdos que

se negocian entre el fisco y el contribuyente, de conformidad con el modelo propuesto por la OCDE, y representan procedimientos administrativos que se aplican
para reducir los desacuerdos por precios
de transferencia
continan siendo vlidas en todo el periodo de vigencia de ese acuerdo.
2. Clasificacin de los APA
Los APA se clasifican de conformidad con lo establecido por las Directrices de la OCDE, en:
a) APA unilaterales.
b) APA bilaterales o multilaterales.
a) APA unilaterales
El jurista Eduardo Baistrocchi seala que los APA
unilaterales son aqullos en los cuales la administracin fiscal local y el contribuyente, en su jurisdiccin,
establecen un acuerdo en el que no participar otra
administracin fiscal de otro pas interesada. Asimismo, las guas de la OCDE sealan que los APA
unilaterales no otorgan certeza en la reduccin de la
doble tributacin y tampoco stos ofrecen proteccin
de autoridades extranjeras.
Sin embargo, un APA unilateral puede afectar el
pasivo fiscal de empresas asociadas en otras jurisdicciones fiscales.7

Calatayud Vzquez, Adolfo. Precios de transferencia. Segunda Edicin, Editorial IMCP, Mxico, 2013. Pg. 252
Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias,
Captulo IV, Seccin F, prrafo 4.123. Pg. 199
5
Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias,
Op cit., nota 4
6
En Derecho: Cumplir un trmite. Tambin se refiere a la llamada que hace un Estado a su embajador en otro pas con motivo
de una crisis o conflicto bilateral, lo que se considera como un tipo de sancin internacional
7
Baistrocchi, Eduardo. Litigio de precios de transferencia: Teora y prctica. Primera Edicin, Editorial Abeledo Perrot, Buenos
Aires, Argentina, 2011
4

Enero 2016

121

En ese sentido, algunos pases admiten los acuerdos unilaterales cuando la administracin tributaria
y el contribuyente bajo su jurisdiccin establecen un
acuerdo sin la implicacin de otras administraciones
tributarias interesadas.
No obstante, un APA unilateral puede afectar a
la deuda tributaria de las empresas asociadas bajo
otras jurisdicciones fiscales. Es por ello que, cuando
se negocian APA unilaterales, debera informarse
acerca de esta tramitacin a las autoridades competentes de las dems jurisdicciones interesadas lo
antes posible, para que stas decidan si quieren y
pueden considerar un acuerdo bilateral bajo el procedimiento de mutuo acuerdo.
Debido a los problemas de doble imposicin que
suscita la correccin de los precios de transferencia,
la mayora de los pases prefieren APA bilaterales o
multilaterales (es decir, un acuerdo en el cual concurran dos o ms pases).
b) APA bilaterales o multilaterales
Algunos autores los definen como los acuerdos
efectuados ante las administraciones fiscales de
dos o ms pases. Este enfoque tiene una mayor
posibilidad de que los acuerdos reduzcan el riesgo
de la doble tributacin. La mayora de los corporativos multinacionales prefieren los APA bilaterales o
multilaterales, debido a que stos tienen una mayor
probabilidad de:
122

Reducir el riesgo de la doble tributacin.

Proporcionan una mayor certeza a los contribuyentes, al grado de no impactar el pasivo fiscal de
las empresas asociadas (partes relacionadas) en
otras jurisdicciones fiscales.
Por tanto, es mucho ms probable que el enfoque
bilateral (o multilateral) garantice que los APA van a
reducir el riesgo de doble imposicin; sern equitativos para todas las administraciones tributarias y contribuyentes implicados, y que van a proporcionar una
mayor certidumbre a los contribuyentes afectados.
Por su parte, para Adolfo Calatayud Vzquez, los
APA en que participe la autoridad competente de
un socio por Tratado, deben considerarse dentro del
mbito del procedimiento de acuerdo mutuo que se
menciona en el artculo 25 del Acuerdo de Modelo
Fiscal de la OCDE (En adelante AMF), aun cuando
tales arreglos no se mencionan de forma expresa.
Enero 2016

El prrafo tres de ese artculo citado, indica que

las autoridades competentes deben esforzarse por
resolver de mutuo acuerdo las dificultades o dudas
que se originen respecto de la interpretacin y aplicacin del acuerdo; aunque el prrafo 32 de los Comentarios al AMF indica que los aspectos cubiertos por este prrafo se refieren a dificultades de una
naturaleza general relacionados con una categora
de contribuyentes; as, en especfico reconoce que
los problemas pueden originarse en relacin con
casos individuales.
En diversos casos, los APA tienen su origen cuando
la aplicacin de los precios de transferencia a una
categora particular de contribuyentes plantea dudas
y dificultades.
El prrafo tres del artculo 25 del AMF indica que
las autoridades competentes pueden consultarse entre s para eliminar la doble tributacin en los casos
no mencionados en el acuerdo. Los APA bilaterales deben estar dentro de esta disposicin porque
tienen como uno de sus objetivos el evitar la doble
tributacin, aun cuando el acuerdo permite ajustes a
los precios de transferencia, no indica metodologas
especficas o procedimientos diferentes al principio
Arms Length, tal y como se establece en el artculo 9
del AMF. De esta manera, se puede considerar que
la figura de los APA est contenida en el prrafo tres
del artculo 25 del AMF.
Algunos pases carecen de fundamento en su
ley domstica para efectuar un APA. Sin embargo,
cuando un Tratado fiscal tiene una clusula respecto
de los procedimientos de acuerdo mutuo, similar al
artculo 25 del AMF de la OCDE, generalmente a
las autoridades competentes se les debe permitir
que efecten un APA, pues de otra manera los aspectos relacionados con los precios de transferencia
pudieran resultar en situaciones de doble tributacin
o plantearan dificultades o dudas respecto de la interpretacin o aplicacin del Tratado.
3. Ventajas de los APA segn la OCDE
Los APA pueden apoyar a los contribuyentes a eliminar la incertidumbre al aumentar la seguridad del
tratamiento fiscal para transacciones internacionales. Debido a esto, un contribuyente puede estar en
una mejor posicin para predecir sus pasivos fiscales,

las administraciones afectadas

por las transacciones cubiertas por
el APA podran considerar que la
metodologa adoptada no proporciona un resultado consistente con
el principio de Arms Length.
La revelacin de informacin de
los aspectos relacionados con los
APA, as como la actitud cooperativa bajo el cual un APA puede ser
negociado, podra ayudarle a las
administraciones fiscales a conocer la complejidad de las transacciones internacionales efectuadas
por las multinacionales.
permitiendo de esta manera un ambiente fiscal favorable a la inversin.
De esa manera, los APA pueden proporcionar una
oportunidad a las administraciones fiscales y a los
contribuyentes para hacer consultas, colaborando
en una relacin y contexto en los cuales no acten
como adversarios.
De ah que un ambiente en el cual no se acte
como adversarios, puede resultar en una revisin
objetiva de la informacin presentada en los casos
cuando existe una relacin de conflicto (por ejemplo,
en los litigios).
Un APA puede evitar a los contribuyentes y a las
administraciones fiscales; auditoras costosas y que
requieren mucho tiempo, as como litigios sobre
aspectos importantes en materia de precios. Una
vez que el APA ha sido autorizado, se requerirn
menores recursos para auditoras subsecuentes a
las declaraciones de los contribuyentes, porque se
conoce ms del mismo.
Los APA bilaterales y multilaterales reducen de
manera sustancial o eliminan: (i) la posibilidad de la
doble tributacin jurdica o econmica o (ii) la no
tributacin, pues todos los pases relevantes participan.
En contraste, los APA unilaterales no proporcionan
certeza en la reduccin de la doble tributacin, porque

4. Desventajas de los APA segn la OCDE

Los APA unilaterales pueden crear problemas
importantes a las administraciones fiscales y a los
contribuyentes por igual.
Desde el punto de vista de las otras administraciones fiscales, los problemas se originan porque
pueden estar en desacuerdo con las conclusiones
del APA. Desde el panorama de las empresas asociadas involucradas, un problema es el posible efecto
que tendra en el comportamiento de las empresas
asociadas.
A diferencia del APA bilateral o multilateral, el uso
del APA unilateral pudiera no conducir a una mayor
certeza para el contribuyente en cuestin y tampoco
a una reduccin de la doble tributacin econmica
o jurdica para el grupo multinacional.
Ahora bien, si el contribuyente acepta un acuerdo
el cual distribuya de forma inequitativa el ingreso
en el pas del APA para evitar investigaciones referentes a precios de transferencia engorrosas y costosas o sanciones excesivas, la carga administrativa
se desplaza del pas que proporciona el APA a la otra
jurisdiccin fiscal.
En un APA unilateral, mantener el principio Arms
Length es un factor crtico, pues una autoridad competente extranjera es probable que no permita un

Enero 2016

123

ajuste de correspondencia que se origine de un APA,

el cual sea inconsistente con este principio.

competentes de un pas con el que se tenga un Tratado para Evitar la Doble Tributacin.9

Otra posible desventaja se originara si en el APA

se formulara una prediccin no confiable sobre las
condiciones cambiantes del mercado, sin los supuestos adecuados.

De conformidad con el citado numeral, la vigencia

de los APA podr comprender el ejercicio en que se
solicite, el ejercicio inmediato anterior y hasta tres
ejercicios fiscales siguientes a aqul en que se presente la solicitud de resolucin. Esa vigencia podr
extenderse cuando el APA derive de un procedimiento amistoso.9

Es de sealarse que al inicio, los APA pueden requerir un esfuerzo adicional sobre los recursos destinados a las auditoras de precios de transferencia,
debido a que las administraciones fiscales, por lo
general, tendrn que desviar recursos destinados
para otros fines (por ejemplo, revisiones, elaboracin de criterios, litigios, etctera) a los programas
de los APA.
Otra desventaja potencial podra ocurrir cuando
una administracin fiscal ha efectuado diversos APA
bilaterales tan slo con determinadas empresas asociadas de un grupo multinacional.
Una tendencia podra manifestarse para armonizar
las bases y concluir APA posteriores de una manera
similar a los efectuados con anterioridad, sin tomar
en consideracin las condiciones operacionales en
otros mercados.
LEGISLACIN EN MXICO

124

Desde 1995, la SHCP ha establecido diversas

medidas legales y administrativas en materia de
precios de transferencia, siendo los primeros indicios las desarrolladoras para empresas maquiladoras. Posteriormente, en 1997, se incluy el artculo
34-A del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF).8
En el caso particular de Mxico, el artculo 34-A del
CFF faculta a la autoridad fiscal a resolver las consultas que presenten los contribuyentes en relacin
con la metodologa utilizada en la determinacin del
precio o monto de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas.9
Asimismo, tal artculo considera que las resoluciones a esas consultas pueden ser de carcter bilateral, al derivar de un acuerdo con las autoridades
8

En principio, la autoridad fiscal tiene un plazo

de ocho meses para resolver las solicitudes de los
APA;10 sin embargo, es posible que la complejidad
de las operaciones objeto de la resolucin provoquen
que ese plazo sea mayor. 11
Por lo regular, a las empresas asociadas se les permite participar en el proceso de obtencin de un APA,
presentando el caso y llegando a un acuerdo con la
Administracin Central de Fiscalizacin de Precios de
Transferencia, autoridad competente para resolver
consultas en materia de precios de transferencia. Al
respecto, en la regla II.2.18.2. de la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) para 2010, se establecen los
requisitos para tramitar un APA ante esa autoridad.
Al final del proceso para obtener un APA, la Administracin Central de Fiscalizacin de Precios de
Transferencia emite la resolucin que confirma a las
empresas asociadas el mtodo que deben utilizar
durante el periodo que cubre el APA. Dentro del
cuerpo de las resoluciones se solicita al contribuyente
la presentacin de un reporte anual, el cual permita la
posible revisin o cancelacin del acuerdo para aos
futuros cuando las condiciones de negocios cambien
de manera significativa o cuando circunstancias econmicas no contables afecten en forma significativa
la confiabilidad de la metodologa, de tal manera
que exista una variacin importante en los precios
de transferencia, en relacin con los precios comparables de empresas independientes utilizados en
su estudio.

Calatayud Vzquez, Adolfo. Precios de transferencia. Op cit., nota 3. Pgs. 258, 262, 265 y 266
Ibdem
10
Artculo 37, segundo prrafo del CFF vigente
11
Calatayud Vzquez, Adolfo. Precios de transferencia. Op cit., nota 3. Pg. 266
9

Enero 2016

Un APA puede cubrir todos los aspectos relacionados con los precios de transferencia de un
contribuyente o se puede permitir la flexibilidad
al contribuyente para limitar la peticin del APA a
operaciones especficas.
Tal como se mencion, en trminos del artculo
34-A del CFF, un APA puede tener una vigencia de
hasta cinco ejercicios previos a la solicitud, el ejercicio en que se solicita y tres posteriores, proporcionando al contribuyente la oportunidad de aplicar la
metodologa de precios de transferencia acordada
para resolver problemas pendientes de aos anteriores; sin embargo, se requiere el acuerdo de la ACFPT
y el contribuyente.
En los casos de los APA bilaterales, el periodo
por el cual se puede otorgar un APA depende del
acuerdo al que lleguen las autoridades competentes; es decir, la mexicana y la administracin del
otro Estado.
Por lo regular, estos acuerdos no tienen una vigencia que cubre a muchos ejercicios fiscales, debido a
que las circunstancias podran variar en el mediano
o largo plazos, teniendo que modificarse el acuerdo
alcanzado.
En ese sentido, la Administracin Central de Fiscalizacin de Precios de Transferencia cuando concede
un APA vigila el cumplimiento del contribuyente con
lo establecido en el mismo.

En el caso particular de Mxico, el

artculo 34-A del CFF faculta a la autoridad fiscal a resolver las consultas que
presenten los contribuyentes en relacin con la metodologa utilizada en la
determinacin del precio o monto de las
contraprestaciones, en operaciones con
partes relacionadas.
regulacin sobre precios de transferencia. En ese
sentido, cabe destacar que Mxico, tal como la
OCDE recomienda, admite que la consulta o APA
sea unilateral, bilateral o multilateral. 12
Por su parte, Hebert Bettinger Barrios precisa que
el CFF contempla los supuestos jurdicos a travs de
los cuales los sujetos pasivos pueden someter a la
autoridad fiscal el mtodo de precio de transferencia,
para efecto de que se analicen los supuestos que
influyen en los precios de bienes y servicios entre
empresas relacionadas. El instrumento legal de referencia se encuentra en el artculo 34-A del CFF.13

Por otro lado, Barrera Vzquez seala que la legislacin fiscal mexicana prev como medida para
facilitar el cumplimiento de las disposiciones en
materia de precios de transferencia, la posibilidad
de que las autoridades fiscales resuelvan las consultas que formulen los contribuyentes relativos a
la metodologa utilizada en la determinacin de
los precios o montos de las contraprestaciones, en
operaciones con partes relacionadas.

Sobre el particular, Bettinger Barrios precisa que

antes de la adicin del citado artculo, no exista un mecanismo formal en Mxico mediante el cual un contribuyente y la autoridad fiscal pudieran ponerse de
acuerdo de manera anticipada en lo relativo a la metodologa de precios de transferencia que se aplicara
a una serie especfica de transacciones entre partes
relacionadas, bajo los requerimientos que se sealan en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

Siendo as, Mario Barrera concluye que la resolucin de este tipo de consultas no es ms que la
implementacin dentro del sistema fiscal mexicano
de los APA, los cuales prev la OCDE como una de
las medidas para facilitar el cumplimiento de la

Al respecto, este acercamiento a la autoridad

fiscal permite que se apruebe la metodologa del
contribuyente y se evite la generacin de un crdito
fiscal por ingresos omitidos; y en el caso de operaciones internacionales, que las autoridades fiscales

12

Barrera Vzquez, Mario. Los precios de transferencia. Algunas consideraciones legales sobre los precios de transferencia en Mxico.
Coleccin de Estudio Jurdicos, Tomo XXI, Editorial Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), Mxico, 2008.
Pg. 161
13
Bettinger Barrios, Herbert. Precios de transferencia sus efectos fiscales 2012. Dcima Sptima Edicin, Editorial ISEF, Mxico,
2012. Pgs. 103, 104, 105 y 106
Enero 2016

125

extranjeras nieguen un crdito o compensacin por

los impuestos pagados en exceso, derivados de un
precio superior a aquel que utilizan empresas independientes en operaciones comparables.
Ahora bien, para evitar lo anterior, surge lo que
se denomina APA, mismo que tiene como finalidad
establecer un acuerdo entre el contribuyente y la
autoridad, el cual obliga al sujeto pasivo a una metodologa definida de precios de transferencia que en
el caso de cumplir, la autoridad fiscal no disputar
mediante una revisin de las transacciones entre el
contribuyente y una parte relacionada que no han
sido realizadas en libre competencia.
El resultado del acercamiento con la autoridad
puede generar una resolucin: (i) unilateral (es decir,
involucrando al contribuyente, a la parte relacionada
del contribuyente y a la autoridad interna); (ii) bilateral (esto es, involucrando al contribuyente, a la parte
relacionada del contribuyente, a la autoridad interna
y a una autoridad fiscal extranjera) o multilateral (involucrando al contribuyente, a la parte relacionada
del contribuyente, a la autoridad interna y a ms de
una autoridad fiscal extranjera).
Por su parte, Mariano Latap Ramrez opina que
nuestra legislacin reglamenta en el artculo 34-A
del CFF, los llamados APA.
Al respecto, precisa que tal ordenamiento establece lo siguiente:14
126

1. Cuando se presente el estudio realizado por el

contribuyente. Se podrn presentar estudios que
validen los precios a los que enajenan bienes, servicios, acciones, intangibles o productos financieros
haciendo mencin de:
a) La metodologa utilizada para la validacin de
esos precios.
b) La informacin fuente para realizar el estudio.
2. Presentando el estudio validado en el extranjero.
El acuerdo podr lograrse si se presenta un estudio
de precios de transferencia autorizado por autoridad
competente de un pas con el que se haya celebrado
un Tratado para Evitar la Doble Tributacin.
14

Ahora bien, Rubn M. Mosqueda expresa que el

mecanismo de APA contrasta y es contrario al procedimiento de auditora, pues en este ltimo hay
que comprobar (con posterioridad) los supuestos y
planteamientos utilizados; en aqul se pretende alcanzar un consenso (con antelacin) con la autoridad
tributaria.
Asimismo, un APA se diferencia con respecto a las
Consultas, porque stas resuelven materias establecidas legalmente; mientras que un APA versa sobre
el caso concreto de un contribuyente.
Segn el Anexo del Captulo IV, Apartado A.2, prrafo 3. de las Directrices,15 desde hace tiempo, en
muchas jurisdicciones, existen procedimientos (por
ejemplo, sistemas de resolucin de consultas) que
permiten al contribuyente tener un cierto grado de
certidumbre relativo al modo en que la ley se aplicar
en un conjunto dado de circunstancias.
Las consecuencias jurdicas de la accin propuesta
quedan determinadas con carcter previo, basndose en hiptesis relativas a los hechos concretos del
caso, de manera que la validez de esta resolucin
depende de que las hiptesis relativas a los hechos
concretos del caso despus coincidan con los hechos, una vez efectuada la operacin real.
En ese sentido, la expresin Acuerdos previos de
valoracin se refiere a un acuerdo procedimental
entre un contribuyente o unos contribuyentes y una
administracin tributaria, cuyo objeto es resolver con
antelacin las controversias en materia de precios
de transferencia.
Los APA difieren del procedimiento tradicional
de evacuacin de consultas en que es necesario
proceder a un anlisis detallado y, siempre que sea
apropiado, a una verificacin de las hiptesis sobre
las que se basa la determinacin de las consecuencias jurdicas de la operacin, antes de poder emitir
esa resolucin. Adems, el APA permite un seguimiento continuo para saber si las hiptesis siguen
siendo vlidas durante todo el periodo de vigencia
de ese acuerdo.

Latap Ramrez, Mariano. Precios de transferencia 2003, Primera Edicin, Editorial ISEF, Mxico, 2003. Pgs.185 y 186
Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias.
Op cit., nota 4
15

Enero 2016

El CFF prev que las autoridades fiscales podrn

resolver las consultas que formulen los interesados relativas a la metodologa utilizada en la determinacin
de los precios o montos de las contraprestaciones,
en operaciones con partes relacionadas, en los trminos del captulo de las empresas multinacionales,
siempre y cuando el contribuyente presente la informacin, datos y documentacin necesarios para la
emisin de la resolucin correspondiente.16
Las disposiciones de los APA bajo el CFF tratan
slo de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. En consecuencia, no es claro
cmo podran obtener un APA partes relacionadas
residentes en Mxico. Por su parte, las Guas de la
OCDE establecen que un APA no tiene la intencin
de incluir un acuerdo unilateral excepto cuando se
hace una referencia especfica a un APA unilateral.
De los prrafos anteriores, se desprende que varios
autores coinciden con la postura de que las resoluciones de las consultas en materia de precios que
establece el artculo 34-A del CFF, corresponde a la
implementacin dentro de la legislacin mexicana
de los APA (tanto unilaterales como bilaterales) que
prev la OCDE en sus Directrices.
Por otro lado, es de precisarse que las consultas en
materia de precios de transferencia son vinculantes, a
diferencia de las consultas de confirmacin de criterio,
que se encuentran reguladas en el numeral 34 del CFF.
Lo anterior, toda vez que los efectos y las consecuencias de las respuestas adversas al particular
surten efectos legales, como lo es el hecho de que
la Administracin Central de Fiscalizacin de Precios
de Transferencia inicie facultades de comprobacin.
De ah que s vincule a su observancia, es decir, s
produce afectacin a su esfera jurdica. Asimismo,
se establece a favor del particular la posibilidad de
combatir a travs de los medios de defensa (recurso
de revocacin o juicio de nulidad), esas resoluciones.
DIFRENCIAS ENTRE LOS APAS Y
LAS CONSULTAS DE PRECIOS
En relacin con el apartado anterior de este trabajo, se advierten las diferencias entre los APA y las
Consultas en materia de precios. La primera de
ellas es su fundamento jurdico. Es decir, los APA se

los APA constituyen Acuerdos, en

cambio las Consultas en materia de precios son resoluciones administrativas;
por tanto, las mismas pueden ser impugnadas a travs del llamado juicio de
lesividad ante la autoridad jurisdiccional
competente
encuentran detallados en las Directrices de la OCDE
aplicables en materia de precios de transferencia a
empresas multinacionales y administraciones tributarias; mientras que las Consultas tienen su soporte
en el artculo 34-A del CFF y en la Regla II.2.18.2 de
la RM para 2010.
Por lo anterior, las mencionadas figuras tienen
diferente naturaleza jurdica, puesto que los APA
constituyen Acuerdos, en cambio las Consultas en
materia de precios son resoluciones administrativas;
por tanto, las mismas pueden ser impugnadas a travs del llamado juicio de lesividad ante la autoridad
jurisdiccional competente, como lo es el TFJFA.
Al respecto, el artculo 36 del CFF seala que las
resoluciones administrativas de carcter individual
favorables a un particular slo podrn ser modificadas por el TFJFA.
Ahora bien, la OCDE define cada figura de la siguiente manera:
a) Las Consultas de las diferentes jurisdicciones,
engloban todos los actos susceptibles de negociacin entre el administrado y la administracin con
carcter previo al hecho imponible, as como la interpretacin judicial o administrativa de ciertas disposiciones del Derecho, comprendidas la evacuacin de
consultas, y la emisin de cualquier otra resolucin
tras la realizacin del hecho imponible, que constituya doctrina.

16

Baistrocchi, Eduardo. Litigio de precios de transferencia: Teora y prctica. Primera Edicin, Editorial Abeledo Perrot, Buenos
Aires, Argentina, 2011
Enero 2016

127

Los APA se refieren a un acuerdo procedimental

entre un contribuyente o unos contribuyentes y una
administracin tributaria, cuyo objeto es resolver con
antelacin las controversias en materia de precios
de transferencia.
Por otro lado, la OCDE precisa que los APA difieren del procedimiento tradicional de evaluacin
de consultas en el que es necesario proceder a un
anlisis detallado y, siempre que sea apropiado, a una
verificacin de la hiptesis sobre las que se basa la determinacin de las consecuencias jurdicas de la operacin,
antes de poder emitir dicha resolucin.
Tambin la OCDE precisa que otra diferencia es
que los APA permiten un seguimiento continuo para
saber si las hiptesis continan siendo vlidas en
todo el periodo de vigencia de ese acuerdo.
Asimismo, algunos autores sealan que las disposiciones de los APA bajo el CFF tratan slo de
operaciones con partes relacionadas residentes en
el extranjero.

128

En ese orden de ideas, si bien es cierto que existen

diferencias entre los APA y las Consultas, tambin lo
es que las Directrices de la OCDE explican que aunque las Consultas que establece el artculo 34-A del
CFF no fueron diseadas para cubrir los APA, pueden
ser lo suficientemente amplias para ser usadas para
incluir a los APA, de ah que los APA unilaterales y
bilaterales se encuentren cubiertos por la disposicin
del CFF.
CONCLUSIONES
Consideramos que los APA se crearon para ser
un proceso de solucin de controversias en materia de precios de transferencia, mediante el cual el
contribuyente propone una metodologa de precios
de transferencia, proporcionando toda la informacin para demostrar que esa metodologa es la ms
apropiada.
En ese orden de ideas, es claro que en Mxico este
proceso (unilateral y bilateral) se encuentra implcito
en el artculo 34-A del CFF, as como en las reglas
de carcter general, con independencia de que dicho
artculo, en estricto sentido, describe la figura de una
Consulta en materia de precios de transferencia.

Enero 2016

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ANLISIS Y OPININ

El contador pblico ante la

certificacin en materia de
prevencin de lavado de dinero
y financiamiento al terrorismo
130

C.P.C. Rafael Mendoza Aguilar, Integrante de

la Comisin de Auditora del Colegio
de Contadores Pblicos de Mxico, A.C.
Enero 2016

La certificacin de referencia no es exclusiva de la profesin contable, sino que

la convocatoria publicada en el portal de la
Comisin Nacional Bancaria y de Valores
(CNBV) est dirigida a auditores, oficiales
de cumplimiento y dems profesionales en
materia de prevencin de lavado de dinero
y financiamiento al terrorismo y, como consecuencia de ello, surge una oportunidad
ms para la actividad profesional del contador pblico. Sin duda alguna, el perfil y
conocimientos que se han adquirido durante muchos aos al ejercer la auditora,
permiten sugerir que esta labor es propia
de la Contadura Pblica

PROLEGMENOS

l objetivo de este artculo es dar a conocer a

la membreca contable una oportunidad ms
para el desarrollo profesional obteniendo la
certificacin para revisin y evaluacin del cumplimento de la Ley Federal para la Prevencin e Identificacin de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilcita (LFPIORPI), publicada en el mes de
octubre de 2012, para lo cual en este artculo se
presentan los temas con los que el contador pblico
deber involucrarse, as como las reglas para obtener
la certificacin de auditores, oficiales de cumplimiento en materia de prevencin de lavado de dinero y
financiamiento al terrorismo.
INTRODUCCIN
Es evidente que ahora se presenta un reto ms
para la profesin contable, misma que, sin duda alguna, asumir el compromiso como se ha hecho en
otros campos de nuestro desarrollo profesional, lo
cual, por supuesto, requiere esfuerzo en el estudio
y preparacin.
Sin embargo, observo que esta situacin representa un rea de oportunidad para el desarrollo y
reconocimiento de la Contadura Pblica.
Entrando en materia, la CNBV emiti el 28 de abril
de 2015 el temario y la gua para la evaluacin de
los profesionales interesados en la obtencin de la
certificacin comentada.
Lo anterior, con el objetivo de que estos ltimos
estn calificados y autorizados para emitir los informes y dictmenes respecto del cumplimiento de las
disposiciones contenidas en la LFPIORPI.
Ahora bien, en esta disposicin normativa se establece que las entidades financieras y aquellas que
realicen actividades vulnerables debern dar debido
cumplimiento a las obligaciones que tienen de conformidad con esa ley.
As, dentro de esas obligaciones se encuentra la de
establecer medidas y procedimientos de control para
prevenir y detectar actos, omisiones u operaciones
que pudieran ubicarse en los supuestos previstos en
el Cdigo Penal Federal (CPF), as como para identificar a sus clientes y usuarios.

Es importante destacar que la certificacin a la

que har referencia en este artculo, no es exclusiva
de la profesin contable; es decir, la publicacin que
realiza la CNBV, dirige la convocatoria en comento
a auditores, oficiales de cumplimiento y dems profesionales en materia de prevencin de lavado de
dinero y financiamiento al terrorismo.
Por lo anterior, y como consecuencia de ser una
norma relativamente nueva, surge una oportunidad
ms para la actividad profesional del contador pblico. Sin duda alguna, el perfil y conocimientos que
se han adquirido durante muchos aos al ejercer la
auditora, permiten sugerir que esta labor es propia
de la Contadura Pblica.
En ese orden de ideas, el objetivo de la certificacin que exige la CNBV para las personas que
emiten la opinin de cumplimiento de obligaciones
de la tambin conocida coloquialmente como ley
contra el lavado de dinero, es constatar que los
profesionales que presten servicios a las entidades
financieras y personas sujetas de supervisin de la
propia CNBV, cuentan con conocimientos necesarios en materia de prevencin de lavado de dinero y
financiamiento al terrorismo (PLD/FT), de acuerdo
con los ms altos estndares internacionales, y cuya
finalidad es la de fomentar la confianza en el sector,
adems de por supuesto provocar la necesidad
de la actualizacin constante de parte de los profesionistas involucrados.
Asimismo, esta mecnica de certificacin provoca
la profesionalizacin en materia de PLD/FT, la cual
ser supervisada por la mencionada Comisin.
Por otra parte, cabe mencionar que la CNBV emiti
la Convocatoria para la certificacin en materia de
prevencin de operaciones con recursos de procedencia ilcita y financiamiento al terrorismo, misma
que se public en el DOF el 19 de mayo de 2015, en la
cual se precis que el primer examen de certificacin
se realiz el 29 de agosto de 2015.
Para lo anterior, la CNBV puso a disposicin el
temario y la gua para el examen de certificacin,
documento que puede descargarse de la pgina de
dicha institucin y que se analizar en lo general para
tener un conocimiento global de dicho examen.

Enero 2016

131

ANTECEDENTES: ESTUDIO,
ANLISIS Y ESTNDARES
De manera muy breve, me permito presentar
algunos antecedentes que dieron pauta a que las
autoridades consideraran necesario e indispensable
que las personas que emitieran una opinin sobre el
cumplimiento de las obligaciones tuvieran una formacin especfica en el tema, y que requirieran de
una certificacin.
Como se recordar, la LFPIORPI se publica en el
DOF en octubre de 2012, y su objeto primordial es
proteger el sistema financiero y la economa nacional,
a travs de medidas y procedimientos para prevenir
y detectar actos u operaciones que involucren recursos de procedencia ilcita.
Con la intencin de crear una armona de normas
en la Ley General de Organizaciones y Actividades
Auxiliares del Crdito (LGOAAC) se seala, entre
otros aspectos, que las sociedades financieras debern establecer medidas y procedimientos para
prevenir y detectar actos, omisiones u operaciones
que pudieran favorecer, prestar ayuda, auxilio o cooperacin de cualquier especie para la comisin de los
delitos previstos en los artculos 139 o 148-Bis del
CPF o bien, que pudieran ubicarse en los supuestos
del artculo 400 Bis del mismo Cdigo.

132

En congruencia con lo anterior, el 14 de marzo

de 2014 se public en el DOF el Decreto por el que
se reforman y adicionan diversas disposiciones del
CPF, del Cdigo Federal de Procedimientos Penales (CFPP), de la Ley Federal contra la Delincuencia
Organizada (LFDO), y se modifican precisamente los
artculos mencionados por la LGOAAC respecto de
los artculos 139 y 148 Bis del CPF que se enfocan
primordialmente en actos terroristas. Sin embargo,
el artculo 400 Bis es ms especfico y se dirige claramente a algunos actos de lavado de dinero, tal y
como sigue:
Artculo 400 Bis. Se impondr de cinco a quince
aos de prisin y de mil a cinco mil das multa al que,
por s o por interpsita persona realice cualquiera
de las siguientes conductas:
I. Adquiera, enajene, administre, custodie, posea, cambie, convierta, deposite, retire, d o reciba
por cualquier motivo, invierta, traspase, transporte
o transfiera, dentro del territorio nacional, de ste

Enero 2016

hacia el extranjero o a la inversa, recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza, cuando tenga conocimiento de que proceden o representan el
producto de una actividad ilcita.
II. Oculte, encubra o pretenda ocultar o encubrir la
naturaleza, origen, ubicacin, destino, movimiento,
propiedad o titularidad de recursos, derechos o bienes, cuando tenga conocimiento de que proceden
o representan el producto de una actividad ilcita.
se entender que son producto de una actividad
ilcita, los recursos, derechos o bienes de cualquier
naturaleza, cuando existan indicios fundados o certeza de que provienen directa o indirectamente, o
representan las ganancias derivadas de la comisin
de algn delito y no pueda acreditarse su legtima
procedencia
la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, en
ejercicio de sus facultades de fiscalizacin, encuentre elementos que permitan presumir la comisin
de alguno de los delitos () deber () denunciar
los hechos que probablemente puedan constituir
dichos ilcitos

Unos meses antes de esta reforma, en noviembre

de 2013, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico
(SHCP) dio a conocer por medio del DOF los Lineamientos para la elaboracin del informe de auditora
para evaluar el cumplimiento de las disposiciones en
materia de prevencin de operaciones con recursos
de procedencia ilcita y financiamiento al terrorismo.
En ese orden de ideas, diversas disposiciones de carcter general en materia de prevencin de operaciones con recursos de procedencia ilcita y financiamiento al terrorismo que derivan de la referida LGOAAC,
sealan que los sujetos obligados debern mantener
medidas de control que incluyan la revisin por parte del rea de auditora interna o bien, de un auditor
externo independiente, para evaluar y dictaminar durante el periodo comprendido de enero a diciembre de
cada ao el cumplimiento de las citadas disposiciones,
conforme a los Lineamientos que para tales efectos
emita la CNBV.
Los Lineamientos publicados en noviembre de
2013, establecen que:
los resultados de esas revisiones debern ser
presentados a la direccin general y al comit de
comunicacin y control u oficial de cumplimiento

del sujeto obligado, a manera de informe, a fin de

evaluar la eficacia operativa de las medidas implementadas y dar seguimiento a los programas de
accin correctiva que en su caso resulten aplicables.
El informe de auditora respectivo deber remitirse
a la comisin dentro de los sesenta das naturales
siguientes al cierre del ejercicio al que corresponda
la revisin a travs de los medios electrnicos que la
misma comisin seale.

Dentro de los requisitos que establecen los Lineamientos, se menciona que se deber verificar
el cumplimiento de la totalidad de las obligaciones
previstas en las disposiciones de la LFPIORPI, por
lo que ser necesario analizar si durante el periodo
comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de
cada ao, el sujeto obligado integr correctamente
los expedientes de sus clientes o usuarios; aplic las
polticas de identificacin y conocimiento de clientes o usuarios; integr y design adecuadamente a
los miembros del comit de comunicacin y control
o al oficial de cumplimiento; capacit a su personal; difundi el contenido de las disposiciones, as
como tcnicas, mtodos y tendencias para prevenir
operaciones con recursos de procedencia ilcita y
financiamiento al terrorismo; estableci un sistema automatizado; present reportes; entre otras
actividades.
Por tanto, esa revisin deber ser realizada por un
auditor que cuente con conocimientos especializados en materia de prevencin de operaciones con

recursos de procedencia ilcita y financiamiento al

terrorismo.
TEMARIO Y GUA PARA LA EVALUACIN
Como se mencion, el 28 de abril de 2015 se public en el portal de la CNBV el temario y la gua para
obtener la certificacin en materia de prevencin de
lavado de dinero y financiamiento al terrorismo, en
la cual como se coment brevemente en prrafos
anteriores, el objetivo general es que los profesionales certificados cuenten con un estndar mnimo
de conocimientos en esta materia, para propiciar
un mejor y mayor cumplimiento en el rgimen de
prevencin, deteccin y reporte de actos, omisiones
u operaciones que pudiesen ubicarse en la normatividad del CPF.
Asimismo, se pide dentro del temario que para
presentar el examen de certificacin, el participante
conozca un universo bsico de definiciones de lavado
de dinero y financiamiento al terrorismo reconocido
por la comunidad internacional, as como la relacin
existente entre ambas conductas ilcitas, sus diferencias, y los tipos penales aplicables de acuerdo con el
ordenamiento jurdico mexicano.
El temario est integrado por ocho Captulos, cada
uno de ellos incluye bibliografa y documentos de
apoyo.
Los Captulos que conforman el temario son:

Nombre del Captulo

I. El lavado de dinero y el financiamiento al terrorismo
II. Organismos y foros internacionales que participan en la prevencin de lavado de dinero y financiamiento
al terrorismo
III. Prevencin y combate del lavado de dinero y financiamiento al terrorismo en el sistema financiero
mexicano
IV. Rgimen de prevencin del lavado de dinero y financiamiento al terrorismo en el sistema financiero
mexicano
V. Deteccin y gestin de riesgos en materia de prevencin de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo
VI. Auditora en materia de prevencin de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo
VII. Oficial de cumplimiento, auditor, integrantes del comit de comunicacin y control
VIII. Nociones de la Ley Federal para la Prevencin e Identificacin de Operaciones con Recursos de
Procedencia Ilcita

Enero 2016

133

A continuacin se detalla el temario por Captulo,

considerando los aspectos relevantes como sigue:
Captulo I. El lavado de dinero y el
financiamiento al terrorismo
El candidato deber conocer las diversas etapas o procesos del lavado de dinero, entre otros:
1.1. Concepto de lavado de dinero.
1.2. Antecedentes de la regulacin en materia
de prevencin de lavado de dinero.
1.3. Etapas del lavado de dinero.
1.3.1. Colocacin.
1.3.2. Estratificacin o Enmascaramiento e
1.3.3.
Integracin.
1.4. Tipificacin del lavado de dinero en Mxico.
1.5. Penas aplicables al lavado de dinero en Mxico.
1.6. Concepto de financiamiento al terrorismo.
1.7. Tipificacin del financiamiento al terrorismo
en Mxico.
1.8. Penas aplicables al financiamiento al terrorismo en Mxico.
1.9. Diferencias entre el lavado de dinero y financiamiento al terrorismo.
1.10. Relacin entre el lavado de dinero y el financiamiento al terrorismo.
134

La bibliografa sugerida es:

1. ACAMS, Gua de estudio para la certificacin del
examen CAMS.
2. Documentos:
a) Convencin de las Naciones Unidas contra el
Trfico Ilcito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrpicas de 1988.
b) Convencin de las Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional de 2000.
c) Convencin Internacional para la Represin de la
Financiacin del Terrorismo de 1999.
Captulo II. Organismos y foros internacionales
que participan en la prevencin de lavado
de dinero y financiamiento al terrorismo
El objetivo de este Captulo es conocer el objeto,
estructura y funciones de los organismos y foros de
Enero 2016

carcter internacional que participan en la prevencin y combate del lavado de dinero y financiamiento al terrorismo, as como identificar el contenido y
alcance de los principales documentos y principios
emitidos por dichos organismos y foros. Entonces,
se estudian las siguientes organizaciones: Grupo de
Accin Financiera contra el Blanqueo de Capitales
(GAFI), Organizacin de las Naciones Unidas (ONU),
Comit de Basilea, Grupo Egmont de Unidades de
Inteligencia Financiera, Fondo Monetario Internacional (FMI) y Banco Mundial (BM).
Captulo III. Prevencin y combate del lavado
de dinero y financiamiento al terrorismo
en el sistema financiero mexicano
Se debern conocer las bases sobre las cuales se
ha desarrollado el rgimen de prevencin de lavado
de dinero y financiamiento al terrorismo en el sistema
financiero mexicano, y a la vez las funciones de las
autoridades y rganos que participan en la regulacin, supervisin, deteccin y combate del lavado
de dinero y la tipologa publicada por la Unidad de
Inteligencia Financiera.
Se analizarn los instrumentos internacionales en
materia de prevencin de lavado de dinero, como son:
la Convencin de las Naciones Unidas contra el Trfico Ilcito de Estupefacientes y Sustancias Sicotrpicas de 1988, la Convencin de las Naciones Unidas
contra la Delincuencia Organizada Transnacional de
2000, y la Convencin de las Naciones Unidas contra
la Corrupcin de 2003.
Se examinarn las autoridades encargadas de
disear el marco normativo aplicable en la materia, los rganos que supervisan el rgimen de
prevencin en el sistema financiero mexicano y las
autoridades encargadas de realizar funciones de
deteccin y de combate al lavado de dinero y el financiamiento al terrorismo.
Captulo IV. Rgimen de prevencin del lavado
de dinero y financiamiento al terrorismo
en el sistema financiero mexicano
El candidato a certificarse deber conocer de forma
pormenorizada el rgimen de prevencin de lavado
de dinero y financiamiento al terrorismo previsto en
las leyes relativas al sistema financiero mexicano y
en las disposiciones de carcter general que derivan
de ellas. Tambin sabr acerca de las obligaciones

mnimas, las sanciones graves por infracciones a las

obligaciones en la materia y los criterios para la imposicin de sanciones.
Se acercar a las polticas de identificacin y de
conocimiento del cliente y del usuario, as como a
los reportes dentro de la organizacin como: reporte
de operaciones inusuales, operaciones relevantes,
operaciones internas preocupantes, y reporte de 24
horas, reporte de operaciones con cheques de caja.
Conocer las operaciones ilimitadas en dlares de
los Estados Unidos de Amrica (EUA).
Por ltimo, obtendr informacin en torno a capacitacin y difusin, sistemas automatizados, reserva y
confidencialidad de la informacin, y procedimientos
de seleccin de personal.
Bibliografa
Ley de Ahorro y Crdito Popular, Ley de Fondo
de Inversin, Ley de Instituciones de Crdito, Ley de
Mercado de Valores, Ley de Uniones de Crdito, Ley
General de Organizaciones y Actividades Auxiliares
del Crdito, Ley para Regular las Actividades de las
Sociedades Cooperativas de Ahorro y Prstamo, Ley
de Ahorro y Crdito Popular, entre otras.
Captulo V. Deteccin y gestin de riesgos
en materia de prevencin de lavado de
dinero y financiamiento al terrorismo
Se debe tener conocimiento de documentos necesarios para detectar, gestionar y mitigar los riesgos
en materia de lavado de dinero y financiamiento al
terrorismo e igualmente identificar otras herramientas aplicables a la gestin de riesgos en la materia,
que son utilizadas en otras organizaciones y jurisdicciones.
Dentro de estos documentos encontramos, por
ejemplo, la Gua del enfoque basado en riesgos para
el sector bancario (GAFI); Adecuada Gestin de los
riesgos relacionados con el blanqueo de capitales y
la financiacin del terrorismo del Comit de Supervisin Bancaria de Basilea de 2014; la Norma ISO
31000:2009, entre otros.

Los candidatos a certificacin debern conocer la importancia de las funciones de auditora interna y externa, de
conformidad con los documentos emitidos por organismos de carcter internacional que participan en la prevencin
del lavado de dinero y financiamiento al
terrorismo
Captulo VI. Auditora en materia
de prevencin de lavado de dinero y
financiamiento al terrorismo
Los candidatos a certificacin debern conocer la
importancia de las funciones de auditora interna y
externa, de conformidad con los documentos emitidos por organismos de carcter internacional que
participan en la prevencin del lavado de dinero y
financiamiento al terrorismo, as como las directrices
para la auditora de gestin de ISO, a fin de identificar
potenciales riesgos de lavado de dinero, y dominar el
contenido de un informe de auditora en funcin de la
supervisin que realiza la CNBV en trminos de las
disposiciones aplicables.
En ese sentido, se debe considerar a la auditora interna con el seguimiento de transacciones, la funcin
de los auditores externos, y la Norma ISO 19011:2011
Directrices para la auditora de Sistemas de Gestin.
Al finalizar, se conseguir un informe de auditora
en el cual se considere su objeto, contenido y envo.

Enero 2016

135

En consecuencia, se obtendr informacin acerca

de la supervisin que realiza la CNBV, de acuerdo a
su objeto, alcance, modalidades aplicables, tipos y
procedimientos de visita.
Captulo VII. Oficial de cumplimiento,
auditor, integrantes del comit
de comunicacin y control
Se deber tener conocimiento de las funciones y
caractersticas del oficial de cumplimiento, su designacin, prohibicin y funciones, y al mismo tiempo
del comit de comunicacin y control, conociendo
las caractersticas de los integrantes, integracin,
excepcin a la integracin, reglas de operacin y
funciones, as como datos sobre el auditor interno
y/o externo independiente, de conformidad con las
disposiciones aplicables en la materia, considerando
sus funciones, objetivos de cada uno de estos actores
y conservacin del informe.
Captulo VIII. Nociones de la Ley Federal para
la Prevencin e Identificacin de Operaciones
con Recursos de Procedencia Ilcita

136

El candidato a obtener la certificacin deber conocer el objeto de la LFPIORPI al igual que el apartado
previsto para las entidades financieras, para que se
halle en posibilidad de determinar su aplicabilidad y
las obligaciones que se generan para las entidades
financieras.
Entre otros aspectos, tambin debe relacionarse
con la nocin de actividades vulnerables, su identificacin, las obligaciones de quienes realizan las
actividades vulnerables, y las restricciones del uso
de efectivo y metales preciosos.
En el caso de entidades financieras, estar enterado del alcance de la remisin a las leyes especiales
que las rigen, de las obligaciones que se generan
para ellas, lo mismo que de las regulaciones previstas en las leyes relativas al sistema financiero
mexicano.

Enero 2016

CONCLUSIONES
Sin duda alguna, ste es un tema novedoso para
la membreca contable. En foros de difusin de la ley
contra el lavado de dinero ya se comentaba que la labor de prevencin y denuncia era exclusiva de la Unidad de Inteligencia Financiera de las autoridades de
gobierno, en especfico de las autoridades fiscales y,
por supuesto, de los departamentos especializados
de las entidades financieras, los cuales tenan que
cumplir con protocolos de seguridad establecidos a
nivel nacional e internacional.
Por lo anterior, se consideraba que los profesionales conocedores y especialistas del tema eran en
realidad muy pocos, incluso se hablaba de que este
campo se consideraba exclusivo de abogados, pues
ellos eran quienes emitan un informe conforme a su
real saber y entender.
Sin embargo, al publicarse la LFPIORPI, su Reglamento y los Lineamientos especficos del nuevo
informe, se identifica una nueva serie de obligaciones
para un universo ms grande de contribuyentes, requirindose mayor regulacin y control.
De ah que sea necesario el reclutamiento de profesionales que tengan cierto perfil y conocimientos
acerca de los antecedentes del tema, su normatividad, y de los organismos que se han dedicado al
desarrollo de diversos estudios, normas y herramientas, para combatir las operaciones ilcitas frente a
instituciones vulnerables.
A partir de la presentacin del primer examen para
candidatos a la certificacin en contra del lavado de
dinero, la profesin contable est inmersa en las operaciones de las entidades a las que se dirigen estas
obligaciones.
Finalmente, como lo coment en un principio, se
trata de una oportunidad ms para el desarrollo de
la Contadura Pblica, por lo que se debe asumir el
compromiso, como se ha hecho en otros campos de
la tcnica contable, de revisin, auditora y atestiguamiento; lo cual, por supuesto, requerir esfuerzo,
estudio y preparacin.

SEGURIDAD SOCIAL

Intermediacin outsourcing
en materia laboral y sus
efectos en el mbito de la
seguridad social e INFONAVIT

138

C.P. Jos Antonio Jimnez

Ramos, Socio de Servicios
de Nmina y Obligaciones
Laborales de Garrido
Licona y Asociados, S.C.
Enero 2016

El surgimiento del outsourcing ha permitido a grandes corporaciones delegar

funciones y as lograr un crecimiento exponencial. Sin embargo, toda innovacin empresarial genera un vaco legal el cual tiene que ser llenado, para prevenir abusos o
evasin de cualquier tipo. As, habr que
ver al outsourcing bajo el lente de la legislacin reciente, en especial sobre el cumplimiento de sus obligaciones en relacin
con sus empleados en los mbitos de seguridad social y de vivienda primordialmente, con la finalidad de determinar ms
acertadamente tanto sus ventajas, como
desventajas

INTRODUCCIN

l outsourcing se ejecuta cuando una empresa

requiere de la intermediacin de un prestador
de servicios de personal para realizar una actividad que normalmente se realizaba con elementos
propios de la compaa. Expresado de otro modo, la
empresa contrata un servicio o producto, sin que se
configure el poder de mando ni el deber de obediencia o responsabilidad alguna en la administracin y
manejo de la prestacin del servicio, ste se da con
plena autonoma.
Tomando en cuenta lo anterior, el outsourcing en
materia laboral se define como el medio por el cual
un patrn contratista, ejecuta obra o presta servicios con trabajadores bajo su dependencia, a favor
de otra persona fsica o moral, quien es el beneficiario de estos servicios.
As, al celebrarse un contrato de este tipo debe
cerciorarse que el contratista cuente con los recursos y elementos propios para dar cumplimiento a las
obligaciones que se derivan de una relacin personal
subordinada con sus trabajadores.
Sin embargo, es importante destacar que la legislacin seala que tanto contratista como contratante, se considerarn patrones, para los efectos
establecidos por las leyes laborales Ley Federal del
Trabajo (LFT), de seguridad social Ley del Seguro Social (LSS) y de vivienda Ley del Instituto del
Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
(LINFONAVIT).
Sin dudad, la tercerizacin u outsourcing es una
tendencia actual, la cual debe ser considerada como
una actividad que conlleva ventajas y desventajas. Si
no se atienden todas las regulaciones que hoy en da
afectan este tipo de servicios, resulta un riesgo, pues
se podra afectar administrativa y econmicamente
a las empresas que tengan contratos de este tipo.
LFT
En el 2012 se efectu una importante reforma
laboral. sta fue aprobada y publicada en el mes
de noviembre, y entr en vigor el 1 de diciembre del
ao citado. Esta reforma regula el accionar de las
empresas y autoridades en torno a la contratacin

de servicios de un tercero, por lo que es permitido

que las entidades puedan ejercer esta prctica de
manera legal, mediante estrategias para conseguir
su correcta aplicacin, sin evadir al fisco y con el fin
de conseguir un crecimiento econmico empresarial.
Es importante considerar que cuando se contraten
este tipo de servicios, se debern cumplir las condiciones que establece el artculo 15-A de la LFT, y as
evitar que al contratante se le considere patrn y se
le obligue a cumplir con lo que marca la mencionada
ley.
Las condiciones sealadas en el citado artculo
15-A de la legislacin laboral son las siguientes:
1. No podr abarcar la totalidad de las actividades,
iguales o similares, que se desarrollen en el centro
de trabajo.
2. Deber justificarse por su carcter especializado.
3. No podr comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al
servicio del contratante.
En adicin a lo anterior, un punto importante que se
debe atender por parte del contratante de los servicios,
es cerciorarse permanentemente de que la empresa
contratista cumple con las disposiciones aplicables en
materia de seguridad, salud y medio ambiente en el
trabajo, respecto de los trabajadores.
Lo anterior podr ser cumplido a travs de una unidad
de verificacin debidamente acreditada y aprobada,
en trminos de las disposiciones legales aplicables.
En la prctica, las autoridades han observado
un abuso en la implementacin de los servicios de
outsourcing. En este sentido, se debe destacar que
no se permitir el rgimen de subcontratacin cuando
se transfieran de manera deliberada trabajadores
de la contratante a la subcontratista, con el fin de
disminuir derechos laborales.
Lo anterior, con base en el artculo 15-C de la LFT.
Sin embargo, en caso de que se compruebe el incumplimiento de las reglas en materia de contratacin de
un tercero, se aplicar la sancin estipulada en el
artculo 1004-C de la LFT; es decir, una multa equivalente de 250 a 5,000 veces el salario mnimo general

Enero 2016

139

(SMG), por caer en el supuesto de una subcontratacin dolosa.

LSS
Ahora bien por lo que respecta a la LSS, el artculo
15-A de la ley estable que cuando en la contratacin
de trabajadores para un patrn, a fin de que ejecuten trabajos o presten servicios para l, participe un
intermediario laboral, cualquiera que sea la denominacin que patrn e intermediarios asuman, ambos
sern responsables solidarios entre s y en relacin
con el trabajador.
Es importante comentar que el citado artculo
15-A de la LSS, toca dos puntos importantes: uno,
el relacionado con la informacin que las empresas
contratantes deben comunicar a las autoridades del
Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), y otro
relacionado con la responsabilidad solidaria para los
trabajadores que se encuentren relacionados en este
tipo de servicios.
Respecto de la informacin que se debe enviar al
IMSS, el 9 de julio de 2009 se public en el DOF
el Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley del Seguro Social,
mismo que reform al artculo 15-A de la LSS, el cual
menciona que todas aquellas personas jurdicas que
realicen los servicios mencionados anteriormente,
tendrn que atender a las siguientes obligaciones:

140

Los contratantes debern comunicar trimestralmente ante la Subdelegacin correspondiente al domicilio del patrn o sujeto obligado, y del beneficiario respectivamente, dentro de los primeros quince
das de los meses de enero, abril, julio y octubre, en
relacin con los contratos celebrados en el trimestre
de que se trate la informacin siguiente:
1. De las partes en el contrato: Nombre, denominacin o razn social; clase de persona moral de que
se trate, en su caso; objeto social; domicilio social,
fiscal y, en su caso, convencional para efectos del
contrato; nmero del Registro Federal de Contribuyentes y de Registro Patronal ante el IMSS; datos de
su acta constitutiva, tales como nmero de escritura pblica, fecha, nombre del notario pblico que
da fe de la misma, nmero de la notara y ciudad a
la que corresponde, seccin, partida, volumen, foja

Enero 2016

o folio mercantil, en su caso, y fecha de inscripcin

en el Registro Pblico de la Propiedad y el Comercio;
nombre de los representantes legales de las partes
que suscribieron el contrato.
2. Del contrato: Objeto, periodo de vigencia, perfiles, puestos o categoras; indicando en este caso
si se trata de personal operativo, administrativo o
profesional y el nmero estimado mensual de trabajadores u otros sujetos de aseguramiento que se
pondrn a disposicin del beneficiario de los servicios o trabajos contratados.

Esta informacin puede ser presentada personalmente ante la subdelegacin del IMSS o mediante
el portal electrnico IDSE (IMSS desde su Empresa),
empleando el certificado digital que proporciona ese
Instituto.
En el supuesto de que se omita la presentacin de
la informacin de los contratos, la autoridad tiene la
facultad de imponer una multa que oscila entre 20
y 350 veces el salario mnimo vigente.
LINFONAVIT (adicin del artculo
29 Bis, junio 2015)
En relacin con la LINFONAVIT, es importante comentar que el da 4 de junio de 2015 se public en el
DOF, el Decreto por el que se adiciona un artculo
29 Bis a la Ley del Instituto del Fondo Nacional de
la Vivienda para los Trabajadores, mismo que inici
su vigencia a partir del da 5 de junio del mismo ao.
Con esa modificacin se generaron nuevas obligaciones que se deben atender, conforme lo determina
el artculo 29 de la LINFONAVIT, relativo a las obligaciones de los patrones.
En la adicin del citado artculo 29 Bis, se establece la responsabilidad solidaria entre las empresas prestadoras de servicios de subcontratacin u
outsourcing y los prestatarios o beneficiarios de estos
servicios ejecutados bajo su dependencia, con respecto al cumplimiento de las obligaciones en materia
de aportaciones para la vivienda de los trabajadores;
cuya situacin es similar a la que se dispone en la
LSS as como en la LFT, respectivamente.
Por lo anterior expuesto, el contratante o beneficiario de los trabajos o servicios asumir las obligaciones establecidas en la propia LINFONAVIT, en

relacin con los trabajadores bajo su dependencia.

Esta responsabilidad, en el supuesto de que el patrn
contratista omita el cumplimiento de las condiciones
especficas sealadas en la LFT (artculos 15-A y 15-B,
respectivamente), siempre y cuando el Instituto del
Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
(INFONAVIT) hubiese notificado previamente al patrn contratista el requerimiento correspondiente y
ste no lo hubiera atendido; en este caso, el Instituto
dar aviso al beneficiario de los trabajos o servicios
de tal requerimiento.

2. Del contrato (de prestacin de servicios bajo

rgimen de subcontratacin):

De esa manera, para efectos de la LINFONAVIT, tambin se precisa que no sern considerados intermediarios, sino patrones, las empresas contratistas que
presten servicios con sus trabajadores a otras, para
ejecutarlos con elementos propios suficientes y as
cumplir con las obligaciones que deriven de las relaciones con sus trabajadores, en los trminos de las
disposiciones legales aplicables de la LFT.

Asimismo, es obligacin del patrn contratista

incorporar, por cada uno de sus trabajadores, el
nombre del beneficiario de los servicios o trabajos
contratados en el sistema de cmputo autorizado
por el INFONAVIT.

Adicionalmente, se obliga a la empresa contratante o beneficiaria de los servicios, as como a los

contratistas, a informar en forma trimestral a las autoridades del INFONAVIT, los contratos de prestacin de servicios o de subcontratacin (outsourcing)
celebrados en el periodo de que se trate, conforme
a lo siguiente:
1. De las partes en el contrato (contratista y contratante, conforme a la LFT):
a) Nombre, denominacin o razn social.
b) Clase de persona moral de que se trate, en su caso.
c) Objeto social.
d) Domicilio social, fiscal y, en su caso, convencional para efectos del contrato.
e) Clave del Registro Federal de Contribuyentes
(RFC) y del Registro Patronal ante el IMSS y el INFONAVIT.
f) Datos de su acta constitutiva, tales como nmero
de escritura pblica, fecha, nombre del notario pblico que da fe de la misma, nmero de la notara
y ciudad a la que corresponde, seccin, partida, volumen, foja o folio mercantil, en su caso, y fecha de
inscripcin en el Registro Pblico de la Propiedad y
el Comercio (RPPC).
g) Nombre de los representantes legales de las
partes que suscribieron el contrato.

a) Objeto.
b) Periodo de vigencia.
c) Perfiles, puestos o categoras indicando si se
trata de personal operativo, administrativo o profesional, la justificacin de su trabajo especializado y
el nmero estimado mensual de trabajadores que se
pondrn a disposicin del beneficiario de los servicios
o trabajos contratados.

Finalmente, en los casos en que el patrn contratista se obligue a poner a disposicin del contratante o
beneficiario, trabajadores para prestar los servicios
o ejecutar los trabajos en varios centros de trabajo
ubicados en la circunscripcin territorial de ms de
una delegacin recaudadora del Instituto, el patrn y
el beneficiario debern comunicar la informacin anteriormente sealada, ante la delegacin de recaudacin dentro de cuya circunscripcin se ubique su
respectivo domicilio fiscal.
Es importante comentar que, en primera instancia
se dio a conocer un comunicado a travs de la pgina de Internet del INFONAVIT, el cual estableca que
la informacin sobre los contratos correspondientes
al trimestre julio-agosto-septiembre de 2015, se presentara en el mes de octubre de 2015 va el Sistema
de Responsabilidad Solidaria (SIRESO), sin embargo,
el plazo se extendi para cumplir con esta obligacin
hasta el pasado 13 de noviembre de 2015.
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y SUBSIDIARIA
En este punto, y considerando lo que se ha explicado, har nfasis en lo que se establece como
responsabilidad solidaria y subsidiaria en el marco
normativo de las diferentes leyes relacionadas en la
contratacin de servicios de personal de un tercero.
Cabe comentar que, cuando un patrn o sujeto
obligado (cualquiera que sea su personalidad jurdica
o su naturaleza econmica) en virtud de un contrato
(sin importar su forma o denominacin), como parte
de las obligaciones contradas, ponga a disposicin
Enero 2016

141

trabajadores u otros sujetos de aseguramiento para

que ejecuten los servicios o trabajos acordados bajo
la direccin del beneficiario de los mismos, en las
instalaciones que ste determine, el beneficiario de
los trabajos o servicios asumir las obligaciones
establecidas en esta ley en relacin con esos trabajadores, en el supuesto de que el patrn omita su
cumplimiento, siempre y cuando el Instituto hubiese
notificado previamente al patrn el requerimiento
correspondiente y ste no lo hubiera atendido.
Por su parte, la responsabilidad subsidiaria es
la que recae sobre un sujeto por el incumplimiento
en el pago de una deuda por parte de un tercero. Al
ser imposible recaudar al titular, se traslada la obligacin a aquellos que tienen cantidades pendientes
de pago con l.
Lo planteado anteriormente no significa que ahora
la deuda pase a ser del que posee el crdito, aunque
s se le podr reclamar en caso de incumplimiento
de la orden y en la cantidad que tuviera pendiente de
abono en ese momento. Es decir, la responsabilidad
subsidiaria slo existe en caso de que el deudor
principal no pague.
La responsabilidad solidaria, en cambio, es una
obligacin conjunta sobre una misma deuda. La exigibilidad se extiende sobre sujetos distintos al deudor
principal en virtud de un precepto legal o de unas condiciones voluntariamente aceptadas por todos ellos.
142

As las cosas, en ambos casos se generan efectos

que pueden repercutir en la administracin y finanzas de las empresas. Esto, debido a que el responsable solidario se puede considerar un sujeto pasivo, el
cual tiene la obligacin de responder directamente.
As, en el caso de ser responsable subsidiario, ste
asumir la obligacin una vez que el sujeto activo
ya fue requerido por parte de las autoridades fiscalizadoras.
CONCLUSIONES
Ventajas de la contratacin de un outsourcing:
1. Se disminuyen los costos administrativos y los
equipos de trabajo.

Enero 2016

2. Se incentiva la inversin.
3. Los gastos de contratacin de personal y recursos humanos se aprovechan de forma considerable.
4. La calidad de los productos o servicios mejora
al concentrarse en un objetivo especfico.
5. Se logra la contratacin de personal en puestos especializados en las funciones importantes que
requiere la empresa al aplicar el talento en reas
claves.
6. No se genera resistencia al cambio organizacional.
7. Beneficios fiscales implcitos
Desventajas de la contratacin de un outsourcing:
1. Riesgo de contratar personal que no cumpla
con los estndares de calidad que requiere la empresa y ste resulte negativo en el desarrollo del
negocio.
2. Continua rotacin de personal, lo que provocara una falta de elementos con experiencia en la
organizacin.
3. Posibilidad de perder el control de la produccin
de la empresa.
4. El personal contratado no recibe incentivos directos de la empresa, por lo que el sentido de responsabilidad y lealtad se pierde.
5. Dependencia con un tercero, lo que podra resultar en no lograr los objetivos a tiempo.
Es primordial que el contratante se cerciore de
contratar los servicios de un outsourcing bien establecido, el cual cuente con elementos propios para
hacer frente en tiempo y forma a las obligaciones
que se deriven tanto en materia fiscal, como laboral.
Se debe de analizar a detalle el o los contratos que
se celebren con las empresas prestadoras de servicios de outsourcing, con el objetivo de minimizar los
riesgos que he venido sealando. Lo anterior, va la
implementacin y/o establecimiento de controles en
las distintas reas que se involucren en la necesidad
de contratar servicios de un tercero.

NOVEDADES JURISDICCIONALES

Aviso de suspensin de
actividades del TFJFA:
Segundo periodo vacacional

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Al establecerse previamente que las labores generales del Tribunal Federal de

Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) se
suspendern en este segundo periodo vacacional, en los lineamientos se sealan
las actividades que desarrollar, por ejemplo, el magistrado a cargo, quien durante
ese periodo resolver las peticiones urgentes sobre medidas cautelares o suspensin
del acto impugnado

Lic. Marissa Herrada

Cardoso, Gerente Tax
Litigation de Deloitte

Enero 2016

INTRODUCCIN

iniciar con la Primera Ponencia; continuar con la

Segunda Ponencia, y concluir con la Tercera Ponencia, y una vez finalizado ese rol, ste se reiniciar.
Lo anterior suceder a excepcin de la Regin Metropolitana, donde las guardias sern cubiertas por
dos Ponencias.

Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto

en el artculo 55, ltimo prrafo de la Ley Orgnica
del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (LOTFJFA), las labores generales del Tribunal se
suspendern y no corrern plazos del 14 al 31 de diciembre de 2015, los cuales corresponden al segundo
periodo vacacional, establecido as por la Junta de
Gobierno y Administracin.

4. Los magistrados que cubran la guardia nicamente estarn habilitados, en los trminos del ltimo
prrafo del artculo 24 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), para
resolver las peticiones urgentes sobre medidas
cautelares o suspensin de la ejecucin del acto
impugnado que se presenten durante dichos periodos vacacionales.

l 2 de diciembre de 2015, se public en el DOF el

Acuerdo G/75/2015 en el que se da a conocer
el horario de guardias de las oficialas de partes
para el segundo periodo vacacional de 2015 del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA).

En ese sentido, nicamente se recibirn promociones en la oficiala de partes de cada Sala durante las
horas hbiles que determine el Pleno del Tribunal.
Finalmente, el acuerdo G/75/2015 determin para
este segundo periodo de vacaciones que los das del
14 al 18, del 21 al 24 y del 28 al 31 de diciembre de
2015, el horario ser de las 9:00 a las 15:00 horas.
LINEAMIENTOS QUE REGIRN LAS GUARDIAS
Es importante sealar que mediante el acuerdo
G/JGA/59/2015 publicado en el DOF el 30 de junio
de 2015, se establecieron los nuevos lineamientos
que deben regir las guardias en los periodos vacacionales, entre los cuales se destacan los siguientes:
144

1. En cada regin se encontrar un magistrado que

cubrir la guardia, y quedar habilitado para resolver
las peticiones urgentes sobre medidas cautelares o
suspensin del acto impugnado, relacionadas con
cuestiones planteadas en la demanda.
2. Las guardias tienen un orden institucional y sistemtico para la designacin del personal que la cubrir, que incorpora a las Salas Regionales de nueva
creacin en el ciclo de guardias.
3. En las regiones donde slo exista una Sala,
as como en las Salas Especializadas, las guardias

Enero 2016

5. Adems, las solicitudes sobre medidas cautelares o suspensin presentadas un da antes del inicio
de cada periodo vacacional, debern ser acordadas,
preferentemente, ese mismo da y notificadas durante ese periodo vacacional.
Cabe aclarar que de conformidad con lo establecido por el artculo 74, fraccin II de la LFPCA, la
existencia de personal de guardia no habilita los das
en que se suspendan las labores.
CONCLUSIONES
Es importante tener en cuenta que el personal de
guardia nicamente est habilitado para resolver
las peticiones urgentes sobre medidas cautelares o
suspensin del acto, no as para tramitar cualquier
otra promocin que no requiera ser resuelta de forma
inmediata y que su falta de acuerdo pudiese traer
consecuencia gravosas para el promovente.
La determinacin de las guardias del Tribunal antes citado resulta apegada al mandato consagrado
en el artculo 17 de la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), el cual contiene el derecho fundamental de acceso a la justicia
pronta, completa e imparcial, por lo que con ello el
TFJFA garantiza a los gobernados este principio de
la Carta Magna de una mejor forma.

ENFOQUE EJECUTIVO

Tomando un respiro de
la empresa familiar
No podemos resolver problemas pensando
de la misma manera que cuando los creamos.
Albert Einstein

Las relaciones en la empresa familiar no

pueden mantenerse unidas slo por lazos de
sangre. Es decir, entre los muchos retos que
debe enfrentar la compaa, se encuentra
el de separar claramente las cuestiones
familiares de las de negocios, y mantener
una relacin sana y respetuosa entre sus
miembros. De ah la importancia de la comunicacin entre quienes integran la familia empresaria, para tener claros los objetivos y, con ello, pueda haber desarrollo

Mtro. y C.P.C. Jos Mario

Rizo Rivas, Socio Director
Nacional de Prctica de
Impuestos de Salles,
Sinz-Grant Thornton, S.C.
Enero 2016

145

INTRODUCCIN

as empresas familiares son mayora. De acuerdo a algunas estadsticas, por lo menos el 80%
de los negocios existentes, a nivel internacional, son familiares.
Por consiguiente, el hecho de que las empresas sean familiares aumenta los problemas y las
dificultades que se presentan, en comparacin con
los que habra normalmente en una empresa no
familiar. Estas problemticas son ms difciles de
manejar por la simple razn de que se est tratando
con un familiar y no con un desconocido.
Este tipo de empresas, ms que cualquier otra,
tienen ciertos retos que superar. Por ejemplo, el poder separar claramente las cuestiones familiares de
las de negocios, manteniendo una relacin sana y
respetuosa.
Otro punto neurlgico es la planeacin de la sucesin y la reparticin de acciones entre familiares
y herederos. Sumado a todo esto, tiene que haber
mucha comunicacin entre los miembros de la familia empresaria, para tener claros los objetivos y, por
ende, pueda alcanzarse el desarrollo de la misma.
EL PROBLEMA DE MANTENER
UNIDA A LA FAMILIA

146

El doctor en psicologa, Michael Klein, autor del

libro Atrapado en la empresa familiar, hace alusin
a ciertos puntos importantes sobre esta temtica, y
comenta lo siguiente al respecto:
En los negocios familiares (no slo de Mxico, sino
en el mundo), el tema de mantener unida a la familia
es algo muy delicado, por dos razones:
1. El sistema legal es menos permisivo respecto de
la disposicin de los bienes, situacin que genera, en
muchos casos, que se aliente la participacin accionaria en la empresa familiar, como una manera de
evitar que quien quede fuera de ella, descapitalice
a la empresa, al llevarse su parte. Es el valor de la
familia unida, que se repite con otros nombres y de
otras maneras, en las diferentes culturas.
2. Deca el fundador de un conjunto de empresas,
muy afectado porque sus hijos no queran trabajar
juntos: El que se va de la empresa, se va con lo
puesto, como San Francisco de Ass. Con esta amenaza mantuvo juntos a sus hijos por muchos aos.
Enero 2016

Sin embargo, durante ese tiempo la empresa no creci, sino que se mantuvo como escenario de batallas
entre los tres hijos varones y dos de las hijas, quienes, adems de su incompatibilidad, agregaban al
problema una serie de pleitos falsos, en un intento
para que el padre, finalmente, les permitiera andar
por caminos diferentes.
Las relaciones en la empresa familiar no pueden
mantenerse unidas slo por lazos de sangre. Por
lo que, luego de muchos enfrentamientos y mucha parlisis en la empresa, se lleg a una divisin
razonable, la cual permiti mantener las buenas
relaciones familiares a lo largo de los aos. La nica prdida fue el sueo del padre, quien quera ver
a sus hijos trabajando juntos. Bueno, finalmente l
tampoco perdi, pues logr ayudar a que cada uno
de sus hijos encontrara su propio camino.
PROCESO DISEADO PARA LA
RESOLUCIN DE CONFLICTOS
La solucin que termin siendo adoptada coincide
con una serie de recomendaciones que les hizo su
asesor de la empresa familiar, mismas que reproduzco en seguida:
1. Identificar y aceptar que hay un problema
A veces, no es fcil para los integrantes de una
empresa familiar ver que existe un problema entre sus
miembros, porque los valores sobre los que se cimenta su unidad excluyen cualquier hiptesis de conflicto.
2. Hacer un diagnstico objetivo de la situacin
En este punto, la mirada de un experto es indispensable, dado que las relaciones estn tan imbuidas
del da a da y de la subjetividad de cada cual, que
no resulta posible para los miembros de la familia
poder comprender, a cabalidad, cules son las cuestiones en juego.
A veces se trata de rencores que vienen de un
pasado lejano. En muchos casos, esos resentimientos tienen su origen en los celos entre hermanos o
primos. En otros casos, se trata de conductas incompatibles entre los miembros de la familia empresaria
(mayor apego al trabajo vs. una actitud muy distante; o bien, una orientacin hacia el estudio vs. una
inclinacin a improvisar sin saber, etctera). Otras
situaciones provienen de la prdida de confianza, la

cual, a su vez, puede tener como sustento un dato

de la realidad y, en otros casos, una acumulacin de
sospechas nunca desveladas a fondo.
Hemos visto, tambin, el efecto devastador de alguna conducta concreta, la cual hace que se rompa
la cadena de lealtades y colaboracin, por la ocurrencia de algn hecho que se considera irreversible.
Asimismo, la incompatibilidad de caracteres o las
diferentes maneras de encarar los problemas tcnicos o emocionales, sin duda son otra causa que
puede llevar a la ruptura de la unidad.
3. Evaluemos si tiene solucin
En el marco de un proceso bien diseado para la
resolucin de conflictos, con fecha de inicio y criterios
para su finalizacin, es factible intentar limar diferencias y encontrar una nueva manera de estar juntos.
El hecho de preestablecer las reglas del proceso
responde a la necesidad de que, desde su origen,
nadie sienta que quien est interviniendo lo hace con
la finalidad de convencerlo de lo contrario de lo que
l piensa.
A veces, prolongar indefinidamente un proceso de
conflicto, para integrar a los miembros de una familia a la empresa, puede ser realmente una manera
violenta (aunque aparentemente pacfica en sus
formas) de retener a quien siente que debe irse.
4. Proceso de separacin
En la medida de lo posible, resulta conveniente
que la separacin que se pacte se haga por escrito,
tratando de evitar al mximo las ambigedades o la
sobreactuacin de cada una de las partes.
Si hubo un diagnstico claro, y si cada cual actu de
buena fe en el intento de recomposicin, el proceso
de separacin no debera ser el campo de batalla
para volver a plantear las diferencias (o para tomar
venganza).
Por el contrario, en este punto es necesario asumir
las responsabilidades compartidas y adoptar una
actitud colaborativa, entendiendo que el futuro en

libertad, ser mejor que el pasado en conflicto que

se ha tenido que padecer.
5. Implementacin de los acuerdos
Es necesario el definir la forma legal de los acuerdos, utilizando los mecanismos tcnicos que ms
ayudarn a que stos resulten sustentables, y que el
impacto de los impuestos (y los factores comerciales
o de produccin) resulten menores.
No obstante, quienes sean los encargados de asistir tcnicamente en la resolucin de estos temas, debern encontrarse libres de conflictos de intereses y
ser los ejecutores tcnicos de acuerdos previamente
establecidos.
Esto es una condicin bsica para evitar aquellos
enredos en los cuales el supuesto inters de evitar
los impactos fiscales, legales y comerciales, termina
generando un impacto emocional (y hasta un riesgo
para la empresa) mucho mayor.
REFLEXIN FINAL
En conclusin: as como una ciruga necesita de un
diagnstico previo, de preparacin, del aislamiento
del paciente, de determinadas condiciones de asepsia y de un profesional que ejecute la operacin, en un
proceso de separacin de los miembros de la familia
(y, eventualmente, de la divisin de la empresa) se
requieren condiciones semejantes.
Lo que hace que este proceso sea tan dificultoso (a
veces, ms complejo que una intervencin quirrgica)
es que el instrumento que se utiliza es la palabra, y
todos creemos que sabemos usarla cuando, en ciertas circunstancias, la palabra puede ser ms filosa
que un bistur. Y, lo ms significativo: durante la intervencin quirrgica el paciente est dormido, por
lo que no puede, a travs de actos voluntarios, poner
en riesgo ese proceso. Por otro lado, en la separacin
familiar la emociones estn a flor de piel.
El instrumento que se utiliza es la palabra,
y todos creemos que sabemos usarla, cuando, en ciertas circunstancias, la palabra
puede ser ms filosa que un bistur.

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