UNIVERSIDAD NACIONAL JORGE BASADRE G.

FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS Y EMPRESARIALES

EAP CONTABILIDAD

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UNIDAD I

LA AUDITORA TRIBUTARA, CONCEPTO Y SU APLICACION

SEGUNDA SEMANA

Sesin 3: Enfoques de Auditoria Empresarial (continuacin)

4.- ENFOQUE DE AUDITORIA A MEDIDA

Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser
sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente
eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la direccin de la empresa auditada como para los
usuarios de dichos estados El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodologa para realizar el
examen que se adaptar en cada caso particular. No constituye una metodologa rgida y estandarizada que
determina procedimientos de auditora pre-establecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los
profesionales intervinientes.

La metodologa es aplicada para determinar considerando las particularidades de cada organizacin. Definido ese
enfoque, los procedimientos especficos se determinarn individualmente para cada organizacin, concretndose en
programas de trabajo diseados "a medida". La definicin del enfoque implica aprovechar todas las tcnicas de
auditoria ms actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida"
significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las caractersticas individuales del ente
auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilizacin de procedimientos o programas de trabajo estndar,
confeccionado considerando una organizacin ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de
informacin.

5.- NFASIS EN LA PLANIFICACIN ESTRATGICA

La etapa de planificacin adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un
examen eficiente. Esta etapa, como se detallar ms adelante, involucra un primer paso constituido por la
planificacin estratgica.
Los miembros ms experimentados del equipo de trabajo definirn la estrategia que consideran ms adecuada para
desarrollar la auditora sin haber efectuado an procedimiento alguno. Se basarn tanto en el conocimiento
acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y conocimientos para determinar
a priori cules sern los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividir la
auditora; cul es el riesgo global de auditora para el ente en su conjunto; cules son los riesgos individuales para los
componentes y qu tipo de enfoque es el ms adecuado.
Se entiende por enfoque de auditora la definicin de la clase de pruebas de auditora que se aplicarn: analticas, de
cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realizacin de las pruebas,
debern ser confirmados con posterioridad, y podrn modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan
obteniendo. La planificacin estratgica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de
auditoria, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal ms experimentado, prever
situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la conclusin
y consecuentemente el informe del auditor.

6.- AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES

Los estados contables son manifestaciones de la direccin y de la gerencia de los entes auditados acerca de la
situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin financiera y patrimonial.
Incluyen una serie de afirmaciones explcitas e implcitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos
econmicos. Estas afirmaciones estarn relacionadas con:

La veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;

La integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;

La adecuada valuacin y exposicin apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y
de los saldos.

Estas afirmaciones esta dems manifestar la importancia que tienen en la determinacin de las obligaciones
tributarias. Es de destacar que la enumeracin efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individual es
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a estados contables en su conjunto) no Invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoria, sino
que responde a una necesidad de lgica conceptual.

De esta forma, y solamente como ejemplo, la afirmacin de "integridad" que implica que todas las operaciones
relacionadas con el componente bajo anlisis fueron incluidas en los estados contables, ser verificada
preferentemente mediante la revisin de los presupuestos de la empresa y de su comparacin con las transacciones
realmente acaecidas (si existiera esta herramienta en la administracin del ente auditado y resulte confiable) antes de
verificar en forma individual innumerables operaciones.

Los objetivos de auditora consistirn en obtener suficiente satisfaccin de auditora con respecto a la validez de
estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoria.

Durante la planificacin, se evalan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se seleccionan
procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones. Durante la ejecucin, se consideran a los
procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones para comprender el propsito del trabajo.

Por ltimo, en la etapa de conclusin o finalizacin se evalan los hallazgos y la satisfaccin de auditoria obtenida
referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusin sobre los estados contables en su
conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.

7.- OBJETIVOS DE AUDITORIA

De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditora estn expresados en trminos de obtener suficiente
satisfaccin con respecto a la validez de las afirmaciones. En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el
presente nuevo enfoque de auditoria y los anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de auditoria era la
afirmacin propiamente dicha. Ahora se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que
contienen los estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son
propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su direccin
siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfaccin que ser necesario obtener
mediante las evidencias de auditoria para darle validez a las afirmaciones depender de cada situacin en particular
y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.

8.- EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORIA

La auditora de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores
o irregularidades significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El anlisis,
evaluacin y consideracin de los riesgos significativos, es una de las caractersticas esenciales de este enfoque y
constituye un desafo para la capacidad y criterio del auditor.

Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando las reas de mayor riesgo potencial
a fin de distribuir los esfuerzos en la forma ms eficiente. La evaluacin del riesgo tambin se efecta "de arriba
hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del
contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situacin de sus clientes,
etc. Se determinan las fuentes de informacin, las transacciones y otras reas de inters de auditoria que tengan
mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada componente se identificarn
y evaluarn los riesgos especficos asociados, detenindose cuando un anlisis ms detallado no resultara en una
auditora ms efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria no afectara la
opinin sobre los estados contables).

Asimismo se diferenciarn los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del
contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarn
en debilidades de los propios sistemas de la organizacin. Todo este anlisis se har, en definitiva, para reducir el
tercer tipo de riesgo: el de deteccin, esto es que los procedimientos de auditora no sean lo suficientemente eficaces
para detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas
de control de la empresa.

9.- DETERMINACIN DE CONTROLES CLAVE

Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditora ya
que ello implicara desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitara exclusivamente
a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron valuadas y expuestas de acuerdo con normas legales y
contables. Una auditora conduce al profesional a una conclusin mediante pruebas que no abarcan la verificacin de
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todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabilidad de los estados contables y no de su
certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga de sistemas o procedimientos que
suministran informacin tanto para tomar decisiones que hacen a su conduccin, como para confeccionar los estados
contables.

Esta informacin, que los autores denominan "informacin contable", podr ser verificada dndole validez a los
sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la informacin es adecuada y confiable,
simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondr lgicamente que la
informacin se emite en forma satisfactoria.

Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquas. Se seleccionarn, para probar los
sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfaccin de auditoria (controles de mayor jerarqua desde el
punto de vista de auditoria) y que se denominan "controles clave".

Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan
procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la informacin emitida, lo hacen
parcialmente sin tener quizs trascendencia en el objetivo principal de dicha Informacin. De esta forma, por ejemplo,
el control que se efecta antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito,
el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor
relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina
asi descripta un control clave.

Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significar identificar los puntos fuertes de los sistemas de
informacin y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfaccin de auditora.

El presente enfoque se concentra en los controles clave ms que en los sistemas de control en su conjunto. Es aqui
nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoria, ya que en las pruebas de
cumplimiento que se efectuarn (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del perodo siguiendo la
rutina del sistema de compras), se desechar la verificacin de todos aquellos controles que no se consideran clave.

10.- DETERMINACIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoria a medida", los procedimientos para efectuar el examen son
nicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo tambin a medida. Con
anterioridad se realizaban exmenes a partir de programas estndar que se trataban de adaptar a las caractersticas
especficas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten
en pruebas de cumplimiento de controles clave especficos de cada uno de los sistemas y, pruebas analticas que
relacionan diversos elementos particulares de la informacin que suministran dichos sistemas y de los estados
contables individuales de la organizacin, difcilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma
estndar. Esta caracterstica asegura considerar con mayor nfasis las particularidades del negocio y sus efectos en
los procedimientos de auditora.


SESION 4

La Planificacin de la Auditora Tributaria. Pautas para la comprensin de un negocio. Cuestionario
de la evaluacin fiscal.

1) Planificacin del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinacin del riesgo de auditora
Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudar al auditor a determinar la
naturaleza, el alcance y el momento de ejecucin de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las
que razonar la evidencia obtenida.
Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anterioridad al comienzo del trabajo,
fijndose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la planificacin. Dicha planificacin especificar los
procedimientos de auditora que se van a emplear, la extensin que se va a dar a las pruebas, el momento en que
stas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarn los resultados.
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La planificacin inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecucin del trabajo, con el fin de
adaptarla a las circunstancias cambiantes -sobre todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va
introducindose en el ncleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e inconvenientes, as como nuevas
necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo.
En el proceso de obtencin de evidencia a que se somete el auditor, tanto el anlisis detenido del control interno
como la posterior ejecucin de pruebas de cumplimiento y sustantivas conducen a la formacin del juicio profesional,
pues entendemos que la opinin del auditor -aunque con un alcance ms limitado- lo es tambin sobre el sistema de
control interno de la entidad.
A pesar de que ambos mtodos -anlisis del control interno y procedimientos- son complementarios y no se puede
omitir la aplicacin de ninguno de ellos, en auditora fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores
coadyuvantes al proceso de obtencin de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al anlisis del control
interno, que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecucin de los distintos procedimientos.
Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el auditor cumplimenta un
cuestionario de control interno, el cuestionario o gua fiscal, a travs de las indagaciones -principalmente de forma
oral- realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificacin y preparacin de las
declaraciones fiscales.
En una auditora de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economa de escala lleva al auditor a
programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditora
para determinados fines especficos, sean utilizados tambin para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas
fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo deben ser previstas las columnas en las que figure el
examen de los conceptos que se detallan a continuacin:
El alcance definitivo de estas pruebas depender
en buena parte del resultado obtenido en la
primera fase de estas comprobaciones, habida
cuenta del nivel de confianza que deseamos
alcanzar. Cuanto mayor sea el nmero de errores
o desviaciones detectados, mayor deber ser el
nmero de pruebas cualitativas adicionales que
habran de realizarse para satisfacerse de si los
errores responden y reflejan la excepcin o, por
el contrario, son un reflejo de la tnica habitual.
La informacin obtenida mediante el cuestionario
fiscal, junto con el archivo histrico o historial
fiscal de la empresa son, en la prctica, las dos
principales fuentes de datos tiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.
El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la primera de ellas se anotan
las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada uno
de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas lgicas S/NO- las contestaciones
recibidas, cuyo significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la tabla
5:
Respuesta recibida Significado (en general) y consecuencias para la auditora
S
El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practicarn
preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones
realizadas
NO
El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se debern poner
en prctica pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo fiscal -cierto o incierto- y
se intentar cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia
NO PROCEDE A la entidad auditada no le es de aplicacin la pregunta formulada

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Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estn asociadas a un satisfactorio de control interno
y viceversa, sino que sern asociadas a un riesgo con arreglo a las caractersticas de cada pregunta en concreto, as
como clasificadas en funcin de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo.
La segunda parte del cuestionario asigna valores numricos a una muestra significativa de las respuestas formuladas
a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora
de prevenir o detectar un error, manipulacin o fraude, de forma que, cuanto ms alto sea este riesgo, mayor deber
ser, en consecuencia, el nmero y la amplitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditora (RA) a un nivel
asumible por el auditor.

En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos enfoques que conceptualmente
pueden hacerse de la auditora, a saber:
1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditora est basada en la fortaleza de los controles, en los
sistemas y en la organizacin del cliente.
2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluacin de los riesgos del negocio de la entidad. La
estrategia de auditora se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.

La consideracin del riesgo en auditora ha sido tratada en distintas pronunciamientos profesionales de pases como,
entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o Espaa.
Segn Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el cuadro siguiente:

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupacin o conjunto de operaciones,
independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata, por
tanto, de un riesgo consustancial que, en el caso de la auditora fiscal, con sus matices y peculiaridades
diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras reas de una auditora.
El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean capaces de detectar
errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan.
El riesgo de deteccin se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes -individualmente
considerados o en su conjunto- no sean convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una
opinin equivocada.
Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el auditor base sus
conclusiones en los resultados de muestreos y no en exmenes completos de las transacciones contabilizadas.
Adems, esto ltimo no garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estn contabilizados.
Por tanto, al final del proceso de auditora siempre hay un mnimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el
informe del auditor contenga conclusiones errneas que le generen responsabilidades.
Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Snchez F. de Valderrama (1996, p. 222), el riesgo inherente y el de control
existen independientemente de la auditora y el auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del
riesgo de deteccin en que el auditor slo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni
modificarlos. En cambio, el auditor s puede controlar el riesgo de deteccin haciendo variar la naturaleza, la
oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de deteccin es funcin directa
de los procedimientos de auditora.
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En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en funcin de la efectividad de la estructura
de polticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido de que si ste es efectivo para una
agrupacin de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo
que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque normalmente en el proceso contable existen errores no
detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningn sistema
viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las
cuentas anuales".
El AICPA (1983) establece en el SAS n 47 un modelo de riesgo segn el cual el riesgo de auditora se determina a
partir de la siguiente frmula:

Siendo:
RA = Riesgo de Auditora
RI = Riesgo Inherente
RC = Riesgo de Control
RD = Riesgo de Deteccin
La idea bsica de este modelo de riesgo es, segn Snchez F. de Valderrama (1996, p. 222), que el auditor
establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedimientos de auditora con un riesgo de
deteccin lo suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditora no supere un nivel aceptablemente
bajo.
El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el mbito internacional- entiende el riesgo de
auditora como riesgo final y lo define como "una combinacin de tres riesgos diferentes. El primero est constituido
por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable,
del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia
no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo,
consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto
por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado por la aplicacin de pruebas adecuadas de auditora".
2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditora fiscal
Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditora como "la seleccin de las tcnicas y procedimientos que deben ser
aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros".
Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de auditora de acuerdo con las caractersticas y circunstancias
de la entidad auditada, es decir, en funcin del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta muy oportuna
y prctica la utilizacin de sistemas expertos en el diseo de los distintos programas de auditora, aspecto al que
dedicamos un epgrafe especfico dentro del presente trabajo.
En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estndar de auditora fiscal ya que,
coincidiendo con Caibano (1993, p. 108), entendemos que "no existe un programa estndar, es decir, un conjunto de
procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto,
siempre deben existir unos procedimientos mnimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirn en
la evaluacin y comprobacin del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos ms
significativos" .