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Actualidad y Aplicacin Prctica

La Diferencia de Cambio, su tratamiento contable y tributario para efecto del Impuesto a la Renta e IGV
Ficha Tcnica
Autor : CPC Felipe Torres Tello Ttulo : La Diferencia de Cambio, su tratamiento contable y tributario para efecto del Impuesto a la Renta e IGV Fuente : Actualidad Empresarial, N 189 - Segunda Quincena de Agosto 2009

2. Tratamiento Contable
2.1 Principios Contables Uno de los principios contables que es pertinente mencionar es el de Unidad de Medida (Moneda Comn), el que seala que: Para reflejar el patrimonio de una empresa mediante los estados financieros, es necesario elegir una moneda y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio a cada unidad. Generalmente, se utiliza como comn denominador a la moneda que tiene curso legal en el pas en que funciona el ente o empresa. Slo los acontecimientos econmicos se registran en los libros de contabilidad en trminos monetarios, quedando excluidos los diversos sucesos que no puedan valorizarse econmicamente. El dinero se utiliza como unidad de medida para la presentacin de los estados financieros. Las operaciones y eventos econmicos se reflejan en la contabilidad expresados en unidad monetaria del pas en que este establecida la entidad. La unidad monetaria que se expresa en los estados financieros debe divulgarse1. En ese sentido, podemos concluir que al realizar operaciones en moneda extranjera- puede ser incluso ms de una- siempre para efecto de la presentacin de los estados financieros se deber de adoptar o elegir una sola- que para el caso del Per ser en Nuevos Soles.
Moneda Funcional Definicin Es la moneda del entorno econmico principal en el que opera la entidad.

1. Introduccin
En el mundo de los negocios en las transacciones internacionales son cada vez ms frecuentes, ms an en este mundo globalizado en donde las economas se agrupan en bloques regionales o continentales, como por ejemplo la Unin Europea, la CAN, MERCOSUR, etc. Otras formas de alentar el comercio internacional es con la suscripcin de acuerdos de libre comercio conocidos tambin como TLC. Por ejemplo el Per tiene firmado tratado de libre comercio con Estados Unidos, y est en negociacin con China, Unin Europea, entre otros. Pero tambin esta dinmica comercial en la que se encuentran todos los pases del mundo trae algunos problemas como por el ejemplo el que las operaciones internacionales se realicen en diferentes tipos de moneda. En ese sentido, con respecto al tratamiento contable de tales transacciones internaciones, en las que se usan tipos de monedas ajenas a la de curso legal de cada pas-llamadas tambin divisas- podemos nombrar por ejemplo a la Norma Internacional de Contabilidad N 21: Efectos de las Variaciones de las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera entre otros principios contables como el de moneda comn denominador. Por otro lado, desde la perspectiva tributaria el tratamiento tributario difiere en varios casos al tratamiento contable, debido a que la normas tributarias se rigen por sus propias normas, lo que originara algunas dificultades o confusiones para el registro de las operaciones de la empresas. As las cosas, es el propsito de presente trabajo dar algunas pautas sobre el correcto registro contable de las operaciones realizada en moneda extranjera, reconocimiento de diferencias de cambio, as como el tratamiento tributario segn lo que indica la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del IGV.

2.2 Norma Internacional de Contabilidad N 21: Efectos de las Variaciones de las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera (en adelante NIC 21) La NIC 21- modificada en 2003-, entre sus objetivos sealados en los prrafos 1 y 2 indica que: Una entidad puede llevar a cabo actividades en el extranjero de dos maneras diferentes. Puede realizar transacciones en moneda extranjera o bien puede tener negocios en el extranjero. Adems, la entidad puede presentar sus estados financieros en una moneda extranjera. El objetivo de esta Norma es prescribir cmo se incorporan, en los estados financieros de una entidad, las transacciones en moneda extranjera y los negocios en el extranjero, y cmo convertir los estados financieros a la moneda de presentacin elegida. Los principales problemas que se presentan son la tasa o tasas de cambio a utilizar, as como la manera de informar sobre los efectos de las variaciones en las tasas de cambio dentro de los estados financieros. En ese sentido, podemos sealar que el objetivo de esta NIC es el de establecer una uniformidad monetaria en la preparacin y presentacin de los estados financieros cuando existan operaciones en moneda extranjera, as como tambin el efecto de las variaciones en tipo de cambio- tambin llamada tasa de cambio- de stas. Ahora bien, la NIC 21 nos proporciona tres (3) tipos de definiciones de moneda las cuales son:
Moneda Extranjera (divisa) Es cualquier otra distinta de la moneda funcional de la entidad. Moneda de Presentacin Es la moneda en que se presentan los estados financieros.

Tipos de Moneda para efecto de la NIC 21

2.2.1. Del reconocimiento inicial En el prrafo 20 de la NIC 21 nos seala que una transaccin en moneda extranjera es toda transaccin cuyo importe se denomina, o exige su liquidacin, en una moneda extranjera, entre las que se incluyen aqullas en que la entidad: Compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera; Presta o toma prestados fondos, si los

importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera; o Adquiere o se desapropia de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre que estas operaciones se hayan denominado en moneda extranjera. En ese sentido, toda transaccin en moneda extranjera se registrar, en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicacin al importe en moneda extranjera, de la

1 Concepto tomado de la siguiente direccin electrnica: http://es.wikipedia.org/wiki/Principios_de_Contabilidad_Generalmente_Aceptados.

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rea Tributaria
tasa de cambio de contado a la fecha de la transaccin entre la moneda funcional y la moneda extranjera. Con respecta a la informacin financiera en las fechas de los balances posteriores la referida el prrafo 23 de la NIC 21 nos indica que en cada fecha de balance: Las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirn utilizando la tasa de cambio de cierre; Las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en trminos de costo histrico, se convertirn utilizando la tasa de cambio en la fecha de la transaccin; y Las partidas no monetarias que se valoren al valor razonable en una moneda extranjera, se convertirn utilizando las tasas de cambio de la fecha en que se determine este valor razonable. En el caso de nuestro pas soy de la opinin que el tipo de cambio de cierre que seala la NIC 21 ser el tipo de cambio promedio ponderado oferta y demanda que corresponda al cierre de las operaciones que determine la Superintendencia de Banca y Seguros. 2.2.2. Reconocimiento de las Diferencias de Cambio Segn el prrafo 28 de la NIC 21 las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el perodo o en estados financieros previos, se reconocern en los resultados del perodo en el que aparezcan, con las excepciones descritas en el prrafo 32 de misma NIC2. Se entiende que aparecer una diferencia de cambio cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transaccin en moneda extranjera, y se haya producido una variacin en la tasa de cambio entre la fecha de la transaccin y la fecha de liquidacin. Cuando la transaccin se liquide en el mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocer en ese perodo. No obstante, cuando la transaccin se liquide en un periodo contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los periodos, hasta la fecha de liquidacin, se determinar a partir de la variacin que se haya producido en las tasas de cambio durante cada perodo.
2 El referido prrafo 32 de la NIC 21 prescribe que Las diferencias de cambio surgidas en una partida monetaria que forme parte de la inversin neta en un negocio extranjero de la entidad (vase el prrafo 15), se reconocern en los resultados de los estados financieros separados de la entidad que informa, o bien en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, segn resulte apropiado. En los estados financieros que contengan al negocio en el extranjero y a la entidad que informa (por ejemplo, los estados financieros consolidados si el negocio en el extranjero es una subsidiaria), esas diferencias de cambio se reconocern inicialmente como un componente separado del patrimonio neto (tambin denominado diferencias de conversin), y posteriormente sern reconocidas en los resultados cuando se realice la disposicin del negocio en el extranjero, de acuerdo con el prrafo 48.

3. Tratamiento Tributario
3.1. Impuesto a la Renta El artculo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta-aprobado por D.S. N 179-2004-EF (en adelante LIR), seala que Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los crditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables para efecto a efectos de la determinacin de la renta neta. Para los efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta, por operaciones en moneda extranjera, se aplicarn las siguientes normas: a) Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarn al tipo de cambio vigente a la fecha de la operacin. b) Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda nacional, se considerarn como ganancia o como prdida del ejercicio en que se efecta el canje. c) Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el ejercicio se considerarn como ganancia o como prdida de dicho ejercicio. d) Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, debern ser incluidas en la determinacin de la materia imponible del perodo en el cual la tasa de cambio flucta, considerndose como utilidad o como prdida. e) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en trnsito a la fecha del balance general, debern afectar el valor neto de los inventarios correspondientes. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deber afectar los resultados del ejercicio. f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en trnsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, debern afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicacin en los casos en que la diferencia de cambio est relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciacin de los activos as reajustados por diferencias de cambio, se har en cuotas proporcionales al nmero de aos que falten para depreciarlos totalmente. g)Las inversiones permanentes en valores en moneda extranjera se registrarn y mantendrn al tipo de cambio vigente

de la fecha de su adquisicin. No estn comprendidos en este inciso los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera, a los que les resulta de aplicacin la regla contenida en el inciso d) de este artculo. Las diferencias de cambio se determinarn utilizando el tipo de cambio del mercado que corresponda. Como se puede apreciar la regla general establecida en el artculo 61 de la LIR es que las diferencias de cambio-ya sean ganancia o prdida- para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta, se imputen a los resultados, al igual que en el tratamiento contable- pero establece algunas excepciones para el caso de existencias y activos fijos. En efecto, para estos dos casos la LIR establece que dichas diferencias se debern imputar al costo de adquisicin de los referidos bienes, de lo cual se obtendr un aumento o disminucin de los mismos. Ahora bien, complementando lo dispuesto el artculo 61 de la LIR, el inciso d) del artculo 34 del Reglamento de la LIR prescribe que: Para efecto de lo dispuesto en los incisos d), e) y f) y en el ltimo prrafo del artculo 61 de la Ley, a fin de expresar en moneda nacional los saldos en moneda extranjera correspondientes a cuentas del balance general, se deber considerar lo siguiente: 1. Tratndose de cuentas del activo, se utilizar el tipo de cambio promedio ponderado compra cotizacin de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de la fecha del balance general, de acuerdo con la publicacin que realiza la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. 2. Tratndose de cuentas del pasivo, se utilizar el tipo de cambio promedio ponderado venta cotizacin de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de la fecha del balance general, de acuerdo con la publicacin que realiza la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones (). 3.2. Impuesto General a las Ventas-IGV En lo referido al IGV, el numeral 17 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, seala que para el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera: En el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversin en moneda nacional se efectuar al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, salvo en el caso de las importaciones en donde la conversin a moneda nacional
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Por lo tanto, slo para efecto de clculo del referido impuesto se deber de usar el referido tipo de cambio y no para el registro contable de total, de la operacin la cual se regir por las normas contables.
Conceptos Contable- NIC 21

se efectuar al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la mencionada Superintendencia en la fecha de pago del Impuesto correspondiente. En los das en que no se publique el tipo de cambio referido se utilizar el ltimo publicado (). En ese sentido, a diferencia del IR en donde el legislador seal que el tipo de cambio a utilizar para efecto de conversin en moneda nacional es el tipo de cambio vigente, para el IGV se prescribe como tipo de cambio a aplicar slo el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado3 por la SBS.

4.3. Cuadro Comparativo Para efecto de proporcionar un mejor entendimiento de las diferencias en de la normatividad de Tributaria y Contable mostramos el siguiente cuadro comparativo.
Tributaria- Impuesto a la Renta Observacin

Diferencias de Cambio La diferencia se imputa a La diferencia se imputa a resul- No existe diferencia enproducto del canje de la resultados del ejercicio. tados del ejercicio. tre el tratamiento contamoneda extranjera. ble y tributario. Diferencias de cambio La diferencia se imputa a La diferencia se imputa a resul- No existe diferencia enproducto de pagos o co- resultados del ejercicio. tados del ejercicio. tre el tratamiento contabranzas. ble y tributario. Las diferencias de cambio La diferencia se cambio originadas por pasivos en se imputa a resultados del moneda extranjera rela- ejercicio. cionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en trnsito a la fecha del balance general. Afectarn el valor neto de los inventarios correspondientes. Cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deber afectar los resultados del ejercicio. En este caso como las normas contables no reconocen que las diferencias de cambio se imputen al costo de las existencia en ningn caso. Por lo tanto se deber de reconocer una diferencia temporal en aplicacin de la NIC 12 Impuesto a la Renta. Al igual que en existencias, las normas contables no reconocen que las diferencias de cambio se imputen al costo de las activos fijos en ningn caso. Por lo tanto se deber de reconocer una diferencia temporal en aplicacin de la NIC 12 Impuesto a la Renta.

4. Diferencias entre las disposiciones contables y las normas tributarias

4.1. Impuesto a la Renta Antes de pasar a desarrollar el presente acpite considero necesario sealar que el reconocimiento de las diferencias en cambio de las operaciones que realizan los diferentes entes, es estrictamente contable y se rigen en este caso por la NIC 21 y no por ninguna norma tributaria. Por ello, el prrafo el prrafo 50 de la referida NIC sealar que Las ganancias y prdidas por diferencias de cambio en las transacciones realizadas en moneda extranjera, as como las diferencias por conversin de los resultados y la situacin financiera de una entidad (incluyendo tambin un negocio en el extranjero) a una moneda diferente, pueden tener efectos impositivos. Para contabilizar estos efectos impositivos se aplicar la NIC 12. En ese sentido, el artculo 33 del Reglamento de la LIR, tambin recoge esta aplicacin cuando prescribe que La contabilizacin de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicacin de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinacin de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deduccin al registro contable, la forma de contabilizacin de Las operaciones no originar la prdida de una deduccin. Las diferencias temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables, en la declaracin jurada. 4.2. IGV Con respecto al IGV, esta norma establece que cuando se efecta una transaccin en moneda extranjera el tipo de cambio a emplear es el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS, esto ser ya sea una operacin de compra o venta.
3 En este caso se debe entender como publicado a la publicacin del referido tipo de cambio en el Diario Oficial El Peruano.

Las diferencias de cambio La diferencia se cambio originadas por pasivos en se imputa a resultados del moneda extranjera rela- ejercicio. cionadas con activos fijos existentes o en trnsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general.

Debern afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicacin en los casos en que la diferencia de cambio est relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciacin de los activos as reajustados por diferencias de cambio, se har en cuotas proporcionales al nmero de aos que falten para depreciarlos totalmente.

Para expresar en moneda nacional los saldos en moneda extranjera correspondientes a cuentas del balance general.

Las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirn utilizando la tasa de cambio de cierre; Las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en trminos de costo histrico, se convertirn utilizando la tasa de cambio en la fecha de la transaccin; y Las partidas no monetarias que se valoren al valor razonable en una moneda extranjera, se convertirn utilizando las tasas de cambio de la fecha en que se determine este valor razonable.

Tratndose de cuentas del acti- No existe mayor diferenvo, se utilizar el tipo de cambio cia entre el tratamiento promedio ponderado compra contable y tributario. cotizacin de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de la fecha del balance general, de acuerdo con la publicacin que realiza la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones. Tratndose de cuentas del pasivo, se utilizar el tipo de cambio promedio ponderado venta cotizacin de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de la fecha del balance general, de acuerdo con la publicacin que realiza la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.

5. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal

En Tribunal fiscal ha emitido diversa jurisprudencia sobre el tema de la variaciones en el tipo de cambio, es ese sentido a continuacin mostraremos algunas de dichas resoluciones. RTF N 02760-5-2006 de Observancia Obligatoria Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora a que se refiere el artculo 85 del Decreto Legislativo N 774, modificado por la Ley N 27034.

RTF N 6275-4-2002. Se establece que de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 61 del Decreto Legislativo N 774, para efectos del Impuesto a la Renta las operaciones en moneda extranjera se contabilizarn al tipo de cambio vigente a la fecha de la operacin, siendo que en el caso de operaciones de compra resulta aplicable el tipo de cambio de venta, y de conformidad con el numeral 12 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N 29-94-EF, la conversin debe efectuarse al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria; no obstante ello la Administracin ha utilizado tanto el tipo promedio ponderado compra como el tipo venta, procediendo que la Administracin efecte una nueva liquidacin.
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