Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
AUDITORIA EN GENERAL
Profesor LLANOS
Ente: utilizamos la expresión “ente” o “entidad” para designar cualquier tipo de organización con personalidad
propia, es decir que constituye una persona distinta de las personas físicas que la pusieron en marcha para un fin
determinado. Según el diccionario, ente es “todo lo que es existe o puede ser”, cualquier cosa puede ser un ente
(una idea, por ejemplo, también es un ente). Sin embargo, utilizamos el vocablo como un termino técnico,
considerando al ente como una “totalidad”. “Entidad es un derivado de “ente”, significa aquello que una cosa tiene
en esencia y que la distingue de otra cosa. Ente incluye los conceptos de:
a) sociedad: es un concepto jurídico, es la cobertura jurídica de la empresa. Según el Art.1 de la ley
19550: “habrá sociedad comercial cuando dos o mas personas en forma organizada, conforme a uno
de los tipos previstos por esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o
intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las perdidas.”
b) empresa: es un concepto económico. Es toda organización de propiedad publica, privada o mixta,
cuyo objetivo principal es fabricar y/o distribuir bienes o servicios, con destino a la comunidad o a una
parte de ella, percibiendo por ello un pago. El termino proviene de “emprendimiento”, el que es
realizado por el empresario, sea o no su propietario. En Estados Unidos se utiliza el termino
“compañía” como sinónimo de empresa.
Sistema:
• Es un conjunto de elementos interrelacionados orientados hacia la consecución de un objetivo (Llanos).
• Es un conjunto de partes interrelacionadas cuyas propiedades son distintas a las de la simple suma de las
partes (Coloma).
• Es un conjunto de elementos que se interrelacionan regular y ordenadamente para la consecución de
determinados objetivos (López Santiso).
Aspectos:
1) Interrelacion:
•
cada elemento pierde parte de su autonomía para lograr la relación.
•
el estado de un elemento depende del estado del resto para continuar la relación.
•
cuando hay mas interrelaciones el sistema es mas complejo.
•
las relaciones entre los elementos se denominan estructuras.
Página 1 de 137
Contabilidad VIII
•
dentro del seno de cada sistema los modos de relación cambian.
•
una organización es mas compleja cuando mas sectores y niveles tenga.
2) Características:
•
todo subsistema es un sistema en si mismo
•
el comportamiento de cada parte afecta al menos a otra parte.
•
el comportamiento de cada parte afecta al conjunto
•
los elementos de un sistema constituyen una totalidad con un comportamiento propio.
•
la conducta del sistema no es igual a la suma de los elementos que lo componen.
•
dinámica: los sistemas tienen dinámica, ya que de alguna manera se transforman para
responder a las demandas del medio. Todos los sistemas viven en permanentes cambios y
ajustes.
3) Elementos de una organización enfocada como sistema: recursos humanos, financieros, información,
materiales, etc.
4) Tipos de sistemas:
a) según su relación con el medio: a.1) abiertos; a.2) cerrados
b) según los elementos que lo compongan: b.1) abstractos; b.2) concretos.
c) según su origen: c.1) naturales (ej. sistema solar); c.2) artificiales (ej.: sociales, físicos, etc.)
d) según su objetivo: d.1) finalistas; d.2) no finalistas
5) Objetivos: los sistemas funcionan para realizar algo. En un sistema físico el objetivo es fijo (y el
sistema tiene un comportamiento repetitivo), pero si el sistema es humano, el objetivo es variable, y el
comportamiento del sistema es adaptativo. Los objetivos son la expresión concreta de los resultados
que deben ser obtenidos en un periodo dado, en cada una de las actividades y por cada uno de los
sectores que conforman a una organización.
6) Características de la organización como sistema:
a) entrada o importación de energía (input)
b) proceso interno
c) salida o producto de bienes o servicios (output)
d) entropia negativa: tendencia a los desequilibrios, al deterioro.
e) entrada de información, retroalimentacion negativa y proceso de codificación
f) estado estable de homeostasis dinámica
g) diferenciación
h) equifinalidad
Organización: es un sistema esencialmente racional de comportamiento del hombre, basado en la utilización de
elementos humanos y materiales, que le permite alcanzar determinados objetivos dentro del contexto que lo
rodea (definición de la cátedra).
El hecho de ser esencialmente implica el “como actuar”. Los objetivos de una organización son planteados por
quienes realizan el emprendimiento. En cuanto al elemento humano, las tareas se asignan en función de
responsabilidades, capacidades, especialización, etc.
Los elementos materiales constituyen bienes para accionar sobre ellos o servirse de su apoyo.
Los objetivos son presupuestos necesarios para que la acción sea orientada, sirviendo para el control. De esta
manera, se pueden detectar los desvíos, analizar sus causas y aplicar medidas correctivas.
El contexto no puede ser ignorado, ya que condiciona y acciona sobre el ente.
Los sistemas se implantan, instalan o establecen, pero la expresión “se implementan” no es correcta.
La auditoria es mas amplia que un sistema de control.
Sistemas integrantes:
sistema de objetivos
sistema de politicas
sistema de estructura
sistema de gestión
1) Sistema de objetivos:
Llanos: la organización esta orientada a algo. Los objetivos son lo primero que se establece, dándole
sentido a la organización, y es por ello que el auditor no puede dejar de conocerlos (debe conocer el
ente que audita) aunque no los controla)
Vecchiolli: es aquel que tiene en vista saber que es lo que pretende el ente. Los objetivos son
aquellos que satisfacen a los dueños y hasta al ultimo de los empleados. “Ganar” es un objetivo muy
general, hay un conjunto de aspiraciones que actúan ordenadamente.
2) Sistema de politicas:
Llanos: son los distintos caminos para lograr los objetivos planteados. El auditor debe conocerlos aun
en forma mas directa que a los objetivos. El auditor tampoco los controla, aunque puede incidir
indirectamente.
Vecchiolli: para alcanzar los objetivos el empresario traza distintos cursos de acción que están dados
por las politicas (de ventas, financieras, etc.). Cada política puede tener su propio subsistema, ya que
no es lo mismo, por ejemplo, una política de ventas al exterior que al mostrador. Entonces en el ente
habrá: sistemas- subsistemas- subsubsistemas- ...etc. Las politicas se ordenan para el alcance de
los objetivos.
3) Sistema de estructuras:
Llanos: lo integran todos los elementos que se requieren para la creación de la organización tales
como: materiales, financieros, etc. Jurídicamente, se vera que tipo de sociedad es (en su caso) a
partir de los contratos, estatutos, etc. Como organización propiamente dicha se deben conocer los
organigramas, manuales de procedimientos, etc.
Vecchiolli: el sistema de estructura es el armazón del ente para alcanzar sus objetivos. Es el medio
que el ente precisa para alcanzar sus fines. Hay una descripción de los elementos humanos y físicos
del ente. El sistema de estructura es un sistema estático y de eso viene la actividad, de la cual surge
los sistemas siguientes:
4) Sistema de gestión:
Llanos: son las actividades que realiza el elemento humano apoyándose en la estructura (de la que
forma parte) para que por los caminos elegidos alcance los objetivos fijados, con lo cual la gestión
significa “acción”.
Vecchiolli: si no hay gestión no se alcanzan los objetivos. Es el sistema dinámico por excelencia.
Reconoce algunos subsistemas vinculantes, como por ejemplo: la gestión se hace vendiendo, pero
para vender hay que comprar, hay que pagar, etc.
5) Sistema de información:
Llanos: toda la actividad del ente se va a realizar en función de información. La información recorre el
ente en sentido descendente a través de ordenes que emanan de los niveles directivos, y luego en
sentido ascendente, dando cuenta de los resultados obtenidos (feed back). También hay información
que recorre el ente en sentido horizontal (entre departamentos).
Vecchiolli: en el ente las acciones se mueven a través de la información, pues se actúa por una
instrucción (información), pero cuando se comienza la acción, se informa como se hizo, entonces hay
un sistema de información cerrado. El ente no tiene un camino recto y simple, si es que busca
optimizarse permanentemente, entonces es imprescindible el sistema de información.
6) Sistema de control:
Llanos: tiene incidencia en todos los demás sistemas. Atraviesa a todos los otros y permite que las
directivas se ejecuten como corresponde. Encontramos controles: a priori (según pautas);
concomitantes (mientras se realiza la gestión); y a posteriori (luego del efecto que provoco la acción).
Estos sistemas se podrían agrupar de la siguiente manera:
Página 3 de 137
Contabilidad VIII
CONTROL:
Es el proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o
sistema.
influencia directiva: el control intenta que las actividades del sistema se realicen de modo que produzca
determinados resultados en pos del alcance de objetivos específicos predefinidos.
influencia restrictiva: el control se ejerce de modo tal que se evita que la actividad produzca resultados
no deseados.
Es llevado a cabo para que las actividades del sistema produzcan determinados resultados (influencia
directiva), o para que se evite que produzcan resultados no deseados (influencia restrictiva).
Tipos:
A) no correctivos: no incluyen medición e información de los desvíos. Seria el caso del control por
separación de funciones, donde por ejemplo, para evitar el fraude, quien maneja los fondos no realiza las
registraciones.
B) correctivos: efectúan mediciones e informan sobre los desvíos a quien debe actuar sobre estos.
Encontramos:
a) retroalimentados: se realizan luego de que el desvío sucedió, comparando resultados con
objetivos, para mejorar la actividad en el futuro.
b) prealimentados: se detectan los desvíos proyectados, por lo que la acción correctiva se
toma antes de que el desvío suceda en la practica. Un ejemplo es la preparación de
pronósticos financieros que determinan las politicas financieras a seguir, que serán en
gran parte las acciones correctivas a implantar.
Independencia de un control:
Encontramos controles:
•
de secuencia cerrada: no tienen independencia, ya que depende de la misma jerarquía o autoridad que
conduce al sistema que esta regulando.
• de secuencia abierta: el grupo de control no pertenece al sistema que regula (hay independencia).
0. Economicidad del control:
El costo de un control debe ser menor que el beneficio que produce con su acción de regulación. Las
variantes de este principio son:
• no se controlan todas las características, sino las mas importantes con respecto a los objetivos.
• la precisión de los controles esta limitada a la importancia de los desvíos.
• el control puede no abarcar todos los resultados de la actividad, sino los necesarios para reconocer los
desvíos que se producen de tomar las acciones correctivas necesarias.
Por todo esto frecuentemente el control actúa en forma selectiva.
Profesor Llanos
Página 4 de 137
Contabilidad VIII
Definición de control interno: “conjunto de normas con el fin ultimo de proteger los activos de la empresa”. Para
ello se implantan todo tipo de sensores que detectan los desvíos. Esta inserto dentro de la organización.
El control interno esta estructurado en la organización, se instala en la misma, pero no es solo una tarea, ni una
función que cumpla un determinado órgano. Antes de implantar un sistema de control, debemos saber primero el
costo en que incurrimos para implantarlo, y compararlo con los beneficios aparejados (por el principio de
economicidad). El control interno puede ser informal. Tiene como propósito la protección de los activos de la
empresa. Supone la existencia de pautas o normas que se fijan en la organización para que no se produzcan
desvíos de los objetivos a los que se quiere llegar. Estas normas o pautas sirven para evaluar la acción. La “tarjeta
reloj” es un control interno visible (a simple vista). Otros elementos que indican la existencia de controles son por
ejemplo:
• recepción: todas las formalidades necesarias
para entrar (por ejemplo: color de tarjetas según el sector)
• extintores de incendio
• plan de cuentas: por ejemplo, según el
manejo de caja veremos el control que la administración quiere para este rubro. El “fondo fijo”
se repone por cheque, y tiene un monto que varia según las necesidades de la empresa. El
fondo fijo es distinto de la llamada “caja chica”. La cuenta “recaudaciones a depositar” indica
que la totalidad de los ingresos, y según las normas establecidas, se depositaran en banco, y
también sirve como elemento para el control interno.
• el manejo de inventarios: control mediante el
remito y la factura. Se controla la cantidad, calidad, precio, forma de pago (condiciones de la
operación), etc.
• en cuanto al uso de los materiales, en los
sistemas productivos es importante como sistema de control interno la supervisión, para evitar
que se superen ciertos estándares sobre desperdicios, desechos, etc. También se establecen
normas de control para la salida de almacenes, para obsolescencia, perdidas de valor, roturas,
etc.
• etc.
Fases del sistema de control:
Control interno:
control de personas de la función
de jerarquías
de asignación
de responsabilidad
de condiciones técnicas
de condiciones humanas
de condiciones formales
control de bienes de la función
de la asignación
de condiciones intrínsecas
del aprovechamiento
del deterioro
Página 5 de 137
Contabilidad VIII
de la reposición
1. Características:
• es un sistema de control correctivo, del tipo retroalimentado: el auditor (grupo de control) compara los
objetivos del sistema con los resultados que este produce, determina desvíos e informa al grupo activante.
• es, en general, un control selectivo: no es necesario, normalmente, verificar la totalidad de los resultados
del sistema para sacar conclusiones sobre su funcionamiento.
• es un control de secuencia abierta: el grupo de control no pertenece al sistema operante. Cuando el control
pertenece o depende del sistema operante simplemente se denomina control, pero no de auditoria.
En conclusion, podria definirse a la auditoria como al control independiente, retroalimentado y generalmente
selectivo de un sistema.
Normas de auditoria de sistemas: la primera parte de la RT 7 titulada "Normas de Auditoria" contiene las normas
sobre auditoria de sistemas, de auditoria en general.
0 CLASES DE AUDITORIA
Auditoria de sistemas es comprensiva a todas las clases posibles de auditoria y de auditores. Comprende por
supuesto a todas las auditorias que pueden hacer los graduados en Ciencias Económicas, tales como
auditoria operativa, auditoria de información contable, interna, etc.
Página 6 de 137
Contabilidad VIII
1. 1) AUDITORIA EXTERNA DE EECC
Importancia: la contabilidad es el instrumento mas eficiente para proporcionar información útil sobre el patrimonio
de un ente y sus variaciones a través del tiempo, a los interesados en la vida y desarrollo del ente. Para que
esta información pueda ser utilizada por los interesados en la toma de decisiones, es necesario que sea
confiable, caso contrario será reemplazada por otro tipo de información. Los riesgos de que este tipo de
información no sea confiable son significativos, ya que es compilada por uno de los interesados en ella, la
empresa, que tiene intereses distintos y muchas veces contrarios a los del resto de los interesados. Para lograr
que toda la comunidad confíe en la información contable y se base en ella para la toma de decisiones, es
necesario que exista un control. La solución mas practica es que alguien (merecedor de confianza y experto en
contabilidad) verifique la información y verifique el resultado de su revisión al resto de la comunidad. Es el
auditor, un contador publico independiente, quien lleva a cabo una investigación critica de los EECC, con el
objetivo de formarse un juicio sobre la razonabilidad de tal información y comunicarlo a la comunidad. A esta
tarea se la denomina auditoria externa de EECC.
Concepto: este tipo de sistema de control tiene las siguientes características:
• objetivo (de la comunidad): que los EECC
reflejen la realidad de la empresa y que sean presentados y compilados de acuerdo a normas contables.
• característica controlada: las
transacciones y el patrimonio, en cuanto a su existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición.
•
sensor (o sistema de medición): la contabilidad, cuya salida son los EECC
•
grupo de control: el Contador Publico, que debe ser independiente. Compara la existencia, propiedad
e integridad de las transacciones y el patrimonio con la realidad; y la valuación y exposición de estos
con las normas contables. Determina los desvíos e informa a la comunidad.
•
grupo activante: la comunidad, que a través del informe conoce los EECC que deberían haberse
compilado y puede influenciar para corregir los desvíos observados.
La auditoria externa de EECC para ser presentada a terceros podría ser conceptualizada como la función
independiente de control retroalimentado y generalmente selectivo de los EECC de un ente, que compara
si las transacciones y el patrimonio incluidos en ellos, coinciden con la realidad y con normas contables y
comunica de los desvíos a la comunidad a través de su informe.
Objetivos:
•
comparar las transacciones y el patrimonio final registradas en la contabilidad e incluidas en los EECC
con las transacciones y el patrimonio real, en lo que se refiere a la existencia, propiedad e integridad de
estos.
•
comparar la valuación y exposición de los EECC con las que corresponde de acuerdo con las normas
contables.
Estos objetivos deben explicitarse por cada rubro.
2. 2) AUDITORIA INTERNA
Definición: es una función de evaluación independiente establecida en una organización para la revisión de
sus actividades como un servicio a la dirección. Es un control que funciona midiendo y evaluando la
confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su
mejoramiento.
La auditoria interna es una clase de auditoria cuando no esta incorporada al sistema operante que regula.
El subsistema de control denominado auditoria interna debe responder a un macrosistema que este
jerárquicamente por encima del sistema operante. Si no fuera independiente del sistema operante, se
tratara de un control incorporado a este pero no podrá ser llamado auditoria. Las funciones principales son:
•
revisión de operaciones para verificar si concuerdan con las politicas y procedimientos.
•
control de los activos a través de los registros y comprobaciones físicas.
•
revisión de las politicas y procedimientos para evaluar su efectividad.
•
revisión de la concordancia entre procedimientos contables y las normas contables vigentes.
Los elementos de este tipo de sistema de control son:
a) característica controlada: operaciones sobre los recursos materiales, humanos, financieros, etc., de
que dispone la organización para el cumplimiento de sus fines.
Página 7 de 137
Contabilidad VIII
b) sensor: conceptos básicos de administración, normas contables vigentes, elementos de soporte de
información, etc.
c) grupo de control: auditor interno. Actúa en relación de dependencia laboral. Actúa de acuerdo con
normas de auditoria interna aprobadas por organismos privados especializados (ejemplo: Instituto de
auditores internos).
d) grupo activante: la dirección de la organización.
3) AUDITORIA OPERATIVA
Concepto: examen de la gestión de un ente con el propósito de evaluar la eficiencia de sus resultados, con
referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y materiales; la organización, utilización y
coordinación de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestión.
CONCEPTO:
Constituyen el marco dentro del cual un Contador Publico debe ejercer la actividad de auditor. Son una necesidad
porque señalan sistemáticamente un camino a seguir clasificado y ordenado. Así, en sus informes no necesitara
identificar detalladamente las condiciones, procedimientos y criterios, sino solo hacer referencia a que cumplió
con esas normas de auditoria. También, es una obligación ya que el interés comunitario exige que la auditoria
externa se realice de acuerdo con un cuerpo normativo único, por razones de seguridad.
CONTENIDO:
Las NA vigentes son las de la RT 7 de la FACPCE y abarcan dos secciones:
•
NA en general
•
NA externas de información contable
Las NA tratan tres cuestiones:
• la condición básica para el ejercicio de la auditoria
• normas para el desarrollo de la auditoria
• normas sobre informes
Página 9 de 137
Contabilidad VIII
o administradores cuya información contable es objeto de la auditoria, o de entes vinculados
económicamente a aquel del que es auditor".
"III.A.2.3.Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información contable es objeto
de la auditoria o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquel del que es auditor, o lo
hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoria.
No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de
lucro (clubes, fundaciones, mutuales u otras organizaciones de bien publico) o de sociedades cooperativas
cuya información contable es objeto de la auditoria o de los entes económicamente vinculados a aquel del
que es auditor."
La situación de falta de independencia no alcanzaría a aquellos auditores que posean una participación poco
significativa en acciones que no le otorguen poder de decisión en la empresa emisora.
Respecto del segundo párrafo, para que exista independencia, el auditor que es socio o asociado no deberá
(como es obvio) ejercer funciones directivas o similares.
2. * VINCULACION ECONOMICA:
"III.A.3.Se entiende por entes, (personas, entidades o grupos de entidades) económicamente vinculados a
aquellos que, a pesar de ser jurídicamente independientes, reúnen algunas de las siguientes condiciones:
• Cuando tuvieran vinculación significativa de capitales
• Cuando tuvieran, en general, los mismos directores o socios
• Cuando se tratase de entes que por sus especiales vínculos debieran ser considerados
como una organización económica única."
El caso de vinculación significativa de capitales se da en los casos que prescribe el art. 33 de la ley 19.550: "Se
consideran sociedades controladas aquellas en que otra sociedad en forma directa o por intermedio de otra
sociedad a su vez controlada:
• posea participación, por cualquier titulo, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social.
• ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas, o por
especiales vínculos existentes entre las sociedades."
El punto referido a entes que por sus especiales vínculos debieran ser considerados como una organización
económica única (RT 7) es coincidente con lo expresado en la segunda parte del art. 33 de la ley 19.550. Se trata
de aquellas sociedades que a pesar de no poseer participación en el capital de otra, determina en los hechos la
operatoria de esta ultima; por ej. las fabricas de automotores con sus concesionarias.
DESTINATARIO
IDENTIFICACIÓN DE LOS EE.CC.
ALCANCE
DICTAMEN
INFORMACION POR DISPOSICIONES LEGALES
LUGAR Y FECHA
FIRMA
5. b) Informe extenso:
Compuesto por el informe breve e información complementaria, auditada al igual que los EECC examinados o
no. Esta información complementaria es un subproducto del trabajo y muchas veces se incluye un análisis e
interpretación de los EECC. Debe indicar que principalmente el trabajo se orienta a brindar una opinión sobre los
EECC básicos, y que la información complementaria posibilita estudios complementarios, pero no son necesarios
para una presentación razonable de la información de los EECC.
8. e) Certificación:
Se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constataron con los
registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del Contador Publico al
respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica.
Página 11 de 137
Contabilidad VIII
9. f) Informes especiales:
Se rigen en cuanto fuera de aplicación por las normas III.C.1 a III.C.43 de la RT 7. En cada caso, se deben tener
en cuenta las finalidades especificas para las cuales se requieren estos informes.
Página 14 de 137
Contabilidad VIII
II.b) Auditoria externa
Es el tipo de auditoria que el ente contrata pero que es independiente de el. Es usualmente de carácter
contable, pero también puede ser operativa o económica.
Al auditor externo le interesa evaluar el control interno para determinar que grado de confianza se
merece, ya que tiene incidencia en los saldos. Sin embargo, el auditor externo opina sobre los sistemas
de control interno si se lo solicitan.
El carácter de una auditoria en interna y externa depende de la situación del sujeto con respecto al ente
auditado y no del tipo de trabajo efectuado. El auditor externo puede hacer auditoria contable, operativa o
económica, y no solamente contable. Sin embargo, casi siempre es contable: la auditoria de EECC debe
ser siempre externa, pues de lo contrario no se cumpliría con el requerimiento de que el auditor sea (y
parezca) independiente.
El auditor externo es independiente de todo el “sistema empresa” y da opinión a terceros interesados
sobre los EECC del ente.
(Ver Auditoria externa sobre EECC de F. Newton)
II.a) Auditoria interna
Verifica el cumplimiento de las normas de control interno que existen en el ente. Es diferente de control
interno, el cual tiene como objetivo la protección de los activos de la empresa. La auditoria interna se
refiere como área, destinada a que se velar por el cumplimiento de las normas preestablecidas. Es decir
que es un órgano dentro del ente, pero dentro de la estructura su ubicación no es de línea sino de staff, y
esta dirigido a asesorar a los niveles ejecutivos mas altos. No puede estar ubicado por debajo de una
gerencia general. Si se tratara de una SA va a asesorar al directorio o al comité ejecutivo, en su caso,
pero nunca a la asamblea de accionistas. El auditor interno es independiente de los sistemas que audita y
por lo tanto no puede estar ubicado por debajo de una gerencia general.
La auditoria interna es dependiente, en materia laboral, de la organización, entonces, al ser dependiente
económicamente no puede emitir informes sobre EECC del ente, y es por ello que para elevar informes a
terceros es necesario un auditor externo (porque es independiente de todo el “sistema empresa” que
audita).
Organización real = organización formal + organización informal
Es decir que las normas formales que se cumplen mas las relaciones informales conforman la
organización real. Las normas formales que no se cumplen, pueden estar desactualizadas, entonces, la
auditoria interna debería informar dicha situación para que sean reformuladas. Es justamente, una misión
de la auditoria interna, la de verificar el cumplimiento de las normas formales y de existir normas
informales, analizar si son adecuadas para que sean incorporadas formalmente.
El auditor interno hace auditoria de todos los sistemas del ente (sobre el de ventas, el de cobranzas, el de
pagos, el de producción, etc.) y debe culminar su labor con un informe sobre las áreas que audito.
Generalmente hace auditoria operativa.
Mide básicamente el grado de acatamiento de las salidas de los sistemas a las normas impuestas por el
propio ente.(Ver Auditoria interna de O. Russenas)
Una auditoria interna podría tener cualquier objeto y propósito, en tanto el auditor sea independiente y
tenga idoneidad para realizar el examen, obtener las conclusiones del caso e informarlas. Así, podría
haber auditorias internas de informes contables, operaciones, contratos, etc.
Ahora bien, una auditoria interna de EECC culminaría con la emisión de un dictamen que no tendría
mayor aceptación, pues los terceros no creerían en la independencia de criterio de los auditores, ni
siquiera en el caso en que esta hubiera existido realmente en los hechos.
Por lo tanto, lo mas razonable es que la auditoria interna realice trabajos de auditoria operativa, usando
los sensores que se consideren mas adecuados en cada caso; Ejemplo:
objeto de examen sensor
saldos promedios mantenidos en una saldo promedio ideal predefinido
cuenta corriente bancaria
gestión del sector a cargo de las el principio general de que toda cuenta
cobranzas debe ser cobrada no después de su
vencimiento
trabajo del sector de liquidación de normas de derecho laboral (seria también
jornales una auditoria legal)
informes contables de uso interno normas del manual de procedimientos
contables en vigencia
Página 15 de 137
Contabilidad VIII
Diferencias entre auditoria interna y externa:
Auditoria interna auditoria externa
Según destino principal de la información:
a la propia organización esta dirigida principalmente a los terceros, pero a la
organización le interesa
Según la ubicación del actuante:
el auditor esta dentro de la organización el auditor esta fuera de la organización
Según el tiempo para desarrollar la tarea:
tiene plazos mas amplios para su labor por estar debe cumplir con ciertos plazos establecidos en los
permanentemente en la organización. contratos de auditoria.
Según los métodos utilizados:
utiliza el método de la auditoria analítica. Realiza un generalmente emite opinión sobre los EECC y para ello
seguimiento de las transacciones que elige. utiliza el método de la auditoria analítica
Según las normas aplicables:
Para la auditoria interna no tenemos normas en las La RT7, elaborada por el CECYT brinda normas para
Resoluciones Técnicas, debido a que estas normas las la auditoria externa. Se constituyen las RT en normas
establece la propia empresa, y además no es requisito una vez que son aprobadas por los Consejos; las
para su ejercicio ser profesional (tiene una relación de normas de auditoria vigentes, por ejemplo en Provincia
dependencia de tipo laboral) de Buenos Aires, deben ser aprobadas por el Consejo
Profesional respectivo. El auditor externo debe ser
profesional matriculado en el Consejo (debe ser
Contador Publico)
Pueden haber combinaciones, como por ejemplo que se contrate a un auditor externo para que evalúe la
eficiencia (es decir, para que realice auditoria operativa). Lo mas difundido es que el auditor externo
realice auditoria de los EECC debido a ciertas exigencias legales, pero también puede realizar auditoria
operativa y/o económica.
Normalmente el auditor interno es quien realiza la auditoria operativa (medición de eficiencia). La auditoria
interna audita todos los sistemas del ente: luego eleva un informe indicando lo observado en los circuitos
o áreas que auditor (si bien no audita los EECC, si lo hace con el sistema de información contable).
Página 17 de 137
Contabilidad VIII
Auditoria de seguimiento:
Se investigan las deficiencias, con lo cual:
a) se arriba a conclusiones
b) se aconsejan mejoras
• al investigarse las deficiencias, se responde a la pregunta ¿los registros de contabilidad son
confiables?
• constituye un examen complementario que determina si el sistema es confiable o no para
prevenir errores. Es decir que una vez determinadas las áreas de mayor riesgo, y de verificar mediante
un muestreo pequeño si están en vigencia (si se siguen en la practica), en las áreas de mayor riesgo
se requiere de un análisis complementario. Se requiere de un análisis estadístico para que tenga
validez.
Relevamiento detallado
del sistema
análisis de cursogramas
Página 18 de 137
Contabilidad VIII
10. Tema 23 y 24: Adaptación del servicio al tipo de ente e influencia del medio
No existen dos auditorias iguales, ya sea entre distintas empresas o entre distintos profesionales. La
principal capacidad del auditor es la de adaptación; por ejemplo: el relevamiento de bienes de uso es una
tarea de auditoria, pero no es lo mismo en YPF que en una zapatería. En YPF tendré que contar con el
apoyo, por ejemplo, de ingenieros. De estas cuestiones se desprende la importancia de la adaptación.
Hay situaciones en que el auditor debe evaluar si realmente esta capacitado para realizar una
determinada auditoria.
Distintos factores condicionan la necesidad de adaptación, tales como la complejidad o simplicidad del
medio, o las características del sistema contable que puede ser manual o computarizado. En muchos
casos debemos recurrir a un asesor, por lo que es importante saber elegirlo.
Las empresas en general se van organizando con el tiempo, al ser necesario por la mayor competitividad
del medio. Antes no importaba la organización interna, ya que se cubrían los mayores costos con un
mayor precio, pero ahora, con la apertura de la economía, el precio lo esta fijando el mercado, por lo que
se hace indispensable para la subsistencia del ente una reorganización interna del mismo: hay que
mejorar las estructuras, disminuir los costos, y producir mayores cantidades mas eficientemente. En
conclusión, ahora se gana por tener menores costos y no por mayores precios, y ante este panorama se
abre un campo importante para el auditor, y en especial para la auditoria operativa, lo que implica
investigaciones y fundamentaciones mucho mas rigurosas.
Página 20 de 137
Contabilidad VIII
CAPITULO 2 del INFORME Nro. 5 del CECYT
AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO
El auditor aplica procedimientos que le permiten obtener elementos de juicio validos y suficientes, en base a los cuales
formara su opinión.
Según MAUTZ el proceso de formación de un juicio es:
1- Identificación de las afirmaciones a ser examinadas.
2- Evaluación de la importancia de las afirmaciones.
3- Reunión de la información necesaria o de la evidencia respecto de las afirmaciones, con el fin de capacitarse
para emitir una opinión informada.
4- Evaluar la evidencia como: Valida o No valida, pertinente o no pertinente, suficiente o insuficiente.
5- Formar un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestión.
La R.T.7 establece un método o camino a seguir que se divide en 5 pasos fundamentales:
Página 21 de 137
Contabilidad VIII
Las sociedades de hecho se reconocen a través de una denominación, y están integradas por personas
físicas; como la sociedad de hecho no asume responsabilidades, pero si sus integrantes, se debe conocer
el nombre y apellido, domicilio, DNI, etc., de cada uno de los miembros.
Debemos conocer del ente cual es su forma de organización administrativo contable, cual es su sistema
de información contable (su estructura), los cuales deben cumplir ciertas normas.
Nos interesa conocer los organigramas, procedimientos, el objeto del ente como actividad fundamental, si
tiene o no fines de lucros, etc.
En las sociedades regulares la tendencia es que el objeto sea lo mas amplio posible para que no sea
necesario realizar modificaciones en el estatuto cuando se incorporan nuevas actividades.
Las sociedades que persiguen fines de lucro tienen objetivos específicos: comerciales, industriales,
agropecuarios, etc.
La labor de auditoria cambia entre los entes según las actividades y la operatoria que se realice. A modo
de ejemplo: no es lo mismo realizar la labor de auditoria en un banco que en una empresa agropecuaria,
ya que el BCRA tiene manuales de procedimiento a aplicar en todos los bancos dependientes de el
(establece el orden y las formalidades correspondientes).
Las entidades sin fines de lucro (Ej: mutuales) por sus características tienen exigencias propias que el
auditor debe cumplir.
Las NA son las mismas, los procedimientos básicos también, para todo tipo de ente, pero varían de
acuerdo a la experiencia del auditor, el tipo de ente, y además se pueden aplicar otros procedimientos
especiales para cada tipo.
En las entidades con fines de lucro, debemos saber la posición o ubicación que tienen en el mercado
(según el objeto que tienen), si cambio de objetivos, como se inserto en el mercado (regional, local,
nacional o internacional), etc. Si opera en el mercado internacional hay que analizar las normas técnicas
de otros países, para saber si tienen el mismo alcance y se aplican los mismos procedimientos.
El monto de facturación (de ventas o servicios) en $ y en volumen de operaciones, la cantidad de
personal ocupado, la superficie que ocupan las instalaciones, todo lo relativo al mercado, etc. su
concentración o dispersión geográfica, y otros factores, etc., deben estudiarse en esta etapa ya que
condicionan la labor del auditor.
Esta etapas tiene especial importancia en una primera auditoria, ya que en una segunda también se
realiza pero se pone énfasis en las modificaciones. Todo esto se archiva en los legajos permanentes.
Página 22 de 137
Contabilidad VIII
d) Significación de las afirmaciones: Según las normas de RT7 el auditor tiene que evaluar la significación de lo
que debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el
riesgo involucrado. Se vuelca el mayor esfuerzo a las afirmaciones mas importantes lo que se determina por:
• monto (se calculan porcentajes).
• grado de control vigente en el sistema
al cual se refiere la afirmación.
• naturaleza de la afirmación: cuando sea
difícil de probar su existencia, estimar su valor, determinar su propiedad o que potencialmente
puedan ser de alta significatividad.
• riesgo involucrado: según la
probabilidad de descubrir o no errores significativos en los EECC.
Página 23 de 137
Contabilidad VIII
auditor las analiza y selecciona aquellas que le van a representar el mejor elemento de juicio valido y
suficiente.
No puede haber afirmaciones que carezcan de significatividad (si las hay las desecha)
Debe seleccionar primero aquellas que tengan mayor significación, y luego si necesita las de menor
significación de acuerdo a su experiencia, intuición, etc.
3- PLANIFICACION:
Según la RT7 hay que planificar en forma adecuada según la finalidad del examen, el informe a emitir, las
características del Ente (naturaleza, envergadura, etc.). Se formaliza por escrito y si es importante
comprende programas de trabajo detallados. Incluye procedimientos a aplicar y su alcance, distribución de
tiempo, asignación de tareas (lo realiza el auditor o los colaboradores).
A)
• Evaluar el control interno; porque en
algunas de sus actividades el auditor puede depositar confianza. Se hace en la primera etapa.
• Cotejo de los EECC con los registros
de contabilidad.
• Revisió
n de la correlación entre registros y entre estos y la correspondiente documentación comprobatoria.
• Inspecc
iones oculares (arqueos de caja, documentos e inversiones, etc.).
Página 24 de 137
Contabilidad VIII
• Obtenci
ón de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores, asesores legales).
• Compr
obaciones matemáticas.
• Revisio
nes conceptuales.
• Compr
obación de información relacionada.
• Comprob
aciones globales de razonabilidad.
• Examen
de documentos importantes (estatutos, contratos, actas, escrituras, etc.).
• Pregunta
s a funcionarios y empleados del ente.
Estos pueden ser modificados, reemplazados por otros o suprimidos según las circunstancias.
También se utilizan para revisar hechos posteriores al cierre y ver en que medida pueden afectar.
El auditor puede actuar sobre bases selectivas, según su criterio o métodos estadísticos.
10. B)
• Controlar la ejecución de lo planificado, y modificar los programas si es necesario.
• Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio para respaldar el juicio del auditor sobre las
afirmaciones particulares.
E) Evaluación de la evidencia:
El auditor va a evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida; se va a asegurar que ha obtenido
elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones. Al evaluar una
evidencia el auditor obtiene conclusiones parciales, conclusiones sobre cada afirmación, o sobre un conjunto
de afirmaciones. Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones especificas y su opinión
sobre ellas esta en condiciones de formarse una opinión sobre las afirmaciones generales. Las distorsiones en
los EECC afectaran el juicio del auditor sobre los EECC en su conjunto, en la medida que dichas distorsiones
pudieran afectar las decisiones de los usuarios de la información contable.
Profesor Llanos: reunión de elementos de juicio
Etapa central del proceso de formación del juicio: realización de auditoria propiamente dicha.
Identificación de cada materia a auditar: si la auditoria que se contrata es para EECC, la materia es el
sistema de información contable y el estado contable en su conjunto (estados básicos, anexos y notas).
Página 25 de 137
Contabilidad VIII
Los EECC contienen afirmaciones de distintas materias que van a ser objeto de análisis, por lo que el
auditor debe conocer globalmente o en conjunto cada materia. La materia a auditar es cada uno de los
elementos de examen; por ejemplo: si la materia a auditar son los bienes de uso y maquinarias, los
elementos a tener en cuenta serán:
a) cantidad: presencia en la toma de inventario (se determina contando el numero de unidades)
b) calidad: son los aspectos cualitativos que definen a que maquina nos estamos refiriendo. Se debe
identificar si son las mismas que la documentación establece. Para saber que maquina es debemos
determinar el numero de serie, modelo, marca, etc.
c) precio: nos sirve para la valuación. La factura también tiene condiciones de entrega y datos sobre el
momento en que se incorporo al ente. El ente calcula la amortización del bien teniendo en cuenta la VU
probable, el VR estimado, y así se establece un régimen de amortización, entonces el auditor también
debe corroborarlo o verificarlo.
d) condiciones de entrega
e) pago: momento en que se pago.
El auditor se apoya en todo esto para lograr los fines de la labor de auditoria.
FINES PRUEBAS
1 Existencia (de esos bienes) 1 globales de razonabilidad
2 Dominio (o propiedad o pertenencia) 2 de cumplimiento de los controles
3 Valuación (para ver si el criterio utilizado por el ente 3 sustantivas de validez
es correcto)
4 Exposición (debe estar expuesto de manera tal que
informe a los lectores)
Llanos agregaría:
5 Integridad: se refiere a corroborar que el ente no
omitió nada, es decir si denuncio todo lo que tenia que
incorporar. Se vincula con los fines 1 y 2.
6 Uniformidad: corroborar si se han mantenido los
criterios con respecto a años anteriores. Pero puede
haber razones que obliguen a cambiar un criterio de
valuación o exposición. Lo que no puede hacerse es
no mostrar lo que se modifico, por lo que se debe
expresar en notas los cambios de estas normas y la
amplitud que tuvo o las consecuencias. Se vincula con
los fines 3 y 4.
Hay tres métodos de aplicación (procedimientos para Vecchiolli) especialmente para el auditor externo:
a) A
uditoria preliminar: es la auditoria en torno al ente o sistema, con datos que proporciona el propio ente, y así
se obtienen las primeras pruebas globales de razonabilidad.
b) A
uditoria analítica: es la auditoria a través o dentro del sistema, también llamada auditoria de detalle de
operaciones, donde se toman muestras y se realizan operaciones obteniéndose así pruebas de cumplimiento
de los controles.
c) A
uditoria de saldos: es la auditoria realizada a la salida del sistema, siendo una sintesis de la información
contable. Es el método mas usual en materia de EECC. También es llamada auditoria final, y le proporciona al
auditor pruebas sustantivas de validez de los saldos.
NO siempre lo que expone el ente en sus EECC es lo que realmente debe exponer, entonces tendremos
que identificar lo que realmente corresponde exponer en cada uno de los rubros. Por ejemplo:
identificados los costos y gastos habrá que corroborar que fueron correctamente activados o mandados a
resultados.
Tenemos que verificar e identificar los circuitos entre los distintos rubros, ya que uno puede incidir en el
saldo de otro.
Determinación del propósito o motivo de la auditoria
Si pensamos en una auditoria parcial de determinado rubro ante sospechas de fraude o inadecuado
manejo, el ente pedirá una auditoria previamente determinada.
En esta etapa se cumple lo mas importante en cuanto al control interno: el auditor podrá mantener el
programa preparado para la auditoria si el sistema de control es confiable; si fuera altamente confiable el
Página 26 de 137
Contabilidad VIII
sistema de control necesitara menos cantidad de métodos; pero si el sistema no es confiable, el auditor
deberá realizar una serie de procedimientos adicionales.
Los circuitos formales (establecidos) muchas veces se dejan de cumplir por la idea de que no se adecuan
a lo establecido.
Página 27 de 137
Contabilidad VIII
PROCESO DE AUDITORIA
ETAPA OBJETIVO RESULTADO
Planificar predeterminar los procedimientos a memorando de planificación y
realizar programas de trabajo
Ejecución obtener elementos de juicio, a evidencias documentadas en los
través de la aplicación de los papeles de trabajo
procedimientos planificados
Conclusión emitir un juicio basado en la informe del auditor
evidencia de auditoria obtenida en
la etapa de ejecución.
Etapa de planificación:
Consiste en la selección de los procedimientos a ejecutarse. Comienza con la obtención de información
necesaria para definir la estrategia a emplear y continua con la definición con la definición de las tareas
(que se van a realizar en la etapa de ejecución).
Definida la estrategia a se seguir, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuales
serán los procedimientos a realizar y como se llevaran a cabo, lo que implica la definición de las
afirmaciones, la selección de los procedimientos y la preparación de los programas de trabajo.
Las afirmaciones pueden dividirse en tres grupos:
a) veracidad
b) integridad
c) valuación y exposición
Veracidad:
Trata de determinar si el ente es propietario o posee deudas, respecto de los activos
registrados, y si ha contraído los pasivos contabilizados. Es decir, se determina si los activos,
pasivos y transacciones son reales y si están debidamente autorizados.
Integridad:
Analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los EECC, registradas en
las cuentas correctas y en el periodo contable correspondiente.
Valuación y exposición:
Analiza si cada transacción esta correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado.
Es analiza si activos y pasivos están correctamente valuados de acuerdo con su naturaleza y
normas contables aplicables, y además si esta incluida toda la información necesaria para
obtener una adecuada comprensión de los activos, pasivos y transacciones que están
expuestos en los EECC.
La definición de estas afirmaciones sirve para determinar que grupo se ve mas afectado por la presencia
de determinado nivel de riesgo.
Aquellas mas afectadas serán las que concentraran el mayor esfuerzo de auditoria.
En base a esta definición y a la relación con el riesgo, corresponde seleccionar los procedimientos de
auditoria (que se concentraran en las mas afectadas). Así, tenemos la base para la preparación de los
programas de trabajo.
Programas de trabajo: en ellos se detalla para cada procedimiento los pasos a seguir, el momento de
su ejecución, y la indicación del alcance y oportunidad de su aplicación.
Etapa de ejecución:
Todos los elementos de juicio que se obtienen, se traducirán en los papeles de trabajo, los cuales
constituyen la documentación y evidencian el examen realizado.
No solo se realizaran todos los procedimientos previstos en la etapa de planificación, sino también todos
aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las
originalmente planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de los sistemas, del resultado
de los procedimientos, etc.
Etapa de conclusión:
Se evalúan las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución, lo que debe permitir formar un juicio
u opinión sobre la razonabilidad de los EECC ===> se emite el respectivo informe.
Página 29 de 137
Contabilidad VIII
EL RIESGO DE AUDITORIA
El objetivo de la auditoria es capacitar al auditor para expresar una opinión sobre la información que surge en los
EECC. Esta opinión tiene alto pero no absoluto nivel de seguridad porque utiliza su criterio, realiza pruebas, y
existen limitaciones en los sistemas de control. Lo que si tiene es una certeza moral.
Entonces toma para si una responsabilidad ante el cliente y la comunidad toda cuando a través de su informe
concluye que la información expuesta esta libre de errores significativos.
El riesgo de auditoria es el peligro que asume el auditor por la inobservancia de defectos importantes en la
información que presentan los EECC, emitiendo por lo tanto un informe erróneo. Debe por lo tanto conocer
apropiadamente las causas que incrementan o disminuyen el riesgo. Componentes del riesgo:
1- RIESGO INHERENTE; es decir el riesgo que puedan existir deficiencias importantes, también podría
denominarse "riesgo de existencia" ya que representa la posibilidad de que tanto transacciones como saldos
puedan incluir afirmaciones equivocadas. Independientemente de los sistemas de control que pueda tener el
ente, este riesgo depende de varias circunstancias entre la que pueden mencionarse; actividad del ente, tipo
de afirmación, ambiente legal, periodicidad de los informes que emite el ente, etc. Como ejemplo de estos
riesgos podríamos decir que es mas riesgosa la actividad de un ente dedicado a explotar petróleo que la de otro
que fabrica sillas; tampoco será igual el riesgo de existencia de un ente que emite informes mensuales para uso
de la gerencia que aquel que emite balances anuales.
2- RIESGO DE CONTROL: Consiste en que existiendo una afirmación errónea el grupo de control del sistema
no lo observe, o bien que habiéndola detectado el grupo activante no adopte las medidas correctivas
necesarias para que los errores no se reiteren. La tarea del auditor será entonces evaluar adecuadamente el
funcionamiento del grupo de control y del activante para establecer su confiabilidad y debilidades que
presente y según estas determinar los procedimientos de auditoria a aplicar.
3- RIESGO DE DETECCION: es el riesgo de que los procedimientos de auditoria no permitan descubrir una
afirmación errónea, es decir, por alto que sea el numero de pruebas que se realicen, siempre hay un cierto
margen de error, por lo cual una tarea de auditoria debe representar un nivel alto de seguridad pero no una
seguridad absoluta.
El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser examinadas:
♦ Planificara su trabajo.
♦ Evaluara el control interno.
♦ Revisara el plan de acción.
♦ Elige procedimientos
adecuados según la naturaleza del procedimiento, cantidad de pruebas (alcance) y momento mas
oportuno para ejecutarlas.
De esta manera bajara el riesgo de detección.
El Riesgo de Auditoria globalmente considerado es inestable por las variaciones en las actividades del ente, la
legislación, los mercados, las actividades de control interno, etc. Lo que el auditor debe hacer es realizar una
planificación profunda para mantener el nivel de riesgo dentro de ciertos limites.
EL RIESGO DE AUDITORIA
(Slosse)
Definición:
“Posibilidad de emitir un informe incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas
que modificarían el sentido de la opinión vertida en el informe.”
Esta compuesto por distintas situaciones o hechos resultados de:
a) Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente.
b) Aspectos aplicables a los sistemas de control.
c) Aspectos aplicables a la naturaleza alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoria.
La identificación delos distintos factores de riesgo, su clasificación y valuación permiten concentrar la
labor de auditoria en las áreas de mayor riesgo. Por ejemplo: el componente “existencias” tiene mayor
riesgo y por lo tanto se requiere mayor labor de auditoria que el componente “gastos pagados por
adelantado”.
Riesgo inherente:
Susceptibilidad de los EECC a la existencia de errores o irregularidades significativas antes de considerar
la efectividad de los sistemas de control. Esta fuera de control por parte del auditor. Difícilmente se
pueden tomar acciones que tiendan a eliminarlos ya que es propio de la operatoria del ente.
Riesgo de control:
Es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para detectar o evitar errores o
irregularidades significativos en forma oportuna. También esta fuera del control del auditor, pero las
recomendaciones resultantes del análisis y evaluación de los sistemas de información y control que se
realicen van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales
recomendaciones.
Riesgo de detección:
Es el riesgo de que los procedimientos de auditoria seleccionados no detecten errores o irregularidades
existentes en los EECC. Es totalmente controlable por la labor del auditor y depende exclusivamente de la
forma en que se diseñen y lleven a cabo los procedimientos.
Es la ultima y única posibilidad de mitigar los altos niveles de riesgo inherente y de control.
Factores que lo determinan:
a) Ineficacia de un procedimiento aplicado.
b) Mala aplicación de un procedimiento.
c) Problemas de definición de alcance y oportunidad de un procedimiento, haya sido bien o mal aplicado.
Se relaciona con la existencia de muestras no representativas. Como el auditor no trabaja con la totalidad de
las transacciones, sino que examina en base a una muestra, la mala determinación del tamaño de la misma
puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas operaciones.
Definición:
“Proceso por el cual, a partir del análisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo, se mide el
nivel de riesgo presente en cada caso.”
Los niveles de riesgo pueden ser: a) mínimo, b) bajo, c) medio y d) alto.
La tarea de evaluación se realiza en dos momentos de la planificación de la auditoria:
a) Planificación estratégica: se evalúa el riesgo global relacionado con el conjunto de los EECC, y
además el riesgo inherente y de control de cada componente en particular.
b) Planificación detallada: se evalúa el riesgo inherente y de control especifico para cada afirmación
(dentro de cada componente).
Es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del criterio, capacitación y experiencia del
auditor. Es la base para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.
De esta evaluación depende la cantidad y calidad de la satisfacción de auditoria necesaria.
Cuanto mayor sea el riesgo inherente, mayor será la cantidad de evidencia de auditorias necesarias, que
pueden estar representadas tanto en el alcance de cada prueba como en la cantidad.
Al contrario, si el riesgo inherente es mínimo puede ser tratado como un solo procedimiento de carácter
global.
Cuanto mayor sea el riesgo de control, el resultado de su prueba no será satisfactorio y corresponderá
aplicar pruebas sustantivas.
En cambio, si el riesgo de control es mínimo o bajo, se puede depositar confianza en los controles, ya que
si estos controles son fuertes (están correctamente diseñados), el solo verificar que funcionen bien
brindara un grado elevado de satisfacción de auditoria.
El proceso tratara de ubicar cada componente en alguna de estas categorías. Seguramente algunos de
ellos reúnan tres categorías, pero no todas del mismo nivel. Ejemplo: el activo fijo suele ser un
componente significativo en su conjunto, pero normalmente no presenta muchos factores de riesgo y la
probabilidad de ocurrencia de errores es improbable o remota. En el otro extremo, los saldos de anticipos
de sueldos, pueden ser muy poco significativos, pero estar muy mal controlados, siendo la probabilidad de
existencia de errores totalmente posible.
Por esto es el auditor es el único que en cada caso particular determinara que nivel de riesgo corresponde
medir.
Para hacer que el nivel de riesgo de detección quede en un nivel aceptable, el profesional determinara:
a) Naturaleza del procedimiento: el auditor estima cuales son los mas adecuados.
b) Alcance del procedimiento: el auditor establece la cantidad de pruebas a realizar.
c) Oportunidad del procedimiento: el auditor establece el momento mas oportuno para ejuecutarlo.
Página 32 de 137
Contabilidad VIII
4) Inspecciones oculares.
Estas evidencias son particularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, entre las cuales se
encuentran;
• de fondos, documentos a cobrar, y de ciertas inversiones: se denominan por lo común arqueos los cuales
controlan la cantidad existente a una fecha determinada, por lo general se realizan a fecha de cierre de
ejercicio, aunque el auditor puede decidir realizarlos en cualquier otra fecha para comprobar el funcionamiento
de las actividades de control de los sistemas involucrados.
• de existencia de bienes de cambio y de bienes de uso: se trata de procedimientos destinados a obtener
evidencia sobre rubros muy significativos de los EECC. Estas pruebas cumplen con el objetivo de Existencia
sirviendo también para constatar la Valuación cuando existan materiales deteriorados, pasados de moda, etc. y
Exposición cuando existan obras en curso de ejecución, bs. de uso destinados a la venta, etc.
6) Comprobaciones matemáticas:
Se refieren a: control de sumas de mayores en los registros principales, determinación de la exactitud aritmética en los
cálculos de factura, cómputos de costos, preparación de balances, aplicación de criterios para la fijación de previsiones,
calculo de provisiones para impuestos, etc.
Página 33 de 137
Contabilidad VIII
7) Revisiones conceptuales:
Forma parte de la revisión analítica y representa un control de lógica para persuadirse a cerca del contenido de una
cuenta, de un rubro, de la lógica de un asiento contable, de la coherencia de las partidas que integran un saldo, etc. NO
esta destinado a obtener documentación comprobatoria. Este procedimiento no se juzga en forma aislada ya que son
validos pero no suficientes.
5 REVISION ANALITICA
CONCEPTO: sus procedimientos consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la información contable y que
comprenden el estudio y la comparación de relaciones entre datos. La premisa básica es que ciertas relaciones se
mantienen en el tiempo a falta de condiciones que indiquen lo contrario.
ETAPAS DEL PROCESO DE AUDITORIA DONDE SE APLICA:
•
Planificación: para definir áreas donde deberá poner énfasis.
•
Obtención de elementos de juicio validos y suficientes: para asegurar al auditor que los EECC son
coherentes con sus conocimientos de las operaciones del ente.
IMPORTANCIA Y APLICABILIDAD: le permite formarse una opinión sobre la consistencia lógica de la información
contable e indagar sobre las relaciones inusuales que encuentran estas pruebas.
ETAPAS:
A) Estructurar la prueba y definir la precisión requerida.
B) Realizar la prueba: obtener los datos, calcular, y organizar las cifras.
C) interpretar los datos determinando si la relación es efectivamente explicable o previsible.
Toda revisión analítica implica la comparación lógica de una partida con otra. Si se valida una partida (dependiente) por
su relación lógica con otra partida (independiente), hay que analizar si esta ultima es confiable.
Las conclusiones de la revisión analítica van a depender de:
A) Calidad de la relación (credibilidad, relevancia, consistencia de la relación y grado de independencia de la variable
independiente).
Página 34 de 137
Contabilidad VIII
B) Calidad de los datos (calidad y aplicabilidad de los datos de la industria, confiabilidad de la información no
contable, etc)
C) Precisión de la prueba (frecuencia de las mediciones, grado de complejidad, etc.
Ejemplos de pruebas de revisión analítica: prueba de amortizaciones, prueba de ingresos, análisis de márgenes de
utilidad, análisis de la evolución de los sueldos y jornales, índices de rotación (de créditos, de bienes de cambio, de
cuentas a pagar, etc.), relaciones de cuentas con parámetro lógico (comisiones-vtas, ingresos brutos-vtas, cargas
sociales-remuneraciones, débito fiscal IVA-vtas, devoluciones-vtas, etc.), etc.
Página 35 de 137
Contabilidad VIII
CAPITULO 4 del INFORME Nro. 5 del CECYT
EVALUACION DE LOS CONTROLES
CONCEPTO:
La expresión control interno generalmente se utiliza para definir con una visión global el conjunto de pautas o normas
que permiten detectar los desvíos a los objetivos planteados. En el encontramos los cuatro elementos de todo sistema de
control: -característica controlada; -sensor; -grupo de control y -grupo activante. Sin embargo en este capitulo no
utilizaremos esta expresión en su concepción global sino que hablaremos de elementos y actividades de control de
los sistemas operantes en la empresa, descendiendo a niveles mas específicos dentro de cada operación (donde se podrá
observar que el esquema de los elementos de control es valido para cualquier grado de detalle) y su efecto sobre la
auditoria.
a) característica controlada:
Sobre este elemento se aplica la acción de control. Es conveniente segregarla al detalle; en compras por ej.
deberíamos ver si se controla la cantidad, precio, calidad, forma de pago, etc. Las fallas mas comunes son:
1- falta de representatividad de la característica elegida respecto del sistema a controlar (no se controla el punto
critico).
2- ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar (al globalizar se controlan por igual
características con distinta significatividad).
b) sensor:
hay casos en que no mide la característica por no haber sido diseñando para tal propósito. Sensores de la operación
compra:
CARACTERISTICA CONTROLADA SENSOR
PEDIDO DEL SECTOR USUARIO NOTA DE PEDIDO
ENCARGO AL PROVEEDOR ORDEN DE COMPRA
INGRESO DE BIENES NOTA DE RECEPCION
PRECIOS FACTURAS
Fallas mas comunes:
1) Incorrecta elección del sensor: si el objetivo es ver que la compra es recibida antes de proceder a su registro, no tomar
la factura sino la nota de recepción.
2) Ausencia del sensor.
3) Lentitud del sensor: medición fuera de oportunidad, por ejemplo si la nota de recepción es posterior al registro de la
factura.
4) Variabilidad del sensor: degradación por cuestiones endogenas (entropia) y/o exógenas (ej: inflación).
Página 36 de 137
Contabilidad VIII
c) grupo de control:
Posibles fallas:
1) Inexistencia: si no existen grupos de control que comparen lo explicitado por el sensor con algún patrón, se anula la
efectividad del control.
2) Estándar o patrón de medida inadecuado: por ejemplo, cotejo de precios reales de la operación con listas
desactualizadas o incompletas.
3) Lentitud de reacción frente al trabajo del sensor: si no se actúo oportunamente para enervar la acción correctiva,
no se garantiza la efectividad del sistema.
d) grupo activante:
Para que funcione deben existir los otros tres elementos. Su acción depende mucho del grupo de control.
Fallas:
1. Ausencia: no se corrigen ni los errores detectados ni las causas que los generaron (estas pueden originarse en
las condiciones que se controlan, en los sensores o en la actividad de los grupos de control).
2. Ineficiencia: puede originarse por un exceso de subjetividad (aspectos políticos) por sobre los fundamentos
técnicos que hacen decaer la efectividad de las correcciones.
SECUENCIA DE LA EVALUACION:
Según la RT 7:
PRIMERO
2.5.1.1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión.
Tres etapas:
a) Relevamiento general:
Reconocimiento global por documentación, entrevistas con el cliente, etc., sobre los sistemas de control establecidos por
el ente. Puede resultar que:
• puntos muy débiles entonces el auditor no se puede apoyar en ellos.
•puntos débiles, no obstante el auditor puede cumplir con sus objetivos fijando naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos a aplicar.
• suficientes puntos fuertes por lo que se pasa a b)
15. SEGUNDO
2.5.1.2. Comprobar que esas actividades formales de control se aplican en la practica.
Con las pruebas de cumplimiento se verifica el grado de correspondencia entre los controles diagramados y los que se
estan efectivamente aplicando. Tienen efecto en el dictamen, si estos demuestran falta de seguridad en los datos
procesados o puede estimarse la magnitud de los posibles errores y estos resultan significativos.
El auditor deberá: planificar la prueba, determinar el tamaño de la muestra, seleccionar los ítems que han de integrar
la muestra, aplicar los procedimientos planeados con la muestra obtenida y finalmente valuar los resultados.
16. TERCERO
2.5.1.3. Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándola con la que considere razonables
en las circunstancias.
El auditor, habiendo comprobado a través de pruebas como funcionan los sistemas de control que a el le interesan,
deberá concluir si son efectivos o no, si se tratan de puntos fuertes o débiles contrastándolos con los que a su juicio son
adecuados. Este requiere de conocimientos y experiencia del auditor. Aquí finaliza la opinión sobre la actividad de
los controles debiéndose analizar los efectos.
Página 37 de 137
Contabilidad VIII
17. CUARTO
2.5.1.4. Determinar el efecto de la valuación mencionada sobre la planificación de modo de replantear, en su caso,
la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoria seleccionados previamente. Habiendo
realizado una planificación preliminar con los datos que disponía al comienzo de la labor, luego de la evaluación de las
actividades de control verifica si resulta afectada ajustándola en lo que corresponde. Pueden variar aspectos tales como
la naturaleza de los procedimientos, es decir tipos de pruebas que deberá realizar, el alcance, etc.
18. QUINTO
2.5.1.5. Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de su tarea y las
sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados.
En la planificación del trabajo de auditoria tiene vital importancia la existencia del sistema de control: una
vez comprobada su adecuada concepción y correcto funcionamiento, será la base para la determinación de
la naturaleza oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoria a realizar.
Todas las organizaciones en menor o mayor grado poseen un sistema de control que colabora con la
dirección superior para el logro de los objetivos del ente. En la medida en que el auditor analice y
comprenda esos sistemas, su labor se tornara mas eficaz y mas eficiente a la vez.
En la medida que la empresa posea controles que funcionen adecuadamente, se permitirá concluir que las
afirmaciones contenidas en los EECC son validas, con lo que el auditor centrara su atención únicamente en
esos controles y no en aquellos en que, si bien son necesarios, no tienen vinculación directa con el motivo
de la auditoria.
Dentro del proceso de auditoria, el análisis del sistema de información contable, y del control del ente se
ubicara en la planificación detallada, luego de identificar las afirmaciones de cada componente y de evaluar
los riesgos inherentes y de control relacionados. Luego determinara los procedimientos a aplicar.
El auditor debe conocer en detalle los sistemas en que depositara su confianza; cada vez que ello ocurra
será necesario idear técnicas que proporcionen la satisfacción necesaria. Para concluir que esos controles
funcionan de acuerdo a lo previsto el auditor deberá:
a) Conocer el sistema de información contable y controles vigentes.
b) Identificar sus puntos fuertes y débiles.
c) Seleccionar de entre los puntos fuertes aquellos que satisfacen el objetivo de auditoria y que por lo
tanto otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los EECC.
d) Evaluar si resulta eficiente confiar en la prueba de esos controles mas que en la realización de otros
procedimientos alternativos.
e) Confeccionar pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado.
f) Evaluar el impacto de los puntos débiles o de la ausencia de controles sobre la labor de auditoria.
Esto puede originar el cambio del enfoque planteado, o bien en el caso de ser poco relevante, sugerencias
para su acción correctiva.
Categorías de controles:
Del análisis del sistema de información contable y control:
1) Ámbito de control:
Establece las condiciones en que opera el conjunto de los sistemas de información contable y el control.
Abarca el enfoque hacia el control por parte de la gerencia (que es quien tiene un papel primordial en el
establecimiento de un adecuado ámbito del control, pues establece el espíritu e intensidad del sistema de
control del ente) y la organización y estructura del ente (para que el ámbito de control sea efectivo, el
enfoque de control por parte de la gerencia debe necesariamente complementarse con una organización
formal que permita el adecuado flujo de las tareas y responsabilidades).
2) Controles directos:
Proporcionan satisfacción de auditoria directa sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los EECC.
Están diseñados para evitar errores o irregularidades que puedan afectar a los EECC y a las funciones de
procesamiento. Abarcan:
a) Controles gerenciales: son los realizados por el nivel superior y efectuados por individuos que no participan
en el procesamiento de las operaciones. Ej: control presupuestario que incluye las tareas de preparación,
revisión, aprobación, y el posterior control.
b) Controles independientes: son los realizados por personas o secciones independientes del proceso de las
transacciones (sección de auditoria interna o de contabilidad general). Ej: conciliación bancaria, recuentos,
confirmación de saldos, etc.)
c) Controles de procesamiento: son los que están incorporados al sistema de procesamiento de las
transacciones, y los realizan personas participantes del propio proceso. Aseguran que todos los pasos se
cumplen adecuadamente y garantizan la integridad del proceso. Su naturaleza variara segun se trate de
procesos manuales o realizados a través de computadores.
d) Controles para salvaguardar los activos: incluye medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar
la existencia física de los bienes, el acceso irrestricto a los mismos, y a fijar limites de autorización para
realizar determinadas operaciones (Ej: retiro de fondos). Ejemplos de este tipo de controles los constituyen:
• controles para el
ingreso y egreso de mercaderías,
• controles físicos sobre
la tenencia de activos fijos,
• controles de acceso a
las fuentes del sistema de información y manejo de archivos en un proceso
computadorizado.
3) Controles gerenciales:
Comprenden la organización divisional del ente o segregación de funciones. Hacen a la organización del
ente y se relacionan con la limitación de responsabilidad y niveles de autoridad.
Métodos de relevamiento:
1) cursogramas: es la representación gráfica de la secuencia de las operaciones de un sistema
determinado. Se gráfica en el orden cronológico en que cada operación tiene lugar.
2) descripciones narrativas: consiste en presentar en forma de relato las actividades del ente, indicando
las secuencias de cada operación, las personas que participan, los informes que resultan de cada
procesamiento, etc.
Página 39 de 137
Contabilidad VIII
3) cuestionarios especiales: se refiere a preguntas estándares para cada uno de los distintos
componentes de los EECC. Puede preguntarse si existe o no existe determinado control.; las respuestas
serán por “si” o por “no”, o bien puede tratarse de cuestionarios descriptivos al preguntar de que manera se
realiza determinado control o proceso.
Página 40 de 137
Contabilidad VIII
CONTROL INTERNO (CI)
(Russenas)
Introducción:
El CI esta profundamente vinculado con la administración y organización del ente. La organización consiste
en diagramar, tomando como base las premisas generales que conformaran la estructura del ente, en la
cual se apoyaran las demás partes componentes con el fin de lograr determinados objetivos. La
administración consiste en manejar los hechos diarios mediante la dirección, supervisión y control de las
operaciones de un ente.
El control es una función de supervisión, es una tarea de la dirección superior, la cual delega a la auditoria
interna. Esta ultima, a su vez, integra el sistema de CI.
Este sistema es indivisible, porque integra toda la organización, y por lo tanto va a ser responsabilidad de la
dirección del ente su instalación, vigilancia del funcionamiento en forma correcta, eficiencia, y la detección
de desfasajes con respecto a lo predeterminado.
El auditor no tiene responsabilidades directas sobre dicho sistema, pero es el evaluador del mismo y en
base a dicha evaluación podrá determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a
aplicar. Obtiene conclusiones que debe informar a la dirección y a su vez debe sugerir cambios para su
mejor funcionamiento.
Cada funcionario del ente es el responsable del control interno en su ámbito de aplicación.
Método:
El método de control es una comparación entre la actuación real y las acciones pronosticadas. Cada
sistema, método o procedimiento debe prever la posibilidad de practicar un control que permita detectar
diferencias, errores y desvíos, para luego obtener una explicación lógica y generar las medidas correctivas.
Definición de CI:
“Conjunto de normas y procedimientos destinados a mantener la eficiencia de la gestión para la
consecución de los fines de la gestión” (difiere de la definición de la cátedra).
Comprende el plan de organización y todos los métodos coordinados y medidas adoptadas dentro del ente
para:
a) salvaguardar sus
activos
b) controlar la exactitud y
confiabilidad de los datos contables
c) promover la eficiencia
operativa y alentar la adhesión a las politicas gerenciales establecidas.
Las medidas a adoptar para su funcionamiento son entre otras:
a) servicio de vigilancia, politicas de seguros, comprobantes prenumerados, deposito total de
ingresos, cheques con mas de una firma, archivos, etc.
b) la sumatoria de la información analítica debe ser igual a la sintética, comparación de datos actuales
con los históricos, comparación de información propia con la de terceros, comparación de información real con
la pronosticada, etc.
c) división del trabajo, manuales de funciones y procedimientos, etc.
d) manual de organización, organigrama, etc.
Etapas:
a) Estudio y evaluación del CI vigente que permitirá determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los
procedimientos de auditoria a aplicar
b) Adecuada planificación y el correspondiente control de la ejecución del mismo.
c) Obtención de elementos de prueba validos y suficientes que sustenten el contenido del informe, mediante
la aplicación de procedimientos de auditoria.
Funciones:
Relevamiento y evaluación:
Debe hacerse en forma ordenada y cronológica. Los papeles de trabajo deben ser claros, ordenados y
precisos, pues son el respaldo de las conclusiones a las que se llega, y sirven de base para las mejoras a
recomendar así como también son el punto de partida de futuras auditorias.
Página 42 de 137
Contabilidad VIII
Vecchiolli: son diagramas que nos muestran el itinerario normal de una función. No hay cursograma si
no hay transcurso de tiempo (seria un “punto”). Hay que trazarlos con lo que hizo la empresa y luego
compararlos con lo que según los manuales se debería haber hecho. El cursograma va a servir para
trazar zonas de riesgo. Constituye una hoja de trabajo y una herramienta.
Para Llanos son métodos que tiene el auditor para obtener información (no solamente para el estudio de los
controles existentes), todos ellos útiles. Con la aplicación de uno solo de ellos no se puede tener toda la
información. Lo importante es saber utilizarlos en cada acción y conjuntamente.
Sistema de CI eficiente:
Para lograr y mantener un sistema de CI eficiente debe tenerse en cuenta:
a) la responsabilidad de
todos los integrantes del ente debe estar perfectamente delimitada.
b) se debe realizar la
separación de funciones de modo que cada individuo realice una función diferente: registraciones en
formularios y libros, autorizaciones de la operación y sus registros, custodia de bienes, archivo final de la
operación, etc.
c) posibilidad de delegar
en otros individuos de menor jerarquía sus funciones.
d) asignar la autoridad
necesaria para que pueda ejercerse debidamente la función.
e) selección,
entrenamiento y capacitación del personal.
f) controles propios o
automáticos que permitan detectar errores de procedimiento y que generen su corrección en forma inmediata,
lo cual permite la autoverificacion de la información que se procesa.
g) controles no rutinarios
que se apliquen de manera sorpresiva.
h) rotaciones de
funciones.
i) el costo de instalar y
mantener un control debe ser menor del beneficio que se obtiene con dicho control.
j) instrucciones por
escrito (existencia de manuales de procedimiento, descripciones de tareas, etc.)
k) prenumeracion de
comprobantes.
l) deposito total de las
cobranzas.
m) dinero en efectivo solo
para fondos fijos o cajas chicas.
n) pagar con cheques, a
la orden del beneficiario.
o) obligaciones con doble
firma.
p) confrontación de datos
propios con informaciones de terceros (conciliaciones).
Página 43 de 137
Contabilidad VIII
CAPITULO 5 del INFORME Nro. 5 del CECYT
PRUEBAS DE AUDITORIA
PRUEBA:
Es en rigor la razón con que se demuestra una cosa, o sea es la justificación de la razonabilidad
de cierta afirmación. Ej.: la prueba de la existencia de una mercadería, puede ser la constatacion
visual.
PROCEDIMIENTO:
Es un modo de obrar o de ejecutar cierta acción. En el ejemplo anterior seria "inspección ocular".
TECNICA:
conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. En auditoria seria el conjunto de procedimientos
de auditoria que utiliza el auditor para darle contenido a sus pruebas.
No puede, por el principio de economicidad, analizar los comprobantes de todas las transacciones, por lo que utiliza
pruebas selectivas como un medio para sustentar sus conclusiones. Puede utilizar muestras (con su
riesgo inherente), pero también otro tipo de revisiones no selectivas (ej.: pruebas globales de razonabilidad,
revisiones analíticas, etc.).
TIPOS DE PRUEBAS
Página 44 de 137
Contabilidad VIII
• cuando
el control no es efectivo (sea por: dependencia, incompetencia o funcionamiento a
destiempo).
• cuando el
costo que insume probar que se cumplen los controles es superior al ahorro que se
obtendría al reducir, consecuentemente, las pruebas sustantivas si es que los
controles evaluados resultaren confiables.
A.5) pruebas con objetivos duales: el análisis de A.1, A.2, y A.3 permite ver las vinculaciones entre
la evaluación de las actividades de control y el resto del trabajo de auditoria, pero no para describir
como se conduce un trabajo de auditoria en la realidad. Muy pocas veces un procedimiento de
auditoria es usado para obtener un solo tipo de pruebas, en efecto, solo algunas pruebas son usadas
solamente como A.2 o A.3. La mayoría de los procedimientos consigue ambos objetivos
simultáneamente; estas pruebas se denominan pruebas de objetivos duales.
En un sentido amplio puede decirse que todas las pruebas de auditoria son pruebas de doble
finalidad. Siempre que se descubre un error durante una prueba, se obtiene un índice de falla en
los controles. Cuando no se descubre un error se obtiene un indicio de buen funcionamiento en
los controles. Esta es la razón por la cual algunos auditores afirman que la evaluación de los
controles no finaliza antes de la terminación de la auditoria.
Página 45 de 137
Contabilidad VIII
• formulacion de las conclusiones: el auditor evalúa si se cumplieron o no los objetivos
buscados y la posición por adoptar en el curso de su labor de auditoria.
C.1) Pruebas sin medición estadística: el auditor realiza las distintas etapas apoyándose
exclusivamente en sus conocimientos y experiencia profesional (es subjetivo).
Ventajas:
• no exige adiestramiento especial para el auditor.
• resulta conveniente en universos menores y heterogéneos (se da por lo general en las
PYME).
• por su carácter objetivo obliga a emplear con mayor exigencia el criterio profesional.
• es mas rápido que el muestreo estadístico.
Desventajas:
• la determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas
puede dificultar la justificación del fundamento de la extensión del trabajo, especialmente
en orden a la responsabilidad civil, penal y profesional del auditor.
• las conclusiones también son subjetivas ya que no pueden ser transmitidas a terceros
con la cuantificacion del grado de seguridad que el auditor ha extraído su juicio con los
limites numéricos a que esas conclusiones se refieren.
Para este tipo de muestra se recomienda seleccionar para su examen:
• las partidas de mayor monto.
• aquellas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error.
• las partidas de monto pequeño pero que sean bastante repetitivas.
• saldos y partidas sin movimiento.
C.2) Pruebas con medición estadística: el auditor cumple las distintas etapas del proceso de
muestreo con las siguientes variantes respecto de las anteriores:
• el tamaño de la muestra surge del criterio del auditor y las características de la
población.
• se excluye la subjetividad del auditor, utilizando métodos que permiten que los
elementos de la muestra sean elegidos al azar.
• para evaluar los resultados se utilizan fórmulas que estiman el comportamiento de
la población a partir de los valores de la muestra.
Ventajas:
• menor subjetividad para determinar el tamaño de la muestra a través de las fórmulas matemáticas.
• mide la precisión de las conclusiones y el grado de seguridad conque estas pueden ser sustentadas de
acuerdo con el tenor deseado.
• economiza el tiempo porque el tamaño de la muestra no es directamente proporcional a la dimensión de la
población.
• mas calidad del trabajo por mayor rigurosidad en la definición de la población, errores por detectar,
desviación, etc.
B) Respecto de la muestra:
Se exige que sea seleccionada al azar con lo que todos los elementos deben tener iguales probabilidades de
integrar la muestra.
Página 46 de 137
Contabilidad VIII
2- Pruebas de bloque o conglomerado: selecciona grupos de elementos en forma masiva (todos los clientes
o proveedores cuyos nombres comiencen con A, B, C, etc.). Es un método inconsistente en su fundamento,
en la actualidad tiende a desaparecer.
3- Selección sistemática: determinado el tamaño de la muestra, el método consiste en determinar los ítems
por seleccionar en relación con la población total (de una población de 300 cheques quiero seleccionar 60, se
deberá partir al azar de uno de los primeros 5, ej del tercero; el siguiente será el 8, 13, 18 y así sucesivamente
hasta completar los 60). La ventaja de este método es eliminar factores extraños que influyen sobre el auditor, ej.
el color de os documentos, etc.
4- Selección de la muestra a través de una tabla de números aleatorios: del mismo modo que el anterior,
definido el tamaño de la muestra y asignado el numero de orden a cada partida, el auditor elige las que
verificara valiéndose de las tablas de números científicamente elegidos al azar, seleccionando los que
pertenecen a la muestra y dejando de lado los que no se encuentran dentro de ella.
Página 48 de 137
Contabilidad VIII
Página 49 de 137
Contabilidad VIII
CAPITULO 6 del INFORME Nro. 5 del CECYT
PAPELES DE TRABAJO
7 PAPELES DE TRABAJO:
21. CONCEPTO:
Todos aquellos objetos donde constan:
• las tareas realizadas
• los elementos de juicio
• las conclusiones
Constituyen la base para la emisión del informe y su respaldo.
En el legajo de papeles de trabajo se archivan los distintos papeles de trabajo.
Los papeles de trabajo provienen de:
• terceros ajenos al cliente
• del propio cliente
• los confeccionados por el auditor
Generalmente estos objetos son de papel, pero con el avance tecnológico aparecen otros soportes como por ejemplo los
medios electrónicos (diskettes, cassetes, etc.). Existe la tendencia al "paper less", pero el problema reside en la fuerza
probatoria de estos nuevos medios. En el caso de los cintas magnetofónicas, estas no sirven como medio de
prueba autónoma, así, la existencia de un cassette con la confirmación telefónica que de un saldo a cobrar a
efectuado al auditor un cliente del ente, solo le serviría como evidencia en la medida que también fuera aceptado por el
deudor (confesión), por lo que este medio sirve mas para persuadir al auditor acerca de una determinada situación
que como medio de prueba.
Los sistemas mecánicos y electrónicos para la contabilidad reglados por el art.61 de la ley 19550, y diversos
aspectos informaticos autorizados y reglados en derecho tributario, representan un avance en la utilización de medios
tecnológicos y tiene fuerza probatoria (implicando la posibilidad de papeles de trabajo que no sean por escrito),
presentándose el problema en los sistemas carentes de previsiones legales especificas (no serian aptos para sustentar
la evidencia).
En cuanto a la información verbal que se obtiene de personal del ente, es necesario que posteriormente se confirme
por escrito (carta de manifestaciones de la gerencia).
2- OBJETIVOS SECUNDARIOS:
Facilitan actividades del auditor.
A) Facilita el desarrollo del trabajo y la supervisión: las tareas, van desde la toma de conocimiento de las
afirmaciones a ser examinadas hasta la emisión del informe, requieren una secuencia para cumplir con las disposiciones
profesionales con el máximo rendimiento del esfuerzo aplicado. Un programa de trabajo impide la dispersión de tales
esfuerzos en cuestiones secundarias, posibilitando cumplir con las fechas de finalización convenidas. Estos programas
constan en el legajo de trabajo y son prueba de que el trabajo fue profesional. Asimismo ante su responsabilidad por la
Página 50 de 137
Contabilidad VIII
tarea de sus colaboradores, deberá constatar su cumplimiento, lo cual también figurara en los papeles, permitiendo
una adecuada supervisión.
B) Constituir un antecedente valioso para la programación de revisiones del mismo cliente o de entes similares: la
experiencia de una auditoria sirven para programar las tareas del ejercicio siguiente y para presupuestar o
programar actividades en otros entes similares. Por tal motivo se incluye en los legajos las "sugerencias para futuros
exámenes".
C) Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas: es un subproducto de la tarea principal y versa sobre
aspectos relativos al control interno, procedimientos contables y gestión empresaria. Generalmente se concreta en la
"carta con recomendaciones". En otros países esto es una obligación.
PROPIEDAD:
Por ser constancia de las tareas realizadas y las conclusiones, no caben dudas de que son de propiedad exclusiva del
auditor.
CONSERVACION Y EXIBICION:
Según la RT7, El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por 6 anos, el que fuera mayor, los
papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos, en su caso, la copia de los EECC objeto de auditoria, firmada por
el representante legal del ente.
Se entiende que es un plazo mínimo. El plazo mayor es el de las normas legales (actualmente) y es de 10 anos. El
auditor, entonces, debe conservar los papeles de trabajo durante ese tiempo, porque es justamente a los 10 años
cuando prescribe su responsabilidad.
Es el Consejo de Profesionales el que exige la conservación, por las atribuciones que le han sido delegadas por el
Estado, ejerciendo en esto un poder de policía.
Referido a su exhibición, por una cuestión de ética profesional, el auditor no debe divulgar ningún conocimiento sobre el
ente adquirido en su labor, salvo que sea a pedido del cliente o para su defensa personal.
CONCEPTO:
Legajos preparados con papeles de trabajo que corresponden a un periodo en particular.
ORDENAMIENTO:
Según un grado creciente de detalle y especificidad. Lo común es:
1) PARTE GENERAL:
Se agrupan papeles y evidencias sin relación con un rubro en especial sino con la auditoria en general.
* Preparados por terceros:
a) carta de asesores legales: respuesta al envío de una carta a los mismos solicitando información sobre juicios
pendientes.
Página 51 de 137
Contabilidad VIII
b) carta de confirmación de compania de seguros: para ver si las pólizas se mantienen vigentes en cuanto a
monto, riesgo cubierto, etc., a la fecha de cierre del ejercicio.
* Preparados por el cliente:
a) carta con manifestación a la gerencia: confirma la información verbal (sobre situaciones que no siempre surgen de
los registros o bien que son de difícil evaluación).
b) borrador de los EECC
c) balance de comprobación de saldos: punto de partida para muchas tareas, requiriéndose para identificar las
afirmaciones y evaluar su importancia relativa.
* Preparados por el auditor:
•aspectos a tener en cuenta: reúne en un solo elemento circunstancias que pueden tener incidencia en el
informe y que se encuentran dispersas en los legajos, permitiendo una mejor evaluación "en conjunto".
Se agrupan por concepto e importancia con mención de sus efectos.
• ajustes sugeridos por auditoria y aceptados por el cliente: por ejemplo, corregir saldos de cuentas.
•resumen de ajustes no contabilizados: todos aquellos asientos de ajustes de saldos que el cliente no
acepta. Permite evaluar en conjunto.
•programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditoria: solo sirve para indicar las
revisiones indispensables, no incluyendo la extensión ni la oportunidad de su aplicación.
•sugerencias para futuros exámenes: ejemplos: conveniencia de las fechas elegidas para la revisión
preliminar o final, colaboración recibida del cliente, aspectos que afectan la aplicación de los
procedimientos.
•conclusiones sobre la revisión del ajuste por inflación.
•conclusiones sobre el control interno: por rubro y/o circuito.
• planilla de control de tiempo utilizado: un total por día y acumulado permite el cotejo permanente con
lo presupuestado.
CODIFICACION:
La necesidad de interrelacionar los papeles de trabajo incluidos en los legajos, para así facilitar la búsqueda de cualquier
elemento o dato que se desee, lleva consigo la necesidad de identificar cada hoja con un código o índice. Sistemas
de codificación:
a) numérico correlativo: 1,2,3,...,n
b) numérico por bloques: un bloque para la parte general y luego un bloque para cada rubro en la parte especifica.
c) numérico decimal: similar al del plan de cuentas.
d) alfanuméricos: combina letras y números. A un rubro se le asigna una letra, y luego números para las hojas de
detalle de ese rubro.
Página 54 de 137
Contabilidad VIII
PAPELES DE TRABAJO en AUDITORIA
(Vecchiolli)
El papel de trabajo es el elemento documental prediseñado que usa el auditor para volcar parte de su actuación. El que
sabe aplicar la hoja de trabajo no debe ser un autómata, sino analizar aspectos que quizás las hojas de trabajo no
estimen. La propia iniciativa siempre es mas importante. La hoja de trabajo solo ayuda a contener la información y
mantenerla ordenada.
Estas hojas de trabajo se incorporan al manual por un código (cada hoja tendrá su código)
En los estudios se llega a saber mas los números de las hojas que de su titulo.
No se debe usar una hoja de trabajo de los dos lados, pues en algún momento puede omitirse información y necesitarse
espacio para agregarla.
PAPELES DE TRABAJO
(Slosse)
Son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos de juicio obtenidos y las
conclusiones a las que arribo el auditor, por lo que constituyen la base para la emisión del informe, y luego
constituyen su respaldo.
Objetivos:
a) proporcionar evidencia del trabajo
realizado y de las conclusiones obtenidas.
b) ayudar a los miembros del equipo a
adoptar una estructura ordenada y uniforme en la tarea.
c) facilitar la supervisión de lo
efectuado y proporcionar evidencias de dichas funciones.
d) documentar la información que
puede ser utilizada en exámenes futuros.
e) permitir informar al cliente sobre
deficiencias observadas.
El objetivo principal es servir como base para la emisión del informe del auditor y constituir luego su respaldo.
Así, en el párrafo de alcance de trabajo de auditoria, la verificación del objetivo principal implica que de los
papeles de trabajo deberá surgir el grado de cumplimiento de las normas de auditoria relativas al
desenvolvimiento de la auditoria, y en el párrafo de opinión implica que de los mismos deben surgir los
antecedentes que lo condujeron a la emisión de esa opinión o a la decisión de abstenerse de ella.
Deben ser claros, completos, y concisos, y además suministrar un testimonio inequívoco del trabajo realizado.
Debe evitarse la inclusión de información excesiva e innecesaria puesto que reducen la eficiencia del trabajo de
auditoria.
Contenido:
Deben incluir lo siguiente:
Página 55 de 137
Contabilidad VIII
3) Las conclusiones sobre el examen practicado:
Deben contener un registro de la evaluación de las evidencias de auditoria y las conclusiones a que se ha llegado.
Estructura y organización:
Los papeles deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la información contenida
en los mismos y lograr una búsqueda eficiente de cualquier parte del examen de auditoria.
La información de valor permanente debe ser preparada y archivada para facilitar su uso en exámenes
posteriores.
Los papeles de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando se utiliza información traspasada, se deberá
aclarar al respecto en los papeles de los cuales se extrajo (o incluir fotocopia).
Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas que deberán contener: nombre del ente; titulo o propósito de la
planilla; referencia de la misma; fecha del examen; referencia del programa de auditoria correspondiente;
descripción concisa del trabajo realizado y sus resultados; fuente de la información (registro desde el cual fue
preparada o nombre del empleado que la proporciono); fecha en la que se preparo la planilla e iniciales de la
persona que la preparo.
Las evidencias obtenidas al efectuarse la revisión de los EECC es recomendable que se estructure mediante la
utilización de formatos especiales denominados legajos: los papeles que respaldan el examen de auditoria son
archivados en cuatro legajos especiales:
1) Legajo de planificación:
Es utilizado para documentar todo lo ateniente al proceso de planificación, la información básica obtenida sobre la
cual se sustenta la planificación y el plan de auditoria propiamente dicho.
Parte de esta información tiene carácter permanente e integra la base de información que será utilizada en futuros
exámenes: antecedentes del negocio, descripción de los sistemas de información, funciones de auditoria interna,
etc.
Otra parte es especifica del examen del año en curso: registro de actividades de planificación como reuniones
internas y con el personal del ente; decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos; registros de
información sobre actividades del ente (presupuestos, informes contables, etc.); registros de información
administrativa (composición del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y cronograma de trabajo, etc.).
Memorando de la planificación: es el resultado del proceso de planificación en el cual se resumen los factores,
consideraciones y decisiones significativas pertinentes al enfoque y alcance de auditoria. Registra lo que debe
hacerse, la razón por la que se hace, y donde, cuando y quien debe hacerlo.
Página 56 de 137
Contabilidad VIII
• otra para el numero y denominación
de la cuenta que se trate.
• otra para el saldo según libros
• otra para ajustes
• y la ultima para el saldo final que
aparece en los estados.
La finalidad de esta planilla es resumir los resultados del trabajo de auditoria y decidir si se han
alcanzado los objetivos relativos a cada componente. En cada sección especifica se debe expresar
una conclusión u opinión en base a la evidencia obtenida.
2) en cada sección se debe incluir una copia del programa de auditoria, el cual comprende: los pasos
programados, referencias a los papeles, firma de la persona que realiza el trabajo y la fecha de
finalización.
3) planillas de detalle: se precisan las razones para probar ciertos tipos de operaciones, la base de
selección, los periodos elegidos para las pruebas, etc.
b) Determinados programas y sus correspondientes papeles no están vinculados con partidas especificas de los
estados sino que se relacionan con la auditoria en su conjunto ===> podríamos hablar de una parte general de
este legajo en el cual incluiremos:
• análisis de los estados en su
conjunto: preparación de estados comparativos y justificación de las principales
variaciones observadas, con elaboración de gráficos explicativos para aspectos como
ventas, precios, etc.
• balance de saldos: es el balance
entregado por la sociedad para ser auditado
• hechos posteriores: evidencias de los
hechos ocurridos luego del cierre y hasta la emisión del informe que afecten
significativamente los EECC bajo examen. Surgirán del análisis de actas de asamblea y
directorio, de los estados financieros mensuales mas recientes, cartas de asesores
legales, etc.
• resúmenes de actas, registros legales
y estatutos: se describe el resumen de los aspectos legales del ejercicio a los efectos de
evaluar su impacto sobre los estados.
Contenido:
• copia de los estados referenciado a
las planillas llave, junto con una copia del informe del auditor.
• resumen de temas relevantes que
hayan surgido de la labor de auditoria. Comprende el resumen de los aspectos que fueron
mencionados para cada componente investigados en el legajo corriente, relativos a:
modificaciones significativas del negocio, cambio de normas contables, partidas dudosas,
hechos posteriores, etc.
• carta de la gerencia del ente que
respalde las afirmaciones vertidas durante el examen. La carta de la gerencia sirve de
respaldo de la información obtenida verbalmente por el auditor y constituye una evidencia de
haber efectuado preguntas de importancia en la búsqueda de elementos de juicio validos y
suficientes que otorguen soporte adecuado a su opinión. Es común ver cartas de se confirma,
por ejemplo, el total del activo y del pasivo, del patrimonio neto o los resultados (estas
afirmaciones no agregan elementos adicionales). Otras confirman, por ejemplo, que los EECC
exponen razonablemente la situación patrimonial, o que las facturas reúnen los requisitos
exigidos, o que el saldo de la cuenta acreedores es correcto. Las cartas de la gerencia están
destinadas a obtener información por escrito sobre situaciones que no siempre surgen de los
registros y documentaciones, o que surgiendo de ellos es de difícil evaluación. Ayuda a la
Página 57 de 137
Contabilidad VIII
auditoria externa en el cumplimiento del objetivo de corroborar que “todo lo real esta
registrado” (es decir, que no existan omisiones).
• informe de control interno
• resumen de errores no ajustados:
planilla de los ajustes propuestos para cada componente y no realizados por el ente, y su
incidencia sobre los EECC en su conjunto.
• carta de asesores legales: se
archivan las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles elaborados en el
legajo corriente. Las cartas de los asesores legales constituyen la respuesta al envío de una
carta a los abogados del cliente solicitando información sobre reclamos y juicios pendientes,
tanto de los iniciados por el ente como de aquellos en los que es demandado.
8 Confidencialidad y conservación:
Los papeles pueden ser requeridos para su exhibición a terceros, por ejemplo:
• a otro profesional en su condición de
auditor de una empresa controlante, cuando requiera información para confiar en el trabajo
realizado sobre la empresa controlada.
• cuando exista un nuevo auditor
• cuando existan litigios
• cuando los auditores internos deseen
coordinar sus actividades con las de la auditoria externa
• cuando organismos de contralor
societario o impeditivo requieran información sobre temas contables.
Los papeles son de propiedad exclusiva del auditor, por lo que deben permanecer bajo su control. Los pedidos de
acceso a ellos deben ser comunicados (sin excepción) a los funcionarios del ente y no deben ser entregados sin
autorización escrita.
La conservación de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia, teniendo en cuenta que un trabajo de
auditoria debidamente documentado puede ser muy útil, tanto cuando es objetado como cuando se lo proporciona
como apoyo en situaciones especificas.
La RT7 establece que el auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por 6 años, el que
fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia del informe emitido y en su caso, la copia del los EECC objeto de
examen firmada por representante legal del ente al que estos correspondan.
Página 58 de 137
Contabilidad VIII
PAPELES DE TRABAJO
(German Coloma)
Son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos de juicio obtenidos y las
conclusiones a las que arribo el auditor, por lo que constituyen la base para la emisión del informe, y luego
constituyen su respaldo.
Definición: “son registros mantenidos por el auditor en los que constan la planificación, ejecución y control de su
tarea profesional y la información obtenida en la misma, y que sirven de respaldo a los informes de auditoria, sin
formar parte de estos.”
Página 59 de 137
Contabilidad VIII
Página 60 de 137
Contabilidad VIII
VINCULO CONTRACTUAL DE AUDITORIA
(profesor Llanos)
Segun el Codigo Civil, “hay contrato cuando dos o mas personas se ponen de acuerdo sobre una relación de
voluntad común destinada a reglar sus derechos”
Para determinar la naturaleza jurídica del contrato, hay que diferenciar, en primer lugar, entre:
• contrato de auditoria interna: como es
parte del ente, rige la ley de contrato de trabajo (LCT), lo cual no implica que pierda su independencia de criterio
(aunque existe una dependencia laboral). El auditor interno puede o no hacer un contrato escrito. Cuando no hace
el contrato escrito, existe contrato implícito.
• contrato de auditoria externa: es un
contrato entre dos partes: empresa y auditor. Generalmente la empresa es la que contrata al auditor, al tener la
necesidad de que le preste un servicio. Es lo que analizaremos.
Las formas de un contrato o aspectos jurídicos son difíciles de determinar; hay dos alternativas:
• contrato de prestación de servicio
• contrato de contratación de obra
Ambos son contratos civiles, no comerciales, porque si bien hay una parte que es comerciante (la empresa), el
auditor no lo es (para que sea comercial ambas partes deben ser comerciantes).
No tiene una forma determinada (es un contrato innominado), con lo cual dependerá de cada contrato que se
celebre, y de esta forma, según el contenido de sus cláusulas se inclinara hacia uno u otro tipo.
Llanos no se inclina por ninguno en especial ya que distintos elementos pueden hacer que el contrato se
encuadre en uno u otro tipo; por ejemplo: si una empresa contrata a un albañil y pone a su disposición el material
y a su vez conserva el poder de dirección, seria una prestación de servicios, con lo cual el albañil solo asume
responsabilidad por su técnica; pero si el poder de dirección lo conserva el albañil, seria un contrato de obra. En
auditoria esto no es tan claro, porque no existe la relacion “patron empleado”.
Se acercaría mas al de contratación de obra.
Las formas pueden ser variadas, y no tienen demasiada importancia en la medida que se den todas las
condiciones necesarias para que exista contrato (según las prescripciones del Código Civil). Tiene “forma no
solemne”, con lo cual la forma puede ser verbal, aunque implica un mayor riesgo: no obstante que es admisible,
no conviene la forma oral porque pueden faltar pruebas en las causas de responsabilidad (la prudencia hace que
debamos tomar algunos recaudos).
Antecedentes inherentes al contrato: si es la primera vez que se audita, debemos reunir los antecedentes
necesarios para hacer el contrato, y luego de hacerlo deberá reunir mas información para hacer la auditoria.
Antecedentes:
• tipo societario
• tipo de empresa
• de que línea se ocupa
• su ubicación (domicilio legal y real)
• si tiene sucursales
• etc.
Debe saberse quien va a firmar el contrato:
• cualquier persona que tenga poder
suficiente para firmar el contrato (es decir, con capacidad para obligar mediante su firma al ente,
como por ejemplo un director). Generalmente el poder se otorga el estatuto al presidente del
directorio.
• cualquier persona que tenga esa
capacidad por expresa delegación de ese poder a través de un poder formal.
Debe saberse que quiere en realidad la empresa. Debe fijarse con precisión el alcance de la tarea del auditor de
manera que no se de lugar a otras interpretaciones. El auditor debe delimitar el alcance de su trabajo dentro del
contrato. El alcance debe ser claro. No siempre el empresario sabe bien lo que quiere, con lo que aparece un
problema ético: existen auditores que fijan un alcance mayor a lo que el empresario necesita para obtener
mayores honorarios.
Pueden establecerse salvedades, tales como el requerimiento de la empresa de que el auditor no intervenga en
determinados hechos como la toma de inventario o recuentos físicos. Debe hacerse la salvedad de esta limitación
al alcance. Otra salvedad podría ser que no se permita la entrada del auditor a un determinado lugar. Debe
quedar bien claro la forma en que se va a desarrollar la tarea.
En las cláusulas formales se establece los que quiere la empresa.
En cuanto a los honorarios a pagar al auditor, se puede decir que no constituye un lucro, sino un precio como
contraprestacion justa del servicio prestado. Una manera idónea para fijar el honorario seria estableciendo una
relación con:
• los colaboradores que se requieren
• las horas o tiempo que se van a
necesitar para realizar la tarea (el tiempo debe estar bien justificado).
Página 61 de 137
Contabilidad VIII
De esa forma se determina el monto real de los honorarios, pero por otro lado, en salvaguarda de la ética
profesional el Consejo Profesional establece montos mínimos de honorarios (ley 10620 en Pcia de Buenos Aires).
El CPCE fija un sistema para la determinación de los montos mínimos que no tiene nada que ver con la forma
racional para la determinación. No esta demasiado bien hecho, pero sirve para protegerse de los profesionales
que actúan con poca ética.
Las demás cláusulas contractuales son complementarias y se refieren a:
• cuando se inicia la tarea: debe
iniciarse cuando se le entrega al auditor la información necesaria (balances terminados en el caso de
auditoria contable).
• debe constar que la empresa deba
prestar toda la colaboración necesaria para trabajar, por parte de todo el personal (para poder indagar
en todo)
• nomina de los colaboradores.
• dias posibles de tarea, horarios,
posible extensión del plazo, etc.
• pueden haber cláusulas que
contemplen situaciones de fuerza mayor.
• cláusulas que garanticen la
independencia en la actuación del auditor y de sus dependientes dentro de la empresa.
• pueden existir cláusulas que exijan un
determinado numero de copias del dictamen.
• fecha de entrega del dictamen.
• a quien debe entregarse el dictamen
(puede ser, por ejemplo, a un banco)
En definitiva las cláusulas contractuales se podrían dividir en:
• las que contienen lo que pretende el
estudio
• las que contienen lo que pretende la
empresa
• cláusulas complementarias
¿Quien firma el contrato? (del lado del auditor)
• si es una sociedad de hecho
cualquiera, cualquier socio puede firmar (un socio compromete a todos)
• si es una SA, firma el socio que tenga
el poder para firmar
• si es SRL el gerente.
¿Donde ser firma el contrato?
se firma en el domicilio de la empresa, porque es quien solicita la actuación del auditor (es
importante a los efectos legales).
CONTRATO DE AUDITORIA
(German Coloma)
Contrato: es un acuerdo entre dos o mas personas que implica una declaración de voluntad común destinada a
reglar sus derechos.
Contrato de auditoria externa: es un contrato de tipo bilateral, oneroso y consensual, celebrado entre el auditor
y el cliente. En realidad, es de tipo innominado, pues no esta legislado como tal en el Código Civil, pero tiene
elementos de la locación de obra y de la locación de servicios.
Su semejanza con la locación de obra se basa en que:
• el auditor se compromete a entregar
un producto final de su trabajo (el dictamen de auditoria).
• el auditor asume la responsabilidad
sobre la tarea y el producto final de la misma.
Su semejanza con la locación de servicios se basa en que:
• el producto final del trabajo (dictamen
del auditor) queda como propiedad de este, aunque el ente puede hacer uso de dicho producto
final.
• muchas veces interesa mas la tarea
de auditoria que el informe final en si.
• el auditor no asegura un resultado
final determinado sino tan solo a efectuar una tarea y emitir un dictamen.
Carta convenio: es la forma habitual del contrato de auditoria externa. La escribe el auditor y el cliente la aprueba
(que pueda ser contrato de adhesión no le quita carácter voluntarista al contrato).
Contiene lo siguiente:
Página 62 de 137
Contabilidad VIII
• sujetos del contrato (auditor y cliente)
• objeto del mismo (ejemplo: EECC a
una fecha dada)
• alcance de la tarea (plena o con
limitaciones al alcance)
• facilidades que debe otorgar el ente
para hacer la auditoria.
• personal que realizara las tareas.
• fecha de inicio y fecha aproximada de
finalización de la auditoria.
• lugares donde se realizara la
auditoria.
• honorarios o forma de determinarlos.
• numero de copias del informe a ser
entregadas.
CONTRATO DE AUDITORIA
(profesor Vecchiolli)
Cláusulas contractuales:
Hay cláusulas que obligan al auditor y cláusulas que obligan a la empresa, de las cuales derivan los derechos y
obligaciones para cada una de las partes. El derecho del auditor es la obligación de la empresa (por ejemplo a
cobrar el honorario) y viceversa. Las cláusulas contractuales se dividen en:
Cláusulas principales:
a) fijación de objetivos
b) marcar bien el ámbito de la actuación
del auditor
c) alcance
d) periodo de auditoria (EECC del ....
hasta .....)
e) es necesario remarcar que se van a
aplicar criterios propios por parte del auditor, sin influencias del ente.
f) el auditor puede delegar trabajo
dentro de su equipo, no obstante es persiste su responsabilidad.
g) el auditor se compromete a dejar
constancia escrita de toda información requerida.
h) se especifica el tipo de informe que
se quiere: el común o con algún aditamento.
i) la cláusula de honorarios: nunca
menor al mínimo que se establecen en cada jurisdicción. Se incluye forma de pago, anticipos, etc.
j) plazo para desarrollar la tarea de
auditoria y fecha de iniciación. Deberían preverse situaciones especiales, como por ejemplo: extensión del plazo
cuando la empresa se demora en proveer determinada información, o la tiene desactualizada, causas de fuerza
mayor, etc. En cuanto a la fecha de finalización, esta depende del auditor. Hay que buscar una relación armónica
entre el tiempo que el auditor necesita y la fecha que de entrega que necesita la empresa.
Aspectos formales:
• lugar de contratación: el domicilio de
la empresa, ya que es quien tiene la iniciativa.
• las partes que contratan (quienes
firman)
• la fecha de contratación: fecha en
que se firma el contrato (cuando se materializa, se formaliza en contrato por escrito y se firma). En
el contrato oral, la fecha también es oral.
• domicilio de las partes: se consigna el
domicilio legal de la empresa y el domicilio del estudio de auditoria o el domicilio personal del
auditor)
• cantidad de ejemplares de los
informes.
Honorarios:
El sistema de honorarios mínimos que instituye la ley provincial 10620 no sirve con respecto a la forma de
determinación real del honorario. Solo establece un mínimo que el Consejo exige que se cumpla.
Para la determinación real del honorario debería utilizarse el criterio del “costo del tiempo consumido en toda la
tarea”, por lo que:
honorario = costo de cada persona que trabaja + costo fijo + ganancia para el estudio
Los costos fijos se refieren a gastos de teléfono, gastos administrativos en general, etc.
La auditoria no es una actividad lucrativa, porque para que haya lucro tiene que haber una incidencia del capital, y
en la tarea de auditoria lo importante es el tiempo de desarrollo y no el capital.
Página 64 de 137
Contabilidad VIII
INFORME BREVE:
Página 65 de 137
Contabilidad VIII
Dictamen
Se expone la opinión o se explicita la abstención.
Cambios en la uniformidad: se ponen si los hay y si son importantes, sino no.
Dictamen adverso:
Aclaraciones previas: la sociedad no ha dado efecto contable a la desvalorización de sus bienes de cambio, por
aplicación del criterio que establece que no deben superar su valor de recupero. La sobrevaluacion asciende a ...
(Debe haber reunido los suficientes elementos de juicio validos como para arribar a esa conclusión. En este caso
es una salvedad determinada significativa)
Dictamen: “En mi opinión, por lo expuesto en el apartado anterior, los EECC mencionados en el apartado 1) no
presentan razonablemente ....”
Abstención:
Aclaraciones previas: ej: existía un litigio y no contabilizo un pasivo por la contingencia.
Dictamen: “En razón de la magnitud de las cifras indicadas en el apartado anterior, no estoy en condiciones de
emitir opinión sobre ...”
Se abstiene porque no obtuvo elementos de juicio validos y suficientes para expresar una opinión sobre los
EECC en su conjunto.
Causas:
salvedad indeterminada significativa, por:
• limitación significativa en el alcance
• sujeción de la información a hechos
futuros inciertos
Uniformidad:
Solo si varia se opina y se cuantifican los efectos, en la medida que el auditor este de acuerdo con el cambio.
Aclaración especial previa: ej: valuó con costo de reposición, antes lo hacia con costo reexpresado, entonces
aumento bienes de cambio y disminuyo CMV en $...
Dictamen: “En mi opinión.... favorable... con excepción de lo indicado en el apartado anterior, lo que afecta la
uniformidad con respecto al ejercicio anterior”.
(la uniformidad afecta la valuación)
Limitaciones al alcance:
Se explicitan en el párrafo de alcance y surgen por:
• apoyo en tarea de otro auditor.
• limitaciones impuestas por el
contratante.
• consecuencia de otras circunstancias.
Tipos de informes:
• Breve
• Extenso
Página 66 de 137
Contabilidad VIII
• Revisión limitada (para periodos
intermedios)
• sobre las actividades de control
• certificación
• informes especiales
Página 67 de 137
Contabilidad VIII
CONCLUSION DE LA AUDITORIA Y TRABAJOS FINALES
(F. Newton)
Las etapas que forman parte del proceso mediante el cual el auditor forma su juicio u opinión sobre los EECC
son:
1) identificación de las afirmaciones a ser examinadas.
2) evaluación de su importancia relativa.
3) reunión de evidencias suficientes para la formación del juicio.
4) evaluación de la validez o competencia de las evidencias examinadas.
5) formulacion del juicio final.
Las cuatro primeras son cubiertas, en su mayor parte, a través de los procedimientos de auditoria. Sin embargo,
antes de formular el juicio final sobre los EECC sujetos a opinión, se deben realizar una serie de trabajos finales:
1) Revisión de los papeles de trabajo
preparados por los asistentes del auditor.
2) Comprobación de que se han recibido
las confirmaciones oportunamente solicitadas a clientes, proveedores, companias. de seguros, bancos, etc. Es
razonable que las respuestas vayan llegando a medida que la auditoria avanza y que algunos pedidos no tengan
respuesta. Por eso es conveniente que en un momento cercano al cierre de la auditoria se proceda a un control
sobre las confirmaciones recibidas, a tomar las medidas para la obtención de aquellas consideradas
imprescindibles y a determinar los procedimientos alternativos aplicables a cada uno de los pasos. Cuando se
haya considerado que una confirmación es irreemplazable como evidencia necesaria deben efectuarse todos los
esfuerzos para su obtención, incluyendo la gestión telefónica y aun personal. Esto puede ocurrir por ejemplo con
los informes de algunos asesores legales que suelen ser remisos en cumplir con lo que oportunamente le
solicitare el cliente.
3) Revisión de hechos posteriores al
cierre: la suficiencia de los elementos de juicio recogidos por el auditor debe considerarse referida no solo a las
operaciones efectuadas hasta el cierre del ejercicio, sino hasta los hechos posteriores a dicha fecha y que
merecen la incorporación de su efecto a los EECC. Dichos hechos son de dos clases:
• los meramente confirmativos de situaciones ya existentes a la fecha de cierre: el hecho sustancial
corresponde al ejercicio ya cerrado y requieren su consideración en la valuación del patrimonio a esa fecha.
Ejemplos: realización de activos por debajo de su costo como consecuencia de condiciones surgidas antes de la
fecha de cierre de los EECC, la quiebra de un deudor notoriamente insolvente a esa fecha, la discontinuidad de
un proyecto de investigación cuyo abandono ya era previsible a esa fecha.
• los que surgen de situaciones nuevas: el hecho sustancial se produce en el nuevo ejercicio,
pero por su importancia requieren ser expuestos en los EECC. Ejemplos: apertura de un juicio originado en
hechos del nuevo ejercicio, la quiebra de un deudor importante por causas atribuibles al nuevo ejercicio, siniestros
de importancia, modificaciones en los tipos de cambio vigentes.
Normalmente, los hechos posteriores del primer tipo deberán ser detectados a treves de los procedimientos de
auditoria referidos al examen de cada uno de los rubros, pero es conveniente que tales procedimientos
específicos sean completados por otro de tipo general destinado a identificar otros hechos de esa clase que
pudieran haber pasado inadvertidos, así como hechos del segundo tipo. Tales procedimientos pueden incluir:
• examen de las actas correspondientes a las reuniones del directorio hasta la fecha de finalización de
auditoria.
• examen conceptual de los EECC periódicos que pudieran haberse preparado cubriendo periodos
posteriores al examinado.
• examen de los asientos de diario y mayor practicados con posterioridad al cierre.
• informe del asesor legal de la empresa sobre la existencia o no de una situación posterior al cierre que
afecte a la empresa y este en su conocimiento.
• prestar atención a los factores del contexto.
• carta de manifestaciones de la gerencia sobre la existencia o no de hechos posteriores que repercuten
sobre los EECC.
4) Discusión de asientos de ajustes
propuestos a lo largo de la auditoria: el profesional debe haber ido preparando una lista de asientos de ajuste
cuya contabilizacion sugerirá a la gerencia. Otros auditores prefieren prepararlos al fin de la auditoria. En
cualquiera de los dos casos, los mismos deben ser discutidos con los funcionarios responsables en la empresa a
efectos de lograr su aceptación, pues se trata de asientos propuestos y no impuestos a la empresa. Los que
hayan sido propuestos y no aceptados deben, en caso de ser cifras significativas, dar lugar a la emisión de
informes con salvedades o adversos.
5) Corrección de las cifras de los EECC:
una vez lograda la aceptación de los ajustes propuestos, sus importes deben ser volcados a las hojas preparadas
por el auditor para así determinar los importes definitivos que deberán figurar en los EECC. Cuando los ajustes
son numerosos conviene solicitar a la empresa un nuevo balance de comprobación y controlar los importes que
presentan las hojas con los nuevos saldos.
Página 68 de 137
Contabilidad VIII
6) Examen de las notas a los EECC:
generalmente ocurre que mientras el auditor examina los distintos rubros, no se han preparado todavía las notas
a los mismos, por lo que resulta necesario hacerlo de una sola vez a la finalización del trabajo. Por otra parte, en
ciertos casos (Pymes) el auditor tiene una participación muy activa en la preparación de tales notas. En cualquiera
de los dos casos es conveniente marcar en las hojas de trabajo de cada rubro aquellas situaciones que requieren
presentación de notas o bien preparar un resumen de tales situaciones en una hoja separada que facilite la
confección de los EECC. Ver RT 8 y 9.
7) Obtención de la carta de
manifestaciones de la gerencia: el auditor tiene la necesidad de obtener distintas declaraciones de parte de la
gerencia de la empresa, referidas por lo general a afirmaciones que el auditor no puede comprobar en forma
absoluta por otros medios. En la preparación del borrador de esta carta, deben tomarse en cuenta todas las
necesidades de afirmaciones detectadas a través del examen de cada uno de los rubros. Su redacción debe ser
clara y su fecha coincidir con la del dictamen. Debe ser firmada en lo posible por la máxima autoridad de la
empresa o por quien firme los EECC en su representación.
Completados los procedimientos de auditoria y los trabajos finales, el auditor ya cuenta con los elementos
necesarios para formular su opinión final sobre los EECC. Tal opinión debe abarcar los siguientes aspectos:
• preparaci
ón de los EECC de acuerdo con las normas vigentes, lo que implica concluir si todas las
partidas responden a situaciones u operaciones reales y pertenecen al ente; si han sido
incluidas en los EECC y han sido adecuadamente valuadas y si se exponen todas las
informaciones necesarias para la adecuada interpretación de los EECC.
• La
uniformidad en la aplicación de principios y normas contables.
Además, el auditor propone ajustes que pueden haber sido aceptados o rechazados por la empresa y examina (o
prepara) las notas. Todos los elementos mencionados deben ser ponderados para arribar a la conclusión final. En
tal ponderación debe cumplir un papel preponderante el llamado principio de significatividad: “es significativo
aquello que como consecuencia de su omisión o de su inadecuada exposición, podría provocar un cambio en las
decisiones que terceros usuarios deban tomar”.
Además debe aprovecharse este momento para resumir los puntos débiles del control interno y discutirlos con los
funcionarios apropiados.
INFORME ANALITICO
Es un informe previo al informe principal, que el auditor elabora para el cliente y que no trasciende a terceros. En
el, el auditor señala los errores de control interno que observo y sus sugerencias para enmendarlos, sus
observaciones para con los EECC, su propuesta de ajuste a los mismos y su proyecto de nuevos EECC
ajustados. Este informe solo se emite en caso de haber objeciones significativas al control interno o a las cifras de
los estados.
No es imprescindible en todas las actuaciones del auditor. Constituye un escrito que presenta el auditor antes de
expedir su dictamen profesional, conteniendo todas las observaciones relacionadas con la materia que se
sometiese a su examen. Cada una de estas observaciones debe contener:
1) motivos
2) fundamentos
3) recomendaciones
4) ajustes propiamente dichos
Es distinto a la carta con recomendaciones a la gerencia, ya que en este caso se le da a la empresa la
oportunidad de corregir errores para que el dictamen sea favorable.
ver carpeta de Vecchioli
Página 70 de 137
Contabilidad VIII
AUDITORIA DEL SISTEMA DE GESTION DE UN ENTE
Definición: es la actividad profesional de evaluación independiente (debe ser independiente al sistema que va a
auditar), destinada a medir el grado de eficiencia (ponderar, cuantificar, llegar a apreciar las diferencias entre lo
que es eficiente con lo que debería ser) de las salidas de los sistemas (del producto, de lo esperado del sistema)
que posibilita la gestión de un ente.
Etapas:
a) Identificación del sistema a auditar, de los objetivos dela auditoria y de las normas o sensores a tener en
cuenta.
b) Evaluación del objeto de examen identificado a la luz de tales normas y objetivos.
c) Reunión de elementos de juicio mediante la aplicación de procedimientos de auditoria.
d) Evaluación de la información relevada.
e) Emisión de un informe.
Hay deficiencias derivadas que provienen de otros sistemas y que provocan fallas en el sistema de gestión.
Entonces cuando hagamos auditoria nos encontraremos con dos defectos:
a) los genuinos: los propios del sistema.
b) los derivados: los de otros sistemas.
Cuando hacemos auditoria siempre comparamos la eficiencia optima con la eficiencia verificada. El problema es
saber determinar cual es la eficiencia optima para poder compararla con la eficiencia del sistema, ya que no
cualquier auditor esta preparado para hacer auditoria operativa. El auditor tiene los procedimientos técnicos, pero
la orientación se la da el licenciado en administración (quien debe acompañarlo).
La auditoria interna puede hacer auditoria sobre el sistema contable, pero lo que no puede es hacer auditoria del
sistema contable. La auditoria de gestión es la auditoria operativa.
Página 71 de 137
Contabilidad VIII
Deficiencias:
La tarea del auditor operativo no es verificar la eficiencia sino las deficiencias.
Deficiencia del sistema de estructura que puede incidir en el sistema de gestión:
• Mala organización (mala
comunicación entre el staff de vendedores con el gerente de ventas.
• Incapacidad para la función (actúa de
buena fe pero no con la eficiencia que se requiere)
Deficiencia del sistema de información que puede incidir en el sistema de gestión:
• Ejemplo: notas de pedido que se
demoran, entonces se vende menos que lo que se podría vender.
Deficiencia del sistema de control que puede incidir sobre el sistema de gestión:
• Algunas decisiones relativas a la
forma de llevar a cabo la venta que no llego a tiempo a los vendedores, por lo que se
perdieron ventas.
• La fabricación depende de la venta,
por lo que si se produce con mala calidad y nadie advirtió que con algún defecto humano o
técnico se bajo la calidad, es probable que nadie compre el producto.
• Menores cantidades de producto
aumentan el costo fijo unitario.
29. Clasificación:
• Gestión principal
• Gestión secundaria o subsidiaria
Por ejemplo: ¿la registracion contable tiene que ver con los sistemas de gestión?:
La empresa tiene una gestión de producción: entonces es la gestión principal.
El registro de todo lo relativo a la producción es la gestión secundaria.
Otra clasificación (según sus características):
• Gestiones típicas: son de carácter
permanente.
• Gestiones atipicas: no son
permanentes sino que tiene que ver con la coyuntura
30. Usuarios:
La auditoria operativa se puede aplicar a entes privados o estatales de cualquier tipo. Campos de aplicación
específicos:
• Privados
• Estatales
• Organismos públicos
• Asociaciones civiles
32. Personal:
El personal técnico esta formado por el contador (auditor) y lo siguen el licenciado en administración y licenciados
de otras ramas (químicos, médicos, etc.). También habrá personal auxiliar que llevara las hojas de trabajo,
realizara los procedimientos, etc.
Página 72 de 137
Contabilidad VIII
34. Contrato de auditoria operativa:
Es parecido al contrato de auditoria contable, pero en el de auditoria operativa se delimita la función del auditor
(ej: auditoria de un sector determinado). Se incluyen cláusulas respecto a la participación de técnicos expertos.
Otras cláusulas habrán de prever si la tarea va a implicar o no la posterior tarea de una consultoria: es una tarea
posterior a la auditoria que la empresa puede aceptar o no y sirve para llegar al optimo, para corregir los errores,
etc., pudiendo consistir en el cambio de un cursograma de personal, rotación de personal, etc.
cobranza efectivo
compra
creditos
materiales
venta
productos fabricacion
Subsistemas de gestión:
El sistema de gestión se compone de varios subsistemas:
• subsistem
a financiero
• cobros
Página 73 de 137
Contabilidad VIII
• pagos
• subsistem
a de abastecimiento
• compras
• almacena
miento
sistema de gestión
• subsistem
a de elaboración: producción
• subsistema comercial:
• ventas
• marketing
39. Evaluación:
Estos elementos hay que evaluarlos. La evaluación de un sistema es un conjunto de verificaciones que se hacen
para ponderar si ese elemento es útil para realizar la auditoria. Se hace un organigrama real con lo que el auditor
ve el funcionamiento del ente. Tiene un organigrama ideal, entonces por comparación obtiene las deficiencias.
Luego se elabora el programa de auditoria.
Otras consideraciones:
La labor de auditoria operativa o de gestión, depende en gran parte de la creatividad e inventiva en la aplicación
de los procedimientos.
La labor de auditoria operativa termina con un informe, donde expondrá su opinión: el grado de eficiencia de la
gestión del ente.
La eficiencia del ente se toma en relación a parámetros del ente, o del exterior (del sector, por ejemplo).
Del mismo modo, el auditor puede emitir un informe en el que se abstenga de opinar, pero si opina que fue
eficiente, tiene que fundamentar lo informado. Es de vital importancia la evaluación que se realice sobre los
controles.
Página 79 de 137
Contabilidad VIII
RESPONSABILIDAD
Concepto: es el deber de soportar las consecuencias a que se ve expuesto quien transgrede una norma, lo que
se traduce en medidas que impone la autoridad que vela por el cumplimiento del precepto tangredido.
Responsabilidad profesional: es la responsabilidad que tiene el sujeto para con los integrnates de su profesion por
haberse comportado de una manera considerada no etica por esta. Se diferencia de la responsabilidad moral
propiamente dicha en que esta es de caracter subjetivo y aquella es objetiva y fijada y controlada por los propios
organismos profesionales.
Llanos: no toda falta de etica implica una responsabilidad civil o penal. Existe falta de etica cuando no se respetan
las normas penales, civiles y tecnicas.
La falta en normas morales no tienen sancion, ya que son pautas de conducta para una mejor convivencia.
Las normas eticas dan pautas de conducta que merecen sancion.
Las normas profesionales son pautas de conducta que se recomiendan a los profesionales para que sean
aplicadas entre ellos y terceros.
Vecchioli: la moral va mas alla de lo que las leyes cubren, proviene de la etica, con lo cual debe primar en todos
los actos del profesional aunque no haya sancion. La responsabilidad legal esta en la ley, pero la moral no lo esta.
No siempre una actividad es tan divisible entre profesional y legal. Los profesionales estan alcanzados por
responsabilidad moral.
Un profesional es alguien que esta capacitado en algun aspecto, para lo cual no requiere en principio ningun titulo
obligatorio; el titulo es exigido cuando la sociedad necesita cubrirse de determinados errores significativos del
profesional, con lo cual el titulo constituye un seguro para la sociedad. No obstante, existe el riesgo (riesgo
profesional) de que el profesional con su actuacion incurra en errores y sufra en consecuencia un perjuicio
(sanciones).
El error de buena fe tambien es un riesgo profesional. Son errores que si no tuvieran consecuencias pasarian
desapercibidos, pero el riesgo siempre supone una consecuencia: juicio, sancion, multas, etc.
Cuando el error no es de buena fe, se esta incurriendo en un delito, que se tipifica en el Codigo Penal (el delito es
consecuencia por ejemplo de no haber guardado el secreto profesional, etc.)
Hay ademas sanciones que no estan previstas en ninguna parte, como la perdida del prestigio profesional en la
sociedad, lo que implica deterioro de la reputacion, perdidad de clientes, etc.
Esto se puede evitar que ocurra, con lo que surgen las normas profesionales que indirectamente le muestran el
camino recto al profesional. Las normas profesionales por excelencia son aquellas que regulan la conducta del
profesional. Si las normas eticas son muchas se esta creando un mayor riesgo de infringirlas: las normas deben
llevar al maximo riesgo, porque a mayor riesgo obtendremos un mejor trabajo y por ende menor probabilidad de
incurrir en responsabilidad profesional, ya que de respetarlas no existirian motivos.
La responsabilidad profesional se efectiviza ante el organismo de contralor (CPCE). En distintas provincias
existen distintas normas eticas a respetar. Corresponde a los Consejos dictar su propio Codigo de Etica, el cual
cubrira las circunstancias de incumplimiento, pero no taxativamente (seria imposible listar todas las faltas eticas).
La responsabilidad civil esta prevista en Codigo Civil (que es nacional) y surge por el incumplimiento de normas
tecnicas, pero ante el Consejo se efectiviza una responsabilidad profesional por un incumplimiento etico que
surge del tecnico.
El CPCEPBA tiene un Tribunal de Etica, y de acuerdo con el tipo de sancion requiere de distintas mayorias:
Advertencia: requiere mayoria simple y no necesita publicidad.
Censura publica: es una advertencia que se publico y aca surge la problematica de si el Consejo tiene derecho a
publicar la sancion.
Organización de la profesión
Lazzati
Los profesionales con facultad de emitir dictamen son los primeros interesados en la adopción de normas que
regulen el ejercicio de esa facultad. Es de responsabilidad de la profesión tratar de elevar su propio nivel y
mejorar el servicio que ella brinda a la comunidad.
La organización de la profesión tiene en la Argentina este esquema:
Grado Organismos sin control de la Organismos con control de la
matricula matricula
1er. Grado Colegio de Graduados Consejos profesionales
2do. Grado Federación Argentina de Colegios Federación Argentina de Consejos
de Graduados Profesionales
La posición de Lazzati es la siguiente: si el Estado ha delegado en los diferentes CPCE el control de la profesión,
estos deben ser los que emitan las normas. Y dado que esas instituciones de primer grado se han agrupado en la
FACPCE parece adecuado que la Federación proyecte y apruebe las normas de auditoria. De tal manera se
respetarían tres principios básicos de un autentico federalismo a nivel profesional:
I. participación de todos los Consejos
en la elaboración de las normas.
II. la existencia de normas únicas para
todo el país.
Página 80 de 137
Contabilidad VIII
III. el control descentralizado de la
aplicación de esas normas, por parte de los Consejos locales que son los que están en mejores condiciones de
realizarlo.
La otra variante, que recaiga en los organismos de afiliación voluntaria (Colegios) la sanción de las normas,
parecería no resistir un análisis cuidadoso: ¿Como justificarse que una parte limitada de la profesión imponga
normas a toda la profesión?. Esta alternativa a probado ineficacia practica, por la falta de poder de imperio del
organismo que ha emitido las normas (la Federación de Colegios), con lo cual se convirtieron sus resoluciones y
dictámenes en meras expresiones de deseos, sin mayor trascendencia en el terreno de las aplicaciones.
La organización de la profesión en Argentina se da en 1945 con el decreto Nro.5103, que por primera vez regula
el funcionamiento de las profesiones en Ciencias Económicas, con la creación de los Consejos Profesionales
(CPCE).
Los CPCE de cada jurisdicción provincial y el de la Capital Federal están adheridos y participan en el
funcionamiento de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), el
cual es una asociación civil. Pero los Consejos conservan su autonomía dentro sus respectivas jurisdicciones,
conforme a las leyes que los hayan creado y sus reglamentaciones. De esta manera, una norma profesional
emitida por la FACPCE requiere de la ratificación en cada jurisdicción por el CPCE respectivo.
La FACPCE tiene un órgano de investigación que es el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT), el
cual tiene por objeto la realización de estudios y trabajos vinculados a la actividad de los profesionales en
Ciencias Económicas. Sus áreas son: Economía, Administración, Tributaria, Contabilidad, y Auditoria. Las tareas
de investigación que realiza se exteriorizan a través de informes, los cuales son sometidos a la consideración de
la opinión publica profesional y no profesional; el CECYT recibe comentarios y sugerencias sobre estos informes y
al cabo de un periodo razonable puede proponer a la FACPCE la transformación del informe en una Resolución
Técnica (RT). La RT obliga a cada CPCE adherido a la FACPCE a proceder a su implementacion en su
respectiva jurisdicción, pero conserva la potestad de determinar el momento mas apropiado para hacerlo (y hacer
alguna reserva). Transformado el pronunciamiento en RT pasa a convertirse en una norma profesional del
derecho positivo, tanto en aspectos contables como de auditoria.
Consejos y poder de policía: ¿Por que el Consejo obliga con sus disposiciones a los profesionales?
Página 81 de 137
Contabilidad VIII
(Gonzalez, Rodolfo Ch.)
Conceptos preliminares:
Poder de policía: facultad estatal de restringir derechos mediante reglamentaciones no mas allá de lo razonable.
En si, toda reglamentación, por mínima que sea, constituye un restricción a los derechos subjetivos que reconoce
la Constitución Nacional. Pero el poder de policía conoce de dos limites:
• la inalterabilidad: por el Art. 28 de la
CN los derechos no pueden ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio, es decir que
la ley no puede desvirtuar o desnaturalizar el derecho subjetivo reconocido.
• la razonabilidad: esta regla (dispersa
en la CN) implica la necesidad de coherencia entre los fines buscados y los medios que se buscan
para ello. Es decir que debe existir una relación entre la restricción y el fin que se busca.
El alcance del poder de policía puede ser:
• criterio estrecho o europeo: consiste
en restringir (mediante reglamentaciones) derechos solo por razones de salubridad, seguridad o moralidad
publicas. Es una facultad primordial de las provincias ya que estas se reservaron todo el poder no delegado
por la CN al gobierno federal (y el poder de policía no se delego expresamente). En este marco se halla la
regulación de los profesionales.
• criterio amplio o norteamericano:
restringir derechos por cualquier objetivo tendiente a lograr el bienestar general. Es facultad del Gobierno Federal,
lo que surge implícitamente de los artículos 14 y 28 de la CN.
Otros conceptos:
• titulo profesional: lo otorga una
universidad nacional o provincial, y prueba idoneidad (prueba conocimientos incorporados). Los contenidos
mínimos de los planes de estudio, así como las bases organizacionales de las Universidades, son establecidos
por el Congreso Nacional a través de las “leyes de base de la educación”.
• titulo habilitante: lo otorga otro
organismo distinto de la universidad, y es requisito para el ejercicio de la profesión. Es decir, que se requiere de la
inscripción en la matricula para poder ejercer, lo cual se lleva a cabo en el Consejo de Profesionales (en otras
profesiones se denomina Colegio, en Ciencias Económicas el Colegio tiene en cierto modo fines mas “gremiales”)
Debate:
• Una corriente rechaza la necesidad
de inscribirse en la matricula para poder ejercer, y de ser controlados, obligados mediante disposiciones y
hasta sancionados (a través de un Tribunal de Ética que no son los “jueces naturales” del Art.18 de la CN) por
los Consejos, entendiendo que se esta coartando su libertad profesional. Su fundamento es el siguiente: la
Corte suprema de Justicia rechazo casos de asociación compulsiva (a través de numerosos fallos) por
entender que el derecho civil, reconocido en el art.14 de la CN, de asociarse con fines útiles no solo abarca el
derecho de incorporarse a una asociación ya existente o de formar una nueva, sino también el derecho de no
asociarse y desasociarse.
• El argumento anterior fue
desestimado por la misma Corte Suprema de Justicia (en fallos como “Colegio Medico de Santa Fe” y otros) ya
que marco mediante su jurisprudencia el siguiente criterio: los colegios (Consejos en nuestra profesión) son
entes públicos no estatales, que cumplen subsidiariamente una función gubernamental: el control de sus
profesionales en protección de la comunidad toda, y de aquí que diversas leyes provinciales (las provincias
conservan el poder de policía estrecho) hayan creado estos organismos y les hayan transferido el poder de
policía necesario para el cumplimiento de sus fines.
Lo que seria inconstitucional es, en nuestra profesión, la obligación de inscribirse en el Colegio de Profesionales
de Ciencias Económicas, lo cual no ocurre.
0. SEGUNDA PARTE
De lo que se desprende:
captacion: supone la búsqueda de las fuentes originarias y supone la posibilidad de una evaluación,
ya que la fuente puede o no ser creíble (puede o no ser una “garantía”).
procesamiento de datos: se refiere a la compilación metódica que permite jugar con los datos,
combinarlos, etc., como para que ese producto sea útil.
síntesis: supone atender a una finalidad efectiva.
Es decir que este sistema constituye una secuencia permanente:
Página 82 de 137
Contabilidad VIII
captacion ----------> procesamiento -----------> síntesis
En realidad, no tenemos un dato, sino un conjunto de datos que compilaremos y agruparemos para una
determinada finalidad.
Definición de dato: mensaje disponible sobre una materia determinada, antes de ponderar si posee
méritos suficientes para dar la adecuada respuesta a un requerimiento especifico.
El dato, una vez procesado, determinado y compilado es lo que generara la información. El dato esta en “bruto”,
mientras que la información es el dato procesado.
Página 84 de 137
Contabilidad VIII
La ley 19742 no ha sido derogada, es decir que esta vigente, y es la que se refiere al ajuste de los bienes de uso y
admite aumentos de capital con ese revaluo. Es un ajuste muy parcial que se aplica a determinados rubros para
tener una versión mas actualizada de los valores contables. Toda empresa, salvo las que tienen la cobertura
jurídica de las S.A., pueden utilizar el método que quieran para ajustar en moneda constante. La Dirección
Provincial de Personas Jurídicas (DPPJ) tiene el control de las sociedades por acciones, para las cuales ha
dictado la resolución 410 del CPCEBA, que es una aceptación parcial de la RT6.
Para la valuación de los bienes de uso, como esta vigente tanto la ley 19742 como la resolución 410 ¿como hacen
las sociedades por acciones?: aplican ley 19742 para dar valor al cierre de los bienes existentes al inicio y aplican
la resolución 410 para las compras de bienes de uso durante el ejercicio.
La auditoria de balances ajustados permite medir el grado de confiabilidad de los mismos y emitir un informe sobre
los mismos, y permite la comparación con otros ejercicios, y así determinar la realidad de la actualidad.
50. Llanos:
En la presentación de los EECC se debe utilizar la moneda de curso legal del país de origen, ya que en el modelo
contable que establecen las normas legales y técnicas:
unidad de medida: monetaria homogénea
capital a mantener: capital financiero
53. Circuito:
17 Moneda convencional
Implica una convención entre el grupo (personas habituadas a utilizar dicha convención) y los usuarios de los
EECC, entendiendo así mejor el esfuerzo economico que deben realizar. Por ejemplo, el ganadero que vive en el
campo esta acostumbrado a relacionar mejor si le hablan de kilo vivo de ganado que si le hablan en pesos.
Dicha convención va a depender de los usos y costumbres del sector. El uso de esta moneda trae aparejada una
apreciación mas directa del usuario de su situación, es decir que se mira mejor desde adentro. Cumple un objetivo
primordial ya que permite que el usuario interprete mejor su realidad y por lo tanto tome mejor sus decisiones.
Página 86 de 137
Contabilidad VIII
En cualquier momento el usuario tendrá la oportunidad de saber cual es el valor real de sus bienes u obligaciones
en moneda de curso legal; esto se va a lograr recurriendo a las planillas de cotizaciones y realizando la conversión
correspondiente a moneda de curso legal.
Dos ventajas fundamentales del uso de esta moneda radican en que:
es una unidad de medida que no cambia
constituye una cura radical al proceso inflacionario
Es decir, que traduzco día a día las operaciones en moneda convencional paralelamente con la moneda legal,
teniendo así una traducción inmediata.
55. Auditoria:
No es una auditoria del balance en moneda convencional, sino de las registraciones llevadas a cabo.
Las pautas fundamentales a tener en cuenta son:
que todo lo que se hizo (ajustes, registraciones, etc.) en moneda legal se haya plasmado en moneda
convencional.
se comienza con una auditoria en moneda histórica, lo que nos permitirá observar que cosas están mal hechas y
cuales estan bien, y de esa forma recalcaremos los posibles ajustes.
verificaremos que la moneda convencional haya sido utilizada todos los dias del ano, utilizando luego un muestreo
estadístico para analizar que en operación por operación se haya utilizado un correcto valor de cambio según cada
día (y no a fin de mes) para lo cual tendremos que contar con una tabla que refleje todos los valores anuales de
dicha moneda.
Página 87 de 137
Contabilidad VIII
Se denominan disponibilidades a la existencia de moneda de curso legal o de papeles negociables a la vista que
legalmente se acepten como al dinero (cheques, giros, letras de cambio, etc.). No se incluyen la moneda
extranjera, la moneda convencional, etc., salvo convenio de partes.
Este rubro permite la parte culminante de las transacciones, ya que todas terminan con una prestación.
La tenencia de dinero constituye una perdida de aplicación útil: nos referimos al capital de trabajo, el cual debe
permanecer en niveles óptimos para mantener cierta liquidez. Es uno de los elementos mas influenciados en el
proceso inflacionario.
Las tendencias a las altas de este rubro las constituyen los ingresos, es decir los aportes, cobranzas por ventas
realizadas, etc. Las tendencias a las bajas, se produce por egresos productos de compras y otros pagos.
Las existencias se pueden encontrar en cajas múltiples (incluidos los bancos con los que opera).
Los fondos pueden permanecer en el banco, a los fines de evitar el manipuleo del dinero. Depositado todo el
dinero en el banco, se crea un fondo fijo para erogaciones menores a los fines de que cada operación de pago
este amparado por el cheque. Luego se debe renovar el fondo fijo por el total de gastos del periodo.
Puede también existir una caja única recaudadora y respaldadora, aunque en este caso el riesgo aumenta, y aun
es peor cuando existen varias cajas.
PRINCIPIOS CONTABLES.
Efectivo en caja y bancos:
Solo deberá incluir dinero en efectivo y depósitos a la vista en bancos a la fecha de cierre del ejercicio.
Incluir cobranzas recibidas después del cierre del periodo reduciendo cuentas a cobrar no esta de acuerdo con
este principio, si bien ha sido defendido con el argumento de que tales ingresos fueron enviados por los deudores
antes del cierre y representa dinero en transito.
Los cheques librados antes del cierre pero mantenidos para su entrega ulterior a los acreedores, y los librados con
posterioridad pero fechados antes del cierre del ejercicio, no deben ser considerados cheques pendientes: ellos
deberían ser reintegrados a los saldos de disponibilidades y de pasivos.
-excepción: las organizaciones de beneficencia, religiosas o similares, operan con presupuesto y a menudo no
gastan sus ingresos en su totalidad, manteniendo sus libros abiertos después de la fecha de cierre para registrar
ingresos y egresos aplicables al ejercicio. La estrecha relación entre ingresos presupuestados y los gastos
conduce a forzar la paridad entre uno y otro. Los estados financieros deberían describir la política e informar los
montos involucrados.
Página 89 de 137
Contabilidad VIII
CONTROL INTERNO.
CONTROL INTERNO CONTABLE.
Ingresos a caja y bancos:
Las cobranzas se reciben por correo (bajo la forma de cheques) o en efectivo o cheques en el mostrador, o bien
mediante cobradores o viajantes.
El paso inicial consiste en listar las cobranzas por montos y clientes. Tales listados deberían totalizarse,
generalmente al finalizar cada día, y los totales cotejarse con el total de dinero y cheques recibidos, el libro de
ingresos de caja y las boletas de deposito.
Cuando los listados incluyen ítems no susceptibles de deposito inmediato, como los cheques post-datados o
cheques incorrectamente librados, deberían ponerse bajo control en listados separados.
Los totales de venta al contado, los recibos de caja y los emitidos por cobradores y viajantes deberían ser
prenumerados y controlarse su secuencia numérica.
Los ingresos deberían registrarse con prontitud, y las cobranzas en sucursales deberían comunicarse de
inmediato a la casa central. Cuando las cobranzas surgen de diferentes departamentos, maquinas registradoras,
etc. debería asegurarse un procedimiento que asegure la inclusión diaria de todos los ingresos.
Pagos en efectivo:
Están generalmente constituidos por adelantos, fletes y otros gastos menores, o pagos de sueldos y jornales. El
control contable se logra mejor con el sistema de fondo fijo:
• se fija un monto adecuado;
• los pagos efectuados son justificados con comprobantes debidamente aprobados y firmados por
los receptores de los fondos desembolsados;
• a intervalos regulares o cuando el fondo esta próximo a agotarse, los comprobantes son
presentados para su reembolso desde la caja general o el banco.
Los fondos fijos deben ser conciliados periódicamente.
Los pagos en efectivo de sueldos y jornales deberían efectuarse mediante un fondo fijo especial por el monto neto
de la liquidación. Deben utilizarse sobres individuales provistos por la oficina de sueldos y jornales y los datos de
los mismos deberían cotejarse con las planillas de liquidación aprobadas.
Página 90 de 137
Contabilidad VIII
CONTROL PREVENTIVO.
Ingresos a caja y bancos:
Las personas encargadas del registro en el libro respectivo, o de la confección de las boletas de deposito
bancario, deben ser independientes de aquellas que pasan los créditos correspondientes a los registros de
cuentas a cobrar.
Los cheques rechazados por el banco deberían ser entregados a un empleado distinto del que efectuó el deposito
y del que lleva los registros de las cuentas a cobrar. Esto debería investigarse por alguien que no tenga
responsabilidad por los ingresos de caja o las registraciones en los libros respectivos.
Las cobranzas no depositadas deberán ser revisadas por un empleado independiente y es preferible que se hallen
bajo control contable.
Los ingresos de caja de las sucursales deberían depositarse en una cuenta bancaria que solo admita extracciones
desde la casa matriz.
Pagos en efectivo:
La caja chica o el fondo fijo debe estar a cargo de una persona cuyas funciones no comprendan otros fondos,
ingresos de caja, aprobación de comprobantes de egresos, reembolso de los fondos o autorización, registracion o
imputación de los desembolsos.
Los salarios no cobrados deben ser custodiados por una persona que no cumpla funciones de liquidación de
sueldos ni de manejo de ingresos de caja o fondo fijo.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
El examen por el auditor deberá ser suficiente para permitirle formarse una opinión acerca de si el saldo de
disponibilidad esta razonablemente establecido en los estados financieros, aunque no con absoluta precisión.
El auditor deberá saber el monto aproximado y ubicación de todos los fondos de caja, cuentas bancarias y otros
activos negociables. Deberá saber también si entre estos valores se incluyen fondos de propiedad de terceros (ej:
salarios no cobrados).
El alcance del examen dependerá del grado de confiabilidad del auditor sobre el control interno contable y
preventivo. Para ello investigara los procedimientos vigentes y realizara pruebas para ver si son aplicados en la
practica.
1) Arqueo de caja:
El arqueo de efectivo y cobranzas debe ser coordinado con el recuento o confirmación de otros activos
negociables como acciones, pagares, etc., de modo que un faltante en uno de ellos no pueda ser cubierto con
otros valores ya recontados.
De ser posible el arqueo debe ser sorpresivo.
Durante el arqueo debería hallarse un representante del cliente (generalmente el custodio de los fondos) el que
tendrá oportunidad de revisar el recuento y entregara un recibo una vez que le son devueltos los fondos (no
siempre esto ultimo es necesario).
Generalmente no es necesario recontar los paquetes con monedas o la totalidad de los fajos de billetes (se hacen
muestras).
Los cheques, si no son muchos, se listan tomando todos los datos (librador, fecha, monto, etc.), si son muchos
solo se suman sus montos.
Los comprobantes del fondo deben ser revisados en cuanto a su genuinidad.
Tanto cheques como comprobantes de fecha no muy reciente deben ser investigados.
Los cheques y cobranzas no depositadas deberían depositarse en el día y el auditor podrá controlar tal deposito.
Podrá verificar luego si los cheques así depositados fueron rechazados.
Los totales de fondos y valores negociables arqueados deberán conciliarse con la cuenta de control del mayor
general a la fecha del recuento.
Mientras esta prueba proporciona un resumen de las partidas de conciliación al principio y al final del mes, los
procedimientos de auditoria que se detallan a continuación se limitan generalmente a la conciliación de fin de mes.
a) Reconciliaciones bancarias:
La reconciliación puede consistir en:
• una revisión de la conciliación de fin de mes del cliente.
• un test sobre dicha conciliación.
• una conciliación independiente por parte del auditor.
-Revisión de las conciliaciones del cliente:
Página 92 de 137
Contabilidad VIII
Consiste en: -comparición de montos con los estados bancarios, registros de caja y mayor general; -prueba de la
exactitud matemática de la conciliación; y -obtención de balances de periodos subsiguientes para verificar por ej.
que los cheques pendientes se presentaron al cobro.
-Test sobre las conciliaciones del cliente:
Además de la revisión comentada el auditor suele realizar algunas pruebas parciales sobre las conciliaciones del
cliente.
Definición (RT 9): incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder
cancelatorio y liquidez similar.
Las cuentas de plazo fijo y de cajas de ahorro son "inversiones transitorias" porque el objetivo es obtener una
renta. Los cheques diferidos no son utilizables en forma inmediata por lo que seria un crédito.
El rubro debe representar el monto disponible al cierre, por lo que:
• no debe descontarse de la
existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados al cierre del ejercicio;
• no deben sumarse al saldo las
cobranzas a disposición de la empresa pero no recibidas al cierre del ejercicio;...
RIESGO: el saldo de caja y bancos tiene escasa importancia en la estructura patrimonial del ente, pero por
estas cuentas pasa todo el movimiento financiero y por lo tanto existe un riesgo importante. Un fraude afectara
los saldos de créditos, pasivos, o resultados, mas que a caja y bancos. Entonces debe considerar el área de
operaciones que genera el saldo de caja y bancos (ej: mayor alcance de las pruebas sustantivas de créditos y
deudas).
En cuanto a los riesgos de disponibilidades propiamente dichas, estos se refieren exclusivamente al objetivo
de existencia.
EXPOSICION: al ordenarse el activo por grado de liquidez, será el primero que aparece.
VALUACIÓN: a valores nominales. De ser ME se valúa al tipo de cambio al cierre.
OBJETIVOS (fines de auditoria):
Verificar para cada uno de los activos que componen el saldo del rubro al cierre:
•
existencia,
•
propiedad,
•
inexistencia,
•
valuación,
•
exposición
Página 93 de 137
Contabilidad VIII
IRREGULARIDADES:
Pueden consistir en una intercepcion de fondos definitiva o en una retención de fondos que se van sustituyendo
periódicamente (para obtener una ventaja financiera hasta que el control lo detecte).
Tipos de encubrimientos:
A) De retención (en un solo acto):
1) Omisión de registrar: es un ocultamiento generalmente temporario, salvo que pueda evadir los
controles. Las personas que reciban fondos antes de la registracion (cajero, cobrador, etc.) lo
pueden efectuar. Si se ha hecho una cobranza a un crédito y se ha retenido, la retención puede ser
descubierta cuando se le reclame el pago al deudor (control).
2) Manipulación de registros: a fines de encubrir un faltante, como por ejemplo disminuyendo el
saldo de caja, contabilizando la cobranza como un gasto. En este caso quien cobra debe tener
acceso a la registracion contable.
3) Manipulación de documentos: quien no puede registrar puede realizar este tipo de encubrimientos,
modificando la cifra del recibo o emitiendo una nota de crédito por devoluciones, rebajas o
descuentos, o dar de baja por incobrables a un deudor que ha pagado.
4) Evasión de los procedimientos de control.
B) De traslado (sistemático):
• Realizable por cualquiera de los 4 métodos vistos. Consiste en utilizar fondos cubriendo el faltante con
cobranzas posteriores. Lo que se cobra nunca será igual a lo que se deposita, por lo que una forma
de control seria comparar los recibos con las boletas de deposito, o mediante la comparación (vía
circularizacion) entre la fecha de contabilizacion de la empresa y de los clientes.
En cuanto a los pagos pueden producirse: -pagos duplicados, -pagos por compras inexistentes. Se producen
cuando el control es débil, o fallas como la no contemplación de la separación de funciones entre el que paga y
el que registra.
CONTROLES TIPICOS:
Página 94 de 137
Contabilidad VIII
60. Relativos a los pagos:
• limitación del acceso a los pagos.
• cheques: inutilizacion y archivo de los anulados; control externo al custodio de las chequeras
en blanco.
• protección del cheque al emitirlo: escritura no adulterable; cláusula de uso restringido.
• limites de importes disponibles en cuenta corriente (para acotar el riesgo).
• revisión del pago por el firmante: cheque emitido en base a las normas; documentación que
cumpla con los requisitos de autenticidad, corresponder a una transacción del ente, y tener evidencia de
las autorizaciones y controles establecidos.
• doble firma de cheques.
CONCILIACIONES BANCARIAS
Las diferencias entre el resumen bancario y el mayor de la empresa se deben a:
• diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos:
registra primero la empresa registra primero el banco
depósitos en transito notas de débito
cheques pendientes notas de crédito
• por errores en uno u otro registro.
La conciliación debería realizarse por personal ajeno al manejo de fondos, y en forma periódica. Con estos
requisitos podría ser un punto fuerte de control. A su vez la revisión de las conciliaciones la realiza el
auditor como prueba sustantiva para validar los saldos.
Página 96 de 137
Contabilidad VIII
• propone los ajustes que considera necesarios (cheques emitidos
pendientes de retiro, gastos no contabilizados, cheques de cobranzas rechazados)
1) Deposito posterior: debe verificarse que el deposito posterior de la cobranza se efectúe al día siguiente y
que en los dias posteriores el banco no rechaza los cheques depositados. El auditor debe asegurarse
que las cobranzas que se arquean y depositan en el banco sean realmente disponibles al día del cierre.
• Para cuentas corrientes bancarias:
2) Confirmación de saldos: el auditor solicita al ente auditado que
prepare cartas de requerimiento, en la que se indique que la respuesta del banco debe enviarse al
auditor en forma directa, evitándose manejos de la información por la sociedad. La confirmación es
"ciega", y el pedido lo firma algún funcionario con firma autorizada en los bancos, para evitar el
rechazo. Las cartas las debe llevar el auditor para asegurarse de que efectivamente son enviadas. Si
no hay contestación se reitera el pedido, y si persiste el problema debe insistirse por otros medios
(gestión personal, teléfono, etc.). Es un procedimiento fuerte para detectar prestamos omitidos y
títulos en custodia no registrados.
3) Revisión de conciliaciones bancarias:
• saldos según bancos: lo comprueba con el extracto y la
conciliación.
• -partidas pendientes en bancos: analiza la razonabilidad de estas
partidas teniendo en cuenta antigüedad, monto y concepto. Verifica débitos o créditos con los
extractos bancarios posteriores.
• partidas pendientes en libros: verifica si los gastos debitados por
los bancos han sido provisionados.
• saldo de libros: lo coteja con el saldo del mayor general.
• verifica la corrección aritmética de la conciliación.
La conciliación bancaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal motivo el auditor
no es responsable por su confección.
5) Verificación de las transferencias bancarias: consiste en examinar si los cheques emitidos contra una
cuenta y su deposito en otra han sido tomadas dentro del mismo ejercicio
B) VALUACION:
6) Análisis de la valuación en moneda extranjera: la cantidad se confirmo en el arqueo de caja o en la carta
recibida por la entidad financiera. Luego se valúa según el tipo de cambio al cierre.
C) EXPOSICION:
7) Constatar que los valores registrados estén correctamente expuestos (según RT9). Asimismo se constata
la existencia de notas aclaratorias cuando existirán restricciones, cláusulas especiales, condiciones
resolutorias, etc.
Página 97 de 137
Contabilidad VIII
DISPONIBILIDADES (NEWTON)
Disponibilidades (caja y bancos):
Definición: según RT9 incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de
poder cancelatorio y similar liquidez. Solo pueden incluirse en la denominación “Caja y bancos” a aquellos ítems
que puedan ser usados en forma inmediata para la compra de elementos y la cancelación de obligaciones civiles y
comerciales. Esa posibilidad debe existir en forma genérica y no para determinados pagos o compras. La
contabilidad debe reflejar la realidad para cumplir con su finalidad, por lo que deberá analizarse la intensión de la
empresa con el fin de determinar la asignación del rubro
Fines:
• verificar que se encuentren en existencia todos los fondos que deberían existir (existencia)
• lo registrado es propio, es decir que se verifica la propiedad de los activos que componen el saldo
al cierre.
• verificar el valor que debe asignarse a dicha fecha de acuerdo a las normas contables
profesionales y legales (valuación)
• el rubro es informado de acuerdo a los criterios contables adecuados y normas legales aplicables
(exposición)
Procedimientos a aplicar:
• cotejo de las cobranzas y pagos registrados con la documentación respaldatoria
• revisión de las conciliaciones bancarias efectuadas por el cliente.
• verificación del corte de la documentación involucrada (recibos, facturas, etc.)
• circularizacion a bancos y demás entidades financieras para obtener confirmaciones de saldos
de depósitos.
• análisis de la valuación de la moneda extranjera y cheques posdatales.
• arqueo
Arqueo:
Es el recuento de las existencias de dinero, cheques y valores asimilables existentes en una caja. Su objetivo es
que los saldos que muestran los registros contables coincidan con la real tenencia de la empresa. Es decir, que se
verifica la existencia.
A) Planificación:
El auditor debe decidir sobre:
a) las cajas o fondos fijos que quedaran sujetos al arqueo.
b) la fecha y hora en que se practicara el arqueo, el que debe coincidir con una hora que evite entorpecer
las actividades del cliente (antes del inicio o al cierre)
c) la fecha debe ser escogida por el auditor según su plan de auditoria, teniendo en cuenta que los arqueos
efectuados el día de cierre, si bien sirven para conciliar los valores recontados con los saldos expuestos
en los EECC, carecen de sorpresividad. Los ideal seria:
• hacer un arqueo antes de la fecha de cierre, para atender a la sorpresividad
• realizar otro arqueo a la fecha de cierre para la conciliación de los recontado con
los saldos del EECC.
d) cantidad de auditores que serán necesarios para el arqueo.
e) si se requiere algún tipo de autorización previa por parte del personal jerárquico de la empresa para
poder tener acceso a la empresa y efectuar el arqueo. Obviamente esto no puede afectar al factor
sorpresa.
f)debe definirse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que no resulta necesario
recontar el 100% de los valores (por ejemplo: fajas de dinero).
g) corte de caja:
Página 98 de 137
Contabilidad VIII
• corte de fondos o valores: se debe expresar cuales son los fondos a computar. Se hace un
fondo de cambio (dándole corte a la caja) y sigue trabajando el cajero con el fondo (caso que el
arqueo se realice estando la empresa en actividad).
• corte de registro: hasta donde es la ultima operación que se computara en el arqueo.
Luego se traza una línea para el próximo arqueo.
• corte de documentación: de todos los documentos, cuales entran en el arqueo.
B) Etapa de ejecución:
Consiste en la toma de arqueo, en la cual el auditor:
a) recuenta el efectivo y los valores
b) efectúa el detalle de los gastos a rendir.
c) determina el resultado del arqueo confeccionando una planilla que contenga el siguiente esquema:
• fondos sujetos a arqueo = monto asignado al fondo fijo + cobranzas no depositadas +
otros montos en efectivo asignados a caja.
• fondos recontados = billetes y monedas + cheques + comprobantes de gastos.
• fondos sujetos a arqueo - fondos recontados = exceso o defecto de arqueo
d) verificar el cumplimiento de las normas de control (autorizaciones para egresos, etc.)
e) obtener del cajero una confirmación escrita de que esta conforme con los fondos devueltos.
C) Etapa de seguimiento:
a) comprueba los saldos recontados según planilla de arqueo con los saldos de mayor.
b) verifica la contabilizacion del día que corresponda con las operaciones incluidas en el corte de
documentación.
c) comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración posterior al
tomado en el corte.
d) propone los ajustes necesarios en la medida que se trate de arqueos de cierre de ejercicio..
Aclaraciones:
• De todos los valores relevados: determinar cuales son los que se deben computar y cuales no:
• si existen billetes falsos, los descuenta del arqueo y pide explicaciones al cajero de como los recibió ya
que puede o no ser una perdida para la empresa.
• si existen cheques de mas de un mes (a la fecha) no se computa, es un deudor financiero.
• si tenemos un cheque devuelto por falta de fondos de nuestro deudor, se convierte en un deudor
financiero y quedamos a la espera de un nuevo cheque (es decir, que no se computa).
• la moneda extranjera debe ser convertida
• los vales no se computan en caja.
Resumen esquemático
Fines:
• existencia: los fondos que deberían existir realmente existen
• propiedad: los fondos son de la empresa
• valuación
• exposición
Evaluación de los sistemas de control • actividades de auditoria interna sobre el
rubro
• traducción escrita de todos los
movimientos
• verificar la decisión de la dirección a las
observaciones de la auditoria interna
Obtención de pruebas globales de razonabilidad • tendencia de los saldos en caja
• relación entre cobranzas y ventas y
depósitos bancarios
• objeciones emitidas por auditorias
pasadas
Prueba de cumplimiento de los controles • seguimiento de los circuitos de arqueo.
• seguimiento de los circuitos de ingresos
y egresos
• circularizacion de los saldos bancarios
Pruebas sustantivas de validez • arqueo de caja
• constatacion del estracto de la cuenta
Página 99 de 137
Contabilidad VIII
corriente bancaria con nuestros registros
contables
• planilla de fondo fijo
26 Sistema de documentación:
Es importante el formulario que se utiliza para darle ingreso al documento, es decir el recibo de cobranza de
documentos. Este debe reunir ciertos requisitos o datos elementales, para poder identificar claramente al deudor.
El auditor debe verificar la correlación numérica y fecha de emisión, para verificar que el pago se adapte a la
condición de venta y que el vencimiento fue establecido, a su vez verifica si cuenta con la aprobación del sector,
determinando que el valor recibido no tiene vicios que puedan perjudicar su cobro.
27 Arqueo de documentos:
65. 2) Corte de documentación: debemos tomar nota del ultimo numero de:
• formulario de ingreso de documento
• formulario de endoso de documento
Página 100 de 137
Contabilidad VIII
• formulario de cobranzas (recibos)
3) Constancia:
Una vez finalizado el arqueo de documentos, debemos obtener del custodio de los mismos una constancia escrita
respecto a que recibió toda la cartera de documentos en perfecta forma y estado.
4) Cotejo:
Cotejar los datos obtenidos durante el arqueo con la registracion existente, es decir con las cuentas de
documentos por deudor y luego verificar que el total de documentos sea igual al saldo de la cuenta del mayor
general.
5) Control:
Luego controlar si los documentos registrados en el arqueo fueron cobrados.
Deudores incobrables:
En estos casos es auditor debe examinar la información sobre la cuenta del cliente desde el momento en que se
inicio la operación hasta el instante de determinarse la baja. Se deben estudiar cuales fueron las causas que
expone el sector de cobranzas y cual es el informe del departamento de asesores legales. Debe contarse con una
autorización de algún funcionario para enviar a incobrables un saldo, entonces debemos verificar si esto se
cumplió, observando como y cuando se realizo la acreditación y como se dio de baja la documentación.
Circularizacion:
Procedimiento:
1) Obtener un listado del submayor de clientes
2) Del listado se debe extraer cuales son las cuentas que se van a circularizar. Para esta clasificación
debemos tener en cuenta:
• de monto significativo
• saldos antiguos e inactivos
• en gestión
• saldos menores elegidos al azar
• dudosos
• de movimientos importantes, aunque su saldo sea menor
• dados de baja
Créditos (Vecchioli)
Los créditos son los derechos a cobrar sumas de dinero (pero no a cobrar en cosas o servicios). No implica que el
derecho a recibir sumas de dinero no pueda ser compensado por una prestación.
Los servicios a recibir no son créditos, sino derechos a recibir pero por otras circunstancias.
Página 102 de 137
Contabilidad VIII
Por otro lado, los anticipos para compras de bienes de uso o para bienes de cambio son bines de uso o bienes de
cambio respectivamente, para el informe Nro.5 del CECYT, pero para el profesor Vecchioli son créditos
Los créditos deberían subdividirse en 3 grandes grupos:
créditos exigibles: derecho a percibirlos a la fecha de registro.
créditos devengados: a la fecha de registracion no dan derecho a percibirlos.
créditos contingentes: a la fecha de registracion dependen de un hecho o condición para ser cobrados.
A su vez cada uno de estos se puede subdividir en:
comerciales
financieros
tributarios
societarios
previsionales
por garantías
de inversiones
Por ejemplo, un crédito contingente tributario podría provenir de que pague y luego reclame, entonces aparecería
el crédito por lo apelado.
La importancia de los créditos es muy relativa, ya que es dinero que no fluye en el proceso operativo, por lo que
debemos procurar que su monto sea exigible.
Fuentes: ventas de bienes, aportes pendientes, prestamos otorgados, anticipos a proveedores, comisiones por
cobrar, etc.
Variantes: hay altas o bajas de los mismos, no existiendo otras variantes.
68. Fines:
identificar la totalidad de los deudores (¿existe el deudor?)
verificar la exactitud de los saldos
ponderar el riesgo de incobrabilidad para verificar la bondad del monto
verificar la valuación y exposición de los créditos en los EECC.
69. Procedimientos:
Un procedimiento muy conocido es la confirmación del saldo con el deudor, es decir practicar una circularizacion:
pedir la conformidad del deudor en cuanto al saldo.
Esta carta o circular dice que “con motivo del cierre del ejercicio se requiere .... conformidad del saldo ...... y en su
caso establecer la diferencia .....”. La circular la firma la empresa y lleva el membrete de la empresa (no el auditor),
pero la confirmación del saldo debe ser mandada a la dirección del auditor. Si el auditor ve que la empresa no
utiliza métodos confiables o bien repitió un error en todos los asientos, entonces lo haría el auditor, por lo que
surge el problema de que si el auditor no es conocido por los terceros corre el riesgo de no recibir la información
buscada. En la medida que el estudio de auditoria sea conocido, la figura del auditor para el medio será mas
confiable y no sufrirá rechazo. La nota deberá contar con la autorización escrita de la empresa y preferentemente
contener una leyenda del tipo “el cometido de esta nota es satisfacer requerimientos de auditoria”. No obstante, la
bibliografía es propensa a no admitir las circulares del auditor.
29 OBJETIVOS:
-existencia; -propiedad; -inexistencia; -valuacion; -exposicion
72. A) OPERATORIA:
El rubro se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio (actividad principal). La culminación
natural del proceso de cuentas a cobrar es caja y bancos.
incrementos en créditos disminuciones en créditos
ventas devoluciones
intereses por financiación descuentos
cobros
incobrabilidades
intereses por mora
PRUEBAS DE VALIDEZ:
PARA EXISTENCIA:
1) ARQUEOS DE DOCUMENTOS A COBRAR: recuento de todos los pagares, letras de cambio y
documentos similares, a fecha determinada, para su comparación con los registros contables. Tener en
Página 105 de 137
Contabilidad VIII
cuenta: que debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar; la presencia del
responsable con su confirmación escrita respecto de que los arqueados son todos los documentos
existentes.
2) CONFIRMACIONES BANCARIAS: sobre documentos entregados al cobro en bancos, los descontados,
los que se encuentran en garantía de otras operaciones, etc.
3) PEDIDO DE CONFIRMACION DE SALDOS: eficiente demostración de la existencia del crédito, lo que no
implica cobrabilidad. La muestra debe abarcar deudores de todas las características y operaciones,
utilizando criterios personales o métodos estadísticos. La carta debe dejar en claro que no es una
reclamación de pago. Si no se recibe contestación (generalmente se envían dos pedidos), se efectúan
procedimientos alternativos tales como la verificación de las cobranzas posteriores al cierre del
ejercicio que correspondan a saldos pendientes a esa fecha.
4) SOLICITUD DE CONFIRMACION DE SALDOS LITIGIOSOS: el auditor debe pedir a los abogados que
manejan el litigio, la estimación de la cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta el momento.
PARA VALUACION:
5) ANALISIS DE LA VALUACION EN MONEDA EXTRANJERA: los créditos en ME deberán valuarse de
acuerdo con la cotización al cierre del ejercicio.
6) DEVENGAMIENTO DE LOS COMPONENTES FINANCIEROS: el auditor deberá tener en cuenta el
devengamiento de intereses explícitos e implícitos en el precio de las operaciones, para ello deberá
conocer la tasa convenida o si fueran implícitos, la tasa que aplica el ente en estas operaciones. En
ausencia de esta información recurrirá a la tasa de mercado al cierre.
7) CONSIDERACION DE INCOBRABILIDADES, DESCUENTOS Y DEVOLUCIONES: dado que los créditos
deben quedar valuados a su valor recuperable, el auditor deberá satisfacerse de la razonabilidad de las
estimaciones efectuadas por los conceptos indicados.
31 RIESGO DE AUDITORIA:
Salvo que el ente este en expansión de sus activos fijos, este rubro no representa mayor riesgo dado que es
acumulativo, por lo que partiendo de los saldos de inicio se analizan solo los movimientos del ejercicio.
Es critica la comparación con valores de recupero, especialmente cuando la empresa incurre en perdidas
operativas que pueden indicar que los bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras.
Deberá compararse con valores de mercado con la dificultad de que por la innovación tecnológica ya no sean
comercializados en el mercado.
32 SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:
Los distintos sistemas que integran la operatoria del rubro, están predeterminados por el siguiente flujo:
incorporación ---> administración de su uso ---> baja.
Cada uno se puede desagregar, el primero se desagregaría en:
• requ
erimiento;
• rece
pción del bien;
• asig
nación al centro de costo;
• alta
en registros de inventario;
• tran
sferencia de dominio;
• crite
rios de valuación;
• dete
rminación de vida útil.
Esto se refiere al proceso de incorporación de bienes adquiridos a terceros.
33 ELEMENTOS DE CONTROL:
• sensores: informe de requerimiento, informe de recepción, parte de instalación, parte de transferencia,
hoja de costos de construcción, registros de stock permanentes, informe de reparaciones, informe de
mantenimiento preventivo, hojas de valorización, informe de baja o discontinuacion.
• grupos de control: quien realiza:
• control físico por
responsables ajenos al sistema.
• control de correlatividad de
los comprobantes.
• comparación de informes
de instalación y de baja o discontinuacion, con novedades de altas y bajas de
registros de stock.
• comparación entre
informes de vigilancia con los sensores de entrada o salida de bienes de uso.
Página 107 de 137
Contabilidad VIII
• grupo activante: quien realiza:
• el análisis de diferencias
entre los registros analíticos y el stock físico
• cambios de
procedimientos, ante cambios en las características de las condiciones
controladas.
• etc.
Ejemplo:
• Objetivo: los bienes de uso
registrados deben existir.
• Característica controlada:
bienes que integran el inventario del rubro.
• Sensor: registros
contables.
• Grupo de control: quien
practica la inspección ocular controlando su resultado con el elemento sensor
(auditoria interna).
• Grupo activante: quien
toma la acción correctiva.
34 CONTROLES TÍPICOS:
♦ Incorporaciones:
• normas referidas a autorizaciones.
• control de los bienes recibidos con especificaciones de los sectores solicitantes.
• provisión de información contable referida al ingreso y afectación de los bienes.
• criterios para establecer el valor de incorporación y la vida útil.
• legajo de incorporación y documentación de dominio.
♦ Administración de su uso:
• separación de las funciones de custodia de la registracion contable.
• registros de inventario permanente.
• medidas de seguridad y coberturas de siniestros.
• normas sobre valuación.
• control de bienes en poder de terceros y para el traslado de bienes entre sectores.
♦ Relativos a las bajas:
• normas sobre autorizaciones.
• provisión de información contable referido a la baja.
• constancia de la recepción del bien por terceros.
D + valor de las amortizaciones correspondientes a los bienes dados de alta en el ejercicio presente= amortización
del ej.
77. Movimientos:
• altas:
• inspección ocular (existencia)
• verificación la adecuada registracion
• verificar la razonabilidad de la VU asignada
• revisión de los documentos respaldatorios
• bajas:
• verificar la adecuada registracion, analizando: VO, actualización contable,
amortización acumulada, costos del bien, etc.
• revisión de documentos respaldatorios que origino la baja: reflejo en registros
permanentes de inventario.
• Esto se realiza en base a muestras
85. Dificultades:
Una dificultad de tipo economico consiste en la determinación del valor de un bien de uso, el cual se determina
por: valor amortizable (saldo amortizable, lo que resta amortizar) + valor residual.
Es también una dificultad de tipo tecnológico, ya que debemos recurrir a un perito a fin de determinar la vida útil, el
valor residual, etc.
El valor residual es el valor estimado del bien en un momento determinado (al fin de su vida útil),
independientemente de la amortización, pudiendo ser importante o pequeño pero que técnicamente no me rinde.
Otra dificultad es que pueden existir bienes de uso “en transito”.
86. Fines:
verificar la existencia de los bienes de uso que debieran existir.
verificar el dominio: si es propio, prestado, alquilado, de terceros
verificar los criterios y cálculos de amortización y su depreciación (la depreciación es consecuencia de
la amortización)
verificar la correcta exposición
88. Dificultades:
jurídicas: verificar si tiene el dominio pleno, si tiene restricciones o tiene algún gravamen.
economicas: ¿existe o no existe aprovechamiento economico?
contables: cuando el bien es generado por la propia empresa, es decir cuando se trata de un invento
propio, la dificultad reside en determinar su valor. Por ejemplo, un sector de la empresa consigue una
invención y se patenta, para determinar el costo de la patente habría que poder separar los costos
permanentes (fijos) de dicho departamento de los costos propios de la invención: no existe un regla fija,
habría que tener en cuenta el tiempo insumido, los costos fijos y los insumidos para ese
descubrimiento, etc. Los costos fijos de ese departamento deberían ponderarse en función del tiempo
que duro el experimento.
89. Falseamientos:
Pueden haber por doquier, ya que pueden existir activos intangibles no registrados, amortizaciones demasiado
lentas, propensión a acumular mas costos de los necesarios para algunos inventos, etc.
Los costos incurridos con aprovechamiento economico futuro, como es el caso de reparaciones importantes de
edificios, pueden considerarse como intangible, midiéndose estos aprovechamientos en función de lo que se
economizara en ejercicios futuros.
Definición: “se consideran costos incurridos con aprovechamiento economico futuro a aquellos costos que se
puedan prorratear entre varios ejercicios futuros por tener la posibilidad de aplicarlos en la medida que sustituyan
nuevos costos en dichos ejercicios.”
91. Fines:
verificar su existencia
verificar los diferimentos y las aplicaciones
verificar su exposición
92. Ejemplos:
sumas de dinero ganadas como consecuencia de un sorteo cuya entrega fue cuestionada por un
tercero sin motivos firmes.
indemnizaciones a cobrar ya determinadas por la primera instancia de un juicio, pero fue apelado
montos resarcitorios por impuestos pagados en exceso.
bonificaciones a nuestra cuenta por montos otorgados a un proveedor debido a pronto pago o pago
contado, pero sujeto al libramiento de la bonificación prometida por el proveedor.
95. Procedimientos:
determinación de la razonabilidad del mantenimiento del intangible en el activo.
cotejo de los intangibles con los títulos o certificados de propiedad.
revisión de los cargos efectuados y la valuación de las partidas.
evaluación de las amortizaciones.
comparación con las normas vigentes en materia de informes contables.
37 BIENES DE CAMBIO
Definición: son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran
en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los
bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a los proveedores de estos bienes.
Integración:
• activos que constituyen la fuente principal de autogeneraciones de fondos (bienes
destinados a la venta)
• activos ya afectados al proceso de produccion
• activos a ser afectados al proceso de produccion
Costo de ventas: se integra por aquellos costos de adquision o producción insumidos o consumidos en el
proceso de generación de ingresos.
Inventario físico:
Esta tarea no la debe realizar el auditor, pero debe verificar que se llevo a cabo de buena forma, o bien tomar
muestras al azar para saber si coincide con lo que dice la empresa. Si el auditor fue contratado antes de proceder
a inventariar debe acompañar a los equipos.
Objetivos:
Es básicamente la conciliación entre los registros y las existencias reales. La empresa realiza periódicamente o
anualmente inventarios físicos cuyo objetivo o finalidad es ajustar o conciliar a un momento dado los registros
contables y ficheros extracontables con las unidades en existencia reales. El inventario lleva a lograr los siguientes
objetivos:
a) controlar los movimientos físicos de un periodo
b) evaluar la eficiencia operativa y la calidad del personal
c) determinar si los controles físicos y administrativos son los adecuados
d) determinar si la valuación contable es correcta
e) determinar que la existencia física no se encuentre deteriorada o en mal estado, u obsoleta
También debemos considerar: un inventario físico implica la detención o paralización de las funciones o
actividades en los sectores donde se efectúe el mismo, lo que significa un costo adicional dado por:
costo de permanecer inmóvil
el costo propio del inventario
Alcance:
Debe dejarse muy en claro cuales son los materiales que están fuera de la órbita del inventario y, por lo tanto,
debe establecerse con exactitud todo producto a inventariarse y si hay dentro de un sector elementos o productos
que no van a contarse (deberán poseer una leyenda como “no inventariar”)
Tareas preparatorias:
Es practico y conveniente que en fecha cercana al inventario, se efectúe un reordenamiento físico de los lugares a
inventariar. Se deben establecer las medidas organizativas necesarias para que en los horarios en que se
realizara el inventario se “paralicen” todos los movimientos de productos que impidan un conteo correcto. Para
esto hay que comunicarles a los proveedores que no realicen envíos, a el departamento de ventas que no realicen
despachos y a producción que no efectúe movimientos de mercaderías. Para realizar un mejor inventario, es
necesario dividir los depósitos en:
• por línea
• por estantería
• por sectores
La división por sectores debe estar definida antes de comenzar a contarse y se deben conocer con anticipación los
productos que se localizaran en cada sector del deposito. En lo posible es aconsejable un representación gráfica
(en un plano) que denote el ordenamiento y localización de los productos.
Una vez que fue dividido el deposito en sectores, áreas o zonas a inventariar, se preparan las tarjetas de
inventario, en base al orden de los artículos.
El personal de la empresa tendrá por lo menos 10 dias de la fecha del inventario las tarjetas, para tener tiempo
necesario para colocarlas junto al producto a inventariar.
La tarjeta contendrá los siguientes datos:
• cantidad recontada
• estado del bien
• código personal y firma de la persona que inventario
• código del bien
Operatoria:
• Asignación de sector: a cada pareja de contadores se le comunica el numero de tarjetas del sector que
deben inventariar.
• Listado de tarjetas: numero de tarjetas entregadas a cada pareja.
• Primer conteo: las parejas constataran que el producto mencionado en la tarjeta es el mismo que están
visualizando, luego constataran las existencias y anotaran el resultado en la tarjeta. La tarjeta clase A se
entrega luego a la mesa de control
• Segundo conteo recuento: se debe tener en cuenta que la pareja que realice el recuento no sea la
misma que efectuó el primer conteo. Se entrega la tarjeta clase B a la mesa de control.
• Comparación: se debe realizar el apareamiento de la primera y segunda tarjeta para luego hacer la
comparación o conciliación de las cifras contadas. En caso de ser iguales se registra el saldo en la hoja de
inventarios.
• Tercer conteo: en caso de existir diferencias entre las tarjetas A y B se efectuara el tercer recuento,
llevado a cabo por una tercer pareja (o el supervisor) que será diferente de las anteriores. La cifra contada
debe registrarse en una tercer tarjeta C (también llamada “tarjeta arbitro”).
• Resumen: se debe hacer un “listado por articulo” y en el mismo se anotara el saldo que tiene según el
inventario practicado. Este listado también tendrá el saldo según los registros de la empresa. Comparando
dichos saldos, se podrá determinar las diferencias de inventario y será soporte de los ajustes a realizar.
• Diferencia de inventario: toda diferencia importante debe ser analizada e investigada, localizando el motivo
que la origino.
Control interno:
El CI sobre las áreas de producción y existencias es particularmente importante porque la naturaleza de los bienes
de cambio los convierte en objeto de diversas maniobras dolosas.. Medidas:
1) el sector de producción debe encontrarse adecuadamente organizado y ser funcionalmente independiente de
los sectores de contabilidad y de ventas.
2) la planificación de la producción debe contener todos los aspectos relevantes y coordinarse con otras
actividades de la empresa..
3) la producción debe realizarse de acuerdo con los planes previstos y aprobados.
4) deben usarse ordenes de producción prenumeradas, cuya correlatividad se controle para mantener un control
adecuado sobre la producción en proceso.
5) las mercaderías deben encontrarse bajo la responsabilidad de un custodio, deben estar sujetas a medidas de
seguridad y protección, además de estar almacenadas en orden.
6) toda salida debe realizarse en base a documentos autorizados y prenumerados.
7) deben practicarse recuentos físicos por lo menos una vez por año (en una fecha dada o en forma rotativa) a
cargo de personas ajenas a la custodia y al mantenimiento de los registros.
8) en los recuentos físicos deben usarse tarjetas de inventarios prenumeradas cuya correlatividad debe
controlarse de manera que se eviten posteriores alteraciones de las cifras.
9) la información para registrar los movimientos en los registros deberá ser recibida por contaduría directamente
de los sectores emisores y debe controlarse la correlatividad de los documentos recibidos.
10) los resultados de los recuentos físicos debe ser contablemente ajustados en base a asientos debidamente
autorizados.
11) debe emplearse un sistema de cuentas racional que permita satisfacer las necesidades de información de
la gerencia y los requerimientos informativos de los EECC.
12) deben existir mecanismos de información y decisión sobre los residuos de producción, mercaderías
obsoletas y de lenta rotación.
Prácticamente todos estos son de aplicación a todo tipo de empresa. En cambio, algunos no requieren
imprescindiblemente la atención del auditor externo, quienes se interesa primordialmente en aquellos que puedan
tener efecto directo o indirecto sobre la determinación de los saldos y su correcta valuación y exposición, como
son los vinculados con el control de las unidades producidas, las existencias, los recuentos físicos, los
procedimientos y registros contables. Por supuesto que todos los aspectos del CI interesan a los auditores
internos.
Procedimientos de auditoria:
• el examen de operaciones de producción y de la determinación de sus costos y de los consumos de
materias primas con la correspondiente documentación respaldatoria, prestando atención a las razonabilidad
de eventuales sobre o subaplicacion de los gastos o variaciones de los estándares.
• el examen del costo de las mercaderías vendidas en ciertos periodos, coordinados con el examen de las
ventas respectivas.
• la presencia en el recuento físico practicado por la empresa para determinar la confiabilidad de las cifras
proporcionadas por dicho recuento físico.
• el seguimiento de los ajustes contables emergentes de los recuentos físicos.
• examen de otros movimientos del ejercicio.
• la comprobación de los saldos finales con los registros, y de ser necesario, con la documentación
respaldatoria de los movimientos, así como la comprobación del corte de movimientos.
• el examen de la exposición de estos saldos.
Vecchioli:
El pasivo lo podemos dividir en propio y ajeno.
El capital activo es todo lo que se pone en movimiento para obtener una renta.
Se llama pasivo porque es el capital pasivo que denota la titularidad de quienes aportaron para formar el capital
activo. De ahí surge la existencia del capital pasivo propio, que sumado al capital pasivo ajeno obtenemos el
capital activo:
activo = capital activo = capital pasivo (propio + ajeno)
La suma de todo lo destinado a producir la renta es el capital.
Capital pasivo ajeno: esta constituido por una trilogía de obligaciones de pagar sumas de dinero que esta
formada por:
• exigibles
Página 117 de 137
Contabilidad VIII
• devengadas pero no exigibles
• contingentes
Deudas: definidas por el Código Civil como obligaciones de pagar sumas de dinero. Son obligaciones pecuniarias
para con terceros, lo cual no quita que en el momento de pagar se lo pueda reemplazar con alguna prestación
(pero siempre son sumas de dinero). Se clasifican en:
• financieras (bancarias o no bancarias)
• comerciales
• tributarias
• previsionales
Debentures: titulo privado donde el tomador paga y por tal servicio recibe un interés. Es una forma de
financiamiento para la SA.
Rentas percibidas por adelantado: no es una deuda por servicios, ya que soy deudor porque debo resarcir en
caso de no prestar el servicio.
Provisiones: se conoce el monto pero no es exigible al momento. Se sabe con precisión que ocurrirán pero no
cuando. La provisión consiste en un “acopio” para un momento determinado, por lo tanto no es correcto el uso de
este termino en contabilidad.
103. Afirmaciones:
Surgen del balance, de contratos, de comprobantes, de correspondencia, de actas de reuniones del directorio, etc.
Debemos verificar los convenios colectivos de trabajo, las leyes fiscales, para poder determinar las distintas
fuentes y orígenes de las deudas.
40 Deudas comerciales:
Son pasivos ciertos surgidos de compromisos adquiridos por medio de transacciones incluidas en la operatoria
normal de los entes (ejemplo: proveedores).
104. Fines:
◊ Identificar todas las deudas comerciales (si existen los acreedores).
◊ Verificar los montos de las deudas (nominales y sus adiciones)
◊ Verificar la garantía ofrecida.
◊ Verificar la correcta exposición.
41 Deudas financieras:
Se originan por el uso del dinero ajeno. El auditor debe saber cuando culmina la deuda comercial (cuando se
extiende el recibo) para convertirse en financiera (por ejemplo si se retarda el pago porque no hubo fondos para el
cheque librado).
Fuentes: entidades financieras propiamente dichas que han facilitado fondos al ente, o bien cualquier tercero al
que se le deban intereses, bonificaciones, etc.
El conjunto de deudas financieras son importantes en los resultados del ente, por lo que se recomienda que se
expongan separados de los resultados comerciales y operativos de la empresa.
Los podemos dividir en:
• resultados por tenencia: serian de tipo económico. La empresa gana por diferencia en el pago de
crédito, y no por descuento en el pago.
• REI: seria de tipo financiero. Es el uso en el tiempo del dinero que se desvaloriza.
105. Fines:
◊ si existen acreedores financieros
◊ verificar la titularidad de la deuda
◊ el valor dela deuda (ya que puede tener acrecentamiento)
◊ la exposición
108. Procedimientos:
◊ Cotejo de los movimientos registrados con los registros laborales, libros impositivos y la
documentación respaldatoria.
◊ Examen de las declaraciones juradas impositivas.
◊ Revisión de los hechos posteriores al cierre (despidos, cumplimiento de obligaciones sociales,
etc.)
◊ Correcta imputación.
Informe 5: Deudas
Tratamiento contable:
Constitución:
----------------------------------------------------------------------------------
incobrables (R-) 1000
a previsión para incobrables (PASA) 1000
----------------------------------------------------------------------------------
En exceso:
----------------------------------------------------------------------------------
previsión para incobrables 800
a clientes 800
----------------------------------------------------------------------------------
previsión para incobrables 200
a sobrante de previsión (R+) 200
----------------------------------------------------------------------------------
114.
115. Procedimientos:
seguimiento de las previsiones existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las previsiones
constituidas en el ejercicio.
análisis de documentos que puedan revelar la existencia de contingencias no consideradas (actas de
directorio).
relacionar el análisis del rubro con la revisión de los restantes rubros (ejemplo: con deudores por ventas).
solicitud de información a los asesores legales.
obtención de confirmaciones por parte de la gerencia respecto de la existencia de contingencias diversas
(fianzas, avales, garantías, etc., el no pago de nuestra garantía debe producirse en el transcurso del ejercicio).
Pasivo contingente:
Implica que se va a tener que debitar una cuenta de resultado negativo. Tiene que existir un cierto acercamiento a
la certeza que haga presumir de inmediato el pago a un tercero. Ejemplo: indemnización por despido.
¿Cual es el limite?
Hay una “zona gris” entre los pasivos que serian contingentes y los no contingentes.
Encontramos dentro de pasivos contingentes a las indemnizaciones a pagar por despido, indemnizaciones por
accidentes, etc. También el caso de ventas con garantía indemnizatoria, en el caso de que tengamos mercaderías
de terceros y por algún factor se deterioran (no obstante, habría que analizar la situación).
La circunstancia tendría que ser siempre nueva, para que no corresponda utilizar la cuenta A.R.E.A. Como
ejemplo podemos plantear el siguiente: en el ano 92 se refleja una contingencia que implicaría (en caso de
concretarse) el nacimiento de un pasivo, pero llegado el ano 94 ya hay certeza y no contingencia, entonces tendría
que considerarse como ganancia extraordinaria y no como A.R.E.A., ya que esta ultima se utiliza solo por
correcciones de errores u omisiones.
Fines:
1) Verificar las contingencias significativas que deberían estar contabilizadas.
2) Cuantificacion de la incidencia.
3) Verificar que este correctamente expuesto.
Cuando aparece la previsión de indemnización por despido en forma significativa hay que desconfiar de que la
empresa “no elige bien al personal”. Hay dos casos:
1) cuando se toma para vender en épocas de apogeo y cuando pasa el furor se los echa (tendría que
haber una previsión anual)
2) cuando se produce una indemnización y no se hace la previsión anualmente seria una perdida
extraordinaria. La empresa elige bien a su personal para mantenerlo y no echarlo.
El Articulo 65 de la ley 19550 en sus incisos h) e i) pareciera que incluye los documentos descontados como una
contingencia. Observar si los balances se les exige a las S.A únicamente o a todas las sociedades comerciales.
50 Fines:
Determinar que el patrimonio en cuestión exista, pertenezca al ente y que no se hayan omitido partidas
que deberían integrarlo.
Determinar la razonabilidad de la valuación, a través de la valuación de activo y pasivo, y de la
valuación de los rubros de financiamiento propio.
Verificar la correcta exposición del rubro y de las variaciones.
Verificar la uniformidad en la aplicación de normas contables.
52 Procedimientos:
lectura del contrato social, con sus modificaciones y lectura de las actas de asamblea y del
directorio.
cotejo de los movimientos registrados con la documentación respaldatoria.
comprobación de la efectiva distribución de los dividendos.
comprobación de la efectiva integración del capital suscripto mediante el examen de la
documentación respectiva.
comparación de las registraciones de los rubros del PN con los activos, pasivos y resultados
relacionados.
revisión de las partidas originadas en la corrección monetaria de cifras contables.
Resumen
El capital y los aportes irrevocables para futuras suscripciones se exponen por su valor nominal.
Los movimientos de este rubro generalmente requieren una autorización especial ya que estamos
hablando de cifras significativas.
Se revisan todas y cada una de las partidas.
Representa la parte del activo que es financiada por capitales propios: patrimonio neto de aportación y el
patrimonio neto autogenerado.
Procedimientos básicos:
lectura del contrato social con sus modificaciones
lectura de las actas de asamblea y de directorio
cotejo de los movimientos efectuados con la documentación antes mencionada.
comprobación de la integración del capital suscripto.
comprobación efectiva de la distribución de dividendos
análisis de la efectiva aplicación de la ley de sociedades comerciales (ley 19550)
comparación de las registraciones del rubro patrimonio neto con lo relevado respecto de
las cuentas de activo y pasivo.
54 Fines:
verificar si existe una causal valida (tiene que haber contrato y expectativa futura), es decir observar
cuales están y cuales deberían estar.
verificar si están bien calculadas.
verificar si están bien expuestas (en notas a los EECC)
Control interno:
Lo importante es que el sistema contable de la empresa permita determinar con precisión las contingencias a las
cuales la empresa esta sujeta. Para esto es conveniente que se mantengan registros, en los sectores operativos
que actúen como respaldo de los informes contabilizados.
Procedimientos de auditoria:
Es conveniente que el examen de las cuentas de orden se practique en forma simultánea con el de las notas que
representen contingencias para las cuales no se ha constituido previsiones.
4) avales o garantías:
a) obtener confirmaciones de los beneficiarios o acreedores.
b) examinar las actas de directorio en las que presuntamente deberían haberse aprobado tales avales o
garantías.
La profundidad a dar a estos exámenes depende fundamentalmente de la importancia de las cifras en juego.
La valuación de estas cuentas debería permitir que las cifras expuestas representen lo que a la empresa le
costaría afrontar la contingencia de que se trate.
118. Ventas:
La cuenta de ventas es la que mas importa al auditor porque es la puerta de entrada de la riqueza ajena que se
incorpora a la propia.. Es el mayor flujo de entradas. ¿Que es lo que justifica el beneficio (vende a $25 cuando su
costo es de $20)?: el servicio que esta prestando al poner a nuestra disposición, en el momento oportuno, lo que
nosotros queremos. De allí, que podamos intuir cuando el precio excede la retribución a su trabajo, lo que
constituiría un “enriquecimiento sin causa”, que en un época tuvo su castigo. El enriquecimiento sin causa por
aprovechamiento de factores que no son legítimos constituye un robo, un delito, por ello es que no se pueden
cobrar intereses exorbitantes con los prestamos por que constituye un delito que se llama “usura”.
El monto de lo vendido puede determinarse por mas de un medio. Se puede determinar muy bien el monto de
lo vendido, ya que existen muchas alternativas para saber el monto que la empresa “debió” haber vendido. Medios
para obtener pruebas globales de razonabilidad:
la curva de tendencia de las ventas de ejercicios anteriores.
teniendo en cuenta las objeciones sobre los montos vendidos que hicieron los auditores
anteriores o los auditores internos.
a través de los tributos que tienen como base a las ventas.
a través de los montos por comisiones por ventas.
Corte de ventas:
Implica la separación clara de las ventas logradas en cada periodo (el anterior y el que continua). Puede ser que
no haya claridad de cual es el momento del corte, caso de operaciones concertadas, con mercaderías ya
entregadas (hay remito), pero con facturas que todavía no fueron realizadas, entonces se plantea: ¿entran en el
momento del corte?: la factura es un documento que no “enerva” la venta, la venta ya esta perfeccionada porque
ya se dio un hecho economico y jurídico, con lo cual son ventas del ejercicio.
Las cuentas de resultados que impliquen costos implican que el auditor deba verificar si la erogación es real y no
ficticia, para lo cual requiere la observación de la documentación respaldatoria. El problema es que hay empresas
que inventan costos y crean, en consecuencia, acreedores, de lo que surge la necesidad de verificar la correcta
imputación, esto ultimo estará muy relacionado con el plan de cuentas, el que debería ser los mas analítico posible
(para el profesor debería eliminarse la cuenta “gastos generales”).
Procedimientos de auditoria:
Además de establecerse los procedimientos para cada caso, deben tenerse en cuenta las circunstancias que
hacen a la vida económica del país que puedan tener influencia sobre estos activos, tales como la situación de los
ramos de las empresas en las cuales se ha invertido, la situación y tendencia de los mercados de valores, la
liquidez de plaza, y las normas que regulan el funcionamiento de las bolsas y mercados, los depósitos a plazo fijo,
los alquileres, la emisión de títulos públicos, etc.
57 INVERSIONES (Vecchioli)
Las podemos dividir en:
• propias de la explotación principal del ente
• ajenas a la explotación del ente (o inversiones propiamente dichas).
Todo el activo es la inversión del pasivo, pero algunos activos son específicos de la actividad normal de la
empresa, mientras que otros no lo son.
Los activos ajenos a la explotación normal de la empresa son las inversiones propiamente dichas, las cuales
requieren:
• una motivación económica valida para invertir fuera de la explotación de la empresa.
• que exista una decisión especifica de la empresa
Las empresas que realizan explotaciones económicas irregulares o estacionales, suelen buscar inversiones
adicionales fuera de ellas que permitan compensar la rentabilidad de la empresa durante los periodos de crisis.
Otro objetivo de las inversiones podría constituir la intensión de liderar con el tiempo un determinado sector o
ramo económico, es decir, crecer vertical u horizontalmente.
Las cuentas bancarias no son inversiones, pero pueden tener que ver con la ampliación del ente (expansión).
Una empresa puede llegar a invertir en sus propias materias primas.
Las inversiones permanentes tratan de lograr rentas extras que atemperen las fluctuaciones eventuales en sus
ingresos (los dividendos se mantienen iguales a pesar de las fluctuaciones de las ventas.
Página 130 de 137
Contabilidad VIII
Dificultades: depende la naturaleza de la inversión. Es necesario verificar el tratamiento de los costos de
mantenimiento de las inversiones, ya que pueden aparecer dentro de los costos de inversión o de producción,
pero se deben diferenciar: los costos de mantenimiento de las inversiones no deben ser operativos. Esta
diferenciación se realiza para permitir calcular la rentabilidad operativa y la rentabilidad de inversiones adicionales.
Fines del auditor:
• determinar como se origina la inversión (alta de la inversión)
• determinar la existencia de la inversión.
• determinar los ingresos económicos y los costos de la inversión.
• determinar el dominio de la inversión.
• verificar la valuación
• verificar la exposición.
59 Concepto de informe:
Según el diccionario es una “noticia pormenorizada de un acontecimiento o acerca de una persona o cosa”.
Es una manifestación de una persona que es perito en asuntos de su respectiva competencia.
Definición de la cátedra: “es la expresión que una persona transmite a terceros en relación con temas de su
incumbencia que incluye, según se solicite, una certificación o un dictamen sobre la materia sometida a su
examen.”
Es la manifestación de una persona que es perito en asuntos de su respectiva competencia. Hay que diferenciar el
concepto de informe con el de dictamen:
Dictamen: ”es un informe que juzga sobre la bondad de la materia que se trate, es decir que no es una
“manifestación, sino un juzgamiento”. El informe, en cambio, puede contener una mera certificación, pudiendo ser
oral o escrito.
Para el CECYT, informe es una manifestación generalmente escrita que formula el auditor y que contiene:
• indicación de las tareas realizadas.
• opinión que se ha podido formar.
• detalle de los elementos utilizados para realizar los informes.
Para el ITCP es un escrito mediante el cual un Contador Publico emite su opinión o se abstiene de opinar sobre
los EECC.
El informe constituye la culminación de toda tarea de auditoria.
En cuanto al contenido del informe breve de la RT7, debe entenderse como un modelo y no como una obligación
de sujetarse al mismo.
1
F. Newton: “Auditoria de EECC”.
Página 131 de 137
Contabilidad VIII
61 Informes según el tipo de ente:
62 Disposiciones vinculadas:
Los CPCE se preocupan por hacer normas de auditoria para dar seguridad a terceros, es decir garantías de que el
profesional esta sujeto a normas a las cuales se debe someter o debe hacer cumplir.
En la provincia de Buenos Aires, no se permite la certificación de EECC (prevista en la RT7). Por muchos años los
profesionales firmaban y sellaban al pie de los EECC sin emitir juicio al respecto, lo cual para el tercero constituía
una suerte de aval (engañoso); esto molesto al CPCE de la provincia de Buenos Aires y se expidió así: “para que
haya certificación debe haber un informe de auditoria”, de allí que no se admita la mera certificación en la
provincia.
64 Clases de informes:
Según la clase de auditoria aplicable:
• de auditoria contable
• de auditoria operativa
• de auditoria económica
Según se satisfagan requerimientos especiales:
• del sistema contable
• de aspectos financieros
• de intangibles
• de inversiones.
Según la ubicación del actuante:
• de auditoria interna
2
F.Newton: “Auditoria de EECC”.
Página 133 de 137
Contabilidad VIII
Luego, debe incluir alguna manifestación referida al hecho de no haberse encontrado situaciones que deban
motivar ajustes a los EECC.
En la Argentina, deben contratar RL de sus EECC intermedios:
• sociedades que cotizan en la Bolsa de Comercio de Buenos Aires.
• Entidades financieras sometidas al control del BCRA.
• las entidades aseguradoras.
Responsabilidad profesional:
El auditor que no actue con sentido etico pude ser objeto de las consecuencias establecidas por la legislacion
aplicable (ver ley 10620).
Un profesional actua eticamente cuando:
orienta su actuacion hacia el bien y respeta al projimo.
se preocupa por satisfacer las expectativas del publico al cual sirve, que espera que realice su trabajo
cuidadosamente y sea discreto en el manejo de la informacion obtenida durante suejecucion.
Los beneficiarios de la actuacion etica son:
el cliente
la comunidad en su conjunto
la profesion toda
el profesional
Se considera falta de etica el mal proceder respecto del cliente, la comunidad y la profesion en su conjunto, o
respectivos colegas individualmente considerados.
3
F. Newton “Auditoria de EECC”.
Página 135 de 137
Contabilidad VIII
128. Responsabilidad civil:
Es conveniente que las obligaciones y derechos del auditor y su cliente se establezcan por escrito en un contrato
de auditoria o en un intercambio de cartas (propuesta por el auditor y aceptado por el cliente). De no cumplir con
las obligaciones asumidas, el profesional podria ser demandado por incumplimiento del contrato.
El auditor negligente en la ejecucion de su trabajo o la preparacion de su informe debe responder por los perjuicios
que cause. Por ello es importante conservar la evidencia que respalda la opinion (papeles de trabajo y otros
elementos) durante un plazo prudencial que requiera la ley (6 anos).
Llanos
El profesional en ciencias economicas puede incurrir en tres tipos de faltas que lo hagan alcanzar responsabilidad:
responsabilidad en etica profesional
responsabilidad civil
responsabilidad penal
No toda falta de etica implica responsabilida penal o civil.
Existe falta de etica cuando no se respetan las normas penales, civiles y tecnicas.
Las faltas en normas morales no tienen sancion, son pautas de conducta para una mejor convivencia.
Las normas eticas dan pautas de conducta que merecen sancion.
Las normas generales son pautas de conducta que se recomiendan a los profesionales para que sean aplicables
entre ellos y terceros.
En el derecho penal para que una conducta sea delito debe estar tipificada.
Una de las formas mas comunes de delito referido al auditor es en cuanto al “balance falso o incompleto” que es
todo aquel conjunto de EECC que no muestra la totalidad de la informacion que se requiere o la muestra total o
parcialmente distorcionada (alejada de la realidad). En estos casos, se debe tener en cuenta la significatividad de
la omision o distorcion. Por el delito de “balance falso” no es responsable el auditor ya que no firma el balance sino
que firma el informe sobre la actividad que realizo, dando su opinion. La persona juridica en si es la duena del
balance, pero los responsables son los representantes legales, es decir las personas fisicas que tienen la
representacion legal de un ente, tal como directores, socios, gerentes, administradores, etc. Son los responsables
de la emision de los EECC.
El sindico no es responsable de la emision. Su funcion es representar ante el directorio los intereses de los
accionistas. El sindico es responsable solo en resguardo de los intereses de los accionistas, controla y aconseja a
ellos.
El contador de una empresa no puede ser sindico. Al sindico lo elige la asamblea.
El auditor no puede ser imputado por la emision de balance falso. Si un auditor conoce que el balance es falso y
emite un dictamen favorable va a ser responsable penalmente como “complice” en el delito de balance falso. Es
Página 136 de 137
Contabilidad VIII
complice porque no respeta las normas, ya que con su dictamen el balance es publicado, y en consecuancia
afecta a terceros.
Cuando el auditor conoce circunstancias y las oculta cae en el delito de “encubrimiento”. Ademas, debe probarse
la intencionalidad.
Si el auditor no se da cuenta de que el balance es falso y da un informe favorable puede ser imputado en delito
como “complice o negligente”.
Si demuestra realmente que no se dio cuenta, es porque actuo con negligencia y debe aceptar que no realizo el
trabajo correctamente, y en consecuencia debe ser sancionado eticamente.
El concepto de significación en la aplicación de las normas contables por parte de los entes
emisores de EECC (F. Newton)
Un desviación observada con respecto a los establecido en un juego de EECC deberá ser informada por el auditor
si su efecto fuese significativo:
a) no es significativa la emisión o la presentación distorsionada de una información que no es de interés
para los usuarios de los EECC.
b) no es significativo el hecho de que se hayan aplicado otras normas y el tratamiento correcto no mejore
mucho la precisión de las mediciones.
c) es significativa una desviación a las normas establecidas que afecte la comparabilidad de la
información contable y por ello las normas contables suelen requerir que sean uniformes.
d) es significativo todo problema que enerve la utilidad de los EECC.
No hay una solución matemática tipo aplicable a todo caso, ya que no hay una línea marcada claramente que fije
los limites entre lo que es significativo y lo que no lo es. El auditor debe aplicar su mejor criterio.
También es adecuado tratar de definir la cuestión a través de relaciones entre rubros, ya que lo que debe
considerarse es el impacto del problema sobre los EECC tomados en su conjunto.
Sin embargo, han aparecido las siguientes propuestas que consideran que es significativo:
• cualquier ítem que alcance o supere el 5% del resultado neto del ejercicio.
• cualquier cuenta del balance que exceda el 5% del total del grupo en que figurase o el 20% del
capitulo respectivo.
• cualquier cuenta de resultados que supere el 2% de la ganancia bruta sobre ventas.
Sin embargo, todo esto es irracional. Ejemplo:
Patrimonio neto Resultado del ejercicio
cifras resultantes de aplicar las 1000000 5000
NCP
efecto de un error cometido 1000 1000
cifras expuestas en los EECC 1001000 6000
En este caso, el efecto del error (1000) representa el 20% del resultado del ejercicio, entonces si aplicamos la
regla del 5%, nos llevaría a la conclusión de que el problema es significativo, pero si observamos detenidamente,
la ganancia del ejercicio es ínfima con relación al patrimonio neto con lo que el error es poco significativo para los
propietarios (para ese patrimonio, ganar 5000 o 6000 es una diferencia insignificante).