ANLISIS SISTMICO DE LOS DELITOS INCORPORADOS A LA LEY PENAL TRIBUTARIA MEDIANTE

EL D.L. N 1114

Sumilla: El autor parte de que para un adecuada comprensin y adecuacin del Decreto Legislativo N 813Ley Penal Tributaria- se debe tener una consideracin de otras reas del Derecho como el DERECHO
Administrativo, el Constitucional, Tributario y Procesal Penal. Por lo tanto, lo que busca el autor es llevar a
cabo un anlisis de los delitos incorporados a la LPT mediante el Decreto Legislativo N 1114-Decreto
Legislativo que modifica la Ley Penal Tributaria-Decreto Legislativo N 813; para ello no solo se limitar a
realizar un anlisis jurdico penal de la norma sino que adems tendr en consideracin la normativa
correspondiente de las otras reas del derecho mencionadas, a fin de contextualizar el mbito de
configuracin de los nuevos delitos tributarios.
Patrick Pinedo Hidalgo 1
Sumario
I. Introduccin II. El Decreto Legislativo N 813-Ley Penal Tributaria III. Organizacin de los delitos
tributarios en la Ley Penal Tributaria IV. Conclusiones

I. INTRODUCCIN:
Para comprender y aplicar debidamente la regulacin prevista en el Decreto Legislativo N 813-Ley Penal
Tributaria[1] -en adelante, LPT-, no es suficiente conocer su contenido y tampoco interpretarlo conforme a la
normativa del Ttulo Preliminar y la Parte General del Cdigo Penal, toda vez que ello nicamente nos
proporcionara una visin parcial del mbito de estudio.
En ese sentido, a fin de alcanzar el objetivo de comprender y aplicar debidamente la LPT, es necesario que
tambin tengamos en consideracin otras reas del Derecho como constitucional, administrativo, tributario y
procesal penal. Ello no solo porque, en trminos generales, nos encontramos ante supuestos de leyes
penales en blanco, accesoriedad administrativa y elementos normativos del tipo; sino porque nos permite
analizar y valorar la estructura de la LPT, interpretar los tipos penales y comprender la ratio legis de la norma
penal.
Aceptando una definicin de Derecho Penal Econmico en funcin de establecer la vulneracin de
expectativas normativas[2] que configuran los elementos esenciales del sistema econmico, en el caso
peruano del sistema de economa social de mercado que constituye el modelo econmico definido por la
Constitucin Poltica del Estado[3], no cabe duda que la vinculacin resulta ms intensa, puesto que todos los
elementos configuradores de la economa social de mercado suponen proteccin administrativa y adems se
establecen en funcin de institutos jurdico administrativos, que pueden ser afectados mediante la comisin de
Miembro asociado de Ferrero Abogados. Adjunto de docencia en la Pontificia Universidad Catlica del Per de las asignaturas de
Derecho Penal y Derecho Procesal Penal.
1

ilcitos tributarios. En dicha lnea, tambin encontramos en el mbito constitucional una regulacin general del
ordenamiento jurdico tributario que es desarrollada a travs de un subconjunto normativo de rango inferior
(Cdigo Tributario, Ley del Impuesto a la Renta, reglamentos, entre otros-. Asimismo, tenemos la vinculacin
con la regulacin procesal penal -principalmente el Cdigo Procesal Penal de 2004 que se encuentra vigente
en la mayora de distritos judiciales del Per- mediante los requisitos de procedibilidad y, los presupuestos de
inicio y desarrollo de la investigacin preparatoria.
En consecuencia, para realizar un anlisis sistmico de la LPT con la finalidad de comprenderla y aplicarla
adecuadamente, debemos tener presente otras reas del ordenamiento jurdico y, de ese modo, ubicar las
expectativas sociales que el Derecho Penal Tributario protege mediante un marco jurdico institucional,
precisar los contornos de la configuracin de los tipos penales, los elementos del tipo y la complementariedad
de proteccin de expectativas normativas mediante la aplicacin de sanciones administrativas o sanciones
penales ante la comisin de un comportamiento que se subsume dentro del supuesto de hecho de una
conducta ilcita.
Por lo que, habindose destacado la importancia del tema expuesto, nos proponemos llevar a cabo un
anlisis de los delitos incorporados a la LPT mediante el Decreto Legislativo N 1114-Decreto Legislativo que
Modifica la Ley Penal Tributaria-Decreto Legislativo N 813[4]. Para ello, siendo coherentes con lo sealado
mediante los prrafos anteriores, no vamos a limitarnos a efectuar un anlisis jurdico penal de la norma imputacin objetiva e imputacin subjetiva-, dado que tendremos en consideracin y, por tanto, nos
remitiremos a la normativa correspondiente de las otras reas del Derecho mencionadas, a fin de
contextualizar el mbito de configuracin de los nuevos delitos tributarios, interpretar el contenido de cada uno
de ellos, evaluar la ubicacin de cada uno dentro de la estructura normativa que conforma la LPT, entre otros
aspectos que sern desarrollados mediante los prrafos siguientes.
II. EL DECRETO LEGISLATIVO N 813-LEY PENAL TRIBUTARIA
En un primer momento, los delitos tributarios fueron regulados en el ordenamiento jurdico nacional como una
de las secciones del Cdigo Tributario de 1966.[5] Posteriormente, los delitos tributarios se tipificaron en los
artculos 268 y 269 de la Seccin II, Ttulo XI, Libro Segundo, Parte Especial-Delitos del Cdigo Penal de
1991.
De acuerdo a lo sealado en la Exposicin de Motivos de la LPT, se derogaron los artculos 268 y 269 del
Cdigo Penal de 1991, toda vez que se considero que al encontrarnos ante delitos cuyo supuesto de hecho conducta tpica- presenta una vinculacin entre el Derecho Tributario y el Derecho Penal, es necesaria una
regulacin externa al Cdigo Penal a travs de una ley penal especial que contenga lo material y procesal, a
fin que una misma norma regule ntegramente lo correspondiente a dichos ilcitos.[6]

As, mediante la LPT se regularon el tipo base de defraudacin tributaria (artculo 1), las modalidades de
comisin del delito de defraudacin tributaria (literales a) y b) del artculo 2), el tipo penal atenuado de
defraudacin tributaria (artculo 3)[7], el delito de obtencin ilcita de beneficios y derechos fiscales (literal a)
del artculo 4), los delitos vinculados a los procedimientos de recaudacin tributaria (literal b) del artculo 4) y
los delitos relacionados al control de obligaciones tributarias por parte de la Administracin Tributaria (artculo
5).

En la LPT tambin se prevn aspectos procesales como los requisitos de procedibilidad, la investigacin
penal y la caucin. Por ltimo, tambin se presenta una regulacin de las medidas aplicables a las personas
jurdicas en el artculo 17 de la norma.
A la fecha la LPT ha tenido diversas modificaciones[8], siendo realizada la ltima mediante el Decreto
Legislativo N 1114 que, entre otros aspectos, incorpor tres nuevos delitos tributarios a la LPT mediante los
artculos 5-A, 5-B y 5-C. Asimismo, incorpor el artculo 5-D que tipifica agravantes de la comisin de los
delitos previstos en los artculos 1 y 2 de la LPT.

En ese sentido, resulta relevante el alcance y sentido de dicho subconjunto normativo desde un punto de vista
sistmico, en atencin a la regulacin del ordenamiento jurdico mencionado en el numeral anterior. La
finalidad de ello se enfoca en encontrar coherencia y consistencia entre la estructura de la LPT con las
normas de las dems reas pertinentes del Derecho.

III. ORGANIZACIN DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA

La sistemtica organizativa de la LPT tiene un fundamento y finalidad que, a nuestro entender, se dirige a
presentar una estructura normativa ordenada, utilizando subconjuntos normativos derivados del mbito
situacional constituido por los diversos procedimientos tributarios que tienen como fuente la relacin jurdica
tributaria que presenta como sujetos principales al deudor tributario (sujeto pasivo de la relacin tributaria) y la
Administracin Tributaria (sujeto activo de la relacin tributaria).[9] Dicho escenario se caracteriza por el
enlace entre la normativa tributaria y la penal, para delinear los contornos de los hechos tpicamente
antijurdicos que se tipifican como delitos en la LPT y la delimitacin de los supuestos donde se aplica cada
uno de los tipos penales.

El esquema organizativo de la LPT nos permite diferenciar en secciones temticas las conductas ilcitas y, por
tanto, establecer las diversas expectativas normativas que se protegen a travs de la regulacin mencionada.
En ese sentido, tenemos que la tipificacin de los delitos tributarios se dirige a enviar a la sociedad el mensaje
comunicativo de vigencia de la norma penal. Por lo que, en el supuesto que el contribuyente o responsable
tributario defraude la norma penal tributaria a travs de la comunicacin de comisin de un delito en el mbito
situacional de la relacin jurdica tributaria con el Fisco, la norma penal ser aplicada en el extremo de la
consecuencia jurdica prevista -la pena privativa de libertad como consecuencia jurdica principal de la
comisin del delito- y as se restabilizar la vigencia de la norma penal tributaria defraudada.

Luego de haber destacado la importancia de la organizacin de los delitos tributarios previstos en la LPT, para
determinar el sentido y el alcance de la norma, a continuacin vamos a desarrollar dicho asunto sobre la
situacin anterior y posterior de la LPT, en razn a la publicacin del Decreto Legislativo N 1114. Debido a la
amplitud del tema a tratar, vamos a enfocarnos nicamente en la estructura organizativa de los delitos en la

LPT, su vinculacin con otras reas del Derecho y los elementos tpicos principales que son configuradores
del ilcito penal tributario.

3.1 Situacin anterior a la publicacin del Decreto Legislativo N 1114

Antes de la publicacin y entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 1114, la LPT regulaba los delitos
tributarios en los artculo 1 a 5 de la norma. As, la LPT tipificaba los delitos tributarios en tres subconjuntos
normativos: delitos de defraudacin tributaria vinculados a los procedimientos de liquidacin de obligaciones
tributarias de pago (artculos 1, 2 y 3[10]), delitos vinculados a la obtencin ilcita de beneficios y derechos
fiscales (literal a) del artculo 4), delitos vinculados a los procedimientos de recaudacin tributaria (literal b) del
artculo 4)[11] y los delitos relacionados al control de obligaciones tributarias por parte de la Administracin
Tributaria (artculo 5) que analizaremos a continuacin.

A. Delitos de defraudacin tributaria vinculados a los procedimientos de liquidacin de obligaciones tributarias

de pago

El presente subconjunto normativo se encuentra conformado por los artculos 1[12] y 2[13] de la LPT, que
hacen referencia a la defraudacin acerca de la obligacin tributaria de liquidacin del tributo.[14] En tal
sentido, se contextualiza en el cumplimiento de la obligacin tributaria principal[15] dentro de la relacin
jurdica tributaria que tienen el deudor tributario y la Administracin Tributaria. Sin embargo, ello no nos debe
llevar a sostener que el solo hecho de incumplir dicha obligacin o cumplirla de manera deficiente conlleva a
la configuracin del delito de defraudacin tributaria, dado que en tal caso nicamente nos encontraramos
ante una infraccin tributaria[16] porque no se presenta el elemento tpico denominado engao que nos
permite sostener la configuracin de alguna de las conductas tpicamente antijurdicas que conforman el
presente subconjunto normativo.

Por lo que, el solo incumplimiento del deber tributario de realizar la prestacin de pago del tributo derivada de
la obligacin tributaria que se origina por la realizacin del hecho imponible, no implica la configuracin del
delito de defraudacin tributaria, no solo por carecer del elemento tpico engao sino tambin porque ello
conllevara vulnerar la garanta constitucional que proscribe la prisin por deudas.[17]

Lo relevante para determinar la nocin de engao resulta ser la valoracin global de la relacin jurdica
tributaria en la que tanto el deudor tributario y la Administracin Tributaria tienen deberes, derechos y
facultades en el mbito situacional tributario. As, el engao como elemento del delito de defraudacin
tributaria consiste, en trminos generales, en la disimulacin de la realidad respecto de la liquidacin de los

tributos, con la consecuente induccin en error a la Administracin Tributaria que genera perjuicio fiscal a
travs de la reduccin total o parcial de la prestacin tributaria de pago al Fisco.

Ahora, debemos precisar ms los contornos del marco dentro del cual se encuentra el engao exigido en el
delito de defraudacin tributaria. Por lo cual, tenemos que agregar a la posicin planteada que el anlisis de
configuracin del elemento tpico mencionado se realizar valorando el mbito de comunicacin entre el
deudor tributario (sujeto activo del delito de defraudacin tributaria) y la Administracin Tributaria (sujeto
pasivo del delito de defraudacin tributaria), no limitando la misma a la liquidacin del tributo, puesto que se
deber de tomar en consideracin diversas comunicaciones realizadas en torno al mbito de competencia de
cada una de las partes dentro de la obligacin tributaria principal en la relacin jurdico tributaria.

De conformidad a lo sealado, sostenemos que no resulta posible proponer criterios generales de evaluacin
del engao en el contexto de liquidacin del tributo, dado que es necesario evaluar de manera independiente
cada caso propuesto, a fin de valorar las comunicaciones entre el deudor tributario y la Administracin
Tributaria. Asimismo, se deber tener en consideracin la posibilidad del rgano de administrador del tributo
de acceder a informacin de contraste proporcionada por agentes vinculados directa o indirectamente a la
relacin jurdica tributaria.[18] Lo cual, permitir determinar si nos encontramos ante la creacin o superacin
del riesgo permitido, como elemento principal de la imputacin objetiva jurdico-penal.[19]

Por otro lado, en relacin a las modalidades de defraudacin tributaria previstas en el artculo 2 de la LPT,
tenemos que desde una perspectiva normativa, doctrinal y jurisprudencial no existe antecedente alguno en el
ordenamiento jurdico penal donde se haga referencia a la tipificacin de modalidades delictivas. En dicha
lnea, nicamente encontramos en vinculacin con un tipo base, los tipos penales atenuados o agravados que
se caracterizan por tener una relacin estructural con la norma primigenia y estar acompaados de algn
elemento que atene o agrave las circunstancias del delito. Por lo que, se disminuye o aumenta la
consecuencia jurdica del delito, situacin que no ocurre con el artculo 2 de la LPT, toda vez que regula el
mismo quantum de pena que el artculo 1 de la norma.

La utilizacin del trmino modalidades delictivas nos permite sostener que son conductas que tienen un
supuesto de hecho que guarda relacin con el tipo base del delito de defraudacin tributaria previsto en el
artculo 1 de la LPT, pero debido a la dificultad en apreciar ello de manera sencilla, resulta indispensable su
tipificacin expresa.[20]

Al comparar los elementos tpicos de los artculos 1 y 2 de la LPT, podemos observar que no tienen una
relacin derivada de la presencia de presupuestos tpicos comunes. Ms bien la vinculacin de ambos tipos
penales la encontramos en la ratio legis del subconjunto normativo, es decir, la finalidad de su regulacin
enfocada en la expectativa normativa de conducta que los deudores tributarios cumplan con la liquidacin de
la obligacin tributaria de pago sin incurrir en conductas defraudatorias. Ello nos permite concluir vlidamente

que las conductas previstas en el artculo 2 de la LPT son modalidades del delito de defraudacin tributaria
previsto en el artculo 1 de la LPT, puesto que forman parte de la misma estructura organizativa dirigida a
proteger una expectativa normativa determinada.

Por ltimo, en relacin a la imputacin subjetiva del delito de defraudacin tributaria -artculos 1 y 2 de la LPTse requiere del dolo, es decir, del deber de conocer que el comportamiento que se realiza en el contexto de la
liquidacin del tributo es delictiva por actuar mediante engao. El deber de conocer ser determinada en
atencin a aquello que tena que saber el agente de acuerdo a su rol en la relacin jurdica tributaria (deudor
tributario) que delimita los contornos de su mbito de competencia. Por lo cual, se deber tener en
consideracin la normativa tributaria que le exige realizar la liquidacin del tributo correspondiente de una
manera predeterminada.[21]

B. Delitos vinculados a la obtencin ilcita de beneficios y derechos fiscales

Mediante el literal anterior hemos realizado un anlisis del subconjunto normativo de los delitos referidos a la
liquidacin fraudulenta de la obligacin tributaria de pago. A continuacin vamos a llevar a cabo dicha
actividad sobre el subconjunto correspondiente al delito de defraudacin tributaria derivado del procedimiento
para la obtencin ilcita de beneficios o derechos fiscales previsto en el literal a) del artculo 4 de la LPT.[22]

El delito previsto en el literal a) del artculo 4 de la LPT se contextualiza en la obtencin fraudulenta de

beneficios o derechos fiscales, es decir, se presenta en un momento previo a la liquidacin del tributo, a
travs de la comunicacin a la Administracin Tributaria de una situacin simulada que permitira acceder a
beneficios o derechos fiscales. En ese sentido, el tipo penal tiene como supuesto de hecho la realizacin de la
conducta ilcita y, as, obtener beneficios fiscales (exoneraciones, inafectaciones, reintegros, crdito fiscal,
devoluciones e incentivos) o derechos fiscales (compensaciones o devoluciones), mediante acciones
fraudulentas.

A ello debemos agregar que, no basta con realizar una conducta defraudatoria, dado que se requiere que la
misma sea comunicada a la Administracin Tributaria para que se pronuncie -emita una resolucin
administrativa- otorgando el derecho o beneficio fiscal por induccin a error.

Ahora, en atencin a lo indicado mediante los prrafos anteriores nos corresponde sealar, si efectivamente,
cada uno de los beneficios y derechos fiscales mencionados en el literal a) del artculo 4 de la LPT se
obtienen dentro de un procedimiento tributario de comunicacin -solicitud- a la Administracin Tributaria de la
configuracin del presupuesto para que se otorguen los mismos.[23]

Al respecto, indicamos que no son acordes a la nocin planteada las exoneraciones e inafectaciones, toda
vez que no requieren ser solicitadas a la Administracin Tributaria para ser obtenidas.

Por ltimo, debemos agregar que el agente debe realizar la conducta de manera dolosa, es decir, a pesar de
tener el deber de conocer que su comportamiento configura un ilcito penal.

C. Delitos tipificados para permitir el control de las obligaciones tributarias

El presente subconjunto normativo se encuentra conformado por un tipo penal autnomo -no guarda relacin
con la liquidacin del tributo, ni la obtencin de beneficios o derechos fiscales- previsto en el artculo 5 de la
LPT que tipifica como ilcito penal que el agente obligado a llevar libros y registros contables incumpla dicho
deber, contextualizando el comportamiento en alguno de los cuatro supuestos tpicos regulados en la
norma.[24]

El delito solo podr ser atribuido a ttulo de autor a aquel agente que, de acuerdo a la normativa tributaria,
tenga la obligacin de llevar libros y registros contables. En caso de ser persona jurdica, la autora del delito
recaer sobre aquel miembro del rgano de direccin que tenga asignado el cumplimiento de dicho deber
como representante de la persona jurdica ante la Administracin Tributaria.

Entre los obligados a cumplir dicho deber tenemos a los contribuyentes que se han acogido al Rgimen
Especial del Impuesto a la Renta, quienes debern registrar sus operaciones en el Registro de Compras y el
Registro de Ventas e Ingresos.[25] Asimismo, los perceptores de rentas de tercera categora cuyos ingresos
brutos anuales no superen las 150 UIT, debern llevar como mnimo un Registro de Ventas, Registro de
Compras y Libro Diario de Formato Simplificado.[26]

Por ltimo, a diferencia de los subconjuntos normativos previamente desarrollados, el presente tipo penal no
requiere que ocasione un perjuicio fiscal para su consumacin. As, solo es necesario, en trminos generales,
la realizacin de la conducta de manera dolosa, es decir, que de acuerdo al rol del agente, ste tenga el deber
de conocer qu libros y registros contables debe llevar y cmo realizar ello, a fin de no vulnerar la presente
norma penal tributaria.

3.2 Situacin posterior a la publicacin del Decreto Legislativo N 1114

Mediante el Decreto Legislativo N 1114-Decreto Legislativo que Modifica la Ley Penal Tributaria se
modificaron el literal b) del artculo 4 y el artculo 6 de la LPT[27] y se incorporaron los artculos 5-A, 5-B, 5-C
y 5-D que tipifican nuevos delitos tributarios y circunstancias agravantes del delito de defraudacin tributaria
previsto en los artculos 1 y 2 de la LPT, respectivamente. Asimismo, se incorpor el literal d) al artculo 17 de
la LPT que regula las medidas aplicables a las personas jurdicas.[28]

Por ltimo, se derog el artculo 3 de la LPT que tipificaba el delito de defraudacin tributaria atenuado.[29]

A continuacin, vamos a desarrollar los tipos penales incorporados a la LPT mediante el mencionado decreto
legislativo, dentro del marco referencial de estudio que hemos precisado a travs de los prrafos anteriores.

A. Delito vinculado a la inscripcin o modificacin fraudulenta de los datos en los Registros de la

Administracin Tributaria

Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 se incorpor el artculo 5-A a la LPT, cuyo tenor es el
siguiente:

Artculo 5-A.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y
con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que a sabiendas proporcione
informacin falsa con ocasin de la inscripcin o modificacin de datos en el Registro nico de
Contribuyentes, y as obtenga autorizacin de impresin de Comprobantes de Pago, Guas de Remisin,
Notas de Crdito o Notas de Dbito.

El numeral 1) del artculo 87 del Cdigo Tributario regula el deber de inscribirse y modificar los datos que
constan en los Registros de la Administracin Tributaria. Dicha normativa debe ser concordada con lo previsto
en el artculo 2 del Decreto Legislativo N 943-Ley del Registro nico de Contribuyentes[30], la Resolucin de
Superintendencia N 210-2004/SUNAT-Aprueban Disposiciones Reglamentarias del Decreto Legislativo N
943-Ley del Registro nico de Contribuyentes[31] y sus modificatorias.

Al existir un conjunto normativo que exige el cumplimiento de un deber dentro del contexto tributario, tambin
se regula en el Cdigo tributario que el incumplimiento del mismo -en determinados supuestos regulados- se
calificar como infraccin tributaria. As, el numeral 2) del artculo 173 del Cdigo Tributario tipifica como

infraccin tributaria el otorgar informacin para la inscripcin o modificacin de los registros que no sea
conforme a la realidad.

Al respecto, en principio, podramos sostener que la infraccin tributaria y el delito previsto en el artculo 5-A
de la LPT presentan el mismo supuesto de hecho. Sin embargo, si tomamos un momento para analizar los
elementos del delito, podremos observar que tiene al engao como componente principal para definir al
ilcito penal. Por lo cual, a diferencia de la infraccin tributaria que solo requiere la inscripcin o modificacin
de datos proporcionando informacin no acorde a la realidad, el tipo penal exige para su configuracin que el
agente realice la conducta con el dolo de defraudar a la Administracin Tributaria, proporcionando a
sabiendas informacin falsa en el procedimiento de inscripcin o modificacin de datos en el Registro nico
de Contribuyentes -en adelante, RUC-.

Asimismo, el tipo penal contiene una condicin objetiva de punibilidad, al precisar que mediante la conducta
fraudulenta se obtenga autorizacin de impresin de Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de
Crdito o Notas de Dbito.[32]

En tal sentido, no basta que se haya cometido el delito -hecho tpico, antijurdico y culpable-[33] de
proporcionar informacin falsa a la Administracin Tributaria, con ocasin de la inscripcin o modificacin de
datos en el RUC para que se aplica la respectiva consecuencia jurdica (pena privativa de libertad y multa)
porque el legislador a dispuesto como requisito para la punicin que mediante la realizacin del
comportamiento delictivo se obtenga autorizacin para de impresin de los documentos mencionados.

Ya hicimos referencia al engao en el mbito situacional de la relacin jurdica tributaria que tiene como
obligacin principal la liquidacin del tributo a pagar (Supra 3.1 literal A). Ello result ser un aspecto relevante
para determinar si, efectivamente, nos encontramos ante la materializacin del engao como elemento del
tipo penal.

En el presente caso, tambin procederemos a delimitar el contexto de configuracin del engao en la

inscripcin o modificacin de datos en el RUC. Para ello, tendremos los siguientes supuestos como campo de
estudio:

Inscripcin o modificacin de datos en el RUC de personas naturales o personas jurdicas sin que la
Administracin Tributaria cuente con informacin de contraste:

A fin de proceder a delimitar los aspectos relevantes, vamos a diferenciar el procedimiento de inscripcin de
personas naturales y personas jurdicas, dado que la Administracin Tributaria regula requisitos distintos
sobre cada una de ellas.[34]

La inscripcin en el RUC puede realizarse por Internet o de manera presencial. Nosotros hemos decidido
nicamente analizar la primera de las formas mencionadas, toda vez que es la de mayor uso por ser ms
rpida y sencilla. Por otro lado, en relacin a la modificacin de datos del RUC, debemos sealar que
nicamente se puede realizar por Internet a travs del Formulario Virtual N 3128-Modificacin de Datos del
RUC por Internet.

La comunicacin que tenga la Administracin Tributaria en el mbito de la relacin jurdico tributaria con
ambos agentes -personas naturales y personas jurdicas- va a delimitar la posibilidad que va a tener la
primera de contrastar la informacin proporcionada para inscribirse en el RUC. Nosotros consideremos que la
nica forma eficiente[35] que tiene la Administracin Tributaria para contrastar la informacin proporcionada
es a travs del ejercicio de la facultad de verificar mediante el cruce de informacin con otras entidades
estatales, que si bien no tienen una participacin directa en la relacin jurdica tributaria, s intervienen de
manera indirecta a travs de la presentacin por parte del interesado -persona natural o persona jurdica- de
documentos que stas emiten y, por tanto, pueden ser verificadas por la Administracin Tributaria.

En tal sentido, sostenemos que solo nos encontraremos ante un supuesto de engao, como elemento
configurador del delito previsto en el artculo 5-A de la LPT cuando la informacin proporcionada para la
inscripcin no pueda ser contrastada con otra entidad estatal. Por ejemplo, en el caso de las inscripciones de
personas naturales ocurrir ello cuando de manera dolosa se proporcione informacin falsa sobre para qu se
tramita el RUC o se presenta un contrato de alquiler falso para acreditar domicilio fiscal. En relacin a la
inscripcin de las personas jurdicas, precisamos que una Notaria interviene en dicho procedimiento; siendo
que, en los casos que corresponda sta tiene el deber de verificar la informacin remitida a fin de elevar la
minuta a escritura pblica. Por lo que, el engao se configurar sobre la informacin que no pueda ser
contrastada con la entidad estatal correspondiente.

Por otro lado, acerca de la modificacin de datos en el RUC, podemos sealar como ejemplos de engao en
razn al trmite realizado por personas jurdicas, que se proporcione informacin falsa sobre la condicin del
inmueble declarado como domicilio fiscal y el origen del capital.

Inscripcin o modificacin de datos en el RUC de personas naturales o personas jurdicas contando la

Administracin Tributaria con informacin de contraste:
En el presente caso, a diferencia del anterior, s existe la posibilidad que la Administracin Tributaria acceda a
informacin de contraste que posee otra entidad del Estado o que previamente haya proporcionado el agente

interesado. Por ello, la informacin falsa proporcionada podr ser verificada y, por tanto, no ser posible
sostener que se indujo a error a la Administracin Tributaria mediante engao para que se obtenga
autorizacin de impresin de Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de
Dbito.

En el caso de personas naturales se podr contrastar la informacin que indica contener en su DNI y en
relacin a las personas jurdicas la informacin sobre la Declaracin Jurada del Impuesto Predial, la Partida
Electrnica, entre otras.

B. Delito vinculado al incumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones o comunicaciones dentro de

los plazos establecidos

Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 se incorpor el artculo 5-B a la LPT, cuyo tenor es el
siguiente:

Artculo 5-B.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y
con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que estando inscrito o no ante el
rgano administrador del tributo almacena bienes para su distribucin, comercializacin, transferencia u otra
forma de disposicin, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no
declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y
reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.

Para este efecto se considera:

a) Como valor de los bienes, a aqul consignado en el (los) comprobante(s) de pago. Cuando por cualquier
causa el valor no sea fehaciente, no est determinado o no exista comprobante de pago, la valorizacin se
realizar teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de la inspeccin realizada por la SUNAT, el cual
ser determinado conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspeccin a que se refiere el literal anterior.

Acerca del presente tipo penal, debemos sealar que tiene como supuesto de hecho almacenar bienes -sin
importar el tipo de disposicin que se vaya a efectuar- cuyo valor sea superior a 50 UIT[36], en lugares no

declarados a la Administracin Tributaria como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo
establecido para ello.[37]

Al igual que en el artculo 5-A, ello podra ser un comportamiento ilcito semejante a la infraccin tributaria
prevista en el numeral 2 del artculo 176 del Cdigo Tributario.[38] Sin embargo, aqu la norma penal tambin
presenta una serie de elementos diferenciadores. Al respecto, en primer lugar, el agente puede estar inscrito
o no ante la Administracin Tributaria[39]. En segundo lugar, la conducta ilcita se enmarca en no declarar un
hecho concreto (almacenar bienes en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo
dentro del plazo para hacerlo). En tercer lugar, se incorpora un criterio cuantitativo (que el valor de los bienes
supere las 50 UIT) para delimitar el mbito de intervencin del Derecho Administrativo y el Derecho Penal[40].
Por ltimo, el delito previsto en el artculo 5-B de la LPT se debe realizar con la finalidad de dejar de pagar en
todo o en parte los tributos que establezcan las leyes.

Por lo cual, la norma penal se encuentra vinculada a la diversa normativa administrativa tributaria. Sin
embargo, el artculo 5-B de la LPT presenta en su estructura los elementos que lo diferencian de la infraccin
tributaria mencionada, los que nos permiten sostener que es distinto a sta ltima.

C. Delito de proporcionar documentos para cometer delitos tributarios

Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 se incorpor el artculo 5-C a la LPT, cuyo tenor es el
siguiente:

Artculo 5-C.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y
con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa, el que confeccione, obtenga,
venda o facilite, a cualquier ttulo, Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de
Dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.

Mediante los prrafos anteriores hemos podido apreciar que los delitos previstos en los artculos 5, 5-A y 5-B
de la LPT, son tipo penales que tienen vinculacin con determinados deberes tributarios[41], toda vez que la
normativa tributaria seala qu agentes deben cumplirlos en los contextos precisados en la misma. En ese
sentido, sostenemos que dichos tipos penales presentan una adecuada estructura organizativa al estar
sistemticamente previstos en la LPT como delitos derivados de la vulneracin de la expectativa normativa de
llevar a cabo ciertos deberes en el mbito tributario.

Ahora, teniendo ello en consideracin podemos afirmar que el supuesto de hecho que forma parte del artculo
5-C de la LPT no tiene relacin alguna con los deberes tributarios y, por tanto, ello implica que no pertenece al
subconjunto de delitos vinculados al cumplimiento de deberes tributarios. Lo cual, conlleva a la alteracin de
la sistemtica interna de la LPT.

Por otro lado, antes de la tipificacin del presente delito se consideraba que aquellos agentes que
colaboraban proporcionando material para la comisin del delito tributario, eran partcipes (cmplices) del
delito. Sin embargo, ahora la conducta de dichas personas se subsume en el presente tipo penal para
atribuirles la comisin del delito a ttulo de autor.

Por lo cual, aquellos sujetos que proporcionen comprobantes de pago a un contribuyente -digamos una
empresa- para que acredite operaciones no reales, a fin que obtenga crdito fiscal sern imputados como
autores del presente delito. De igual modo, ocurrir en el supuesto que dichos comprobantes de pago que
sean ingresados en los libros y registros contables de una persona jurdica obligada a llevar los mismos.

D. Tipo penal agravado de defraudacin tributaria

Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 se incorpor el artculo 5-D a la LPT, cuyo tenor es el
siguiente:

Artculo 5-D.- La pena privativa de libertad ser no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730
(setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa, si en las conductas tipificadas en los
artculos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias
agravantes:

1) La utilizacin de una o ms personas naturales o jurdicas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero deudor tributario.

2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100 (cien) Unidades Impositivas
Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable.

Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a considerar ser la vigente al inicio del periodo de
doce meses o del ejercicio gravable, segn corresponda.

3) Cuando el agente forme parte de una organizacin delictiva.

El presente artculo tipifica conductas agravadas del delito de defraudacin tributaria previsto en los artculos
1 y 2 de la LPT. En tal sentido, el artculo 5-D de la LPT no debera formar parte del subconjunto de delitos
vinculados a los deberes tributarios conformados por los artculos 5, 5-A y 5-B de la LPT, puesto que tendra
que ubicarse en el subconjunto de los delitos relacionados a la liquidacin del tributo, es decir, con los
primeros artculos mencionados.

Ello resulta de suma importancia, toda vez que si entendemos al Derecho como un sistema organizado que
regula expectativas sociales, ste debe estructurarse de manera ordenada en razn a conjuntos y
subconjuntos normativos que se dividen en atencin al asunto materia de regulacin. Por lo cual, al igual que
en el delito previsto en el artculo 5-C de la LPT, podemos afirmar que el presente tipo penal no se encuentra
ubicado en el subconjunto correspondiente y, asimismo, ello conlleva a la alteracin de la organizacin de la
LPT mediante su incorporacin a la misma.

IV. Conclusiones

La sociedad es una estructura organizada a travs de normas que se interrelacionan entre s, para formar
parte de conjuntos y subconjuntos normativos que generan expectativas sociales de comportamiento.
Para comprender y aplicar debidamente la regulacin prevista en el Decreto Legislativo N 813-Ley Penal
Tributaria, debemos tener en consideracin otras reas del Derecho.
La incorporacin de delitos a la Ley Penal Tributaria es la respuesta del legislador penal ante la innovacin de
los actos ilcitos realizados en el mbito tributario.
El sistema estructural de la Ley Penal Tributaria ha sido alterado mediante la incorporacin de tipos penales
sin tenerse en consideracin el subconjunto normativo al que deben ser agregados.
Los tipos penales incorporados en relacin a los deberes tributarios presentan supuestos de hecho
adecuadamente previstos para delimitar la intervencin del Derecho Administrativo Sancionador y el Derecho
Penal.

[1] Publicado el 20 de abril de 1996 en el Diario Oficial El Peruano.

[2] Vase JAKOBS, Gnther. Qu protege el Derecho penal: bienes jurdicos o la vigencia de la norma. En:
El sistema funcionalista del Derecho penal. Ponencias presentadas en el II Curso Internacional de Derecho
penal (Lima 29, 31 de agosto y 01 de setiembre del 2000). Lima: Editora Jurdica Grijley. 2006. pp. 43-60 y
Snchez-Vera Gmez-Trelles, Javier. Algunas referencias de historia de las ideas, como base de la
proteccin de expectativas por el Derecho Penal. En: Cuadernos de Poltica Criminal. Madrid, 2000, N 71.
pp. 391-423.

[3] Nuestra Constitucin Poltica regula en el artculo 58 que la iniciativa privada se ejerce en una economa
social de mercado. Por economa social de mercado debemos entender el objetivo de alcanzar un mercado
eficiente y una sociedad justa. Para ello, se requiere de la participacin del Estado pero de manera
restringida, mediante el establecimiento de reglas para la actuacin de agentes econmicos en el mercado.
En esta lnea de ideas, el modelo de economa social de mercado se encuentra caracterizado principalmente
por el papel subsidiario o supletorio desempeado por el Estado. Vase GUTIERREZ CAMACHO, Walter.
Iniciativa privada y economa social de mercado. En: La Constitucin Comentada Tomo I. Lima: Gaceta
Jurdica. 2005. pp. 797-799.

[4] Publicado el 05 de julio de 2012 en el Diario Oficial El Peruano.

[5] Promulgado mediante el Decreto Supremo N 263-H de fecha 12 de junio de 1966.

[6] Acerca de una posicin crtica a lo sealado mediante la Exposicin de Motivos de la LPT vase
BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Felipe. Interpretacin sistemtica de los delitos previstos en la Ley Penal
Tributaria peruana. En: Libro Homenaje a Luis Hernndez Berenguel. Lima: Pontificia Universidad Catlica
del Per. 2010. pp. 255-258.

[7] El artculo 3 de la LPT fue derogado mediante la nica Disposicin Complementaria Derogatoria del
Decreto Legislativo N 1114.

[8] Vase las siguientes normas modificatorias: Dcimo Primera Disposicin Final de la Ley N 27038-Ley que
Modifica el Decreto Legislativo N 816-Cdigo Tributario y, los numerales 5 y 6 de la 2 DMD del Decreto
Legislativo N 957-Cdigo Procesal Penal de 2004.

[9] Vase los artculos 1 y 2 del Cdigo Tributario.

[10] No analizaremos el artculo 3 de la LPT, debido a que nicamente constituye un tipo penal atenuado de
defraudacin tributaria que a la fecha se encuentra derogado.

[11] No analizaremos el delito previsto en el literal b) del artculo 4 de la LPT, vinculado a los procedimientos
de cobranza de las obligaciones tributarias.

[12] Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio engao, astucia,
ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser
reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) aos ni mayor de 8 ocho aos y con 365
(trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa.

[13] Artculo 2.- Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con la pena del Artculo anterior:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para
anular o reducir el tributo a pagar.

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren
efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

[14] Podemos observar que el artculo 1 seala El que () valindose de () engao () deja de pagar en
todo o en parte los tributos que establecen las leyes y el artculo 2 indica: Ocultar () bienes, ingresos,
rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar y No entregar
() el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieran efectuado.

[15] Vase HUAMANI CUEVA, Rosendo. Comentarios al Cdigo Tributario. Lima: Gaceta Jurdica. 2005. pp.
130.

[16] Vase el artculo 164 del Cdigo Tributario.

[17] Vase el literal c) del numeral 24 del artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per de 1993.

[18] Acerca del anlisis de diversas situaciones para determinar la configuracin del engao como elemento
de la defraudacin tributaria, vase BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Felipe. El engao exigido por el delito
de Defraudacin Tributaria. En: Revista Peruana de Derecho de la Empresa-Derecho Penal y Empresa, N
68, Ao XXIV. Lima: 2009. pp. 140-154.

[19] Vase Jakobs, Gnther. La imputacin objetiva en Derecho Penal. Editorial Grijley. Lima. 1998. pp. 41-64
y FEIJOO SNCHEZ, Bernardo. Imputacin Objetiva en Derecho Penal. Instituto Peruano de Ciencias
Penales. Editorial Grijley. Per. 2002. pp. 23-194 y Mssig, Bernd. Aspectos terico-jurdicos y tericossociales de la imputacin objetiva en el Derecho Penal. Puntos de partida para una sistematizacin. En:
Teoras de sistemas y Derecho Penal. AA.VV. ARA Editores. Per. 2007. pp. 254.

[20] Vase la Exposicin de Motivos de la LPT.

[21] Vase CARO JOHN, Jos Antonio. Imputacin subjetiva y conocimientos especiales. En: Normativismo
e Imputacin Jurdico-Penal. Estudios de Derecho Penal Funcionalista. Lima: ARA Editores. 2010. pp. 167185 y El Caso Utopa: Lo insignificante del causalismo y del psicologicismo para la imputacin normativa al
tipo objetivo y subjetivo. En: Dogmtica Penal Aplicada. Lima: ARA Editores. 2010. pp. 31-49.

[22] Artculo 4.- La defraudacin tributaria ser reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho)
ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa
cuando:

a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, compensaciones,

devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia d