Cmo es el procedimiento para aplicar una sancin: la instruccin del sumario en la Ley

11.683

I)

Introduccin

Como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado Nacional, entre el
Fisco y los contribuyentes surgen una serie de derechos y obligaciones para ambas partes.
En cabeza de los contribuyentes, esta relacin jurdica tributaria conlleva el cumplimiento tanto de
obligaciones de naturaleza sustantiva, la obligacin tributaria principal (pago del tributo) y
obligaciones accesorias (intereses, actualizaciones, entre otras) como deberes formales (obligaciones
de hacer, no hacer y tolerar).
El incumplimiento de las obligaciones formales y materiales impuestas a los administrados acarrea la
aplicacin de las sanciones previstas en la ley de procedimiento tributario, Ley N 11.683 t.o. en 1998
y sus modificaciones (de aqu en adelante LPT).
Dado el carcter punitivo de estas sanciones, es necesaria la prosecucin de un procedimiento para
su aplicacin que garantice al contribuyente el ejercicio de su derecho de defensa. Este
procedimiento est establecido en la misma LPT y constituye el tema central de este trabajo.
Cabe aclarar, para no generar falsas expectativas que el presente trabajo no persigue como objetivo
el anlisis de las distintas infracciones contempladas en la ley de procedimiento, sino y por el
contrario se circunscribe en su abordaje al tratamiento del procedimiento que la ley contempla para el
juzgamiento y aplicacin de las sanciones tanto por infracciones materiales como formales, con
excepcin de las infracciones del artculo 40 y su agregado a continuacin que tienen un
procedimiento especial para su juzgamiento contemplado en los artculos 41 a 44 de la ley de rito.
Buscamos brindar un primer acercamiento al procedimiento sumarial, al cabo del cual el contador se
encuentre familiarizado con las distintas etapas que el procedimiento conlleva, procedimiento que
resulta muy amigable para un abogado, acostumbrado a la temtica procesal, y puntualmente
procesal penal, y tan complejo para el profesional en ciencias econmicas que tiene un escasa
formacin en estas reas del saber.
Para cumplir con este objetivo, elegimos como metodologa un abordaje prctico de la problemtica,
para lo cual a lo largo del presente escrito iremos tratando los distintos artculos que se vinculan con
el procedimiento sumarial en forma concomitante con el desarrollo de un ejemplo que se encuentra
en el apndice. Sugerimos la lectura previa de la explicacin del ejemplo que se encuentra al
comienzo del apndice antes de pasar de empezar a leer el captulo I.
Captulo I: Infracciones y Sanciones Tributarias: nociones bsicas
Si bien en la introduccin al definir el objeto de esta ponencia puntualmente referimos que no
comprenda el anlisis de las infracciones y sanciones de la Ley 11.683, a los fines de una mejor
comprensin del tpico que nos ocupa, resulta necesario al menos definir qu se entiende por
infracciones y sanciones tributarias.
Las infracciones pueden ser definidas como una transgresin, quebrantamiento, violacin o
incumplimiento de lo dispuesto en una ley, contrato o tratado; este incumplimiento puede darse

mediante una accin positiva o bien de una accin negativa u omisin .

Puntualmente las infracciones tributarias son la vulneracin de las normas jurdicas derivadas de
ii

relaciones jurdico-tributarias formales y sustanciales .

Las sanciones son el correlato, la consecuencia de las infracciones tributarias, por cuanto
representan la punicin, el castigo por el ilcito configurado.
Las sanciones contempladas en la Ley 11.683 son de dos tipos:
pecuniarias: comprenden multas fijas y graduables; y
no pecuniarias: clausura de establecimiento, suspensin en el uso de la matrcula, licencia o

inscripcin registral, secuestro e interdiccin

Por su parte la ley 24.769 contempla la pena de prisin para los delitos de evasin simple y agravada,
el aprovechamiento indebido de subsidios, la obtencin fraudulenta de beneficios fiscales y la
apropiacin indebida de tributos.
Otro aspecto que es importante resaltar es la naturaleza jurdica de las infracciones tributarias. Hoy
da la jurisprudencia es conteste en cuanto a la naturaleza penal de las infracciones tributarias, sean
iii

estas formales o materiales .

Esto es importante, por cuanto esa naturaleza penal hace que le sean aplicables los principios
rectores del derecho penal.
Puntualmente en lo que interesa a nuestra temtica, el procedimiento sumarial, tengamos en cuenta
que la misma ley de procedimiento en su artculo 116 establece que En todo lo no previsto en este
Ttulo sern de aplicacin supletoria la legislacin que regula los Procedimientos Administrativos y el
Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin y, en su caso, el Cdigo Procesal Penal de la
Nacin el resaltado me pertenece-.
Captulo II: Sumario Administrativo: Procedimiento para la aplicacin de sanciones
Hecho este breve introito, nos abocaremos de lleno a nuestro objeto de anlisis, el procedimiento
sumarial.
As en primer lugar podemos decir que el sumario es un procedimiento administrativo cuyo fin es
verificar la comisin de infracciones tributarias y establecer la responsabilidad del infractor, a los
iv

efectos de aplicar la sancin correspondiente, asegurando la vigencia del debido proceso adjetivo .
Es decir es el procedimiento que se desarrolla en la esfera administrativa, y por medio del cual se
juzga la conducta desplegada por el contribuyente y se aplica la sancin correspondiente. Se analiza
si la conducta desplegada por el contribuyente, ya sea la accin u omisin llevada a cabo por ste en
el mundo material o real, encuadra dentro de los tipos infraccionales descriptos en los artculos 38 a
39 agregado a continuacin y 45 a 48 de la ley de procedimiento, y de verificarse este supuesto se
grada la sancin prevista por la norma en funcin del tenor del incumplimiento.
El sumario es un procedimiento reglado, esto significa que sus pasos estn definidos en la ley de
procedimiento tributario, siendo de aplicacin supletoria, en todo lo que no est previsto en aquella, la
ley de procedimiento administrativo.
Esta remisin hace que rija en el procedimiento sumarial el principio del informalismo establecido en
favor del administrado al cual se lo exime de la inobservancia de las exigencias formales no
esenciales, en la medida que puedan cumplirse con posterioridad.

En cuanto al ordenamiento legal, la reglamentacin del procedimiento sumarial la encontramos en el

captulo

IX

de

la

LPT

que

se

titula

PROCEDIMIENTO

PENAL

CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO, y que comprende del artculo 70 a 81, abarcando adems del sumario la
reglamentacin de las vas recursivas administrativas.
As el primer artculo, el nmero 70, lo que hace es definir para la aplicacin de qu sanciones es, no
solo necesario sino obligatoria la instruccin de un sumario previo, y ellas son las previstas por los
artculos:

38 (omisin de presentacin declaracin jurada)

sin nmero agregado a continuacin del 38, (omisin de presentacin declaracin jurada

informativa)
39 (Incumplimiento deberes formales)
sin nmero agregado a continuacin del 39 ( Incumplimiento a requerimientos de presentar

declaraciones juradas informativas)

45 (omisin de impuesto)
46 (evasin de impuesto)
sin nmero agregado a continuacin del 46 (quebranto fraudulento)
48 (retencin indebida de tributos).

Este artculo 70 es el que da por tierra el nombre de multa automtica atribuido a la sancin por
omisin de presentacin declaracin jurada por cuanto establece que Tambin sern objeto de
sumario las infracciones del artculo 38 en la oportunidad y forma que all se establecen, ello es en
caso de no ingresar el contribuyente la multa y presentar la declaracin jurada correspondiente
corresponder iniciar el procedimiento sumarial.
Cabe resaltar que para la aplicacin de las sanciones contempladas en los artculos 40 y agregados a
su continuacin se aplicar el procedimiento especial dispuesto por los artculos 41 a 44 de la ley de
rito, cuyo desarrollo excede el objeto del presente trabajo.
Por su parte el Decreto que reglament la ley de procedimiento tributario en su artculo 54 estipula
que el Director General podr disponer la no instruccin de sumario, fundndose en situaciones
objetivamente generales, lo cual deber invocarse en el acto que as lo disponga.
Al comenzar el presente captulo definimos qu es un sumario, y de la definicin esbozada surga que
este procedimiento buscaba garantizar la vigencia del principio del debido proceso adjetivo. La
aplicacin de este principio, consagrado por nuestra constitucin nacional, implica para el
contribuyente el derecho del a ser odo, a ofrecer y producir prueba, y a una resolucin fundada.
La observancia de estas exigencias conlleva que el procedimiento sumarial deba respetar dos
grandes etapas, en las que puede dividirse:
1- la instruccin del sumario y
2- la resolucin del mismo.

1.a) Instruccin de Sumario

El artculo 71 de la LPT dispone que el procedimiento sumarial se inicia mediante una resolucin
fundada firmada por juez administrativo en la cual se indica el acto u omisin que se atribuye al

presunto infractor, debiendo precisarse los hechos reprimidos y el encuadramiento legal de la

conducta. La imputacin contenida en dicho acto debe ser clara y precisa a fin de que otorgue al
presunto infractor la posibilidad de defenderse acabadamente.
En nuestro ejemplo, en los vistos y considerandos de la resolucin que dispone la apertura del
sumario, se describe la conducta desplegada por la contribuyente, el hecho reprimido: la sociedad
present la declaracin jurada del impuesto a las ganancias imputando dentro de los egresos gastos
de publicidad que no se encuentran respaldados por documentacin respaldatoria, procediendo ante
la actuacin del fisco a rectificar la declaracin, quitando esos gastos de entre las partidas negativas
de la determinacin de los resultados. Como consecuencia de lo cual result impuesto ingresado en
defecto.
Si recordamos las infracciones tipificadas en la LPT, nos encontramos ante una infraccin material,
por cuanto la conducta desplegada por la contribuyente hizo que existiera impuesto ingresado en
defecto.
Asimismo, recordando las presunciones del artculo 47 de la LPT, puntualmente el inciso d) que
establece que Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir
declaraciones engaosas En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones
y documentos de comprobacin suficientes, cuando ello carezca de justificacin en consideracin a la
naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la ndole de las relaciones
jurdicas y econmicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotacin , la conducta
desplegada puede en principio reputarse como dolosa, atento la falta de aporte de los comprobantes
respaldatorios de los gastos de publicidad. Lo cual teniendo en cuenta que se trata de una sociedad
annima y los volmenes operados -$1.000.000 de ventas- carece de justificacin.
Consecuentemente, si leemos el primer prrafo de los considerando all encontramos la imputacin
efectuada por el juez administrativo interviniente, el cual hace expresa mencin a los artculos en los
cuales encuadra la conducta de la contribuyente (art. 46 y 47 inciso d) encuadramiento legal-.
Asimismo, cabe destacar que dicha resolucin reviste el carcter de acto administrativo y como tal
debe reunir todos los requisitos establecidos para stos por el artculo 7 de la ley de procedimiento
administrativo:
Debe indicar fecha y lugar de su dictado (ROSARIO, - 8 JUN 2011)
Competencia del juez administrativo que lo dicta
Motivacin
Causa
Justificacin
Cuando el artculo 71 habla de una resolucin fundada refiere a que el acto tenga causa y motivacin,
es decir que deber sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa (descripcin y
prueba de la conducta reprochada) y en el derecho aplicable (encuadramiento legal), los hechos
relatados en los considerandos deben fundamentar la parte resolutiva del acto, expresndose en
forma concreta las razones que inducen a emitir el acto, en nuestro ejemplo justificar por qu
corresponde abrir el sumario.
La ausencia de los elementos esenciales del acto administrativo, en la medida que el error sea

insalvable da lugar a declarar nulo el acto. Sin embargo cabe tener presente que para que una
nulidad pueda tener lugar, el contribuyente debe haberse visto privado de poder ejercer su derecho
de defensa, y la lesin de ese derecho debe encontrarse efectivamente probada, por cuanto la
nulidad por la nulidad misma no tiene acogida en nuestro ordenamiento legal.

Plazo para contestar el sumario

Una vez emitida la resolucin que dispone la apertura del sumario, esta debe ser notificada al
contribuyente para que adquiera eficacia (produzca sus efectos, en este caso puntualmente
comiencen a correr los plazos) conforme lo dispuesto por el artculo 11 de la Ley 19.549 (Ley de
procedimiento administrativo) que establece que para que el acto administrativo de alcance particular
adquiera eficacia debe ser objeto de notificacin al interesado.
Los medios de notificacin vlidos en el mbito del procedimiento tributario los encontramos en el
artculo 100 de la ley 11. 683, y son entre otros, por correo con carta certificada con aviso de retorno
(inciso a), la notificacin personal (inciso b), o por cdula (inciso e). En nuestro ejemplo el medio de
notificacin elegido es la notificacin por cdula.
La resolucin que dispone la instruccin del sumario otorgar al presunto infractor un plazo de
quinces (15) das hbiles administrativos para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las
pruebas que hagan su derecho.
Con la instruccin del sumario se pone en conocimiento del contribuyente de que conforme los
antecedentes obrantes en poder de la Administracin, ha sido autor de una infraccin por la cual se le
aplicar una sancin. Frente a esta situacin, el contribuyente tiene un plazo de 15 das para plantear
por escrito su defensa, y ofrecer o aportar las pruebas que entienda son necesarias para fundamentar
los dichos volcados en su descargo.
Los quince das son hbiles administrativos y se cuentan desde el primer da hbil inmediato
siguiente al de la notificacin. En nuestro ejemplo la resolucin se emiti el da 8 de junio de 2011 y
fue notificada el da 9 de junio, con lo cual los quince das comienzan a contarse a partir del viernes
10 de Junio y vencen el 30 de Junio de 2011.
Este plazo es prorrogable por otro lapso igual y por nica vez. En cuanto al pedido de prrroga, cabe
resaltar que el apartado 5) del inciso e) del artculo 1 de la Ley 19.549 estipula que Antes del
vencimiento de un plazo podr la Administracin de oficio o a pedido del interesado, disponer su
ampliacin, por el tiempo razonable que fijare mediante resolucin fundada y siempre que no resulten
perjudicados derechos de terceros. La denegatoria deber ser notificada por lo menos con dos (2)
das de antelacin al vencimiento del plazo cuya prrroga se hubiere solicitado. Con lo cual los
pedidos de prrroga deben realizarse con una antelacin tal que habilite a la Administracin a cumplir
con los dos das fijados en la norma en caso de denegatoria de la prrroga.
En caso de otorgar la prrroga, el plazo de sta por ley debe ser por otros quince das hbiles
administrativos (no puede ser un plazo mayor, ni menor) que se cuentan en forma contigua a los
primeros quince das, es decir en total se cuentan 30 das hbiles administrativos desde el da
siguiente a la notificacin de la instruccin del sumario. Para el cmputo de los segundos 15 das no
interesa la fecha de notificacin de la prrroga. En nuestro ejemplo el 1 de julio es el 1 da de los

segundos 15 das. Como los cmputos son por das hbiles administrativos hay que tener presentes
las ferias administrativas, para nuestro ejemplo, por disposicin de la RG (AFIP) 3130/11, la feria se
extendi del 11/07/11 hasta el 22/07/11, con lo cual el plazo venci el 04 de Agosto de 2011.
La aceptacin o denegatoria del pedido de prrroga se efecta mediante una providencia, en la cual
el juez administrativo funda su decisin en cuanto al otorgamiento o no del mayor plazo. Para que la
prrroga sea concedida el pedido debe ser fundamentado. En el ejemplo planteado, la prrroga se
funda en la necesidad de aportar una copia certificada de la denuncia policial por extravo de la
documentacin respaldatoria de los gastos impugnados.
En cuanto al plazo para formular descargo en el supuesto de infraccin del artculo 39 de la LPT, si
bien el segundo prrafo del artculo 71 de la LPT fija un plazo menor de slo cinco (5) das para la
formulacin del descargo, mediante Nota Externa 5/98 la Administracin Federal dispuso que el plazo
acordado a los contribuyentes ser de quince (15) das.
El pedido de prrroga debe formularse por escrito, no obstante por aplicacin del principio del
informalismo que al comienzo vimos rega en procedimiento administrativo y en forma supletoria en el
procedimiento administrativo, en nuestro caso modelo, el pedido de prrroga se formul en forma
verbal al solicitar tomar vista del expediente, dejndose constancia del pedido en el acta de toma de
vista.

Prueba
Al momento de presentar su descargo el contribuyente podr ofrecer o producir la prueba que estime
pertinente para respaldar sus dichos, ahora bien su admisibilidad, sustanciacin y diligenciamiento se
regir por las normas contenidas en el Ttulo VI del Decreto N 1759/72 Reglamentario de la Ley de
Procedimiento Administrativo, en aquellos aspectos no reglados por la LPT y su reglamentacin. De
la normativa citada surge que en materia tributaria son medios de prueba vlidos la prueba
documental, de informes, pericial, testimonial, y confesional. No rigiendo el alegato.
Una vez presentado el descargo por el contribuyente, si ste ofreci alguna prueba el juez
administrativo evaluar si har lugar a que el contribuyente produzca o no la prueba ofrecida.
De resolver el juez administrativo la produccin de la prueba, dictar resolucin, otorgando un plazo
de 30 das hbiles administrativos para que el contribuyente la produzca, plazo que podr ser
prorrogado por nica vez y por un plazo igual mediante resolucin fundada, a requerimiento de ste
ltimo.
Respecto del cmputo de los plazos y del otorgamiento de la prrroga valen las mismas aclaraciones
efectuadas al analizar la prrroga del plazo para contestar la instruccin del sumario.
Cabe aclarar que el juez administrativo en cualquier momento podr disponer las verificaciones,
controles y dems pruebas que como medidas para mejor proveer estime necesarias para establecer
la real situacin de los hechos.
Producida la prueba, o transcurrido el plazo sin que la misma fuera producida el juez administrativo
emitir la correspondiente resolucin, concluyendo el sumario.
En el caso bajo estudio toda la prueba de que intent valerse el contribuyente fue aportada al
presentar el descargo con lo cual su valoracin se realiza al momento de concluir el sumario.

1.b) Resolucin del sumario

Una vez presentado el descargo o vencido el plazo acordado (15 o 30 das segn haya habido o no
prrroga), el juez administrativo emitir resolucin aplicando la sancin o bien resolviendo el
sobreseimiento del contribuyente.
Nuevamente dicha resolucin es un acto administrativo y como tal debe reunir los requisitos previstos
por el artculo 7 de la LPA antes tratados. Para su emisin el juez administrativo deber ponderar
todos los elementos obrantes en las actuaciones, incluido el descargo producido y las pruebas
ofrecidas y/o aportadas por el contribuyente, a los fines de emitir una resolucin fundada.
Esta resolucin podr:

Confirmar la sancin insinuada en la apertura del sumario, si el contribuyente no hubiera podido

desvirtuar los cargos formulados

Reencuadrar la conducta, como consecuencia de la

evaluacin de los nuevos elementos

incorporados en las actuaciones

Dejar sin efecto el sumario, ordenando el archivo de las actuaciones.

En el caso que la resolucin disponga la aplicacin de sancin, sta otorgar un plazo de quince das
hbiles administrativos para que el infractor ingrese el importe de la multa.
Emitida la resolucin resolviendo la aplicacin de sancin el infractor podr:
ingresar el importe de la multa, en cuyo caso queda consentida, revistiendo el carcter de
antecedente para el contribuyente,
interponer recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o ante el Director
Regional,
no pagar la multa ni interponer recurso alguno, en cuyo caso transcurridos los quinces das
hbiles antes referidos, la multa queda firme, pasando en autoridad de cosa juzgada material,
por cuanto no puede ser repetida ni sujeta a revisin en instancia posterior.

1.c) Procedimiento Determinativo de Oficio

El ejemplo y desarrollo terico que hasta aqu efectuamos responde a instrucciones de sumarios
realizadas a raz de declaraciones juradas rectificativas presentadas por los contribuyentes, sin
embargo tambin puede darse el caso de ajustes no conformados por los cuales se hubiera iniciado
al administrado un procedimiento determinativo de oficio. En estos casos normalmente en la vista que
inicia tal procedimiento se efecta la instruccin del sumario pertinente, pudiendo no obstante dictarse
un acto posterior disponiendo la apertura del mismo.
En cuanto al momento en que se resuelve el sumario, la LPT

dispone que al emitirse la

determinacin de oficio, en ese mismo acto deber resolverse el sumario, caso contrario se
entender que no se ha encontrado mrito para imponer la sancin.

1.d) Supuesto de denuncia penal

El artculo 20 de la Ley N 24.769 impide la aplicacin de sanciones por ilcitos sobre los cuales exista
una denuncia penal formulada en el marco del rgimen penal tributario, hasta tanto sea dictada la

sentencia definitiva en sede penal. En este caso podr emitirse la resolucin determinativa de oficio
sin la resolucin del sumario, sin que esto implique la ausencia de mrito para imponer sancin antes
trata -artculo 76 LPT-.
Una vez dictada la sentencia en sede penal, se aplicar la sancin en sede administrativa de
corresponder.
Captulo III) Recursos a interponer contra la aplicacin de sancin
Los recursos son los medios o vas a travs de los cuales los contribuyentes y responsables pueden
impugnar las resoluciones emanadas de autoridades competentes; a efectos de que en instancias
superiores se revise el pronunciamiento con la finalidad de lograr la revocacin o saneamiento del
v

acto impugnado .
La LPT en su artculo 76 prev los dos tipos de recursos que se pueden interponer contra una
resolucin aplicando sancin:
1- recurso de reconsideracin ante el superior
2- recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.
Ambos recursos podrn ser interpuestos en el plazo de quince das hbiles administrativos de emitido
el acto, lapso que no podr ser prorrogado. La no interposicin dentro del plazo previsto le otorga
firmeza al acto, el carcter de cosa juzgada (artculo 79 de la LPT).
La interposicin de uno de ellos excluye la posibilidad de interponer el otro, en otras palabras son
mutuamente excluyentes.
El efecto de ambos recursos es suspensivo por cuanto suspende la facultad del Fisco de poder
ejecutar su decisin.

A) Recurso de Reconsideracin
Este recurso se interpone ante el juez administrativo, en nuestro ejemplo ante la Jefa de la Divisin
Jurdica, que emiti el acto recurrido, mediante presentacin directa o carta certificada con aviso de
retorno, el cual lo elevar ante su superior jerrquico Jefe de la Direccin Regional Rosario IIIquien ser el encargado de resolverlo en el trmino de 20 das hbiles administrativos de interpuesto
aqul.

Prueba
Al momento de presentar su recurso el contribuyente podr ofrecer o producir la prueba que estime
pertinente, ahora bien su admisibilidad, sustanciacin y diligenciamiento se regir por las normas
contenidas en el Ttulo VI del Decreto N 1759/72 en aquellos aspectos no reglados por la ley y su
reglamentacin
De resolver el juez administrativo la produccin de la prueba, dictar resolucin, otorgando un plazo
de 30 das hbiles administrativos para que el contribuyente la produzca, plazo que en este caso es
improrrogable, a diferencia de lo que ocurre al producir la prueba en el sumario.

Resolucin del recurso

Dentro de los veinte das hbiles administrativos de interpuesto el recurso el juez administrativo

deber resolverlo. Si transcurrido dicho plazo no se hubiera emitido resolucin, la ley presume una
denegatoria ficta que deja expedita la va judicial (demanda contenciosa). Para interponer la demanda
no se fija plazo, con lo cual hasta tanto la accin no est prescripta la misma podra interponerse.
Una vez dictada la resolucin resolviendo el recurso y sta fuera desfavorable al contribuyente, el
responsable tiene un plazo de quince das hbiles, judiciales en este caso, para interponer la
demanda contenciosa. La misma es viable siempre que la suma cuestionada supere los $ 200.

B) Recurso de Apelacin
Dentro del plazo perentorio de quince das hbiles administrativos (para los cuales se tendr en
cuenta la feria del TFN), el responsable podr interponer recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal
de la Nacin.
El recurso deber interponerse mediante escrito presentado ante la Mesa de Entrada del TFN en la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires, y en el interior del pas ante las dependencias de la AFIP-DGI
que actan como Mesa de Entrada de aqul. En este ltimo caso, la AFIP-DGI en el plazo de 48
horas de recibido el recurso lo elevar al mencionado tribunal.
De interponerse el recurso directamente en la Mesa de Entrada del TFN el contribuyente deber
poner en conocimiento de la AFIP-DGI dicha situacin.
Entre las competencias del TFN est la intervencin en los recursos de apelacin contra resoluciones
de AFIP que impongan multas superiores a $2.500 o sanciones de otro tipo, excepto arresto.
El responsable podr actuar personalmente o por medio de representantes legales o mandatarios
especiales, podrn revestir tal carcter los doctores en ciencias econmicas o contadores pblicos
matriculados, y quienes estn autorizados para actuar en causas judiciales.
Al interponer el recurso se deber acompaar:
1- dos copias del recurso de apelacin
2- seis copias del formulario F.4 debidamente llenado a mquina, cuatro copias las retiene el tribunal,
una es para el contribuyente y otra para presentar ante AFIP-DGI.
3- dos copias de la resolucin administrativa que motiva el recurso y de toda documentacin,
firmadas por el letrado apelante o por el apelante, en su caso,
4- la prueba documental que estuviese en poder del apelante, con copia firmada,
5- los instrumentos que acrediten la representacin, con copia firmada (en su caso formulario F.3)
Captulo IV: Cuestiones Varias que rodean al procedimiento sumarial
En los siguientes apartados iremos tratando diversos temas que se encuentran dispersos en la LPT y
que hacen al desarrollo del procedimiento de instruccin de sumario

IV.a) Vista del expediente

El contribuyente o su representante podr tomar vista de las actuaciones administrativas, salvo de
aquellas declaradas secretas, mientras dure el trmite administrativo.
El pedido de toma de vista puede efectuarse en forma verbal, y podr otorgarse sin necesidad de
resolucin expresa.
Asimismo el responsable puede solicitar la fijacin de un plazo para la toma de vista.

IV.b) Secreto de Sumario

El sumario ser secreto para toda persona ajena al mismo, pero no para las partes o para quienes
estas autoricen expresamente (artculo 73 de la LPT).
En el supuesto planteado, se autoriz mediante el formulario F.3283 a la abogada Etcheverra para
que actuara en representacin de la administrada.

IV.c) Sujetos pasibles de sancin

En los artculos 54 y 55 de la LPT encontramos la definicin de los sujetos imputables, es decir
pasibles de ser sancionados por las infracciones tributarias formales y materiales.
En su redaccin estos artculos siguen el principio reconocido por la CSJN de personalidad de la
penal, por el cual slo puede ser reprimido quien sea culpable es decir aqul a quien la accin
punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
As, los contribuyentes enumerados en el artculo 5 (responsables por deuda propia), sean o no
personas de existencia visible, estn sujetos a las sanciones previstas en los artculos 39, 40, 45, 46
y 48, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el
hecho u omisin en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o
mandatarios, o con relacin a unos y otros, por el hecho u omisin de quienes les estn subordinados
como sus agentes, factores o dependientes.
Por el contrario, por aplicacin de este mismo principio, no estn sujetos a sancin, resultan
inimputables:

las sucesiones indivisas,

el cnyuge por los rditos propias cuya percepcin o administracin est a cargo del otro,

los incapaces (menores de 21 aos y los dementes declarados por juez competente),

los penados con reclusin y prisin por ms de tres aos, ya que dicha pena conlleva la
inhabilitacin para la administracin de los bienes,

los quebrados cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la administracin de sus bienes y
siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya administracin o gestin
ejerzan,

el causante. En caso de fallecimiento del infractor, aun cuando la resolucin respectiva haya
quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.

Por cuanto son todos supuestos en los cuales el sujeto no dispone ni percibe sus rditos, por lo cual
al no tener injerencia, no pudo intervenir en la comisin de la infraccin, la accin punible no le puede
ser atribuida subjetivamente.
En relacin a los responsables por deuda ajena enumerados en los cinco primeros incisos del artculo
6 de la LPT, ellos son:

El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro.

Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

Los sndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidacin, los
administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y
los herederos.

Los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades,

asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artculo 5 en sus incisos b) y
c).

Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan
determinar ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con
relacin a los titulares de aqullos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas
condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero,

La ley de procedimiento, a travs de lo dispuesto en los artculos 6 y 7, pone en cabeza de estos

sujetos la obligacin de cumplir con los deberes formales y materiales que corresponden a los sujetos
que representan.
Por tal motivo, estos responsables por deuda ajena, sern pasibles de sancin, en contra de su
propia persona, por no cumplir con las obligaciones impuestas por los artculos 6 y 7 antes
mencionados. En otras palabras, y de manera grfica, el presidente de La Inventada SA, en el caso
que la sociedad no ingresara el tributo evadido, podra ser intimado -a travs de un procedimiento de
determinacin de oficio- a ingresar el tributo por la sociedad, y por este hecho pasible de una sancin
que no sera la misma impuesta a la sociedad en nuestro ejemplo. Sino por el incumplimiento de la
obligacin que le impuso la LPT de presentar la declaracin jurada por la sociedad -atento su carcter
de ente ideal e incapaz de efectuar la presentacin-, determinando la verdadera carga impositiva, y
de ingresar el tributo resultante con los recursos que administra, dispone o percibe.

IV.d) Prescripcin de las facultades del fisco para aplicar y hacer efectiva la sancin
Una de las formas de extincin de las obligaciones tributarias es la prescripcin (prescripcin
liberatoria). En este caso se extingue la accin para demandar el cumplimiento de una obligacin por
el transcurso del tiempo.
La prescripcin de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos, y
para aplicar y hacer efectivas multas y clausuras est regulada por en el captulo VIII de la LPT.
Siendo de aplicacin supletoria lo reglado por el Cdigo Civil sobre este instituto.
La prescripcin de las acciones del Fisco para aplicar sancin y hacerla efectiva es:
o

de 5 aos en el caso de:

contribuyentes inscriptos,
contribuyentes no inscriptos que no estn obligados a ello,
contribuyentes no inscriptos obligados a inscribirse que regularicen espontneamente su situacin,

y
o

de 10 aos para aquellos que carezcan de inscripcin estando obligados.

A los efectos del cmputo de la prescripcin en materia sancionatoria deben distinguirse dos
situaciones:

la accin para aplicar multa y clausura, en este caso el trmino de la prescripcin comenzar a
correr a partir del 1 de enero del ao siguiente a aquel en el cual haya tenido lugar la violacin
punible de deberes formales y materiales,

la accin para hacer efectiva las multas y clausuras, en este caso el trmino de la prescripcin
comenzar a correr desde la fecha de notificacin de la resolucin firme que la imponga.

En nuestro ejemplo se trata de una infraccin material que se cometi al momento del vencimiento
del plazo para presentar la declaracin jurada, que es la oportunidad en la cual el contribuyente
exterioriza cul es su materia imponible y el impuesto resultante. En el ejemplo el vencimiento del
plazo oper el 19/05/2007, con lo cual el trmino de la prescripcin comenz a correr el 1/01/08,
habiendo transcurridos dos aos y medio al momento de la instruccin del sumario.
El hecho de haber prescripto la accin para exigir el pago del gravamen no tendr efecto alguno
sobre la accin para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con
posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos.
Asimismo para el cmputo de la prescripcin deben tenerse en cuenta las causales de suspensin e
interrupcin del trmino corrido de la prescripcin previstas por la ley de rito.
El trmino de la prescripcin para aplicar o hacer efectiva las sanciones se suspende:
desde el momento de la formulacin de la denuncia penal establecida en el artculo 20 de la Ley

24.769 por presunta comisin de los delitos tipificados en dicha ley y hasta 180 das posteriores al
momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa respectiva,
por 120 das desde la fecha de notificacin de la vista que da inicio al procedimiento determinativo

de oficio o de la instruccin del sumario correspondiente, cuando el acto fuera emitido dentro de
los 180 das corridos anteriores a que opere la prescripcin de los perodos a que refiere el
procedimiento
por apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, desde la fecha de la resolucin recurrida hasta

90 das despus de notificada la sentencia del mismo

Por el contrario el curso de la prescripcin de las acciones y poderes del Fisco para aplicar o hacer
efectiva la sancin se interrumpir por:
1- la comisin de nuevas infracciones, en este caso el nuevo trmino de la prescripcin empezar a
correr a partir del 1 de enero del ao siguiente en que tuvo lugar el hecho u omisin punible. Las
nuevas infracciones no necesariamente deben referirse al mismo impuesto ni a la misma naturaleza
formal o material de los deberes infringidos;
2- por la renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso, en este caso el nuevo trmino de la
prescripcin empieza a correr a partir del 1 de enero del ao siguiente a aquel en que la renuncia
tuvo lugar;
3- por el modo previsto en el artculo 3 de la ley 11.585. Dicho artculo percepta: En las causas por
infraccin a las leyes de impuestos, los actos de procedimiento judicial, interrumpen el trmino de la
prescripcin de la accin y de la pena. Los actos de procedimiento judicial referidos comprenden a
los realizados por el ministerio pblico para el adelantamiento de los trmites conducentes al
cumplimiento de la pena segn lo expuesto por la CSJN en autos Matrn Ambrosio y otros. En dicho
fallo la Corte seal a titulo ejemplificativo como actos de procedimiento judicial con efecto
interruptivo los actos de procedimiento tendientes a asegurar la represin de la infraccin a las leyes
de impuesto internos, como son la sentencia de venta, la subasta del alcohol secuestrado, los
pedidos de informe al Registro de la Propiedad y a varios bancos, la reinscripcin de la inhibicin del

infractor.
Conclusin
A lo largo de este trabajo fuimos analizando los distintos artculos que regulan el procedimiento
sumarial como sus instancias recursivas, habiendo expuesto que por aplicacin del principio
constitucional del debido proceso adjetivo, este procedimiento contempla una primera instancia de
instruccin de sumario en la cual se indica el acto u omisin que se atribuye al presunto infractor,
debiendo precisarse los hechos reprimidos y el encuadramiento legal de la conducta.
En esta primera instancia adems se da al contribuyente un plazo de quince das hbiles
administrativos (prorrogables por otro lapso igual y por nica vez) para que formule por escrito su
descargo derecho a ser odo- y ofrezca y/o aporte toda la prueba que entienda necesaria para
refutar los cargos formulados por el Fisco, es decir para desvirtuar la imputacin en su aspecto
objetivo y subjetivo.
Por otro lado vimos, que por aplicacin de este mismo principio el contribuyente tiene derecho a una
resolucin fundada, ello significa que una vez presentado el descargo o vencido el plazo acordado
(15 o 30 das segn haya habido o no prrroga), el juez administrativo emitir resolucin aplicando la
sancin o bien resolviendo el sobreseimiento del contribuyente, a partir de la evaluacin que haga de
la totalidad de elementos que integran el expediente (entre los cuales pueden estar las pruebas
producidas en el procedimiento) y las argumentaciones vertidas en el descargo.
Contra el acto que dispone la aplicacin de la sancin el contribuyente puede, en caso de no estar de
acuerdo con la resolucin del sumario y dentro de los 15 das hbiles administrativos de emitido el
mismo, cualquiera de los recursos previstos en el art. 76 de la LPT, ellos son el recurso de
reconsideracin ante el superior jerrquico o el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la
Nacin. Recursos que son optativos pero mutuamente excluyentes. De no interponer el contribuyente,
en el plazo perentorio acordado recurso alguno, el acto se entiende consentido y pasa a autoridad de
cosa juzgada material, debiendo ingresarse el importe de la multa y no encontrndose expedita va de
repeticin alguna.
Asimismo, fuera de los artculos que regulan el procedimiento sumarial propiamente dicho,
abordamos otros artculos que hacen al desenvolvimiento del procedimiento, como son los que
definen: los sujetos pasibles de ser imputados por una infraccin, la prescripcin de las facultades del
Fisco para aplicar y hacer efectiva una sancin, el secreto de sumario y la vista de un expediente.
Por ltimo cabe mencionar que para cumplir con el objetivo de un abordaje prctico de la temtica, en
todo el desarrollo terico antes referido nos fuimos apoyando en un ejemplo prctico ubicado en el
apndice.
Resumen
Como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado Nacional, entre el
Fisco y los contribuyentes surgen una serie de derechos y obligaciones para ambas partes.
El incumplimiento de las obligaciones formales y materiales impuestas a los administrados acarrea la
aplicacin de las sanciones previstas en la ley de procedimiento tributario, Ley N 11.683 t.o. en 1998
y sus modificaciones (de aqu en adelante LPT).
Dado el carcter punitivo de estas sanciones, es necesaria la prosecucin de un procedimiento para

su aplicacin que garantice al contribuyente el ejercicio de su derecho de defensa. Este

procedimiento est establecido en la misma LPT y constituye el tema central de este trabajo. Cabe
aclarar que se excluye del anlisis el procedimiento especial contemplado en los artculos 41 a 44 de
la LPT para el juzgamiento de las infracciones del artculo 40 y su agregado a continuacin.
El objetivo central de este trabajo consiste en brindar al contador pblico un primer acercamiento al
procedimiento sumarial, al cabo del cual el profesional se encuentre familiarizado con las distintas
etapas que el procedimiento conlleva.
Para cumplir con este objetivo, elegimos como metodologa un abordaje prctico de la problemtica,
para lo cual a lo largo del trabajo se fueron tratando los distintos artculos que se vinculan con el
procedimiento sumarial en forma concomitante con el desarrollo de un ejemplo que se encuentra en
el apndice.
En el Captulo I: Infracciones y Sanciones Tributarias: nociones bsicas desarrollamos el concepto
de infracciones y sanciones tributarias.
Las infracciones tributarias son la vulneracin de las normas jurdicas derivadas de relaciones
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jurdico-tributarias formales y sustanciales , este incumplimiento puede darse mediante una accin
positiva o bien de una accin negativa u omisin.
Las sanciones son el correlato, la consecuencia de las infracciones tributarias, por cuanto
representan la punicin, el castigo por el ilcito configurado.
Otro aspecto que es importante resaltar es la naturaleza jurdica de las infracciones tributarias. Hoy
da la jurisprudencia es conteste en cuanto a la naturaleza penal de las infracciones tributarias, sean
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estas formales o materiales .

Esto es importante, por cuanto esa naturaleza penal hace que le sean aplicables los principios
rectores del derecho penal. Puntualmente en lo que interesa a nuestra temtica, el procedimiento
sumarial, la misma ley de procedimiento en su artculo 116 establece que en todo lo no previsto ser
de aplicacin supletoria el Cdigo Procesal Penal de la Nacin.
En el Captulo II: Sumario Administrativo: Procedimiento para la aplicacin de sanciones, nos
abocamos de lleno a nuestro objeto de anlisis, el procedimiento sumarial.
As en primer lugar expusimos que el sumario es un procedimiento administrativo cuyo fin es verificar
la comisin de infracciones tributarias y establecer la responsabilidad del infractor, a los efectos de
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aplicar la sancin correspondiente, asegurando la vigencia del debido proceso adjetivo .

Es decir es el procedimiento que se desarrolla en la esfera administrativa, y por medio se analiza si la
conducta desplegada por el contribuyente, ya sea la accin u omisin llevada a cabo por ste en el
mundo material o real, encuadra dentro de los tipos infraccionales descriptos en los artculos 38 a 39
agregado a continuacin y 45 a 48 de la ley de procedimiento, y de verificarse este supuesto se
grada la sancin prevista por la norma en funcin del tenor del incumplimiento.
El sumario es un procedimiento reglado, esto significa que sus pasos estn definidos en la ley de
procedimiento tributario, puntualmente en el captulo IX que se titula PROCEDIMIENTO PENAL Y
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, y que abarca adems del sumario la reglamentacin de las
vas recursivas administrativas.
Asimismo a este procedimiento resulta de aplicacin supletoria, en todo lo que no est previsto en

aquella, la ley de procedimiento administrativo. Esta remisin hace que rija en el procedimiento
sumarial el principio del informalismo.
El artculo 70 define para la aplicacin de qu sanciones es obligatoria la instruccin de un sumario
previo, y ellas son las previstas por los artculos: 38 (omisin de presentacin declaracin jurada), sin
nmero agregado a continuacin del 38, (omisin de presentacin declaracin jurada informativa), 39
(Incumplimiento deberes formales), sin nmero agregado a continuacin del 39 ( Incumplimiento a
requerimientos de presentar declaraciones juradas informativas), 45 (omisin de impuesto), 46
(evasin de impuesto), sin nmero agregado a continuacin del 46 (quebranto fraudulento), y 48
(retencin indebida de tributos).
La aplicacin del principio constitucional del debido proceso adjetivo implica para el contribuyente el
derecho a ser odo, a ofrecer y producir prueba, y a una resolucin fundada.
La observancia de estas exigencias conlleva que el procedimiento sumarial deba respetar dos
grandes etapas, en las que puede dividirse:
1- la instruccin del sumario y
2- la resolucin del mismo.
El artculo 71 de la LPT dispone que el procedimiento sumarial se inicia mediante una resolucin
fundada firmada por juez administrativo en la cual se indica el acto u omisin que se atribuye al
presunto infractor, debiendo precisarse los hechos reprimidos y el encuadramiento legal de la
conducta. La imputacin contenida en dicho acto debe ser clara y precisa a fin de que otorgue al
presunto infractor la posibilidad de defenderse acabadamente. Cabe destacar que dicha resolucin
reviste el carcter de acto administrativo y como tal debe reunir todos los requisitos establecidos para
stos por el artculo 7 de la ley de procedimiento administrativo.
Una vez emitida la resolucin que dispone la apertura del sumario, esta debe ser notificada al
contribuyente para que adquiera eficacia (produzca sus efectos, en este caso puntualmente
comiencen a correr los plazos) - artculo 11 de la Ley 19.549 (Ley de procedimiento administrativo)-.
La resolucin que dispone la instruccin del sumario otorgar al presunto infractor un plazo de 15
das hbiles administrativos para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que
hagan su derecho. Este plazo es prorrogable por otro lapso igual y por nica vez.
Al momento de presentar su descargo el contribuyente podr ofrecer o producir la prueba que estime
pertinente para respaldar sus dichos, para lo cual dispondr de un plazo de 30 das hbiles
administrativos, prorrogables por otro lapso igual y por nica vez. La admisibilidad, sustanciacin y
diligenciamiento de la prueba se regir por las normas contenidas en el Ttulo VI del Decreto N
1759/72 Reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo, en aquellos aspectos no reglados
por la LPT y su reglamentacin. De la normativa citada surge que en materia tributaria son medios de
prueba vlidos la prueba documental, de informes, pericial, testimonial, y confesional. No rigiendo el
alegato.
Una vez presentado el descargo o vencido el plazo acordado (15 o 30 das segn haya habido o no
prrroga) o producida la prueba de haber sido admitida, el juez administrativo emitir resolucin:
confirmando la sancin insinuada en la apertura del sumario, si el contribuyente no hubiera podido
desvirtuar los cargos formulados; reencuadrando la conducta, como consecuencia de la evaluacin

de los nuevos elementos incorporados en las actuaciones o bien dejando sin efecto el sumario,
ordenando el archivo de las actuaciones.
En el caso que la resolucin disponga la aplicacin de sancin, sta otorgar un plazo de 15 das
hbiles administrativos para que el infractor: 1) ingrese el importe de la multa, en cuyo caso queda
consentida, revistiendo el carcter de antecedente para el contribuyente, 2) interponga el recurso de
apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o ante el Director Regional (se recuerda mutuamente
excluyentes) o bien 3) no pague la multa ni interponga recurso alguno, en cuyo caso transcurridos los
15 das antes referidos, la multa queda firme, pasando en autoridad de cosa juzgada material, por
cuanto no puede ser repetida ni sujeta a revisin en instancia posterior.
En cuanto al momento en que se resuelve el sumario, la LPT dispone que en el marco de un
procedimiento determinativo de oficio en el mismo acto que se determina la materia imponible deber
resolverse el sumario, caso contrario se entender que no se ha encontrado mrito para imponer la
sancin, salvo que la conducta encuadre dentro de las previsiones de la Ley Penal Tributaria en cuyo
caso esta exigencia no resulta aplicable.
En el Captulo IV tratamos diversos temas que se encuentran dispersos en la LPT y que hacen al
desarrollo del procedimiento de instruccin de sumario. A saber:
1) Vista del expediente: El contribuyente o su representante podr tomar vista de las
actuaciones administrativas, salvo de aquellas declaradas secretas, mientras dure el trmite
administrativo. El pedido de toma de vista puede efectuarse en forma verbal, y podr
otorgarse sin necesidad de resolucin expresa.
2)

Secreto de Sumario: El sumario ser secreto para toda persona ajena al mismo, pero no para
las partes o para quienes estas autoricen expresamente (artculo 73 de la LPT).

3) Sujetos pasibles de sancin: definido en los artculos 54 y 55 de la LPT. En su redaccin

estos artculos siguen el principio reconocido por la CSJN de personalidad de la penal, por
el cual slo puede ser reprimido quien sea culpable es decir aqul a quien la accin punible
pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
4)

Prescripcin de las facultades del fisco para aplicar y hacer efectiva la sancin. Plazos y
causales suspensivas e interruptivas.

Notas Bibliogrficas
Ambieni V. y Flores Saul E., Infracciones y Sanciones Tributarias. Anlisis Prctico, Errepar, 2006
Procedimiento Fiscal Versin 1.4 , Errepar, 2006.
iii
Blanco Roque A, TFN, 26/8/02. Apache SA TFN Sala A 29/5/00
iv
Procedimiento Fiscal Versin 1.4 , Errepar, 2006
v
Ambieni V. y Flores Saul E., Infracciones y Sanciones Tributarias. Anlisis Prctico, Errepar, 2006
vi
Procedimiento Fiscal Versin 1.4 , Errepar, 2006.
vii
Blanco Roque A, TFN, 26/8/02. Apache SA TFN Sala A 29/5/00
viii
Procedimiento Fiscal Versin 1.4 , Errepar, 2006
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