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Eduardo Bendersky
ABC-ABM
,
GESTION DE COSTOS
POR ACTIVIDADES
F~
le
EDIlORIAL
CIENCIAS
DE LAS
VII
ndice
Pg.
XI
PRlOGO
XIII
1
2
5
5
10
11
CAPTULO"
lA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiN
PARA lA GESTiN
""""""""""""
13
14
15
16
20
21
29
31
31
32
36
37
41
46
49
51
51
56
60
66
69
71
74
75
78
-IX
VIII
CAPTULO VII
LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD
Recursos flexibles .....................
Recursos
Recursos
Recursos
Recursos
CONCLUSIONES
comprometidos .........
disponibles ........................................
utilizados ....................................
ociosos """"""""""""""""""'"
79
79
79
81
83
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86
87
87
88
90
92
92
95
CAPTULO XI
;:tapa6
Etapa 7
CONCLUSIONES
CAPTULO VIII
97
102
103
104
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106
109
109
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121
121
122
123
123
124
126
BIBLIOGRAFA
127
127
133
133
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134
135
135
141
141
142
143
145
147
....
T
XVI
1\
11
11
complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas distintas. Y tanto los expertos de ABCcomo los de TOC sin duda avanzarn en
estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques,
cundo usar uno u otro, y cmo ya hoy cada metodologa, al ser utilizada conociendo la otra, ya se ve enriquecida.
Enrique G. Herrscher
Decano
Escuela Superior de Administracinde IDEA
...
CAPTULO I
lO NICO PERSISTENTE ES El CAMBIO
Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el actual, requiere sin duda de Sistemas de Informacin y de Toma de Decisiones
muy diferentes a los que necesitbamos hasta ayer.
Aquellas empresas que an utilizan los sistemas tradicionales de
gestin, basados en ndices extrados de la contabilidad y que toman sus
decisiones en y para el muy corto plazo mensual o trimestral de los informes
(monthly or quarterly reports), seguramente se encontrarn en dificultades.
Muchas veces estos obstculos se ponen de manifiesto cuando las
empresas se lanzan a la conquista de nuevos mercados y no pueden determinar acertadamente cul es el mnimo precio de venta que no les provocar prdida. O peor an, cuando la incorreccin en el clculo hace que involuntariamente se cotice muy bajo un producto determinado, y el mercado que
cuenta con mucha informacin y por ello reacciona muy velozmente, demande slo unidades de ese producto.
Desde la revolucin industrial hasta nuestros das, se pens prioritariamente en la reduccin de los costos fijos unitarios por la va del gran volumen de produccin de item standarizados (la llamada economa de escala). Henry Ford, pionero en este campo, haba sealado respecto de sus vehculos que "podemos fabricarlos en el color que deseen, siempre que sea
negro". Esto no otorgaba al cliente ni el ms mnimo poder de decisin.
En los comienzos de este nuevo milenio, los clientes individuales o
segmentos de clientes, solicitan caracterstica$ especiales de los productos,
que las empresas deben estar en condiciones de satisfacer a muy bajo costo (o sea con una muy baja utilizacin de recursos).
Este libro est dirIgido a aquellas personas que consideran que los
costos son una variable estratgica fundamental, o perciben que cometen
errores de magnitud en su clculo, y que por ello estn interesados en los
enfoques y tendencias ms modernos.
r
LOS SUCESOS DE LAS DCADAS DEL '70 Y '80
11
No es por azar que en estas dos dcadas pasadas se haya comenzado a pensar en aumentar o mantener la rentabilidad de las empresas a travs de la disminucin de costos.
stos se convirtieron en una real preocupacin, y an en aquellos
pases en donde la alta proteccin arancelaria constitua una verdadera barrera para la competencia con productos importados, las dificultades se producan en el momento en que las empresas deseaban tomar un sesgo exportador para incrementar sus mercados.
Durante aos ~e tuvo in mente la ecuacin:
COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA
donde la utilidad era una variable ms, y por lo tanto el precio de venta como suma de dos variables tambin lo era.
En estos ltimos aos se debi realizar "un pasaje de trminos" y
plantear:
.
es el cambio
-...
Es con estos antecedentes, que los mercados se convirtieron en mucho ms competitivos y agresivos, y que las empresas que buscaron crecer
o slo sobrevivir en este contexto complicado debieron abocarse a analizar
pormenorizadamente sus costos.
Durante dcadas el costo de los productos o servicios ofrecidos por
las empresas, haba sido un punto poco importante. La alta rentabilidad de
las mismas disimulaba cualquier tipo de error.
Adems, los sistemas tradicionales basaban su gestin en la mano
de obra y las materias primas, que eran por cierto los factores de produccin
ms importantes.
Estos criterios, en un contexto de tecnologa poco variable, y de
Gastos Generales diseados casi exclusivamente para el soporte de slo
esos dos factores (materia prima y mano de obra), no brindaba resultados
demasiado errneos.
Pero, si como vimos anteriormente, el precio de venta haba dejado
de ser variable y tena un techo (por ejemplo el producto similar importado
despachado a plaza) en lenta pero constante disminucin, pasamos a
desconocer si con los costos actuales se obtendra o no utilidad.
Es entonces que el empresario se encontr con una sola variable
sobre la que poda actuar libremente para evitar que ese descenso del precio de venta terminara por ahogarlo: los costos.
Todava a comienzos de los '80, en muchas compaas se calculaba el precio de venta como un "mark up" sobre alguna variable bien conocida (por ejemplo costp de materia prima). Esto produca grandes distorsiones, ya que la incidenia relativa que tenan sobre los costos totales los
tres componen.tes bsicos del mismo, Materia Prima, Mano de Obra y
. Gastos Generales, no haba permanecido inmutable.
En los 20 aos anteriores se haba producido una leve baja en los
costos de materia prima por la optimizacin en el uso de sta o por su sustitucin, mientras que el avance tecnolgico haba provocado una disminucin
importante en el costo unitario de la mano de obra empleada, y los gastos
generales de las empresas haban crecido constantemente (recordemos que
la "robotizacin" significa ahorro en mano de obra directa, pero mayores costos de mantenimiento, seguros, depreciaciones, etc.)
Adems la mayora de los tem que conforman los Gastos Generales
ya haban dejado de tener relacin con los volmenes de produccin o de
ventas.
Ante esta variacin en las proporciones relativas de los componentes del costo, cualquier forma de "mark up" definida anteriormente ya no
serva.
Es en este contexto que las empresas requieren una mayor precisin en sus datos:
En el Grfico N 1 se observan los resultados de una encuesta realizada a 120 empresas industriales lderes que denota las variaciones sealadas anteriormente.
....
5
100%
80%
rn GASTOS GENERALES
60%
11 MANO DE OBRA
40%
~ MATERIAPRIMA
20%
0%
LOS'60
LOS'80
Poder de negociacin
de los proveedores
Amenaza de nuevos
ingresos POTENCIALES
CLIENTES
.(
Amenaza de productos
sustitutos
Poder de negociacin
de los compradores
ABC
- ABM
11
11
111
1\
Estas cinco fuerzas, que actan siempre pero que al mismo tiempo
varan en magnitud y en importancia relativa entre distintos sectores y entre
distintas empresas de un mismo sector, sern condicionantes de la posible
rentabilidad de las organizaciones.
.
Compradores
El poder de los compradores, tendr influencia sobre el precio de
venta de los productos elaborados. Por ejemplo pequeas y medianas empresas que vendan a grandes cadenas de supermercados (que buscan ser
lderes en precio) lo debern hacer mediante descuentos y bonificaciones.
Los grandes compradores (siempre comparando su tamao y poder
de negociacin con los de la empresa vendedora) in~uirn tambin sobre los
costos y las inversiones fabriles necesarias de sus proveedores, ya que pueden solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging distintos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores.
La situaci6n ser totalmente a la inversa si el vendedor es una empresa grande y/o casi monoplica y los compradores son pequeos y medianos. Sern estos ltimos los que debern adaptarse a los productos, plazos
y forma de entrega y de pago.
Proveedores
El poder de negociacin de y con los proveedores determinar los
costos de las materias prima, servicios y bienes de capital que adquiere la
empresa para su correcto desenvolvimiento.
Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negociacin estar definido fundamentalmente por la comparacin de'tamao de las
dos partes que'intervienen en las tratativas.
.
....
CAPITULO 1- Lo nico
persistente
es el cambio
Competidores potenciales
El ingreso de nuevos competidores al mercado, producir, sin duda, un cambio en su estructura, en el cual nuestra empresa puede verse
afectada.
Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas es- .
tratgicas. y otras formas que permitan a empresas que se dedicaban a
otros rubros, distintos o similares, ocupar una posicin en el mercado que
abastecemos.
En estos ltimos aos ha sido muy comn la adquisicin de Sistemas de Televisin por Cabl'e, por parte de grandes empresas multinacionales de Telecomunicaciones, lo que indicara la prxima utilizacin de esas redes para Telefona e Internet.
Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determinadas actividades. Si son altas, seguramente desalentarn a posibles ingresantes a esa actividad. Las barreras pueden ser de polticas gubernamentales, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva empresa de operar en economa de escala, de poca posibilidad de competir con
las marcas lderes, u otras que nos haga parecer nuestra posicin bastante
segura.
Obviamente es as, a pesar de lo cual, siempre existir la posibilidad
de que haya empresas que deseen ocupar una porcin del mercado, a nuestro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el mercado de bebidas cola, que a pesar de haber dos marcas internacionales, afianzadas y compitiendo entre s, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (que
se suelen denominar marcas blancas), que cuentan con ventajas de precio,
una poblacin cautiva de clientes periCIicosque estarn tentados a probarlas y seguramente una ubicacin en los lugares ms visibles del comercio.
Sustitutos
Las innovaciones siempre son una propuesta y tentacin al abandono del producto anterior. Cuando un producto nuevo aparece en el mercado,
se dan simultneamente dos fuerzas opuestas: una atraccin especial que
impulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al producto
anterior a optar por el reemplazo.
Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una prdida de ventas temporaria, durante esta etapa de indecisin, y el riesgo mayor de que
la prdida se mantenga a lo largo del tiempo.
Debemos estar atentos observando todos los cambios que se produzcan en cualquier lugar del mundo. No basta con simplificaciones obvias
como las de suponer que un producto nuevo en Asia va a demorar en llegar
ABC
- ABM
....
CAPITULO I
- Lo
No debemos olvidar que no slo se realizan actividades en las empresas para satisfacer con productos terminados a los clientes, sino que
existen tambin "clientes internos", que consumirn otro tipo de productos,
como por ejemplo la informacin de gestin.
Esto significa que ni los productos se deben limitar slo a los que se
venden hacia el exterior de las compaas, ni los clientes a tomar en consideracin deben ser slo aquellos que pagan por la obtencin de los mismos.
Existe tambin una cadena de valor ampliada o extendida, donde
aparecern los proveedores al comienzo de la misma y los clientes de la
compaa al final, ya que ellos son piezas indispensables en la generacin
de rentabilidad.
Las mejoras en las utilidades de una empresa, sern ms sencillas
de lograr si se comprende no slo nuestra Cadena de Valores, sino al mismo tiempo la de nuestros proveedores y clientes. Es decir, si se conoce la
importancia que nuestros productos tienen para nuestros clientes y la relevancia de nuestra empresa para sus proveedores.
La designacin de Cadena y la forma de su dibujo no son azarosos
ya que ambos dan la idea de eslabones o actividades interrelacionadas, para obtener determinado fin comn.
Michael Porter seala adems que si una empresa desea obtener
Ventaja en Costo (uno de los dos tipos de ventaja competitiva posibles), debe conocer de
para desarrollar
(5) Michael Porter. Los caminos de la rentabilidad. Claves para una verdadera ventaja competitiva. Gesti6n. Volumen 1 N 1.
-.;..
10
ABC
- ABM
111
Reingeniera
Tambin en la dcada del '80 se comienza a hablar de Reingeniera.
La Reingeniera de negocios trata de pensar no slo en la forma actual de organizacin de los procesos, sino en la forma ptima de realizarlos.
sto significa adecuar las empresas a las neces~ades (o exigencias) de los mercados actuales y futuros, utilizando las mejores tecnologas
disponibles.
Pero sto no hubiera sido una necesidad si en las compaas se hubieran verificado los niveles de crecimiento de dcadas anteriores.
Tal cual sealramos en la pequea resea histrica del principio, el
mundo se hallaba mucho ms conmocionado. Fue el comenzar a vislumbrar
una crisis lo que motoriz el cambio
Michael Hammer y James Champy (6) marcan tres fuerzas que llevan a las Empresas a un territorio desconocido y por lo tanto peligroso:
CLIENTES
COMPETENCIA
CAMBIO
Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empresas con un fuerte enfoque en los procesos, que se Hevana cabo.
Ninguna Empresa estaba organizada a partir de procesos, sino con
compartimentos estancos. Las organizaciones tenan personal que realizaba operaciones parciales de cada uno de los desarrollos, pero casi n.adietena una visin global de los mismos y mucho menos era responsable de su
ejecucin de principio a fin.
Supongamos a modo de ejemplo el proceso de una venta de determinado producto: el vendedor realiza la venta (depender de la Gerencia de
Ventas), una .persona verificar el crdito del cliente (Contadura), el encargado de Almacenes (Logstica) se encargar de la entrega y por ltimo Tesorera tendr que ocuparse del cobro. La pregunta que nos formulamos, es
si con un mercado con las caractersticas de las 3 "C" sealadas anteriormente no sera importante que una persona fuera responsable del proceso
en su totalidad, representando adems una figura visible para el cliente.
La Reingeniera es la revisin y rediseo de proesos para obtener
,...
CAPITULO I
- Lo
nico persistente
es el cambio
11
que lo componen.
CAPTULO
11
Hace 500 aos, Fray Luca Pacioli, describi los elementos bsicos
para la contabilidad de partida doble.
Ya en esa poca, exista la demanda de informacin sobre transacciones comerciales, aunque es evidente que la complejidad no era similar a
la actual.
"Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurran entre un
dueo y persona ajenas a la organizacin: proveedores de materia prima,
mano de obra pagada a destajo y consumidores"(7)
En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de los
competidorestratandode mejorar slo las transaccionescon agentesexternos,
ya que tanto nosotros como nuestros competidoresconcurrimos a los mismos
mercados (de materia prima, de mano de obra y an de consumidores).
A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economa de escala, se invirtieron sumas importantes de dinero en el mejoramiento de los
procesos industriales, lo que provoc que la eficiencia en la utilizacin de recursos pasara a tener gran relevancia.
A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajas
concretas respecto de la competencia, se comienza a tratar de conocer con
mayor precisin los costos internos. Es decir, el costo interno de todas las
operaciones. sto llevara que en un proceso industrial, simple o complejo,
podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan en
el mismo y las transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia prima y mano de obra empleada) y obtener de esta manera los costos totales.
En este contexto encontramos que la informacin que nos brinda al
respecto la contabilidad es lamentablemente muy escasa.
7) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of
Management Accounting. Harvard Business School Press.
14
11
~
CAPITULO
11
15
10,84%
GASTOS
35,02%
COSTO
MERCADERA
VENDIDA
54,14%
16
ABC
.
.
.
.
- ABM
DEPARTAMENTO
PINTURA
DEPARTAMENTO
CORTE
~ A "~"'E",~
6T
""~"'E>""".D
1ST
~/;/B
U C I
"""""...:..('~'
0":'(3/ c..:":"t\
~
-
17
PRODUCCiN MATERIA
PRIMA
(UNIDADES)
UNITARIA ($)
JORNALES
UNITARIOS
($)
Hs.HOMBRE
UNITARIAS
Hs.MAQUlNA
UNITARIAS
1.000
0,50
0,2
0,1
1.500
0,80
0,3
0,3
2.500
0,40
0,15
0,2
18
ABC
- ABM
$ 10.000/ $ 9.000 = 1,11 asea que por cada peso de MP de cada producto deber asignarle $ 1,11 de gastos indirectos.
Producto A: $ 2 + $ 0,50 + $ 2,22
= $ 4,72
Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x 0,1 H.H. / unidad = 100 H.M
Para elaborar el prod. B: ,1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.M
Para elaborar elprod. C: 2.500 unidades x 0,2 H.H'-/ unidad = 500 H.M
El consumo total fue de 1.050 horas mquina.
Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.050 H.M ser:
$ 10.000/1.025 H.M = $ 9,52/ H.M
Producto A: $ 2 + $ 0,50 + 0,1 H.M x $ 9,52/ H.M. = $ 3,45
ProductoB : $-3 + $ 0,80 + 0,3 H.M x $ 9,52/ H.M =$ 6,65
ProductoC: $ 1 + $ 0,40 + 0,2 H.M.x $ 9,52/ H.M $ 3,30
~
CAPITULO /1 - La necesidad de mejor informacin para la gestin
19
$ 10.000/ $ 2.700 =3,703 O sea que por cada peso de M. O.D. de cada
producto deber asignarle $ 3,703 de gastos indirectos.
Producto A.. $ 2 + $ 0,50 + $ 0,50 x 3,703 = $ 4,35
Producto B.. $ 3 + $ 0,80 + $ 0,80 x 3,703 = $ 6,76
Producto e.. $ 1 + $ 0,40 + $ 0,40 x 3,703 = $ 2,88
~
\
'
1"
20
'1111
111
,1111111
mismo mdulo de reparto, y adems es importante que demos su verdadero valor a las palabras "servicio principal", ya que ste ser el concepto que
recordaremos luego en el anlisis de las actividades al hablar de grado de
utilizacin de las mismas por los distintos productos.
Algunas veces, estos mtodos continan siendo efectivos, por lo que
veremos cundo lo son, o en otras palabras cuando el ABC no provocar
una ventaja sustancial para las empresas (en su relacin costo de implementacin-beneficio)
Cundo son vlidos los mtodos
tradicionales
En el lmite cuando la Empresa es monoproductora, cualquier sistema de reparto (entre los productos, en este caso uno) dar idnticos resultados, pero las fallas se irn incrementando cuanto ms
productos se elaboren y en procesos dismiles.
Si los Gastos Generales son bajos en relacin con las variables directas, la magnitud del error que se comete en su adjudicacin es
baja. Por ejemplo, si repartimos $ 10.000 de Gastos generales entre
$ 1.000.000 de costo de Materia Prima, el error ser del orden del
centavo, pero si los Gastos Generales crecen, lo har la dimensin
de la imprecisin.
Si el proceso productivo es similar para todos los productos, podemos considerar que los gastos generales son aproximadamente proporcionales a la cantidad de unidades, o a la materia prima, o a la
mano de obra. Ejemplo: pensemos en una embotelladora de gaseosas en la que a pesar de poder envasarse latas de productos distintos, el proceso de .fabricacin es similar para todos.
~
11 -
CAPITULO
21
Altos mrgenes
Esta ltima caracterstica, cada vez ms difcil de conseguir, es la
que termina ocultando cualquier otra falla.
Son muy pocas las Empresas que en pocas de bienaventuranza
piensan en mejorar sus Sistemas de Costos o en cunto han dejado de ganar por sus propios errores. Este pensamiento surge normalmente cuando se est luchando por una pequea diferencia econmica que provoca la enorme distancia entre ganar o perder.
Problemas
principales
Podemos encontrar al menos cuatro problemas importantes en la recoleccin y/o interpretacin de los datos, que afectan la correcta gestin empresarial. Pasaremos ahora a analizarlos mediante ejemplos concretos:
1- Dismiles posibilidades de asignacin de costos en tareas multetapa.
Supongamos que un proceso industrial se realiza en dos etapas y,
por simplicidad, que al finalizar el perodo de anlisis no hay existencias en
proceso.
Los costos de estas etapas son los detallados en el Cuadro siguiente:
ETAPA 1
ETAPA 2
MATERIA PRIMA
10.000
20.000
15.000
10.000
CARGAS FABRILES
TOTAL
5.000
30.000
10.000
40.000
22
ABC
- ABM
MATERIA PRIMA
$ 30.000
$ 25.000
CARGAS FABRILES
$ 15.000
TOTAL
$ 70.000
Pero es muy comn en empresas que se combinen los costos de cada etapa como un nico costo y sea transferido a la etapa siguiente como
materia prima de la misma, y en este caso ser
MATERIA PRIMA
$ 50.000
PROPIA
20.000
DE LA ETAPAANTERIOR
30.000
$ 10.00-
CARGAS FABRILES
$ 10.000
TOTAL
$ 70.000
"
CAPITULO
CARGAS
100%
23
FABRILES
MANO DE OBRA
DIRECTA
80%
60%
40%
20%
0%
FORMA 1
FORMA 2
fllll
I
24
rllllllll
I
11
SECTOR 1
SECTOR 2
30 %
70%
r
CAPITULO 11- La necesidad de mejor informacin
para
la
25
gestin
3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluacin de rendimientos: por ejemplo rentabilidad sobre activos. (ROA)
No debemos olvidar que los ndices son un reflejo de la realidad
de la empresa, pero no son la realidad misma.
Podemos asimilarlo a los sntomas de determinada enfermedad y la
enfermedad misma. Resulta obvio que la mera eliminacin de los sntomas
no elimina el mal.
Si no fuera as, podramos suponer que se modificara la realidad de
la Compaa con la simple modificacin de sus indicadores.
A modo de ejemplo tomaremos uno de estos indicadores, ampliamente difundido en la dcada del '50, mediante el cual la compaa Dupont
comparaba los distintos resultados de sus Empresas, es el llamado ndice de
Dupont.
El ndice de Dupont es la relacin entre la Rentabilidad y los Activos
Totales
R.A.T. =
Rentabilidad
Activos totales
RA.T. =
Rentabilidad
Ventas
Ventas
ActivosTotales
Ejemplo:
Dosempresashanobtenidoa lo largodel Ejerciciolos siguientesresultadosque surgende sus balances:
EMPRESA A
EMPRESA B
$ 250.000
$ 240.000
ACTIVOS FIJOS
$ 50.000
$ 50.000
DISPONIBILIDADES
$ 10.000
$ 10.000
BIENES DE CAMBIO
$ 40.000
$ 30.000
UTILIDAD
26
ABC
por Actividades
EMPRESA B
AZUL
500.000
400.000
NEGRO
500.000
400.000
VERDE
40.000
AMARILLO
40.000
GRIS
40.000
BLANCO
40.000
PRPURA
40.000
r
CAPITULO II
- La necesidad
27
La Empresa A, debido a las caractersticas de sus productos, realiza batch o lotes de produccin de 100.000 unidades cada uno, mientras que
la Empresa B los realiza de 100.000 unidades para los productos azul y negro y 20.000 unidades cada uno para el resto de los colores.
La facturacin tipo de la Empresa Aes de 10.000 unidades y la de la Empresa B es de 10.000 unidades para los artculos azul y negro y de 2.000 unidades por factura para el resto.
.
Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas y
ascienden a $ 1 por unidad.
Los costos indirectos son:
EMPRESA A
EMPRESA B
ADMINISTRACIN
$100.000
$ 100.000
-
FACTURACIN
$ 30.000
$ 54.000
MANTENIMIENTO
$ 20.000
$ 20.000
SET UP DE EQUIPOS
$ 50.000
$ 90.000
TOTAL
$200.000
$ 264.000
EMPRESA B
EMPRESA A
GASTOS INDIRECTOS $ 30.000/1.000.000 =
POR UNIDAD
$ 0,03 I UNIDAD
EMPRESA B
$ 54.000/1.000.000 =
$ 0054/UNIDAD
28
La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 10.000 unidades en cada factura = 100 facturas, lo que representa un costo de
$ 30.000 / 100 facturas = $ 300 / factura
Si cada factura contiene 10.000 unidades ser un costo por facturacin de :
$ 300 por factura / 10.000 unidades por factura
= $ 0,03 por
unidad
EMPRESA A
GASTOS INDIRECTOS $ 50.000/1.000.000
POR UNIDAD
$ 0,05/ UNIDAD
fin
EMPRESA B
$ 90.000/1.000.000
$ 0,09 / UNIDAD
La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 100.000 unidades en cada batch = 10 batch de produccin, lo que representa un costo de
$ 50.000/ '10batch = $ 5.000/ batch
Si cada batch de produccin es de 100.000 unidades ser un costo
por set up de equipos de:
$ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch =$ 0,05 por unidad
Para la Empresa' B ser:
Para las unidades azules y negras:
800.000 unidades'/ 100.000 unidades por batch = 8 batch
~
.
CAPITULO
11 La necesidad
29
sideradocomoCostosDirecto.
T""'
CAPTULO
.
111
Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor an, el total desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una seal de
problemas mayores que estn ocurriendo en la empresa.
Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes,
ya que no slo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los productos entre el "antes" y el "despus", sino que adems cambiar el grupo
de parmetros sobre los cuales se debe prestar mayor atencin, medir peridicamente y gestionar de manera adecuada.
Esto es as ya que los Costos no son slo un indicador ms, sino que
intervienen en el Ciclo de Gestin empresario y constituyen, adems, una
base fundamental para la toma de acciones correctivas.
PLANIFICACiN, MEDICiN Y CONTROL
En muchas ocasiones se observa que las diferencias entre lo planificado y la realidad tienden a crecer. Este punto, reiterado a lo largo de varios perodos de medicin, llevara obviamente a la necesidad de revisar el
Sistema utilizado.
A veces suelen aparecer parmetros no tan evidentes y que provienen de las reas ms diversas de la Compaa. Estas seales son verdaderos llamados de atencin, y se debe estar muy atento a la aparicin de las
mismas.
32
COSTOS HISTRICOS
PLAN
COSTOS FUTUROS
PLANIFICACiN DE ACCIONES
i:
ACCiN
.-
COSTOS INCURRIDOS
MEDICiN
DIFERENCIAS
CONTROL
~
CAPITULO /11- El cambio del sistema de costos
33
Se produjo un aumento significativo de la proporcin de Gastos Generales frente a los Costos Totales.
En el Captulo anterior se haba analizado que los mtodos tradicionales de distribucin de los Gastos Generales eran vlidos s stos no representaban una proporcin importante de los Costos Totales.
Cuando el crecimiento de los mismos hace que comiencen a ser de
relevancia, estaremos, sin duda, ante el momento de replantear si han sido
correctamente distribuidos.
.
La evolucin normal de una empresa tiende 'a un aumento permanente y casi vegetativo de los Gastos Generales.' Adems, en los ltimos
aos el incremento de la competencia en el rubro servicios (postventa, atencin telefnica, etc.), implic una nueva intensificacin de los mismos.
Un error de distribucin de los Gastos Generales entre los productos, puede llegar a tener una magnitud equivalente a la proporcin de stos
en los Costos Totales (pensemos por un momento que hay empresas en las
que este tipo de Gastos representan un 80 % del total, y que esa podra ser
el orden de magnitud del error en la determinacin de los costos).
Distintos
Sectores
de la Empresa
llevan su propia
informacin
sobre Costos.
Es muy comn que cuando comienza a haber dudas sobre la bondad de los datos que se manejan al nivel superior de las empresas, cada
Sector comienza a elaborar su propia informacin.
Comnmente, sto se produce como mecanismo de defensa, para
poder refutar las crticas que provengan de! Directorio o de las Gerencias
Generales.
34
sto significara, no Slo que se est omitiendo el traslado de informacin a los niveles superiores, sino, lo que es mucho ms grave an, que
se pone en duda las bases sobre las cuales se toman decisiones estratgicas, o sea las bases que sirven para marcar el rumbo de la compaa.
A estas consideraciones se les debe agregar el tiempo y esfuerzo
que demanda la reColeccinde datos y elaboracin de estas planillas complementarias.
Si se pudiera consensuar un nico acopio de datos, y elaborarlos en
forma centralizada, no se perdera tiempo importante en la discusin de su
validez, sino que podramos dedicamos a la interpretacin de los mismos enfocados a la bsqueda de reales mejoras competitivas.
En algunos
procesos
hay operaciones
Si la
r
CAPITULO J/J- El cambio del sistema de costos
35
sto podra convertir a los productos que se elaboran con habitualidad en aparentemente muy poco rentables, mientras que los nuevos aparecera como estrellas.
Si bien la asignacin de costos de una u otra manera no afectar la
rentabilidad final de la empresa, s puede inducir a la toma de decisiones
equivocadas, las que finalmente influirn sobre las utilidades.
En forma similaral anlisis realizado para los Gastos Generales de Fabricacin,estos gastos de Ventas, Distribucino Marketing,deben ser distribuidos entre los distintos productos,sobre bases no productivaso financieras.
Las actividades que se suelen llevar a cabo en estos Departamentos y el esfuerzo dedicado a cada uno de los productos no est relacionada
ni con volmenes, ni con horas hombre, ni horas mquina, ni ninguno de los
formatos de distribucin tradicionales.
Es por ello que estas actividades requieren un anBsisy llegar a determinar una frmula de prorrateo particular para ellas.
Analicemos este punto por el mtodo del absurdo. Cuando las empresas son monoproductoras, no existe el problema de la distribucin de los
Gastos Generales entre los distintos productos (porque no los hay).
Si los productos son pocos, la distorsin que puede producirse al haber elegido un parmetro de distribucin equivocado no es demasiado importante, pero esto se agrava considerablemente cuando coexisten muchos
artculos y de caractersticas totalmente distintas.
El caso de la integracin vertical (prctica que cada vez cae ms en
desuso), es muy similar al de gran cantidad de productos, ya los productos
intermedios deben ser evaluados y debe poder fijarse precios de transferencia entre las distintas etapas.
Es decir que los Objetos de Costos, ya no sern solamente los productos que salen a la venta, sino tambin aquellos de consumo interno.
sto aumentar; automticamente la cantidad d~ productos "producidos" y'a'anaJizar, y adems sern de caractersticas muy dismiles, ya que
tendrn Un muy distinto grado de acumul!cinde Materias primas, Mano de
Obra y Costos Indirectos.
Operaciones
capital intensivas.
Cuando las empresas u operaciones que se reali:tan en ellas son capital intensivas, aparecern dentro de los Gastos Generales rubros tales como Amortizaciones' o Seguros o algunos otros de gran cuanta, para los cuales los Mtodos de Distribucin Tradicionales no son tiles.
36
I11
111
"1
Recordemos que los Mtodos Tradicionales utilizan variables directas para distribuir los Costos Indirectos, y en los casos sealados anteriormente estas distribuciones brindarn informacin errnea.
Pensemos simplemente en Amortizaciones de Edificios segn variables directas de produccin o de ventas.
Este hecho ser tanto ms grave cuanto mayor sea el monto a distribuir y por lo tanto la magnitud del error frente a otros Costos.
CONCLUSIONES
11
11
..1
:1
CAPTULO IV
COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD
Los sistemas tradicionales, que hemos visto en los captulos anteriores, atribuyen los Costos Indirectos a los Objetos de Costos (productos o
servicios) usando como base de distribucin un volumen determinado (normalmente de produccin o de ventas) u otras variables directas que tambin
guardan cierta proporcionalidad con el volumen, como por ejemplo, mano de
obra directa o costo de materia prima.
Esta distribucin se hace por etapas: en la primera etapa los costos
indirectos son asignados a los Centros de Costos o Departamentos, y en la
segunda se reparten entre los productos.
GASTOS GENERALES COMUNES
En furicin de alguna vatiable directa del Gentro
GASTOS
GENERALES
DEL
CENTRO DE
COSTOS 2
GASTOS
GENERALES
DEL
CONTROL DE
COSTOS 1
PRODUCTO
A
PRODUCTO
B
PRODUCTO
C
GASTOS
GENERALES
DEL
CENTRO DE
COSTOS 3
PRODUCTO
D
PRODUCTO
E
38
.
.
.
NIVEL
DE
CENTROS
GASTOS
GENERALES
DEL CENTRO
1
GASTOS
GENERALES
DEL CENTRO
2
GASTOS
GENERALES
DEL CENTRO
NIVEL
DE
ACTIVIDAD
AC~IDADIIAC~IDAD
ACTlVIDAD
ACTIVIDAD
ACTIVIDADES
NIVEL
DE
PRODUCTOS
ACTIVIDAD
r
CAPITULO IV
- Costeo
basado en actividad
39
La diferencia de agregar un nivel ms en nuestro anlisis, que podra entenderse como de bastante poca importancia, refleja en realidad un
problema de actitud frente a los Costos.
luego adjudicarlos
a los productos
A veces esta presin de quin carga con los Costos, produce, como
ya hemos visto en el punto 2 de Problemas principales del anlisis tradicional, que cada Jefe Sectorial o Gerente Regional est ms preocupado por
que los costos no le sean atribuidos (tratando por ejemplo de transferrselos
a otro Centro) que por su reduccin o eliminacin.
A modo de ejemplo se puede sealar una empresa en la que se
"castigaba" a los distintos Sectores con un costo de oportunidad sobre los inventarios que cada Sector tena al momento de la medicin (por ejemplo a
fin de cada mes). sto produjo que se incrementaran enormemente, en pocas cercanas a esas fechas, los movimientos internos desde Depsito de
Materiales a Planta y desde sta a Depsito de Producto Terminado, s610para evitar que estuvieran fsicamente en determinado sitio.
Ante este hecho se decidi no realizar una nica medicin, sino trabajar con los promedios mensua.lesde los inventarios.
Pero an as no se ha atacado el problema real de averiguar cules
eran las fuentes de ineficiencia que provocaban que los distintos Sectores
tuvieran Inventarios excesivos, sino que se ha inventado una forma distinta
de mensurarlo.
As como este ejemplo, existen muchos otros en que cada Responsable intentar mejorar su imagen, an ocasionando .un perjuicio econmico al total de la Compaa.
40
ABC
- ABM Gestin de
Si bien no es incorrecto debitar a cada Centro los Costos que le corresponden, no es ste un fin en s mismo, sino un medio para lograr la optimizacin en la utilizacin de recursos a travs de mejoras en los procesos,
o eliminacin en stos de pasos carentes de sentido.
Este segundo motivo que dio origen a los Centros: se fue desdibujando en los ltimos aos, ante el avance de la Ciencia de la Administracin
que ha llegado a la conclusin de que cada trabajador o grupo de trabajadores pueden ser los mejores controllers de su nivel de eficiencia.
La realidad actual nos indica que no es tan importante mejorar el
control sobre la eficiencia productiva, sino mejorar la eficiencia en s
misma.
Esta mejora en la eficiencia productiva se obtendr slo realizando
correctamente las actividades que forman parte de los proceso productivos
de la empresa y no por controlar ms o menos ajustadamente los Costos en
los Centros.
Nuevamente desembocaremos en la necesidad de tener un conocimiento cabal de los procesos con sus actividades constitutivas, ms que el
"Centro" como lugar fsico donde esas actividades se desarrollan.
Vale la pena sealar, a efectos de poder realizar un relevamiento
ms correcto de las actividades de una Compaa, que los nicos que conocen en profundidad las actividades que se llevan a cabo son sus ejecutores
ms directos.
Ellos son los que en definitiva indicarn cules son las actividades
que se realizan y normalmente su conocimiento de las mismas les permitir
proponer mejoras sustanciales.
Por sto, es a ellos a quienes nos tenemos que dirigir en el momento de querer conocer a fondo la empresa y las reales posibilidades de mejorar su eficiencia.
r
CAPITULO
IV
- Costeo
basado en actividad
41
Pensemos solamente que hace nada ms que 20 aos se sola ocultar los costos a la vista de los empleados, y actualmente no pretendemos
que participe de su elaboracin slo el Responsable de un Centro, sino la
mayor cantidad de personal posible.
Hemos visto, entonces, que los tres motivos bsicos que dieron origen al concepto exclusivo de Centro de Costos o Departamentos, han sido
rebatidos por pensamientos ms acordes con las organizaciones de fin de
Siglo XX. El grado de detalle o de precisin que se necesita actualmente no
se logra detenindonos en los Centros, sino observando la realidad con un
microscopio de mayor aumento.
42
ABC
- ABM
Sin duda dentro del mbito constituido por la Empresa, sus Proveedores y su Mercado Consumidor. Si no evaluamos a esta Cadena de Valor
ampliada en forma simultnea, seguramente 105resultados carecern de
importancia.
Se ha visto en el Capitulo 1 que la denominacin "Cadena" da una
imagen de interrelacin, pero adems se puede observar que la fortaleza total de una cadena estar dada por la de su eslabn ms dbil (cualquiera de
105tres), y no ser, con seguridad, el promedio de todos ellos.
Comprender sto nos permitir revertir la tendencia que existe a anaIizarCostos slo hacia adentro, es decir la propia compaia, ya que a veces
la bsqueda del eslabn ms dbil debe orientarse hacia fuera de la misma.
Los Costos nunca son slo propios, sino que dependen tambin de
105internos de nuestros proveedores y clientes. Los primeros condicionarn
el a~astecimiento, mientras que los segundos influirn sobre el poder de
compra del mercado a nuestros productos.
Es en el conocimiento de estas caracteristicas que las empresas han
comenzando con alianzas estratgicas de manera de facilitar 105suministros
y las ventas, lo que sumado a mejoras internas optimizar el flujo de 105materiales entre ambos extremos..Ya son muchas las grandes compaias que
invierten sumas importantes en las mejoras de sus clientes y proveedores.
An en el caso de limitarnos a un anlisis exclusivamente interno
tambin debemos mirar hacia el exterior.
Para conocer si las tareas se estn realizando correctamente, nos
compararemos con los competidores o con empresas similares. Esta opcin,
conocida como benchmarking ("el proceso continuo para comparar productos, servicios y prcticas propias respecto a las de las competidoras") nos
brindar parmetros, que tomados como modelo de comparacin, servirn
de meta para nuestras actividades.
El benchmarking puede servimos como apoyo para determinar qu
actividades son realizadas correctamente y cules con despilfarro de recursos. Esto permitir la mejora, la tercerizacin o la eliminacin de actividades
que se llevan a cabo ineficientemente.
Las conclusiones a las que se arribe~eran vlidas si el parmetro tomado como fuente para la comparacin lo es. Pero si la empresa con la cual
nos estamos comparando es distinta, y/o sus proveedores y mercado lo son,
no debera extraamos ni atemorizamos que los resultados lo sean.
sto significa que, si bien el benchmarking es una poderosa herramienta de management, se debe manejar con' sumo cuidado, ya que no
siempre los resultados ajenos se pueden extrapolar adecuadamente a nuestra realidad.
.
Vemos que siempre debemos situar nuestra mirada critica hacia el
exterior, conio manera de tener un panorama de toda la Cadena de Valor
r
CAPITULO IV
- Costeo
basado en actividad
43
(con ambos extremos includos) y a partir de ese conocimiento general, pasar a lo particular e interno de nuestra empresa.
QUIN consume los costos?
Las actividades que se realizan en las empresas, son los
consumidores y por ende los causantes de los costos
As como en el punto anterior habamos definido que los costos son
una consecuencia y no una causa, tratamos ahora de ubicar los causales de
los costos.
Si una empresa decidiera no producir ni comercializar ningn producto o servicio durante cierto tiempo la mayor parte de sus costos desapareceran. Si distinguimos en este caso entre costos directos o indirectos, observaremos que los primeros desapareceran obviamente, pero gran parte
de los segundos, muchos de los cuales representan actividades de apoyo de
las compaas, tambin se convertiran en innecesarios.
Supongamos ahora que la compaa decidiera no cancelar sus operaciones, sino reducir su nivel de trabajo. Muchos de los Costos que actualmente se definen como Indirectos, o como Gastos Generales de la misma
deberan tambin bajar sustancialmente.
Habra menos tareas en facturacin, en anlisis de crditos, en cobranzas, en despachos, en atencin telefnica a clientes, etc., es decir que
muchos de los actualmente llamados Gastos Generales descenderan al disminuir el nivel de actividad, aunque no necesariamente en forma proporcional a la disminucin del mismo:
Tendramos que tratar de conocer la relacin matemtica (si existe)
entre las variaciones de volumen de productos o servicios y la consiguiente
variacin de actividad, o bien, cunto consumen de cada actividad los distintos objetos de costos.
Llegar a entender cules son los verdaderos causantes de los costos nos permitir sin duda un mejor clculo, pero lo ms importante es que
se acceder a un mejor nivel de gestin, arribando a una conclusin que es
bsica para las empresas:
44
ABC
CMO se
La disminucin de los Costos Directos de un producto suele ser mucho ms compleja que la de los indirectos.
Una reduccin en las cantidades de materias primas consumidas
suele tener como consecuencia casi inevitable una desmejora en la calidad
del producto. Una baja en la Mano de Obra se lograr generalmente con la
incorporacin de cambios tecnolgicos que suelen requerir importantes inversiones.
En muchas ocasiones la nica alternativa para lograr una mejora
competitiva en el precios de los productos ser una gestin correcta de las
actividades.
Si observamos el Plan de Cuentas de un Centro de Costos productivo en el Sistema Tradicional, encontraremos cuentas como:
SISTEMA TRADICIONAL
Materias Primas
Mano de Obra Directa
Supervisin
Mantenimiento
Energa Elctrica
Combustibles
Amortizaciones de Equipos
Seguros, etc.
Este esquema simple, nos permite conc!uir que, respecto de los
Costos Indirectos a los productos (excluyendo M.P. y M.O.D.), lo que se
quiere responder es en qu se gasta?
r
CAPITULO IV - Costeo basado en actividad
45
Materias Primas
Mano de Obra Directa
ACTIVIDAD 1
ACTIVIDAD 2
Mano de Obra Indirecta
Amortizaciones
Energa Elctrica
Seguros
ACTIVIDAD 3.
En este caso pareciera que lo que queremos averiguar es: se gasta para hacer qu?
Es decir que se est asignando real valor a las actividades que se
llevan a cabo.
Esta identificacin es el primer paso para una correcta gestin de las
mismas.
Adems debemos prestar atencin que mientras las organizaciones
son verticales, los Procesos y las Actividades que los conforman discurren
en ellas en forma horizontal. Por este motivo resultar fundamental analizar
las compaas en el mismo sentido en que se realizan los procesos.
Mientras el Sistema Tradicional pone ~omo objeto de anlisis los
Centros de Costos, el ABC, se focaliza en las Actividades, y dentro de este
segundo mtodo aparecer no slo el costo de las mismas, sino su importancia y su grado de imprescindibilidad.
Habr actividades que al momento de ser descriptas, es decir por el
simple hecho de hacerlas evidente, nos permitirn llegar a la conclusin de que
pueden ser eliminadas sin ningn perjuicio para el resto de la organizacin.
En ese caso, cul es el motivo para continuar realizndolas?
46
ACTIVIDADES
..
ABC
COSTOS INDIRECTOS
I
OBJETOS DE COSTOS I
Definiciones en ABC
Actividad
Es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer
una determinada necesidad o demanda en la empresa.
Estas actividades integran adems los procesos que se llevan a cabo en las compaas.
Algunos autores agregan a la definicinde actividad, el concepto de
"conjunto de tareas destinado a agregar valor a los productos".
Esta segunda visin, implicara que no existen en las empresas actividades que no agregan valor. Veremos ms adelante, que una de las prioridades en el anlisis de stas es reconocer rpidamente a aquellas que no
aportan al valor, ni desde la ptica del cliente externo ni del cliente interno.
En cuanto empecemos a bUcearun poco en el conjunto de actividades, muchas que adems de no contribuir para nada al valor de los bienes
y servicios comercializados, tampoco lo hacen para la correcta gestin.
Muchas de ellas continan cumplindose por rutina o por tradicin,
sin un anlisis sobre si han perdido vigencia con el transcurso del tiempo.
Son stas las que deben rpidamente ser eliminadas.
Desde un esquema de anlisis ABC, la Actividad ser la unidad mnima de anlisis.
r
CAPITULO IV
- Costeo
basado en actividad
47
Las actividades, en tanto acciones que se llevan a cabo en las compaias, se denominan mediante un verbo en infinitivo, seguido por un sustantivo que define al sujeto de dicha accin.
Proceso
Es una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un objetivo comn.
Recordemos que en las empresas no slo se realizan Procesos Industriales, sino que hay adems Procesos Comerciales, Administrativos, etc.
Existe entonces, una suerte de niveles jerrquicos, donde los Procesos estan compuestos de actividades, y stas a su vez de tareas.
La definicin de una actividad o proceso no es absolutamente rigida,
ya que depender de las posibilidades materiales (estructura de personal
bsicamente) que tenga la empresa para medir, analizar y controlar.
Lo que definiremos como un Proceso en una empresa grande, muy
posiblemente deba ser analizado como Actividad en una pequea. A nadie
se le ocurrira que "vender lubricantes" pueda ser la unidad mlnima de anlisis para alguno de los gigantes petroleros, pero s lo ser para una pequea ferretera industrial.
Quien se disponga a analizar actividades deber fijarse una cantidad
tope a definir, en funcin de las posibilidades reales de la empresa. De no
hacerlo asi, estaramos predestinando la implementacin a un fracaso seguro, por exceso o por defecto.
Veamos entonces un Proceso y las actividades que lo componen:
PROCESO:
ACTIVIDADES:
48
ABC
-ABM
Objeto de costos
Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos medir, acumular y asignar los costos.
Habr entonces Objetos de Costos que tendrn relacin con el entorno de la empresa (el mercado) y otros que sern utilizados internamente.
Sera muy til que los Costos asignados a Objetos de Costos internos puedan en algn momento del anlisis ser transferidos a los productos
finales.
de costos
(Cost Drivers)
r
CAPITULO IV
- Costeo
basado en actividad
49
Si definiramos en una embotelladora de vino la actividad Pegar Etiquetas, sta tendrla como cost driver de actividades el nmero de etiquetas
pegadas.
Adems pensando a la inversa es decir considerando a los cost drivers como causantes de costos, esta actividad se realiza, con sus costos impllcitos porque se pegan una determinada cantidad de etiquetas. Si en algn
momento las botellas ya estuvieran con su etiqueta serigrafiada (pintada directamente sobre el vidrio), la actividad carecerfa de sentido, y habran desaparecido sta y su cost driver.
CONCLUSIONES
Hemos visto en qu nivel del anlisis de costos se ubican las actividades, considerando tambin la necesidad creciente de analizar con un mayor grado de detalle que el que brindaban slo los Centros de Costos.
Dado que las premisas bsicas son:
Los productos no consumen costos indirectos sino actividades y las
actividades son las que consumen costos indirectos.
Nos veremos obligados a examinar las Actividades para saber cmo
distribuir correctamente los Costos Indirectos.
Este hecho nos permitir contar con una ventaja adicional al del costeo ms preciso se los productos, como es la de tomar conocim:ento de los
costos de "todo lo que se hace".
Esta percepcin con mayor grado de detalle, facilitar la toma de decisiones estratgicas como las de mejorar, reducir, eliminar o tercerizar las
actividades.
Por oposicin, el desconocimiento de las actividades y el tratamiento de los Costos Indirectos como un gran paquete dentro de los Centros de
Costos, no nos dar esa posibilidad de aplicar estrategias para disminuirlos,
o para mejorar utilizacin de los recursos escasos.
Dado que sto se ha convertido en una urgencia en las empresas es
que aparecen tcnicas como el ABC que permiten mejorar el punto de vista
para la toma de deci~iones.
CAPTULO V
ETAPAS PARA IMPlEMENTACIN
DEL ABC
En este Captulo se analizarn una a una las siete etapas necesarias para una correcta puesta en marcha del Activity Based Costing
Si bien las urgencias, la impaciencia, o la ansiedad, provocan en
muchos casos la tentacin de obviar alguna de las fases, es recomendable
detenerse y realizar cada una de ellas, ya que de lo contrario en algn momento se deber retroceder para cumplirla.
Etapa 1.- Conocimiento preliminar de la estructura de costos
Al tomar contacto por primera vez con una Empresa o con un Departamento o Sector de una compaa debemos averiguar cul es su Estructura de Costos.
Puede parecer un despropsito, si estamos por determinar algo (los
Costos), querer saber a priori cmo es su constitucin.
Pero no debemos olvidar que uno de los puntos bsicos de este estudio, pasa por conocer la relevancia econmica de los mismos, es decir si
el esfuerzo que impliquen la determinacin, medicin y control ser compensado por un ahorro que 10supere.
No realizar este primer paso puede provocar que se pierdan demasiados recursos (el tiempo es uno de los principales) en indagar sobre tareas absolutamente menores e intrascendentes.
Esta aproximacin inicial, nos permitir valorar el grado de exactitud
til para la empresa en las determinaciones posteriores. sto es absolutamente necesario ya que la mayor precisin en las estimaciones siguientes
se har con una cada vez ms alta utilizacin de recursos, y por lo tanto ms
alto costo.
Obsrvese, que si ambas escalas del Grfico N 12 son lineales, los
costos marginales necesarios para mejorar la precisin en un grado mnimo
cuando ya se estaba trabajando en niveles medios y altos de la misma, son
cada vez mayores.
52
ABC
- ABM
~I
o
en
o
O
Precisin
,
-
53
ESTRUCTURA
COSTOS
DE
FUNCiN DE TRANSFORMACiN
Grfico N2 13
La obtencin de los datos preliminares de la Estructura de Costos,
para saber a qu tarea abocamos, pasan fundamentalmente por dos ejes
importantes:
a) Las caractersticas propias de ese Sector industrial
b) Las caractersticas propias de la empresa, dentro de ese Sector
Nuestros conocimientos previos, sern bsicos para poder intuir si
un Sector empresario es Materia Prima, Capital o Mano de Obra intensivo.
Obviamente esta suposicin apriorstica deber ser corroborada luego, mediante entrevistas individuales a los principales directivos de las Empresas y
anlisis histricos de los perodos anteriores.
54
ABC
- ABM
A modo de ejemplo podemos sealar que un plan de anlisis exhaustivo de los Costos de Mano de Obra en una Destileria de Petrleo, seria absolutamente intil, ya que se trata de un sector industrial netamente
Capital Intensivo.
En forma idntica debemos pensar en gran parte de las Empresas
metalrgicas como Materia Prima intensivas y en las de fabricacin de indumentaria como Mano de Obra intensivas.
Obviamente, estos preconceptos deben ser ratificados o rectificados
durante las tareas de relevamiento preliminarque constituye esta primer etapa.
Esto implica, trabajar con la suficiente permeabilidad para que nuestros supuestos sobre el Sector Industrial sean reafirmados o desmentidos al
observar en funcionamiento a la empresa en particular.
La obtencin de cualquiera de ambos resultados posibles (revalidar
o invalidar) ser importante para las fases posteriores.
Como se dijo anteriormente, la informacin bsica y primaria, puede
obtenerse a travs de entrevistas personales a las mximas autoridades de
la Empresa, que seguramente tendrn un esquema bastante preciso de la
composicin de los costos.
La informacin contable bsicamente de los Cuadros de Resultados
y los Anexos a los que los Costos y Gastos hacen referencia sern tambin
de suma utilidad.
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas
Costo de Ventas
ANEXOS
MARGEN BRUTO
Gastos de Administracin
Gastos de Comercializacin
Gastos Financieros
RESULTADOS
CUADRO DE RESULTADOS
Grfico NQ14
macin:
r
CAPITULO
55
del ABC
3%
MARKETING
12%
MATERIA
PRIMA
55%
MANUFACTURA
15%
56
I11II111
!~I
il
dres u otros), por lo que deberemos tratar de mejorar el que ocupa el segundo lugar, y as sucesivamente.
Este mismo tipo de anlisis fue realizado en una Empresa Distribuidora de Energa Elctrica, llegando a la conclusin que sus costos ms importantes son los de Explotacin.
Resultado de
la Explotacin
7,12%
Costo de
Explotacin
80,25%
Amortizacin
Otros Gastos
de Explotacin
6,59%
y Gastos de
Organizacin
3,70%
Otros Costos
de Explotacin
1,03%
Remuneraciones
y Obras Sociales
9,50%
Compra de
energa
62,58%
r
CAPITULO
- Etapas
para implementacin
del ABC
57
ro a empresas fabricantes de artculos del hogar (cocinas, lavarropas, heladeras, etc.), y hojas de chapa de acero a los carroceros. Ambos realizan
sus pedidos de acuerdo a sus necesidades.
Esta tarea est organizada dentro de C.E.S.A. por rdenes.
La materia prima es nica (chapa de acero) y es provista por un nico proveedor, en forma de bobinas de aproximadamente 1.000 mm de ancho y 7 toneladas de peso.
El costo de la materia prima es de $ 0,55 el Kg.
58
T
CAPITULO
- Etapas
para implementacin
C.ES.A.
CUADRO
59
del ABC
DE RESULTADOS
8.603.700,00
100,OOO{,
6.837.600,00
79,47%
144.887,56
1,68%
GASTOS DE PRODUCCIN
309.210,51
3,59%
1.312.001,93
15,25%
UTILIDAD BRUTA
GASTOS DE ADMINISTRACIN
42.817,00
0,50%
GASTOS DE COMERCIAUZAC/N
65.326,17
0,76%
GASTOS FINANCIEROS
28.326,34
0,33%
1.175.532,42
13,66%
AMORTIZACIONES
108.526,13
1,26%
373.452,20
4,34%
UTILIDAD NETA
693.554,09
8,07%
UtilidadNeta
8,07
Impuestos
Amortizaciones~ 1,26
Gastos Financieros 1.0,33
i0,5
3,59
h1,68
79,47
Materia prima
20
40
60
Porcentaje
---
80
100
60
ESQUEMA DE PROCESO
Grfico N2 18
r
CAPITULO
- Etapas
61
SCRAP
MATERIA
PRIMA
RECURSOS
HUMANOS
RECURSOS
TCNICOS
PROCESO
PRODUCTO
PRINCIPAL
62
ABC
- ABM
de procesos?
CAPITULO
63
Esta propuesta no es en absoluto caprichosa, ya que surge de la experiencia profesional, que nos demostr la imposibilidad de comenzar con
un anlisis de actividades con un desconocimiento total y absoluto de los
procesos, ya que stos son el encuadre dentro del cual se realizan las activiades en las Empresas,
Si bien la mayora de los autores coinciden, en la imposibilidad de tomar decisiones de management (realizar anlisis ABM) en forma previa a la
determinacin de costos (ABC), nos resulta imprescindible un anlisis preliminar de procesos para acercamos con mayor grado de justeza a las actividades,
Obviamente, se trabaja con un tcnica iterativa, en la que comenzamos con procesos, pasamos por actividades, retornamos a procesos y as
siguiendo,
Este anlisis ser absolutamente preliminar y adquirir mayor profundidad en la medida que observemos procesos que lo justifiquen.
VISiN DE COSTOS DE
PRODUCTOS ABC
RECURSOS
A pesar de la relativa simpleza con la que se recomienda encarar esta etapa, es decir que debe servir slo como base para identificar actividades, en algunas ocasiones podemos ya a esta altura reconocer procesos
completos innecesarios, o redundantes.
El modelo grfico del Proceso, mediante los smbolos que se utilizan, permite visualizar muy rpidamente las actividades constitutivas del
mismo y si agregan o no valor al producto.
64
ABC
-ABM
Ejemplo:
Observemos en la Empresa CES.A., como el lay-out de Planta, al
que se le ha agregado flechas que indican el flujo de materiales, nos ser de
gran ayuda para evaluar el Proceso Industrial.
DEPSITODEMATERIAPRIMA
MANTENIMIENTO
(BOBINAS)
~
Z
~
W
FLEJADO
PLANCHADO
tZ
-
..J
..J
~
O
CORTE
CAERA
DEPSITO
TEMPORARIODE
HOJASY CORTES
DEPSITO DEPRODUCTO
TERMINADO(CAOS)
CAPITULO
AL DEPSITO DE
MATERIA PRIMA
65
del ABC
-d..>-
~-
DEPSITO DE
MATERIA PRIMA
..~.~~~~~~~.:ll
...
.....
~SroCK
O
O
PLANCHADO
oo.
.~!!~~~~~!!oo
~DE~~SITO
PRODUCTO
TERMINADO
~
e
~
OO"'..OOOO.OO.OO.."'OO.OO'OOOO
~ILLOTINAD--O:
STOCK
O
,
GUILLOT.
FLEJADO
STOCK
~DE~~SITO
~
PRODUCTO
ACAERA
TERMINADOVs
STOCK
~
,~
FLEJADO
CAERA
DEPSITO
DE
PRODUCTO
I TERMINADO
.DEPSITO DE
PRODUCTO TERMINADO
66
ABC
-ABM
LA VISiN ABC
Grfico N221
El anlisis de las actividades es el corazn del Sistema ABC. Mientras el Sistema Tradicional detiene su evaluacin en los Centros de Costos,
mediante esta Metodologa pretendemos avanzar un poco ms tratando de
determinar qu es lo que se realiza en cada uno de ellos.
"Las actividades describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa, en qu se invierte el tiempo y los distintos inputs" (10)
Vemos que esta nueva definicin de otro autor, coincide con la que
diramos en el Captulo 4 " actividad es un conjunto de tareas o acciones
que se realizan par!jiatisfacer una determinada necesidad o demanda en la
.,
CAPITULO
- Etapas
67
Nos encontramos nuevamente frente a la disyuntiva Costos - Precisin del principio de este Captulo. Adems esa curva no es nica para todo
tamao y tipo de empresa, es decir que en cada Compaa debemos tomar
la decisin de hasta dnde seguir.
Dado que una gran cantidad de actividades significa mayores puntos de control, mayor necesidad de anlisis de informacin, mayor cantidad
de imputaciones contables, etc. debemos formamos un cuadro de situacin
de las posibilidades de cada compaa.
.
Veamos por ejemplo que sucedera en una Empresa pequea o mediana. La carencia de una gran estructura en la cual delegar los controles en
este tipo de Empresas, que puede interpretarse tambin como una imposibilidad de controlar gran nmero de variables daran la sensacin que el ABC
es inaplicable para ellas. Pero en realidad lo que stas requerirn es que detengamos nuestro anlisis en un nivel ms alto, o lo que es lo mismo, realizar un mayor esfuerzo de sntesis.
En realidad lo que sucede es que la utilidad marginal de una mayor
precisin en este tipo de organizaciones es inferior a la utilidad marginal para un gran grupo empresario.
.
Inicialmente haremos un brain storming, listando TODAS las actividades que se nos ocurran sin condicionamientos previos, ya que la simplificacin ser hecha a posteriori.
Ya en la etapa anterior de Anlisis de Procesos, se haba comentado, la posibilidad de realizar no slo entrevistas sino elaborar cuestionarios
que deban ser respondidos por los responsables y a veces tambin por los
ejecutores en cada Sector.
As como exista anteriormente la posibilidad de topamos con procesos prescindibles, podemos dentro de ellos encontrar actividades que se repitan, o generen el mismo output, o se continen realizando como resabio de
tecnologas antiguas (se reemplaz una mquina, pero se contina con los
sistemas de informacin de la anterior)
Debemos estar sumamente atentos para poder cuestionar, siempre
con criterio constructivo tambin las actividades y/o su forma de realizacin.
Una serie de preguntas a formular a los terceros involucrados o simQI~m~ntea nosotros mismos, ~er3n
_<;fe
~an ayuda"para determinar estas actividades prescindibles o mejorables en forma importlnte.
Para qu: Una actividad en la que no podamos encontrar respuesta
a esta pregunta ser porque seguramente no agrega.casi ningn valor,-entonces, se justifica que contine siendo realizada.
En qu momento y dnde: En algunas oportunidades. observamos que una determinada actividad debe ser realizada pero si se cumplimenta en otra etapa del proceso, o en otro lugar fsico los resultados pueden
ser mejores en calidad, tiempo o costo
68
ABC
-ABM
Quin y cmo: Cul es la persona que la realiza, con qu conocimientos cuenta, y cul es la metodologa empleada para realizarla.
Mientras la primera pregunta tiende a identificar las actividades prescindibles, las dos siguientes ayudan a mejorar otras.
Cuando se toma la decisin de prescindir de alguna de las actividades, debemos realizar un modelo del proceso sin ella.. para observar si la modificacin sugerida provoca algn inconveniente no previsto anteriormente.
sto significa contestar a una nueva pregunta: qu pasa si ...
De esta manera, el primer listado de actividades, al que llegamos
mediante un brain storming, ha sido depurado eliminando actividades innecesarias, y ordenados en su secuencia lgica de ejecucin.
Tenemos aqu una nueva ventaja de haber cumplido previamente
con la Etapa Nmero 2 que nos ha permitido analizar las actividades segn
su secuencia de realizacin.
Ejemplo:
El haber realizado un Diagrama en Bloque del Proceso de manufactura de la Empresa CESA., nos hace acceder muy rpidamente a la identificacin de las actividades imprescindibles y las que no lo son.
Las primeras deben ser listadas a efectos de su optimizacin, pero bajo ningn concepto podrn ser eliminada~. stas actividades imprescindibles, lo
son porque constituyen una parte fudamental del proceso de manufactura
de los tres productos que la Empresa elaboran.
Planchar bobina
Hacer corte preliminar
Cortar
Flejar
Hacer caos
Luego podemos hacer una lista similar de todas las actividades no
imprescindibles, donde se ubicar~n todos los MOVIMIENTOS INTERNOS Y
LOS ALMACENAMIENTOS. stas deben ser analizadas bajo una ptica de
costo-beneficio.
Pensemos cuntos de los Movimientos Internos pueden ser eliminados colocando las mquinas ms prximas, o con la inversin en una segunda mquina de Planchado en la Lnea de Caos.
Los almacenamientos temporarios entre etapas disminuiran o llegaran a cero, con las mquinas trabajando al mismo ritmo de produccin.
El almacenamiento final de Hojas y Cortes podra ser sustituido por
la carga directa del camin en la calle interna en las proximidades de esas
mquinas. En este caso se debera pensar en el lucro cesante del camin
detenido tantas horas.
La realizacin de la Lista de Actividades, habiendo seguido los pasos previos indicados, estimula el pensamiento estratgico de mejoramiento o total eliminacin de algunas de ellas. .
CAPITULO
- Etapas
para implementacin
del ABC
69
70
ABC
- ABM
CAPITULO
del ABC
71
72
ABC
- ABM
Cuando se evalanlos RecursosHumanos,apareceinevitablemente la pregunta: El recurso humano es flexible, pero, hasta dnde?
Supongamos por un momento que al comenzar con la distribucin
de los Recusros Humanos entre las actividades, con el fin de determinar el
costo de estas ltimas, nos encontramos con que se ha llegado a repartir el
100 % del tiempo del personal.
Significa sto que su capacidad de trabajo est totalmente completa? S, aunque con ciertas reservas.
Si bien no habr capacidad ociosa, el recurso humano, a diferencia
de los recursos "materiales" tiene un importante grado de adpatabilidad a las
exigencias cambiantes.
Quien realiza a tiempo completo la actividad de facturacin de una
compaa, seguramente se adaptar a las distintas cantidades de facturas
que deben elaborarse diariamente, sin por ello tener necesidad de trabajar
horas extraordinarias o tener un alto tiempo ocioso.
~sto agregar imprecisin a la determinacin de estndares a las
actividades que contienen un alto grado de recurso humano.
Pero, las mayores dificultades de anlisis aparecen no con las actividades habituales y rutinarias sino con las no rutinarias, y/o cuanto ms alto dentro de los niveles de la organizacin se encuentra el recurso a distribuir.
Lo que'sucede y de all la partcula .y"en la frase anterior, es que los
niveles ms bajos de las organizaciones suelen ser los que realizan mayor
cantidad de actividades repetitivas y los niveles ms elevados se dedican
ms a tareas no repetitivas.
A modo de ejemplo, pensemos que si retornamos por un momento
a la Gerencia de Personal de una compaa nos resultara bastante sencillo
que un empleado de dicho Sector pueda indicamos el tiemp9 que le dedica
mensualmente a la actividad de liquidar Sueldos y Jornales, pero casi imposible que el Gerente responsable del rea pueda indicamos el porcentaje de
su tiempo que debe aplicarse a Reuniones de Direccin, Atencin de Problemas Gremiales, Elaboracin de Informacin no rutinaria, etc.
Todos los mtodos fallarn a la hora de analizar las actividades imprevistas o no habituales que los Recursos Humanos llevan adelante.
A pesar de ello sealamos dos tcnicas que pueden ser tiles para
relevar la informacin necesaria para asignar los Costos de Recursos Humanos a las actividades:
.
.
CAPITULO
- Etapas
73
Si pensamos, por ejemplo, la energa elctrica, la utilizacin de sistemas informticos, los seguros o amortizaciones de equipos, podemos
claramente enconjrar el cost driver que permita distribuir stos entre las
actividades.
Es decir que el grado de utilizacin de recursos no humanos es ms
fcilmente identificable, mensurable y asignable que el de los humanos.
No obstante tambin en este caso estar presente la base temporal
en sus formas simples o combinadas, como una de las ms comunes y representativas.
Base temporal simple: Horas Mquina. Su medicin puede ser
realizada mediante un simple reloj
Base temporal combinada: KWh. La potencia de una mquina
multiplicada por el tiempo de funcionamiento.
Analizados todos los recursos y a efectos de aseguramos que no se
ha producido ninguna omisin, y que se han examinado sus participaciones
en todas las actividades (aunque en muchas de ellas sea cero), es conveniente realizar una Tabla de doble entrada, en la que se colocar el porcentaje del recurso absorbido por la actividad o directamente su valor
econmico.
Los Totales por columna nos darn los Costos Totales de cada una
de las Actividades.
RECURSO
1
RECURSO
2
RECURSO
3
RECURSO
n
74
ABC
- ABM
1 1 1 1 1 1 1 1
JI
1IIIil~llllll'
Se han usado los trminos "imaginar" o "crear" con absoluta intencin. Esta etapa, si bien sencilla, es la que permitir una correcta seleccin
de los tem a costear.
Si partimos de la base que estos objetos valorizados, son los que
darn la primer seal de alerta al empresario, reconoceremos la verdadera
importancia que tiene determinar los costos de aquellos Objetos de Costos
que resultan fundamentales.
sto nos permitir reconocer cules son los objetos ms costosos y
a veces tambin cules son los ms intiles.
CAPITULO
- Etapas
para implementacin
75
del ABC
76
CAPITULO
- Etapas
para implementacin
del ABC
77
78
, ~I
~1
ABC
- ABM
En esta ltima etapa de la implementacin del ABC, tenemos la posibilidad de realizar una nueva reduccin de variables a tener en consideracin.
CONCLUSIONES
El anlisis ABC conlleva una gran cantidad de tareas de exploracin
y de razonamiento
Las primeras etapas descriptas son de un alto grado son de trabajo
de relevamiento y de anlisis del mismo. Requerirn la utilizacin de herramientas idneas para este tipo de trabajo como ser: Cuestionarios, Entrevistas Personales, Visitas a los Centros Productivos, etc. Podemos definir a
stas como etapas de exploracin.
Las ltimas, en cambio, son de creacin e imaginacin. Requieren
un conocimiento cabal de las necesidades de informacin de las compaas,
actuales y futuras, que estn ntimamente ligadas a los objetivos estratgicos de las mismas. Es por ello que deben ser realizadas por un grupo interdisciplinario, con una muy alta participacin de los niveles gerenciales de la
Empresa y de los niveles ejecutores de las actividades, que son los que en
definitiva ms conocen de las mismas.
Esta participacin del personal operativo, muy similar a los Grupos
de Calidad del TQM, ayudan a brindar un conocimiento del mtodo a todos
los niveles de la Organizacin, y tiene como ventaja secundaria, la de reducir las resistencias al cambio.
[2J ANLISIS Y RELEVAMIENTO
111CREACiN
ETAPA 7
ETAPA 6
ETAPA 5
ETAPA 4
ETAPA 3
ETAPA 2
ETAPA 1
10
20
30
PREPONDERANCIA
40
50
60
70
DE FUNCIONES
Grfico NI! 23
80
90
100
EN CADA ETAPA
CAPTULO VI
LAS ACTIVIDADES
Analizaremos en este captulo la mdala del Sistema ABC, es decir
las actividades.
Determinadas stas en la Etapa N3 de la implementacin, debemos
hacer una serie de consideraciones que nos permitirn una mejor comprensin y asignacin de los costos de las mismas.
- a) Actividades
1 - b) Actividades
1 - c) Actividades
1 - d) Actividades
1
a nivel unitario
a nivel lote
a nivel producto
a nivel empresa u organizacin
brinda un Servicio.
Estas actividades pueden ser por ejemplo las que se llevan a cabo
cada vez que se hace el packaging de un producto, como el pegado de la
etiqueta identificatoria de Cdigo de Barras.
Si pensamos en trminos de Cost Drivers, las actividades a nivel unitario, sern asignadas a los productos tomando la cantidad de unidades elaboradas de cada producto.
Estaramos ante un Mtodo de Asignacin Tradicional, que fue anteriormente desvirtuado. Pero consideremos que llegamos a esta conclusin
despus de un anlisis de mayor detalle donde tambin hemos determinado
el costo de la actividad.
Valga aclarar que esta forma de distribucin ser vlida nicamente
para aquellas actividades que se realicen a nivel unitario, y no para el resto.
L
-80
- b) Actividades
a Nivel Lote
Son actividades que se realizan por cada vez que se elabora un lote o batch de produccin nuevo.
Entre stas podemos citar la limpieza de la mquina para quitarle los
residuos del lote anterior, en general el set up o preparacin de una mquina para el lote siguiente, la preparacin de las materias primas necesarias
para la elaboracin de ese lote, etc.
Estas actividades guardan relacin con la cantidad de lotes elaborados, pero son absolutamente independientes de la cantidad de unidades que
se producen en cada lote de produccin.
Su caracterstica es que una vez realizadas estas actividades deja
de tener importancia la cantidad de unidades a elaborar.
1
81
2 a) Actividades primarias'
2 b) Actividades secundarias
2 a) Actividades primarias
Son las que contribuyen directamente a un Objeto de Costos o a la
misin de un Departamento o Centro.
Esto significa que son actividades que aportan directamente a los
Productos, Servicios, o Departamentos.
Como ejemplo, podemos citar la actividad visitar clientes, como primaria dentro del Sector Ventas, pero no en ca~bio, la elaboracin de informes de visitas a clientes, que no lo es..
.
2 b) Actividades secundarias
Apoyan a las actividades primarias de la organizacin, y son fundamentales para la correcta realizacin de las primarias.
Todas las actividades administrativas de los Centros de Costos Productivos son actividades secundarias.
Las actividades secundarias son prorrateadas entre las actividades
primarias y luego se procede a asignar stas a los Objetos de Costos.
De acuerdo a lo ya visto,.las Actividades a Niveles Unitarios, Lote y
Producto sern Actividades Primarias, mientras que aquellas consideradas a
Nivelempresa sern mayoritariamente Secundarias.
.
productos o servicios,de varias maneras distintas. Por otra parte habr que observar cada una de ellas para decidirel procedimientoa aplicarencada caso:
1) Pueden ser analizadas como Costos del Perrada, es decir no
ser distribuidas entre los Objetos de Costos.
11) Pueden ser distribuidas entre los Objetos de Costos utilizando
la metodologra tradicional (volumen, horas, etc.).
111) Pueden ser distribuidas primero entre las Actividades primarias,
para luego, conjuntamente con stas, ser incorporadas a los
Decimos que cada una,.delas actividades secundarias debe ser analizada en forma individual,ya que es posible que las actividades ligadas a la
funcin de mantenimiento puedan tener un tratamiento tipo (111)
y las relacionadas con lalformacin contable.tipo (l).
Muchasde las actividadessecundariasse distribuyencon muchafacilidad
entre Actividades,Centros de Costos y an a veces entre Recursos, como por
ejemplolas de atencin al personalcon el recurso de mano de obra empleado.
Es decir que nos encontramos con actividades que pueden intervenir en otras actividades, antes de ser distribuidas stas entre los Objetos de
Costos.
Esto se produce porque el Sistema ABCtiene como caracterfstica la
permanente bsqueda de relaciones causales (causa-efecto).
---
82
ABC
- ABM
Ingreso de los
Productos
Actividades a Nivel
Unital'io
Costo de los
Productos
Actividades a Nivel
Lote
3
"",
.'.",
.'.","
Resultado
Operativo
2'..,.,.
Actividades a Nivel
Producto
.',"
.."',
Costos del
perodo
Actividades a Nivel
Empresa
NIVELES DE ACTIVIDADES
Grfico N2 24
De esta manera, habr recursos que son consumidos para la realizacin de actividades secundarias, las que luego son aplicadas a determinadas actividades primarias.
sto dar origen a un Esquema .A.BCmultinivel, que est mucho ms
cercano a la realidad.
Surgen entonces nuevos niveles de Cost Drivers adems de los clsicos de Recursos y de Actividades, que son los que permiten distribuir las
. .
CAPITULO
VI
- Las
83
actividades
COSTO DE RECURSOS
COST DRIVERS bE RECUR os
I
ACTIVIDAD
SECUNDARIA
ACTIVIDAD
SECUNDARIA
RMEDIOS
COST DRIVERS IN
I
ACTIVIDAD
PRIMARIA
ACTIVIDAD
PRIMARIA
ACTIVIDAD
PRIMARIA
Actividades Primarias
Actividades Secundarias
que nos permitiranalizarcul es el grado de participacinde las actividades que no tienen ntimarelacincon los Objetosde Costos.
3 - Clasificacin segn su periodicidad de realizacin
3 - a) Actividades repetitivas
3 b) Actividades no repetitivas
- a) Actividades
repetitivas
84
Es prcticamente imposible que la persona que realiza o es responsable de una Actividad de este tipo, olvide desribirla en una entrevista o al
responder un Cuestionario.
Normalmente las Actividades a Nivel Unitario, Lote y Producto suelen ser de este tipo.
De las actividades a Nivel empresa, algunas sern repetitivas y otras
no repetitivas.
.
3
- b) Actividades
- Clasificacin
no repetitivas
.
Son aquellas que se reaiizan una sola vez (Por ejemplo Estudio de
Ingeniera para un nuevo proyecto) o se efectan en algunos casos s y en
otros similares no. (En la Consultora de Empresas, si una empresa analizada posee un alto grado de detalle en su Informacin har a veces innecesarias determinadas actividades).
Estas actividades no repetitivas, son las que ms frecuentemente
pasan desapercibidas en un anlisis de poca profundidad, pero muchas
veces son econmicamente ms importantes que muchas de las repetitivas.
Por este motivo, es que debemos estar sumamente cuidadosos para evitar dejar de lado algunas de las Actividades que no se realizan peridicamente.
.
- a) Actividades
- b) Actividades
CAPITULO
85
VI Las actividades
LAADMINISTRACiN DE ACTIVIDADES
La correcta Gestin de las Actividades,y por lo tanto el ABC y ABM,
implica el Trabajo sobre los tres niveles de las mismas:
OUTPUTS
INPUTS
EJECUCiN
LAS ACTIVIDADES
Grfico N226
b) Su cumplimiento o rendimiento
Este es un trabajo que requiere gran experiencia, posibilidad de
comparar con la forma en que se realiza la actividad en otros sitios (por
ejemplo utilizando benchmarking), y una gran humildad para aceptar propuestas de cambios y de mejoras.
Como se trata de una real evaluacin de rendimiento, aparece la duda de cules son los recursos que una actividad debe consumir en su realizacin normal, y ahondando un poco ms, qu es una realizacin normal.
Estas cuestiones, relacionadas con capacidad (provista y utilizada) y
en forma complementaria con ociosidad sern tratadas en el Captulo prximo.
--,
86
ABC
- ABM
utilizados
CAPTULO VII
LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD
"You cannot measure what you do not define. You cannot define
(12)
b)
Recursos flexibles
Este tipo de recursos tienen la virtud, de ajustar automticamente su
disponibilidad a su necesidad de utilizacin.
Sera ideal que las empresas se manejaran exclusivamente con este tipo de Requerimientos, ya que nunca habra diferencias entre lo suministrado y lo utilizado, que da origen a la subutilizacin u ociosidad.
La realidad indica que cada vez son menores los recursos de este tipo de que se dispone.
En el lmite, slo la materia prima y los materiales productivos tendrn un comportamiento flexible, mientras todo el resto puede considerarse
como Comprometido.
Making it work.
(13) Robert S. Kaplan - Robin CooperoCost & Effect.
...
88
89
Ejemplo:
Si el mes siguiente los reclamos se redujeron a 800, estaramos ante la disyuntiva de pensar que la actividad se encareci a que sigue costando lo mismo pero el recurso (el empleado) tiene un 20 % de ociosidad.
Esta fue una de las primeras crticas que' se le hicieron al Sistema
ASC; la de utilizar datos histricos como fuente de informacin exclusiva para la determinacin de Costos.
Esto presupone que se trabaja permanente con los volmenes efectivamente alcanzados en perodos anteriores, e invalida la posibilidad de
coexistenCia del Sistema ASC con un Sistema Tradicional, como es por
ejemplo el de Costos Estndar.
Por otra parte, si en los perodos anteriores tomados como referencia, los recursos disponibles fueron subutilizados por cualquier motivo ajeno
a los mismos (por ejemplo baja demanda del mercado), sto estara influyendo negativamente en el costo de las actividades ya que las encarecera en
forma sustancial.
Estaramos absorbiendo ociosidad en la determinacin de la cuanta
de las actividades.
Recordemos que ante este tipo de situaciones, Juan Carlos Vazquez
. cita: "los costos no absorbidos no son atribuibles a los artculos producidos,
sino a los no producidos"(14),en nuestro anlisis sera no atribuir los recursos
no utilizados a las actividades realizadas sino a las que dejamos de hacer.
Esta simple reflexin da lugar a pensar en la ociosidad, hacerla evidente y luego poder accionar sobre ella. Si, en cambio, optamos por integrarla al costo de las actividades, desconoceremos su importancia.
(14) Juan Carlos Vazquez. Costos.
90
ABC
- ABM
Supongamos que en una empresa el nivel de operacin se ha reducido. Esto supondra, en caso de que se trabaje con volmenes histricos
para determinar los costos de las actividades, que stas se han encarecido.
Este encarecimiento de las actividades implicara una suba en el
costo de los productos, lo que podra llevar a un aumento de precios que
conllevar a una nueva baja del nivel de operacin, con el consiguiente nuevo aumento del costo de las actividades.
Significara "castigar a lo producido por lo no producido".
Llegamos aqu a una conclusin interesante, la subutilizacin u
ociosidad de recursos debe analizarse y calcularse por separado de los
productos.
La ecuacin bsica de los recursos se puede interpretar de la siguiente manera:
+
RECURSOS
DISPONIBLES
RECURSOS
UTILIZADOS
RECURSOS NO
UTILIZADOS
ECUACiN DE RECURSOS
Grfico NI!27
Parafraseando nuevamente a Gary Cokins, debemos comprender,
para luego definir, medir y poder operar positivamente sobre estos tres tipos
de recursos.
Recursos disponibles
La capacidad total de recursos provistos por las empresas son los
que resultan de medir 24 horas de trabajo los 365 das del ao.
Esta ser la Capacidad Mxima Terica, tambin denominada
Capacidad de Produccin.
CAPITULO
91
CAPACIDAD
MAXIMA
,....
CAPACIDAD OCIOSA
OPERATIVA
NIVEL DE
ACTIVIDAD
PREVISTO
o INACTIVIDAD
VOLUMEN REAL DE
PRODUCCiN
NIVEL DE
ACTIVIDAD
REAL
#..........................
ANLISIS DE CAPACIDAD
Grfico
NI! 28 (15)
CAPACIDAD
MAXIMA
TERICA
92
ABC
- ABM
Recursos utilizados
Para poder determinar los Costos de los Recursos Utilizados al realizar las actividades, deberamos haber calculado o medido previamente los
consumidos por las.mismas en una forma de trabajo normal..
.'
Sera conveniente determinar este consumo de recursos, pero no
mediante el buceo en el pasado ni remoto ni inmediato.
Debemos aplicar a las actividades conceptos similares a los qUe se
aplicaba a los artculos mediante el Costeo Estndar. Es decir,"son costos
planeados de un producto y con frecuencia se establecen antes del inicio de
la produccin" (16),es decir tratar de establecer la utilizacin de recursos por
evaluarsenuevamente.
tiendana reducirlas."(17)
'
Si el producir un producto en particular, genera una ocupacin completa de una mquina o de un grupo de stas y una parada del resto del equi-
CAPITULO
VII
- La
capacidad y la ociosidad.
93
pamiento de la planta, sera obvio que la ociosidad de las mquinas que estn detenidas deben ser asignadas a ese producto en particular.
Como habitualmente los productos suelen compartir parcialmente
las lneas de produccin, no resulta tan sencilla esta asignacin a uno u otro.
Anlogamente si un determinado cliente est ubicado fuera de las
rutas habituales de distribucin, y adems solicita siempre pequeas cantidades que originan fletes falsos, stos deben considerarse dentro de los
costos de atencin a ese cliente.
Como los Recursos Ociosos son una obsesin de los niveles gerenciales, alimentada en la mayora de los casos por la Direccin, observemos
que su disminucin puede hacerse, de acuerdo a la ecuacin bsica, de dos
maneras distintas:
a) Aumentando los Recursos Utilizados:
Esta es la forma tradicional de anlisis de gestin de costos.
Se consideraba que la plena -o mayor posible- utilizacin de recursos disponibles produca las mejores utilidades de las empresas, por
disminucin de los Costos Unitarios.
Es el esquema de economa de escala.
Ante este panorama, nadie desea asumir la responsabilidad por un
recurso subutilizado u ocioso.
Muchas veces es preferible tener ociosidad y no elaborar productos
de dudosa o imposible posibilidad de venta.
Pero como an se sigue analizando a los Sectores de las empresas
como compartimentos estancos, los responsables de plantas Industriales continan siendo mediante el ratio
Horas
trabajadas
Horas tericas
y que este indicador, lamentablemente, no tiene implcita la pregunta de si las Horas Trabajadas lo han sido para obtener outputs tiles o intiles.
Es decir que se puede mejorar "la evaluacin" o calificacin de un
Sector elaborando inutilidades.
El ABC se cuestiona permanentemente cul es el valor agregado por
las actividades, y ante esto debemos preguntamos si la mayor cantidad de actividades realizadas son tiles o no para la empresa, o si
simplemente hemos agregado actividades discrecionales, que no
agregan ningn tipo de valor al producto y que obviamente su realizacin es causal de costos.
---...........
94
,...CAPITULO
95
CONCLUSIONES
En este Captulo se ha visto la importancia de gestionar tanto los Recursos Utilizados (por la realizacin de actividades) como los Recursos Ociosos.
La subutilizacin de los recursos disponibles es una caracterstica
inevitable de las empresas Productivas y de Servicios.
Resulta imposible ajustar.stos a priori y con absoluta precisin, en
funcin de una demanda pronosticada.
En el caso utpico de que se pudiera trabajar de esa manera es decir tener proveedores del 100 % de los recursos y que entreguen e~ forma
instantnea, como el aumento de demanda no fue presupuestado y se produce simultneamente para todos, los recursos se encareceran por no haberlos contratado previamente.
Es muy importante que Recursos no Utilizados, sean explcitamente
expuestos, para que de esa manera puedan analizarse y tender a su disminucin.
Adems, en este captulo, se plante la posibilidad de trabajar las
actividades con elementos que se aplican en el Costo Estndar. Es decir se
ha tratado de realizar una simbiosis entre los Sistemas Tradicionales y el Sistema ASC, pretendiendo demostrar que existe una importante posibilidad de
complementacin entre ellos, y no son en absoluto contrapuestos.
....
CAPTULO VIII
LA GESTiN (MANAGEMENT)
I
98
ABC
- ABM
SISTEMA
ABC
OBJETIVO
Clculo de
Costos
Nivel
operativo
1"
ABM
Reduccin
de Costos
<
<
2.- Son'prescindibles?
CAPITULO
VIII
- La
gestin (management)
99
inventarioscostosos.
De nada servira que analicemos a nivel operativo, con la consiguiente prdida de tiempo, cul sera la manera de optimizar esa actividad,
por ejemplo ocupar menos espacio con esos stocks, si ya previamente se
haba concluido que eran absolutamente prescindibles.
Este ejemplo muestra la prelacin que existe del nivel estratgico
sobre el operativo
Para trabajar con las actividades en este nivel estratgico, en primera instancia debemos averiguar si la actividad agrega o no valor a los Objetos de Costos. Conviene aclarar que en este caso nos referimos slo al agregado de valor desde la definicin clsica del mismo, es decir a los productos
y desde el punto de vista del cliente externo. Obviamente en el ejemplo anterior el mantener stocks no es una actividad de valor.
Vistas las actividades que no agregan valor, examinaremos en un
segundo paso si son imprescindibles o discrecionales. Deberlamos llegar a
la conclusin lgica de que la mayora de ellas son discrecionales.
Este segundo escaln pretende averiguar si existe un motivo vlido
para su ejecucin.
A veces nos en,contraremos con actividades que si bien no incrementan en forma directa el valor de los productos, sin embargo deben continuar realizndose porque sin ellas se hace inestable o poco estable la estructura que solventa a las actividades que s agregan valor.
Para saber esto, es decir cmo influye la eliminacin de una actividad debemos realizar una modelizacin de los/procesos en los que esa actividad interviene, con la actividad y sin ella, lo que permitir verificar si su
exclusin afectar o no a las operaciones normales. .
Este tratamiento de las Actividades resulta muy similar al que la
Reingenierta prQPolleCl_niveld~-Procesos.
Encontraremos habitualmente, y esto no es una regla general, alrededor de un 10 % de actividades de las cuale.5'e><puede
prescindir. Al perfeccionar la ejecucin de las actividades restantes pueden aparecer nuevas
actividades prescindibles y las simplificaciones ser todavla mayores.
El principal enemigo de cualquier propuesta de cambios de este tipo
suele ser el siempre lo hice as, y esta frase, repetida no slo a nivel de
operarias, sino tambin de SuperVisores y Gerentes, se instala con tanta
fuerza en las empresas, que llegan a poner en serio riesgo las nuevas implementaciones. A pesar de ello esta caracterstica ab--solutanientenormal de
aferrarse a la rutina no debe amedrentamos.
-l
100
ABC
- ABM
Reduccinde stos?
--CAPITULO
ETAPA 1: CONOCIMIENTO
PRELIMINAR DE LA
ESTRUCTURA DE COSTOS
ETAPA 2: ANLISIS DE LOS
PROCESOS
ABM 4: ANLISIS
ACTIVIDADES
- VALOR
(agregar o no valor)
ABM 5: ANLISIS
ABC4:
AGRUPAMIENTO DE
LAS ACTIVIDADES
(imprescindibles o
discrecionales)
ABC 5:
DETERMINACiN DE
COST DRIVERS DE
RECURSOS
ABM 6:
MODELlZACIN DE
PROCESOS CON Y SIN
LAS ACTIVIDADES
ABC6:
DETERMINACiN DE
LOS OBJETOS DE
COSTOS
ABM 7: ANLISIS
INTERNO DE
ACTIVIDADES PARA
MEJORARLAS
ABC 7:
DETERMINACiN DE
COST DRIVERS DE
ACTIVIDADES
OBJETIVO ABM
REDUCCiN DE
COSTOS
OBJETIVO ABC
ASIGNACiN DE
COSTOS
ACTIVIDADES
- PROCESO
101
'!'
102
ABC
Prioridades
- ABM
en el anlisis de actividades
Cuello de Botella:
..
como indicador
apreciaciones.
,..
CAPITULO
V/II
- La gestin (management)
103
Ejemplo:
El set up de mquinas es una actividad o grupo de stas que suele
participar al inicio de todos los procesos productivos.
Toyota en Japn ha buscado maneras de reducir estos lapsos de
preparacin (obsrvese que restan tiempo efectivo de produccin). Para ello
ha analizado y separado la preparacin interna y la preparacin externa. La
primera es la que debe ser realizada con las maquinarias detenidas, mientras que las segundas son una suerte de prepreparacin que puede tenerse
lista al pie de la mquina antes de decidir su detencin.
Esto ha servido para reducir enormemente los tiempos de "paradas
de mquinas" por set up. (21)
. Absorcin de Recursos:
Las actividades de mayor absorcin de recursos o bien el Costo de las
mismas ser un indicador de cules son las que se deben analizar en forma
prioritaria.
Vemos cmo estos tres criterios estn asociados con los costos de
las actividades. Tambin se podra interpretar como que son aquellos que
ofrecen mayor potencialidad para realizar las economas ms importantes.
sto nos indica nuevamente la relacin importante que existe entre
ABC y ABM, Y cmo la informacin total de la primera debe ser utilizada por
la segunda para tener en claro qu es lo que se debe gestionar en forma prioritaria.
Una nueva dimensin
en la gestin
----...
104
El consumo de actividades para una Empresa "en movimiento", tambin es muy alto. stas a su vez utilizarn una gran cantidad de recursos.
Es por ello que podemos decir que pensar en las actividades como
causantes o generadoras de Costos, es nada ms que una herramienta adecuada para organizar el sentido comn.
En lugar de obtener los datos por Centro Funcional, se pudo acercar
a stos mucho ms a las productos y servicios que la empresa ofrece.
Se empez a comprender claramente cules son los Costos asociados a elaborar un producto, venderlo a travs de distintos canales, manejar
distintos clientes, y distribuirJosegn alternativas distintas.
En forma palmaria se advirti cundo un cliente, un canal o un producto no produca los resultados esperados.
El cruce de la informacin bsica anterior permiti saber, por ejemplo, si un producto era no rentable, pero slo para determinado cliente o
canal de venta o canal de distribucin.
Obsrvese aqu la gran diferencia. La acumulacin nica por producto o por cliente, nos hubiera provocado quizs la errnea decisin de discontinuar la atencin a un consumidor, o la produccin de determinado elemento. Ahora podemos saber si un producto puede ser entregado a un
cliente a travs de un determinado canal de distribucin.
Qu hizo falta para esto? Obviamente, el progreso tecnolgico.
Pero adems haber generado una estructura de costos con relaciones causa
efecto muy claras y comprensibles para toda la organizacin.
Conocer con mayor exactitud los factores que generan los resultados, y las causales de esos factores, permitieron, evidentemente, mejoras
sustanciales en el manejo empresario.
La estructura de informacin y los cambios
En los ltimos aos se populariz el Marketing orientado al Cliente.
Nos encontramos muy frecuentemente con expresiones como "our
customers come first".
Obviamente, si el mercado se convirti en mucho ms selectivo en
sus decisiones de compras y en muchos casos los consumidores desean
productos personalizados, la orientacin al cliente parece incuestionable.
Lo que este cambio exige tambin es una rpida adaptacin, y que
toda la gestin de las empresas se oriente de la misma manera.
De nada sirve en este caso tener para los fines de management la
informacin resumida por producto.
Cmo podra tener importancia la
contribucin marginal de cada producto o de cada lnea de stos si en la
prctica son todos distintos?
Hay Sectores Empresarios que percibieron este cambio, y para ellos
dej de ser relevante gestionar el producto para pasar a gestionar al cliente.
El Sector Bancario es uno de los que primero adopt esta orientacin e introdujo la prctica de tener Oficiales o Jefes de Cuentas respon-
CAPITULO
V/II
- La
gestin (management)
105
Translating
106
ABC
- ABM Gestin de
cin actual.
Si logramos salvar esas dudas iniciales, es inimaginable que no aparezcan nuevos interrogantes sobre la eficiencia con que se ejecutan las actividades yesos costos medidos son producidos. .
CAPITULO
VIII
- La gestin
107
Una vez conocidas las actividades que se desarrollan debemos establecer prioridades para su anlisis y optimizacin. Ese orden estar dado
por la relacin costo-beneficio, siendo primeras aquellas que puedan ser mejoradas en mayor medida y producir aumentos mayores en las utilidades.
La administracin de las actividades permite una gran aproximacin
conceptual a lo que la organizacin hace. Es una interpretacin de en qu
consume recursos, adems de cunto es ese consumo.
Cualquier cambio en la orientacin de las compalas en lo comercial, financiero o administrativo produce una necesaria alteracin en la informacin necesaria y consecuentemente un replanteo de los Sistemas de
Costos y de Gestin.
Por ltimo conviene sealar que el mtodo ABC-ABM abre una puerta importante para la ejecucin de un Cuadro de Mando Integral, ya que muchos de las actividades y Cost Driver objetos de anlisis, son tambin Indices o ratios de intangibles.
CAPTULO IX
VIRTUDES Y CRTICAS Al SISTEMA
Como todo criterio de anlisis de variables empresariales, los Costos en este caso, este Sistema tiene sus detractores y sus seguidores.
Deseo no estar includo en ninguno de ambos grupos, sino que se
considere que trato de tomar lo que considero ms til para cada compaa
en su contexto econmico y temporal.
Vale la pena s, pasar revista a las ventajas y desventajas del Sistema, y sealar las aclaraciones o refutaciones que han recibido las mismas
con el transcurso del tiempo.
VIRTUDES
I
110
ABC
- ABM
Ejemplo:
En un conglomerado de varias Empresas se asignaba el Costo de la Administracin del Grupo segn los criterios tradicionales. Estas asignaciones
eran permanentemente cuestionadas por/os distintos Gerentes de cada una
de las plantas. El ABCpermiti que se aclarara qu actividades del Grupo se
distribuiran segn cada Cost driver, logrando una mejor comprensin y
aceptacin de los cargos.
b) Facilitan las medidas financieras y no financieras
En un momento en el que se est poniendo especial nfasis en las medidas no financieras en las empresas, tenemos a disposicin una herramienta que permite la evaluacin de stas.
Dado que los generadores de las acciones o actividades, pueden ser
tanto de tipo financiero como no financiero (como ejemplo de estos ltimos
tendremos: la cantidad de cobranzas realizadas, la emisin de sobres de
sueldos, o la atencin de un llamado telefnico), el ABC puede ser entendido como un paso previo para la implementacin de un Cuadro de Mando Integral.
Si adems se ha hecho con adecuada profundidad el proceso ABC-ABM
se puede conocer las mejores formas de ejecucin de las actividades, despus resultar muy sencillo su control y gestin mediante este tipo de Tablero de Control.
Ejemplo:
Una Empresa que vende repuestos para maquinariapesada en todo el
pas, recibe casi todos sus pedidos por va telefnica.
Adems del costo de la l/amada (ya que sus clientes ingresan por un
nmero de discado gratuito) existe un costo importante de atencin de la
misma.
El Cost Driverelegido para esas actividades fue el de la cantidad de lla-
Sector:
Cantidad de ventas efectuadas
Cantidad de pedidos de cotizacin
ese
CAPITULO IX
- Virtudes
y crticas al sistema
111
Los pedidos de cotizacin que no se convierten en ventas, dan una pauta importante de la posibilidad de crecimiento de la participacin de mercado de la compaa.
----.........
112
e)
sean volcados
a los objetos
de
Enumerar absolutamente todas las actividades que se realizan, y proceder tambin a su anlisis (incluidos los Sectores Administrativo, Financiero y
Comercial si se estudia la Empresa en su conjunto) permite tomar decisiones respecto de ellas.
Los tres niveles sealados de anlisis, el de valor (si agregan o no valor), el de necesidad (si son o no prescindibles) y el de afectacin a los procesos (modelo sin las actividades), permite tomar decisiones respecto de su
continuidad o respecto de su mejoramiento.
Esta opcin de reconsiderar permanentemente lo que se hace y cmo
se lo hace, es sumamente laboriosa. Pero a pesar de ello tiene la caracterstica de ser la nica actitud que obligar al mejoramiento continuo.
g) El Sistema de anlisis de actividades propende a la evaluacin de
distintas posibilidades.
Conociendo el costo de una actividad, podemos comenzar a realizar
comparaciones que antes resultaban imposibles.
Esta bsqueda de similitudes y diferencias pueden ser.t~mtointernas como externas.
En lo interno, puede resultar que en distintos Sectores se realicen activi-
CAPITULO IX
- Virtudes
y crticas al sistema
113
Existe segn aclaran Kaplan y Cooper una interpretacin errnea de este punto.
(23)
---,
114
.(25) Angel Saez Torrecilla. Cuestiones polmicas del modelo ABC. Revista Costos y
115
No es
compaas.
116
ABC
- ABM Gestin de
f)
son muchas
veces agrupaciones
CAPITULO IX
117
La respuesta obvia es que no. Estas tareas descriptas no pueden asignarse segn el mismo Cost Driver.
De acuerdo a lo que ha sido planteado en la Etapa N 4 de Implementacin de ASC, las actividades se agruparn si tienen un nico Cost Driver para ser distribudas entre los objetos de costos" y adems "su relevancia actual y futura es baja, y su anlisis en forma independiente no agrega ninguna informacin notable para la toma de decisiones"
Estos mismos criterios deberan ser evaluados en el momento de agrupar las tareas que conforman una actividad.
En el ejemplo expuesto, del listado de actividades surgirn por separado las de comprar, recepcionar, inspeccionar y almacenar, debiendo luego
de acuerdo a nuestro sentido comn definir la conveniencia o no de que
sean agrupadas.
CONCLUSIONES
En las Conclusiones del Captulo 2 hacamos notar que los supuestos errores que se sealan a la Contabilidad y a los Sistemas de Costos Tradicionales como proveedores de informacin para la toma de decisiones,
son ms errores de utilizacin de estas metodologas que imputables a ellas
intrnsecamente.
Algo parecido sucede con las crticas al ASC. stas son imputables
ms a errores de implementacin del mtodo que a ste en s mismo.
Cualquiera de las crticas sealadas en este captulo, pueden ser refutadas a la luz de lo que se ha escrito en forma precedente.
No se est hablando en el ASC de una prctica que pueda ser considerada "la panacea universal", sino que observamos que se analizan los
Costos con un grado de detalle mayor que antes. Esto ya es valioso por s
mismo.
CAPTULO X
EL MODELO DE ACTIVIDADES
ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS?
En el captulo 111
sealbamos algunos "sntomas" empresarios que
hacen previsible un cambio en el Sistema de Informacin de Costos:
.
.
Se produjo un aumento significativo de la proporcin de Gastos Generales frente a los Costos Totales.
120
ABC
- ABM
Resistencia al cambio
Casi todos los seres humanos que integran las organizaciones tiene
un gran apego por realizar las tareas de forma rutinaria.
sto provoca un modo casi automtico o mecnico de hacer las cosas que suele brindar una muy alta "seguridad".
Salirse de esa rutina significa entrar a un mundo desconocido, que
puede deparar resultados muy distintos a los previstos inicialmente.
Las organizaciones, como conjunto sinrgico de personas, tienen
tambin esa resistencia.
An aquellos integrantes de las Empres~s que demandan mayor o
mejor informacin, cuestionando la que tienen actualmente, se ven muchas
veces sorprendidos de tal manera por los nuevos datos, que la primera reaccin es no aceptarlos.
Algunas veces esos resultados::uedenllegar a cuestionarsu propia tarea. sto significaque el personal,de todos los niveles,debe estar mentalmente preparado desde el inicio para que impugnen o refuten sus ealizaciones.
Todas las empresas cuentan con una cultura compartida por todos
sus integrantes. Como los cambios tecnolgicos de cualquier ndole siempre
conllevan un cambio en el tejido social, cualquier propuesta de modificacin
significa una amenaza al status, y a las creencias de las personas y de la organizacin.
Estamos en este caso hablando de cambios bastante profundos en
la metodologa de anlisis y que sin duda provocarn decisiones empresarias no previstas hasta el momento.
La frase "siempre lo hice as", ya sealada en prrafos anteriores,
suele ser una barrera a veces infranqueable para las modificaciones.
El trabajo en equipo debera lograr mediante el pensamiento grupal y
la correcta transmisin al resto de la empresa eliminar muchas de esas trabas.
Recordemos que en la antigedad cuando los mensajeros llegaban
al Rey y le informaban de derrotas en el frente de guerra, lo ms comn era
mandar a matar al mensajero.
En las empresas, es muy habitual que ante cualquier propuesta de
innovacin tratemos de "matar" a quien la propone, al igual que el Rey con
su mensajero.
I
I
I
CAPITULO X
- El modelo
Pobre involucracin
121
de la Direccion
122
,
ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades
sto seria exactamente igual que, salido un producto de un Laboratorio de Desarrollo, se comience su produccin a full, sin haber hecho con
antelacin pruebas de su viabilidad productiva.
Recordemos que muchas veces los productos funcionan en la imaginacin de sus diseadores pero no son aptos para ser producidos en serie con la calidad y en los tiempos requeridos.
Algo exactamente igual puede suceder con el ABC, si no se hace
este ensayo anticipadamente.
Dado que a lo largo de este texto, se ha puesto especial nfasis en
la posibilidad de coexistir del Activity Based Costing con cualquier otro mtodo de costeo que se est aplicando con anterioridad, el desarrollo en una
planta o en un Sector, podr interactuar sin dificultad con el resto durante un
lapso de pueba.
Cualquier Sistema de Costos que se desee poner en marcha, comienza como anlisis en un espacio pequeo y limitado y se amplia impensada y a veces inesperadamente.
Es muy comn empezar por un muy pequeo Centro de Costos, y
eso nos llevar a indagar tambin en Servicios Internos, Recursos Humanos, Sistemas, Mtodos y Procedimientos, y en general todos los Centros de
Apoyo.
En todos los casos se debe trazar un Cronograma, en forma previa
al inicio de las tareas, y tratar de no apartarse de l. Su cumplimiento implicar la posibilidad de obtener conclusiones ms rpidamente, y comenzar
luego con el proyecto definitivo.
El peligro del "5ma" i5 beautiful"
Reproduciendo el ttulo del libro de Schumacher, las pruebas en
plantas Piloto, o en el caso del ABC en Sectores Piloto de la empresa, pueden producir un fenmeno de adiccin o acostumbramiento, que despus
impida obtener conclusiones vlidas y proseguir en mayor escala.
Tad Leahy (28)seala que muchas veces se produce el efecto que l
denomina "Love Boat Syndrome" (El Sindrome del Crucero del Amor).
Significa que quienes trabajan en el Proyecto Piloto, se encuentran
altamente involucrados con el mismo, pero les resulta muy dificil proyectarlo luego a otras dependencias de la Empresa.
sto lleva a que finalizado el tiempo de este "crucero" (nunca ms de
90 dias), y vueltos al puerto de partida, regresen a sus respectivos Sectores
y a utilizar los Sistemas de Informacin que se empleaban anteriormente.
Por so se debe aprovechar la duracin del Proyecto Piloto, para discutir con la gente que est trabajando en l las posibilidades y dificultades que
encontrarn al trasladarse al respectivo sector de ocupacin concreto.
El Proyecto Piloto, no es un evento que se realiza por nica vez y
absolutamente aislado, sino que es el comienzo de una tarea mucho ms im(28) Information Please! . Contro/ler Magazine. July 1998
123
IIIIIIIIIII
124
ABC
- ABM
CAPITULO X
125
CONCLUSIONES
Es bastante comn que las f211asque se le imputan al ABC, se deban a errores en la puesta en marcha del mtodo y que no sean atribuibles
al sistema en s mismo.
En este Captulo se han enumerado siete de los errores ms comunes que no son para nada imputables al Sistema de Costos implementado.
Esto significa que si bien la respuesta al Ttulo de este captulo sera negativa, es decir que el ABC algunas veces falla, por lo menos debamos
tener claramente discriminadp a qu se debe ese fracaso para poder aprender de nuestros errores y no repetirlos.
CAPTULO XI
ANLISIS Y RESOLUCiN
....
128
ABC
- ABM
Fiambreras
691.200
1.382.400
$1.175.040,00
$ 2.764.800,00
$ 829.440,00
39.698,10
$ 2.073.600,00
$
49.622,63
$ 305.901,90
$ 641.577,37
Unidades/Ao
Ventas
Costo Mercadera Vendida
Materia Prima
MOD Operarios+ CargasSociales(1)
UTILIDAD BRUTA
UTILIDAD BRUTA SOBRE VENTAS
Honorarios
Sueldos Jornales + Cargas Sociales
Beneficios al Personal (2)
Energa Elctrica
26,03 %
23,20 %
$ 192.000,00
$ 160.550,00
$
9.144,00
$
4.752,00
Repuestos
Amortizaciones
$ 30.000,00
UTILIDAD NETA
$ 501.059,51
$ 49.973,76
6 Inyectaras iguales
ConsUmo Elctrico 10 KW %
Valor actual $ 36.000. - %
Vida til 1.000.000 ciclos
..
129
Organigrama de la empresa
SOCIO A CARGO
DE VENTAS
JEFE DE
INYECCION
6
OPERARIOS
INYECCIN
1 OPERARIO
MEZCLA
SOCIO A CARGO
DE ADMINISTRACION
JEFE DE
EMPAQUE Y
DESPACHO
JEFE DE
MANTENIMIENTO
1 OPERARIO
..
CAPITULO XI
- Anlisis
129
Organigrama de la empresa
SOCIO A CARGO
DE VENTAS
JEFE DE
INYECCION
6
OPERARIOS
INYECCIN
1 OPERARIO
MEZCLA
SOCIO A CARGO
DE ADMINISTRACION
JEFE DE
EMPAQUE Y
DESPACHO
JEFE DE
MANTENIMIENTO
1 OPERARIO
...
130
ABC
."
-ABM
"
Jefe de Inyeccin
diariamente.
"
CAPITULO XI
-Anlisis
131
Condiciones laborales
Su Consultora ha estimado que los das laborables del ao para ea:...
da empleado son 240, ya que:
-
--
.~
--
-.
Vacaciones
Total das laborables
1JJ.
240
Por este motivo, ha decidido tomar como mes tipo un mes de 20 dfas
de produccin. Las vacaciones, son un perodo de 15 dfas hbiles al ao que
la empresa permanece cerrada.
~
132
ABC
- ABM
Se abona a una empresa de catering el refrigerio de todo el personal a razn de $ 3.- por da y por persona.
Los aportes sociales, a cargo del empleador son del 30% de la nmina salarial.
Adems de lo expuesto, todos los f3mpleados perciben un Sueldo
Anual Complementario de acuerdo a lo establecido por ley, que se liquida
conjuntamente con el sueldo correspondiente.
El ausentismo de los operarios de inyectaras es del orden del 5% de
los das laborables. El resto del personal no registra ausentismo significativo.
Los productos
Ensaladeras
Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia
prima son:
0,50
Polipropileno y pigmento
0.70
Packaging por unidad
1,20
Su precio de venta es de $ 1,70 por unidad
Se comercializan en cajas de 4 docenas cada una.
La produccin es de 1 pieza por ciclo de mquina, siendo el rgimen
de las inyectaras para esta pieza de 120 ciclos por hora.
Fiambreras
.
CAPITULO XI
- Anlisis
133
Energa elctrica
HOn ariOS
+ A ortizaciones
1+ R uestos
+B
+E
eficios al personal
rgia Elctric,
Utilidad
MOD
Sueldosl.
teria Prima
500.000
1.000.000
1.500.000
2.000.000
2.500.000
3.000.000
3.500.000
.
134
ABC
- ABM
DE
A PLANTA
PLANTA
PLANTA
A EMPAQUE
EMPAQUE
EMPAQUE
O
V
O
O
CARGAR MAQUINAS
INYECTAR PIEZAS
O
O
EMPAQUETAR
PREPARAR DESPACHOS
135
Etapa 4: Agrupamiento
de las actividades
agru-
Liquidar
sueldos
SOCIO
Vender
Adm.
Facturar
Bancos
80%
VENTAS
$ 76.800
$96000
SOCIO
240
2 hs./mes
1,5hs./da
3,75 hs./da
hs./ao
24 hslao
360 hs./ao
900 hs./ao
$96.000
$10.666,67
$ 1.066,67
$ 16.000
$ 40.000
TOTAL
$ 10.666,67
$1.066.67
$ 16.000
$ 40.000
ADMMINIS.
2.160hs
$ 76.800
CUADRO SOLUCiN N 1
COSTODE LAS ACnWDADES DEAPOYOREALIZADASPORLOSsoaos
Los Totales no sufrirn modificaciones posteriores.
Atender Personal y Liquidar Sueldos son funciones de apoyo que
distribuiremos entre los recursos productivos para conjuntamente con stos
distribuir/os entre las actividades productivas.
a)
Atender personal ser distribuida en base a la cantidad de personal de cada recurso humano.
b)
136
ATENDER PERSONAL
LIQUIDAR SUELDOS
1
$ 820,51
12 sobres
$ 46,38
6
$ 4.923,06
144 sobres
$ 556,52
Operario mezcla
1
$ 820,51
24 sobres
$ 92,75
Jefe mantenimiento
1
$ 820,51
12 sobres
$ 46,38
Operario mantenimiento
1
$ 820,51
24 sobres
$ 92,75
Jefe empaque
1
$ 820,51
$ 46,38
2
$ 1.641,02
48 sobres
$ 185,52
Jefe inyeccin
OperariQs Inyeccin
Operarios empaque
CUADRO SOLUCiN N 2
Calcularemos a continuacin los Costos de los Recursos
Humanos.
En este punto realizaremos el clculo en detalle de todos ellos,
para luego poder hacer su correcta distribucin entre las distintas actividades enumeradas en la Etapa 3.
Se incluye como Costo de los recursos Humanos analizados el de
los refrigerios, que en este caso son por cuenta de la empresa, y de los
Servicios al Personal distribuidos segn el Cuadro N 2.
Jefe de Inyeccin:
Hs. Tericas trabajadas
9hs/dfa x 240 das/ao = 2.160 hs./ao
Enfermedad: NO
Sueldo anual:
$ 3.000 x 12 =
$ 36.000,00
$ 3.000,00
Sueldo Anual Complementario
$ 11.700,00
Aportes 30 %
240 dfas x $ 3 =
$
720,00
Refrigerios:
$
820,51
De atencin personal
$
48,48
De liquidacin de sueldos
TOTAL
.$ 52.286;89
CAPITULO XI
- Anlisis
137
Operarios inyeccin:
Hs. Tericas trabajadas
9x240x6 = 12.960 hs./ao
Hs. Pagadas
9x261x6 = 14.094 hs./ao
Jornales anuales..
14.094 x 3 =
Sueldo Anual Complementario
Aportes 30 %
240x6xO,95x3
Refrigerios
De atencin personal
De liquidacin de sueldos
TOTAL
$
$
$
$
$
$
$
Operario mezcla:
Hs. Tericas trabajadas
9x240= 2.160 hs./ao
Hs. Pagadas
9x261 = 2.349 hs./ao
Jornales anuales..
2.349 x 4 =
Sueldo Anual Complementario
Aportes 30 %
240x3
Refrigerios
De atencin personal
De liquidacin de sueldos
TOTAL
$ 9.396,00
$
783,00
$ 3.053,70
$
720,00
$
820,51
$
96,97
$ 14.865,96
Jefe mantenimiento:
Hs. Tericas trabajadas
9hs/da x 240 das/ao
Enfermedad.. NO
Sueldo anual..
$ 3.000 x 12 =
Sueldo Anual Complementario
Aportes 30 %
240 das x $ 3 =
Refrigerios ..
De.atencin personal
De liquidacin de sueldos
TOTAL
42.282,00
3.523,50
13.741,65
4.104,00
4.923,06
556,52
69.130,73
=2.160 hs./ao
Operario mantenimiento:
Hs. Tericas trabajadas
9hs/da x 240 das/ao =
Enfermedad.. NO
Sueldo anual..
$ 1.500 x 12 =
Sueldo Anual Complementario
Aportes 30 %
240 das x $ 3 =
Refrigerios ..
De atencin personal
De liquidacin de sueldos
TOTAL
$ 36.000,00
$ 3.000,00
$ 11.700,00
$
720,00
$
820,51
$
46,38
$ 52.286,89
2. 160 hs./ao
$ 18.000,00
$ 1.500,00
$ 5.850,00
$
720,00
$
820,51
.$
92,75
$ 26.983,26
,
138
ABC
- ABM
Jefe empaque:
Hs. Tericas trabajadas
9hsldfa x 240 dfaslao = 2.160 hs./ao
Enfermedad: NO
Sueldo anual:
$ 2.000 x 12 =
$ 24.000,00
$ 2.000,00
Sueldo Anual Complementario
$ 7.800,00
Aportes 30 %
240 dfas x $ 3 =
$
720,00
Refrigerios :
$
820,51
De atencin personal
$
46,38
De liquidacin de sueldos
TOTAL
$ 35.386,89
Operarios empaque:
Hs. Tericas trabajadas
9x240x2 = 4.320 hs./ao
Hs. Pagadas
9x261x2 = 4.698 hs./ao
Jornales anuales:
4.698 x 2,5 =
Sueldo Anual Complementario
Aportes 30 %
.
240x2x3
Refrigerios
De atencin personal
De liquidacin de sueldos
TOTAL
$ 11.745,00
$
978,75
$ 3.817,12
$ 1.440,00
$ 1.641,02
$
185,52
$ 19.807,41
20 %
1,8hs.
$ 19.200
80 %
SOCIO
ADM
2.160hs.
$ 96.000
IDEM
1,8hs.
1,5hs.lda
360hs.lao
3,75hs.lda
900hs.lao
$ 19.200
$ 16.000
$ 40.000
Jefe
inyeccin
168das x
1,8hs.=,
$ 76.800
168das x
6,7hs.
2.160hs.
302,4hs.
$ 52.286,89
$ 7.320,16.
TOTAL
45.720,16
--
~ -1125~6-hs-
27.247,28
$ 76.800
$16.000
$ 40.000
$ 27.247,28
Del Jefe de Inyeccin se han considerado slo los 168 dfas por ao
que no est trabajando como operario, por reemplazo de los operarios
ausentes.
MEZCLAR
CARGAR
e INYECTAR
Jefe
inyeccin
2.160hs.
$ 522?6,89
72das
8,25hs.=
594hs.
14.378,89
Operarios
Inyeccin
12.960hs.
$69,130,73
228dx 6
8,25hs.
11.286
hs.
60:201,34
Operario
Mezcla
2.160hs.
$ 14.870,18
SETUP
MANTENIMIENTO
EMPAQUE PREPARACION
DESPACHO
240x 6
1.440hs.
$ 9.910,64
240hs.
Jefe
manto
2.160hs.
$ 52.286,89
$ 5.809,65
480hs.
Operario
manto
2.160hs.
$ 26.983,26
$5.996,28
240hs.
$ 2.998,14
$ 30.000
Repuestos
$ 30.000
Jefe
Empaque
2.160hs.
$35386,89
240x 7,5
1.800hs.
29.489,08
240x 1
240hs.
$3.931,88
24Ox2x8,5
4.080hs.
Operarios
Empeque
4.320hs.
$19.807,41
En.Elect
139
18.707,00
$1.296,00
$ 3.456,00
AmorlZ.
$ 207,36
49.766,40
TOTAL
11.414,00'
127802,6.1
$ 5.996,28'
38.807,79
48.196,07
$ 3.931,88
CUADRO SOLUCIN N 5
A CTIVIDADES PRODUCTIVAS
Energa elctrica molino mezclador:
6 hs./dfa x 240 das/ao x 30 KW x 0,03 $/KWh = $ 1. 296/ao
Energa elctrica 6 mquinas inyectoras:
6 x 8 hs./da x 240 das/ao x 10 KW x 0,03 $/KWh = $ 3.456/ao
Amortizacin molino:
1440 me;.r.clasx $ 14.400/100.000 mezclas = $ 207,36
Amortizacin inyectoras:
6 iny.x120cicloS/hx1.920hsx$36.000/1.000.000 ciclos = $49.766,40
,
,
140
TIEMPO TIEMPO
ENFER.
OCUPADODISPONIBLE MEDAD
SOCIO
VENTAS
REFRl.
GERIO
por Actividades
MANTE.
NIMIENTO
OTRAS
100%
204hs
$9.067
SOCIO
ADMINISTR. 1.956hs.
2.160hs.
JEFE
INYECC.
2.022hs.
2.160hs.
OPERAR.
INYECC.
11286hs
12960hs
OPERAR.
MEZCLA
1.440hs.
2.160hs.
240xO,5h
825,89
240x 2,5h
4.129,43
JEFE
MANT.
240hs.
2.160hs.
120hs.
H04,83
1.800h
43.572,41
OPERo
MANT.
720hs.
2.160hs.
120hs.
1499,07
1.320hs.
16489,77
JEFE
EMPAQUE
2.040hs.
2.160hs.
240x 0,5hs.
1.965,94
OPERo
EMPAQUE
4.080hs.
4.320hs.
240x2xO,5h
1.100,41
120hs.
2.904,83
72d x 9h
3.456,54
12hs.
290,48
72dx 5m
145,24
1368dxO,5h1368dx10m 1368dx5m
1.216,19
608,09
3.648,57
CUADRO SOLUCiN N 6
ENFERMEDAD Y OCIOSIDAD
Observaciones:
a) Se ha incluido la mano de obra directa en las actividades.
Si bien sto no es una caracterstica propia del mtodo, en muchos
casos suele resultar til al momento de tener que optar entre fabricacin propia o tercerizada.
b) No se ha considerado la ociosidad de las mquinas inyectaras
durante la media hora de refrigerio ni los 5 minutos que pierden los
operarios (o el Jefe de Inyeccin cuando acta como tal) de las mismas.
b) Se ha considerado e~mismo valor hora para los operarios de .inyeccin los das que trabajan y los das que estn ausentes por enfermedad. En estos ltimos no perciben el refrigerio
c) Muchas de las ociosidades sealadas no son recuperables (5 minutos o 10 minutos por turno) por lo que deberan formar parte del
costo productivo.
Se han analizado por separado slo con fines didcticos
141
CANT.de UNIDADES
TOTAL
VENTA
ENSALADERA
$ 1,20
FIAMBRERAS
$ 1,50
Cantidad de inyectaras
x dias por ao
x horas por da
x ciclos por hora
x unidades por ciclo
3 x 240 x 8 x .120 x 1
691.200
Cantidad de inyectaras
x das por ao
x horas por da
x ciclos por hora
x unidades por ciclo
3 x 240 x 8 x 120 x 2
1.382.400
$ 829.440
$ 2.073.600
ENSALADERAS
FIAMBRERAS
1,50 x 691.200 =
$ 1.175.040
2,00 x 1.382.400 =
$ 2.764.800
$ 2.073.600
PLANIFICAR$ 22.860,08
Por igual
VENDER
Por IV" de facturas
$ 22.860,08
3.600 facturas
$ 25.600
7.200 facturas
$ 51.200
29,82 %
$ 4.771,20
70,18 %
$11.228,80
7.200 facturas
$ 13.333,33
$ 26.666,66
DIAGRAM. MEJORAS
Por dedicacin
25%
$ 6.811,82
75%
$ 20.435,46
MEZCLAR
Por igual
$ 5707,00
$ 5707,00
$ 63.901,32
$ 63.901,32
$ 2.998,14
$ 2.998,14
$ 19.403,90
14.400 20 %
$ 9.639,21
$ 19.403,90
57.600 80 %
$ 38.556,86
3.600
$ 1.310,63
7.200
$ 2.621,25
ADMINISTRAR BCOS.
Por $ de venta
FACTURAR 3.600 facturas
Por IV"de facturas
CARGAR e INYECTAR
Por igual
PREP, EQ.(set up)
Por igual
MANTENER EQUIPOS
Por igual
EMPAQUETAR
Por cajas
PREPARAR DESPACHO
Por compra/cUente
RESULTADO
425.621,46
169.263,37
OCIOSIDAD
93.824,35
MATERIA PRIMA
..
142
ABC
- ABM
CONCLUSIONES
ENSALADERA S
FIAMBRERAS
DE CUADRO DE
RESULTADOS INICIAL
UTILIDAD BRUTA / VTAS.
DE CUADRO
23,20 %
13,37 %
12,44 %
14,40 %
15,39 %
DE
RESULTADOS INICIAL
DISTRIBUYENDO
LOS
COSTOS COMUNES POR
UNIDADES
CUADRO
26,03 %
DE
RESULTADOS
RESULTADO
POR ABC
SOBRE VENTAS
.J
143
ANEXO 1
ANEXO 1
SIMBOLOGA BSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO
Las operaciones se realizan cuando se modifican algunas caractersticas del producto, cuando se ingresa informacin a un sistema de computacin o cuando se entrega o recibe informacin.
OPERACION
D
q
INSPECCION
TRANSPORTE
Es una manipulacin de productos para colocarlos en algn lugar determinado. El traslado de valores desde y
hacia los Bancos se considerar una actividad de Transporte.
El almacenamiento se produce cuando un objeto es guardado, protegido y resguardado para evitar que pueda ser
utilizado sin previa autorizacin.
ALMACENAMIENTO
ANEXO 2
J"EI!'::1
ANEXO 2
CLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA
Supongamos una Empresa que trabaja de lunes a viernes en jornadas de 9 horas.
Existen 8 das feriados en el ao (remunerados) que no coinciden
con sbados y domingos, habiendo adems 3 semanas de licencia anual. Se
ha estimado que cada persona est ausente en promedio 7 das al ao (5
por enfermedad y 2 por motivos personales), tambin remunerados
-
AO
52 FINES DE SEMANA (no remunerados)
SUB TOTAL DAS PAGADOS
LICENCIA ANUAL
FERIADOS
ENFERMEDAD Y ACC.
OTRAS AUSENCIAS
TOTAL DAS TRABAJADOS
das
365
104
261
15
8
5
2
231
Es importante sealar que la persona trabaja 231 das y recibe su paga sobre 261 das. Esto representa que el costo de cada hora productiva ya
es un casi un 13 % superior al valor nominal de su remuneracin horaria.
Si adems en la jornada de 9 horas existe 1/2hora de descanso por
almuerzo y se estima que se pierden por otros motivos 1/2hora adicional, tendremos que cada jornada es de 8 horas productivas mientras se remuneran
9 horas (otra diferencia del 12,5 %)
Si existe como en algunos pases el pago de un Sueldo Anual Complementario (SAC) adicional (o sea que se trabaja 12 meses pero se percibe la retribucin por 13 meses) tenemos que esta diferencia significa un 8,33
% adicional de costo de la hora productiva.
ABC
- ABM Gestin de
Debemos computar adems la ropa de trabajo que se provee al personal y los beneficios adicionales que se otorgan: autobuses para el traslado del personal, refrigerio pagado por la Empresa, etc.
Con todos estos datos podremos confeccionar una Tabla como la siguiente :
HORAS
231 x 8
1.848
Descanso
231 x 0,5
115,50
Otras prdidas'
231 x 0,5
115,50
SUB TOTAL
SAC
APORTES TOTAL
2.079
Lic. anual
15x 9
135
Feriados
8x 9
72
Enfermedad
5x 9
45
Otras ausencias
2x 9
18
TOTAL HORAS
2.349
Beneficios
TOTAL $
--
--
---
-----
147
BIBLIOGRAFA
Cokins, Gary.
Activity Based Cost Management.
Making it work.
Druker, Peter.
Managing in Turbulent Times
Creacin y sostenimiento
de un desempeo
superior.
Porter, Michael.
Los Caminos de la Rentabilidad. Claves para una verdadera Ventaja
Competitiva. Gestin. Volmen N 1.