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Trabajo 7
Trabajo 7
Ttulo:
PRORRATEO DE
EVITABILIDAD?
COSTOS
INDIRECTOS
FIJOS
Autor:
ANLISIS
DE
INDICE
Resumen
10
13
15
6. Conclusiones.
16
7. Bibliografa.
17
En este sentido, es importante sealar que el elemento conceptual que separa a los
costos en variables y fijos, es la causa de su incurrencia. Costos variables son
exclusivamente los que presentan un comportamiento tal que varan como
consecuencia de los cambios en el nivel de actividad. En otras palabras, los costos
variables son los que reconocen a la actividad como la causa de su existencia.
Por consiguiente, deben ser categorizados como costos fijos a todos los que no cumplen
esa condicin. Es decir, costos fijos son los que no dependen del nivel de actividad. En
consecuencia, pueden encontrarse costos que deben considerarse como fijos, aunque
varen de un perodo a otro. Tales, por ejemplo, la calefaccin, costo que crece en
invierno y disminuye en verano; o cualquier costo que experimente variaciones en su
valor como consecuencia de modificaciones en la estructura de precios relativos. La
denominacin de fijos dada a este tipo de costos da origen a la paradoja semntica de
costos fijos que son variables.
Debido a la confusin a que conducen las denominaciones variables y fijos, quizs sea
mucho ms claro emplear otras, tales como costos dependientes e independientes del
(o sensibles e insensibles al) nivel de actividad, locuciones que transmiten mejor los
conceptos a los que se quiere aludir.
Sin embargo, nos inclinamos a mantener los trminos clsicos de variables y fijos, en
razn de su universal aceptacin, remarcando solamente la necesidad de entenderlos
claramente en el sentido indicado.
Otra idea que no debe ser olvidada es que el carcter fijo (independiente del, o insensible
al nivel de actividad) es vlido exclusivamente para una cierta dimensin de la estructura.
Cuando la magnitud de la estructura se modifica, los costos fijos tienden a cambiar en el
mismo sentido.
Igualmente importante es desechar la idea de que las modificaciones que experimente el
costo variable deben guardar una estricta proporcionalidad con los cambios en el nivel de
actividad. Slo en necesario que ambos se encuentren unidos por una relacin causal.
En este sentido, los costos variables admiten una subclasificacin en proporcionales,
progresivos y degresivos, cuando sus cambios son, respectivamente, proporcionales,
ms que proporcionales o menos que proporcionales que las modificaciones en el nivel
de actividad.
Finalmente, el tercer criterio clasifica a los costos segn su desaparicin o su
permanencia frente a una determinada decisin. A los primeros se los denomina costos
evitables, siendo, por consiguiente, inevitables los segundos.
En los prrafos siguientes, analizaremos la incidencia de los tipos de costos que
acabamos de exponer, frente a la adopcin de decisiones vinculadas con la continuidad o
suspensin de una actividad.
2. El prorrateo de los costos fijos indirectos.
En un supuesto de produccin mltiple, el modelo de costeo completo tiene como
objetivo llegar a determinar el resultado de cada producto, calculando su costo completo
para usarlo como valor de activacin y, en el caso de su venta, detraerlo de su precio.
Para el cumplimiento de este objetivo, el costeo completo se ve en la necesidad de
distribuir entre todas las unidades procesadas todos los costos fijos.
Bien sabemos que los costos fijos pueden ser de dos clases: Directos a un producto
determinado o indirecto a varios de ellos.
El costeo completo prorratea los costos fijos directos de una lnea entre todas las
unidades procesadas de ese producto. Pero tambin debe prorratear entre las distintas
lneas de produccin, los costos fijos indirectos a esas lneas, para poder luego prorratear
entre las unidades la parte de costos fijos indirectos que le fue asignada a cada lnea.
Este criterio se apoya en el concepto de que cada actividad, seccin, departamento, etc.
debe soportar una parte de los costos fijos indirectos en funcin del uso que esos
sectores hagan del factor productivo que da lugar a ese costo.
Por ejemplo, si una nave industrial alberga dos equipos de maquinarias destinadas al
procesamiento de dos clases de productos, cada uno de los cuales ocupa una parte de
aqulla, es tradicional que el costo del factor (alquiler, depreciacin, mantenimiento, etc.
de la nave industrial) sea prorrateado entre ambas lneas de produccin en funcin de la
superficie ocupada por cada una de ellas.
Posteriormente, la parte de ese costo fijo indirecto que haya recado sobre cada lnea,
ser prorrateado entre todas las unidades producidas del tipo de producto elaborado en
cada lnea, para arribar as a su costo unitario completo.
El resultado emergente de la comparacin del precio de venta con el costo unitario
completo de un producto determinar la conveniencia de continuar o suprimir esa lnea
de produccin.
Una decisin adoptada sobre esa base conceptual resulta de extrema debilidad, desde el
momento en que se ignora la presencia de los costos inevitables.
En Coste y efecto1, una reciente obra mundialmente difundida, cuya autora
corresponde a los padres del ABC, Kaplan y Cooper, se expone el caso de una empresa
que cuenta con varias lneas de produccin, de las cuales slo el 20 % le reporta
beneficios, mientras que el restante 80 % le ocasiona prdidas. Con sorprendente
superficialidad, crean la expresin curva de ballena para aludir al Grfico N 1,
reproducido a continuacin, que muestra los beneficios acumulados de todas las lneas,
ordenadas sobre el eje de las abscisas desde la ms rentable a la menos rentable.
Kaplan, Robert S., y Cooper, Robin, Coste y efecto, Editorial Gestin 2000, Barcelona, 1999.
GRFICO N 1
CURVA DE BALLENA
3.000,00
BENEFICIO ACUMULADO
2.500,00
2.000,00
1.500,00
1.000,00
500,00
0,00
1
CANTIDAD DE LINEAS
Ibidem, p. 167.
CUADRO N 1
VENTAS
COSTOS VARIABLES
660,0
660,0
21,3
390,0
10
650,0
1.310,0
42,4
15
640,0
1.950,0
63,1
20
635,0
2.585,0
25
52,0
30
48,0
35
PARCIAL
ACUM
390,0
24,1
270,0
270,0
18,3
35,0
235,0
235,0
30,5
385,0
775,0
47,8
265,0
535,0
36,4
35,0
230,0
465,0
60,3
378,0
1.153,0
71,2
262,0
797,0
54,2
35,0
227,0
692,0
89,7
83,6
375,0
1.528,0
94,3
260,0
1.057,0
71,8
35,0
225,0
917,0
118,8
2.637,0
85,3
17,0
1.545,0
95,3
35,0
1.092,0
74,2
35,0
0,0
917,0
118,8
2.685,0
86,8
15,0
1.560,0
96,3
33,0
1.125,0
76,4
35,0
-2,0
915,0
118,6
45,0
2.730,0
88,3
13,5
1.573,5
97,1
31,5
1.156,5
78,6
35,0
-3,5
911,5
118,1
40
41,0
2.771,0
89,6
10,7
1.584,2
97,8
30,3
1.186,8
80,6
35,0
-4,7
906,8
117,5
45
38,0
2.809,0
90,8
9,1
1.593,3
98,3
28,9
1.215,7
82,6
35,0
-6,1
900,7
116,7
10
50
37,0
2.846,0
92,0
9,4
1.602,7
98,9
27,6
1.243,3
84,5
35,0
-7,4
893,3
115,8
11
55
30,0
2.876,0
93,0
3,6
1.606,3
99,1
26,4
1.269,7
86,3
35,0
-8,6
884,7
114,7
12
60
26,0
2.902,0
93,9
0,7
1.607,0
99,2
25,3
1.295,0
88,0
35,0
-9,7
875,0
113,4
13
65
25,5
2.927,5
94,7
1,2
1.608,2
99,2
24,3
1.319,3
89,7
35,0
-10,7
864,3
112,0
14
70
25,0
2.952,5
95,5
1,6
1.609,8
99,3
23,4
1.342,7
91,2
35,0
-11,6
852,7
110,5
15
75
24,5
2.977,0
96,3
1,6
1.611,4
99,4
22,9
1.365,6
92,8
35,0
-12,1
840,6
108,9
16
80
24,0
3.001,0
97,1
1,8
1.613,2
99,6
22,2
1.387,8
94,3
35,0
-12,8
827,8
107,3
17
85
23,5
3.024,5
97,8
1,9
1.615,1
99,7
21,6
1.409,4
95,8
35,0
-13,4
814,4
105,5
18
90
23,0
3.047,5
98,6
1,9
1.617,0
99,8
21,1
1.430,5
97,2
35,0
-13,9
800,5
103,7
19
95
22,5
3.070,0
99,3
1,8
1.618,8
99,9
20,7
1.451,2
98,6
35,0
-14,3
786,2
101,9
20
100
22,0
3.092,0
100,0
1,6
1.620,4
100,0
20,4
1.471,6
100,0
35,0
-14,6
771,6
100,0
700,0
771,6
1.620,4
1.471,6
ACUM
BENEFICIO
COSTO
FIJO IND. PARCIAL ACUM
PARCIAL
3.092,0
ACUM
CONTR. MARGINAL
CONTROL
PARCIAL
Aunque esta simplificacin desdibuja la simptica forma de curva de ballena con la cual los
autores intentan despertar la adhesin de lectores con dudoso sentido crtico.
4
Cualquier otra base de prorrateo llevara a las mismas conclusiones, mientras los costos fijos
indirectos fueran inevitables.
GRFICO N 2
BENEFICIO ACUMULADO
(CURVA DE BALLENA)
1.000
900
800
700
600
500
400
300
200
100
0
1
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
PRODUCTOS
Si, en vez de graficar los beneficios determinados luego de prorratear los costos
indirectos fijos, graficamos las contribuciones marginales acumuladas, notaremos que
stas presentan una tendencia constantemente creciente, lo que evidencia la
conveniencia de mantener en actividad la totalidad de las lneas.
GRFICO N 3
1.400
1.200
1.000
800
600
400
200
0
1
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
PRODUCTOS
Empleando el criterio del costeo completo, slo 4 de las 20 lneas arrojan beneficio,
mientras que, segn el modelo del costeo variable, todas las lneas entregan una
contribucin marginal positiva. Por consiguiente, no resulta conveniente a los intereses
de la empresa suprimir ninguna de las lneas, ni an aqullas que arrojan supuestos
quebrantos.
a) Costos variables:
Los costos variables son claramente siempre evitables, toda vez que, por definicin,
estos costos dependen de la actividad, por lo que, si se elimina sta, aquellos
desaparecen.
Es til sealar que esta caracterstica incluye a todos los costos variables, sean directos o
indirectos.
En efecto, si en un departamento de produccin se emplea una misma mquina para
procesar dos productos diferentes, la energa consumida por ella configura un costo
indirecto respecto a ambos productos.
Si decidimos suspender el procesamiento de uno de ellos, el costo de energa disminuir
en la medida del tiempo que era necesario hacer funcionar la mquina para elaborar ese
producto.
b) Costos fijos directos:
Los costos fijos directos son igualmente evitables, pues al ser exclusivos de una
actividad, al suspenderse sta ese costo deja de ser soportado.
En este caso, sin embargo, es conveniente introducir una salvedad. El carcter de
evitable de un costo siempre est relacionado con un cierto plazo. Los costos fijos
inmediatamente evitables son poco frecuentes. La mayora de ellos pueden ser evitados
slo luego de un cierto tiempo. Contratos de alquiler o de publicidad, por ejemplo,
pueden tener vigencia hasta muchos meses despus de la fecha en que se est
analizando la suspensin de una actividad. El despido de personal de planta puede dar
origen al pago de indemnizaciones.
Si la magnitud de las contribuciones marginales que aporte una actividad es positiva, no
se la debe suspender mientras existan costos fijos directos inevitables.
Si algn costo fijo fuera evitable a travs de la aceptacin de un costo inmediato, como
se dara en el caso de una indemnizacin por despido de un obrero, se debe comparar el
costo en que se incurre (la indemnizacin por despido) con el costo que se ahorra (el
salario del obrero).
En razn de que la indemnizacin es un valor absoluto que se soporta hoy, y el salario es
un costo fijo peridico que se soporta todos los meses, es necesario recurrir a un simple
clculo financiero para volver comparables ambas magnitudes. En efecto, si el
rendimiento de un capital equivalente a la indemnizacin por despido, a la tasa de inters
normal de mercado5, es menor que el monto del salario, se evidencia la conveniencia de
proceder al despido.
Ejemplo:
Indemnizacin por despido: $ 15.000
Tasa de inters de mercado 2 % mensual.
Salario mensual que se ahorra si se procede al despido
Costo de oportunidad del capital: Intereses resignados
(2 % sobre $ 15.000)
$ 300
Beneficio de la decisin:
$ 500
10
$ 800
11
CUADRO N 2
DATOS
DEPARTAMENTO A
PROD. 1
PROD. 2
DEPARTAMENTO B
PROD. 3
PROD. 4
PROD. 5
PROD. 6
110,00
220,00
15,00
80,00
45,00
75,00
COSTOS VARIABLES
UNITARIOS
60,00
140,00
15,00
60,00
20,00
40,00
CANTIDAD VENDIDA
10,00
25,00
5,00
40,00
26,00
12,00
300,00
900,00
100,00
550,00
400,00
300,00
50,00
180,00
0,00
110,00
0,00
130,00
PRECIO DE VENTA
830,00
170,00
190,00
Para simplificar, suponemos que los costos indirectos fijos se prorratean entre las lneas
en partes iguales. De esta forma, es construido el Cuadro n 3.
CUADRO N 3
PROD. 2
DEPARTAMENTO B
PROD. 3
PROD. 4
PROD. 5
PROD. 6
TOTAL
PRECIO DE VENTA
50,00
80,00
10,00
20,00
25,00
35,00
220,00
CANTIDAD VENDIDA
10,00
25,00
15,00
40,00
26,00
12,00
128,00
500,00
2.000,00
150,00
800,00
650,00
420,00
4.520,00
300,00
900,00
100,00
550,00
400,00
300,00
2.550,00
200,00
1.100,00
50,00
250,00
250,00
120,00
1.970,00
353,33
353,33
353,33
136,67
136,67
136,67
1.470,00
153,33
746,67
303,33
113,33
113,33
16,67
500,00
31,67
31,67
31,67
31,67
31,67
31,67
190,00
185,00
715,00
335,00
81,67
81,67
48,33
310,00
12
PROD. 2
DEPARTAMENTO B
PROD. 3
PROD. 4
PROD. 5
PROD. 6
TOTAL
PRECIO DE VENTA
50,00
80,00
10,00
20,00
25,00
35,00
220,00
CANTIDAD VENDIDA
10,00
25,00
15,00
40,00
26,00
12,00
128,00
500,00
2.000,00
150,00
800,00
650,00
420,00
4.520,00
300,00
900,00
100,00
550,00
400,00
300,00
2.550,00
50,00
180,00
0,00
110,00
0,00
130,00
470,00
150,00
920,00
50,00
140,00
250,00
10,00
1.500,00
1.120,00
380,00
1.500,00
830,00
170,00
1.000,00
290,00
210,00
500,00
500,00
500,00
COSTOS INDIRECTOS
GENERALES
190,00
190,00
RESULTADO
310,00
310,00
13
La adopcin del criterio sustentado por el costeo variable para la valuacin de los
inventarios aparece como manifiestamente inadecuada a este objetivo. Es claro que el
valor suministrado por el costeo variable, al excluir los costos fijos, se aleja sensiblemente
del valor de los bienes.
No obstante, consideramos de inters sealar que la forma en que es aplicado en la
prctica profesional el modelo de costeo completo, no cumple enteramente con el
objetivo pretendido.
Es sabido que dicho modelo postula la inclusin de los costos fijos dentro del costo del
producto, bajo el fundamento de que estos costos son tan necesarios como los variables
para que el producto pueda haber sido elaborado.
Sin embargo, en la prctica, los nicos costos fijos que incluye son los devengados en el
sector de la produccin. En efecto, los costos administrativos, financieros, etc. (es decir,
los llamados costos de apoyo) son considerados como costos del perodo y, en
consecuencia, son expuestos fuera del costo de los productos vendidos en el Cuadro de
Resultados y, por supuesto, no aparecen activados en el Estado de Situacin Patrimonial.
Para tornar coherente el modelo, sera necesario prorratear todos los costos de apoyo,
entre los costos de las funciones especficas de la empresa (produccin y
comercializacion), de tal modo que puedan ser incluidos como costos del producto
verdaderamente todos los costos necesarios para producirlos.
Salvada esta objecin, reiteramos que el modelo de costeo completo deber ser
seleccionado cuando de trata de valuar los inventarios en los Estados Contables para
terceros, adoptando el principio de valuacin el costo.
b) Costeo variable.
Este modelo es, a nuestro juicio, el que debe ser insoslayablemente usado cuando el
objetivo consiste en adoptar decisiones por parte del empresario en el manejo de su
organizacin.
En efecto, cuando el propsito no es determinar el valor de los bienes, sino su costo, es
imprescindible reconocer con la mayor aproximacin posible, la causa del
devengamiento de los costos.
En este sentido aparece como una interpretacin ms cercana a la realidad econmica,
la divisin de los costos conforme a las causas que les dan origen. Los costos variables
reconocen como causa exclusiva al desarrollo de la actividad, mientras de los costos fijos
existen independientemente de ella. Como lo describe con acierto este criterio, los costos
variables son costos del producto, mientras que los costos fijos son costos del
perodo.
6. Conclusiones.
No es til para la adopcin de decisiones el conocimiento de la parte que una unidad de
producto, o una unidad de organizacin (centro, seccin, departamento, etc.) usa de una
estructura superior de carcter indivisible cuando el costo de dicha estructura no pueda
ser evitado mientras subsistan las otras unidades.
14
15
BIBLIOGRAFA
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