•

CONCEPTOS
BASICOS
DE
COSTOS

El propósito de este capítulo no es propiamente

entrar en detalle sobre los aspectos relacionados
con la contabilización de los costos, sino más bien
proporcionar las herramientas y conceptos
básicos que todo administrador financiero debe
poseer sobre dicho tema, de forma que 'pueda
utilizar la información financiera de una manera
integral.
•
En muchísimos casos, estudiantes de postgrado, en
cuyos programa se incluye un curso de
administración financiera 9 gerencia financiera,
llegan a éste con muy poco o ningún fundamento
contable y de costos. Es el caso que ocurre, por
ejemplo, en las maestrías en administración,
especialización en mercadeo y especialización en
gerencia de entidades de la salud, entre otros
programas.

Este capítulo y el anterior sobre los estados

financieros, pretenden llenar ese vacío; por ello,
se recomienda ampliamente su estudio a los
participantes en programas de postgrado que no
posean la suficiente preparación en los temas
contables y de costos.

Los conceptos presentados en esta parte del texto

permitirán asimilar sin dificultades los temas que
se exponen en los capítulos 6 sobre costeo
variable, 15 sobre el uso de los costos en la toma
de decisiones y 16 sobre costeo ABe.

ADMINISTRACION FINANCIERA-FUNDAMENTOS Y APLICACIONES

Osear León Gareía S.
olgareia@epm.net.eo
158 Capítulo 5

DIFERENCIA ENTRE COSTO y GASTO

La verdad es que no debería existir ninguna diferencia ya que ambos términos se En estricto sentid
refieren a la erogación que debe realizarse con el fin de producir un ingreso. Sin existir diferencia
embargo la contabilidad se ha apropiado para sí de ellos con el fin de darles una costo y gasto.
connotación específica.

Se tiende a asociar el término costo con las erogaciones relacionadas con la producción
de un bien o servicio. En el caso de la producción de bienes, es decir, en la actividad
manufacturera estos costos sufren un proceso de acumulación, previo a su
confrontación con los ingresos, a través de las diferentes cuentas de inventario que se
utilizan para su registro. En el caso de los servicios, como estos no son acumulables en
un inventario por ser intangibles, los costos en que se incurre para producirlos se
confrontan directamente con los ingresos del período. Lo anterior sugiere que si al final
del período se hubiere incurrido en costos correspondientes a servicios prestados pero
no facturados, debería realizarse el correspondiente asiento de ajuste por Ingreso
Acumulado.

Ejemplos de servicios para los cuales se calcula un costo podrían ser: El costo por día
de una cama en un hospital, el costo por milla de una silla de un avión comercial, el
costo de sincronizar el motor de un automóvil, el costo de emitir una póliza de seguro,
el costo de tramitar un crédito bancario, etc.

Por gastos se debería entender, por lo tanto, cualquier otra erogación diferente a las
propuestas anteriormente. Se agrupan en esta categoría los gastos de administración,
gastos de ventas y los gastos financieros.

Sin embargo cualquier mención de la palabra costo para referirse a lo que en el párrafo
anterior denominamos gasto no es necesariamente incorrecta. Prueba de ello es que a
diario oímos al gerente financiero referirse a los costos financieros, o al de producción
referirse a los gastos indirectos de fabricación, o al de mercadeo referirse a los altos
costos de distribución, etc. Dado el propósito académico de este texto, se tratará al
máximo de mantener explícita la diferenciación contable de ambos _téIlninos. Es decir,
que se tratará de mantener para el término costo su relación con la producción de un
Existen diferentes
bien o servicio y para el término gasto su relación con las actividades de administración,
clasificaciones de
ventas y financieras, aunque en muchos casos será inevitable utilizar dichos términos acuerdo con el pro
serán utilizados como si fueran sinónimos. análisis.

DIFERENTES CLASIFICACIONES DE LOS COSTOS

De acuerdo con el propósito que se tenga en la utilización de una determinada cifra

relacionada con los costos, estos pueden tener diferentes clasificaciones. Igualmente, la
comprensión de la forlna como ellos se comportan facilita la planeación de las
operaciones de corto y largo plazo, tal como lo estudiaremos en el capítulo 15.
CONCEPTOC
Costos del produ
En nuestro caso, las diferentes clasificaciones se irán estudiando en la medida en que el del período.
tema tratado en cada sección obligue a su mención. Es por ello que todas las Los costos del p
clasificaciones no serán estudiadas en el presente capítulo, en el que solamente se parte de un inve
mencionarán las requeridas para comprender los fundamentos de costos. El resto de las de confrontar lo
clasificaciones se estudian en los capítulos 6, 15 Y 16 relacionados con este tema. Los costos del p
confrontan direc
ingresos del peri
Costos del producto y costos del período. De la diferenciación que se hizo entre Costo y •
se incurren.
Gasto surge esta primera clasificación, que se relaciona con el momento en que los
costos son confrontados con los ingresos. Costos del producto son aquellos susceptibles
de capitalizar en un inventario, es decir, corresponden a erogaciones que conforman el
 Conceptos Básicos de Costos 159

valor contable de algo tangible: un producto físico. Los costos del período son aquellos
que deben ser confrontados con los ingreso en el mismo período en que se incurren. De
lo anterior podría concluirse que los costos del período son justamente lo que
denominamos gastos. Los costos correspondientes a la producción de un servicio
también deberían considerarse como un costo del período.

AVE Costos directos y costos indirectos. Tiene que ver esta clasificación con la relación que
.ostos guarda una determinada erogación de costo con el producto o servicio. Por costo directo
entenderemos cualquier costo sobre el que pueda establecerse una relación directa,
~tienen una precisa o claramente medible con el producto del que hace parte.
•
rectsa o
e con el
Por ejemplo, en la fabricación de una silla puede determinarse con claridad y mucha
acen parte.
precisión la cantidad de madera y metal utilizada (materiales directos), lo mismo que la
cantidad de horas invertidas para su elaboración (mano de obra directa), mientras que
sería muy complejo o costoso calcular con precisión la cantidad de tiempo de supervisor
(mano de obra indirecta) pegantes (material indirecto), lubricantes para el
mantenimiento de las máquinas, energía, depreciación, impuesto predial, etc. (otros
costos indirectos de fabricación), que se consume cada unidad producida, por la relación
indirecta que tienen dichos rubros con el producto del que hacen parte. Es por ello que a
los últimos rubros mencionados se les denomina costos indirectos de fabricación.

teto son: El ejemplo que acaba de mencionarse sugiere que ,los costos del producto se clasifican
o de obra y en tres categorías: material directo, mano de obra directa (MOD) y costos indirectos de
fabricación (CIF). .

Costos fijos y costos variables. Esta clasificación se relaciona con el comportamiento

que tienen los costos. Los variables, también llamados "directos" son aquellos que
fluctúan en relación directa con el volumen de producción, de forma que si éste
aumenta, también lo hacen los variables. Ejemplos de este tipo de costos son las
materias primas, la mano de obra directa y cualquier costo indirecto que de acuerdo con
las características propias del proceso producti vo fluctúe en forma directamente
proporcional al volumen. Desde el punto de vista unitario, los costos variables son fijos
por unidad.

Los fijos son aquellos que permanecen constantes durante un período determinado y
para una escala pertinente de producción. Están directamente relacionados con la
capacidad instalada de la empresa, su incurrencia es fruto de decisiones específicas que
toma la administración y pueden variar dependiendo de dichas decisiones. Por ejemplo,
la administración puede decidir si para un volumen determinado de producción utiliza 1
o 2 supervisores, 1 o 2 mecánicos, lubricantes de X o Y calidad, etc. Esto le da a
iden a algunos costos fijos el carácter de 11 discrecionales", que al ser planeados o programados
~dentro de
para mantener una determinada capacidad de producir y vender, adquieren el carácter
igo de
de "costos periódicos", que deberían confrontarse contra los ingresos del período en el
2bles
rzdirecta que se incurren y no ser considerados como costos del producto susceptibles de
ictividad. capitalizar en forma de inventario, tal como lo hace el sistema tradicional de costeo
total, también llamado 11 costeo absorbente". Desde el punto de vista unitario, los costos
,.fijos son variables por unidad.

-nen una Debe tenerse en cuenta que puede darse el caso en que ciertos costos, por las
able. características de la empresa y del proceso, pueden tener elementos de comportamiento
tanto fijo como variable; se denominan costos mixtos. Por ejemplo, en un hotel el costo
de mantenimiento puede tener una porción fija que se incurre independientemente de
que haya muchos o pocos huéspedes y una porción variable dependiendo de la
. .-
ocupacion.

Se relacionan con la capacidad de control que el responsable de una división o

160 Capítulo 5

departamento pueda tener sobre un determinado costo fijo.

Costos fijos obligados y costos fijos discrecionales. Los obligados son aquellos en que Los costos fijos PUl
forzosamente debe incurrir una entidad como consecuencia de la posesión de una obligados o discrei
determinada capacidad instalada. Entre ellos están la depreciación, el arrendamiento, y
el impuesto predial. Contrariamente, los discrecionales son aquellos costos o gastos que
la gerencia desea incurrir con el propósito de lograr ciertos objetivos. Entre ellos están
la publicidad, la promoción, investigación y desarrollo y capacitación.

Costos controlables y no controlables. Se relacionan con la capacidad de control que el Los costos controle.
responsable de una división o departamento pueda tener sobre un determinado costo (o suponen poder de e
gasto). Los controlables son aquellos sobre los que el funcionario responsable tiene sobre ellos.
poder de decisión, tanto para determinar si se incurre o no como el monto a incurrir.
Los costos fijos que se asignan de otros departamentos no son controlables por el
departamento al que se les asignan.

ESTADO DE RESUL TADOS EN UNA EMPRESA MANUFACTURERA ,

Tal como se mencionó en el capítulo tres, cuando la entidad es manufacturera, es decir,

que procesa materias primas con la finalidad de vender productos terminados, el Estado
de Resultados tiene una complicación adicional que se relaciona con la forma de
calcular el 11 costo de los productos vendidos", ya que en las manufactureras hay que
utilizar tres tipos de inventarios para facilitar la contabilización del proceso, a diferencia
de las comerciales en las cuales solamente se maneja uno. Ellos son: materias primas,
productos en proceso y productos terminados. Por lo tanto, para hallar dicho costo
deben hacerse tres juegos de inventario.

.
~ compras de materia prima

1
~"IIIII
LLIIIII
J •
"""" ,
'V'L_'_'_'_' I

'"~~flf 1
11

/ 'IIIi.."
""'' ' ' ........ --""~"'"
Inv.final ¡,.."" Costos de conversión
materia
prima Costo materia
=
~

prima consumida + MOD + CIF Costos de producción

Inv.inicial
materia
prima L_'LL_'_'III
" ,/
11111111
'LL_'_'L_'

""'"
/ ~LL ~-i

~IfI~ f ~ 1,

Inv.final
producto
en proceso
Costo de los
Inv.inicial
productos terminados
producto
en proceso ,
LLIIIILLL
11111111
_,_,_,_,
~""
1 ,
,
,If J,
~If
I~

.»:
Inv.final
producto
terminado COSTO DE LOS
Inv.inicial PRODUCTOS
producto teminado VENDIDOS
•

Gráfico 5-1 Ciclo de costos en una empresa manufacturera.

 Conceptos Básico de Costos 161

El gráfico 5-1 explica el ciclo de costos en una empresa manufacturera es decir, la

forma como fluyen o circulan los costos a travé de los tres inventario mencionados.

El tanque del medio. representa la planta de producción es decir el inventario de

productos en proce o que al principio del período comienza con un inventario inicial de
productos en proceso, es decir, aquellos productos que al finalizar el período anterior no
se alcanzaron a terminar. El inventario inicial, al igual que en los otros dos tanques,
está representado por las rayas verticale. Durante el período, a este inventario inicial
se le revierten, por decirlo así, tres elemento representados por la raya horizontales y
cuya suma repre enta el total de los costos de produccián",
11

El primero de dichos co tos de producción es la materia prima que e consume en la

producción, que en el gráfico está representada por el tanque superior y cuyo monto e
.AVE calcula realizando un juego de inventario de materia prima que consiste en combinar lo
."
ston que en ese tanque había al principio del período o sea el inventario inicial de materia
convertir la prima (rayas verticales), las compras netas (rayas horizontales) y lo que queda al final, o
un producto
sea el inventario final de materia prima (rayas oblicuas). Lo otro dos elementos se
de obra
idirectos de denominan "costos de conversián" que on aquellos en los que debe incurrirse para
poder transformar la materia prima en producto terminado y son] a mano de obra directa
y los costos indirectos de fabricación.

La mano de obra directa (MOD), está definida como aquella que participa directamente
en el proceso de producción, es decir, lo que e paga a los trabajadores que tienen
contacto directo con el, producto y que por lo tanto, si no hay producción no se incurre
en este costo, lo cual en muchos casos no es totalmente cierto tal como veremos en el
capítulo siguiente dedicado al costeo variable o directo.

Los costos indirecto de fabricación (CIF), son aquellos que, como su nombre lo indica,
no son directamente identificables con los productos. Entre ello están la mano de obra
indirecta (MOl), con sus correspondientes prestaciones sociales (jefe de planta,
supervisore , mecánicos personal de aseo, etc.), materiales indirecto (lubricante,
combustibles, etc.), arrendamiento, depreciaciones, seguros, impuestos prediales,
mantenimiento y todos los demás que se requieran para garantizar la buena marcha de la
producción.

La suma de los co to de producción (o ea el total de los tre elemento que acabamo

de definir) más el inventario inicial de producto en proce o determina el costo de la
mayor cantidad de productos que se hubieran podido terminar en e] período (rayas
horizontales más rayas verticales en el tanque del medio). Si a lo anterior le restamos el
costo de las unidade que no se terminaron (rayas oblicuas), es decir el inventario final
del producto en proceso, obtendremos el co to de los productos que í e terminaron y
que son revertidos al tanque inferior que representa el Inventario de productos
terminados. Si se divide el costo de los producto terminados por el número de unidades
producidas se obtiene el costo unitario de produccián.

En dicho tanque inferior se supone que había al principio del período un inventario
inicial de producto terminados o sea aquellos que no se alcanzaron a vender al final
del anterior. La suma del costo de este inventario más el costo de los productos que se
terminaron determina el máximo costo de venta en el que la empresa podría incurrir en
caso de que vendiera toda la existencia y no quedara nada al final. Si queda inventario
final de productos terminados (rayas oblicuas en el tanque inferior) que es lo normal, la
diferencia entre la urna anterior y dicho inventario será el costo de lo que realmente se
vendió.

El relato anterior re ume 10 que e denomina 11 Estado de Costo de Productos Vendidos",

que es un anexo del Estado de Resultados de una empresa manufacturera y que se
ilu tra en el Cuadro 5-1
162 Capítulo 5

EMPRESA MANUFACTURERA S.A.

Estado de Resultados
Año 1.999
(Miles de pesos)

Ventas brutas $50.500

Menos: devoluciones en ventas 1.200
Descuentos en ventas 3.500
VENTAS NETAS 45.800
Menos: costo de productos vendidos (ver anexo) 23.500
UTILIDAD BRUTA 22.300
Sigue en la misma forma que para una empresa comercial.

EMPRESA MANUFACTURERA S.A.

Estado de Costo de Productos Vendidos
Año 1.999
(Miles de pesos)

Inventario inicial de materias primas $2.300

Más compras netas 8.500
Menos inventario final de materias primas 2.500
Costo de la materia prima consumida 8.300
Más: Mano de obra directa 10.900
Costos indirectos de fabricación 7.800
TOTAL COSTOS DE PRODUCCION 27.000
Más inventario inicial de productos en proceso 5.600
Menos inventario final de producto en proceso 4.900
COSTO DE LOS PRODUCTOS TERMINADOS 27.700
Más inventario inicial de productos terminados 6.500
Menos inventario final de productos terminados 10.700
COSTO DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS 23.500
.
Cuadro 5-1 Estado de Costo de Productos Vendidos

•
LOS SISTEMAS DE COSTOS

Con frecuencia el lector se ha confundido cuando le han hablado de los diferentes

sistemas de costos, en el sentido en que considera que hay múltiples formas de
acumularlos.

La verdad es que dichos sistemas podrían clasificarse en sistemas para contabilizar Existen sistemas ...tn
costos y sistemas para analizar costos. Ambos pretenden calcular el costo final del contabilizar costos
producto considerando diferentes criterios de acumulación. para analizar cosu

Sistemas para contabilizar costos. Están determinados por la forlna como las leyes En el sistema de ce
tributarias exigen que debe ser calculado el costo final del producto. En la mayoría de costo del producto
los países el sistema que se exige es el del costeo total; que supone que el costo del H todos" los costos)
prod~ctQ_a'psorbe o incluye la totalidad de los costos, es decir, tanto los directos como indirectos, variable
los indirec~s mencionados antes. Los costos indirectos se asignan al costo final de
acuerdo con algún mecanismo contable previamente establecido por el departamento de
costos.

Por el sistema de costeo total y dependiendo de las características de la empresa la

acumulación puede hacerse por ordenes de producción O por procesos, 10 cual a su vez
puede llevarse a cabo utilizando costos históricos o costos estándar .

•
 Conceptos Básicos de Costos 163

reos de En este capítulo sólo se describirán, en forma por demás general, los sistemas
e los costos denominados básicos, que son el de costos por órdenes de producción y el de costos por
'5 de procesos. Si el lector desea profundizar en su estudio e igualmente estudiar el tema de
stos por los costos estándar, se le recomienda la lectura de cualquier texto de contabilidad de
costos.

Sistemas para analizar costos. Están concebidos con el propósito de presentar los datos
sobre costos de forma que permitan su utilización en la evaluación y toma de
decisiones. Ello debido a que para dicho propósito el sistema de costeo total presenta
serias limitaciones tal como veremos en el próximo capítulo.

;stemas para El principal sistema para analizar los costos es el denominado sistema de costeo
m el sistema variable, que separa los costos en dos categorías, fijos y variables, y supone que sólo
e v el sistema
~ son costos del producto los costos variables con 10 que los costos fijos deberían ser
en considerados como costos del período.
·0 ABe).

Desde finales de los años 80 un nuevo sistema ha venido capturando la atención de los
empresarios: el sistema
•
de costeo ABC, por sus iniciales en Inglés, Activity Based
Costing o Costeo Basado en Actividades, cuyas características 10 hacen apropiado para
el análisis de los costos indirectos de producción de bienes y servicios, incluidos los
gastos de administración y ventas. En casos especiales, si las características de la
empresa lo exigen o lo permiten, este sistema puede ser utilizado también en la
contabilización de los costos.

Bajo el sistema de costeo tradicional los costos indirectos de fabricación (CIF) se

distribuyen o asignan a los diferentes procesos, departamentos o centros de costos lo
que sugiere que los productos van consumiendo costos a medida que van transitando
por los diferentes procesos. Bajo • el sistema ABC los productos no consumen costos
sino actividades, siendo las actividades las que consumen costos. Ejemplos de actividad
son la preparación de maquinaria, preparación de órdenes de producción, transporte de
productos, etc. Las actividades son clasificadas entre aquellas que agregan y no agregan
valor, de forma que al descomponer el costo del producto por actividades en vez de por
procesos, se pueden detectar posibles ineficiencias que permiten a la administración de
la empresa enfocar sus esfuerzos en la disminución o eliminación de las actividades no
generadoras de valor, lográndose por lo tanto disminuciones en los costos. El capítulo
16 aborda el estudio de este sistema. .

. ,
SISTEMA DE COSTOS POR ORDENES DE PRODUCC/ON

le costos por Es el sistema recomendado para empresas en las que los elementos del costo que son
ción es útil absorbidos por cada orden específica se pueden controlar sin dificultad. Aplica a
peran con actividades como la construcción, muebles, impresión, aeronaves, producción de
· los clientes. películas, maquinaria especializada y en general cualquier proceso productivo que se
base en pedidos de productos hechos a la medida o únicos.

El documento maestro utilizado en este sistema es la orden de trabajo, que acumula los
diferentes elementos del costo para cada orden o lote específico. Generalmente la orden
de trabajo adopta la forma de un archivo de computadora, dado que en la mayoría de los
casos la información es grabada en vez de anotada en un documento. Este documento o
archivo se prepara para cada trabajo por separado y sirve para:

1. Acumular los costos de materiales, mano de obra y CIF imputables a dicha orden.
2. Calcular el costo unitario, dividiendo los costos totales por el número de unidades
producidas, tal como se observa en el mencionado gráfico.

La orden de trabajo resume la información contenida en las requisiciones de materiales

164 Capítulo 5

y en las tarjetas de tiempo. Igualmente muestra los costos indirectos de fabricación que
se le han asignado de acuerdo con procedimientos establecidos por el departamento de
contabilidad de costos.

La requisición de materiales especifica el tipo y cantidad de materiales que deben salir

de la bodega de materias primas, e identifica el trabajo al cual dichos materiales deben
ser cargados. Ello permite no sólo el control del flujo de materiales, sino también la
contabilización de los costos.

Cuando en la empresa se producen permanentemente lotes de los mismos productos y

se utiliza el sistema de costos por órdenes de producción, como podría ser en la
confección de prendas de vestir de moda, la requisición de materiales adquiere la forma
de ficha técnica, la cual se ha preparado previamente para los diferentes productos. Esta
ficha técnica es simplemente una hoja de control que muestra el tipo y cantidad de cada
ítem de material que se requiere para completar una unidad de producto.

Las tarjetas de tiempo registran el tiempo que utiliza cada trabajador directo en cada
orden particular. Los cargos por mano de obra que no pueden ser relacionados
directamente con una orden, o que pudiéndose relacionar implicaría un gran esfuerzo
administrativo, además de la incurrencia de costos adicionales, se consideran como ClF.

Para determinar el valor del inventario de productos en proceso al final del período,
basta con totalizar los costos que aparecen en las órdenes de trabajo que no se hayan
terminado.

Lo que podría suponerse es un engorroso y costoso sistema de contabilización se

convierte en un simple proceso de manejo de información si se recurre a la utilización
de la tecnología. Existe mucho software para la administración y control de la
producción que incluye la contabilización de los costos. Desdichadamente su costo es
alto, lo que lo hace inaccesible a la mayoría de las pequeñas empresas; el precio de la
implementación de una solución para este tipo de empresas puede bordear los 60.000
dólares.

Asignación de los costos indirectos de fabricación (CIF). El proceso de asignación de Para cargar los C
los CIF a las unidades producidas es a menudo una tarea compleja porque incluyen órdenes de produc
tanto costos fijos como variables. En empresas donde la producción fluctúa demasiado, utiliza el concepto
predeterminada.
debido principalmente a factores de tipo estacional, los CIF fijos, que por definición
tienden a permanecer constantes, causan fluctuaciones en los costos unitarios; evento
que afecta más a aquellas empresas donde éstos representan una proporción muy alta de
los costos totales.

La asignación de CIF comienza con la determinación de una base de actividad que sea Para obtener la ta
común para todos los productos o servicios, de forma que, de acuerdo con dicha base, a predeterminada se
cada uno se le asigne una cantidad considerada apropiada. El problema radica en la determinar primer,
determinación de la base de actividad más apropiada. actividad.

Históricamente, las bases de actividad más utilizadas son:

• Horas de mano de obra directa (MOD).

• Costo de MOD.
• Horas de máquina.
• Unidades producidas (cuando la empresa elabora un solo producto).
La determinación de la base de actividad, en combinación con el monto de los CIF
presupuestados, permite el cálculo de la tasa predeterminada, la cual es usada para
aplicarlos a las diferentes órdenes de trabajo. Por ejemplo, si una empresa estima que
sus costos indirectos del año serán $200 millones y la 'base de actividad utilizada son las
horas de máquina, para lo cual se espera utilizar 125.000 horas, su tasa predeterminada
 Conceptos Básicos de Costos 165

sería de $1.600 por hora de máquina, valor que se obtiene dividiendo el valor esperado
de los CIF por las horas a utilizar. .

Obsérvese que la utilización de una tasa predeterminada obedece a la dificultad que

implicaría esperar hasta el final del período para conocer los CIF reales con el fin de
aplicarlos a las diferentes órdenes, ya que se supone que para comenzar a manufacturar
un determinado lote, o prestar un determinado servicio ordenado por el cliente, ha
tenido que mediar su aprobación, lo cual requiere de la estimación de los posibles
costos a incurrir en su producción.

La presupuestación de los CIF es un ejercicio que normalmente se realiza al principio

del año, junto con la estimación del nivel de actividad, todo lo cual permite la obtención
de la tasa predeterminada con base en dichos estimados.

osto es el Promotores de costo. Las bases de actividad mencionadas atrás como las que
que hace que históricamente eran las más utilizadas no son necesariamente las únicas. Es más, el
advenimiento de la automatización, donde la robótica y la computación integrada a la
oros de costos. manufactura son • sus principales manifestaciones, ha implicado que la mano de obra
represente cada vez más una menor proporción del costo total de los productos y
servicios y por ello, considerarla como promotor de costo puede ser ya una práctica
obsoleta en muchas empresas.
-
Lo anterior, aunado a la tendencia mundial hacia la utilización de productos cada vez
más pequeños', ha convertido a los CIF en el rubro de mayor participación en la
estructura de costos de infinidad de empresas.

Por lo anterior, es muy posible que muchas entidades deban replantear sus
procedimientos para el cálculo' de la tasa predeterminada dirigiendo su atención hacia
otras medidas de actividad que tengan una relación directa de causalidad con la
incurrencia de costos. Dichas medidas se denominan promotores de costo y pueden ser,
además de las horas de máquina, indicadores tales como horas de vuelo, camas
ocupadas, kilómetros recorridos, etc.

En empresas donde la MOD todavía represente una proporción importante de los costos
totales, su utilización como base de actividad sigue siendo razonable.

Sobre o subaplicación de Cll". Cuando se ha utilizado por mucho tiempo, la estimación

de la tasa predeterminada implica cada vez una menor diferencia entre los C¡P
aplicados y los realmente incurridos; sin embargo, el que se presenten diferencias es
inevitable.

En la cuenta de costos indirectos de fabricación registran tanto los reales, que se

debitan, como los aplicados, que se acreditan, tal como lo ilustra el gráfico 5-2. Si los
CIF reales son mayores que los aplicados se dice que hubo subaplicación; en el caso
contrario se dice que hubo sobreaplicación.

Estas variaciones se pueden deber, por un lado a errores en la estimación inicial, y por
el otro a que el nivel de producción o actividad varió con respecto al presupuestado
originalmente, principalmente por cambios en la demanda.

y se puede optar por cualquiera de las dos siguientes formas para contabilizar dichas
• •
variaciones:

• Cerrarlas contra el costo de mercancía vendida (CMV).

• Distribuirla entre el inventario de producto en proceso, el de producto terminado y

I Este fenómeno se denomina miniaturización, campo en el cual los japoneses son líderes mundiales.
166 Capítulo 5

el CMV en proporción al saldo de dichas cuentas al final del período cantable.

MATERIAS PRIMAS
Se debita por el Se acredita por
costo de los los materiales
materiales directos cargados
comprados al proceso

PRODUCTOS EN PROCESO r

Se acredita por
los materiales Se debita por el Se acredita por el
indirectos costo de los costo de los
cargados a CIF materiales productos
directos, la MOO efectivamente
y los CIF terminados
aplicados
SALARIOS
Se acredita por la
MOO cargada al
proceso
PRODUCTOS TERMINADOS
Se acredita por la Se debita por el Se acredita por el
MOl cargada a costo de los costo de los
los CIF productos productos
terminados vendidos

CIF DE FABRICACION
Se debita por los Se acredita por
COSTO DE VENTAS
CIF reales los CIF aplicados
incurridos en el al proceso Se debita por el
período costo de los
productos
CIF CIF vendidos
subaplicados sobreaplicados

•
Gráfico 5-2 Flujo de la información de costos

Múltiples tasas predeterminadas. El concepto de tasa predeterminada ilustrado hasta

aquí es especialmente útil en pequeñas y medianas empresas en las que el proceso de
producción es relativamente simple.

En las grandes empresas, la complejidad de las operaciones seguramente obliga al La complejidad de la

diseño de múltiples tasas predeterminadas, para los diferentes departamentos o operaciones de la em
procesos, en los que las bases de actividad muy seguramente no son las mismas. puede obligar al uso
múltiples tasas
predeterminadas.
A medida que una unidad de producto transita a lo largo de la línea de producción, los
CIF que le corresponden son asignados en cada departamento de acuerdo con las tasas
predeterminadas establecidas. La acumulación de todas esas aplicaciones representa el
total de CIF para la orden específica.

Costeo por órdenes en empresas de servicios. En este tipo de empresas, tales como
firmas de abogados, hospitales, talleres automotrices, firmas de consultoría, estudios de
cine, radio y televisión, entre otras, el sistema de costos por órdenes de producción es
una excelente alternativa para el control de costos y la determinación del precio de los
• •
serVICIOS.

En un estudio de televisión, por ejemplo, cada programa producido (crónica, comercial

publicitario, telenovela, documental, etc.), es una orden de producción que consume
materiales directos tales como vestuario y película; y mano de obra directa representada
 Conceptos Básicos de Costos 16-

en actores, directoresy extras. Una parte proporcional de los CIP del estudio se carga a
cada programa con base en el tiempo .de cámara, o espacio y tiempo del estudio que se
ocupe, u otra base que se considere apropiada.

SISTEMA DE COSTOS POR PROCESOS

Este sistema puede ser utilizado en tres tipos de empresas:

• Industrias de producción homogénea; por ejemplo, ladrillos, cemento, harina,

productos farmacéuticos, procesadores de pollo, etc.
• Industrias de ensamblaje tales como automóviles, aviones, computadoras, prendas
de vestir, electrodomésticos, etc.
• Empresas de servicio que operen con base en procesos muy específicos o
diferenciados, como son las de servicios públicos de energía, telecomunicaciones,
gas, agua y recolección de desechos sólidos.

tos por A diferencia del sistema de costos por órdenes de producción, bajo este sistema los
'nlas costos se acumulan por departamento en vez de serlo por orden. Dichos costos se
iuccion asignan por igual a todas las unidades que pasan por cada departamento durante un
período determinado.

costos por La acumulación de costos se presenta en el denominado reporte de producción, que

os se muestra, para cada departamento, un resumen de las unidades que circularon a través de
oartamentos. éste, 10 mismo que los costos unitarios resultantes de la incurrencia de costos en el
período. La forma como fluyen los costos a través de este sistema es idéntica a la
ilustrada en el gráfico 5-2, sólo que en este caso se lleva una cuenta de producto en
proceso separada para cada departamento.

En la misma forma que en el sistema de órdenes de producción, se utilizan tasas

predeterminadas para el cargo de los costos indirectos de fabricación.

Unidades equivalentes de producción. Una vez que los materiales, mano de obra y CIF
han sido acumulados en cada departamento, debe determinarse cuántas unidades fueron
producidas, con el fin de poder obtener tanto el valor de los costos que se trasladan a los
otros departamentos como el del inventario final de producto en proceso que queda al
final.

costos por Lo que un departamento produce se tasa en términos de unidades equivalentes de

-tario se producción. Las unidades equivalentes se pueden definir como el número de unidades
mdo las que se hubieran producido en un período si todos los departamentos hubieran
entes completado la parte que les correspondía. Las unidades equivalentes se computan
aplicando a las unidades procesadas la proporción de terminación en que se encuentran.

Por ejemplo, si una empresa termina el período con 1.000 unidades de producto en
proceso que se consideran terminadas en un 65%, para propósito de valoración del
inventario final de productos en proceso, se dice que hay 650 unidades equivalentes
terminadas.

CUESTIONARIO DE EVALUACION

1. ¿Cuál es el propósito de las diferentes clasificaciones de los costos?

2. ¿Por qué se dice que hay sistemas para contabilizar costos )' sistemas para analizar
costos?
3. ¿Por qué el sistema tradicional de costeo se denomina costeo total?
168 Capítulo 5

4. ¿Por qué se dice que no debería existir diferencia entre costo y gasto?
5. ¿Qué es un costo fijo discrecional?
6. ¿Qué es un costo mixto?
7. ¿Por qué los CIF y la mano de obra directa se denominan costos de conversión?
8. Enuncie dos diferencias y dos similitudes entre el sistema de costos por órdenes de
producción y el sistema de costos por procesos.

EJERCICIOS PARA RESOL VER

1. Tecnología Solar Ltda. "Yo estaba segura de que cuando nuestra batería solar
saliera al mercado sería un gran éxito. Pero con todo lo que hemos perdido en este
primer trimestre, creo que lo hago mejor como ingeniero que como empresaria",
pensaba Rosita de la Vega, fundadora y gerente de Tecnología Solar Ltda. mientras
revisaba el Estado de Resultados del primer trimestre de 1999, que aparece a
continuación y que está expresado en millones de pesos.

TECNOLOGIA SOLAR LTDA

Estado de Resultados
Primer trimestre de 1999

Ventas $960
Menos gastos operativos:
Salarios administración y ventas 110
Publicidad 90
Mantenimiento maquinaria 43
Mano de obra indirecta 120
Lubricantes 7
Compras de materias primas 360
Arrendamiento 75
Seguro de incendio equipos 8
Depreciación equipo de oficina 27
Servicios públicos 80
Depreciación equipos producción 100 •

Mano de obra directa 70

Gastos de viaje vendedores 40
Total gastos operativos 1.130
PERDIDA NETA (170)

"A este ritmo nos vamos a quebrar en menos de un año" dijo, Yuber Arley
Tangarife, asistente de la gerencia de la empresa, "pero he revisado las cifras varias
veces y creo que están correctas".

La empresa fue fundada el 1 de enero de 1999 con el fin de producir y mercadear

una revolucionaria batería solar diseñada por Rosita quien afirmó que "no
podremos sobrevivir hasta fin de año si la compañía de seguros no nos paga los
$226 millones que nos debe por las 8.000 baterías que perdimos en el incendio que
se presento en la bodega la semana pasada. El ajustador de la aseguradora dijo que
las cifras de nuestro reclamo le parecían infladas, pero creo que él lo que quiere es
presionarnos para rebajar las cifras de la indemnización. Yo considero que nosotros
tenemos la razón y si es necesario entablaremos acciones legales para reclamar
nuestros derechos".

El 5 de abril pasado, justo después de terminar el trimestre, hubo un incendio en la

bodega que destruyó 8.000 baterías de las 40.000 que se habían producido en dicho
período. La póliza de seguros contempla' gue la empresa asegurada será
indemnizada por el costo de cualquier batería destruida o robada. Para efectos de la
 Conceptos Básicos de Costos

reclamación, Tangarife ha estimado el costo unitario en $28.250 .

•

Información adicional:
- Inventario de materias primas a marzo 31 de 1999: $10 millones
- Producto en proceso en la misma fecha: 50 millones
- 80% del valor del arrendamiento y 90% del valor de los servicios públicos se
consideran costos de producción. El resto como gastos de administración y ventas.

Se requiere:
a. ¿Qué errores conceptuales, si los hubo, se cometieron en la preparación del
Estado de Resultados?
b. Prepare un estado de costo de productos vendidos para el primer trimestre.
c. Prepare un Estado de Resultados para el mismo período.
d. Cree usted que la compañía de seguros le debe a la empresa $226 millones?
Explique claramente su respuesta.

2. Supervideos S.A. produce videos musicales cortos para la venta en los almacenes
de música y almacenes de cadena. Su Balance 'General para el año 2000 aparece a
,
. . "
contmuación.

ACTIVOS (miles de pesos)

Efectivo $63.000
Cuentas por cobrar 102.000
Materias primas 30.000
Videos en proceso 45.000
Videostenrrrinados 81.000
Seguro prepagado 9.000
Total corrientes 330.000
Equipos $730.000
Depreciación acumulada 210.000
Equipo neto 520.000
Total activos 850.000

PASIVOS Y PATRIMONIO
Cuentas por pagar $160.000
Capital 420.000
Utilidades retenidas 270.000
Total pasivos y patrimonio 850.000

Como los videos difieren en tamaño y complejidad, la empresa utiliza el sistema de

costos por órdenes de producción para determinar el costo de cada video
producido. Los CIF son cargados a los videos con base en las horas-cámara. Para el
año 2000 la empresa estimó que operaría 7.000 horas-cámara e incurriría en
$280.000 de CIF en el estudio.

las siguientes transacciones corresponden al mencionado año:

a. Vestuario, película y otros materiales directos por $185.000 fueron
comprados a crédito.
b. En producción se consumieron $200.000 del rubro anterior, de los cuales
el 15% se consideraron CIF.
c. Los servicios públicos incurridos valieron $72.000.
d. La depreciación incurrida fue de $84.000. El 25% correspondió a gastos
de administración y ventas.
e. Publicidad incurrida: $130.000.
f. Los salarios incurridos se detallan a continuación:
Directos (actores y directores) $82.000
Indirectos (carpinteros, ayudantes, etc.) 110.000
Administrativos 95.000
170 Capítulo 5

a
b' Seguros por $7.000 se causaron en el año, de los cuales el 80% se cargó a
producción y el resto a administración y ventas.
h. Otros gastos de administración y ventas incurridos: $8.600.
.
l. Se aplicaron Clf a la producción a partir de 7.250 horas-cámara de
actividad durante el año.
•
J. Videos con un costo de $550.000 fueron transferidos a la bodega de
videos terminados
k. Videos con un costo de $600.000 fueron vendidos a crédito por $925.000.
l. Se recaudó cartera por $850.000
m. Pagos a proveedores durante el año: $500.000
n. Pagos a empleados por concepto de salarios: $285.000

Se requiere:
Prepare una cuenta T para cada cuenta del Balance General y registre el
Balance inicial.
Registre las transacciones y calcule el saldo final de cada cuenta.
¿Fueron los CIF sub o sobreaplicados durante el año?
Registre cualquier diferencia en la aplicación de los CIF contra la cuenta de
costo de ventas.
J

NOTAS